Profili fiscali della cessazione della impresaThomas TassaniUniversità degli Studi di Urbino “Carlo Bo”

Problematiche inerenti la fine della impresa1) Regime fiscale della fase liquidatoria2) Determinare l’esatto momento di

estinzione della impresa3) Conseguenze impositive collegate alla

estinzione della impresa4) Responsabilità per debiti societari

“residui”

1) Liquidazione e cessazione

•Iva - l’art. 35, comma 4, Dpr 633/72 fa decorrere il termine di trenta giorni per la presentazione della dichiarazione di cessazione della attività, dalla “data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda”

•“rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione

Liquidazione da parte degli eredi• Quando l’impresa individuale termini per il decesso

dell’imprenditore,

• L’art. 35-bis, comma 2, Dpr 633/72, prevede l’applicazione della disciplina ordinaria anche alle operazioni effettuate, “ai fini della liquidazione dell’azienda, dagli eredi dell’imprenditore”.

• L’erede di una azienda che non intende esercitare o continuare l’attività di impresa del de cuius, potrà dunque procedere alla vendita dei beni aziendali, continuando, ma solo a questi fini, nella posizione fiscale dell’imprenditore deceduto

Imposte sui redditi•Art. 182 Tuir prevede l’assoggettamento

alla disciplina del reddito di impresa per i redditi realizzati durante la fase liquidatoria

•La norma prevede un peculiare meccanismo di determinazione della base imponibile, fondato sul bilancio finale di liquidazione e sulla “provvisorietà” degli utili o delle perdite dei singoli esercizi in cui la liquidazione si protrae (rinvio)

La fase liquidatoria

•E’ ancora fase della impresa fiscale (così come quella preparatoria)

•Applicazione delle regole ordinarie, salvo specifiche previsioni

•Non è una fase obbligatoria, salvo che nelle società

2) La cessazione dell’impresa

A) Nelle imprese individuali

B) Nelle società

Imprese individuali

Rappresentazione “ideale”•l’imprenditore termina la fase di gestione,

liquida tutti i beni e, una volta venduti tutti i beni relativi alla impresa e risolti i rapporti e soddisfatti i creditori, presenta, entro trenta giorni, la dichiarazione di cessazione della attività

Nella pratica non è così

•Es. l’imprenditore termina la fase di gestione e presenta la dichiarazione di cessazione attività, senza quindi svolgere una fase liquidatoria

•Es. l’imprenditore avvia la liquidazione ma la termina senza avere venduto tutti i beni

Nella pratica

•Es. la fase di liquidazione è terminata ma, successivamente alla presentazione della dichiarazione di cessazione, emergono rapporti non risolti

•Es. successivamente alla dichiarazione di cessazione, il soggetto continua ad esercitare l’attività economica

Quando cessa l’impresa individuale?•Fondamentale è l’aspetto sostanziale, più

che quello formale o organizzativo•Es. se l’imprenditore presenta la

dichiarazione di cessaione ma poi continua di fatto l’attività economica, l’impresa è da ritenersi come mai estinta (Cass., Sez. Trib., n. 22242 del 26 ottobre 2011)

•Aspetto sostanziale valorizzato anche dalla Corte di Giustizia Ue

Accertamento della estinzione

•Hp di impresa che continua la fase di gestione dopo la dich.cess. è però rara

•Frequenti hp di soggetti che non avviano o non terminano la fase liquidatoria e quindi non liquidano tutti i beni e tutti i rapporti di impresa

•Per le imprese individuali, è da ricordare che la fase liquidatoria non è obbligatoria, quindi l’impresa può cessare anche in assenza della stessa

Elementi per accertare la cessazione dell’impresa 1) Presentazione della dichiarazione di

cessazione Iva2) Tassazione per destinazione a finalità

estranee dei beni residui d’impresa3) Altri elementi oggettivi

a) Dichiarazione fine attività Iva•Non ha di per sé un effetto costitutivo,

essendo un obbligo di natura formale, ma è un elemento molto importante per ricostruire la volontà dell’imprenditore di terminare l’impresa

•Tanto che si può presumere una coincidenza tra presentazione di tale dichiarazione ed effettiva cessazione dell’impresa

•Già in passato, in questo senso, la Corte di Cassazione (sent. n. 6198 del 19/1/1996; ID., sent. n. 8145 del 10/5/1996; ID., sent. n. 1378 del 5/4/1995)

b) Tassazione beni residui•Qualora alla presentazione della

dichiarazione di cessazione dell’attività sia accompagnata la tassazione per destinazione a finalità estranee dei beni d’impresa, l’imprenditore potrà avere la certezza della chiusura del ciclo impositivo d’impresa

