Università degli Studi di Cassino

FACOLTÀ DI ECONOMIA

Anno Accademico 2006-2007

Insegnamento:

“PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO”

Docente: Prof. Avv. Federico BORTOLI

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IL CONTROLLO DI GESTIONE: DEFINIZIONI E CONCETTI GENERALI (PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO) ..... 3

LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA.................................... 45

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI NEI COSTI E RICAVI:

REPORTING ECONOMICO – STRUMENTI E METODI........... 47

ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA: ANALISI COSTI-VOLUMI-RICAVI ............................................................... 58

LA CONTABILITÀ E L’ANALISI DEI COSTI:

CLASSIFICAZIONE, CONFIGURAZIONE, DETERMINAZIONE IL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALI .............. 61

BUDGETING ECONOMICO – STRUMENTI E METODI........... 73

CONTROLLO COMMESSE – CARATTERI DISTINTIVI E

METODI ............................................................................ 94

DEFINIZIONE E COSTRUZIONE DI BUDGET ECONOMICO (CASO PRATICO) ............................................................ 134

ANALISI DIFFERENZIALE: VALUTAZIONE ECONOMICO-

FINANZIARIA DELLE STRATEGIE (MODELLO CONTABILE E CREAZIONE DEL VALORE)......................... 187

REPORTING ECONOMICO (CASO PRATICO) .................... 195

REVISIONE DEL BUDGET - ANALISI DEGLI

SCOSTAMENTI - ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA - AZIONI CORRETTIVE (CASO PRATICO) ............................................................ 237

COMMESSE ULTRANNUALI (CASO PRATICO) .................. 294

GLI INDICATORI DI PERFORMANCE ............................... 338

IL CONTROLLO DI GESTIONE

1. PIANIFICAZIONE E CONTROLLO DI GESTIONE

1.1 CONTENUTI E LOGICHE

“CONTROLLO DI GESTIONE” è sinonimo di “monitoraggio” e quindi

comporta adeguate misurazioni della gestione, rese possibili da

opportune metodologie contabili ed extra contabili.

a. Il Controllo di gestione è un “SISTEMA DIREZIONALE”, cioè un

insieme di principi, di regole, di strumenti messi a disposizione

della direzione aziendale per consentirle di prendere decisioni

corrette, in rapporto agli obiettivi da raggiungere o, meglio, più

corrette di quelle che prenderebbe in assenza di un vero e proprio

sistema di monitoraggio. In particolare il sistema di controllo di

gestione è articolabile in due componenti:

- una componente “strutturale”;

- una componente di “processo”.

La componente di struttura, a sua volta, è distinguibile in due

elementi:

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l’articolazione dell’azienda in sub-sistemi che formano oggetto

di monitoraggio;

l’insieme di metodologie di misurazione contabile ed extra-

contabile mediante le quali vengono quantificati i risultati dei

sub-sistemi di cui sopra.

Il processo del controllo riguarda invece l’attività manageriale nelle

varie fasi del controllo di gestione: ad esempio le modalità e i

tempi di costruzione del budget, i criteri di discussone e di

utilizzazione dei report, e così via. Quella di processo è la

componente “dinamica” del sistema, e riguarda sia le modalità

tecnico-organizzative del budgeting e del reporting, sia aspetti più

soft, come lo “stile di controllo” che è il modello di comportamento

manageriale nelle fasi suddette.

b. Il primo e fondamentale attore del processo di controllo di gestione

è la “direzione” aziendale, intesa come insieme di manager dotati

delle leve decisionali (e delle responsabilità) necessarie e

sufficienti per gestire risorse, operanti ai vari livelli della struttura

organizzativa.

Ciò significa che:

tutti i manager (non solo l’Alta Direzione) sono attivamente

coinvolti nel processo di controllo gestionale, fino ai livelli

inferiori della struttura organizzativa: responsabili di divisione,

di funzione, di ufficio, ecc.;

l’Alta Direzione è comunque il primo e principale protagonista

del controllo di gestione;

gli specialisti del Controllo di Gestione (i cosiddetti “Controller”)

esercitano un ruolo fondamentale nella progettazione del

sistema, nel suo funzionamento tecnico e nella sua

manutenzione.

c. Il Controllo di Gestione va inteso innanzitutto come sinonimo di

monitoraggio dei risultati della gestione. Grazie al sistema di

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controllo i manager si accertano del grado di “efficienza” e di

“efficacia” della gestione, cioè verificano l’esistenza di due

caratteristiche attitudinali dalla cui combinazione risulteranno le

performance aziendali.

È quindi opportuno definire tecnicamente i due termini:

- l’efficienza è l’attitudine dell’azienda o di un sub-sistema ad

ottimizzare la quantità di risorse (input) occorrenti per

ottenere un determinato volume di output (o di

“produzione” intesa in senso ampio); il modo più

consueto per misurare l’efficienza consiste nel

calcolare il costo unitario di “prodotto”

- l’efficacia è invece l’attitudine ad ottimizzare i risultati

riguardanti gli output della gestione e può riguardare

aspetti come: la quantità di “produzione”, la qualità

della stessa, la tempestività di consegna il livello di

servizio al cliente, ecc.

d. Il monitoraggio delle condizioni di efficienza e di efficacia della

gestione, deve essere ancorato a dei parametri. Questi ultimi, in

definitiva, traggono origine dagli “obiettivi” di fondo della gestione,

esplicitati in quel processo direzionale che viene comunemente

denominato “pianificazione strategica”. Gli obiettivi di fondo della

gestione sono gli obiettivi di lungo periodo a cui mira l’azienda,

esprimibili in vari modi a seconda del tipo di azienda, di assetto

proprietario della stessa, di ambiente economico-politico

circostante e di altre importanti variabili. Tra i modi più frequenti

di esprimere gli obiettivi della gestione, ricordiamo ad esempio la

redditività del capitale, oppure la creazione di valore economico

del capitale stesso.

Occorre precisare che in realtà, per guidare concretamente le

scelte e monitorarne i risultati, va definito un sistema di obiettivi e

di sub-obiettivi coerenti. Inoltre vanno esplicitati i vincoli che

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condizionano le decisioni aziendali e limitano la possibilità di

ottimizzare i risultati finali.

Il processo direzionale in cui gli obiettivi in oggetto sono esplicitati

è la Pianificazione Strategica; con essa si tenta di formulare in

modo coerente e armonico un insieme di decisioni grazie a cui la

direzione, dà un volto durevole all’azienda, decidendo cosa

produrre e per chi (cioè sceglie le strategie di business e di

“portafoglio”, se si tratta di un’azienda di produzione per il

mercato) e formula i piani di azione con cui dare attuazione

concreta alle strategie suddette (quali e quante risorse occorrono,

quali sono i tempi di attuazione dei singoli progetti di

investimento). Inoltre esprime in modo chiaro e univoco a quali

obiettivi le strategie e i piani operativi mirano e in quali tempi essi

andranno realizzati.

1.2 TIPI DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO

In azienda convivono più forme di controllo, e anche più tipi di

pianificazione. Ciò che comunemente chiamiamo “pianificazione e

controllo” corrisponde ad un particolare sistema direzionale, rivolto

alla corretta formulazione delle decisioni strategiche e operative, al

monitoraggio dei risultati e alla responsabilizzazione dei manager.

La Pianificazione, nel linguaggio economico aziendale, normalmente è

associata all’aggettivo “strategica” e, come tale, comporta processi

decisionali di contenuto rilevante e di ampiezza temporale estesa.

Con ciò s’intende dire che la pianificazione strategica ha per oggetto

decisioni con cui si dà all’azienda un volto durevole e che l’orizzonte

temporale di riferimento, necessario per ottenere i risultati delle

scelte in oggetto, è di regola pluriennale.

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Il termine PIANIFICAZIONE viene usato quando si proietta la gestione

dell’azienda nel lungo periodo; per ciò che si riferisce alle scelte di

breve periodo, tipicamente annuali, si usa il termine

PROGRAMMAZIONE.

Quando si parla di programmazione nell’ambito di un sistema di

pianificazione e controllo, di solito la si qualifica come

programmazione di esercizio e la si associa al tipico strumento di

programmazione che è il Budget.

Il termine CONTROLLO, ancora più del termine pianificazione, ha una

varietà di significati e può generare non pochi equivoci.

Il CONTROLLO DI GESTIONE va tenuto distinto da altre forme di

controllo esercitate in azienda ed in particolare da tutte quelle forme

di controllo che hanno per oggetto le “azioni” e gli “atti” piuttosto che

i risultati. Intendiamo riferirci a forme di controllo che di volta in volta

vengono denominate così:

- controllo burocratico: tipico delle Amministrazioni Pubbliche,

esercitato sugli atti e sulla loro correttezza

formale e solitamente attuato da organi esterni

all’amministrazione stessa;

- internal auditing: controllo che verte principalmente sul rispetto

delle procedure prescritte dall’azienda;

- ispettorato: simile al precedente, spesso con enfasi sul

controllo della “consistenza” del patrimonio

aziendale.

CONTROLLO DI GESTIONE è invece sinonimo di controllo dei

RISULTATI, cioè trascura il modo in cui questi sono stati raggiunti per

concentrarsi sulla performance finale.

Il termine controllo, pur nell’ambito del sistema direzionale di

Pianificazione e Controllo, viene spesso usato in una pluralità di

significati e di sfumature, che in questi ultimi anni si sono moltiplicati,

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generando confusione in un campo che di equivoci già abbonda.

Tenteremo di chiarire alcuni termini come:

Controllo strategico che può essere inteso in due modi:

- come controllo della validità di una strategia

- come controllo gestionale sulle variabili ritenute strategiche per il

successo dell’azienda.

Nel primo significato è parte integrante della pianificazione

strategica, perché si risolve in una revisione periodica delle scelte

di business, di nicchia di mercato, ecc. Nel secondo, controllo

strategico vuol dire monitoraggio delle variabili critiche di gestione,

cioè dei fattori più significativi per assicurare all’azienda un

successo durevole in termini di capacità di reddito, di creazione di

valore economico o di altri risultati.

Controllo operativo che tradizionalmente viene inteso come

controllo su specifiche operazioni di gestione, e spesso è attuato

nel brevissimo periodo o addirittura in tempo reale: ad esempio è

operativo in senso stretto il controllo degli ordini ricevuti dai clienti

o il controllo dei pezzi difettosi prodotti. In questo senso il

controllo operativo viene distinto dal controllo di gestione che si

attua con una certa periodicità.

Controllo organizzativo che da alcuni è inteso come un sistema

avente implicazioni psico-sociali e culturali, con cui l’azienda cerca

di influenzare il comportamento degli individui e viene tenuto

distinto dai sistemi di controllo che tentano di garantire la

coerenza dei comportamenti individuali rispetto agli obiettivi

aziendali mediante misurazioni sofisticate, sub-obiettivi coerenti

con gli obiettivi aziendali, e altri ingredienti tecnici evoluti.

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1.3 GLI OGGETTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE

Una domanda che, a prima vista, può sembrare retorica è la

seguente: che cosa bisogna controllare? Ovvero, di quali “oggetti”

occorre monitorare l’efficienza e l’efficacia?

Controllare la gestione significa sempre:

monitorare i risultati a livello globale di sistema

monitorare i risultati a livello di sub-sistemi significativi

Per esempio, attraverso il bilancio d’esercizio si apprezzano i risultati

economici e finanziari dell’azienda nel suo insieme, mentre con la

contabilità analitica si determinano i costi e i risultati economici dei

singoli prodotti.

I principali modi di disaggregare il sistema-azienda sono i seguenti:

- in base all’operatività della gestione;

- per prodotti;

- per clienti;

- per zone geografiche servite;

- per canali distributivi;

- per progetti o commesse;

- per aree funzionali;

- per processi.

1.4 LE FASI DEL PROCESSO DI CONTROLLO E I RELATIVI

MECCANISMI

Il controllo di gestione, inteso come processo manageriale, si articola

in una pluralità di fasi, cioè si volge in più momenti nel corso della

gestione. Le fasi in oggetto possono così dividersi:

Controllo ascendente: consiste nell’accertamento dell’idoneità dei

programmi operativi di gestione, normalmente annuali, a

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contribuire positivamente al raggiungimento degli obiettivi

esplicitati dal piano strategico.

Controllo concomitante: è il controllo per antonomasia: esso si

esercita, di regola, ad intervalli prestabiliti, in corso d’anno (ad

esempio mensilmente o bimestralmente) e si propone di

monitorare l’andamento della gestione attraverso i risultati,

parziali o intermedi, che via via si manifestano.

Controllo susseguente: ha luogo a consuntivo, quando i risultati

finali si sono già manifestati: ad esempio a fine anno o a fine

progetto.

Le varie fasi del processo di controllo richiedono sempre l’istituzione

di un confronto tra risultati attesi e risultati effettivi. Per essere più

precisi:

- il controllo antecedente richiede un confronto tra i risultati previsti

dal piano per l’arco di tempo abbracciato dal budget e i risultati

conseguibili con il budget da approvare;

- il controllo concomitante richiede un confronto tra i risultati

intermedi, riferiti ad un periodo infrannuale ed esplicitati dal

budget, ed i risultati, sempre intermedi ma effettivi, rilevati

contabilmente o extra-contabilmente;

- il controllo susseguente richiede un confronto tra i risultati attesi

ed i risultati finali effettivi.

Per operare tale confronto si ricorre ad appropriate regole,

normalmente denominate “meccanismi di controllo”. Il meccanismo di

controllo per eccellenza si chiama feed-back e consiste nel confronto

tra risultati attesi o obiettivi e risultati effettivi.

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Meccanismo di feed-back

Definizioneobiettivi

Rilevazione consuntivi

Confronto obiettivi vsconsuntivi e analisi degli

scostamenti

Interventicorrettivi

sugli obiettivi

sulle azioni

Azioni

1.5 LE METODOLOGIE E GLI STRUMENTI DI MISURAZIONE

Parlare di metodi e di strumenti del controllo di gestione significa

rivolgere l’attenzione innanzitutto alle determinazioni economico

quantitative d’azienda, cioè alla misurazione economica dei fatti di

gestione.

Metodi e strumenti del controllo di gestione sono sia contabili, sia

extra-contabili, cioè basati su misurazioni quantitativo fisiche. Nel

primo caso l’unità di misura è monetaria, nel secondo è fisica, e come

tale diversa a seconda del fenomeno da misurare.

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STRUMENTI CONTABILI ED EXTRA-CONTABILI DEL CONTROLLO DI

GESTIONE

Contabilità generale e bilancio d'esercizio

Budget e altre misurazioni a preventivo

Contabilità analitica

Rilevazioni extra-contabili

Reporting

- le informazioni riguardanti la gestione passata dell’azienda nel suo

insieme, espresse in termini contabili, sono individuate sotto la

denominazione di “contabilità generale e bilancio”;

- le informazioni riguardanti la gestione passata di specifici sub-

sistemi aziendali (ad es. prodotti), sempre espresse in termini

contabili, sono individuate come “contabilità analitica”;

- le informazioni riguardanti la gestione futura dell’azienda nel suo

insieme e i singoli sub-sistemi, sempre espresse in termini contabili,

corrispondono al “budget”;

- le informazioni sulla gestione passata e futura, a livello d’azienda e

di sub-sistema, sono indicate come “Rilevazioni extra-contabili”;

- è chiamato “Reporting” l’insieme delle informazioni di vario tipo

(contabili ed extra-contabili) che vengono opportunamente

selezionate e presentate, sotto forma di “report” o rendiconti

periodici di controllo, al management, affinché questo possa fare le

sue analisi, valutazioni e scelte.

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Un report può essere inteso come un documento che mette a

confronto risultati attesi (ad es. di budget) con risultati effettivi (ad

es. rilevati dalla contabilità analitica) e ne evidenzia gli scostamenti.

In materia di strumenti di controllo è necessaria una precisazione,

riguardante il ruolo del Sistema Informativo aziendale. Quest’ultimo è

un insieme di elementi per raccogliere, elaborare e archiviare dati allo

scopo di produrre e distribuire informazioni a tutti i soggetti aziendali

che ne hanno bisogno per decidere e operare. Tali elementi sono:

un patrimonio di dati (e di informazioni);

le procedure per acquisire e trattare dati e così produrre

informazioni;

i mezzi tecnici per trattare, trasferire archiviare dati e informazioni.

Un sistema informativo è automatizzato quando i mezzi tecnici di cui

sopra consistono nel computer; in tal caso le procedure sono

costituite da programmi (o software) funzionanti sul calcolatore.

2. ANALISI ECONOMICHE PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

2.1 ANALISI DEI COSTI: CLASSIFICAZIONI RILEVANTI PER IL

CONTROLLO DI GESTIONE

I costi di produzione, cioè l’espressione monetaria della quantità di

risorse impiegate nello svolgimento di un’attività produttiva, sono

variamente classificabili e analizzabili. Le classificazioni più importanti

ai fini del controllo di gestione sono le seguenti:

secondo la loro “NATURA”;

secondo l’”AREA DI GESTIONE” di pertinenza;

secondo le loro modalità di “IMPUTAZIONE” agli oggetti di calcolo;

secondo il loro “COMPORTAMENTO” al variare del volume di

produzione;

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secondo la modalità della loro “PROGRAMMAZIONE”;

secondo la loro “CONTROLLABILITA’”.

2.2 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PER “NATURA”

La classificazione dei costi per natura è la più immediata e ovvia, in

quanto si basa sulle caratteristiche fisiche ed economiche dei fattori

produttivi impiegati nei processi di gestione. Si parla così di costi del

personale, delle materie prime, di quote di ammortamento dei

macchinari, di oneri finanziari, ecc.

2.3 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO L’”AREA DI

GESTIONE” DI PERTINENZA

Parlando di “area di gestione” in questo contesto, intendiamo riferirci

alle macro aree seguenti:

- gestione operativa o caratteristica;

- gestione finanziaria;

- gestione straordinaria;

- gestione atipica;

- gestione tributaria;

cioè alle aree in cui è articolabile il conto economico di analisi

reddituale, ai fini delle analisi di bilancio. In particolare, nell’area della

gestione operativa ricadono tutti i principali costi che vengono

analizzati dal controllo gestione: materie, mano d’opera, stipendi,

ammortamenti, ecc., mentre alla gestione finanziaria appartengono

gli oneri finanziari o interessi passivi, cioè i costi sostenuti per

l’acquisizione del capitale di credito.

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2.4 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO MODALITA’ DI

“IMPUTAZIONE” AI LORO OGGETTI

Sotto questo profilo, i costi possono distinguersi in due categorie:

- Costi diretti

- Costi indiretti

I costi diretti si imputano mediamente misurazione oggettiva della

quantià di risorse da impiegare o effettivamente impiegate per un

certo oggetto (centro, prodotto, ecc) oppure mediante attribuzione

nella sua interezza di un costo che è sostenuto solo per quell’oggetto

e non per altri.

I costi indiretti invece, si imputano mediante una ripartizione sempre

soggettiva, in proporzione ad una grandezza nota assunta come base

di imputazione. Nei confronti dei vari prodotti o famiglie di prodotti

aziendali, sono costi indiretti le spese amministrative, gli affitti o gli

ammortamenti dei fabbricati, gli oneri finanziari e così via.

2.5 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO IL LORO

“COMPORTAMENTO”

L’analisi del comportamento dei costi presuppone che i costi dei

fattori produttivi vengano messi in relazione con le variabili

esplicative o deteminanti che ne causano il sostenimento.

Tradizionalmente l’analisi dell’andamento o della variabilità dei costi è

stata condotta in rapporto alla variabile esplicativa “volume”, cioè alla

quantità di produzione o di vendita di certi beni o servizi. Tale enfasi

sulla variabile volume è determinata da due circostanze principali:

- il volume è una variabile sempre più o meno critica ai fini dei

risultati economici attesi

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- le sue relazioni con i costi sono più agevolmente analizzabili e

“modellizzabili” di quanto non lo siano le relazioni tra costi e altre

variabili.

Concentrarsi sul volume significa trascurare ogni altra variabile

esplicativa dell’entità del costo delle risorse (ad esempio ipotizzare

come dati un certo livello di efficienza e un certo livello di prezzo

acquisto) e analizzare come (secondo quale “legge”) variano i costi in

ipotesi alternative di livello di attività.

In tale ottica, si è soliti distinguere i costi, nelle analisi economico-

aziendali, così:

- costi variabili;

- costi fissi;

- costi misti.

I costi variabili vengono comunemente intesi come i costi il cui

importo totale varia in proporzione al volume di produzione. Una voce

di costo è variabile se, ipotizzando un aumento di volume del 10%

rispetto ad un certo livello di attività prestabilito, l’ammontare del

costo della risorsa in questione aumenta a sua volta del 10%.

I costi fissi sono quelli che restano invariati. Tra i più significativi costi

aventi andamento costante sono da ricordare gli stipendi del

personale dirigente e impiegatizio (e pure operaio, quando la

retribuzione non sia commisurata ai volumi prodotti), le quote di

ammortamento dei costi pluriennali di immobilizzazioni tecniche o

d’altro genere, nonché parecchie altre cosiddette “spese generali”

(per illuminazione, riscaldamento, servizi postali e telefonici, premi di

assicurazione, ecc.)

I costi misti (o semi-variabili) sono generalmente intesi come i costi

che al variare del volume sono distinguibili in due componenti:

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quella fissa, che si sostiene comunque, indipendentemente dal

volume;

quella variabile, il cui ammontare totale varia in proporzione al

volume.

Per esempio, i costi di talune utenze di servizi (es. energia elettrica

per forza motrice, gas, acqua, ecc.), comportano il sostenimento di

un costo “fisso” a titolo di canone e di un costo variabile in

proporzione ai consumi (questi ultimi proporzionali ai volumi di

produzione).

2.6 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO IL LORO

“COMPORTAMENTO” APPROFONDITI IN UN’OTTICA

MANAGERIALE

L’analisi del comportamento dei costi richiede alcune importanti

precisazioni, al fine di sciogliere possibili equivoci e per poterla

rendere utile ai fini operativi.

Le più rilevanti riflessioni in merito riguardano:

I limiti di “significatività” dell’analisi;

Il concetto di risorse “impegnate”;

Il significato “gestionale” dei parametri.

a. Limiti di significatività

Il comportamento dei costi al variare del volume rischia di essere

un problema indeterminato, o comunque ambiguo, se non si fanno

alcune precisazioni riguardanti l’ottica in cui il manager si pone

allorché compie la corrispondente analisi. È ragionevole supporre

che l’ottica in oggetto sia innanzitutto quella del budget, cioè

dell’azienda che si accinge a formulare i propri programmi di

gestione per un periodo sufficientemente breve e “dominabile”,

disponendo già di una struttura o capacità decisa “a monte”, in

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sede di pianificazione strategica, che in questa fase non viene

rimessa in discussione. Tale “capacità” impone una serie di costi

che l’azienda deve sostenere comunque, nel periodo di budget,

quale che sia il suo grado di utilizzo: si tratta di costi di “capacità”,

che restano costanti per un intervallo di produzione solitamente

piuttosto ampio. All’interno di tale intervallo, gli altri costi

presentano un comportamento così classificabile:

- costi variabili in proporzione al volume, o costi “variabili” tout

court;

- costi variabili in rapporto al volume, ma solo “a scatti”, con un

andamento “a scalini” (intesi come scalini relativamente

“larghi”);

- costi la cui variabilità non ha come fattore esplicativo il volume di

produzione.

I primi sono i costi variabili nel vero senso della parola.

I secondi hanno una variabilità in rapporto al volume, che in

genere viene “bloccata” in sede di budget, cioè con le decisioni sui

cui quest’ultimo si basa.

I terzi vengono decisi anno per anno, prescindendo da

considerazioni di volume, e una volta “stanziati” sono assimilabili

agli altri costi fissi.

In definitiva in fase di costruzione del budget annuale:

si prende atto delle strategie con cui una serie di “capacità” è

già stata preordinata ed è immodificabile nel breve periodo che

impongono una serie di costi fissi;

si decide il grado di utilizzo di tale capacità, e, con esso si

determina l’entità dei costi il cui andamento è stato dianzi

definito “variabile a scalini”;

si decide l’entità di alcuni costi la cui misura è svincolata dalla

variabile “volume”, ma dipende da decisioni “discrezionali” degli

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organi direttivi, solitamente finalizzate allo “sviluppo”, senza

una ricaduta sui risultati di breve periodo e senza la possibilità

di istituire un rapporto quantitativo significativo tra obiettivi

perseguiti e risorse occorrenti.

b. Il concetto di risorse impegnate

La precedente analisi del comportamento dei costi in rapporto al

volume può essere utilmente approfondita introducendo il concetto

di “risorse impegnate” e di “flusso potenziale di servizi” ottenibile

con le medesime. Per la precisione, i vari fattori produttivi

differiscono per la prontezza di adattamento dei loro consumi

rispetto al fabbisogno, cioè rispetto alla domanda dei loro servizi

che la produzione suscita.

Illustriamo qui di seguito alcuni casi tipici:

- vi sono risorse come le materie prime il cui costo può essere

tempestivamente adattato alle esigenze della domanda generata

dai livelli di produzione; se questa è inferiore alla previsioni, il

consumo di materie prime può essere agevolmente ridotto;

- i costi di altre risorse, come la mano d’opera diretta, spesso

presentano un grado di adattabilità minore, benché

tradizionalmente siano annoverati tra i costi variabili . Infatti la

mano d’opera, in ambienti economici dove tale risorsa non è

facilmente licenziabile o “flessibilizzante”, viene acquisita

dall’azienda e remunerata perché metta a disposizione un flusso

potenziale di servizi;

- nell’ambito dei costi comunemente denominati “fissi”, spesso

coincidenti con le cosiddette “spese generali”, ovvero con tutto

ciò che non è materia prima, il fenomeno dell’”impegno” di

risorse in anticipo rispetto al manifestarsi del loro fabbisogno, è

ancora più evidente.

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2.7 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO LE MODALITA’ DELLA

LORO PROGRAMMAZIONE

Quando si costruisce un programma di gestione e lo si traduce in

termini economici, nasce un problema di grande rilevanza: come si

quantifica a preventivo l’entità dei costi corrispondenti alle risorse da

impiegare?

Si sono individuate le due categorie di costi vincolanti e dei costi

discrezionali . Naturalmente vi sono altri costi che non “piovono”

dall’alto (dal piano strategico) o non sono il frutto di scelte

soggettive, si tratta di costi “parametrici”, cioè di risorse il cui

consumo è misurabile a priori in maniera “oggettiva”, perché esistono

dei parametri tecnici. I costi parametrici includono i costi variabili, ma

accolgono anche costi non di rado trattati come fissi.

2.8 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO LA LORO

CONTROLLABILITA’

Questa classificazione chiama in causa un particolare momento del

controllo di gestione, vale a dire la valutazione dei risultati e la

responsabilizzazione dei soggetti sui medesimi. Al riguardo si è soliti

distinguere tra:

costi controllabili;

costi non controllabili;

In primo luogo si tratta di una distinzione che ha valore relativo: un

costo ha un certo grado di controllabilità a livello di specifico centro di

responsabilità; cambiando centro di responsabilità, la sua

controllabilità cambia.

In secondo luogo “controllabile” va inteso come “influenzabile in

maniera diretta e in misura significativa” con leve decisionali a

disposizione. In quanto tale, comporta la responsabilizzazione del

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soggetto che guida quel dato centro, anche se questi non ha la

“piena” controllabilità del costo.

Infine occorre segnalare che non sempre nelle aziende è pacifico che i

costi “non controllabili” debbano essere esclusi dai risultati di cui un

soggetto è responsabile. Il problema si pone soprattutto per i costi

indiretti o generali aziendali, quote dei quali, dovrebbero essere

attribuite ai centri di responsabilità che compongono la struttura,

anche quando il requisito dell’influenzabilità diretta e significativa sia

assente, ma si pone anche per taluni costi diretti di centro non

influenzabili significativamente dal capo-centro.

Un punto fermo in materia di controllabilità dei costi è che si tratta di

una distinzione di carattere schiettamente organizzativo, piuttosto

che economico o contabile. Pertanto i relativi problemi possono

essere risolti solo alla luce dei principi di organizzazione aziendale e

delle scelte organizzative che contraddistinguono l’azienda

considerata. Si tratta di un’ulteriore conferma della rilevanza della

componente “organizzativa” di qualsivoglia sistema di controllo

gestionale, ignorando la quale si producono numeri, ma non si guida,

né si responsabilizza, il management.

2.9 DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO E DI ALTRI

OGGETTI:

LE CONFIGURAZIONI DI COSTO

Occorre chiarire il concetto di “configurazione” di costo.

Configurazione di costo significa “contenuto” che si vuol dare al costo

di prodotto in termini di “voci” incluse nel calcolo. In altre parole,

calcolare il costo di prodotto non significa niente, se non si precisa se

si intende ragionare a livello di costi “pieni” o di costi “parziali”.

Nell’ambito dei costi parziali si può distinguere tra queste principali

configurazioni:

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- costo variabile;

- costo primo o diretto;

- costo industriale.

Il costo variabile è una figura di costo che presuppone la chiara

separazione dei costi variabili.

Il costo primo o diretto deriva dalla somma dei costi diretti, senza

alcuna imputazione di quote di costi indiretti.

Il costo industriale è dato dalla somma del costo delle materie prime

più i costi di trasformazione industriale delle medesime. Tale figura di

costo richiede la ripartizione dei costi indiretti industriali che sono una

parte del costo di trasformazione.

Rispetto al costo variabile, il costo industriale include anche i costi

fissi di natura industriale, mentre non include i costi variabili non

industriali.

Rispetto al costo diretto, il costo industriale include anche i costi

indiretti industriali, mentre non include gli eventuali costi diretti non

industriali.

Il costo complessivo, infine, è una configurazione di costo che, in

teoria, dovrebbe includere tutte le voci di costo dell’azienda, cioè tutti

i costi del conto economico, attribuiti a quell’oggetto di calcolo in

modo diverso a seconda che si tratti di costi diretti o indiretti. Esso

quindi corrisponde al costo industriale più un certo quid, che è dato

da quote di costi commerciali, amministrativi e di altra natura.

Di fatto difficilmente il cosiddetto costo complessivo è veramente tale,

nel senso che spesso si rinuncia alla imputazione di alcune voci di

costo di natura amministrativa, finanziaria, commerciale, di ricerca o

altro che potrebbero essere imputate al prodotto solo con

metodologie molto grossolane trattandosi di risorse che vengono

impiegate per la gestione globale dell’azienda, senza alcun

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collegamento (nesso causale) con il singolo prodotto o altro oggetto.

Tale è il caso, per fare un esempio, della ricerca e sviluppo di base,

ma anche di non pochi altri costi “generali”.

La scelta della configurazione di costo è legata agli scopi operativi

perseguiti. Per certe finalità è sufficiente ragionare in termini di costi

parziali, ad esempio di costi variabili, per altre è più opportuno

disporre di informazioni sui costi complessivi. Una contabilità a costi

complessivi, purchè l’organizzazione aziendale ne consenta

un’adeguata articolazione, può consentire e la conoscenza dei costi

complessivi e quella di date configurazioni parziali. In altre parole,

almeno in linea di principio, se ho determinato il costo complessivo

posso sempre scomporlo nelle sue parti, mentre se ho calcolato un

costo parziale perdo l’informazione sul costo pieno.

In relazione alla configurazione del costo di prodotto prescelta, la

prassi aziendale è solita distinguere due grandi tipologie di contabilità

analitica, rispettivamente denominate:

direct costing o contabilità a costi variabili;

full costing o contabilità a costi pieni

Il direct costing imputa ai prodotti i soli costi variabili, mentre

considera i costi fissi , “costi di periodo”; ciò significa tra le altre cose

che tutto l’ammontare dei costi fissi è reputato di competenza del

periodo in esame e che nessuna quota di essi è “rinviata al futuro”

attraverso il “gioco” delle rimanenze. In altre parole, con il direct

costing le rimanenze di magazzino vengono valutate a costi variabili.

Il conto economico di analisi reddituale con il full costing

normalmente nella realtà delle aziende industriali, presuppone una

configurazione di costo industriale piuttosto che di costo pieno

complessivo di prodotto. In altre parole, anche se può sembrare una

contraddizione in termini, la prassi preferisce un “full costing

industriale”. Ciò significa che di ciascun prodotto si determina un

23

risultato economico noto come “utile lordo industriale” (o “gross

margin”), per cui i soli costi non industriali (amministrativi,

commerciali, ecc.) vengono esclusi dalla imputazione ai prodotti (e

dalla determinazione del valore delle rimanenze di magazzino).

Sempre a proposito di configurazioni di costo, è opportuno precisare

ancora che non è detto che la scelta relativa si traduca, di fatto, in

un’esplicitazione della struttura economica aziendale sotto forma di

conto economico con le caratteristiche appena descritti. In altre

parole, soprattutto le piccole aziende intendono la contabilità analitica

come uno strumento per determinare il costo unitario di prodotto e

dedicano minore attenzione alla rappresentazione formale della

struttura economica.

2.10 DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO: METODOLOGIE A

CONFRONTO

Il “costo pieno” di prodotto, offre un potenziale di informazioni

superiore a quello di altre configurazioni.

Esistono, in estrema sintesi, tre modi per calcolare il costo di

prodotto:

a. imputando il costo delle singole voci ai prodotti senza la

“mediazione” di oggetti intermedi (contabilità semplificata);

b. imputando le voci di costo ai prodotti attraverso i “centri di costo”

(contabilità per centri di costo);

c. imputando le voci di costo ai prodotti previo addebito alle “attività”

di gestione (Activity Based Costing o ABC o contabilità basata sulle

attività).

L’addebito ai prodotti dei costi, a cui si accenna sopra, riguarda

soprattutto i costi indiretti; i costi diretti di prodotto, infatti, non

richiedono di norma “passaggi intermedi” del tipo sub b) o sub c).