•Con la conseguenza che le operazioni successivamente compiute sui beni stessi dovranno essere considerate come effettuate da un soggetto non imprenditore

c) Resiuale: altri elementi

•Se il soggetto non ha presentato la dichiarazione di cessazione Iva e non ha neppure proceduto alla tassazione per destinazione a finalità estranee dei beni d’impresa non liquidati

•Necessità di un giudizio di fatto per valutare se l’impresa (anche in fase liquidatoria) è continuata oppure no

c) Esempio

•Gestione termina nel dicembre 2012•Gennaio 2013 avviata la liquidazione che

si interrompe nell’agosto 2013, con beni d’impresa invenduti

•Nel luglio 2015 tali beni (tra cui un immobile) sono infine venduti a terzi

L’impresa è cessata? Quando? Come tassare la vendita effettuata nel 2015?

c) Giudizio di fatto• Diversi possono essere i criteri oggettivi per

determinare se vi è stata cessazione dell’impresa nonostante la mancata alienazione di tutti i beni

a)Elemento temporaleb)Modi con i quali l’alienazione è compiuta

(inserimento in un piano preordinato di contatti, trattative, vendite) o con cui il soggetto si presenta all’esterno

• Consigliabile però comportamento di cui sopra (pres. dichiarazione cessazione e autoconsumo dei beni residui)

Nelle società commerciali

•Estinzione della società determina la cessazione dell’impresa fiscale

•Oggi per le società registrate questo momento è certo: cancellazione della società dal registro delle imprese

•Meno certo per le società di persone irregolari, in cui importante è l’effettiva liquidazione dei rapporti (spt. debitori) pendenti

Caso

•Alfa Sas si scioglie, fase di liquidazione, bilancio finale di liquidazione

•Cancellazione della società dal registro imprese il 31/12/2012 ma non viene richiesta la cancellazione Piva

•Nel 2013 è venduto per pubblico incanto un immobile che risulta ancora intestato alla Alfa Sas

•Quale regime per questo immobile?

Soluzione sbagliata

•Impresa mai cessata perchè bene non liquidato e piva non cancellata

•Quindi tassazione della vendita dell’immobile ad Iva e imposta fissa di registro (ed ipocatastali in misura ordinaria)

•Così Agenzia Entrate ris. 105/E del 21/4/2009

Soluzione corretta• Impresa fiscale è cessata il 31/12/2012•Beni sono passati in regime di comunione in

capo ai soci, quali successori della società•Atto di vendita tassato con imposta

proporzinoale di registro, no Iva•Destinazione a finalità estranee Iva il 31/12

Nel senso della “successione” ora Circ. n. 77/E del 27/7/2011

3) Conseguenze impositive della cessazionea) Nelle imprese individuali

b) Nelle società commerciali

Nelle imprese individuali

Imprenditore pone in essere la fase liquidatoria e vende tutti i beni

- Atti di cessione Iva (alternatività registro)- Cessioni di crediti e contratti - Se vendita in blocco dell’azienda, no Iva- Redditi prodotti, tassati nelle modalità

art. 182 Tuir

Nelle imprese individuali

Imprenditore cessa l’impresa senza la totale liquidazione dei beni

•Al momento della cessazione dell’impresa, tassazione (Iva e Ir) dei beni residui per destinazione a finalità estranee

•Atti successivi relativi a tali beni come compiuti da non imprenditori

Nelle società

La società pone in essere la fase liquidatoria e la termina con l’effettiva cessione di tutti i beni e la definizione di tutti i rapporti societari.

•si realizzano operazioni imponibili Iva (cessioni di beni, di crediti, di contratti)

• i redditi e le perdite di impresa sono rilevanti ai sensi dell’art. 182, Tuir.

Nelle società “regolari”Alla chiusura della fase di liquidazione residuano

ancora beni intestati alla società e rapporti non definiti.

• Passaggio dalla sfera giuridica della società a quella dei soci in occasione della estinzione, qualificabile fiscalmente in termini di “assegnazione ai soci” o, comunque, di “destinazione a finalità estranee” dei beni medesimi.

• Operazione imponibile Iva e una fattispecie realizzativa nelle imposte sui redditi, con possibile rilevazione di ricavi o plus/minusvalenze di imprese.

Nelle società “irregolari”

•Se però si tratta di società di persone non registrate, il rischio è quello di prolungare l’esistenza della impresa fiscale fino a quando la liquidazione non sia effettivamente conclusa.