24

2.11 ASPETTI CONTABILI DI RILEVAZIONE DEI COSTI ; RICAVI E

RISULTATI ECONOMICI DI OGGETTI PARTICOLARI

In questo paragrafo intendiamo trattare gli aspetti più strettamente

contabili delle determinazioni economico-quantitative rivolte alla

determinazione dei costi, ricavi e risultati economici di particolari

oggetti, cioè delle modalità di tenuta della contabilità analitica in

rapporto e in collegamento con la contabilità generale. Si tratta del

profilo meno “manageriale” della materia, in quanto se un prodotto

assicura un profitto di 100.000 Euro all’azienda, tale risultato non

deve cambiare a seconda del metodo contabile usato, cioè in partita

doppia o senza partita doppia, con un unico sistema atto ad integrare

contabilità generale e contabilità analitica o con due sistemi separati.

I modelli contabili di funzionamento della contabilità analitica e di suo

collegamento con la contabilità generale sono riconducibili ai seguenti

sistemi:

1) sistema duplice misto;

2) sistema duplice contabile;

3) sistema unico “patrimoniale”;

4) sistema unico integrato.

Il sistema duplice misto prevede la tenuta di due contabilità distinte,

di cui quella analitica avviene “extra-contabilmente”, tramite tabelle

di varia forma e struttura. Non sono previsti collegamento formali tra

le due contabilità.

Il sistema duplice contabile prevede la tenuta di due contabilità

distinte, entrambe in partita doppia. Il piano dei conti della contabilità

analitica, che è distinto da quello di contabilità generale, prevede

appositi conti di collegamento con la contabilità generale.

25

Il sistema unico “patrimoniale” riflette le logiche di funzionamento del

sistema patrimoniale, diffuso nel mondo anglosassone, che in un

unico sistema accoglie le rilevazioni di contabilità analitica e di

contabilità generale.

Il sistema unico integrato accoglie in un unico sistema le rilevazioni di

contabilità generale e quelle di contabilità analitica o “gestionale”

adottando un piano dei conti articolato in conti:

- civilistici

- gestionali

- comuni

26

3. IL BUDGETING

3.1 IL BUDGET: CHE COSA È, CHE COSA NON È, A CHE COSA

SERVE

Il concetto che più spesso viene associato al termine “budget”, è

quello di “bilancio preventivo”.

Per cogliere la pienezza di significato del budget, è opportuno

evidenziarne fin d’ora i seguenti “ingredienti”:

la veste di bilancio preventivo viene assunta dal budget come atto

finale del processo, lungo ed articolato, della sua costruzione: è la

veste “contabile”, o economico-finanziaria;

il vero contenuto del budget sono i programmi di gestione relativi

al successivo esercizio, cioè l’insieme di scelte e di modalità di

attuazione decise dalla direzione sia nel campo della gestione

operativa, sia in materia di gestione finanziaria, sia in altre aree di

gestione, al fine di dare attuazione concreta ai piani strategici;

non meno importante di tale contenuto “gestionale”, è la

componente “organizzativa” che contraddistingue il budget,

almeno in aziende di dimensioni tali da rendere critica tale

variabile: in altre parole, il budget, è uno strumento di guida del

management, che impegna precisi soggetti verso obiettivi

prestabiliti, responsabilizzandoli altresì sui risultati.

Alla luce di queste prima puntualizzazioni, si può definire il budget

così:

27

Come tale, il budget rappresenta un modello di comportamento per il

successivo esercizio, che si propone di minimizzare uno dei rischi più

frequenti nella gestione di un’azienda: navigare a vista, senza aver

tracciato in anticipo la rotta da seguire, affidandosi all’intuito

imprenditoriale-manageriale e confidando nella buona sorte.

Il budget non è una semplice previsione, anche se per costruirlo

normalmente si fa uso di un gran numero di previsioni e stime.

Il budget, a maggior ragione non è un tentativo di estrapolazione nel

futuro di tendenze storiche o in atto.

Il budget, d’altro canto, non è, o non dovrebbe essere, una sorta di

camicia di forza, che imprigiona l’azienda in modelli di

comportamento prestabiliti, senza possibilità di modificarli se

condizioni endogene.

Il budget, così come il sistema di controllo di gestione in generale,

non è la bacchetta magica, per rendere efficiente ed efficace la

gestione di aziende che manchino di ben altri presupposti per

raggiungere l’eccellenza o più semplicemente per “sopravvivere”.

Il budget serve per:

simulare le conseguenze economico-finanziarie conseguenti a date

ipotesi di gestione;

guidare il management nel corso dell’anno di budget ad operare in

conformità agli obiettivi prestabiliti;

valutare e responsabilizzare il management sui risultati conseguiti,

rispetto ai quali il budget rappresenta una sorta di pietra di

paragone;

coordinare i responsabili delle varie funzioni (o altre suddivisioni

organizzative) nelle loro scelte;

28

motivare i manager attraverso il meccanismo della gestione per

obiettivi;

educare, cioè formare, il management alle logiche della gestione

programmata.

Dire che il budget è uno strumento di coordinamento manageriale

significa sottolineare il suo ruolo di integrazione dei vari programmi di

gestione, prima che la gestione stessa abbia svolgimento. E cioè un

meccanismo di coordinamento “ex ante”, vale a dire prima che i

problemi concreti di gestione si manifestino. Come tale riveste

un’importanza particolare, perché evita situazioni che, se affrontate

tardivamente rischiano di rendere inefficace qualsiasi altro

meccanismo di coordinamento.

Il budget è potenzialmente uno strumento di motivazione del

manager, sostanzialmente perché fissa degli obiettivi; è dimostrato

che una gestione “per obiettivi” crea motivazione, in quanto soddisfa

alcune esigenze provate dagli individui. Occorre anche aggiungere

che, come mezzo di motivazione, può rivelarsi un’arma a doppio

taglio, in quanto il meccanismo degli obiettivi perché motivi richiede

alcune condizioni, relative al grado di partecipazione dei soggetti, al

grado di difficoltà degli obiettivi, a quanto il sistema è vincolante, alla

presenza e alla corretta configurazione dell’eventuale sistema

premiante, e così via.

Il budget concorre alla formazione manageriale dei soggetti

responsabili della gestione di risorse, nel senso che li abitua ad una

gestione programmata e rafforza la loro sensibilità economica.

Il budget si può definire un programma:

globale;

articolato per sub-sistemi;

tempificato;

29

tradotto in termini monetari;

sufficientemente flessibile

Si tratta di un programma globale in quanto abbraccia la gestione

aziendale nella sua totalità, relativamente al periodo di tempo

considerato.

È un programma articolato in sub-sistemi sotto una molteplicità di

prospettive: innanzitutto dal punto di vista:

- dei “centri di responsabilità”, poiché funge da strumento di

responsabilizzazione dei manager sull’ottenimento di precisi

risultati;

- degli “output” che l’azienda cede al mercato o all’esterno: beni e

servizi.

Inoltre il budget è articolabile secondo altre dimensioni che di volta

in volta la realtà aziendale suggerisce di evidenziare.

Il budget è un programma tempificato, nel senso che traccia delle

linee di comportamento differenziate a seconda dei periodi inclusi

nell’anno in budget.

La caratteristica della flessibilità viene posta sullo stesso piano delle

precedenti, come elemento strutturale e non come requisito di

efficacia, perché in caso contrario sarebbe forse meglio rinunciare al

budget e risparmiarsi i suoi costosi procedimenti.

3.2 LA COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE: GENERALITA’

Il budgeting, cioè il processo di costruzione del budget, è un

procedimento che passa attraverso varie fasi, aventi come

presupposto logico l’esistenza di precise strategie e di adeguati piani

di medio-lungo periodo. Di tale processo mettiamo in luce subito

alcuni tratti salienti, idonei a chiarirne la logica di fondo:

30

a. noti i piani d’azione con cui si sono esplicitate le modalità di

attuazione dei disegni strategici aziendali, il budgeting consiste

innanzitutto nel formulare dei programmi operativi che coprano

l’arco dell’anno futuro, per poi verificarne l’impatto economico;

b. nella formulazione di tali programmi si debbono fare spesso

valutazioni di convenienza economica, tipicamente di “breve

periodo”, da impostare e risolvere con il modello logico

dell’approccio differenziale illustrato nel capitolo precedente;

c. il punto di partenza logico del processo di budgeting, una volta

definiti gli obiettivi di gestione di breve periodo (ad esempio un

certo livello di redditività del capitale), è il programma delle

vendite;

d. il budgeting ha una sua “logica” nel senso che richiede una

sequenza di fasi e certi tipi di collegamento tra una fase e l’altra,

logica che subisce alcuni adattamenti passando da un tipo di

azienda ad un'altra. Tale logica consente in parte di affrontare il

budgeting come una sotra di modello matematico. La possibilità di

assimilare il budgeting ad un modello matematico è però limitata;

e. il budgeting è un processo “iterativo”, nel senso che richiede

numerosi “ritorni di informazioni”, con il che si intende dire che le

varie fasi “in sequenza” possono facilmente subire

inversioni/ripetizioni;

f. una fase delicata, comune a tutti i processi di budgeting, è quella

riguardante la quantificazione delle risorse occorrenti alla

realizzazione dei programmi operativi, con la relativa

monetizzazione in termini di costi;

g. dopo aver consolidato i vari programmi “settoriali” e aver ottenuto

il bilancio preventivo conseguente alle ipotesi di gestione

formulate, nelle aziende dove il budget è concepito come

31

strumento di guida e di responsabilizzazione avviene

l’approvazione da parte dell’alta direzione;

h. un’ultima considerazione riguarda il ruolo svolto nel budgeting

dalle rilevazioni contabili ed extra-contabili di natura storica. A

questo riguardo, due errori di segno opposto vanno evitati. Il

primo consiste nell’assumere i dati storici come rappresentativi di

eventi futuri: in tal caso il budget diventa, nella migliore delle

ipotesi, il risultato di estrapolazioni nel futuro di tendenze storiche.

Il secondo, altrettanto pericoloso, si manifesta allorché il

patrimonio di dati e di esperienze del passato viene ignorato, nella

presunzione che gestione programmata significhi gestione

sganciata dal passato e che determinati livelli di performance,

attesi per il futuro, possano ottenersi indipendentemente dalla

prestazioni storiche.

3.3 LE FASI DI COSTRUZIONE DEL BUDGET

Il processo di costruzione del budget aziendale passa attraverso un

certo numero di fasi, che sostanzialmente si ripetono in ogni tipo di

azienda.

ITER DI COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE

32

Fabbisogni di capitale fisso e

circolante

Mezzi di copertura

Piani d'azione pluriennali

Programmavendite

Programmaproduzione

Programmafunzioni generali

Costi industriali

Costi amministrativi, R&S, vari generali

Ricavi vendite ecosti commerciali

Budget- economico- finanziario- patrimoniale

Nello schema dell’iter di budgeting la fascia “centrale” di fasi

corrisponde ai programmi operativi: vendite, produzione, acquisti,

ricerca, amministrazione, ecc. Si tratta cioè delle operazioni da

compiere nell’ambito della gestione “operativa” o “caratteristica”, alla

luce dei piani strategici definiti nella pianificazione di lungo periodo.

Tali programmi operativi sono variamente articolati per ciò che

concerne gli oggetti di riferimento (prodotti, progetti, centri di

responsabilità, ecc.) e si materializzano in scelte riguardanti

tipicamente:

- i volumi di output da ottenere (ad esempio i volumi di produzione);

- i tempi di ottenimento di tali output (ad esempio i vari mesi

dell’anno);

33

- i fabbisogni di risorse occorrenti (escluse per il momento le risorse

finanziarie).

Nello stesso schema, la fascia di destra corrisponde alla

valorizzazione dei programmi operativi in termini economici: costi

ricavi e risultati economici. In particolare, i costi delle risorse sono la

veste monetaria dei fabbisogni di risorse di cui sopra (fase centrale);

la loro determinazione avviene secondo modalità differenti a seconda

che si tratti di costi parametrici, discrezionali o vincolanti, come si è

anticipato nel capitolo precedente. La sintesi di tale processo di

valorizzazione è il conto economico, che in una prima fase si ferma al

risultato o reddito operativo; solo successivamente, quando si

saranno valutate le conseguenze finanziarie, (e in generale extra-

operative) dei programmi di gestione, si trasformerà in un conto

economico “completo”, cioè arriverà fino al reddito netto.

Infine, la fascia di sinistra riflette un processo di misurazione

finanziaria (o finanziario-patrimoniale) dei programmi sia operativi

(vedi sopra) che extra-operativi (ad esempio di rimborso di debiti, di

pagamento di dividendi, ecc.). Tale misurazione consiste nella

determinazione dei fabbisogni di capitale e delle relative coperture e

viene sintetizzata in due tipi di preventivo:

il preventivo finanziario (che accoglie delle grandezze-flusso,

riferite al periodo di budget);

il preventivo patrimoniale (che è uno stato patrimoniale-

finanziario, che accoglie delle grandezze-fondo, riferite alla data di

conclusione di tale periodo).

Il grafico, nella sua schematicità, lascia in ombra numerosi “ritorni di

informazione” e rifacimenti resi necessari da una circostanza di

grande momento, vale a dire l’ineliminabile interdipendenza tra

programmi economici e programmi finanziari, o se si vuole, tra

aspetto economico e aspetto finanziario della gestione. Come si

34

capirà meglio nella trattazione successiva e soprattutto dagli esempi

di calcolo, per costruire il preventivo economico è necessario

formulare il preventivo finanziario e viceversa.

Qui di seguito illustriamo più analiticamente le varie fasi suddette, ma

è ancora necessaria un’ultima precisazione. Obiettivo del presente

capitolo non è entrare nel merito della programmazione commerciale,

produttiva, finanziaria, ecc., ma coglierne il significato gestionale

generale, senza approfondire temi del tipo: come si fissa il prezzo di

vendita, come si fanno le ricerche di mercato, come si gestiscono le

scorte, come si scelgono i mezzi di finanziamento, ecc. A tale scopo si

rinvia ai manuali e lavori specialistici di marketing, gestione della

produzione, finanza, e così via. Infatti, una cosa è la gestione, che qui

si presuppone, ed una cosa è il controllo di gestione, di cui qui si

studiano logiche, metodi e strumenti. Un corollario di ciò è che, dei

vari programmi di gestione, cercheremo di cogliere soprattutto il

momento della misurazione economica e finanziaria.

3.4 BUDGET ED ALTRI STRUMENTI DI GESTIONE PROGRAMMATA

Il budget è il più emblematico degli strumenti di gestione

programmata, cioè di gestione proiettata nel futuro e rivolta al

raggiungimento di determinati obiettivi. A questo riguardo, occorre

ancora fare due precisazioni, e cioè:

1. accanto al budget vero e proprio, altri strumenti di proiezione nel

futuro vengono spesso elaborati dalle aziende, per integrare le

informazioni che il budget contiene;

2. in presenza di condizioni di mercato e d’ambiente continuamente

in movimento, quali sono ormai quasi sempre le condizioni in cui

operano le aziende, il budget redatto prima dell’inizio dell’anno si

rivela spesso uno strumento di guida poco affidabile, perché poco

35

allineato all’evolversi del contesto aziendale, in quanto tale può

richiedere “aggiustamenti” in itinere.

In merito al punto sub 1), sono numerosi i casi di aziende che,

durante l’anno di budget, ad esempio ogni tre mesi, redigono un

documento preventivo che assume varie denominazioni: forecast,

preventivo aggiornato, pre-consuntivo, ecc. Tale strumento può

essere variamente inteso, ma nell’accezione più corretta si tratta di

un tentativo, ad una certa data (ad es. il 30-giu) di prefigurare i

risultati economici e finanziari che si manifesteranno alla fine

dell’anno. Il documento in cui si estrinseca, che per semplicità

chiameremo forecast, tiene conto dei:

- risultati che si sono manifestati, ad es. dall’1-gen al 30-giu;

- risultati che presumibilmente si manifesteranno, ad es. dall’1-lug al

31-dic.

Mentre i primi “risultati” (ad es. i costi e ricavi già maturati) sono

rilevati dalla contabilità, i “risultati” futuri formano oggetto di

previsione cioè di una previsione che viene aggiornata

periodicamente. Quest’ultima non dovrebbe riflettere rigidamente

tutte le ipotesi di budget, a meno che queste non risultino ancora

realistiche; dovrebbe invece esprimere il probabile esito futuro della

gestione in corso, in assenza di interventi correttivi. Quest’ultima

condizione significa che nel formulare il forecast non si dovrebbero

dare per scontati esisti di iniziative appena abbozzate o ancora da

intraprendere, ma si dovrebbe assumere un atteggiamento

prudenziale del tipo “se continuo a gestire l’azienda con l’efficienza

attuale, i risultati a fine anno saranno ben al di sotto delle aspettative

di budget”.

La concreta possibilità di costruire i forecast nel modo anzidetto è

spesso limitata dalla difficoltà di distinguere ciò che è un risultato

della gestione “senza interventi correttivi” da ciò che invece è un

36

risultato influenzato da interventi correttivi. Tuttavia, riteniamo che

tale tentativo debba essere compiuto, per evitare che il forecast si

risolva nella semplice produzione di numeri, a cui non corrispondono

andamenti gestionali realistici.

In concreto, là dove si redige il forecast, questo non costituisce ma

affianca il budget. Infatti esso funge da preconsuntivo, da confrontare

periodicamente con il budget annuale per evidenziare i probabili

scostamenti da questo a fine anno. La conoscenza di tali scostamenti

prima che si verifichino è un utile accorgimento per intraprendere

azioni correttive in modo tempestivo.

Per ciò che si riferisce al punto sub 2), le aziende più evolute dal

punto di vista dei sistemi direzionali hanno via via adottato strumenti

di “aggiustamento” del budget, quando questo si riveli poco o nulla

efficace come strumento di guida e di responsabilizzazione.

Inizialmente tali tecniche o espedienti si sono sviluppati per ridare

validità agli strumenti di controllo in ambienti caratterizzati da elevati

tassi di inflazione. Successivamente, indipendentemente dalle

variazioni del metro monetario prodotte da processi inflazionistici,

alcuni strumenti di correzione del budget si sono diffusi per consentire

un efficace gestione programmata in ambienti dove l’intensità della

competizione, la sua dimensione “globale”, il progresso tecnologico,

l’esplosione di nuovi business (si pensi il cosiddetto e-business)

hanno raggiunto livelli di dinamismo tali da mettere in crisi i sistemi

di controllo più sofisticati. Tra le varie tecniche adottate ricordiamo le

seguenti:

il budget revisionato;

il budget inferiore all’anno e il budget scorrevole;

il budget flessibilizzato in rapporto a talune variabili critiche;

i budget alternativi.

37

Il “budget revisionato” consiste in una riformulazione del budget,

effettuata a scadenze periodiche, per la parte rimanente

dell’esercizio. Tuttavia di norma nella pratica aziendale gli obiettivi di

partenza, accolti nel budget originale, restano la pietra di paragone

per il calcolo degli scostamenti. Di conseguenza questi ultimi risultano

scarsamente significativi, anche se la revisione del budget permette

di correggere i piani operativi aziendali, adeguandoli alle nuove

circostanze sopravvenute.

Il “budget di validità inferiore all’anno” (ad esempio da 3 a 6 mesi)

deriva dalla consapevolezza dell’inattendibilità dei programmi anuali

in un contesto fortemente perturbato. Il budget scorrevole (rolling

budget) consiste nel mantenere l’orizzonte temporale del budget

sempre alla medesima durata (ad esempio un anno o meno di un

anno), mediante aggiunta di un “segmento” di anno ad ogni

successiva scadenza in cui si opera il controllo della realizzazione dei

programmi.

Il “budget flessibilizzato”, significa prendere atto che si sono

manifestati alcuni importanti cambiamenti rispetto alle ipotesi accolte

nel budget di partenza, relativamente alle variabili critiche del reddito

d’impresa (ad esempio forti fluttuazioni nel prezzo delle materie

prime o di altri fattori produttivi) e “flessibilizzare” il budget in

rapporto a tali cambiamenti. In questo modo possono confrontarsi i

dati consuntivi con il budget flessibilizzato, aderente alla nuova realtà

d’impresa e d’ambiente, e ottenere informazioni significative sugli

scostamenti avvenuti.

Un particolare modo di applicare il principio della “flessibilizzazione”

consiste nel definire a priori gli obiettivi in termini “relativi” ad

esempio il prezzo standard di una materia prima è un “X” per cento in

meno del tasso medio di aumento del prezzo della risorsa in oggetto

sul mercato, quale che sia l’incremento stesso. In tal modo il

38

responsabile degli acquisti ha un valido parametro-guida rispetto al

quale regola il proprio comportamento. In seguito si confrontano i

dati effettivi con tali obiettivi “mobili” o “relativi”, rispetto ai quali il

budget viene flessibilizzato, e si possono trarre conclusioni

significative sulle deviazioni dal budget e sulle prestazioni dei

manager.

Rispetto ad altre soluzioni (budget revisionato, infrannuale,

scorrevole, ecc.) il metodo in esame ha il pregio di fissare obiettivi

che conservano la propria validità anche in caso di forti perturbazioni

ambientali e di permettere una valutazione significativa sull’efficienza

e sull’efficacia dei risultati raggiunti, cioè su “come l’organizzazione si

posiziona in un ambiente i cui punti di riferimento sono in continuo

movimento”.

I “budget alternativi” sono programmi di gestione formulati in

“alternativa” al budget di partenza, avanzando l’ipotesi che nel corso

dell’anno di budget avvengano fenomeni tali da cambiare

radicalmente il volto della gestione. In questa maniera si rendono

disponibili già a priori alcuni percorsi alternativi di gestione, da

seguire tempestivamente in caso di necessità.

Un’ultima osservazione è necessaria a questo punto. Il budget e gli

altri strumenti di proiezione nel futuro si concretizzano in documenti

amministrativi aventi la forma di bilancio preventivo. Ciò può fare

erroneamente pensare che gli obiettivi a cui il management deve

tendere siano di natura esclusivamente economico-finanziaria. Si

tratta di una visione riduttiva del controllo di gestione, accompagnata

da un sistema bilanciato di “parametri-obiettivo”. Questi ultimi vano

espressi in vari modi, per guidare efficacemente il management verso

gli obiettivi di breve e lungo periodo. Quindi non solo in unità

monetarie, ma anche in unità extra-monetarie o fisiche. In definitiva,

quando per semplicità si dice “budget” e “gestione budgetaria” si

39

deve di norma sottintendere la presenza non solo dei tipici indicatori

di budget, ma anche di ogni altro indicatore idoneo a monitorare

l’efficienza e l’efficacia della gestione, di breve e di lungo periodo.

4. L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DAL BUDGET

4.1 GENERALITA’ SULL’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

La formazione del budget avviene, come è ovvio, prima del periodo di

cui si vuole programmare la gestione. Durante tale periodo occorre

verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi prestabiliti;

bisogna cioè confrontare il budget con i risultati effettivi della

gestione, man mano che questa si svolge.

La fase del processo di controllo che qui denominiamo “analisi degli

scostamenti” costituisce l’operazione finale con cui si concretizza

l’impiego del meccanismo di “feed-back”, con la “chiusura” del ciclo

corrispondente.

Essa è a sua volta scomponibile nelle seguenti operazioni:

a. confronto tra i valori di budget e valori consuntivi e

determinazione degli scostamenti globali;

b. scomposizione degli scostamenti “globali” in scostamenti

“elementari”;

c. individuazione delle cause degli scostamenti elementari e delle

relative responsabilità;

d. definizione dei provvedimenti correttivi da prendere in caso di

disfunzioni gestionali

Il calcolo e la scomposizione degli scostamenti è solo il supporto

informativo per un’analisi accurata che dia una risposta ai seguenti

quesiti:

perché si manifesta una differenza tra i risultati attesi e quelli reali;

40

chi è responsabile di tale differenza;

come è opportuno intervenire.

Per cogliere in termini più operativi l’essenza dell’analisi degli

scostamenti, sono opportune alcune considerazioni sulle sue

caratteristiche e sulle sue finalità:

1. essa si propone di correggere tempestivamente le disfunzioni

gestionali, in modo che gli obiettivi dell’azienda per il periodo di

budget possano essere ancora raggiunti;

2. con la verifica dei risultati vengono posti in risalto eventuali fatti

nuovi che si sono manifestati e che possono mettere in dubbio

la stessa validità del budget iniziale, cioè dei suoi obiettivi e dei

suoi programmi;

3. il confronto tra budget e consuntivi riguarda sia gli aspetti

economici che quelli finanziari della gestione;

4. dato che il controllo di gestione si propone tra l’altro di

responsabilizzare le persone sui risultati, la verifica dei risultati

deve avvenire per centri di responsabilità e non solo a livello

globale d’azienda;

5. pure in questa fase del controllo il ruolo principale viene svolto

dai manager “operativi” ai vari livelli;

6. con il confronto tra budget e risultati effettivi si accertano le

responsabilità dei capi-centro; ciò prelude ad un loro

coinvolgimento nelle azioni correttive e ad una valutazione delle

loro prestazioni;

7. perché il confronto tra budget e consuntivi risultati efficace,

occorre che vi sia sufficiente omogeneità tra i rispettivi dati, sia

dal punto di vista della forma di rappresentazione, sia da quello

dei valori accolti nei rendiconti periodici di controllo;

41

8. i report, o rendiconti di controllo, con cui si evidenzia il

confronto tra budget e consuntivi possono assumere una gran

varietà di forme.

4.2 CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE SULLA RICERCA DELLE CAUSE

DEGLI SCOSTAMENTI E SUGLI INTERVENTI CORRETTIVI

A conclusione di questo capitolo, sono opportune alcune osservazioni,

circa le cause degli scostamenti, e necessarie per una corretta

impostazione del problema degli interventi correttivi.

Un modo per classificare le cause degli scostamenti è il seguente:

scostamenti di realizzazione (“implementation”);

scostamenti di previsione;

scostamenti di misurazione;

scostamenti di modello decisionale;

scostamenti dovuti al caso.

Gli scostamenti di realizzazione sono il caso più tipico di variazione

rispetto ai programmi; essi derivano dal fatto che i soggetti

responsabili del raggiungimento di un certo obiettivo sono stati

materialmente incapaci di raggiungerlo, per disattenzione,

disorganizzazione, insufficiente motivazione, ecc.

Gli scostamenti di previsione derivano da errori commessi in sede di

preventivazione dei dati necessari per formulare il budget. Si tratta

sostanzialmente di stime non corrette circa le modalità di

manifestazione e la “misura” di fenomeni futuri.

Gli scostamenti di misurazione derivano da errori commessi in sede di

misurazione dei fenomeni realmente avvenuti, cioè da errori di

classificazione, di calcolo o di rilevazione che si traducono in

consuntivi non rispondenti alla realtà.

Gli scostamenti di modello decisionale derivano da una scorretta

formulazione del modello decisionale su cui si basa il budget. Essi si

42

differenziano dagli scostamenti di previsione in quanto questi ultimi

consistono semplicemente nella non corretta previsione di un

parametro, mentre gli scostamenti di modelli presuppongono

un’erronea identificazione della funzione obiettivo, delle variabili in

gioco o dei vincoli esistenti.

Gli scostamenti dovuti al caso consistono in oscillazioni che sempre si

manifestano rispetto alla grandezza attesa di un certo fenomeno,

senza che ciò sia imputabile a qualcuno, in quanto si tratta di

deviazioni insite in quel dato processo. In pratica, ciò significa che se

uno scostamento rispetto allo standard rientra in dati limiti

“accettabili”, la variazione è ritenuta casuale e non viene

ulteriormente analizzata.

La consapevolezza, da parte dei manager coinvolti nel processo di

controllo, che uno specifico scostamento è dovuto ad un tipo di causa

piuttosto di un’altra, è utile per decidere se è necessario intervenire

oppure no e, nella prima ipotesi, che tipo d’intervento correttivo è più

appropriato. Ad esempio, uno scostamento di realizzazione richiede

un’azione correttiva, mentre una variazione dovuta al caso non la

richiede; inoltre mentre uno scostamento di realizzazione può

condurre a provvedimenti che mirano a migliorare l’efficienza degli

operatori, uno scostamento di errore di previsione o di modello

decisionale può condurre ad una revisione dello stesso budget.

Spesso, in pratica si dedica molta attenzione agli scostamenti di

realizzazione, con i quali si evidenziano le responsabilità dei manager,

si valutano le loro prestazioni, e si pongono le premesse per

ripristinare le condizioni di efficienza e di efficacia inizialmente

prestabilite. Tuttavia l’analisi delle cause di tali scostamenti a volte si

rivela insoddisfacente, perché non si spinge alla radice delle

disfunzioni, ma si limita a considerare l’origine più immediata dei

fenomeni.

43

Così ad esempio una variazione negativa della quantità di mano

d’opera impiegata è attribuita alla mancanza o all’inefficienza delle

macchine o delle attrezzature necessarie, ci si limita ad osservare il

fenomeno in superficie e non si è in grado di fornire indicazioni utili

per le successive azioni correttive.

Infatti, la suddetta mancanza o inefficienza dei macchinari può trarre

origine da carenze di manutenzione, da insufficienze progettuali, da

scoordinamento tra le esigenze dei programmi produttivi e l’idoneità

delle macchine, e così via. Dal momento che l’indagine stessa deve

essere spinta fin dove realmente si trova l’origine della disfunzione,

cioè là dove occorrerà intervenire. L’analisi degli scostamenti e il

reporting tradizionale, rischiano spesso, in pratica, di enfatizzare i

“sintomi” di cattiva gestione, trascurando la componente analitica e

“diagnostica”, che del controllo di gestione è la vera essenza.

Occorre infine rilevare che non necessariamente si deve intraprendere

un’azione correttiva in caso di scostamento sfavorevole. Infatti

l’intervento correttivo ha sempre un costo (di riorganizzazione,

addestramento, riparazione, ecc.), che può risultare superiore ai

vantaggi conseguibili. Inoltre ha un costo lo stesso processo di

indagine sulle cause degli scostamenti, per cui a volte si decide di non

procedere neppure alla fase di analisi. Quindi il processo di controllo

della gestione dovrebbe sempre rispettare un principio di convenienza

economica, secondo il quale si interviene solo se il costo

dell’intervento è inferiore al valore delle conseguenze economiche

positive (minori costi e/o maggiori ricavi) derivanti dall’intervento

stesso.

44

LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA

La pianificazione strategica è un sistema direzionale, che si prefigge di

mettere la direzione in condizione di formulare i contenuti delle strategie e

le scelte di implementazione degli stessi, in maniera più razionale ed

efficace di quanto avverrebbe, se un “sistema direzionale” del genere non

esistesse, e quindi l'elaborazione degli orientamenti strategici della

gestione fosse affidata all'intuito, all'estro o ad altre doti personali.

La pianificazione strategica, come sistema direzionale, è idealmente

scomponibile in una struttura e in un processo.

Per struttura si intende l'articolazione dell'azienda in business o aree

strategie d'affari (ASA).

Il processo della pianificazione strategica è invece l’insieme delle fasi

occorrenti affinché si possano tracciare in modo il più possibile razionale

ed efficace le linee guida durevoli della gestione aziendale.

Il processo di pianificazione strategica, con i suoi metodi e i suoi

strumenti, può favorire una corretta valutazione e implementazione della

strategia prescelta e incanalarli in una direzione coerente con gli obiettivi

di generali dell'azienda.

La pianificazione strategica, intesa come processo, è da intendersi come

quell’insieme di attività direzionali con cui:

- si definiscono gli obiettivi della gestione;

- si formulano le scelte principali con cui raggiungere gli obiettivi

(strategie);

- si formulano i piani d'azione con cui dare attuazione concreta le

strategie.

45

I momenti essenziali della pianificazione strategica sono:

1. la definizione degli obiettivi della gestione;

2. la definizione delle regole generali di comportamento;

3. l'analisi del profilo competitivo di ogni business in cui l'azienda opera;

4. identificazione delle alternative strategiche di ogni business e la

formulazione delle rispettive scelte;

5. la formulazione di una strategia di portafoglio;

6. la formulazione dei piani d'azione o piani operativi.

Nell'elaborare la pianificazione strategica occorre tener presente che il

processo di pianificazione, inteso come corretto modo di affrontare i

problemi decisionali in una prospettiva globale, sia di lungo che di breve

periodo, fluisce continuamente nel tempo.

Occorre, quindi, partire dal presupposto che l'azienda abbia già formulato

le scelte di fondo, come ad esempio quella relativa al settore in cui

operare e che periodicamente l'azienda si interroghi sui suoi indirizzi

futuri, confermando le scelte precedenti o modificandole più o meno

profondamente.

Inoltre per elaborare una corretta ed efficace pianificazione strategica è

opportuno compiere studi ed analisi aventi per oggetto:

- l'ambiente di riferimento dell'azienda ( economico, politico, socio

culturale, tecnologico);

- gli scenari entro cui l'azienda stessa dovrà operare in futuro.

Tali analisi possono essere riassunte in:

1. una valutazione attuale e prospettica della situazione economica,

politica e sociale in campo nazionale e internazionale;

2. la definizione dei principali indicatori socio economici;

3. l'identificazione dei più rilevanti vincoli esterni.

Tali analisi perché possano dare indicazioni utili all'azienda non devono

essere riferite a contesti molto generali, ma vanno condotte a livello di

ambiente specifico, devono essere riferite cioè ad ogni business.

46

REPORTING ECONOMICO

STRUMENTI E METODI

47

CHIUSURE PERIODICHE INFRANNUALI

PERIODICITA'

mensile

trimestrale

semestrale

annuale

48

PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI

1 COSTI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1A COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO

FONTE CONTABILITA' ANALITICA

METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN

1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE"

FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE

METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORTVALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

1C COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI

FONTE ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTOSTRUTTURE DI LINEA

METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO)

49

1 COSTI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO1A COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO

FONTE CONTABILITA' ANALITICAMETODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN

(eliminazione registrazioni co.ge.di salari e stipendi)

es. estrazione COAN

nature di costo alfa beta gamma totale(k€)acquisto materiali di consumo 100 0 60 160consulenze specialistiche 5 40 10 55salari e stipendi 180contributi su salari e stipendi 70fornitura di lavoro interinale 70 20 0 90energia elettrica 50 0 20 70assicurazioni 10 3 5 18ammortamenti diretti 30 0 10 40ecc. 0

0totale 265 63 105 683

i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO":

1 calcolo risconti attivi2 imputazione delle giacenze iniziali di magazzino3 imputazione delle rimanenze iniziali di lavori in corso4 calcolo ammortamenti (se non elaborati a livello di sistema)5 calcolo dei ratei passivi6 valutazione di accantonamenti per rischi7 valutazione di svalutazioni di rimanenze

centro di costo/wbs

50

1 COSTI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE"FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTEMETODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT

VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

PRESUPPOSTO VALORIZZAZIONE

DETERMINAZIONE COSTO STANDARD

COSTO ANNUO TEORICO DEI DIPENDENTI

effettivo

per fascia di reddito/costo

per skill professionale

DIVISORE ORARIO

dipende dall'orario lavorativo in vigore nell'azienda

es. per orario 40 h settimanali 1680

calcolo divisore:ore teoriche lavorabili 40 x 52 settimane = 2.080ore teoriche di assenza per ferie 2,5 x 8 x 12 = 240ore teoriche di assenza per malattia 20 x 8 = 160totale ore teoriche lavorabili nette +2.080-240-160 = 1.680

51

1 COSTI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE"FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTEMETODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT

VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

es. timereport

dipendente XY 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31CENTRO DI COSTO/WBS M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G totale

alfa 8 8 8 8 8 8 8 8 4 68beta 8 8 8 8 4 2 8 8 8 2 4 68gamma 8 8 4 6 6 8 8 48

totale 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 184

mese di gennaio anno 200x

52

1 COSTI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE"

FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE

METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORTVALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

valorizzazione costo gennaio dipendente XY

costo effettivo annuo 40.000,00€

costo orario € 40.000,00 / 1680 = € 23,81

riepilogo ore lavorate per cdc/wbs:

costo cdc/wbs alfa 68 23,81€ 1.619,08€ costo cdc/wbs beta 68 23,81€ 1.619,08€ costo cdc/wbs gamma 48 23,81€ 1.142,88€

costo totale 184 4.381,04€

53

1 COSTI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1C COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI

FONTE a ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTOb STRUTTURE DI LINEA

METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO)

attraverso l'accantonamento di costi aventi manifestazione regolareattraverso la richiesta dei maturati passivi sui contratti in essereattraverso la verifica con l'ufficio acquisti degli ordini evasi e non fatturati

es. richiesta maturato su contrattilista contratti passivi aperti alla data di consuntivazione

DATO DA COMUNICARE A CDG

fornitore/consulente

importo base contratto

maturato alla data del

31/12/200(x-1)residuo al

31/03/200x

maturato primo

trimestre 200x

A Spa 70.000,00€ 10.000,00€ 60.000,00€ B Srl 20.000,00€ 5.000,00€ 15.000,00€ Studio C 5.000,00€ -€ 5.000,00€

totale 95.000,00€ 15.000,00€ 80.000,00€ -€

54

PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI

2 RICAVI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

2A RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO

FONTE CONTABILITA' ANALITICA

METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN

2B RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI

FONTE ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITASTRUTTURE DI LINEA

METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI

55

2 RICAVI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

2A RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO

FONTE CONTABILITA' ANALITICA

METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN

es. estrazione COAN

nature di RICAVO a b c totale(k€)ricavi vendita merci 250 0 190 440ricavi servizi di ingegneria 0 170 0 170ricavi consulenze 0 95 0 95ecc. 0

0totale 250 265 190 705

i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO":

1 calcolo risconti passivi2 imputazione delle giacenze finali di magazzino3 imputazione delle rimanenze finali di lavori in corso4 calcolo dei ratei attivi

centro di ricavo

56

2 RICAVI

DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

B RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI

FONTE ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITASTRUTTURE DI LINEA

METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI

per le aziende industriali: determinazione dei ricavi di competenza del periodoattraverso la valorizzazione del venduto non fatturato

per le aziende di servizi: determinazione dei ricavi di competenza del periodoattraverso l'analisi delle attività effettivamente svolteacquisendo informazioni circa parametri tecnico/quantitativie delle previsioni contrattuali

nel caso di servizi a "COMMESSA" (AFFIDAMENTI DI NATURAPLURIENNALE) attraverso l'applicazione dei criteri dettatidai principi contabili

57

L'ANALISI COSTI E RICAVI

DI VOLUMI

Il reddito d’impresa o il risultato operativo netto della gestione è dato dalla

differenza tra i costi e i ricavi di vendita, quando tali costi e ricavi vengono

messi in relazione non solo tra di loro, ma anche con il volume di

produzione, si effettua l'analisi costi ricavi volumi o l'analisi del punto

di pareggio.

Tale analisi consente di individuare con quali volumi di vendita si è in

grado di raggiungere il pareggio tra costi e ricavi.

Tale volume viene individuato come volume di pareggio o ”Break even

point”.

Se indichiamo con:

bx = costi variabili totali

a = costi fissi totali

px = ricavi totali ( dove p è il prezzo unitario di vendita)

se poniamo i costi uguali ai ricavi totali si ha:

px = a + bx

il volume di pareggio è dato da:

a x = ------ p-b

Dove (p - b) rappresenta il “margine lordo di contribuzione unitario”.

Quindi, il volume di pareggio si ottiene dividendo i costi fissi totali per il

margine di contribuzione unitario.

58

L'analisi costi ricavi volumi rappresenta un utile strumento nell'ambito

viduare il volume di

e variabili gestionali che possono essere analizzate con una l'analisi costi

;

definitiva possiamo affermare che l'analisi costi volumi ricavi è che uno

sempi di calcolo

otizziamo che un'azienda presenti la seguente struttura economica:

le materie dirette: kg 0,4 per unità di

- tario d'acquisto delle materie dirette: € 0,20 al chilo;

della costruzione del budget in quanto consente di individuare, prima

dell'inizio effettivo di ogni ciclo di produzione, quanto è necessario

produrre o vendere per chiudere il conto economico in pareggio. Oppure,

in senso più generale, qual è il volume che consente all'azienda di

raggiungere un certo risultato economico prestabilito.

L'analisi costi ricavi volumi consente, non solo di indi

pareggio, ma anche di individuare come altre variabili gestionali

influenzano il risultato economico atteso, permettendo così di individuare

su quali variabili di gestione è opportuno agire perché si riesca ad ottenere

il risultato economico prefissato in sede di pianificazione.

L

volumi ricavi sono:

- volume di vendita

- efficienza interna;

- efficienza esterna;

- capacità produttiva;

- prezzo di vendita.

In

strumento di simulazione dell'impatto sul profitto delle diverse variabili da

cui esso dipende.

E

ip

- costi fissi totali: € 500.000;

- standard unitario fisico del

prodotto;

prezzo uni

- prezzo unitario di vendita: € 0,18 per unità di prodotto.

59

Applicando la formula indicare in precedenza il volume di pareggio sarà:

500.000 500.000 = -- ------ = n. 5.000.000 di unità

e ipotizziamo che nella stessa azienda i livello di efficienza interna

500.000 500.000 = -- ------ = n. 5.434.000 di unità

on l'utilizzo della formula indicata è anche possibile, per esempio,

500.000 = -----

-- = 0,205

X --------------- = -------- 0,18 - 0,08 0,10 s

peggiori del 10% rispetto l'ipotesi di partenza il volume di pareggio sarà

dato da:

X --------------- = -------- 0,18 - 0,088 0,092 C

individuare quale deve essere il prezzo di vendita perché l'azienda possa

portare il volume di pareggio a 4.000.000 unità.

4.000.000 ------------ p - 0,80

820.000 p = -------------- 4.000.000

60

IL CONSOLIDAMENTO DEI

BUDGET SETTORIALI

I vari budget settoriali perché possano dare una visione d'insieme e quindi

fornire indicazioni per il funzionamento dell'azienda devono essere

aggregati, ovvero consolidati, in documenti di sintesi attraverso i quali è

possibile verificare se le scelte effettuate in sede di pianificazione

permetteranno il raggiungimento degli obiettivi del piano strategico.

Ai fini del consolidamento, i budget settoriali vengono aggregati nei

seguenti budget:

1. budget economico;

2. budget finanziario;

3. budget patrimoniale.

- Il budget economico è un riepilogo dei costi e dei ricavi già

programmati e formulati nel budget commerciale, nel budget della

produzione, nel budget dei costi generali;

- il budget finanziario accerta la reperibilità dei mezzi finanziari

occorrenti per l'acquisto delle risorse produttive richieste dai vari

programmi operativi;

- il budget patrimoniale rappresenta la situazione del patrimonio

aziendale al termine del periodo di budget.

61

Il budget economico

Il budget economico deriva dal consolidamento dei budget settoriali dei

ricavi e dei costi programmati per l'esercizio di programmazione.

Il budget economico e rappresentato da un conto economico preventivo

che avrà una struttura che varia a seconda delle esigenze di informazione.

Un esempio di budget economico può essere quello riportato di seguito:

Ricavi di vendita

- costo industriale del venduto

rimanenze iniziali di magazzino

manodopera

stipendi

acquisto materiali

ammortamenti industriali

spese varie industriali

- rimanenze finali di magazzino

= Utile lordo industriale

- spese commerciali

- spese di ricerca

- spese amministrative

- spese varie generali

= Reddito operativo

Δ Oneri e proventi finanziari

Δ Oneri e proventi straordinari

= reddito prima delle imposte

- imposte sul reddito

reddito netto

62

questa struttura del budget economico mette in evidenza:

- il reddito operativo (che è tra l'altro il numeratore del rapporto con cui

si calcola il ROI)

- il reddito netto (che è tra l'altro il numeratore del rapporto con cui si

calcola il ROE).

Un'altra struttura di conto economico può essere quella basata sulla

suddivisione della gestione tra famiglie o linee di prodotto.

Un esempio di tale struttura è il seguente:

Prodotti

voci X Y Z Totale

* *

* *

* *

* *

* *

* *

* *

* *

* *

* * *

* *

Ricavi di vendita - costi variabili del venduto Margine lordo di contribuzione - costi fissi diretti Margine se mi lordo di contribuzione - costi fissi indiretti Reddito operativo Δ Oneri e proventi finanziari Δ Oneri e proventi straordinari Reddito prima delle imposte - imposte sul reddito Reddito netto

* * *

*

Questa seconda struttura del budget economico è utile perché consente:

1. di valutare la redditività globale della gestione; infatti evidenzia sia

reddito operativo che reddito netto;

2. di valutare la redditività delle singole linee di prodotti, attraverso il loro

margine lordo e margine se mi lordo di contribuzione.

63

Il budget finanziario

Il budget finanziario analizza l'aspetto finanziario dei programmi di

esercizio, esso può essere suddiviso in due programmi strettamente

collegati tra loro:

1. budget delle fonti e degli impieghi;

2. budget di cassa.

Attraverso la costruzione del budget finanziario si verifica la fattibilità dei

programmi operativi sotto il profilo finanziario, è possibile cioè

determinare:

1. in che misura azienda sarà in grado di finanziare i fabbisogni di capitale

collegati ai programmi di esercizio con i mezzi prodotti internamente:

autofinanziamento;

2. in che misura occorrerà ricercare altre fonti di finanziamento per

garantire la copertura del fabbisogno finanziario.

Nel budget finanziario le fonti di finanziamento vanno analizzate oltre che

sotto l'aspetto quantitativo anche sotto il profilo:

- della qualità dei mezzi;

- del loro costo;

- del tempo in cui saranno disponibili.

La qualità riguarda la struttura finanziaria dell'impresa, cioè il tipo di

finanziamento più adatto per coprire un certo tipo di fabbisogno (per

esempio per fare investimenti è opportuno disporre di capitali permanenti

quali capitale proprio o finanziamenti a medio-lungo termine).

64

Il costo del capitale è un fattore di primaria importanza in quanto agisce

sull'equilibrio economico della gestione.

Il fattore tempo va considerato nel senso che i mezzi finanziari risultino

disponibili nel momento giusto, la pianificazione temporale dei

finanziamenti deve evitare che si verifichino carenze di liquidità in un certo

periodo.

L'iter logico di formazione del budget finanziario può articolarsi nelle

seguenti fasi:

1. redazione del budget delle fonti degli impieghi, idoneo a verificare la

fattibilità finanziaria globale del programma operativo;

2. redazione del budget di cassa attraverso il quale verificare la fattibilità

finanziaria dei programmi di gestione;

3. scelta delle soluzioni più opportune per coprire i fabbisogni

eventualmente messi in evidenza nelle fasi precedenti, tale scelta deve

essere compatibile con:

- gli obiettivi economico finanziari generali di budget;

- i vincoli che il mercato finanziario e l'ambiente pongono alla

conveniente reperibilità dei mezzi necessari alla copertura dei

fabbisogni.

65

Il budget delle fonti degli impieghi

Si tratta di un programma che considera:

1. tutti gli impieghi di capitale che l'impresa effettuerà in un determinato

periodo;

2. tutti i finanziamenti su cui l’impresa potrà contare nel periodo

considerato.

Per quanto riguarda gli ingegni di capitale, non vanno considerati soltanto

i fabbisogni di derivanti dalla realizzazione di investimenti, ma di ogni

impiego di mezzi finanziari che l'impresa ha in programma di realizzare nel

periodo di programmazione.

Per impiego di capitale, nell'ambito per della redazione di tale budget, si

considera:

1. investimenti in capitale fisso ( aumenti di capitale);

2. investimenti in capitale circolante ( incrementi delle scorte, incrementi

dei crediti verso clienti);

3. rimborso di debiti preesistenti;

4. rimborso di capitale proprio.

I finanziamenti si possono distinguere in:

1. autofinanziamento (fonti generate dalla gestione);

2. finanziamento mediante capitale proprio (capitale di rischio);

3. finanziamento mediante capitale di credito;

4. disinvestimento di capitale fisso (riduzione del capitale stenta l'inizio

dell'anno).

66

L'autofinanziamento è rappresentato dai mezzi finanziari prodotti

internamente dall'impresa è dato dalla somma algebrica delle seguenti

voci:

- un utile netto o perdita;

- costi non monetari (quote di ammortamento, quote di

accantonamenti);

- ricavi non monetari (rivalutazione di cespiti, utilizzo di riserve).

La formazione del budget delle fonti e degli impieghi passa attraverso due

fasi fondamentali:

- nella prima fase si determina il fabbisogno netto che resta ancora

scoperto dopo aver rilevato l'autofinanziamento e le altre eventuali

fonti di cui è già nota della disponibilità;

- nella seconda fase si procede alla formulazione delle decisioni con cui si

provvede alla copertura del fabbisogno finanziario residuo, e una volta

accertata la reperibilità dei mezzi occorrenti, si redige il prospetto delle

fonti e degli impieghi.

budget delle fonti e degli impieghi

importo importo Investimenti in capitale fisso

autofinanziamento

Investimenti in capitale circolante

Finanziamento con capitale proprio

Rimborsi di debiti Finanziamento con capitale di credito

Rimborsi di capitale proprio

Disinvestimenti

Totale Totale

Nel formulare il budget delle fonti degli impieghi, oltre a verificare il

fabbisogno finanziario, bisogna tenere presente gli obiettivi generali dei

67

budget, obiettivi che solitamente vengono espressi mediante indici i

principali dei quali sono:

- indice di liquidità;

- indice di disponibilità;

- indice di indipendenza finanziaria;

- indice di copertura delle immobilizzazioni;

- indice di rotazione dei crediti.

68

Il budget di cassa

La formulazione del budget di cassa è un'esigenza che nasce per colmare

un limite del budget delle fonti degli impieghi.

Quest'ultimo, infatti, individua la fattibilità finanziaria di un programma di

gestione a livello globale, non permette però, di verificare il modo con cui

si avvicendano nel corso della gestione le entrate e le uscite finanziarie.

L'utilizzo del budget di cassa permette di rilevare fabbisogni ed eccedenze

di mezzi finanziari in periodi intermedi rispetto al periodo di

programmazione generale.

I flussi monetari accolti nel budget di cassa si possono raggruppare nel

seguente modo:

1. entrate

- ricavi di esercizio;

- realizzo di investimenti (vendita di macchinari o immobili);

- finanziamenti esterni;

2. uscite

- costi di esercizio (acquisto di materie prime, manodopera, spese

generali);

- investimenti (acquisto di impianti, macchinari, immobili);

- rimborso di debiti o di capitale proprio.

Il budget di cassa permette di collegare due dinamiche non coincidenti tra

loro:

- la dinamica economica (costi e ricavi)

- la dinamica monetaria (uscite le entrate) della gestione d'impresa.

69

Il prospetto del budget di cassa, suddiviso in dodici mesi dell'anno, avrà la

forma seguente:

BUDGET DI CASSA

G F M A M G L A S O N D TOT.

Entrate ………… ……….. Uscite ………… ………… ……….. Saldo mensile Saldo progressivo

Nella tabella precedente vanno evidenziati:

a) il saldo mensile, dato dalla differenza tra le entrate le uscite che si

manifestano in un determinato mese;

b) il saldo progressivo, dato da risultato di cassa al termine di un

determinato mese sommato al risultato dei mesi precedenti.

Ad esempio, nel mese di gennaio si prevede:

- entrate 140;

- uscite 125.

Se la giacenza iniziale di cassa al primo gennaio è pari a 35, il saldo

progressivo a fine gennaio ammonterà a:

35 + 140 - 125 = 50.

L’ informazioni sui saldi consente di segnalare:

a) la disponibilità, in certi periodi, di liquidità;

b) la necessità, e altri periodi, di reperire liquidità.

70

Il budget patrimoniale

il budget patrimoniale è uno stato patrimoniale preventivo, riferito alla

data di chiusura dei periodi di budget.

Come ogni stato patrimoniale, mette in evidenza le entità e la

composizione del capitale netto di impresa ad una certa data.

Ai nostri fini è necessario che il budget patrimoniale venga redatto in

forma riclassificata secondo criteri finanziari. In tal modo è possibile

collegarlo con il budget finanziario.

Un esempio di budget patrimoniale riclassificato secondo criteri finanziari

può essere il seguente:

BUDGET PATRIMONIALE

Capitale immobilizzato netto • immobilizzazioni tecniche • immobilizzazioni materiali • immobilizzazioni finanziarie - Fondi rettificativi capitale circolante

• magazzino • liquidità differite • liquidità immediate

Capitale investito

Importo ----------

Capitale proprio • capitale sociale • riserve • utile netto di esercizio Debiti a medio-lungo termine • mutui passivi • debiti obbligazionari • TFR Debiti a breve termine • Banche C/ passivo • Fornitori Capitale investito

Importo ------------

A differenza del budget finanziario delle fonti degli impieghi, che accoglie

flussi finanziari programmati per il prossimo esercizio, il budget

patrimoniale includere valori riferiti al momento finale di tale periodo.

71

Nel budget patrimoniale troviamo valori che esprimono gli obiettivi

finanziari della gestione per l'esercizio di previsione. Infatti, con i dati del

budget patrimoniale si possono calcolare indici di bilancio i principali dei

quali sono:

- indice di liquidità;

- indice di disponibilità;

- indice di indipendenza finanziaria;

- indice di copertura delle immobilizzazioni;

Inoltre dal budget patrimoniale sono ricavabili valori necessari per la

determinazione degli indici di redditività i principali dei quali sono

rappresentati dalla redditività del capitale proprio e dalla redditività del

capitale investito (ROE, ROI).

72

BUDGETING ECONOMICO

STRUMENTI E METODI

73

TEMPISTICA E SCADENZE

PERIODICITA‘ PROGRAMMAZIONE ECONOMICA

Il budget annuale deve essere elaboratoe presentato al vertice entro la chiusuraentro la chiusura

delldell’’esercizio precedenteesercizio precedente

La procedura di elaborazione del budget richiede lapianificazione delle attività da porre in essere per la redazione del documento finale da sottoporre all’approvazione del vertice

74

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODOOGGETTO DI PROGRAMMAZIONE (VINCOLI)

1A NUMERO DI DIPENDENTI IN CARICO ALL’AZIENDA

FONTE UFFICIO DEL PERSONALE

1B ATTIVITA’ (COMMESSE ATTIVE) ACQUISITE NEIPERIODI PRECEDENTI

FONTE ARCHIVIO DEI CONTRATTI ATTIVI / ORDINI DI VENDITA

1C COSTI ESTERNI RELATIVI A CONTRATTI PASSIVI GIA’STIPULATI O INVESTIMENTI EFFETTUATINEI PERIODI PRECEDENTI

FONTE ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO

75

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODOOGGETTO DI PROGRAMMAZIONE

1A NUMERO DI DIPENDENTI IN CARICO ALL’AZIENDA

FONTE UFFICIO DEL PERSONALE

QUANTIFICAZIONE COSTI FISSI DEL PERIODO

NUMERO DIPENDENTI ASSUNTI A TEMPO INDETERMINATO

COSTO ANNUO PERSONALE FISSO

x

x

COSTO ORARIO MEDIO ANNUO (da fascia/effettivo)

NUMERO DI ORE LAVORABILI (ad es. 1.680)

76

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODOOGGETTO DI PROGRAMMAZIONE

1A NUMERO DI DIPENDENTI IN CARICO ALL’AZIENDA

FONTE UFFICIO DEL PERSONALE

QUANTIFICAZIONE COSTI FISSI DEL PERIODO

NUMERO DIPENDENTI ASSUNTI A TEMPO DETERMINATO

COSTO ANNUO PERSONALE FISSO

x

x

COSTO ORARIO MEDIO ANNUO (da fascia/effettivo)

NUMERO DI ORE LAVORABILI (legato alla durata del contratto)

77

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODOOGGETTO DI PROGRAMMAZIONE

1B ATTIVITA’ (COMMESSE ATTIVE) ACQUISITE NEIPERIODI PRECEDENTI

FONTE ARCHIVIO DEI CONTRATTI ATTIVI / ORDINI DI VENDITA

DETERMINAZIONE DEI RICAVI RAGIONEVOLMENTECERTI NEL PERIODO

78

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODOOGGETTO DI PROGRAMMAZIONE

1C COSTI ESTERNI RELATIVI A CONTRATTI PASSIVI GIA’STIPULATI O INVESTIMENTI EFFETTUATINEI PERIODI PRECEDENTI

FONTE ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO

DETERMINAZIONE DEI COSTI RAGIONEVOLMENTECERTI NEL PERIODO (COSTI FISSI PER

IMPEGNI GIA’ ASSUNTI)

79

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

ESEMPIO DI COSTI RAGIONEVOLMENTECERTI NEL PERIODO (COSTI FISSI PER

IMPEGNI GIA’ ASSUNTI)

COSTI DI LOCAZIONE UFFICI E STABILIMENTI (per la caratteristica durata ultrannuale dei contratti di locazione immobili)

AMMORTAMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI TECNICHE GIA’ ACQUISTATE IN PERIODI PRECEDENTI O GIA’ ORDINATE

COSTI PER CONSULENZE SPECIALISTICHE DERIVANTI DA CONTRATTI PLURIENNALI (ad es. consulenza fiscale, del personale, di assistenza informatica, ecc.)

COSTI DERIVANTI DA CONTRATTI DI APPALTO A DURATA ULTRANNUALE (ad es. per manutenzione impianti, manutenzione macchinari, gestione esternalizzata di fasi del processo produttivo, ecc.)

80

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

2 VALUTAZIONI E STIME DA EFFETTUARE IN MERITOAL PERIODO OGGETTO DI PROGRAMMAZIONE

2A NUMERO DI DIPENDENTI DA ASSUMERE NEL PERIODO

FONTE PIANIFICAZIONE ATTIVITA’ DI LINEA E DI STAFF

2B ATTIVITA’ (COMMESSE ATTIVE) DA ACQUISIRE NELPERIODO

FONTE PIANIFICAZIONE ATTIVITA’ DI LINEA

2C COSTI ESTERNI RELATIVI A CONTRATTI PASSIVI DASTIPULARE O AD INVESTIMENTI DA EFFETTUARENEL PERIODO

FONTE PIANIFICAZIONE ATTIVITA’ DI LINEA E DI STAFF

81

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3 MODALITA’ DI PROGRAMMAZIONE DI COSTI E RICAVI

3A PIANIFICAZIONE DELLE ATTIVITA’ DA SVOLGERE NELPERIODO:

STAFF Pianificazione delle attività da svolgere a supportodel vertice e delle strutture produttive

QUANTIFICAZIONE DEI COSTI DA SOSTENERE

Definizione degli OBIETTIVI

Individuazione delle RISORSE NECESSARIE

Pianificazione dei TEMPI DI ACQUISIZIONE delle stesse

3A.1

3A.2 LINEA Pianificazione delle attività produttive da svolgere

3B

3C

3D

QUANTIFICAZIONE DEI RICAVI DA REALIZZARE3E 82

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

STAFF Pianificazione delle attività da svolgere a supportodel vertice e delle strutture produttive:

Definizione degli OBIETTIVI

3A.1

Ad es.:•garantire un buon livello (tempestivo ed efficace) di assistenza alle strutture interne dal punto di vista legale (Area Legale);•garantire al vertice la tempestiva produzione di report gestionali (ad es. entro 12 gg. dalla chiusura del trimestre) (Area Amministrazione e Controllo);•garantire la tempestività ed efficacia delle procedure di selezione di risorse da assumere da parte delle diverse strutture (Area Gestione del Personale);•garantire la pronta risoluzione (ad es. entro 12 ore) dei problemi di natura informatico-sistemistica del personale (Area Sistemi Informativi);•garantire l’efficace funzionamento degli uffici attraverso una sempre più attenta cura agli aspetti logistici (accesso ai luoghi di lavoro, pulizia degli ambienti, manutenzione degli stessi, efficacia degli strumenti di comunicazione con l’ambiente esterno (servizi postali e di recapito-collegamenti telefonici, ecc.) (Area Servizi Generali) 83

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

LINEA Pianificazione delle attività produttive da svolgere:

Definizione degli OBIETTIVI

3A.2

Ad es.:•garantire un determinato livello di produzione, necessario a soddisfare le riscontrate o previste dinamiche della domanda del bene prodotto (nelle aziende di produzione di beni di consumo o componenti industriali);•garantire un individuato livello di qualità del prodotto-servizio reso al cliente;•garantire la tempestività e sicurezza delle procedure di spedizione e consegna delle merci e dei prodotti al cliente diretto (aziende poste al livello successivo della catena di produzione, aziende commerciali o clienti finali;•garantire la capacità produttiva necessaria ad acquisire nuove quote di mercato risultate praticabili sulla base degli studi ed analisi presentate dalle strutture commerciali.

84

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

A partire dalla definizione degli OBIETTIVI, sarà necessario stabilire la QUANTIFICAZIONE delle RISORSE da acquisire:

Individuazione delle RISORSE NECESSARIE3B

RISORSE ESTERNE:

- PIANO DEGLI INVESTIMENTI- DETTAGLIO DEGLI AFFIDAMENTI ESTERNI DA

ATTIVARE

RISORSE INTERNE:- PIANO DELLE ASSUNZIONI

85

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

Pianificazione dei TEMPI DI ACQUISIZIONE delle RISORSE3C

RISORSE ESTERNE: - PIANO DEGLI INVESTIMENTI

RISORSE INTERNE:- PIANO DELLE ASSUNZIONI

CALENDARIO DELLE ASSUNZIONI

RISORSE ESTERNE: - DETTAGLIO DEGLI AFFIDAMENTI ESTERNI DA

ATTIVARE

CALENDARIO DEGLI INVESTIMENTI

TEMPI DI AVVIO E DURATA DEGLI AFFIDAMENTI

86

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

QUANTIFICAZIONE DEI COSTI DA SOSTENERE3D

Sulla base del numero e dello skill-costo previsto delle risorse di personale interno da acquisire, nonché sulla base dei tempi previsti per l’acquisizione, si procede alla determinazione del COSTO da inserire nel budget del periodo

RISORSE INTERNE:

INVESTIMENTI: sulla base dei quantitativi previsti per ciascuna natura di investimento (materiale o immateriale) e dei prezzi correnti di mercato ritenuti applicabili sulla base di listini o offerte già formulate dai fornitori, nonché sulla base dei tempi previsti per l’acquisizione, si procede alla determinazione del COSTO da inserire nel budget del periodo

RISORSE ESTERNE:

87

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

QUANTIFICAZIONE DEI COSTI DA SOSTENERE3D

AFFIDAMENTI ESTERNI: sulla base della tipologia di servizi/consulenze da acquisire esternamente e delle relative quotazioni derivanti da stime di mercato o da offerte già formulate dai fornitori/consulenti, nonché sulla base dei tempi previsti per la durata delle prestazioni, si procede alla determinazione del COSTOda inserire nel budget del periodo

RISORSE ESTERNE:

88

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

QUANTIFICAZIONE DEI RICAVI DA REALIZZARE3E

sulla base della pianificazione delle attivitàproduttive, sia dal punto di vista di volumi dati che di volumi obiettivo, oltre che in considerazione delle politiche di prezzo attuabili dall’azienda sia per la vendita di beni che di servizi prodotti, èpossibile addivenire ad una quantificazione del RICAVO pianificato nel periodo a livello di singola gestione produttiva:

- linea di produzione- attività di servizi- commessa

e, conseguentemente, a livello di aggregato aziendale.

89

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA’ DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET

4A ARTICOLAZIONE IN SUB-PERIODI

4B DETTAGLIO NATURE DI COSTO

4C RAPPRESENTAZIONE “FULL COST” O “DIRECT COST”

90

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA’ DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET

4A ARTICOLAZIONE IN SUB-PERIODI

La rappresentazione del budget può avvenire in base alle seguenti modalità:

MENSILE

TRIMESTRALE

SEMESTRALE

ANNUALE

91

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA’ DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET

4B DETTAGLIO NATURE DI COSTO-RICAVO

La rappresentazione delle nature di costo può avvenire in base alle seguenti modalità:

SINTETICA: i costi vengono accorpati in max 2-3 macrovoci che raccolgono tutte le nature di costo analitiche (ad es. COSTI INTERNI –COSTI ESTERNI)

AGGREGATA: i costi vengono riclassificati in “n” categorie più sintetiche che accorpano diverse nature analitiche di costo

ANALITICA: i costi vengono esposti con lo stesso tipo di dettaglio che appare nel bilancio aziendale

92

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA’ DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET

4C RAPPRESENTAZIONE “FULL COST” O “DIRECT COST”

La rappresentazione dei dati di budget può avvenire in base alle seguenti modalità:

COSTO PIENO: i costi imputati alle diverse gestioni includono una quota dei costi indiretti, allocati sulle medesime in base ad ipotesi di assorbimento individuate di volta in volta sotto forma di “driver” piùo meno mirati per le singole nature di costo

COSTI DIRETTI: i costi imputati alle singole gestioni sono solo e soltanto quelli direttamente riferibili alle stesse (solo quelli variabili; sia quelli variabili che quelli fissi), trascurando in cd. Costi di Struttura e Comuni di funzionamento (costi indiretti)

93

CONTROLLO COMMESSE

CARATTERI DISTINTIVI E METODI

94

DEFINIZIONE DI COMMESSA

Realizzazione di opere o forniture di beni o servizinon di serie che insieme formano un unico progetto,eseguite su ordinazione di un committente.

CARATTERISTICHE PRINCIPALI:

GRANDI DIMENSIONI

DURATA PLURIENNALE

UNICITA’ (PRODUZIONI NON “DI SERIE”)

RILEVANTE COMPLESSITA’95

COMMESSE PLURIENNALIESEMPI:ESEMPI:

Produzione di grandi impianti, macchinari o attrezzature (stabilimenti, impianti di trasformazione industriale, macchinari da stampa, ecc.);

Costruzione di grandi opere civili (ponti, strade, metropolitane, ecc.);

Progettazione in campo aeronautico, spaziale, navale;

Progettazione di impianti e opere civili 96

COMMESSE INTERNESi definiscono tali alcuni PROGETTI INTERNI ALL’AZIENDA,

contraddistinti da particolari obiettivi di:

INNOVAZIONE (ad es. progetti di RICERCA E SVILUPPO)ORGANIZZAZIONE/RIORGANIZZAZIONE (ad es. avvio di

processi di MODIFICA ALLA STRUTTURA ORGANIZZATIVA, introduzione o sostituzione di

SISTEMI DIREZIONALI INTEGRATI)

I soli progetti di INNOVAZIONE possono essere in certi casi oggetto di vero e proprio controllo, a seconda della tipologia:

1. Progetti NON FINALIZZATI (impossibili da controllare economicamente)

2. Progetti CON OPZIONE (valutabili in termini di comparazione di scelte di investimento alternative)

3. Progetti FINALIZZATI (controllabili alla stregua di commesse esterne) 97

RICAVI CONTRATTUALIPossono individuarsi due tipologie fondamentali di

contratti:

1. Contratti a prezzi predeterminati: l’impresa si impegna a eseguire la prestazione sulla base del corrispettivo pattuito (con l’unica eccezione di clausole contrattuali di adeguamento e di riserve)

2. Contratti con prezzi basati sul costo sostenuto + un margine prestabilito: l’impresa si impegna ad eseguire la prestazione dietro riconoscimento di una % di maggiorazione dei costi sostenuti, a titolo di recupero dei costi generali e del profitto 98

PRINCIPI CONTABILI

I lavori di esecuzione di commesse affidate con contratti di appalto o atti simili (concessione per la realizzazione di un’opera, incarichi di progettazione, ecc.) comportano la necessità di valutare, sia ai fini di controllo che bilancistici, i relativi costi e ricavi di periodo (PRINCIPIO DI COMPETENZA), allo scopo di individuare i conseguenti utili o perdite.