•In questo senso, ogni atto effettuato prima di questo momento, relativamente a beni e rapporti societari, dovrà considerarsi realizzato nell’esercizio della impresa

Caso

•Alfa Snc è composta da due soci•Nel 2008 uno dei due recede e non viene

ricostituita la pluralità dei soci•Prima della scadenza del termine

semestrale il socio rimasto procede alla stesura di un atto notarile con cui si dà atto della volontà di continuare in forma individuale l’attività di impresa

•Quale il regime fiscale?

•Dato economico: continuità dell’impresa▫Coincidenza dell’attività esercitata▫Coincidenza dei beni con cui l’attività è

esercitata

Nelle imposte indirette▫Scioglimento ed estinzione di un soggetto

societario▫Assegnazione di beni/azienda ad un socio▫Avvio di una nuova attività di impresa

(Cassazione n. 3671 del 16/2/2007; n. 27349 del 18/11/2008)

Risoluzione n. 47/E del 3/4/2006

Nelle imposte indirette

•Se assegnata una azienda, imposta fissa di registro (art. 4, lett. d, n. 2 e lett. a, n.3, Tariffa, parte prima, DPR 131/1986)

•No I.v.a. (art. 2, comma 3, lett. b, DPR 633/72)

Nelle imposte indirette

•Possibile assegnazione di singoli beni (es. un immobile), perché nel frattempo liquidazione o società non operativa

•Rilevanza I.v.a. della operazione (art. 2, comma 2, n. 6, Dpr 633/72)

•Sola imposta fissa di registro, salvo che non siano esenti e comprese tra le operazioni per cui l’art. 40, Dpr 131/86 prevede comunque imposizione proporzionale di registro

Regime fiscale

•Importante distinguere se azienda o singoli beni(vedi sopra)

•Distinta e diversa la vicenda della estinzione effettiva della società (vedi SSUU, 4062 del 22/2/10)

Nelle imposte sui redditi

•La stessa soluzione dovrebbe portare ad affermare la tassazione delle plusvalenze per i beni assegnati al socio

•Oltre alla tassazione in capo all’assegnatario

•Ma…

L’Amministrazione finanziaria

•Afferma la “continuità” anche giuridica in questo caso, con irrilevanza delle plusvalenze, se vi è▫Continuazione esercizio attività ▫Continuità dei valori fiscali

•Come se si trattasse di una trasformazione sui generis

•Circolare n. 54/E del 19/6/2002; Risoluzione n. 329/E del 30/7/2008.

Trasformazione in senso proprio?•Dottrina civilistica ammette che sia

ipotizzabile una trasformazione ex artt. 2498 ss. c.c. in caso di passaggio da società ad impresa individuale

•In particolare, applicazione analogica art. 2500 septies c.c per trasformazione in comunione di azienda

•Alcuni notai stanno iniziando a redigere atti di questo tipo

Conseguenze fiscali?

•Imposte redditi: piena neutralità quale operazioni straordinaria

•Imposta fissa di registro (art. 4, comma 1, lett. c, Tariffa, DPR 131/1986

•Imposte ipocatastali in misura fissa (art. 10, comma 2, DLgs. n. 347 del 31/10/1990)

•E’ prospettabile una elusione fiscale?

Caso

•Tizio è un imprenditore individuale e, nel gennaio 2010, dichiara in atto di volersi “trasformare” in S.r.l. unipersonale.

•Quale il regime fiscale di tale operazione?

Caso

•Alfa è una associazione non riconosciuta •Nel proprio patrimonio ha un immobile

abitativo e due autoveicoli.•Nel 2009 opera, tramite atto pubblico,

una trasformazione eterogenea, diventando una società di persone.

•Quale il regime fiscale della trasformazione?

•ris. n. 152/E e n. 162/E del 2008•Caso analogo della fusione•3% per art. 9, Tariffa

Caso

•La Srl Alfa (soci Tizio e Caio al 50%) gestisce due hotels a Rimini. Nel 2010 si trasforma in comunione di azienda e nel 2012 gli immobili vengono destinati all’utilizzo personale dei soci.

•Quali le conseguenze fiscali?

Liquidazione ed elusione fiscale•Le “liquidazioni volontarie” sono tra le

operazioni considerate per l’applicazione della norma antielusiva di cui all’art. 37 bis Dpr 600/73

•Valutazione di elusività oggi comunque necessario ai fini del principio giurisprudenziale di divieto di abuso del diritto

4) Responsabilità per debiti fiscali della società estinta•Problema non si pone per le imprese

individuali, data la permanenza del medesimo patrimonio del soggetto

•Nelle società, venuto meno il debitore, il problema è di stabilire chi, come e con quali modalità può subire l’attività impositiva dell’AF

Società di persone• Per le società di persone, registrate e non, deve

affermarsi la responsabilità dei soci per le obbligazioni sociali, anche di natura fiscale, tale responsabilità sussistendo tanto durante la vita della società, quanto dopo la cancellazione/estinzione, ai sensi dell’art. 2312 c.c.