Tale esigenza deriva principalmente dalla difficoltàconnessa alle caratteristiche del corrispettivopattuito per la realizzazione della commessa.

99

PRINCIPI CONTABILI

In considerazione delle caratteristiche citate dei ricavi di commessa e della durata ultrannuale della stessa, si manifesta la necessità di impostare un procedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi che consenta la loro attribuzione al periodo cui sono effettivamente riferibili, nel rispetto del principio di competenza.

Tale procedimento, che rappresenta ilPROCESSO DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO PROCESSO DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO DELLE COMMESSEDELLE COMMESSE,risulta caratterizzato dai seguenti aspetti fondamentali: 100

CARATTERI DISTINTIVI DEL CONTROLLOCOMMESSE PLURIENNALI

1 OGGETTO DEL CONTROLLO: SINGOLA COMMESSA

2 UTILIZZO DEI CD. “PREVENTIVI” (DI COSTI, DI TEMPI,DI ATTIVITA’)

3 CONTROLLO RIVOLTO SOPRATTUTTO ALLO SVILUPPO NEL FUTURO

4 DISTINZIONE FONDAMENTALE TRA COSTI DIRETTI ECOSTI INDIRETTI

5 PRINCIPIO DELLA “CORRESPONSABILITA’ ”

101

OGGETTO DEL CONTROLLO:LA COMMESSA

Il controllo accentra la sua attenzione sulla singola commessa, più che sui centri di responsabilità aziendale.

Nelle aziende che operano su commessa esiste un regime di responsabilità condivise tra organi responsabili del progetto (PM) e responsabili dei centri-funzioni di linea che partecipano alla realizzazione del medesimo.

Centri di Responsabilità

PM = Project manager COMMESSE COMMESSE

102

STRUTTURAA MATRICE

I responsabili delle responsabili delle funzioni specialistichefunzioni specialistichecurano l’esecuzione delle

attività richieste dalla realizzazione della

commessaI PMPMcurano il coordinamento

delle attività necessarie alla realizzazione della

commessa, controllando il raggiungimento dei seguenti

obiettivi:

rispetto dei tempi prestabilitirispetto dei livelli tecnico

qualitativirispetto dei costi pianificati

COMMESSE COMMESSE

103

LA WBS

Ai fini del controllo la commessa deve essere scomposta e analizzata in BLOCCHI ELEMENTARI allo scopo di

individuare FASI e ATTIVITA’ per le quali siapiù agevole effettuare la

PROGRAMMAZIONE

WBS = Work breakdown structure

La suddivisione del progetto in “blocchi” via via più piccoli si spinge

sino ad una parcellizzazione massima, ritenuta significativa ai fini

del controllo

WBE = Work breakdown

element

104

VALUTAZIONE TECNICA

PROGETTO DI FATTIBILITA’

LINEA TRAMVIARIA

STUDI URBANISTICI E

VALORIZZAZIONI

STUDIO ECONOMICO-FINANZIARIO

FINALIZZAZIONE DOCUMENTAZIONE

Istruttoria e Approfondimento

ingegneristico

Indagini dati territorio

Ipotesi e progetto scavi archeologici

Impostazione quadro degli investimenti

Inserimento in pianificazione

urbanistica locale

Valorizzazioni immobiliari di aree ed edifici

Analisi costi e ricavi di sistema

Analisi altri ricavi

Studio finanziario

Capitolati Prestazionali

Editing finale e supporti

comunicazione

LIV. II

LIV. I

COMMESSA

105

IL BUDGET DI COMMESSA

Il documento base del controllo delle commesse è il budget o preventivo dei costi.Vi sono tre tipi principali di budget:

Redatto primadi ottenere

l’affidamento => valutazioni di convenienza economica;

determinazione del prezzo da offrire

Budget iniziale Budget esecutivo Budget aggiornato

Obiettivo economicoda rispettare

una voltaacquisita la commessa

Basato anche sui daticonsuntivi, risulta ancora

più preciso eorientato al futuro

PRECISIONE E ANALITICITA’ CRESCENTE106

IL BUDGET DI COMMESSAIl Budget iniziale (FASE DI PIANIFICAZIONE)viene redatto ante-stipula del contratto.Serve come base per definire il prezzo di vendita e per valutare la convenienza economica della commessa.Data la carenza di informazioni, si tratta di un preventivo necessariamente meno preciso e analitico.Il Budget esecutivo (FASE DI PROGRAMMAZIONE)viene redatto dopo l’acquisizione del contratto di affidamento della commessa.Avendo a disposizione le informazioni circa gli elementi contrattuali, presenta caratteristiche di maggiore precisione e analiticità.L’analiticità rappresenta una condizione indispensabile per garantire la confrontabilità con i consuntivi .La programmazione a livello di sub-attività sempre piùspecifiche consente infatti di prevederne i costi con maggiore facilità.

107

IL BUDGET DI COMMESSA

Il Budget aggiornato (FASE DI REVISIONE) rappresenta l’evoluzione del budget esecutivo: ha la finalità di aggiornare le previsioni di costo del budget esecutivo in funzione di variazioni significative intervenute sui contenuti o sulle stime dei costi pianificati.

Budget aggiornato = costi consuntivi + previsione “a finire”

Rappresenta l’informazione più aggiornata possibile sui costi di commessa.

L’applicazione del criterio della percentuale di completamento, raccomandato dai principi contabili richiede come condizione fondamentale di AGGIORNARE PERIODICAMENTE il preventivo e di ACCERTARE SE per il completamento della commessa dovràSOSTENERSI UNA PERDITA.

108

IL BUDGET DI COMMESSAL’aggiornamento del Budget viene definitoREVISED BUDGET.L’effettuazione del revised produce effetti sul margine della commessa e sul K della medesima.

L’effetto positivo o negativo del revised budget è di competenza del periodo (trimestre, semestre, esercizio) nel quale si determina l’aggiornamento, in conseguenza delle maggiori e diverse informazioni che inducono a rettificare la pianificazione precedente.

Il revised può riguardare:

I ricaviI costi

I tempi109

IL BUDGET DI COMMESSA

I RICAVI di commessa sono costituiti dai corrispettivi complessivi riconosciuti dal committente.

Comprendono:

Il prezzo base stabilito contrattualmenteLe eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi

al contrattoLe maggiorazioni per revisione prezzi (per tener conto ad

es. di oscillazioni previste nei prezzi di materiali da utilizzare)I corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive (ad es.

per varianti in corso d’opera)

110

IL BUDGET DI COMMESSAMAGGIORAZIONI DI PREZZO: REVISED BUDGET

REVISIONE PREZZI:le maggiorazioni dei corrispettivi per revisione prezzi sono quantificabili con precisione e non sono in genere fonte di controversia con il committente (in molti contratti sono addirittura quantificate a titolo provvisorio)

RICHIESTE DI CORRISPETTIVI AGGIUNTIVI:le richieste suddette possono derivare da:

Varianti formalizzate (modifiche del lavoro originario da apportarsi su richiesta del committente o derivanti da necessità imposte dall’esecuzione della commessa); se formalmente definite tra le parti rappresentano una

modifica definitiva del corrispettivo contrattuale.Claims (richieste riferite a maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente, a maggiori lavori eseguiti, a varianti non formalizzate; da

tenere in considerazione compatibilmente con il rispetto del PRINCIPIO DELLA PRUDENZA).

111

IL BUDGET DI COMMESSA

I COSTI di commessa sono costituiti dai costi diretti sostenuti e da sostenere per la realizzazione della stessa.Comprendono:

I costi dei materialiI costi della manodoperaI costi dei subappaltatori

I costi per noleggi di attrezzature e impianti e il costo per ammortamento di attrezzature e impianti acquistati per la

realizzazione della commessaI costi per fidejussioni o assicurazioni specifiche

I costi di progettazione

Non comprendono, invece, le spese generali di amministrazione, vendita, ricerca e sviluppo.Gli oneri finanziari (solo per le commesse la cui durata superi i 12 mesi) sono inclusi a condizione che il loro impatto sia determinante (squilibri nei flussi finanziari) e che si disponga di un sistema analitico di rilevazione dei flussi finanziari per singola commessa. 112

IL BUDGET DI COMMESSA

La pianificazione dei TEMPI di realizzazione della commessa deve costantemente essere aggiornata nel corso dello svolgimento delle attività.

La variazione del calendario, con allungamento dei tempi di lavorazione della commessa, potrebbe infatti comportare ripercussioni su:

riconoscimento dei ricavirischio di applicazione di penali

compromissione del livello di economicità della commessa

La presenza di costi diretti fissi, in presenza di rallentamenti o blocchi dell’attività, rappresenta una condizione critica che va accuratamente monitorata al fine di porre in essere per tempo azioni correttive.

113

IL CONSUNTIVO DI COMMESSA

Il budget di commessa deve essere periodicamente confrontato con il consuntivo economico che evidenzi i seguenti elementi:

prezzo baseeventuali

rettifiche pattuitemaggiorazioni per

revisione prezzicorrispettivi per

opere/prestazioni aggiuntive o per eventi a carico del committente

Ricavi Costi diretti Margine

Dato dalla differenza tra i ricavi di competenza e i costi consuntivati

- =

Costi di progettazione

Costi dei materiali utilizzati

Costo della manodopera diretta

Costi dei subappaltatori

Ammortamenti e noleggi dei macchinari, ecc.

114

DETERMINAZIONE DEI RICAVI

In base ai principi contabili (“lavori in corso su ordinazione”), il riconoscimento degli utili in funzione dell’avanzamento dell’attività di produzione si realizza attraverso la valutazione dei lavori con il

“CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO”.

Il riconoscimento degli utili interamente alla ultimazione e consegna delle opere si realizza invece attraverso la valutazione dei lavori con il

“CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA”.

Il primo, anche se non espressamente imposto dall’art.2426 c.c., risponde meglio al PRINCIPIO DELLA COMPETENZA.

115

CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

Il criterio della COMMESSA COMPLETATA comporta la valutazione delle rimanenze per le opere eseguite, ma non ancoracompletate, al loro COSTO DI PRODUZIONE e il differimento dei ricavi al completamento della commessa con assegnazione degli importi nel contempo fatturati alla voce “Anticipi” di Stato Patrimoniale:

i ricavi e il margine di commessa vengono riconosciuti solo al completamento della commessa

Ciò genera come conseguenza andamenti irregolari dei risultati di esercizio, non riflettendo l’attivitàsvolta dall’azienda. Pertanto, tale criterio viene applicato in genere solo quando non vi siano le condizioni per applicare il criterio della percentuale di completamento.L’art.60 T.U.I.R. ammette peraltro la valutazione al COSTO, a condizione che il criterio sia adottato dall’azienda per tutte le commesse e che sia presentata richiesta di autorizzazione all’Ufficio Imposte.

116

CRITERIO DELLA PERCENTUALEDI COMPLETAMENTO

Tale criterio può essere applicato a condizione che:

Esista un contratto vincolante per le parti, che definisca chiaramente obbligazioni e corrispettivo

Sia possibile effettuare stime ragionevoli e attendibili dei ricavi e dei costi di commessa in base allo stato di avanzamento, in correlazione a stime dei ricavi e dei costi da sostenere

Sia possibile identificare e misurare attendibilmente i ricavi e i costi riferibili alla commessa, in modo da poterli periodicamente confrontare con le stime di budget

Non sussistano condizioni di aleatorietà connesse a condizioni contrattuali o fattori esterni tali da rendere le stime dubbie e inattendibili

117

CRITERIO DELLA PERCENTUALEDI COMPLETAMENTO

Esistono diversi metodi per determinare la PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO. I più comuni sono i seguenti:

COST TO COST o metodo del costo sostenuto

Il metodo del COST TO COST è ritenuto preferibile, in quanto piùdegli altri consente di valutare una corretta e ragionevole ripartizione nel tempo del margine operativo delle commesse in funzione dell’attività svolta.

Metodo delle ore lavorate

Metodo delle unità consegnate

Metodo delle misurazioni fisiche

118

COST TO COST

Attraverso questo metodo, i costi sostenuti ad una certa data vengono rapportati ai costi totali risultanti dal budget di commessa.La percentuale ottenuta viene applicata al totale dei ricavi della commessa, determinando il valore da attribuire ai lavori eseguiti.

FORMULA:R(periodo) = C(periodo) x

R(totali)---------C(totali)

R(totali)---------C(totali)

= rapporto di contribuzione (cd. K di commessa)

C(periodo)------------C(totali)

= grado di avanzamento119

COST TO COST

Esempio numerico:

DATI DEL BUDGET DI COMMESSA:RICAVI: 500.000 €COSTI TOTALI: 450.000 €COSTI CONSUNTIVATI NEL PERIODO: 60.000 €

R(periodo) = 60.000 x500.000---------450.000

500.000---------450.000

= rapporto di contribuzione (cd. K di commessa)

60.000------------450.000

= grado di avanzamento

= 66.500

= 1,11

= 0,13120

LAVORI IN CORSO – CENNI CONTABILI

La determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso le modalità esposte porta contabilmente alla rilevazione della posta deiLAVORI IN CORSO.I lavori in corso finali trovano allocazione a fine esercizio nell’attivo dello STATO PATRIMONIALE tra le Rimanenze finali, mentre nel CONTO ECONOMICO affluisce come componente positivo il valore dato dalla differenza tra la produzione totale realizzata e quella imputata a ricavi (“variazione dei lic” = lic finali – liciniziali).

Esempio numerico:

Produzione di periodo (esercizio xx) = 100.000 €Produzione complessiva (alla data del 31/12/xx) = 150.000 €Fatturato (ricavi contabilizzati) di periodo (esercizio xx) = 30.000 €Fatturato (ricavi contabilizzati) complessivo

(alla data del 31/12/xx) = 50.000 €121

LAVORI IN CORSO – CENNI CONTABILI

Esempio numerico:Dalle premesse si desume che, alla data del 31/12/(xx-1), primo anno di avvio della commessa:

Produzione realizzata = 50.000 €Fatturato (ricavi di periodo) = 20.000 €

⇒ Lic finali al 31/12/(xx-1)= 50.000 – 20.000 = 30.000 €

L’anno successivo (al 31/12/xx):

Lic iniziali = 30.000 €Lic finali = 150.000 – 50.000 = 100.000 €

Variazione dei Lic = 100.000 – 30.000 = 70.000 €122

DETERMINAZIONE DEI COSTI

I costi da prendere in considerazione possono essere sia DIRETTI che indiretti, purchè idonei per misurare l’AVANZAMENTO.

Ai fini del CONTROLLO DEL PROGETTO si ritiene tuttavia più efficace la sola imputazione dei COSTI DIRETTI, ovvero dei costi effettivamente riferibili alla commessa.

Ciò vale, in particolare, per il budget esecutivo e per quello aggiornato, mentre in sede di pianificazione iniziale può essere opportuno considerare dei costi pieni, al fine di pervenire alla fissazione di un prezzo di vendita.

123

MARGINE DI COMMESSA

Si tratta di un risultato economico LORDO (ricavi – costi diretti).

In sede di pianificazione iniziale della commessa si tiene contogeneralmente del cd. MARGINE OBIETTIVO, determinato attraverso la fissazione a livello aziendale di un determinato K di commessa che dovrebbe essere osservato per garantire l’economicità degli affidamenti ottenuti dai committenti.

Tale “margine obiettivo” deriva dalla valutazione dei costi generali e di funzionamento aziendali, la cui copertura deve essere assicurata attraverso i margini lordi delle commesse gestite.

124

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Il controllo avviene attraverso unaANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

tra preventivi e consuntivi di costi DIRETTI.

Il confronto può essere effettuato, sulla base delle scelte aziendali, in due momenti:

1. Al raggiungimento di un certo livello di avanzamento della commessa

2. A date prestabilite

125

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Di fatto, per esigenze di carattere amministrativo, il confronto viene generalmente effettuato ad intervalli regolari.

Ciò comporta la necessità di verificare, ogni qual volta ci si dispone ad effettuare l’analisi degli scostamenti, che tipo di differenzasussista, alla data della verifica, tra l’avanzamento pianificato della commessa e l’avanzamento effettivo.

Se, ad es., la commessa doveva a quella data essere giunta ad un avanzamento del 20%, con una previsione di costi correlata a quel livello di avanzamento, risulterebbe fuorviante confrontare i consuntivi alla medesima data con i costi inizialmente preventivati per quella fase temporale, in presenza di slittamenti che di fatto hanno consentito un avanzamento di solo il 5% delle attività.

126

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Si introduce il concetto di

CONFRONTO TRA AVANZAMENTO CONTABILE E AVANZAMENTO FISICO DELLE ATTIVITA’.

La valorizzazione dei lavori in corso di esecuzione attraverso il criterio contabile del cost to cost deve trovare riscontro nella valorizzazione dell’effettivo avanzamento “fisico” delle attività.

A tal fine, le aziende che lavorano su commessa devono dotarsi di avanzati sistemi di controllo di quest’ultimo, attraverso l’istituzione di un PMO (Project Management Office) che curi, mediante sistemi di gestione informatizzati, il processo di pianificazione e controllo del reale avanzamento delle commesse.

127

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

L’avanzamento “fisico” della commessa viene “misurato”, una volta suddiviso il progetto unitario in fasi e “blocchi” di natura elementare, fissando le cd. “milestone”.

MILESTONE = “tappa” individuata a priori per segnalare il completamento di una determinata sub-attività.

La verifica del raggiungimento della “milestone” si effettuaattraverso l’individuazione di “oggetti” tangibili connessi alla medesima (elaborati, oggetti fisici pronti per la consegna, collaudi, ecc.)

128

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVIIl monitoraggio dei singoli “step” codificati per tutti i “blocchi” in cui viene suddiviso il progetto complessivo, consente di verificare che l’avanzamento dei costi di commessa risulti congruente con l’avanzamento effettivo delle attività.

Ciò appare indispensabile per evitare che un avanzamento fittizio dei costi porti a rilevare valori di produzione

determinata contabilmente difformi rispetto alla produzione effettivamente realizzata (RISCHIO

ECONOMICO – FINANZIARIO).

Dal punto di vista contabile, esistono ulteriori strumenti di controllo nel merito di tale rischio, il cui carattere successivo peraltro non consente di utilizzarli come efficace leva gestionale al fine di individuare tempestive azioni correttive, ma solo come ulteriore controllo “ex-post”.Tali strumenti si concretizzano in particolare nel confronto traVALORE CONTABILE DELLA PRODUZIONE e FATTURATO.

129

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVINel dettaglio del processo di analisi degli SCOSTAMENTI, le differenze tra preventivi e consuntivi di periodo, possono scomporsi nelle seguenti parti:

scostamenti di “AVANZAMENTO” (delta tra preventivo per fase di progetto – stato di avanzamento prestabilito e preventivo per fase

di progetto effettivo)scostamenti di “EFFICIENZA e di PREZZO” (delta tra preventivo

per fase di progetto – stato di avanzamento effettivo e consuntivo di periodo)

Gli scostamenti di AVANZAMENTO servono ad individuare gli aggiornamenti da adottare a livello di tempistica della preventivazione per definire il valore e la composizione del preventivo che sia corretto confrontare con il consuntivo di periodo (omogeneizzazione dei dati).

Gli scostamenti di EFFICIENZA e di PREZZO consentono di verificare la maggiore o minore economicità della gestione rispetto al preventivato.

130

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Indipendentemente dal criterio di valutazione adottato, in presenza di risultati delle analisi di scostamento che inducano aprevedere che per il completamento della commessa si debba sostenere una PERDITA,

tale risultato negativo dovrà essere, IN BASE ALLE PREVISIONI DEI PRINCIPI CONTABILI, interamente imputato al periodo in cui tale previsione sia stata evidenziata, attraverso

l’ISCRIZIONE DI UN FONDO RISCHI SPECIFICO OVVERO LA SVALUTAZIONE DIRETTA DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE .

131

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Uno strumento alternativo di confronto tra dati preventivi e dati consuntivi è quello adottato da alcune realtà aziendalitra PREVENTIVO ESECUTIVO e PREVENTIVO AGGIORNATO

(che rappresenta una sorta di PRE-CONSUNTIVO).

In effetti, sembra più opportuno utilizzare tale metodologia di confronto non in veste alternativa a quella tradizionale,

quanto in aggiunta alla medesima.

L’analisi degli scostamenti si potrebbe pertanto suddividere in due fasi distinte:

132

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

1. Scostamento tra consuntivo alla data dell’aggiornamento e la parte del preventivo esecutivo corrispondente allo stato di avanzamento dei lavori raggiunto.

2. Scostamento tra i costi “a finire” desumibili dal preventivo aggiornato e la parte del preventivo esecutivo relativa alle attività ancora da svolgere.

I vantaggi derivanti da tale metodologia riguardano principalmente la possibilità di individuare gli scostamenti tipici “di

efficienza” e “di prezzo” non solo per le attività concluse, per le quali ci si deve limitare a prendere atto delle variazioni

intervenute a livello di redditività della commessa, ma anche per le attività ancora da compiere, con conseguente

possibilità di procedere alla messa in atto diinterventi di correzione e reindirizzo

della gestione della commessa.133

CASO PRATICO

BUDGET ECONOMICO

134

DESCRIZIONE CASO

La società xyz produce articoli di design.

La produzione si articola su due linee di prodotto.

Dagmat = supporto per calendario da

scrivania

Telemat=dispositivo rubrica da scrivania

135

Il vertice aziendale esaminando la situazione periodica al 30 settembre 2004 (CONTRAZIONE GIACENZE PRODOTTI FINITI – SITUAZIONE ORDINI INEVASI) riscontra una consistente difficoltà a soddisfare la crescente domanda dei suoi prodotti.

Esamina pertanto le possibili azioni da porre in essere al fine di migliorare la risposta al cliente, anche in vista della pianificazione di budget per l’anno 2005fissata al 15 dicembre 2004.Prende in esame l’attuale organizzazione del lavoro da cui si

evince che:gli operai lavorano su due turnivengono effettuate consistenti ore di lavoro

straordinario

Al fine di correggere la situazione il vertice aziendale decide di prendere in considerazione l’ipotesi di introdurre un terzo turno di lavorazione. 136

Per verificare la sostenibilità e l’efficacia di tale scelta si introduce tale ipotesi nell’ambito della programmazione dell’esercizio successivo, sulla base dei seguenti

ASSUNTI FONDAMENTALI:

1. Costanza dei costi fissi di struttura2. Invarianza/incremento del livello di giacenza di prodotti

finiti SALVAGUARDIA DEL LIVELLO DI SERVIZIO

3. Mantenimento livello vendite > o = anno precedente4. Adeguamento delle strutture di produzione agli obiettivi

di vendita5. Facilità di reperimento personale già formato per il terzo

turno MINIMIZZAZIONE DEI COSTI DI FORMAZIONE

6. Potenziamento impianti di produzioneBUDGET INVESTIMENTI

7. Ricorso al credito bancario per soddisfare le ulteriori esigenze di cassa

137

PRESIDENTE

Amministratore Delegato

Amministraz., Finanza e Controllo di Gestione

Ufficio Legale e Acquisti

Direzione Commerciale

Divisione di produzione Dagmat

Ufficio del Personale

Affari Generali

Divisione di produzione Telemat

La struttura organizzativa dell’azienda è così definita:

COMMERCIALE

STAFF

PRODUZIONE

138

Il processo razionale di elaborazione del budget si sviluppa in accordo con l’articolazione della struttura organizzativa e ha il suo punto di avvio con la definizione degli OBIETTIVI DI VENDITA.

La formulazione dei budget OPERATIVI (PROGRAMMAZIONE IN CAPO ALLE SINGOLE STRUTTURE AZIENDALI) può essere esaminata con riferimento a TRE PRINCIPALI MACRO-AREE FUNZIONALI:

COMMERCIALE PRODUZIONESERVIZI DI STAFF

Il Controllo di gestione acquisisce dall’Ufficio del personale la composizione dell’ORGANICO in forza e i dati previsionali del COSTO DEL LAVORO per l’esercizio successivo e determina il costo orario standard per fascia.

139

Numero di addetti per struttura

Direzione Commerciale 4

Ufficio Legale e acquisti 3

Ufficio del personale 3

Amministrazione Finanza e Controllo di Gestione 4

Affari generali 3

Divisione di produzione Dagmat 15 di cui operai addetti alle lavorazioni 13

Divisione di produzione Telemat 20 di cui operai addetti alle lavorazioni 18

SUB TOTALE OPERAI 31

TOTALE ORGANICO IN FORZA 52

140

Sulla base della situazione retributiva presente in azienda si configurano le seguenti classi di costo:

Classe A da € 80.000 a 100.000

Classe B da € 60.000 a 79.999

Classe C da € 40.000 a 59.999

Classe D da € 25.000 a 39.999

141

Numero di addetti per struttura PER FASCIAA B C D

Direzione Commerciale 1 1 2

Ufficio Legale e acquisti 1 2

Ufficio del personale 1 2

Amministrazione Finanza e Controllo di Gestione 1 1 2

Affari generali 1 2

Divisione di produzione Dagmat 1 1 di cui operai addetti alle lavorazioni 13

Divisione di produzione Telemat 1 1 di cui operai addetti alle lavorazioni 18

SUB TOTALE OPERAI 31

TOTALE ORGANICO IN FORZA PER FASCIA 7 4 10 31

142

DETERMINAZIONE DEL COSTO ORARIO

CLASSE D: =(25.000+39.999)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= € 19

CLASSE B: =(60.000+79.999)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= € 42

CLASSE C: =(40.000+59.999)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= € 30

CLASSE A: =(80.000+100.000)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= € 54

143

Costo PERSONALE PER AREAA B C D

Direzione Commerciale 90.720 70.560 100.800 262.080

Ufficio Legale e acquisti 90.720 100.800 191.520

Ufficio del personale 90.720 100.800 191.520

Amministr.Finanza e Contr.di Gestione 90.720 70.560 100.800 262.080

Affari generali 90.720 100.800 191.520

Divisione di produzione Dagmat 90.720 70.560 414.960 576.240

Divisione di produzione Telemat 90.720 70.560 574.560 735.840

TOTALE COSTO 635.040 282.240 504.000 989.520 2.410.800

PER FASCIA

144

PIANIFICAZIONE DIREZIONE COMMERCIALE:

Vendite anno precedente (Numero pezzi):

Definizione degli OBIETTIVI DI VENDITA

Prezzo unitario di vendita (invariato per i due anni)DAGMAT = 4,00 €TELEMAT = 6,00 €

DAGMAT 400.000

TELEMAT 300.000

Incremento Vendite previsto (Numero pezzi):

DAGMAT + 65.000 (+16%)

TELEMAT + 50.000 (+16%)

145

Vendite anno successivo (Valore):

Quantificazione dei RICAVI PIANIFICATI

DAGMAT 4 x 465.000 = 1.860.000 €

TELEMAT 6 x 350.000 = 2.100.000 €

146

Correlati ai VOLUMI DI VENDITA stabilitinell’ambito del BUDGET DELLE VENDITE

Quantificazione dei COSTI COMMERCIALI

NATURE DI COSTO TIPICHE:

• PERSONALE: non si prevede alcun incremento nel numero dei venditori

• SPESE DI PROMOZIONE DELLE VENDITE: aumenti della pubblicità sul giornale locale e esposizioni promozionali nei punti vendita

VINCOLO PER ESPANSIONE DELLE VENDITE147

COSTI DIREZIONE COMMERCIALE:• PERSONALE:

• SPESE DI PROMOZIONE DELLE VENDITE:

Dipendenti Direzione Commerciale

Fascia Numero Costo orario Numero ore annuo COSTO ANNUO

A 1 54,00€ 1680 90.720,00€

B 1 42,00€ 1680 70.560,00€

C 2 30,00€ 1680 100.800,00€

TOTALE COSTO ANNUO 262.080,00€

COSTO ANNO PRECEDENTE

% DI INCREMENTO

COSTO ANNO SUCCESSIVO

DAGMAT 70.000,00€ +16% 81.200,00€

TELEMAT 90.000,00€ +16% 104.400,00€

160.000,00€ 185.600,00€

148

PIANIFICAZIONE DIVISIONI DI PRODUZIONE:

Correlati ai VOLUMI DI PRODUZIONE stabilitiin coerenza con il BUDGET DELLE VENDITE e conil livello di giacenze di magazzino necessario a

garantire la qualità del servizio di vendita

Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONE

Il processo di definizione dei costi nell’ambito delle strutture di produzione impone il riferimento alle QUANTITA’PRODOTTE:

Traduzione delle QUANTITA’ DI VENDITA in QUANTITA’ DI PRODUZIONE

149

POLITICA DELLE SCORTE DI PRODOTTI FINITI:

QUANTITA’ DIPRODUZIONEDI PRODOTTO

QUANTITA’ DIVENDITADI PRODOTTO

RIMANENZEFINALIDI PRODOTTO

RIMANENZEINIZIALIDI PRODOTTO

= + -

470.000 465.000 5.000 0= + -

TELEMAT

DAGMAT

353.500 350.000 3.500 0= + -

150

NATURE DI COSTO TIPICHE:

• PERSONALE: si prevede un incremento nel numero degli operai per introdurre il terzo turno di lavorazione

Obiettivo di incremento medio della produzione +16% (= 115.000 / 700.000)

Sostituzione dello straordinario (all’incirca incidenza del +15%)

• MATERIE PRIME: costo standard della materia prima per unità di prodotto è calcolato dal precedente esercizio (ipotesi di assenza di incremento di prezzi):

DAGMAT = 0,35 €

TELEMAT = 0,75 €

VOCI DI INVESTIMENTO:

• ATTREZZATURE DI STABILIMENTO: 100.000 €si ipotizza la seguente ripartizione:

- DAGMAT 60%- TELEMAT 40%

151

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE DAGMAT:

• PERSONALE:

Fascia

Numero dipendenti in

forza Costo orario Numero ore annuo COSTO ANNUO

A 1 54,00€ 1680 90.720,00€

B 1 42,00€ 1680 70.560,00€

C 0 30,00€ 1680 -€

D 13 19,00€ 1680 414.960,00€

TOTALE COSTO ANNUO 576.240,00€

152

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE DAGMAT:

Al fine di valutare il numero di ulteriori addetti da inserire per consentire la copertura del terzo turno, si evidenzia quanto segue:

Numero addetti in forza = 13

Numero addetti per turno = 6

Incremento teorico degli addetti = 18 – 13 = 5 risorse aggiuntive

Incremento capacità produttiva (ore macchina) ottenibile dal 3°turno: +30%

Incremento risorse umane richiesto = +5 addetti

153

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE DAGMAT:

• MATERIE PRIME DAGMAT:

• INVESTIMENTI DAGMAT: € 60.000

Fascia

Numero dipendenti

da assumere Costo orario Numero ore annuo COSTO ANNUO

D 5 19,00€ 1680 159.600,00€

TOTALE COSTO ANNUO 159.600,00€

costo unità di prodotto

numero pezzi da produrre

COSTO MATERIE PRIME

0,35 X 470.000 = 164.500,00€

154

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE TELEMAT:

• PERSONALE:

Fascia

Numero dipendenti in

forza Costo orario Numero ore annuo COSTO ANNUO

A 1 54,00€ 1680 90.720,00€

B 1 42,00€ 1680 70.560,00€

C 0 30,00€ 1680 -€

D 18 19,00€ 1680 574.560,00€

TOTALE COSTO ANNUO 735.840,00€

155

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE TELEMAT:

Al fine di valutare il numero di ulteriori addetti da inserire per consentire la copertura del terzo turno, si evidenzia quanto segue:

Numero addetti in forza = 18

Numero addetti per turno = 8

Incremento teorico degli addetti = 24 – 18 = 6 risorse aggiuntive

Incremento capacità produttiva (ore macchina) ottenibile dal 3°turno: +30%

Incremento risorse umane richiesto = +6 addetti

156

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE TELEMAT:

• MATERIE PRIME TELEMAT:

• INVESTIMENTI TELEMAT: € 40.000

Fascia

Numero dipendenti

da assumere Costo orario Numero ore annuo COSTO ANNUO

D 6 19,00€ 1680 191.520,00€

TOTALE COSTO ANNUO 191.520,00€

costo unità di prodotto

numero pezzi da produrre

COSTO MATERIE PRIME

0,75 X 353.500 = 265.125,00€

157

PIANIFICAZIONE SERVIZI DI STAFF:

Quantificazione dei COSTI DI STAFF

In considerazione dell’ipotesi assunta di stabilità dei costi comuni e di struttura, il costo delle aree di staff viene assunto pari a quello consuntivato l’anno precedente:

AREA DI STAFF COSTI PERSONALE COSTI ESTERNI TOTALE

UFFICIO LEGALE E ACQUISTI 191.520,00€ 30.000,00€ 221.520,00€

AMMINISTRAZIONE FINANZA E CONTROLLO DI GESTIONE 262.080,00€ 25.000,00€ 287.080,00€

UFFICIO DEL PERSONALE 191.520,00€ 20.000,00€ 211.520,00€

AFFARI GENERALI 191.520,00€ 5.000,00€ 196.520,00€

TOTALE COSTI DI STAFF 836.640,00€ 80.000,00€ 916.640,00€

158

PIANIFICAZIONE SERVIZI DI STAFF:

Quantificazione dei COSTI COMUNI AZIENDALI

In considerazione dell’ipotesi assunta di stabilità dei costi comuni e di struttura, l’ammontare dei costi comuni di funzionamento viene assunto pari a quello consuntivatol’anno precedente:

COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO AZIENDA costo annuo

TELEFONIA 35.000,00€ RISCALDAMENTO 20.000,00€ ENERGIA ELETTRICA UFFICI 30.000,00€ PULIZIA 12.000,00€ CANCELLERIA 8.000,00€ ACQUISTI DIVERSI DI UFFICIO 15.000,00€ SPESE DI RICERCA E SVILUPPO 40.000,00€

TOTALE COSTI COMUNI 160.000,00€

159

PIANIFICAZIONE SERVIZI DI STAFF:

Quantificazione degli ONERI FINANZIARI

In considerazione dell’ipotesi assunta di utilizzo del sistema creditizio per far fronte alle esigenze di cassa, anche in relazione agli investimenti da effettuare e al maggior costo del lavoro atteso per l’esercizio successivo, nonché in conseguenza delle politiche di vendita legate ai tempi di pagamento concessi ai clienti al fine di incentivare gli acquisti, l’area Amministrazione finanza e Controllo quantifica gli ONERI FINANZIARI da sostenere

nell’esercizio successivo in € 80.000.