• Se la società è registrata, quindi, la cancellazione dal registro delle imprese ne comporterà la definitiva estinzione giuridica, con conseguente responsabilità solo dell’ex socio, in base all’art. 2312 c.c.

Società di capitali

•La responsabilità per i debiti sociali dopo la liquidazione della società di capitali è disciplinata sia dal codice civile (art. 2495 c.c.), sia dal legislatore tributario (art. 36, Dpr 602/73)

•L’art. 36, Dpr 602/1973, in particolare, afferma la responsabilità di tre categorie di soggetti per il debito Ires non assolto dalla società di capitali

Art. 36 Dpr 602/73

Responsabilità per Ires non assolta per:

a)Liquidatorib)Amministratoric)Soci

Liquidatori (art. 36)

•Rispondono del pagamento delle imposte societarie se non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte societarie dovute (relative al periodo della liquidazione e per quelli anteriori), soddisfando crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnando beni ai soci senza avere prima soddisfatto i debiti tributari

liquidatori

•Responsabilità civilistica-aquiliana, illecito oggettivo per violazione dei propri doveri

•Il liquidatore risponde in proprio per tali imposte

•Anche se non è una hp di responsabilità di imposta in senso proprio

Amministratori (art. 36)

•Amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente, se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori (comma 2), e degli amministratori che hanno compiuto operazioni di liquidazione o hanno occultato attività sociali (anche mediante omissioni nelle scritture contabili) nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione (comma 4).

Soci (art. 36)

•che hanno ricevuto denaro e altri beni sociali, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, o che hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori.

• I soci sono responsabili del pagamento delle imposte nei limiti del valore dei beni ricevuti, ultimi

Procedimento di accertamento art. 36•Emanazione di un atto di accertamento

•Onere della prova in capo all’Af per i fondamenti della responsabilità (es. distribuzione beni ai soci; qualifica di liquidatore e socio)

Importante chiarire

1) Quali le modalità per attivare la responsabilità dei soggetti terzi per i debiti della società?

2) Quali le regole per i debiti di imposta non Ires, , per i quali art. 36 non applicabile

Caso

•Srl in liquidazione, nel gennaio 2012 GdF compie indagini (accesso)

•Nel febbraio 2012 il liquidatore assegna beni residui ai soci e cancella la Srl dal registro delle imprese

•Al termine delle indagini e delle valutazioni AE, agosto 2012, emerge un debito Ires di 100.000 Euro in capo alla Srl cancellata

Cosa non deve fare l’AF ma ancora purtroppo (per lei) fa....• Emana un avviso di accertamento intestato alla

Srl e lo notifica al liquidatore, quale legale rappresentante, presso la sede della società

• Tale atto è giuridicamente “inesistente”, perchè intestato ad un soggetto che non sussiste e notificato a chi non ha più poteri di rappresentanza (Cass., ord. n. 21195 del 13/10/2010)

• Invalidità non sanabile in modo assoluto / l’imposta non può essere recuperata

Insanabilità del vizio• CTP Milano, sent. n. 94 del 14/3/2011; CTP

Caltanissetta, sent. n. 22 dell’11/1/2011; CTP Reggio Emilia, sent. n. 88 del 4/6/2010; CTP Lucca, sent. n. 176 del 20-04-2007; CTP di Torino, 15 gennaio 2010, n. 19; CTP di Treviso, 27 settembre 2010, n. 72; CTP di Roma, 23 novembre 2010, n. 476; CTP di Treviso, 2 settembre 2010, n. 83; CTP di Genova, 24 marzo 2010, n. 66; CTR di Torino, 1° febbraio 2010, n. 5; CTR di Aosta, 12 luglio 2010, n. 12; CTP di Catania, 27 gennaio 2011, n. 80; CTP di Genova, 3 febbraio 2011, n. 32; CTP di Torino, 3 febbraio 2011, n. 20; CTP di Torino, 8 aprile 2011, n. 44 e CTR di Milano, 15 giugno 2011, n. 79

Cosa deve fare l’AF ma ancora non fa (purtroppo per lei)... •Notificare un avviso di accertamento

intestato al singolo socio, dando prova della assegnazione di beni o denaro

•Una volta divenuto definitivo tale accertamento, attivare la responsabilità del liquidatore

•Imposta recuperabile in capo al socio e/o al liquidatore

E per i debiti fiscali della società diversi dall’Ires?•Art. 2495 c.c.

•Responsabilità del liquidatore se in colpa e dei soci nel limite di quanto assegnato

•AF come qualunque altro creditore