160

Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONEa carico delle aree di STAFF

NATURE DI COSTO:

• AMMORTAMENTI DELLO STABILIMENTO E DELLE ATTREZZATURE

• UTENZE DIRETTE: ENERGIA ELETTRICA

COSTO PER AMMORTAMENTI: costo storico aliquota quota annua

AMMORTAMENTI STABILIMENTO 1.500.000,00€ 3% 45.000,00€

AMMORTAMENTI ATTREZZATUREINVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI DAGMAT 280.000,00€ 15% 42.000,00€ INVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI TELEMAT 220.000,00€ 15% 33.000,00€ INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO DAGMAT 60.000,00€ 7,5% 4.500,00€ INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO TELEMAT 40.000,00€ 7,5% 3.000,00€

TOTALE COSTO AMMORTAMENTI 127.500,00€

QUOTA A CARICO DAGMAT 69.000,00€ QUOTA A CARICO TELEMAT 58.500,00€

Poiché gli spazi occupati dalle due linee sono equivalenti, gli ammortamenti dello stabilimento sono ripartiti al 50%.

161

Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONEa carico delle aree di STAFF

COSTI PER ENERGIA ELETTRICA costo utenze

ENERGIA ELETTRICA UFFICI 30.000,00€ ENERGIA ELETTRICA PER PRODUZIONE

DAGMAT (57%) 57.000,00€ TELEMAT (43%) 43.000,00€

TOTALE COSTO ENERGIA 130.000,00€

L’energia elettrica relativa ai consumi dello stabilimento si ipotizza assorbita dalle due linee di produzione in base ai quantitativi di produzione di ciascuna.

162

Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONE PER LINEA DI PRODOTTO

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE DAGMAT

COSTO DEL PERSONALEPERSONALE IN FORZA 576.240,00€

PERSONALE DA ASSUMERE 159.600,00€ COSTI ESTERNI:

MATERIE PRIME 164.500,00€ AMMORTAMENTI 69.000,00€

ENERGIA ELETTRICA 56.800,00€

TOTALE COSTI DIRETTI DAGMAT 1.026.140,00€

NUMERO PEZZI DA PRODURRE 470.000

COSTO UNITARIO DAGMAT 2,18€

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE TELEMAT

COSTO DEL PERSONALEPERSONALE IN FORZA 735.840,00€

PERSONALE DA ASSUMERE 191.520,00€ COSTI ESTERNI:

MATERIE PRIME 265.125,00€ AMMORTAMENTI 58.500,00€

ENERGIA ELETTRICA 43.200,00€

TOTALE COSTI DIRETTI TELEMAT 1.294.185,00€

NUMERO PEZZI DA PRODURRE 353.500

COSTO UNITARIO TELEMAT 3,66€

DAGMAT

TELEMAT

163

Quantificazione dei COSTI INDIRETTI AZIENDA

COSTI STAFF E COMUNI DI FUNZIONAMENTO

COSTO DEL PERSONALE COMMERCIALE E STAFF 1.098.720,00€

COSTI ESTERNI STAFF 80.000,00€

COSTI ESTERNI DIREZIONE COMMERCIALE 185.600,00€

COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO 160.000,00€

TOTALE COSTI INDIRETTI 1.524.320,00€

164

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

I ricavi comprendono il valore delle rimanenze finali valutate al costo.

RICAVIDAGMAT 1.870.900,00€ TELEMAT 2.112.810,00€

TOTALE RICAVI 3.983.710,00€

COSTI DIRETTI

DAGMAT 1.026.140,00€ TELEMAT 1.294.185,00€

TOTALE COSTI DIRETTI 2.320.325,00€

COSTI INDIRETTI 1.524.320,00€

ONERI FINANZIARI 80.000,00€

TOTALE GENERALE COSTI 3.924.645,00€

UTILE ANTE IMPOSTE 59.065,00€

165

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Poiché il risultato ante imposte si trasformerà senza dubbio in una PERDITA DELL’ESERCIZIO, per effetto del carico fiscale, il vertice aziendale chiede alle singole strutture di rivedere la pianificazione delle attività e dei relativi costi, in modo da assicurare il raggiungimento di un utile ante imposte atto a garantire almeno il conseguimento di un UTILE NETTO pari al 2% dei costi totali.

Le divisioni produttive non ritengono di poter diminuire in alcun modo i costi diretti, per non compromettere i livelli di produzione necessari a far fronte alla domanda.

L’analisi delle due strutture di linea viene condotta come segue:

166

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Verifica della possibilità di trascurare l’introduzione del terzo turno su Dagmat:

La mancata estensione della capacitàproduttiva per tale linea di prodotto rende impossibile giungere all’incremento delle vendite di 65.000 pezzi

Ridimensionamento della previsione di ricavo di € 4 x 65.000 = € 260.000

Perdita di MARGINE DI CONTRIBUZIONE = € 260.000 - €229.020 = € 30.980

RIDUZIONE DEI COSTI DAGMAT:PERSONALE IN FORZA 31.920,00-€ per trasferimento n.1 addetto alla Divisione TelematPERSONALE DA ASSUMERE 159.600,00-€ per mancata assunzione n.5 addetti terzo turnoMATERIE PRIME 24.500,00-€ per mancato acquisto relativo a 70.000 pezziAMMORTAMENTI 4.500,00-€ per mancata pianificazione investimento specificoENERGIA ELETTRICA 8.500,00-€ per minori consumi dovuti alla rinuncia al 3° turnoTOTALE RIDUZIONE COSTI 229.020,00-€

167

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Verifica della possibilità di trascurare l’introduzione del terzo turno su Telemat:

La mancata estensione della capacitàproduttiva per tale linea di prodotto rende impossibile giungere all’incremento delle vendite di 50.000 pezzi

Ridimensionamento della previsione di ricavo di € 6 x 50.000 = € 300.000

Perdita di MARGINE DI CONTRIBUZIONE = € 300.000 - €304.985 = - € 4.985

RIDUZIONE DEI COSTI TELEMAT:PERSONALE IN FORZA 63.840,00-€ per trasferimento n.2 addetti alla Divisione DagmatPERSONALE DA ASSUMERE 191.520,00-€ per mancata assunzione n.6 addetti terzo turnoMATERIE PRIME 40.125,00-€ per mancato acquisto relativo a 53.500 pezziAMMORTAMENTI 3.000,00-€ per mancata pianificazione investimento specificoENERGIA ELETTRICA 6.500,00-€ per minori consumi dovuti alla rinuncia al 3° turnoTOTALE RIDUZIONE COSTI 304.985,00-€

168

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Dall’analisi comparativa effettuata, emerge che il beneficio derivante dalla mancata espansione delle vendite dell’uno rispetto all’altro prodotto, non produce effetti significativi ai fini del miglioramento dell’utile ante imposte e, di conseguenza, dell’utile netto aziendale: nel caso di Dagmat si avrebbe un effetto negativo di circa 30.000 € e nel caso di Telemat una sostanziale invarianza (un beneficio di circa 5.000 €).

Tuttavia, va evidenziata anche la diversa contribuzione delle due linee di produzione, di cui si ottiene riscontro dall’analisi dei margini di contribuzione unitaria delle stesse, evidenziata di seguito:

169

CALCOLO MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE UNITARIA DAGMAT

RICAVI VENDITA 1.860.000,00€ RIMANENZE FINALI 10.900,00€ TOTALE RICAVI 1.870.900,00€

COSTO DEL PERSONALEPERSONALE IN FORZA 576.240,00€

PERSONALE DA ASSUMERE 159.600,00€ COSTI ESTERNI:

MATERIE PRIME 164.500,00€ AMMORTAMENTI 69.000,00€

ENERGIA ELETTRICA 56.800,00€

TOTALE COSTI DIRETTI DAGMAT 1.026.140,00€

MARGINE LORDO DAGMAT 844.760,00€

NUMERO PEZZI DA PRODURRE 470.000

MARGINE LORDO UNITARIO DAGMAT 1,80€

CALCOLO MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE UNITARIA TELEMAT

RICAVI VENDITA 2.100.000,00€ RIMANENZE FINALI 12.810,00€ TOTALE RICAVI 2.112.810,00€

COSTO DEL PERSONALEPERSONALE IN FORZA 735.840,00€

PERSONALE DA ASSUMERE 191.520,00€ COSTI ESTERNI:

MATERIE PRIME 265.125,00€ AMMORTAMENTI 58.500,00€

ENERGIA ELETTRICA 43.200,00€

TOTALE COSTI DIRETTI TELEMAT 1.294.185,00€

MARGINE LORDO TELEMAT 818.625,00€

NUMERO PEZZI DA PRODURRE 353.500

MARGINE LORDO UNITARIO TELEMAT 2,32€

DAGMAT

TELEMAT

170

CONTO ECONOMICO PREVISIONALEAlla luce di tale disamina, stante la dichiarata impossibilitàdelle linee di individuare una soluzione per contenere i costi diretti legati anche all’espansione prevista dei volumi di produzione, il Controllo di Gestione focalizza la propria attenzione sull’incremento di capacità produttiva connesso alla introduzione del terzo turno.La sostanziale indifferenza riscontrata tra contenimento ed espansione dei livelli produttivi, testimonia due fattori:

Il peso dei costi fissi nella struttura dei costi (in particolare del costo del personale), che non consente di collegare direttamente il livello dei costi al livello dei volumi di produzione pianificati

L’incremento dei costi di personale per l’introduzione del terzo turno appare sproporzionato rispetto al beneficio in termini di ricavi di vendita (nel caso di Dagmat il maggior costo del personale vale il 61% dei maggiori ricavi e nel caso di Telemat addirittura il 64%). 171

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Di fronte a tali circostanze, il Controllo di Gestione evidenzia le seguenti opzioni alternative:

1. Poiché il budget delle vendite poneva come obiettivo un incremento medio di produzione del 16%, l’incremento di capacità del 30% derivante dall’introduzione del terzo turno potrebbe essere sfruttato sino a raggiungere il massimo livello consentito di produzione, per agire, anziché dal lato dei costi, dal lato della massimizzazione dei ricavi, ciò, ovviamente, compatibilmente con le possibilità di assorbimento da parte della domanda (=> analisi di marketing).

172

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

In tal caso, ma solo qualora si riscontrasse la sussistenza di una domanda di mercato in grado di recepire un volume di produzione superiore, fino al livello del +30%, si otterrebbe un incremento dei ricavi così determinabile:

LINEA DI PRODOTTO

VENDITE ANNO

PRECEDENTE (n.PEZZI)

INCREMENTO DEL 30% (n.PEZZI)

DELTA DI INCREMENTO

RISPETTO ALLA PREVISIONE

INIZIALE (n.PEZZI)

MAGGIOR RICAVO ATTESO (€)

DAGMAT 400.000 120.000 55.000 220.000,00€

TELEMAT 300.000 90.000 40.000 240.000,00€

700.000 210.000 95.000 460.000,00€

173

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

2. Contenere, in alternativa, l’incremento del personalein misura tale da posizionare la propria capacità produttiva all’interno dell’obiettivo di budget. Ciò potrebbe essere conseguito attraverso un contenimento della politica delle assunzioni, finalizzata ad es. ad inserire un numero di 6 risorse in tutto, da utilizzare in maniera trasversale sulle due diverse linee di produzione per organizzare un prolungamento dell’orario delle lavorazioni (senza arrivare ad inserire un terzo turno completo, la cui attuazione determinerebbe un incremento eccessivo dei volumi di produzione), anche con l’ausilio di prestazioni di lavoro straordinario all’occorrenza ed eventualmente, nei momenti di particolare picco delle attività, attraverso il ricorso al lavoro interinale, caratterizzato da una maggiore flessibilità.L’assunzione di n.6 addetti anziché 11 produrrebbe un risparmio di costi pari a 159.600 € (=5 x 1.680 x 19€).

174

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Il vertice aziendale, di fronte alle soluzioni esposte, valuta, anche con il supporto della Direzione Commerciale, che non ritiene il livello della domanda tale da consentire un sostanziale raddoppio dell’incremento della produzione inizialmente ritenuto necessario, di optare per la soluzione di contenimento delle assunzioni.

Le sei risorse da assumere vengono ripartite tra le due strutture di linea, con l’obiettivo, tuttavia, di formarle in modo tale che possano supportare entrambi i processi produttivi, peraltro piuttosto simili.

La configurazione dei costi che consegue a tale revisione èla seguente:

175

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE DAGMAT

COSTO DEL PERSONALEPERSONALE IN FORZA 576.240,00€

PERSONALE DA ASSUMERE 95.760,00€ COSTI ESTERNI:

MATERIE PRIME 164.500,00€ AMMORTAMENTI 69.000,00€

ENERGIA ELETTRICA 56.800,00€

TOTALE COSTI DIRETTI DAGMAT 962.300,00€

NUMERO PEZZI DA PRODURRE 470.000

COSTO UNITARIO DAGMAT 2,05€

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE TELEMAT

COSTO DEL PERSONALEPERSONALE IN FORZA 735.840,00€

PERSONALE DA ASSUMERE 95.760,00€ COSTI ESTERNI:

MATERIE PRIME 265.125,00€ AMMORTAMENTI 58.500,00€

ENERGIA ELETTRICA 43.200,00€

TOTALE COSTI DIRETTI TELEMAT 1.198.425,00€

NUMERO PEZZI DA PRODURRE 353.500

COSTO UNITARIO TELEMAT 3,39€

DAGMAT

TELEMAT

176

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Nessuna altra azione diretta sui costi di linea può incidere positivamente sulla redditività aziendale.

La motivazione di tale circostanza risiede nell’altapercentuale di COSTI FISSI DI PERSONALE che caratterizza i processi produttivi, non consentendo di agire efficientemente sui volumi per ridurre i costi.

Analizzando la composizione dei costi diretti emerge, infatti, che l’incidenza dei costi fissi sul totale dei costi diretti per linea di produzione risulta la seguente:

Dagmat: 67%Telemat: 66%

come si evince dalle tabelle successive:177

COMPOSIZIONE COSTI DAGMAT IMPORTO INCID.%

COSTI FISSIPERSONALE IN FORZA 576.240,00€ AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI 64.500,00€ TOTALE COSTI FISSI 640.740,00€ 67%

COSTI VARIABILIPERSONALE DA ASSUMERE 95.760,00€ MATERIE PRIME 164.500,00€ AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO 4.500,00€ UTENZE 56.800,00€ TOTALE COSTI VARIABILI 321.560,00€ 33%

TOTALE GENERALE COSTI DIRETTI 962.300,00€ 100%

COMPOSIZIONE COSTI TELEMAT IMPORTO INCID.%

COSTI FISSIPERSONALE IN FORZA 735.840,00€ AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI 55.500,00€ TOTALE COSTI FISSI 791.340,00€ 66%

COSTI VARIABILIPERSONALE DA ASSUMERE 95.760,00€ MATERIE PRIME 265.125,00€ AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO 3.000,00€ UTENZE 43.200,00€ TOTALE COSTI VARIABILI 407.085,00€ 34%

TOTALE GENERALE COSTI DIRETTI 1.198.425,00€ 100%178

In un tale contesto, le uniche azioni che consentirebbero di manovrare le leve relative al settore produttivo aziendale sono relative alla introduzione di soluzioni tecnologiche innovativeche riducano il fabbisogno del fattore umano nelle lavorazioni:

Necessità di investimenti in impianti e attrezzature

Possibilità di effettuare manovre di riduzione della forza lavoro

Costi per interessi passivi derivanti dalla necessitàdi finanziare le politiche di investimento e costi per le politiche di incentivazione all’uscita del personale

179

Inoltre, come già si accennava in precedenza, una condizione basilare per perseguire nel medio –lungo termine tale strategia, è posta dal trend della domanda dei beni prodotti

Necessità di analisi di mercato volte a confermare la possibilità di espandere con successo la produzione dei beni a maggiore capacità di contribuzione

Valutazione del limite entro il quale spingere i livelli produttivi, con la possibilità di acquisire effettive maggiori fette di mercato

180

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Nel breve periodo, le uniche ulteriori leve, rispetto a quelle già evidenziate per le strutture di linea, per il miglioramento del risultato aziendale, fino ad ottenere il risultato prefissato dal vertice (UTILE NETTO = 2% COTI COMPLESSIVI), risiedono nella riduzione dei costi di staff e di funzionamento.

Pertanto, le strutture di staff vengono chiamate anch’esse ad uno sforzo di contenimento dei propri costi e di quelli generali, con il seguente risultato:

181

COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO costo annuo

TELEFONIA 35.000,00€ RISCALDAMENTO 20.000,00€ PULIZIA 12.000,00€ CANCELLERIA 8.000,00€ ENERGIA ELETTRICA UFFICI 30.000,00€ ACQUISTI DIVERSI DI UFFICIO 15.000,00€ SPESE DI RICERCA E SVILUPPO 40.000,00€ ONERI FINANZIARI 80.000,00€ riduzione oneri finanziari 30.000,00-€

TOTALE COSTI COMUNI ANTE REVISIONE 240.000,00€ totale riduzione 30.000,00-€ TOTALE COSTI COMUNI REVISIONATI 210.000,00€

COSTI AREE DI STAFF costo annuo

DIREZIONE COMMERCIALE 447.680,00€

riduzione costi promozione commerciale 10.000,00-€ UFFICIO LEGALE E ACQUISTI 221.520,00€

riduzione costi consulenze legali 5.000,00-€ AMMINISTRAZIONE FINANZA E CONTROLLO DI G 287.080,00€

riduzione costi consulenze fiscali 5.000,00-€ UFFICIO DEL PERSONALE 211.520,00€

riduzione costi consulenze personale 5.000,00-€ AFFARI GENERALI 196.520,00€

TOTALE COSTI STAFF ANTE REVISIONE 1.364.320,00€ totale riduzione 25.000,00-€ TOTALE COSTI DI STAFF REVISIONATI 1.339.320,00€

TOTALE GENERALE ANTE REVISIONE 1.604.320,00€ totale generale riduzione 55.000,00-€ TOTALE GENERALE REVISIONATO 1.549.320,00€

COSTI DI STAFF E DI FUNZIONAMENTO REVISIONATI

182

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE REVISIONATO

Il risultato ante imposte risulta ovviamente maggiore di €214.600, il che consente, al netto degli oneri fiscali, di realizzare un utile netto di esercizio di circa 58.000 €, pari a poco più dell’1,5% dei costi aziendali complessivi, non molto lontano dal 2% posto come obiettivo dal vertice.

RICAVIDAGMAT 1.870.900,00€ TELEMAT 2.112.810,00€

TOTALE RICAVI 3.983.710,00€

COSTI DIRETTI

DAGMAT 962.300,00€ TELEMAT 1.198.425,00€

TOTALE COSTI DIRETTI 2.160.725,00€

COSTI INDIRETTI 1.499.320,00€

ONERI FINANZIARI 50.000,00€

TOTALE GENERALE COSTI 3.710.045,00€

UTILE ANTE IMPOSTE 273.665,00€

183

RAPPRESENTAZIONE DEL BUDGET

La rappresentazione del budget aziendale dell’esercizio successivo può essere configurata principalmente nelle seguenti due modalità:

1. CONTO ECONOMICO PREVISIONALE A DIRECT COST: rappresentando i risultati aziendali in termini di margini lordi di contribuzione che devono garantire la copertura dei costi indiretti e delle spese generali

2. CONTO ECONOMICO PREVISIONALE A FULL COST: rappresentando i risultati aziendali in termini di margine netto (tutti i costi indiretti trovano allocazione nell’ambito delle attività produttive attraverso dei driver di “assorbimento”); la somma dei risultati delle linee produttive coincide con l’utile ante imposte dell’esercizio.

In entrambi i casi si sottolinea l’importanza di procedere ad una suddivisione in sub-periodi dell’esercizio programmato, al fine di consentire l’analisi degli scostamenti in occasione della redazione delle situazioni consuntive infrannuali (tale suddivisione si omette nell’esempio riportato di seguito per semplificazione).

184

1. CONTO ECONOMICO PREVISIONALE A DIRECT COST

RICAVI

DIVISIONE PROD.DAGMA

T

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

DIREZIONE COMMERCI

ALEAREE DI STAFF

COSTI COMUNI

AZIENDALI

TOTALE STAFF E COMUNI

TOTALE AZIENDA

TOTALE RICAVI 1.870.900 2.112.810 3.983.710 - - - - 3.983.710

COSTI DIRETTI

PERSONALE 672.000 831.600 1.503.600 - - - - 1.503.600 COSTI ESTERNI 290.300 366.825 657.125 - - - - 657.125

TOTALE COSTI DIRETTI 962.300 1.198.425 2.160.725 - - - - 2.160.725

PRIMO MARGINE LORDO 908.600 914.385 1.822.985 - - - - 1.822.985

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 262.080 836.640 - 1.098.720 1.098.720 COSTI ESTERNI 175.600 35.000 - 210.600 210.600 COSTI COMUNI - - 190.000 190.000 190.000

ONERI FINANZIARI 50.000 50.000 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI - - - 437.680 871.640 240.000 1.549.320 1.549.320

TOTALE GENERALE COSTI 962.300 1.198.425 2.160.725 437.680 871.640 240.000 1.549.320 3.710.045

UTILE ANTE IMPOSTE 273.665

LINEA STRUTTURA

L’utile ante imposte risulta determinabile solo a livello totale. Le linee mostrano evidenza solo del 1° margine lordo (ricavi – costi diretti).

185

2. CONTO ECONOMICO PREVISIONALE A FULL COST (per semplificazione estrema, il driver adottato è quello dei volumi di produzione; in realtà, per ogni tipologia di costo, occorrerebbe individuare un driver specifico)

RICAVI

DIVISIONE PROD.DAGMA

T

DIVISIONE PROD.TELEM

ATTOTALE

AZIENDA

TOTALE RICAVI 1.870.900 2.112.810 3.983.710

COSTI DIRETTI

PERSONALE 672.000 831.600 1.503.600 COSTI ESTERNI 290.300 366.825 657.125

TOTALE COSTI DIRETTI 962.300 1.198.425 2.160.725

PRIMO MARGINE LORDO 908.600 914.385 1.822.985

COSTI INDIRETTIdriver: volume produttivo 57% 43%

PERSONALE 626.270 472.450 1.098.720 COSTI ESTERNI 120.042 90.558 210.600 COSTI COMUNI 108.300 81.700 190.000

ONERI FINANZIARI 28.500 21.500 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI 883.112 666.208 1.549.320

TOTALE GENERALE COSTI 1.845.412 1.864.633 3.710.045

UTILE ANTE IMPOSTE 25.488 248.177 273.665

L’utile ante imposte èevidenziabile a livello delle singole linee produttive, grazie alla ripartizione sulle stesse di tutti i costi indiretti.

Qualora si valutasse di spalmare solo una parte dei costi indiretti, si rileverebbe a livello delle linee un 2° margine, mentre l’utile ante imposte tornerebbe ad evidenziarsi a livello di azienda

186

LA VALUTAZIONE ECONOMICO

FINANZIARIA DELLE STRATEGIE

Nel processo di pianificazione strategica è necessario supportare le

decisioni con opportune misurazioni economiche tali da garantire la

convenienza della scelta.

Esistono due modelli di valutazione delle strategie:

1. il modello contabile, basato su indicatori di bilancio come il ROE e il

ROI;

2. il modello della creazione del valore, basato sulla misurazione del

valore economico del capitale, creato da una strategia.

Il modello contabile di valutazione delle strategie

La valutazione delle strategie attraverso il modello contabile va condotta

dapprima a livello di business e successivamente a livello di azienda.

A livello di business il modello consente di esprimere in forma sintetica i

risultati attesi dalle corrispondenti strategie; tale valutazione di sintesi

avviene tramite il calcolo della redditività attesa, espressa in termini di

ROI.

A livello di azienda, il modello rende possibili valutazioni analoghe alle

precedenti, ma con un'angolazione più ampia che abbraccia tutte le aree

di gestione rilevanti per l'azienda. In questo caso si usa solitamente il

187

ROE, che consente di esprimere sinteticamente i risultati attesi delle scelte

operative e finanziarie.

Tenuto conto che il ROI ed il ROE sono analizzabili nelle loro variabili

esplicative, attraverso i modelli: “Albero del ROE” e “leva finanziaria”, il

modello contabile è in grado di fornire informazioni utili alla valutazione:

della pianificazione strategica, del Badgeting, del reporting.

Il modello della creazione del valore

Il modello della creazione del valore consente di determinare il valore

economico delle strategie, cioè il contributo che la strategia dà

all'incremento di valore dell'azienda.

Il valore economico di una strategia dipende dai benefici economici che

essa in grado di produrre in futuro. Dal punto di vista metodologico, per

determinare tale valore, è necessario:

- calcolare i flussi di ricchezza collegati alla strategia;

- calcolare il tasso di rendimento con cui attualizzare i flussi;

- procedere all'attualizzazione dei flussi.

188

Il modello della creazione del valore Il modello della creazione del valore si propone di determinare il valore

economico delle strategie, permette cioè di determinare quanto una scelta

strategica contribuisce all’incremento del valore dell’azienda, inteso come

capitale economico e non come capitale netto di bilancio.

Il valore economico di una strategia dipende, quindi, dai benefici

economici che essa è in grado di produrre in futuro. Per determinare tale

valore è necessario:

- calcolare i flussi di reddito collegati alla strategia;

- calcolare il tasso di rendimento con cui attualizzare i flussi;

- attualizzare i flussi.

I flussi di ricchezza attesi sono rappresentati dai flussi di cassa netti della

gestione operativa.

Essi sono rilevabili attraverso la riclassificazione del Conto Economico

come di seguito riportata:

Ricavi delle vendite - costi operativi = Reddito operativo - imposte sul reddito operativo = Reddito operativo netto + Ammortamenti ± ∆ capitale circolante operativo ± ∆ capitale fisso = flusso di cassa netto della gestione operativa Il tasso di attualizzazione può essere rappresentato dal costo medio del

capitale, risultante dalla media ponderata del tasso di rimunerazione

189

spettante al capitale proprio e al capitale di credito, è dato dalla seguente

relazione:

Capitale proprio Capitale di credito

cm = Ke x Totale mezzi proprio

+ix Totale mezzi finanziari

Dove:

cm = costo medio del capitale

Ke = costo medio del capitale proprio

i = costo del capitale di credito

Ke = rf + p

Dove:

rf = risk free rate, cioè il tasso di rendimento di investimenti privi di riscio

p = premio per il rischio dato dal mercato per investimenti rischiosi.

L’attualizzazione si basa sulla formula:

Valore attuale = f1 x (1+r)-1 + f2 x (1+r)-2 ………..+ fn x (1+r)-n

Dove:

fi = flusso finanziario del singolo periodo

r = tasso di attualizzazione

n = durata della rendita

nel caso di valutazione delle strategie:

f = flusso di cassa netto delle gestione operativa

r = costo medio ponderato del capitale.

190

Per poter effettuare l’attualizzazione dei flussi di cassa derivanti da nuove

scelte strategiche è necessario:

1. stimare il capitale iniziale (senza nuove strategie)

2. stimare il capitale derivante dalle strategie

3. esprimere l’attitudine di una strategia a creare valore

Stima del capitale iniziale

Il capitale iniziale rappresenta il valore che ha l’azienda viene calcolato

con il metodo della rendita perpetua:

Valore del capitale in assenza di strategie: f0/r

Dove:

f0 = flusso di cassa del periodo più recente

r = tasso di attualizzazione

utilizzando la formula precedente si considera il flusso monetario derivante

dal periodo più recente come ripetibile all’infinito.

Esempio:

flusso di cassa del periodo più recente 100

costo medio del capitale 10,5%

debiti 400

il valore economico del capitale è pari a:

(100/0,105) – 400 = 552

191

Stima del capitale derivate dalle strategie

Per stimare il valore del capitale azionario derivante dalle strategie è

necessario:

a. calcolare i flussi di cassa per una arco temporale sufficiente a

permettere agli investimenti programmati di entrare a regime;

b. determinare il flusso di cassa a regime, calcolare cioè il flusso di

cassa ipotizzabile alla fine del periodo di piano. Calcolo del valore

residuo.

c. Calcolare il valore del capitale azionario al netto dell’eventuale

indebitamento.

Esempio:

f1 = 110

f2 = 120

f3 = 130

Utile netto operativo a regime (4 anno) = 110

Costo medio del capitale = 10,5%

Valore dei debiti 400

A) valore della strategia nell’arco di piano

VAf1 = 110/(1+0,105) = 99,5

VAf2 = 120/(1+0,105)2 = 98,3

VAf3 = 130/(1+0,105)3 = 96,4 294,2

b) Valore residuo

(110/0,105) x 1/ (1+0,105) 3 = 776,5

192

B) calore dei debiti

d = 400

valore economico del capitale azionario conseguente alla strategia

A+B-C = 294,2 + 776,5 – 400 = 670,5

Alla luce di quanto detto il contributo atteso da una strategia alla

variazione di ricchezza degli azionisti risulterà dalla differenza tra il valore

economico del capitale azionario in assenza di nuove strategie e il valore

economico dello stesso conseguente all’attuazione di una strategia.

Utilizzando i dati degli esempi precedenti si avrà:

Variazione di ricchezza degli azionisti = 671,7 – 552 = 119,7

Nella valutazione delle strategie, oltre al metodo precedente, può essere

utilizzato un metodo basato sull’attualizzazione dei flussi economici, tale

metodo è denominato EVA (economic value added – valore economico

aggiunto)

Secondo il metodo EVA per determinare il valore creato da una strategia

occorre determinare il valore attuale dei flussi economici attesi, la formula

è la seguente:

Valore economico creato = ∑ EVAi x (1+cm)-i

EVA = valore economico operativo

cm = costo medio del capitale

il valore economico aggiunto d’esercizio è dato da:

193

Ricavi delle vendite - costi operativi = Reddito operativo - imposte sul reddito operativo = Reddito operativo netto - Costo figurativo del capitale investito = valore economico aggiunto d’esercizio EVA Il costo figurativo del capitale investito è dato dal capitale investito

moltiplicato per il tasso di rendimento del capitale proprio K.

194

CASO PRATICO

•ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

•ANALISI DI CONVENIENZA

ECONOMICA

•AZIONI CORRETTIVE

195

Sulla base dei dati consuntivati al primo semestre, il vertice aziendale ritiene opportuno procedere ad un’analisi approfondita dei risultati attesi in assenza di interventi al fine di valutare la necessità di attuare politiche correttive volte al riequilibrio dei conti aziendali.Infatti, non necessariamente occorre intraprendere azioni correttive in caso di scostamenti sfavorevoli poiché ogni intervento correttivo comporta costi (di riorganizzazione, addestramento, ecc…) il cui ammontare potrebbe risultare superiore ai vantaggi ottenibili. Inoltre lo stesso processo di indagine può avere dei costi per cui a volte si potrebbe decidere di non procedere neanche alla fase di analisi (PRINCIPIO DI CONVENIENZA ECONOMICA).

Il Controllo di gestione elabora un documento che riassume il consuntivo del primo semestre e il budget iniziale del secondo semestre, di seguito riportato, rappresentativo della situazione previsionale a finire: 196

RICAVITOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDA

consuntivo I sem

bdg II sem 2005

previsione a finire anno

2005TOTALE RICAVI 2.008.837 1.905.291 3.914.128

COSTI DIRETTI

PERSONALE 733.107 751.800 1.484.907 COSTI ESTERNI 325.966 317.686 643.652

TOTALE COSTI DIRETTI 1.059.074 1.069.486 2.128.560

PRIMO MARGINE LORDO 949.763 835.805 1.785.568

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 556.000 549.360 1.105.360 COSTI ESTERNI 154.480 85.180 239.660 COSTI COMUNI 99.000 80.000 179.000

ONERI FINANZIARI 35.000 25.000 60.000

TOTALE COSTI INDIRETTI 844.480 739.540 1.584.020

TOTALE GENERALE COSTI 1.903.554 1.809.026 3.712.580

UTILE ANTE IMPOSTE 105.283 96.265 201.548 197

RICAVI

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

cons I sem 2005

bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI 2.008.837 1.905.291 3.914.128

COSTI DIRETTI

PERSONALE 733.107 751.800 1.484.907 COSTI ESTERNI 325.966 317.686 643.652

TOTALE COSTI DIRETTI 1.059.073 1.069.486 2.128.560

PRIMO MARGINE LORDO 949.763 835.805 1.785.567

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 1.059.073 1.069.486 2.128.560

UTILE ANTE IMPOSTE198

RICAVIDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMAT

cons I sem 2005

bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI 966.835 894.796 1.861.631

COSTI DIRETTI

PERSONALE 343.907 336.000 679.907 COSTI ESTERNI 148.103 140.440 288.543

TOTALE COSTI DIRETTI 492.010 476.440 968.450

PRIMO MARGINE LORDO 474.824 418.356 893.180

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 492.010 476.440 968.450

UTILE ANTE IMPOSTE199

RICAVI

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

cons I sem 2005

bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI 1.042.002 1.010.495 2.052.497

COSTI DIRETTI

PERSONALE 389.200 415.800 805.000 COSTI ESTERNI 177.863 177.246 355.109

TOTALE COSTI DIRETTI 567.063 593.046 1.160.109

PRIMO MARGINE LORDO 474.939 417.449 892.388

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 567.063 593.046 1.160.109

UTILE ANTE IMPOSTE200

RICAVI

DIREZIONE COMMERCIAL

E

DIREZIONE COMMERCIAL

E

DIREZIONE COMMERCIAL

E

consuntivo I sem

bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI -

COSTI DIRETTI

PERSONALE - COSTI ESTERNI -

TOTALE COSTI DIRETTI -

PRIMO MARGINE LORDO -

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 134.000 131.040 265.040 COSTI ESTERNI 140.480 52.680 193.160 COSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI 274.480 183.720 458.200

TOTALE GENERALE COSTI 274.480 183.720 458.200

UTILE ANTE IMPOSTE201

RICAVI

TOTALE STAFF E COMUNI

TOTALE STAFF E COMUNI

TOTALE STAFF E COMUNI

consuntivo I sem

bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI -

COSTI DIRETTI

PERSONALE - COSTI ESTERNI -

TOTALE COSTI DIRETTI -

PRIMO MARGINE LORDO -

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 556.000 549.360 1.105.360 COSTI ESTERNI 154.480 85.180 239.660 COSTI COMUNI 99.000 80.000 179.000

ONERI FINANZIARI 35.000 25.000 60.000

TOTALE COSTI INDIRETTI 844.480 739.540 1.584.020

TOTALE GENERALE COSTI 844.480 739.540 1.584.020

UTILE ANTE IMPOSTE202

In presenza di tali risultati, che chiaramente non consentono ilrispetto degli obiettivi del budget iniziale in termini di risultato ante imposte e di conseguenza di utile netto, il Controllo di Gestione si pone i seguenti quesiti:

Quanto dovrebbe produrre o vendere l’azienda per ottenere il risultato economico prestabilito?

Quali sono le azioni che consentirebbero di raggiungere tale obiettivo?

A tal fine procede ad effettuare l’ANALISI COSTI – RICAVI – VOLUMI (calcolo di convenienza economica impostato, in modo particolare, avente ad oggetto le scelte di volume).Innanzitutto occorre identificare i macro – fattori del profitto:

Volumi di venditaEfficienza internaEfficienza esternaCapacità produttivaPrezzo di vendita 203

Pertanto, il vertice chiede al Controllo di Gestione una risposta a domande come:

Di quanto dovrei migliorare l’efficienza nell’impiego delle risorse?

Di quanto dovrei ridurre i prezzi di acquisto?

Di quanto dovrei ridurre i costi fissi?

Quali ritocchi al listino prezzi dovrei apportare?

Il tutto tenendo ovviamente presente che le variabili in gioco sono spesso avvinte da legami del tipo: una riduzione dei costi variabili richiede nuovi investimenti in capitale fisso e, quindi, un aumento dei costi fissi; un aumento di volume non è fattibile in presenza di politiche di vendita basate sull’aumento dei prezzi; la manovra sul prezzo deve trovare riscontro nelle capacità di assorbimento del mercato , ecc….

204

In definitiva, la cosiddetta “break break –– eveneven analysisanalysis” è uno strumento di simulazione dell’impatto sul profitto delle diverse variabili da cui lo stesso dipende.

La formula base del “Volume di pareggio” è la seguente:

x = a / (p-b)

Dove:

x = incognita volume di pareggioa = costi fissi totalib = costi variabili unitarip = prezzi unitari=> (p-b) = margine lordo di contribuzione unitario

205

Il Controllo di Gestione procede ad analizzare la natura dei costi al fine di determinare l’incidenza dei costi variabili unitari:

COSTI DIRETTI TOTALI DAGMAT TELEMAT

PERSONALE 679.907 805.000

MATERIE PRIME 163.275 255.375

CONSUMI 56.269 41.234

AMMORTAMENTI 69.000 58.500

TOTALE 968.450 1.160.109

DI CUI :

COSTI VARIABILI

MATERIE PRIME 163.275 255.375

CONSUMI 56.269 41.234

TOTALE COSTI VARIABILI 219.544 296.609

206

COSTI FISSI TOTALI DAGMAT TELEMAT

COSTI DI STRUTTURA 915.670 668.350

COSTI FISSI DI LINEA 748.907 863.500

TOTALE COSTI FISSI 1.664.576 1.531.850

Per valutare il volume di pareggiovolume di pareggio nella società XYZ, in presenza di due tipologie di prodotto, occorre verificare lo stesso per singola linea di produzione:

I costi di struttura sono stati ripartiti tra le due linee in base ai rispettivi volumi di produzione.

I costi fissi di linea sono invece quelli analiticamente determinati per ciascun prodotto (personale e ammortamenti).

207

p.u.vendita Costi variabili totali

Pezzi totali da previsione

a finire

costi fissi azienda

Dagmat

1.664.5764 - (219.544/466.500)

Telemat

1.531.8506,1 - (296.609/340.500)

X = = 292.958

X = = 471.634

Volume di pareggio

208

p.u.vendita

costi fissi azienda

Incidenza costi variabili unitari

Dagmat

1.664.5764 - 0,47

Telemat

1.531.8506,1 -0,87

X = = 292.958

X = = 471.634

Volume di pareggio

209

Stante il livello di pareggio, non messo in discussione dall’attuale volume di produzione atteso, l’azienda si chiede in che modo incida sul profitto l’azione conducibile sulle diverse variabili.

1. Ipotesi di azione sul livello di efficienza interna (costi variabili): volendo aumentare l’efficienza interna mediante riduzione del 10% dei costi variabili rispetto all’ipotesi di partenza, a quanto ammonta il nuovo volume di pareggio?

Dagmat

1.664.5764 - (0,47-0,10)

Telemat

1.531.8506,1 -(0,87-0,10)

X = = 287.402

X = = 458.561

210

2. Ipotesi di azione sul prezzo di vendita: di quanto dovrebbe aumentare il prezzo di vendita per riportare il volume di pareggio all’ipotesi iniziale?

Dagmat

1.664.576p - 0,37

Telemat

1.531.850p - 0,77

n. 471.634 =

n. 292.958 =

Dagmat

1.664.576 x 0,37n. 471.634

Telemat

1.531.850 x 0,77n. 292.958

p =

p =

=

=

=

=

1,31

4,03

33%

66%

211

3. Ipotesi di azione sul livello di capacità (costi fissi): che profitto (U) si può ottenere volendo ridurre la capacità produttiva mediante riduzione del 10% dei costi fissi rispetto all’ipotesi di partenza?

Dagmat

1.664.576 - (1.664.576 x 10%) + U4 - 0,47

Telemat

1.531.850 - (1.531.850 x10%) + U6,1 -0,87

n. 471.634 =

n. 292.958 =

Dagmat

Telemat

U =

U =

166.750

153.505

(471.634 x 3,53) - 1.498.118

(292.958 x 5,23) - 1.378.665

=

=

212

Si segnala che il limite connesso all’applicazione di tali formule risiede però nell’assunzione dell’esistenza di un unico prodotto.

Se si introduce il concetto di COMPLESSITA’ AZIENDALE, che implica la diversificazione della gamma produttiva, occorre individuare una comune UNITA’ DI MISURA per quantificare l’output.

Tale unità di misura può consistere in:

Unità di misura fisica (es. ore di progettazione, ore di lavoro, ecc..);

Unità di input (es. ore uomo, ore macchina, ecc..);Unità monetaria (es. ricavi di vendita, ecc..).

Nel caso in oggetto verifichiamo il ricavo di pareggio facendo riferimento a quest’ultima unità di misura:

213

Tutto ciò premesso, il Controllo di Gestione analizza i risultati ottenuti nel caso specifico e valuta quali delle azioni citate sia da ritenere adottabile per ricondurre il livello del profitto ad un ammontare accettabile:

L’azione sui costi variabili porta ad un ridimensionamento dei volumi di produzione, che mal si concilia con l’esigenza di far fronte al livello della domanda riscontrato già negli anni precedenti. Inoltre, da informazioni fornite dalla struttura dedicata agli approvvigionamenti, sembra che i prezzi di mercato spuntati dall’azienda XYZ siano tra i migliori.

COSTI FISSI = 3.196.426

INCIDENZA UNITARIA DEI COSTI VARIABILI TOTALI SUI RICAVI DI VENDITA TOTALI = 0,13

RICAVO DI PAREGGIO 3.196.4261-0,13

= 3.674.053 =

214

L’azione sui prezzi porta a valutare un incremento percentuale degli stessi oggettivamente insostenibile per le produzioni dell’azienda, in relazione alle analisi già condotte relativamente alla domanda.

L’azione sulla capacità, e quindi in termini di riduzione dei costi fissi, sembrerebbe condurre, a parità di volumi di vendita di pareggio, ad un incremento del volume di profitto che potrebbe consentire il recupero dei risultati inizialmente pianificati.

In realtà, applicando la formula al caso aziendale, considerata la riduzione in termini assoluti del risultato ante imposte della situazione previsionale a finire di circa 72.000 € (-26% rispetto al budget iniziale), ipotizzando di attestarci sul livello di produzione atteso, con l’obiettivo di ridurre la capacitàeccedente fino ad ottenere un incremento del volume di profitto di 72.000 € pari ad un risultato ante imposte complessivo di 273.548 €, emergono i seguenti risultati: 215

Il maggior volume di profitto viene convenzionalmente ripartito tra le due linee di produzione in base ai volumi di ricavo attesi:

Dagmat

158.143 = (466.500 x 3,53) - CF

Telemat

115.430 = (340.500 x 5,23) - CF

Dagmat

CF = 1.646.745 - 158.143 = 1.488.602

Telemat

CF = 1.780.815 - 115.430 = 1.665.385

216

Da tale analisi emerge che necessiterebbe un adeguamento dei costi fissi nella seguente misura %:

Da ciò si desume che la struttura dei costi fissi della Linea Dagmat risulta sovradimensionata rispetto al volume obiettivo, mentre per la Linea Telemat occorrerebbe addirittura un potenziamento al fine di raggiungere il livello desiderato di capacità produttiva.

Dagmat

CF = (1.488.602 - 1.664.576)/1.664.576 = -11%

Telemat

CF = (1.665.385 -1.531.850)/1.531.850 = 9%

217

Con il supporto della Direzione Commerciale, il Controllo di Gestione, effettua una valutazione circa la possibilità di modificare il mix produttivo a vantaggio dell’una o dell’altra Linea di produzione, anche sulla base dei livelli prevedibili della domanda (analisi DIFFERENZIALE sul MIX PRODUTTIVO):

DAGMAT TELEMAT

A) vantaggi economici differenziali:

ricavi emergenti - - costi cessanti 0,47 0,87

TOTALE (A) 0,47 0,87

B) svantaggi economici differenziali:

ricavi cessanti 4,00 6,10 costi emergenti - -

TOTALE (B) 4,00 6,10

(A - B) risultato economico differenziale (3,53) (5,23)

218

Tale analisi mette in evidenza come sia svantaggioso rinunciare in particolare alla produzione della Linea Telemat, la cui contribuzione unitaria alla copertura dei costi fissi apparesenza dubbio molto più elevata.Lo stesso risultato, in termini di produzione attesa del secondosemestre da budget iniziale, porta alla seguente determinazione in valore assoluto:

DAGMAT TELEMAT

A) vantaggi economici differenziali:

ricavi emergenti - - costi cessanti 105.651,77 147.621,60

TOTALE (A) 105.651,77 147.621,60

B) svantaggi economici differenziali:

ricavi cessanti 889.564,00 1.021.085,10 costi emergenti - -

TOTALE (B) 889.564,00 1.021.085,10

(A - B) risultato economico differenziale (783.912,23) (873.463,50)219

Posto che tra le due Linee appare più conveniente privilegiare la produzione di Telemat, il Controllo di Gestione effettua una complementare analisi differenziale per verificare l’effetto di un incremento del volume di produzione(+15%) supportato da una diminuzione dei prezzi di vendita (-10%):

VOLUMI DI PRODUZIONE TELEMAT 340.500 x 1,15 = 392.000PREZZO DI VENDITA TELEMAT 6,1 x (1-0,10) = 5,50

dettaglio calcoli TELEMAT

A) vantaggi economici differenziali:

ricavi emergenti (5,5 x (167.391 + 51.500)) - (6,1 x 167.391) 182.815,40 costi cessanti -

TOTALE (A) 182.815,40

B) svantaggi economici differenziali:

ricavi cessanti - costi emergenti 0,87 x 51.500 44.805,00

TOTALE (B) 44.805,00

(A - B) risultato economico differenziale 138.010,40

220

Nonostante tali valutazioni, appare tuttavia indubbio che la rinuncia alla produzione della Linea Dagmat comporterebbe peraltro la perdita di un margine di contribuzione che, sia pureinferiore, sia in termini unitari, sia in valore assoluto, avrebbe un impatto negativo sui risultati aziendali, a causa del cosiddetto “Rischio Operativo”.

Tale rischio è infatti collegato al rapporto di LEVA OPERATIVA:

L.O. = variazione % reddito operativo / variazione % quantitàdi produzione

ovvero:

L.O. = Margine lordo di contribuzione / Reddito operativoL.O. = Margine lordo di contribuzione / Reddito operativo

Analizzando tale rapporto per le due Linee Dagmat e Telematemerge quanto segue: 221

DAGMAT TELEMAT

RICAVI VENDITE 1.861.631 2.052.497

COSTI VARIABILI 219.544 296.609

MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE 1.642.087 1.755.887

COSTI FISSI OPERATIVI 748.907 863.500

REDDITO OPERATIVO 893.180 892.387

L.O. DAGMAT 1,84

L.O. TELEMAT 1,97

Il concetto di Leva Operativa mostra che, pur avendo le due Linee un livello del rapporto quasi equivalente, nel caso del prodotto Telemat si rileva una sensibilità del reddito maggiore rispetto alle variazioni di volume (> rapporto L.O.).

222

Al termine della fase di analisi, il Controllo di Gestione propone una linea di condotta all’imprenditore, al fine di raggiungere gli obiettivi di risultato fissati ex ante.

vendita dell’intera linea di produzione Dagmat (macchinari, attrezzature, know how);

incentivo all’esodo al direttore della Linea Dagmat;potenziamento della Linea Telemat attraverso investimenti

ad hoc per incrementare la capacità produttiva in modo da saturare le risorse interne, sfruttandone al massimo le potenzialità (possibile capitalizzazione degli oneri finanziari dell’investimento);

riconversione degli addetti Dagmat alla Linea Telemat, con conseguente necessità di stanziare fondi specifici di formazione specialistica;

riduzione del prezzo Telemat che dovrebbe supportare la vendita di maggiori quantità del prodotto.

223

Si dettagliano di seguito le ipotesi a supporto e i dettagli delle singole azioni suggerite:

vendita dell’intera linea di produzione Dagmat(macchinari, attrezzature, know how) e incentivazione uscita dirigente responsabile.

Tale cessione viene ritenuta un valido strumento nell’ottica della valutazione condotta circa la scelta cd. di “make or buy”: sulla base del presupposto di cessione dell’intera linea di produzione a terzi e della riallocazione della capacitàproduttiva (costi del personale) sull’altra linea di business, tale scelta comporta la cessione da parte dell’azienda a terzi della fase realizzativa del prodotto, mantenendo la licenza di sfruttamento del brevetto a suo tempo acquisito, stipulando con il terzo un contratto di commercializzazione. In base a talecontratto, il terzo può cedere la sua produzione alla societàXYZ che, attraverso la propria rete commerciale e grazie al proprio portafoglio clienti, ne garantisce la vendita.

224

Il prezzo di acquisto dei prodotti realizzati dal terzo viene pattuito unitariamente in € 3,1, per tener conto della necessità di consentire al medesimo la copertura dei propri costi e l’ottenimento di un margine.Il valore pattuito per la cessione dei cespiti risulta pari a € 280.000 che, contro il valore residuo da ammortizzare, genera una plusvalenza di € 129.000.

CESPITI LINEA DAGMATanno

ac

A fronte di tale accordo, l’analisi differenziale, condotta con riguardo ai soli eventi che riguardano la linea Dagmat, mostra il seguente risultato differenziale di per sé negativo:

quisto costo storico aliquotaresiduo da

ammortizzare

NVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI DAGMAT 2000 280.000,00€ 15% 91.000,00€ INVESTIMENTI ANNO IN CORSO DAGMAT 2005 60.000,00€ 7,5% 60.000,00€

TOTALE COSTO AMMORTAMENTI 151.000,00€

PREZZO DI VENDITA 280.000,00€

PLUSVALENZA 129.000,00€

225

A) vantaggi economici differenziali

ricavi emergenti vendita prodotto Dagmat acquistato da terzi (200.000 pz. nel 2005) 800.000,00

plusvalenza vendita linea di produzione Dagmat 129.000,00

costi cessanticosti variabili Dagmat 105.651,77 costo dirigente Dagmat 37.800,00 ammortamenti cespiti Dagmat 34.500,00

TOTALE (A) 1.106.951,77

B) svantaggi economici differenziali

ricavi cessantivendita prodotto Dagmat realizzato internamente 889.564,00 mancata valorizzazione giacenze finali Dagmat 5.232,00

costi emergenticosti di acquisto prodotto Dagmat da terzi 620.000,00 incentivo all'esodo dirigente Dagmat 90.000,00

TOTALE (B) 1.604.796,00

(A - B) risultato economico differenziale (497.844,23)

226

potenziamento della Linea Telemat attraverso investimenti ad hoc per incrementare la capacitàproduttiva in modo da saturare le risorse interne, sfruttandone al massimo le potenzialità (possibile capitalizzazione degli oneri finanziari dell’investimento).

Alla base di tale opzione risulta la necessità di finalizzare nel modo più efficiente l’impegno delle risorse interne presenti in azienda, oltre che (assunto:) la riscontrata capacità del mercato di assorbire un maggiore quantitativo rispetto a quelli sui quali l’azienda aveva finora valutato il proprio posizionamento strategico. La scelta suggerita è infatti quella di acquisire nuovi e più moderni macchinari, che consentano di saturare il personale fino ad arrivare all’incirca al raddoppio del livello di produzione posto ad obiettivo del budget 2005. Tale investimento viene naturalmente iscritto tra le immobilizzazionimateriali, unitamente agli oneri finanziari legati allo specifico finanziamento, con incidenza sull’anno dei soli costi relativi alla quota di ammortamento.

227

riconversione degli addetti Dagmat alla Linea Telemat, con conseguente necessità di stanziare fondi specifici di formazione specialistica.

L’ipotesi di riallocazione delle risorse dalla Linea Dagmat alla Linea Telemat comporta ovviamente la necessità di sostenere un minimo di costi per la formazione specifica volta al “riorientamento” del personale.

riduzione del prezzo Telemat che dovrebbe supportare la vendita di maggiori quantità del prodotto.

L’incremento dei volumi produttivi di Telemat non può essere valutata, sulla base delle stime effettuate dalla Direzione Commerciale, disgiuntamente da una politica di contenimento dei prezzi di vendita (nell’esempio si ritiene valida la riduzione del 10% già proposta nelle pagine precedenti).

228

Integrando l’analisi differenziale impostata per l’ipotesi di esternalizzazione della produzione di Dagmat, il cui risultato preso a sé stante appariva decisamente non incoraggiante, con gli ulteriori elementi introdotti a fronte delle ulteriori azioni, si delinea un risultato di segno decisamente opposto, grazie alla decisione di impegnare la capacità produttiva liberata da Dagmat in attività alternative e ricche di capacitàdi contribuzione.

Nella pagina che segue si mostra l’effetto differenziale complessivo derivante dalle scelte individuate, le cui implicazioni economiche dovranno essere trasferite in un documento di revised budget che modifichi coerentemente le previsioni di attività e costi, nonché di ricavi attesi del secondo semestre:

229

A) vantaggi economici differenziali

ricavi emergenti vendita prodotto Dagmat acquistato da terzi (200.000 pz. nel 2005) 800.000,00

plusvalenza vendita linea di produzione Dagmat 129.000,00 vendita prodotto Telemat 763.055,17

costi cessanticosti variabili Dagmat 105.651,77 costo dirigente Dagmat 37.800,00 ammortamenti cespiti Dagmat 34.500,00

TOTALE (A) 1.870.006,94

B) svantaggi economici differenziali

ricavi cessantiminore vendita prodotto Dagmat 889.564,00 mancata valorizzazione giacenze finali Dagmat 5.232,00

costi emergenticosti di acquisto prodotto Dagmat da terzi 620.000,00 incentivo all'esodo dirigente Dagmat 90.000,00 costi di formazione 15.000,00 costi variabili Telemat 132.547,39 ammortamenti Telemat 36.375,00

investimenti emergenti (da capitalizzare)macchinario Telemat 150.000,00 oneri finanziari 35.000,00

TOTALE (B) al netto investimenti 1.788.718,39

(A - B) risultato economico differenziale 81.288,55 230

Inserendo le variazioni relative ai maggiori/minori ricavi ed aimaggiori/minori costi derivanti dalle azioni da intraprendere, il Controllo di Gestione redige il REVISED BUDGET del II semestre 2005:

RICAVI

DIVISIONE PROD.DAGMA

T

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

DIREZIONE COMMERCIAL

EAREE DI STAFF

COSTI COMUNI

AZIENDALITOTALE

AZIENDA

revised bdg II sem 2005

revised bdg II sem 2005

revised bdg II sem 2005

revised bdg II sem 2005

revised bdg II sem 2005

revised bdg II sem 2005

revised bdg II sem 2005

TOTALE RICAVI 929.000 1.773.550 2.702.550 2.702.550

COSTI DIRETTI

PERSONALE 90.000 714.000 804.000 804.000 COSTI ESTERNI 620.000 361.457 981.457 981.457

TOTALE COSTI DIRETTI 710.000 1.075.457 1.785.457 1.785.457

PRIMO MARGINE LORDO 219.000 698.093 917.093 917.093

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 131.040 418.320 549.360 COSTI ESTERNI 52.680 32.500 85.180 COSTI COMUNI 80.000 80.000

ONERI FINANZIARI 25.000 25.000

TOTALE COSTI INDIRETTI - - - 183.720 450.820 105.000 739.540

TOTALE GENERALE COSTI 710.000 1.075.457 1.785.457 183.720 450.820 105.000 2.524.997

UTILE ANTE IMPOSTE 177.553 231

Tale risultato, evidentemente migliorativo rispetto al budget iniziale del semestre, unitamente al consuntivo del I semestre, fornisce l’indicazione più aggiornata circa la PREVISIONE A FINIREdell’esercizio:

RICAVITOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDA

consuntivo I sem

revised bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI 2.008.837 2.702.550 4.711.387

COSTI DIRETTI

PERSONALE 733.107 804.000 1.537.107 COSTI ESTERNI 325.966 981.457 1.307.423

TOTALE COSTI DIRETTI 1.059.073 1.785.457 2.844.530

PRIMO MARGINE LORDO 949.763 917.093 1.866.856

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 556.000 549.360 1.105.360 COSTI ESTERNI 154.480 85.180 239.660 COSTI COMUNI 99.000 80.000 179.000

ONERI FINANZIARI 35.000 25.000 60.000

TOTALE COSTI INDIRETTI 844.480 739.540 1.584.020

TOTALE GENERALE COSTI 1.903.553 2.524.997 4.428.550

UTILE ANTE IMPOSTE 105.283 177.553 282.836

232

RICAVI

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

cons I sem 2005

revised bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI 2.008.837 2.702.550 4.711.387

COSTI DIRETTI

PERSONALE 733.107 804.000 1.537.107 COSTI ESTERNI 325.966 981.457 1.307.423

TOTALE COSTI DIRETTI 1.059.073 1.785.457 2.844.530

PRIMO MARGINE LORDO 949.763 917.093 1.866.856

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 1.059.073 1.785.457 2.844.530

UTILE ANTE IMPOSTE233

RICAVIDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMAT

cons I sem 2005

revised bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI 966.835 929.000 1.895.835

COSTI DIRETTI

PERSONALE 343.907 90.000 433.907 COSTI ESTERNI 148.103 620.000 768.103

TOTALE COSTI DIRETTI 492.010 710.000 1.202.010

PRIMO MARGINE LORDO 474.824 219.000 693.824

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 492.010 710.000 1.202.010

UTILE ANTE IMPOSTE234

RICAVI

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

cons I sem 2005

revised bdg II sem 2005

prev.ne a fin. anno 2005

TOTALE RICAVI 1.042.002 1.773.550 2.815.552

COSTI DIRETTI

PERSONALE 389.200 714.000 1.103.200 COSTI ESTERNI 177.863 361.457 539.320

TOTALE COSTI DIRETTI 567.063 1.075.457 1.642.520

PRIMO MARGINE LORDO 474.939 698.093 1.173.032

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 567.063 1.075.457 1.642.520

UTILE ANTE IMPOSTE235

Il risultato atteso del budget del II semestre a seguito della revisione risulta superiore dell’84% rispetto al budget iniziale dello stesso periodo e il risultato ante imposte annuale migliora del 40% rispetto alla previsione a finire ante revisione e del 3% rispetto all’ipotesi iniziale del budget ante consuntivazione del I semestre.

Pertanto, le azioni correttive individuate dovrebbero essere in grado non solo di garantire, ma anche di migliorare il risultato dell’esercizio 2005.

Inoltre, la riorganizzazione dell’azienda attraverso la migliore allocazione delle risorse disponibili, dovrebbe essere in grado di rendere maggiormente efficiente la gestione anche nel medio-lungo termine, apportando frutti positivi anche in merito ai risultati economici degli esercizi futuri.

236

CASO PRATICO

REPORTING ECONOMICO

237

DESCRIZIONE CASOLa società xyz che produce articoli di design ha formulato il proprio budget per l’esercizio 2005. Riepilogo dei PRINCIPALI PRESUPPOSTI E OBIETTIVI DEL BUDGET:

incremento della produzione delle due linee di prodotto (DAGMAT e TELEMAT) ciascuna in misura del 16%

investimenti per le linee pari a 100.000 € complessiviassunzione dal 1/1/2005 di n.6 risorse dedicate alla produzione

per garantire il maggior volume obiettivolivello della produzione nell’anno costante, salvo 2 settimane di

chiusura nel mese di agostospese di promozione pianificate dalla Direzione Commerciale in

175.600 € complessivi (70% I semestre e 30% II semestre)sostanziale stabilità dei costi di struttura e funzionamento, salvo

alcuni possibili risparmi pianificati dalle aree di staff per garantire un utile netto positivo

utilizzo delle linee di credito presso le banche: costo ipotizzato in 50.000 € annui 238

Il budget 2005, già esaminato nel corso del caso pratico sul budget, viene di seguito mostrato nella scomposizione dei due semestri dell’anno, per consentire il confronto con il reporteconomico semestrale, oggetto del caso pratico in esame.

La pianificazione dell’esercizio è assunta come già avvenuta per sub-periodi dell’anno, anche se per motivi di semplificazione, èstata mostrata a livello annuale complessivo nel corso del caso precedente.

Il consuntivo del primo semestre viene elaborato da parte del Controllo di Gestione nella prima decade del mese di luglio, allo scopo di consentire al vertice aziendale di valutare l’andamento della gestione fino al 30 di giugno e considerare le variazioni rispetto al dato di programmazione, alfine di attivare eventuali azioni correttive che si reputassero necessarie.

239

BUDGETSEMESTRALIZZATO

RICAVITOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDAbdg I sem

2005bdg II sem

2005bdg anno

2005TOTALE RICAVI 2.078.419 1.905.291 3.983.710

COSTI DIRETTI

PERSONALE 751.800 751.800 1.503.600 COSTI ESTERNI 339.439 317.686 657.125

TOTALE COSTI DIRETTI 1.091.239 1.069.486 2.160.725

PRIMO MARGINE LORDO 987.180 835.805 1.822.985

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 549.360 549.360 1.098.720 COSTI ESTERNI 155.420 85.180 240.600 COSTI COMUNI 80.000 80.000 160.000

ONERI FINANZIARI 25.000 25.000 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI 809.780 739.540 1.549.320

TOTALE GENERALE COSTI 1.901.019 1.809.026 3.710.045

UTILE ANTE IMPOSTE 177.400 96.265 273.665

240

DETTAGLIOLINEE

RICAVI

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVEbdg I sem

2005bdg II sem

2005bdg anno

2005TOTALE RICAVI 2.078.419 1.905.291 3.983.710

COSTI DIRETTI

PERSONALE 751.800 751.800 1.503.600 COSTI ESTERNI 339.439 317.686 657.125

TOTALE COSTI DIRETTI 1.091.239 1.069.486 2.160.725

PRIMO MARGINE LORDO 987.180 835.805 1.822.985

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 1.091.239 1.069.486 2.160.725

UTILE ANTE IMPOSTE241

DETTAGLIOLINEADAGMAT

RICAVIDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMAT

bdg I sem 2005bdg II sem

2005 bdg anno 2005TOTALE RICAVI 976.104 894.796 1.870.900

COSTI DIRETTI

PERSONALE 336.000 336.000 672.000 COSTI ESTERNI 149.860 140.440 290.300

TOTALE COSTI DIRETTI 485.860 476.440 962.300

PRIMO MARGINE LORDO 490.244 418.356 908.600

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 485.860 476.440 962.300

UTILE ANTE IMPOSTE

242

DETTAGLIOLINEATELEMAT

RICAVI

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

DIVISIONE PROD.TELEM

AT

DIVISIONE PROD.TELEM

ATbdg I sem

2005bdg II sem

2005bdg anno

2005TOTALE RICAVI 1.102.315 1.010.495 2.112.810

COSTI DIRETTI

PERSONALE 415.800 415.800 831.600 COSTI ESTERNI 189.579 177.246 366.825

TOTALE COSTI DIRETTI 605.379 593.046 1.198.425

PRIMO MARGINE LORDO 496.936 417.449 914.385

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 605.379 593.046 1.198.425

UTILE ANTE IMPOSTE243

Il differente volume dei ricavi tra I e II semestre di budget deriva dall’ipotesi formulata di chiusura degli stabilimenti per due settimane ad agosto, con conseguente maggior concentrazione della produzione nel I semestre:

I semestre II semestre anno 2005DAGMATpezzi da produrre per la vendita 242.609 222.391 465.000 pezzi da mantenere in giacenza 2.600 2.400 5.000

52% 48% 100%

I semestre II semestre anno 2005TELEMATpezzi da produrre per la vendita 182.609 167.391 350.000 pezzi da mantenere in giacenza 1.211 2.289 3.500

52% 48% 100%

244

DETTAGLIODIREZ.COMM.LE

RICAVI

DIREZIONE COMMERCIAL

E

DIREZIONE COMMERCIAL

E

DIREZIONE COMMERCIAL

Ebdg I sem

2005bdg II sem

2005bdg anno

2005TOTALE RICAVI -

COSTI DIRETTI

PERSONALE - COSTI ESTERNI -

TOTALE COSTI DIRETTI -

PRIMO MARGINE LORDO -

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 131.040 131.040 262.080 COSTI ESTERNI 122.920 52.680 175.600 COSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI 253.960 183.720 437.680

TOTALE GENERALE COSTI 253.960 183.720 437.680

UTILE ANTE IMPOSTE

245

DETTAGLIOAREESTAFF

RICAVIAREE DI STAFF

AREE DI STAFF

AREE DI STAFF

bdg I sem 2005

bdg II sem 2005

bdg anno 2005

TOTALE RICAVI -

COSTI DIRETTI

PERSONALE - COSTI ESTERNI -

TOTALE COSTI DIRETTI -

PRIMO MARGINE LORDO -

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 418.320 418.320 836.640 COSTI ESTERNI 32.500 32.500 65.000 COSTI COMUNI -

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI 450.820 450.820 901.640

TOTALE GENERALE COSTI 450.820 450.820 901.640

UTILE ANTE IMPOSTE

246

DETTAGLIOCOSTICOMUNI

RICAVI

COSTI COMUNI

AZIENDALI

COSTI COMUNI

AZIENDALI

COSTI COMUNI

AZIENDALIbdg I sem

2005bdg II sem

2005bdg anno

2005TOTALE RICAVI -

COSTI DIRETTI

PERSONALE - COSTI ESTERNI -

TOTALE COSTI DIRETTI -

PRIMO MARGINE LORDO -

COSTI INDIRETTI

PERSONALE - COSTI ESTERNI - COSTI COMUNI 80.000 80.000 160.000

ONERI FINANZIARI 25.000 25.000 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI 105.000 105.000 210.000

TOTALE GENERALE COSTI 105.000 105.000 210.000

UTILE ANTE IMPOSTE

247

Le fasi di Reporting possono essere sinteticamente elencate come segue:

Compilazione del Timereport da parte del personale

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali

Estrazione dei costi e ricavi dalla COAN

Calcolo giacenze prodotti finiti e semilavorati o materie prime al 30 giugno

Stanziamento dei costi non contabilizzati

Stanziamento dei ricavi non contabilizzati

248

Compilazione del Timereport da parte del personale.

La compilazione dei Timereport in azienda avviene attraverso un sistema creato ad hoc, collegato al software di rilevazione delle presenze, per garantire l’attribuzione ai centri di costo aziendali di tutte e solo le ore lavorate dal personale, comprese le eventuali ore di straordinario.

Ciascun dipendente attribuisce le proprie ore lavorate al centrodi costo di appartenenza, ovvero alla linea di produzione su cuirisulta impegnato.

A livello generale potrebbe verificarsi che, per quanto riguarda il personale di linea, il costo eventualmente non attribuito alle lavorazioni, venga allocato sul centro di costo della Linea di appartenenza, rappresentando un costo indiretto aziendale, alla stregua dei costi dello staff.

249

Piano dei centri di costo.Il PIANO DEI CENTRI DI COSTO dell’azienda viene schematizzato secondo il seguente, elementare, schema, che distingue i “centri di costo” quali “contenitori”-origine dei costi per singola struttura organizzativa e le “WBE”, identificate con le due linee di business, destinatarie dei costi diretti alla produzione.

DIREZIONE COMMERCIALE 100001UFFICIO LEGALE E ACQUISTI 100002UFFICIO DEL PERSONALE 100003AMMINISTRAZIONE E CONTROLLO 100004AFFARI GENERALI 100005DIVISIONE PRODUZIONE DAGMAT 100006DIVISIONE PRODUZIONE TELEMAT 100007

PRODOTTO DAGMAT 200001PRODOTTO TELEMAT 200002

STRUTTURA DEI CENTRI DI COSTO/WBE

CENTRI DI COSTO

WBE250

Compilazione del Timereport da parte del personale.

Il personale di linea e di staff procede mese per mese alla compilazione dei Timereport a valere sui centri di costo aziendali.

Il costo della Linea appare in flessione rispetto ai valori del budget.

I costi di staff mostrano, invece, un superamento rispetto al budget, dovuto principalmente al maggior costo complessivo delle risorse per il maggior numero di ore ricadenti nel semestre rispetto alla pianificazione del budget che, con una semplificazione, divideva semplicemente per 2 il monte ore annuo.

251

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.

Direzione Commercialecosto orario

effettivo

numero ore

semestrecosto

semestrecentro di

costoDirigente 46,75 992,00 46.376,00 100001Quadro 37,00 992,00 36.704,00 100001Impiegato A 25,10 992,00 24.900,39 100001Impiegato B 26,23 992,00 26.020,16 100001

totale costo I semestre 134.000,55

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 262.080/2=131.040

+2%252

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 191.520/2=95.760

+11%

Ufficio Legale e acquisticosto orario

effettivo

numero ore

semestrecosto

semestrecentro di

costoDirigente 54,50 992 54.064,00 100002Impiegato A 27,50 992 27.280,00 100002Impiegato B 25,00 992 24.800,00 100002

totale costo I semestre 106.144,00

253

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 191.520/2=95.760

-1%

Ufficio del personalecosto orario

effettivo

numero ore

semestrecosto

semestrecentro di

costoDirigente 45,91 992 45.542,72 100003Impiegato A 25,50 992 25.299,97 100003Impiegato B 24,00 992 23.808,00 100003

totale costo I semestre 94.650,69

254

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 262.080/2=131.040

+2%

Amministr.Fin.Contr.di Gestione

costo orario

effettivo

numero ore

semestrecosto

semestrecentro di

costoDirigente 50,00 992 49.600,00 100004Quadro 35,00 992 34.720,00 100004Impiegato A 25,99 992 25.782,08 100004Impiegato B 24,00 992 23.808,00 100004

totale costo I semestre 133.910,08

255

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 191.520/2=95.760

-9%

Affari generalicosto orario

effettivo

numero ore

semestrecosto

semestrecentro di

costoDirigente 44,00 992 43.648,00 100005Impiegato A 22,00 992 21.824,00 100005Impiegato B 22,00 992 21.824,00 100005

totale costo I semestre 87.296,00

256

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 836.640/2=418.320

Delta = 3.680,77 =+1%

Totale consuntivo Aree di staff 422.000,77

257

Valorizzazione delle ore di Linea

Divisione di produzione Dagmat

costo orario

effettivo

numero ore

ordinario semestre

costo ordinario semestre

Dirigente 57,00 992 56.544 Quadro 44,00 992 43.648 Operaio 1 20,00 992 19.840 Operaio 2 16,10 992 15.971 Operaio 3 15,50 992 15.376 Operaio 4 15,00 992 14.880 Operaio 5 15,00 992 14.880 Operaio 6 14,50 992 14.384 Operaio 7 14,50 992 14.384 Operaio 8 14,20 992 14.086 Operaio 9 14,00 992 13.888 Operaio 10 14,00 992 13.888 Operaio 11 14,00 992 13.888 Operaio 12 13,60 992 13.491 Operaio 13 13,60 992 13.491 Operaio 1 nuova assunzione 13,20 680 8.976 Operaio 2 nuova assunzione 13,20 680 8.976 Operaio 3 nuova assunzione 13,19 680 8.966

totale costo I semestre 319.558

numero ore straordinari

o

costo straordin

ario semestre

costo totale

semestre

centro di

costo/OBS wbe

- - 56.544 100006 200001- - 43.648 100006 20000156 1.546 21.386 100006 20000156 1.244 17.215 100006 20000148 1.027 16.403 100006 20000148 994 15.874 100006 20000148 994 15.874 100006 20000140 800 15.184 100006 20000140 800 15.184 100006 20000140 784 14.870 100006 20000140 773 14.661 100006 20000140 773 14.661 100006 20000140 773 14.661 100006 20000132 601 14.092 100006 20000132 601 14.092 100006 20000132 583 9.559 100006 20000124 437 9.413 100006 200001

- - 8.966 100006 200001

616 12.728 332.286

258

Divisione di produzione Telemat

costo orario

effettivo

numero ore

ordinario semestre

costo ordinario semestre

Dirigente 53,50 992 53.072 Quadro 37,00 992 36.704 Operaio 1 19,50 992 19.344 Operaio 2 18,20 992 18.054 Operaio 3 17,00 992 16.864 Operaio 4 17,00 992 16.864 Operaio 5 17,00 992 16.864 Operaio 6 16,55 992 16.418 Operaio 7 16,50 992 16.368 Operaio 8 16,50 992 16.368 Operaio 9 16,50 312 5.148 Operaio 9 16,50 680 11.220 Operaio 10 15,00 992 14.880 Operaio 11 15,00 992 14.880 Operaio 12 15,00 992 14.880 Operaio 13 14,00 312 4.368 Operaio 13 14,00 680 9.520 Operaio 14 14,00 992 13.888 Operaio 15 13,70 992 13.590 Operaio 16 13,50 992 13.392 Operaio 17 13,50 992 13.392 Operaio 18 13,50 992 13.392 Operaio 1 nuova assunzione 13,50 680 9.180 Operaio 2 nuova assunzione 13,20 680 8.976 Operaio 3 nuova assunzione 13,20 680 8.976

totale costo I semestre 396.602

numero ore straordinari

o semes

tre

costo straordin

ario semestre

costo totale

semestre

centro di

costo/OBS WBE

- - 53.072 100007 200002- - 36.704 100007 20000225 673 20.017 100007 20000220 502 18.557 100007 20000220 469 17.333 100007 20000220 469 17.333 100007 200002

- - 16.864 100007 200002- - 16.418 100007 200002- - 16.368 100007 200002- - 16.368 100007 20000250 1.139 6.287 100007 200001

- - 11.220 100007 200002- - 14.880 100007 200002- - 14.880 100007 200002- - 14.880 100007 20000250 966 5.334 100007 200001

- - 9.520 100007 200002- - 13.888 100007 200002- - 13.590 100007 200002- - 13.392 100007 200002- - 13.392 100007 200002- - 13.392 100007 200002- - 9.180 100007 200002- - 8.976 100007 200002- - 8.976 100007 200002

185 4.218 400.820 200002

2 mesi

259

Estrazione dei costi e ricavi dalla COAN

L’analisi dei costi esterni si basa, in una prima fase sul riscontro contabile e documentale da parte del Controllo di Gestione.Pertanto si procede alla estrazione della ContabilitàAnalitica, da cui risultano i seguenti dati:

Natura Importo Centro di costo

Ricaviricavi vendite dagmat 846.835 200001ricavi vendite telemat 828.502 200002totale ricavi coan 1.675.337

260

Natura Importo Centro di costoCostiacquisti di cancelleria 5.550 100005acquisti diversi di ufficio 8.500 100005acquisti materie prime 119.598 200001acquisti materie prime 195.615 200002consulenze specialistiche - 100002consulenze specialistiche 1.200 100004consulenze specialistiche 5.000 100003consulenze specialistiche 1.000 100005consulenze di marketing 50.000 100001consulenze scientifiche 20.000 100007materiale pubblicitario 30.480 100001servizi di pulizia 6.650 100005telefonia ufficio 13.000 100005energia elettrica 13.500 100005energia elettrica 21.005 200001energia elettrica 15.498 200002gas e carburanti 10.000 100005ammortamenti 34.500 200001ammortamenti 29.250 200002interessi passivi e spese bancarie 17.000 100004totale costi coan 597.346

261

Stanziamento dei ricavi non contabilizzati

I ricavi risultanti dall’estrazione COAN non rappresentano un dato esaustivo dei ricavi di competenza del semestre.Dalla verifica effettuata con l’ufficio vendite delle Divisioni produttive risultano le seguenti ordinazioni di clienti evase e non ancora fatturate dall’azienda:

prodotto prezzo n° pezzi fatture da emettere

DAGMAT 4 X 30.000 = 120.000 TELEMAT 6,1 X 35.000 = 213.500

TOTALE 333.500

262

Stanziamento dei costi non contabilizzati

Anche dal lato dei costi, il Controllo di Gestione provvede ad acquisire dalle diverse strutture aziendali, l’informazione sui costi di competenza del I semestre non ancora contabilizzati:

Ufficio AcquistiRisultano i seguenti ordini di acquisto evasi dai fornitori (consegna dei beni attestata dal documento di trasporto datato ante 30/06/05 conservato presso l’ufficio) per:

- 950 € materiali di cancelleria- 1.500 € acquisti diversi ufficio

Relativamente all’acquisto di beni ad utilità pluriennale avvenuto nel periodo, si effettua una ricognizione dei documenti di consegna per verificare l’esistenza di acquisti, da contabilizzare tra le immobilizzazioni, non presenti sul sistema contabile. Tale verifica risulta priva di esito, dal momento che l’ultimo acquisto effettuato, relativo a macchinari specifici per la produzione, risulta effettuato a febbraio 2005, già fatturato e contabilizzato.

263

Stanziamento dei costi non contabilizzati

Area Amministrazione Finanza e ControlloA fronte del contratto stipulato con lo studio di consulenza fiscale, risulta un avviso di fattura di 1.800 € pervenuto all’Amministrazione per prestazioni rese nei mesi di maggio e giugno.Inoltre, gli estratti conto bancari al 30 giugno non sono ancora pervenuti, per cui il responsabile dell’area fornisce al Controllo di Gestione un calcolo relativo alla stima degli interessi e delle spese che le banche dovrebbero addebitare alla data per l’utilizzo delle linee di credito: 18.000 €.

Area Gestione del personaleA fronte del contratto stipulato con lo studio di consulenza del lavoro, risulta da fatturare, sulla base dell’avanzamento delle attività monitorato dal responsabile dell’area, un importo di 3.000 € per prestazioni rese al 30 giugno.

264

Stanziamento dei costi non contabilizzati

Area Affari GeneraliA fronte del contratto stipulato con la ditta che effettua il servizio di pulizia dello stabilimento e degli uffici, risulta ancora non pervenuta la fattura relativa al servizio effettuato nell’ultimo mese di giugno per 1.350 €.Relativamente alle utenze, la cui fatturazione perviene normalmente al di là delle fasi di consuntivazione, il responsabile dell’area effettua una stima di massima del costo non fatturato, ma di competenza del semestre:.

utenzecosto per Fatture

da ricevere

telefonia ufficio 7.000 energia elettrica 15.500 gas e carburanti 3.000

totale 25.500

265

Stanziamento dei costi non contabilizzati

Direzione CommercialeA fronte del contratto stipulato con la società che ha curato il lancio promozionale pianificato ed avviato dall’azienda, il responsabile della struttura commerciale quantifica in 45.000 € le prestazioni già effettuate al 30 giugno e non ancora fatturate.

Il materiale pubblicitario acquistato per l’effettuazione della campagna, tutto consegnato entro il mese di giugno, risulta per una quota pari a 15.000 € non contabilizzato per effetto del blocco della fattura accompagnatoria datata 22 giugno presso la struttura commerciale per la verifica della corrispondenza all’ordine.

266

Stanziamento dei costi non contabilizzatiDivisioni produttiveSi ipotizza che le stesse curino, essendo depositarie di adeguate conoscenze tecniche nel settore specifico, gli investimenti in ricerca e sviluppo, attuati attraverso consulenze esterne. Sulla base del contratto stipulato con una società di consulenza specialistica, risulta maturato un costo al 30 giugno pari a 5.000 €, per il quale il Comitato costituito tra le due divisioni ha da poco autorizzato l’emissione della fattura.

Calcolo giacenze prodotti finiti, semilavorati e materie prime al 30 giugno

Relativamente agli acquisti di materie prime (non esistono prodotti finiti in magazzino), risultano effettuate a fine mese (data 27 giugno) due consegne di quantitativi non utilizzati per la produzione del semestre, ma giacenti in magazzino:

prodotto prezzo

n° pezzi materie prime giacenze finali

DAGMAT 0,35 X 100.000 = 35.000 TELEMAT 0,75 X 90.000 = 67.500 TOTALE GIACENZE 102.500

267

Situazione Ricavi-Costi COAN + Stanziamenti

Natura Importo coan Stanziamenti TotaleCentro di

costo

Ricaviricavi vendite dagmat 846.835 120.000 966.835 200001ricavi vendite telemat 828.502 213.500 1.042.002 200002Rimanenze finali materie prime - 35.000 35.000 200001Rimanenze finali materie prime - 67.500 67.500 200002totale ricavi coan 1.675.337 436.000 2.111.337

Costiacquisti di cancelleria 5.550 950 6.500 100005acquisti diversi di ufficio 8.500 1.500 10.000 100005acquisti materie prime 119.598 - 119.598 200001acquisti materie prime 195.615 - 195.615 200002consulenze specialistiche - 2.500 2.500 100002consulenze specialistiche 1.200 1.800 3.000 100004consulenze specialistiche 5.000 3.000 8.000 100003consulenze specialistiche 1.000 - 1.000 100005consulenze di marketing 50.000 45.000 95.000 100001consulenze scientifiche 20.000 5.000 25.000 100007materiale pubblicitario 30.480 15.000 45.480 100001servizi di pulizia 6.650 1.350 8.000 100005telefonia ufficio 13.000 7.000 20.000 100005energia elettrica 13.500 2.500 16.000 100005energia elettrica 21.005 8.000 29.005 200001energia elettrica 15.498 5.000 20.498 200002gas e carburanti 10.000 3.000 13.000 100005ammortamenti 34.500 - 34.500 200001ammortamenti 29.250 - 29.250 200002interessi passivi e spese bancarie 17.000 18.000 35.000 100004totale costi coan 597.346 119.600 716.946

268

Dal processo di consuntivazione emerge il seguente CONTO ECONOMICO SEMESTRALE sintetico dell’azienda:

RICAVI

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVE

DIREZIONE COMMERCIA

LEAREE DI STAFF

COSTI COMUNI

AZIENDALITOTALE

AZIENDAconsuntivo I

semconsuntivo I

semconsuntivo

I semconsuntivo I

semconsuntivo I

semTOTALE RICAVI 2.008.837 - - 2.008.837

COSTI DIRETTI

PERSONALE 733.107 - - 733.107 COSTI ESTERNI 325.966 - - 325.966

TOTALE COSTI DIRETTI 1.059.074 - - 1.059.074

PRIMO MARGINE LORDO 949.763 - - 949.763

COSTI INDIRETTI

PERSONALE 134.000 422.000 556.000 COSTI ESTERNI 140.480 14.000 154.480 COSTI COMUNI 99.000 99.000

ONERI FINANZIARI 35.000 35.000

TOTALE COSTI INDIRETTI - 274.480 436.000 134.000 844.480

TOTALE GENERALE COSTI 1.059.074 274.480 436.000 134.000 1.903.554

UTILE ANTE IMPOSTE 105.283 269

DETTAGLIOLINEE

RICAVIDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.TELEMAT

TOTALE DIVISIONI

PRODUTTIVEconsuntivo I

semconsuntivo I

semconsuntivo I

semTOTALE RICAVI 966.835 1.042.002 2.008.837

COSTI DIRETTI

PERSONALE 343.907 389.200 733.107 COSTI ESTERNI 148.103 177.863 325.966

TOTALE COSTI DIRETTI 492.010 567.063 1.059.074

PRIMO MARGINE LORDO 474.824 474.939 949.763

COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 492.010 567.063 1.059.074

UTILE ANTE IMPOSTE

270

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Costituisce la fase finale di “FEED BACK”.Lo svolgimento di tale processo comporta le seguenti operazioni:

Confronto tra valori di budget e valori consuntivi = SCOSTAMENTI GLOBALI

Scomposizione degli scostamenti globali in SCOSTAMENTI ELEMENTARI

Individuazione delle CAUSE e delle RESPONSABILITA’degli SCOSTAMENTI ELEMENTARI

Definizione dei PROVVEDIMENTI CORRETTIVI

271

Alla luce di tali indicazioni, procediamo alla individuazione degli scostamenti GLOBALI:

RICAVITOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDATOTALE

AZIENDAconsuntivo I

sembdg I sem

2005 delta I semTOTALE RICAVI 2.008.837 2.078.419 69.582- variazione % -3,3%COSTI DIRETTI

PERSONALE 733.107 751.800 18.693- COSTI ESTERNI 325.966 339.439 13.473-

TOTALE COSTI DIRETTI 1.059.074 1.091.239 32.165- variazione % -2,9%PRIMO MARGINE LORDO 949.763 987.180 37.417- variazione % -3,8%COSTI INDIRETTI

PERSONALE 556.000 549.360 6.640 COSTI ESTERNI 154.480 140.420 14.060 COSTI COMUNI 99.000 95.000 4.000

ONERI FINANZIARI 35.000 25.000 10.000

TOTALE COSTI INDIRETTI 844.480 809.780 34.700 variazione % 4,3%TOTALE GENERALE COSTI 1.903.554 1.901.019 2.535 variazione % 0,13%UTILE ANTE IMPOSTE 105.283 177.400 72.117- variazione % -41%

272

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

A livello complessivo aziendale si rilevano i seguenti fenomeni:

1. Riduzione del valore dei ricavi del 3,3%2. Riduzione dei costi diretti del 2,9% (meno che

proporzionale)3. Riduzione del primo margine del 3,8%4. Riduzione dei costi comuni e di funzionamento del 4,3%5. Incremento dei costi totali dello 0,13%6. Riduzione dell’utile ante imposte del 41%

Tali rilevazioni di scostamento, di carattere GLOBALE, devono essere man mano scomposte in sub-variazioni ELEMENTARI, che rendano chiare le motivazioni sottostanti alla contrazione dei volumi, con impatto negativo sul risultato dell’azienda.

273

DETTAGLIOLINEADAGMAT

RICAVIDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMATDIVISIONE

PROD.DAGMATconsuntivo I

sem bdg I sem 2005 delta I semTOTALE RICAVI 966.835 976.104 9.269- variazione % -0,9%COSTI DIRETTI

PERSONALE 343.907 336.000 7.907 COSTI ESTERNI 148.103 149.860 1.757-

TOTALE COSTI DIRETTI 492.010 485.860 6.150 variazione % 1,3%PRIMO MARGINE LORDO 474.824 490.244 15.420- variazione % -3,1%COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 492.010 485.860 6.150

UTILE ANTE IMPOSTE

274

DETTAGLIOLINEATELEMAT

RICAVIDIVISIONE

PROD.TELEMATDIVISIONE

PROD.TELEMATDIVISIONE

PROD.TELEMATconsuntivo I

sem bdg I sem 2005 delta I semTOTALE RICAVI 1.042.002 1.102.315 60.313- variazione % -5,5%COSTI DIRETTI

PERSONALE 389.200 415.800 26.600- COSTI ESTERNI 177.863 189.579 11.716-

TOTALE COSTI DIRETTI 567.063 605.379 38.316- variazione % -6,3%PRIMO MARGINE LORDO 474.939 496.936 21.998- variazione % -4,4%COSTI INDIRETTI

PERSONALECOSTI ESTERNICOSTI COMUNI

ONERI FINANZIARI

TOTALE COSTI INDIRETTI - - -

TOTALE GENERALE COSTI 567.063 605.379 38.316-

UTILE ANTE IMPOSTE

275

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

In entrambe le linee di produzione, si riscontra una contrazionedel margine di contribuzione: a seguito di un aumento dei costi diretti nel caso di Dagmat ma a fronte di una riduzione dei ricavi attesi; a seguito di una riduzione dei ricavi contro una riduzione più che proporzionale dei costi nel caso di Telemat.

Per arrivare a determinare le cause di tali fenomeni, proviamo ad indagare in prima istanza i RICAVI DI VENDITA:

Gli scostamenti rilevabili a livello di tale posta sono i seguenti:

scostamenti di VOLUMEscostamenti di MIXscostamenti di PREZZO

276

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Lo scostamento globale dei ricavi è il seguente:

Ricavi DAGMAT budget I semestre 976.104,00€ Ricavi TELEMAT budget I semestre 1.102.315,00€

2.078.419,00€ Ricavi DAGMAT consuntivo I semestre 966.835,00€ Ricavi TELEMAT consuntivo I semestre 1.042.002,00€

2.008.837,00€

SCOSTAMENTO GLOBALE RICAVI 69.582,00-€

Verifichiamo l’eventuale scostamento di VOLUME e di MIX:

277

MIX DI BUDGET

vendite DAGMAT 242.609 56% X 4,00€ = 970.436,00€ giacenze DAGMAT 2.600 1% X 2,18€ = 5.668,00€ vendite TELEMAT 182.609 43% X 6,00€ = 1.095.654,00€

giacenze TELEMAT 1.820 0% X 3,66€ = 6.661,20€

totale 429.638 2.078.419,20€ A

MIX EFFETTIVO A PREZZI DA BUDGET

vendite DAGMAT 241.709 59% X 4,00€ = 966.836,00€ giacenze DAGMAT - 0% X 2,18€ = -€ vendite TELEMAT 170.820 41% X 6,00€ = 1.024.920,00€

giacenze TELEMAT - 0% X 3,66€ = -€

totale 412.529 1.991.756,00€ B

VOLUME EFFETTIVO A MIX DI BUDGET

vendite DAGMAT 232.948 56% X 4,00€ = 931.791,40€ giacenze DAGMAT 2.496 1% X 2,18€ = 5.442,29€ vendite TELEMAT 175.337 43% X 6,00€ = 1.052.022,98€

giacenze TELEMAT 1.748 0% X 3,66€ = 6.395,94€

totale 412.529 1.995.652,61€ C

SCOSTAMENTO LORDO DI VOLUME 86.663,20-€ B-A

SCOSTAMENTO NETTO DI VOLUME 82.766,59-€ C-A

SCOSTAMENTO DI MIX 3.896,61-€ B-C

278

Lo scostamento di volume e di mix non sono in grado di giustificare lo scostamento globale dei ricavi, per il quale si deve presupporre anche una diversa componente: il PREZZO.

MIX EFFETTIVO A PREZZI DA BUDGET

vendite DAGMAT 241.709 59% X 4,00€ = 966.836,00€ giacenze DAGMAT - 0% X 2,18€ = -€ vendite TELEMAT 170.820 41% X 6,00€ = 1.024.920,00€

giacenze TELEMAT - 0% X 3,66€ = -€

totale 412.529 1.991.756,00€ B

MIX EFFETTIVO A PREZZO EFFETTIVO

vendite DAGMAT 241.709 59% X 4,00€ = 966.835,00€ giacenze DAGMAT - 0% X 2,18€ = -€ vendite TELEMAT 170.820 41% X 6,10€ = 1.042.002,00€

giacenze TELEMAT - 0% X 3,66€ = -€

totale 412.529 2.008.837,00€ D

SCOSTAMENTO DI PREZZO 17.081,00€ D-B

279

La stessa analisi viene poi effettuata a livello di MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE:

MOL DAGMAT budget I semestre 490.244,00€ MOL TELEMAT budget I semestre 496.936,20€

987.180,20€ MOL DAGMAT consuntivo I semestre 474.824,50€ MOL TELEMAT consuntivo I semestre 474.938,60€

949.763,10€

SCOSTAMENTO GLOBALE MOL 37.417,10-€

Verifichiamo l’eventuale scostamento di VOLUME e di MIX:

280

MIX DI BUDGET

vendite DAGMAT 242.609 56% X 2,00€ = 484.576,00€ giacenze DAGMAT 2.600 1% X 2,18€ = 5.668,00€ vendite TELEMAT 182.609 43% X 2,68€ = 490.275,00€

giacenze TELEMAT 1.820 0% X 3,66€ = 6.661,20€

totale 429.638 987.180,20€ A

MIX EFFETTIVO A MOL UNITARIO DA BUDGET

vendite DAGMAT 241.709 59% X 2,00€ = 482.778,38€ giacenze DAGMAT - 0% X 2,18€ = -€ vendite TELEMAT 170.820 41% X 2,68€ = 458.623,48€

giacenze TELEMAT - 0% X 3,66€ = -€

totale 412.529 941.401,86€ B

VOLUME EFFETTIVO A MIX DI BUDGET

vendite DAGMAT 232.948 56% X 2,00€ = 465.279,26€ giacenze DAGMAT 2.496 1% X 2,18€ = 5.442,29€ vendite TELEMAT 175.337 43% X 2,68€ = 470.751,32€

giacenze TELEMAT 1.748 0% X 3,66€ = 6.395,94€

totale 412.529 947.868,81€ C

SCOSTAMENTO LORDO DI VOLUME 45.778,34-€ B-A

SCOSTAMENTO NETTO DI VOLUME 39.311,39-€ C-A

SCOSTAMENTO DI MIX 6.466,95-€ B-C

281

Lo scostamento di volume e di mix non sono in grado di giustificare lo scostamento globale dei margini, per il quale sideve presupporre anche una diversa componente: il PREZZO.

MIX EFFETTIVO A MOL UNITARIO DA BUDGET

vendite DAGMAT 241.709 59% X 2,00€ = 482.778,38€ giacenze DAGMAT - 0% X 2,18€ = -€ vendite TELEMAT 170.820 41% X 2,68€ = 458.623,48€

giacenze TELEMAT - 0% X 3,66€ = -€

totale 412.529 941.401,86€ B

MIX EFFETTIVO A MOL EFFETTIVO

vendite DAGMAT 241.709 59% X 1,96€ = 474.823,50€ giacenze DAGMAT - 0% X 2,18€ = -€ vendite TELEMAT 170.820 41% X 2,78€ = 474.938,60€

giacenze TELEMAT - 0% X 3,66€ = -€

totale 412.529 949.762,10€ D

SCOSTAMENTO DI PREZZO 8.360,23€ D-B282

Dall’analisi degli scostamenti ELEMENTARI, emerge il fatto che la componente maggiore, sia a livello di RICAVI che di MOL, è rappresentata dallo scostamento di VOLUMI, mentre lo scostamento di MIX è leggermente negativo e quello di PREZZO, sebbene positivo, non risulta tuttavia in grado di compensare il peso negativo del primo.

Le responsabilità, nel caso degli scostamenti di volume, risiedono in genere nei centri produttivi, che evidenziano, nel caso in esame, un classico “scostamento di REALIZZAZIONE”.

Altri tipi di scostamenti possono essere:di previsione (non corretta previsione di un parametro)di misurazione (errori in fase di consuntivazione)di modello decisionale (erronea identificazione di obiettivi

e variabili/vincoli)casuali 283

La sussistenza dell’una o dell’altra causa di scostamento, evidenzia o meno la necessità di interventi correttivi.

In particolare, molta attenzione viene posta in riferimento agliscostamenti di REALIZZAZIONE, anche se occorre risalire alla causa finale degli stessi, senza fermarsi alla superficie dei fenomeni.

Nel caso in esame, gli scostamenti in difetto nei volumi prodotti, derivano principalmente dal fatto che non risulta verificatasi l’ipotesi di assunzione delle n.6 risorse aggiuntive ipotizzata a partire dal 1 gennaio del 2005.L’assunzione medesima, per ragioni legate a scelte del vertice, è avvenuta solo a partire dal mese di marzo.Conseguentemente, le strutture produttive, sulla spinta della domanda, in particolare del prodotto Dagmat, hanno concordato lo spostamento per i primi due mesi dell’anno di due risorse già in forza dalla linea Telemat a quella di Dagmat.284

Ciò ha prodotto uno spostamento dei costi del personale dalla linea di Telemat a quella di Dagmat, oltre alla necessità di ricorrere a prestazioni di natura straordinaria per evitare di mancare in maniera sostanziale agli obiettivi di soddisfazione della domanda di Dagmat.Tale organizzazione del lavoro, introdotta al di fuori di una reale pianificazione ed analisi “costi-benefici”, aggravata dalla necessità di procedere alla formazione delle risorse da sempre impegnate nella realizzazione di un prodotto differente, ha generato un incremento dei costi del personale più che proporzionale rispetto al reale incremento di capacitàproduttiva; l’ammontare della produzione si mostra tuttavia in leggera flessione (-1,4%) e la politica delle giacenze di magazzino risulta interamente disattesa.

PROBLEMI DI EFFICIENZA

285

Dal lato della produzione di Telemat, la flessione dei volumi attesi di produzione, risulta ancora maggiore (-7%), anche per la decisione assunta dall’azienda di depotenziare la linea in oggetto a favore di quella di Dagmat.Al fine di ovviare alla contrazione dei ricavi conseguenza di tale minor volume della produzione, la Divisione Telemat, in accordo con la Direzione Commerciale, propone un incremento del prezzo di vendita del prodotto da 6 € a 6,1 €.

Tale azione, sia pure meritoria di aver in qualche misura contenuto la caduta del valore dei ricavi, non ha tuttavia potuto compensare l’effetto negativo delle minori vendite, rischiando peraltro, non essendo inserita in un preciso modello di analisi di mercato, di compromettere i livelli della domanda del periodo e di quelli successivi.

286

SCOSTAMENTI SUI COSTI DIRETTI

Dal lato dei costi diretti di Linea, il confronto tra costi preventivati e costi effettivi consuntivati si incentra principalmente sulle differenze relative alla voce di maggiore incidenza, rappresentata dal costo del personale; le altre voci di spesa riferite alle materie prime, in assenza di variazioni riscontrate nel prezzo di acquisto, sono strettamente legate ai volumi effettivamente prodotti (costi variabili) o comunque, perquanto riguarda le utenze elettriche, variano al variare degli stessi (costi semivariabili) o, come gli ammortamenti si mantengono costanti (costi fissi).

Per il costo del personale di Linea, determinato a consuntivo con le modalità già esposte, si rileva quanto segue:

287

Riepilogo Linee di produzionecosto

ordinario semestre

costo straordin

ario semestre

totale costo WBE Dagmat / OBS Divisione Dagmat 319.558 12.728 totale costo WBE Dagmat / OBS Divisione Telemat 9.516 2.105 totale costo WBE Dagmat 329.074 14.833

totale costo WBE Telemat / OBS Divisione Telemat 387.086 2.113 totale costo WBE Telemat / OBS Divisione Dagmat - - totale costo WBE Telemat 387.086 2.113

costo totale

semestre

centro di

costo/OBS WBE

332.286 100006 20000111.621 100007 200001

343.907 200001

389.200 100007 200002- 100006 200002

389.200 200002

Analizzando le variazioni rispetto al budget si evince che:costo

complessivo

Totale consuntivo Divisione Dagmat 343.907 Totale budget Divisione Dagmat 336.000 Delta 7.907 Variazione % 2%

costo complessi

voTotale consuntivo Divisione Telemat 389.200 Totale budget Divisione Telemat 415.800 Delta 26.600- Variazione % -6%

288

Le variazioni suddette risultano, a seguito dei calcoli effettuati dal controllo di gestione, ascrivibili ai seguenti fattori:

componenti di variazione

Dagmat:slittamento assunzioni 31.920- spostamento risorse 11.621 delta per > ore lavorate 52.136 delta per < costi orari 23.930- totale variazione 7.907

componenti di variazione

Telemat:slittamento assunzioni 31.920- spostamento risorse 11.621- delta per > ore lavorate 66.576 delta per < costi orari 49.636- totale variazione 26.600-

289

Personale di staffPer valutare la motivazione sottostante alla variazione riscontrata tra budget e consuntivo semestrale, occorre considerare il costo medio del personale desumibile dalla situazione previsionale rispetto a quello riscontrato a consuntivo:

costo complessivo

costo medio pro-capite ore totali

Totale consuntivo Aree di staff 422.001 425,40 992,00 Totale budget Aree di staff 418.320 498,00 840,00 Delta 3.681 72,60- 152,00 Variazione % +1% -15% +18%

Dal che si evince che, a fronte di una diminuzione media del 15% del costo da fascia utilizzato nel budget (probabilmente per una sopravvalutazione del costo annuo da parte dell’ufficio del personale), l’incremento dell’1% del costo totale deriva in effetti dal > numero di ore lavorate rispetto alla previsione.

290

La variazione dei costi esterni non di Linea è rilevata complessivamente nella seguente misura:

Riepilogo variazioni costi esterni non di Linea

CONSUNTIVO BUDGET

VARIAZIONE VAR.%

Spese promozione commerciale 140.480 122.920 17.560 14%Affidamenti aree di staff 14.500 32.500 18.000- -55%Costi comuni di funzionamento 99.000 80.000 19.000 24%Oneri finanziari 35.000 25.000 10.000 40%

TOTALE 288.980 260.420 28.560 11%

291

Analizziamo in dettaglio tali scostamenti:

COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO AZIENDA

costo semestre budget

costo effettivo semestre variazione var.%

TELEFONIA 17.500 20.000 2.500 14%RISCALDAMENTO 10.000 13.000 3.000 30%ENERGIA ELETTRICA UFFICI 15.000 16.000 1.000 7%PULIZIA 6.000 8.000 2.000 33%CANCELLERIA 4.000 6.500 2.500 63%ACQUISTI DIVERSI DI UFFICIO 7.500 10.500 3.000 40%SPESE DI RICERCA E SVILUPPO 20.000 25.000 5.000 25%ONERI FINANZIARI 25.000 35.000 10.000 40%

TOTALE COSTI COMUNI 105.000 134.000 29.000 28%

COSTI ESTERNI AREE STAFF

costo semestre budget

costo effettivo semestre variazione var.%

UFFICIO LEGALE E ACQUISTI 12.500 2.500 10.000- -80%AMMINISTRAZIONE FINANZA E CONTR 10.000 3.000 7.000- -70%UFFICIO DEL PERSONALE 7.500 8.000 500 7%AFFARI GENERALI 2.500 1.000 1.500- -60%

TOTALE COSTI COMUNI 32.500 14.500 18.000- -55%

292

La motivazione degli scostamenti, a seguito dell’istruttoria del Controllo di Gestione è la seguente:

anticipazione di parte delle spese commerciali per rafforzare la posizione della linea Telemat, messa a rischio dall’aumento dei prezzi e analoga anticipazione delle spese di ricerca e sviluppo.

contrazione di quota parte dei costi esterni della strutture di staff, in particolare da parte dell’area Legale per il rinvio verificatosi nelle udienze delle principali cause in corso di trattazione, per le quali risultava stanziato gran parte dell’importo in budget (slittamento di costi – non risparmio) e da parte dell’area Amministrazione per un analogo caso di rinvio della richiesta di un parere fiscale (slittamento).

maggiori costi comuni di funzionamento: fatta eccezione per le spese di pulizia, il cui maggior ammontare risulta riconducibile ad attività di pulizia straordinaria non preventivate in sede di budget, le maggiori spese effettuate riguardano le utenze, la cui stima in fase di pianificazione era evidentemente sottostimata, e gli acquisti di cancelleria e altre attrezzature da ufficio il cui sforamento rispetto al budget rappresenta l’effetto di un carente controllo del rispetto dei vincoli posti in sede di budget.

maggior costo oneri finanziari, per l’attivazione delle nuove assunzioni, anche se da marzo, e per finanziamento delle maggiori attivitàdi studio e ricerca. 293

CASO PRATICO COMMESSE

ULTRANNUALI

294

METODI DI RILEVAZIONE

I metodi di rilevazione dei costi e ricavi di commessa sono i seguenti:

1. CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO: costi e ricavi, e quindi l’utile, riconosciuti in funzione dell’avanzamento dell’attività di produzione.

2. CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA: costi e ricavi, e quindi l’utile riconosciuti solo quando il contratto è completato.

Il primo, anche se non espressamente imposto dall’art.2426 c.c., è preferibile nel caso in cui la sua applicazione si tecnicamente possibile (CAPACITA’ DELL’AZIENDA DI PREDISPORRE VALIDE STIME A FINIRE). 295

COSTANZA DI APPLICAZIONEDEL METODO DI RILEVAZIONE ADOTTATO

Il metodo scelto deve essere applicato a tutte le commesse dell’azienda, salvo il caso in cui, quando è stato scelto il metodo della percentuale di completamento, vi siano commesse per le quali non vi sono o sono venute meno le condizioni per una sua applicazione:

Esistenza di un contratto che definisca chiaramente obbligazionie corrispettivi;

Capacità delle parti di adempiere le obbligazioni contrattuali;

Esistenza di attendibili e aggiornate stime dei costi e ricavi afinire.

296

I COSTI DI COMMESSA

Costi pre - operativi (sostenuti prima che venga avviato il processo produttivo)

Costi di acquisizione della commessa;Costi della progettazione di massima;Costi di impianto cantiere;Costi per il trasporto dei macchinari in cantiere;Ecc.

Costi post - operativi (sostenuti al completamento del ciclo produttivo)

Costi per il collaudo delle opere;Costi per la manutenzione contrattuale;Costi di smobilizzo cantiere;Costi per il trasporto dei macchinari dal cantiere;Ecc. 297

I COSTI DI COMMESSA

Relativamente ai costi di acquisizione delle commesse, si precisa che gli stessi vanno in genere imputati al conto economico quando sostenuti.E’ peraltro accettabile un loro differimento (in attesa dell’esito dell’aggiudicazione), se vi sono buone probabilità di successo e se è prevedibile che il margine di commessa ne consenta l’ammortamento. In caso di esito positivo (commessa ottenuta) tali costi devono essere ammortizzati in base alla percentuale di avanzamento della commessa.Gli oneri finanziari possono essere considerati costi di commessa solo alle seguenti condizioni:

sono stati sostenuti in modo specifico per la commessa;sono al netto dei proventi finanziari della commessa (acconti,

anticipi dal committente);sono ragionevolmente prevedibili;l’azienda dispone di un sistema di rilevazione dei flussi finanziari

per singola commessa. 298

CRITERIO DELLA PERCENTUALEDI COMPLETAMENTO

RILEVAZIONE DEI COSTI:

Tutti i costi diretti e indiretti, compresi i costi pre e post operativi, vanno imputati solo se effettivamente sostenuti. Pertanto, non devono essere considerati eventuali costi di materiali non ancora utilizzati, costi per sub-appalti relativi a lavori non eseguiti; non devono, inoltre, essere effettuati accantonamenti per costi post-operativi.

Costi relativi ad inefficienze non devono essere considerati nelcalcolo della percentuale di avanzamento.

I costi pre e post-operativi possono non essere considerati nel calcolo della percentuale di completamento; in tal caso vanno rispettivamente differiti e ammortizzati/accantonati in base alla percentuale di completamento. 299

CRITERIO DELLA PERCENTUALEDI COMPLETAMENTO

Tale scelta comporta l’allocazione dei costi pre-operativi sostenuti tra gli oneri di durata pluriennale (CAPITALIZZAZIONE NELLO STATO PATRIMONIALE), salvo imputare il costo per competenza sotto forma di quota di ammortamento calcolata sulla base della percentuale di avanzamento desunta con il metodo del cost tocost.

I costi post-operativi, parimenti non considerati nel calcolo della percentuale di completamento, saranno imputati a conto economico in base alla percentuale di avanzamento, incidendo così sul margine finale della commessa.

300

CRITERIO DELLA PERCENTUALEDI COMPLETAMENTO

IL MOMENTO DI RICONOSCIMENTO DEI RICAVI DI COMMESSA:

Ai costi di competenza sostenuti o da sostenere vengono contrapposti i ricavi determinati in base al prezzo contrattualepattuito e all’avanzamento dei lavori; il metodo tende, pertanto, a stabilizzare l’utile della commessa nei vari esercizi, essendo il medesimo riconosciuto sull’attività produttiva effettivamente svolta.

Il metodo tende a stabilizzare l’utile della commessa nei vari esercizi, essendo il medesimo riconosciuto sull’attività produttiva effettivamente svolta. Tale effetto di stabilizzazione può risultare, peraltro, modificato dal verificarsi di eventi che rendano necessaria la sostanziale revisione nel tempo dei budget di commessa.

301

CRITERIO DELLA PERCENTUALEDI COMPLETAMENTO

LE RISERVE O “CLAIMS”

Si tratta di richieste per corrispettivi aggiuntivi rispetto a quelli previsti contrattualmente per maggiori oneri sostenuti per cause non imputabili all’impresa.

Vanno considerate per la valutazione delle commesse con molta prudenza, in quanto normalmente esistono incertezze circa il loro riconoscimento in termini di:

Accettazione da parte del committente;Ammontare;Tempi di incasso.

302

CRITERIO DELLA PERCENTUALEDI COMPLETAMENTO

LE RISERVE O “CLAIMS”

Ai fini della valutazione dell’avanzamento della produzione, occorre distinguere:

RISERVE O CLAIMS ATTIVI RISERVE O CLAIMS PASSIVI

Da recepire solo se hanno una base contrattuale ovvero se saranno con ragionevole certezza accettate dal committente

Da accantonare in relazione alle richieste avanzate dai terzi coinvolti nella realizzazione della commessa anche prima della loro formale accettazione

PRINCIPIO DELLA

PRUDENZA

303

CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

RILEVAZIONE DEI COSTI:

I costi di commessa vengono sospesi ed iscritti nell’attivo di Stato Patrimoniale sino a quando non si riconoscono i relativi ricavi.

Eventuali costi post-operativi ancora da sostenere successivamente al riconoscimento dei ricavi di commessa devono essere interamente accantonati.

Pertanto, i “LAVORI IN CORSO” sono valutati al minore tra costo e valore di realizzo.

304

CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

IL MOMENTO DI RICONOSCIMENTO DEI RICAVI DI COMMESSA.

Premesso che gli acconti fatturati in corso d’opera vengono differiti e iscritti nel passivo dello Stato Patrimoniale, i ricavi di commessa possono alternativamente essere rilevati:

Quando i lavori sono sostanzialmente completati, purchè siano stati sostenuti tutti gli eventuali costi post operativi.

Quando i lavori/l’opera vengono consegnati al committente (ad esempio dopo l’emissione del certificato di collaudo).

305

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Ipotizziamo il caso di un’azienda che pianifichi il conto economico di una commessa sulla base dei seguenti elementi:

CONTRATTO A PREZZO PREDETERMINATO: l’impresa si impegna a eseguire la prestazione sulla base del corrispettivo pattuito (con l’unica eccezione di clausole contrattuali di adeguamento e di riserve da approvare);

DURATA DEL LAVORO: 3 anni + 1 anno di periodo di manutenzione contrattuale;

RICAVI CONTRATTUALI: 3.600.000,00 €;COSTI TOTALI PIANIFICATI: 3.310.000,00 € comprensivi di

costi pre e post-operativi.

Di seguito si espone il budget economico previsionale dettagliato della commessa in esame:

306

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

BUDGET DI COMMESSA

RICAVI CONTRATTUALI 3.600.000,00

COSTIMATERIALI 1.300.000,00 LAVORO 1.050.000,00 SUB-APPALTI 250.000,00 ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) 410.000,00 COSTI DI IMPIANTO CANTIERE 100.000,00 COSTI DISIMPIANTO CANTIERE 150.000,00 COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE 50.000,00

TOTALE COSTI 3.310.000,00

MARGINE 290.000,00

3.600.000,00 3.310.000,00

=K DI COMMESSA 1,09 307

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

I COSTI TOTALI PIANIFICATI, sono relativi per 3.010.000,00 € a oneri direttamente riferibili alla realizzazione dell’opera commissionata, mentre per 100.000,00 € riguardano costi tipicamente pre-operativi (allestimento cantiere) e per 200.000,00 € costi post-operativi (smantellamento cantiere e assistenza contrattuale successiva alla consegna della durata diun anno).

Alla fine del primo anno di attività, il Controllo di Gestione, definisce il conto economico consuntivo della commessa, di seguito dettagliato:

308

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO I ANNO ATTIVITA'

RICAVI CONTRATTUALI ????

COSTIMATERIALI 780.000,00 LAVORO 241.500,00 SUB-APPALTI - ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) 102.500,00 COSTI DI IMPIANTO CANTIERE 100.000,00 COSTI DISIMPIANTO CANTIERE - COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE -

TOTALE COSTI 1.224.000,00

MARGINE ????

RICAVI FATTURATI 756.000,00

309

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Sulla base dei dati descritti il Controllo di Gestione determina i ricavi di competenza e l’utile di periodo dell’anno X attraverso il criterio del cost to cost nelle seguenti due ipotesi:

1. Costi pre e post operativi considerati nel calcolo della percentuale di avanzamento;

2. Costi pre e post operativi non considerati nel calcolo della percentuale di avanzamento.

310

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO I ANNO ATTIVITA' IPOTESI 1

CONTO ECONOMICO

A. COSTI SOSTENUTI 1.224.000,00

B. PERCENTUALE DI AVANZAMENTO 1.224.000,00 3.310.000,00

C. RICAVI DI COMPETENZA 1.331.238,67 (3.600.000 X B)

D. MARGINE 107.238,67 (C - A)

E. PERCENTUALE MARGINE 8,06%(D / C)

STATO PATRIMONIALE

F. LAVORI IN CORSO 575.238,67 ( C - FATTURATO DI PERIODO)

= 36,98%

311

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALECONSUNTIVO I ANNO ATTIVITA' IPOTESI 2

CONTO ECONOMICO

A. COSTI SOSTENUTI 1.224.000,00

B. PERCENTUALE DI AVANZAMENTO 1.124.000,00 3.010.000,00

C. RICAVI DI COMPETENZA 1.344.318,94 (3.600.000 X B)

D. CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI (100.000)

E. AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI 37.342,19 (D X B)

F. ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI 74.684,39

G. UTILIZZO ACCANTONAMENTI -

H. TOTALE COSTI DI PERIODO 1.236.026,58 (A + D + E + F + G )

I. MARGINE 108.292,36 (C - H)

L. PERCENTUALE MARGINE 8,06%(I / C)

STATO PATRIMONIALE

M. LAVORI IN CORSO 588.318,94 ( C - FATTURATO DI PERIODO)

N. SPESE CAPITALIZZATE NETTE 62.657,81 (D - E)

O. ACCANTONAMENTI 74.684,39

= 37,34%

312

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Importo totale 31/12/X A finire

Ricavi contrattuali 3.600.000

Totale Produzione 3.600.000 1.344.319 2.255.681 3.600.000 -

Costi diretti (al netto pre e post operativi)

Totale costi 3.010.000 1.124.000 1.886.000 3.010.000

MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI 590.000 220.318,94 369.681

% avanzamento 100% 37,34% 62,66%

QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVIcosti pre operativi 37.342,19 accantonamenti costi post operativi 74.684,39

MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 108.292,36

Di seguito si riporta il conto economico della commessa con evidenza dei dati relativi all’anno x e a finire:

313

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Nel corso del secondo anno in corrispondenza dell’avvio delle attività da parte del subappaltatori, a causa di un incremento registrato a livello nazionale nel prezzo della materia prima (acciaio) relativa ai lavori commissionati all’esterno, i medesimi subappaltatori avanzano all’azienda una richiesta di maggiori corrispettivi quantificata in misura pari al 10% dell’appalto.

Per effetto di tale variazione di prezzo anche i materiali acquistati direttamente dall’azienda subiscono lo stesso tipo di incremento.

314

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Di conseguenza, trattandosi di “revisione prezzi” la societàprocede a formalizzare al committente una richiesta di incremento di pari entità del corrispettivo contrattuale.

Si rende, quindi, necessario procedere alla revisione del budget di commessa a vita intera.

A fronte della maggiorazione di costi di commessa il budget a vita intera non riflette nel corso del secondo anno il maggior ricavo contrattuale richiesto non essendo ancora stato sottoscritto l’atto aggiuntivo al contratto con il committente.

315

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

REVISED BUDGET DI COMMESSA 31/03/X + 1

RICAVI CONTRATTUALI 3.600.000,00

COSTIMATERIALI 1.430.000,00 LAVORO 1.050.000,00 SUB-APPALTI 275.000,00 ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) 410.000,00 COSTI DI IMPIANTO CANTIERE 100.000,00 COSTI DISIMPIANTO CANTIERE 150.000,00 COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE 50.000,00

TOTALE COSTI 3.465.000,00

MARGINE 135.000,00

3.600.000,00 3.465.000,00

=K DI COMMESSA 1,04

316

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Sulla base dei dati descritti il Controllo di Gestione determina i ricavi di competenza e l’utile di periodo dell’anno X + 1 attraverso il criterio del cost to cost assumendo di aver adottato l’impostazione di cui all’ipotesi 2 relativamente al trattamento dei costi pre e post – operativi.

CONSUNTIVO II ANNO ATTIVITA'

RICAVI CONTRATTUALI ????

COSTIMATERIALI 357.500,00 LAVORO 672.000,00 SUB-APPALTI 275.000,00 ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) 258.300,00 COSTI DI IMPIANTO CANTIERE - COSTI DISIMPIANTO CANTIERE - COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE -

TOTALE COSTI 1.562.800,00

MARGINE ????

RICAVI FATTURATI 1.800.000,00 317

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO II ANNO ATTIVITA' IPOTESI 2

CONTO ECONOMICO

A. COSTI SOSTENUTI 1.562.800,00

B. PERCENTUALE DI AVANZAMENTO 1.562.800,00 3.165.000,00

C. RICAVI DI COMPETENZA 1.777.592,42 (3.600.000 X B)

D. CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI -

E. AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI 49.377,57 (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B)

F. ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI 98.755,13

G. UTILIZZO ACCANTONAMENTI -

H. TOTALE COSTI DI PERIODO 1.710.932,70 (A + D + E + F + G )

I. MARGINE 66.659,72 (C - H)

L. PERCENTUALE MARGINE 3,75%(I / C)

STATO PATRIMONIALE

M. LAVORI IN CORSO 565.911,35 ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE)

N. SPESE CAPITALIZZATE NETTE 13.280,24 (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E - AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE)

O. ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +1 173.439,52

= 49,38%

318

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

In conseguenza della rettifica effettuata sul budget a vita intera della commessa il valore della produzione del secondo anno deve però recepire l’effetto revised al fine di rilevare l’effettivo margine della commessa nel bilancio d’esercizio dell’anno X + 1 e l’effettiva percentuale di avanzamento della produzione rispetto al corrispettivo contrattuale complessivo.

Ciò in quanto, nel caso di commesse ultrannuali, l’effetto positivo/negativo derivante da variazioni di costi/ricavi a vita intera deve avere impatto interamente nell’esercizio in cui l’evento si manifesta non potendosi modificare dati già recepiti nei bilanci degli esercizi precedenti.

319

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

A livello di consuntivo di commessa alla data del 31/12/X+1 si rileva pertanto la seguente situazione:

Importo totale 31/12/X 31/12/X+1 A finire

Ricavi contrattuali 3.600.000

Totale Produzione 3.600.000 1.344.319 1.777.592 543.924 3.665.836 65.835,52

Costi diretti (al netto pre e post operativi)

Totale costi 3.165.000 1.124.000 1.562.800 478.200 3.165.000

MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI 435.000 220.318,94 214.792,42 65.724

% avanzamento 100% 37,34% 49,38% 15,11%

QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVIcosti pre operativi 37.342,19 49.377,57 accantonamenti costi post operativi 74.684,39 98.755,13

MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 108.292,36 66.659,72

320

L’importo evidenziato in rosso di € 65.835,52 rappresenta l’effetto revised da sottrarre alla produzione teorica del periodo X+1, con conseguente rideterminazione della % di avanzamento della produzione che passa da 49,38% a 47,55% e della quota di competenza dei costi pre e post operativi:

Importo totale 31/12/X 31/12/X+1 A finire

Ricavi contrattuali 3.600.000

Totale Produzione 3.600.000 1.344.319 1.711.757 543.924 3.600.000 0,00

Costi diretti (al netto pre e post operativi)

Totale costi 3.165.000 1.124.000 1.562.800 478.200 3.165.000

MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI 435.000 220.318,94 148.956,90 65.724

% avanzamento 100% 37,34% 47,55% 15,11%

QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVIcosti pre operativi 37.342,19 47.548,80 accantonamenti costi post operativi 74.684,39 95.097,61

MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 108.292,36 6.310,49

321

La situazione della commessa nel secondo anno di attività è pertanto così modificata:

CONSUNTIVO II ANNO ATTIVITA' IPOTESI 2

CONTO ECONOMICO

A. COSTI SOSTENUTI 1.562.800,00

B. PERCENTUALE DI AVANZAMENTO 1.562.800,00 3.165.000,00

C.1 RICAVI DI COMPETENZA 1.777.592,42 (3.600.000 X B)

C.2 EFFETTO REVISED 65.835,52-

C.3 RICAVI AL NETTO EFFETTO REVISED 1.711.756,90

C.4 PERCENTUALE DI AVANZAMENTO PRODUZIONE (DIVERSA DA QUELLA DEI COSTI) 47,55%

D. CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI -

E. AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI 47.548,80 (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B)

F. ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI 95.097,61

G. UTILIZZO ACCANTONAMENTI -

H. TOTALE COSTI DI PERIODO 1.705.446,41 (A + D + E + F + G )

I. MARGINE 6.310,49 (C.3 - H)

L. PERCENTUALE MARGINE 0,36%(I / C)

STATO PATRIMONIALE

M. LAVORI IN CORSO 500.075,83 ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE)

N. SPESE CAPITALIZZATE NETTE 15.109,00 (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E - AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE)

O. ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +1 169.781,99

= 49,38%

322

Nell’esercizio x + 2 si rilevano i seguenti eventi:

Sottoscrizione con il committente dell’atto aggiuntivo a riconoscimento dei maggiori corrispettivi per revisione prezzi (+ 170.000,00 €);

maggiori ricavi

Insorgenza di una specifica problematica tecnica sul cantiere per effetto della constatazione di una diversa consistenza geologica del terreno che comporta la necessità di procedere ad un ulteriore consolidamento dell’opera (+ 320.000,00 €)

maggiori costi di materiali e lavoro

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

REVISIONE DEL BUDGET

323

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

REVISED BUDGET DI COMMESSA 31/03/X + 2

RICAVI CONTRATTUALI 3.770.000,00

COSTIMATERIALI 1.600.000,00 LAVORO 1.200.000,00 SUB-APPALTI 275.000,00 ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) 410.000,00 COSTI DI IMPIANTO CANTIERE 100.000,00 COSTI DISIMPIANTO CANTIERE 150.000,00 COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE 50.000,00

TOTALE COSTI 3.785.000,00

MARGINE 15.000,00-

3.770.000,00 3.785.000,00

=K DI COMMESSA 1,00

324

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALECONSUNTIVO III ANNO ATTIVITA'

RICAVI CONTRATTUALI ????

COSTIMATERIALI 462.500,00 LAVORO 286.500,00 SUB-APPALTI - ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) 49.200,00 COSTI DI IMPIANTO CANTIERE - COSTI DISIMPIANTO CANTIERE 40.500,00 COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE -

TOTALE COSTI 838.700,00

MARGINE ????

RICAVI FATTURATI 756.000,00

Come mostrato nel seguito, in corrispondenza dell’avvio del sostenimento dei costi di disimpianto del cantiere, si inizia l’utilizzo per la quota corrispondente degli accantonamenti effettuati negli anni precedenti (l’effetto a C.E. è dato dalla differenza tra accantonamento ed utilizzo dell’anno).

325

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO III ANNO ATTIVITA' IPOTESI 2

CONTO ECONOMICO

A. COSTI SOSTENUTI 838.700,00

B. PERCENTUALE DI AVANZAMENTO 798.200,00 3.485.000,00

C RICAVI DI COMPETENZA 863.476,04 (3.770.000 X B)

D. CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI -

E. AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI 13.280,24 (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B)

F. ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI 26.560,48

G. UTILIZZO ACCANTONAMENTI 40.500,00-

H. TOTALE COSTI DI PERIODO 838.040,72 (A + D + E + F + G )

I. MARGINE 25.435,32 (C - H)

L. PERCENTUALE MARGINE 2,95%(I / C)

STATO PATRIMONIALE

M. LAVORI IN CORSO 607.551,87 ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE)

N. SPESE CAPITALIZZATE NETTE - (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E - AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE)

O. ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +2 200.000,00

= 22,90%

326

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

A livello di consuntivo di commessa alla data del 31/12/X+2 si rileva pertanto la seguente situazione:

Importo totale 31/12/X 31/12/X+1 31/12/X+2 A finire

Ricavi contrattuali 3.770.000

Totale Produzione 3.770.000 1.344.319 1.711.757 863.476 - 3.919.552 149.551,87

Costi diretti (al netto pre e post operativi)

Totale costi 3.485.000 1.124.000 1.562.800 798.200 - 3.485.000

MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI 285.000 220.318,94 148.956,90 65.276,04 0

% avanzamento 100% 35,66% 45,40% 22,90% 0,00%

QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVIcosti pre operativi 35.658,33 45.404,69 22.380,31 accantonamenti costi post operativi 71.316,65 90.809,38 44.760,62

MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 113.343,96 12.742,82 1.864,89-

327

L’importo evidenziato in rosso di € 149.551,87 rappresenta l’effetto revised da sottrarre alla produzione teorica del periodo X+2, con conseguente rideterminazione della % di avanzamento della produzione che passa da 22,90% a 18,94% e della quota di competenza dei costi pre e post operativi:

Importo totale 31/12/X 31/12/X+1 31/12/X+2 A finire

Ricavi contrattuali 3.770.000

Totale Produzione 3.770.000 1.344.319 1.711.757 713.924 - 3.770.000 0,00

Costi diretti (al netto pre e post operativi)

Totale costi 3.485.000 1.124.000 1.562.800 798.200 - 3.485.000

MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI 285.000 220.318,94 148.956,90 (84.275,83) 0

% avanzamento 100% 35,66% 45,40% 18,94% 0,00%

QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVIcosti pre operativi 100.000 35.658,33 45.404,69 18.936,98 accantonamenti costi post operativi 200.000 71.316,65 90.809,38 37.873,96

MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI (15.000,00) 113.343,96 12.742,82 (141.086,77)

328

La situazione della commessa nel terzo anno di attività è pertanto così modificata:

CONSUNTIVO III ANNO ATTIVITA' IPOTESI 2

CONTO ECONOMICO

A. COSTI SOSTENUTI 838.700,00

B. PERCENTUALE DI AVANZAMENTO 798.200,00 3.485.000,00

C.1 RICAVI DI COMPETENZA 863.476,04 (3.770.000 X B)

C.2 EFFETTO REVISED 149.551,87-

C.3 RICAVI AL NETTO EFFETTO REVISED 713.924,17

C.4 PERCENTUALE DI AVANZAMENTO PRODUZIONE (DIVERSA DA QUELLA DEI COSTI) 18,94%

D. CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI -

E. AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI 18.936,98 (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B)

F. ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI 37.873,96

G. UTILIZZO ACCANTONAMENTI 40.500,00-

H. TOTALE COSTI DI PERIODO 855.010,94 (A + D + E + F + G )

I. MARGINE 141.086,77- (C.3 - H)

L. PERCENTUALE MARGINE -16,34%(I / C)

STATO PATRIMONIALE

M. LAVORI IN CORSO 458.000,00 ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE)

N. SPESE CAPITALIZZATE NETTE - (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E - AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE)

O. ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +2 159.500,00

= 22,90%

329

Come risulta evidente dalla situazione descritta, il margine di periodo della commessa, giunta nell’anno finale delle attività vere e proprie di realizzazione dell’opera commissionata, diventa negativo a seguito dell’incidenza dell’effetto revised indotto dalla revisione del budget effettuata nel corso dell’anno (aumento dei costi più che proporzionale all’incremento dei ricavi).

Qualora si ricalcolasse il valore della produzione dell’intero periodo di attività, alla luce delle informazioni di budget più recenti, si otterrebbe un ridimensionamento dei valori della produzione degli esercizi precedenti, mostrato di seguito ed una ripartizione diversa dei risultati economici:

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

330

Importo totale 31/12/X 31/12/X+1 31/12/X+2 A finire

Ricavi contrattuali 3.770.000

Totale Produzione 3.770.000 1.215.920 1.690.604 863.476 -

Costi diretti (al netto pre e post operativi)

Totale costi 3.485.000 1.124.000 1.562.800 798.200 -

MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI 285.000 91.919,66 127.804,30 65.276,04 0

% avanzamento 100% 32,25% 44,84% 22,90% 0,00%

QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVIcosti pre operativi 100.000 32.252,51 44.843,62 22.903,87 accantonamenti costi post operativi 200.000 64.505,02 89.687,23 45.807,75

MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI (15.000,00) (4.837,88) (6.726,54) (3.435,58)

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

331

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Nel quarto anno l’azienda sostiene esclusivamente costi per lo smantellamento definitivo del cantiere e i costi di assistenza al committente. Pertanto la situazione al 31/12/X+3 è la seguente:

CONSUNTIVO IV ANNO ATTIVITA'

RICAVI CONTRATTUALI ????

COSTIMATERIALI - LAVORO - SUB-APPALTI - ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) - COSTI DI IMPIANTO CANTIERE - COSTI DISIMPIANTO CANTIERE 109.500,00 COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE 50.000,00

TOTALE COSTI 159.500,00

MARGINE ????

RICAVI FATTURATI 458.000,00

332

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO IV ANNO ATTIVITA' IPOTESI 2

CONTO ECONOMICO

A. COSTI SOSTENUTI 159.500,00

B. PERCENTUALE DI AVANZAMENTO - 3.485.000,00

C RICAVI DI COMPETENZA - (3.770.000 X B)

D. CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI -

E. AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI - (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B)

F. ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI -

G. UTILIZZO ACCANTONAMENTI 159.500,00-

H. TOTALE COSTI DI PERIODO - (A + D + E + F + G )

I. MARGINE - (C - H)

L. PERCENTUALE MARGINE 0,00%(I / C)

STATO PATRIMONIALE

M. LAVORI IN CORSO - ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE)

N. SPESE CAPITALIZZATE NETTE - (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E - AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE)

O. ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +3 - 333

Come già anticipato, nell’ultimo esercizio l’impatto a conto economico dei costi sostenuti è annullato dall’utilizzo del fondo giàaccantonato negli esercizi precedenti.

Anche da un punto di vista dei ricavi e del margine nell’esercizio in esame non si rilevano impatti dal momento che si verifica esclusivamente la contabilizzazione del ricavo per la quota fatturata con conseguente azzeramento del Lavori in corso giàiscritti a conto economico negli esercizi precedenti di esecuzione delle attività sulla base della percentuale di avanzamento.

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

334

Di seguito si espone il confronto tra i dati di budget a vita intera della commessa nell’anno ZERO (anno di acquisizione) e i medesimi dati rilevati all’anno X + 3 (di chiusura della commessa):

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

DATI ECONOMICI DI COMMESSA BUDGET ANNO ZERO CONSUNTIVO ANNO X + 3 DELTA( A ) ( B ) ( B - A )

RICAVI CONTRATTUALI 3.600.000,00 3.770.000,00 170.000,00 5%

COSTIMATERIALI 1.300.000,00 1.600.000,00 300.000,00 23%LAVORO 1.050.000,00 1.200.000,00 150.000,00 14%SUB-APPALTI 250.000,00 275.000,00 25.000,00 10%ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) 410.000,00 410.000,00 - 0%COSTI DI IMPIANTO CANTIERE 100.000,00 100.000,00 - 0%COSTI DISIMPIANTO CANTIERE 150.000,00 150.000,00 - 0%COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE 50.000,00 50.000,00 - 0%

TOTALE COSTI 3.310.000,00 3.785.000,00 475.000,00 14%

MARGINE 290.000,00 15.000,00- 305.000,00- -105%

3.600.000,00 3.770.000,00 3.310.000,00 3.785.000,00

1,00 =K DI COMMESSA 1,09 =

335

Dall’esame sopra evidenziato emerge quanto segue:

La commessa inizialmente acquisita a condizioni remunerative si è conclusa in sostanziale pareggio (K = 1);

La perdita conseguita pari a 15.000,00 €, scaturita dal sostenimento di maggiori oneri non previsti contrattualmente, èstata interamente imputata all’esercizio X + 2 (di conclusione delle attività produttive) in cui se ne sono manifestati i presupposti, non avendone l’azienda avuto evidenza negli esercizi precedenti né in fase di pianificazione iniziale.

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALECONCLUSIONI

336

Sulla base del caso descritto si può affermare la necessità di procedere, prima dell’acquisizione delle commesse, alla quantificazione di una percentuale di ONERI IMPREVISTI, da includere nel prezzo pattuito, per fronteggiare eventi non prevedibili e pertanto non qualificabili specificatamente in sede di offerta, ma dei quali non si può escludere il verificarsi a causa di fattori esterni all’azienda.

Ciò è tanto più necessario quanto maggiore è la durata della commessa anche in relazione alla complessità ed alla natura delle opere da realizzare.

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALECONCLUSIONI

337

GLI INDICATORI DI PERFORMANCE

In aziende di dimensioni medio grandi, le decisioni sono sempre diffuse

all'interno dell'organizzazione, cioè l'alta direzione delega una parte dei

propri poteri decisionali che mette in atto un processo di decentramento.

Tale modo di operare rende necessaria l'articolazione della struttura

aziendale in centri di responsabilità.

Tenuto conto che gli obiettivi generali fissati dall'azienda sono sempre di

natura economica, i centri di responsabilità possono essere classificati nel

seguente modo:

1. centri di costo;

2. centri di ricavo;

3. centri di profitto.

I centri di costo sono centri di responsabilità al cui titolare è assegnata la

responsabilità di ottimizzare i costi delle risorse impiegate nell'esercizio

della propria attività.

I centri di costo si distinguono in due grandi categorie:

- centri di costi standard;

- centri di costi discrezionali.

I centri di costo standard sono caratterizzati dalla prevalenza di costi

parametrici o standardizzabili ad esempio materie prime manodopera

diretta.

338

I centri di costo discrezionale sono contraddistinti dalla presenza di costi

discrezionali o di struttura.

I centri di ricavo sono quei centri di responsabilità il cui titolare deve

tendere all'ottimizzazione dei ricavi. Essi di solito appartengono all'area

commerciale.

I centri di profitto sono quei centri di responsabilità il cui titolare deve

ottimizzare il risultato economico. I centri di profitto li possiamo

individuare in strutture organizzative dotate di ampia autonomia

decisionale, quali ad esempio le strutture organizzative multi divisionali. In

tali strutture un centro di profitto può corrispondere con una divisione di

business, con un mercato, con un cliente. Perché si possa avere un

effettivo centro di profitto è necessario che l'unità in questione deve

disporre di autonomia decisionale, ad esempio, in merito a:

- volume di produzione di vendita;

- mix produttivo;

- prezzo di vendita;

- efficienza nell'impiego delle risorse.

Gli indicatori di performance economico finanziari possono essere espressi

in vario modo: redditività, valore economico creato, flussi finanziari

generati. Tali indicatori possono a loro volta non essere scomposti in sub

indicatori utilizzando il cosiddetto albero del ROE e del ROI.

Il modello di analisi è rappresentato dallo schema seguente:

339

IV

NCIDENZA COSTI ARIABILI SUI RICAVI

R

OS

INCIDENZA COSTI FISSISUI RICAVI

X

ROI

X

ROTAZIONE CAPITALEFISSO

ROTAZIONECAPITALE

INVESTITO

ROE

INDICEINDEBITAMENTO

X

ROTAZIONE CAPITALE

CIRCOLANTE

IIG

NDICE NCIDENZA ESTIONE

XTRAOPERATIVA E

Rotazione: Crediti Comm.

Magaz-

zin

eCoo D biti

mm.

340