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Prof. Domenico Nicolò - [email protected] - Univ. Mediterranea di Reggio Calabria 1

Elementi di contabilità, bilancio e controllo di gestione dello Stato e delle

Regioni

(Reggio Calabria, novembre 2008)


L’evoluzione storica dell’approccio al controllo nelle aziende pubbliche• Modello burocratico-autorizzativo di natura

finanziaria (controllo della legittimità delle fasi della spesa)

• Interventi di riforma degli anni ’90 modifica dei modelli di governance– Promozione di una positiva tensione verso

l’economicità, l’efficienza e l’efficacia– Superamento della logica incrementale del

rifinanziamento della spesa storica mediante il ricorso a strumenti di programmazione e controllo


Concetti introduttivi in materia di pianificazione, programmazione e controllo

di gestione• La pianificazione strategica • La programmazione • Il controllo di gestione

– Antecedente, concomitante, susseguente– Strategico (ex ante sulla strategia; sulle variabili-

chiave del piano), operativo, organizzativo– Burocratico, internal auditing, ispettivo– Interno, esterno– Modelli di controllo: feed-back, feed-forward

• Le relazioni tra piano, programmi e controllo


Funzioni del sistema di programmazione e controllo

• Ex ante – pianificazione, programmazione e controllo strategico: – Formulazione dei piani e dei programmi in vista del raggiungimento

degli obiettivi fornendo i necessari elementi di valutazione– Assunzione delle decisioni di allocazione delle risorse finanziarie

coerentemente rispetto ai programmi da realizzare

• In corso di esercizio – revisione dei programmi e controllo operativo:– Monitoraggio dello stato di attuazione dei programmi (anche a livello di

centro) per attuare tempestivamente interventi correttivi al manifestarsi di scostamenti

– Monitoraggio costante della dinamica delle entrate e delle uscite per poter attuare tempestivamente interventi correttivi idonei a prevenire il manifestarsi di tensioni di tesoreria

• Ex post – revisione dei programmi, controllo dei risultati e valutazione della performance


La gestione del bilancio

• Art. 16, comma 2, D. Lgs. 76/2000: compete al Consiglio regionale disporre o autorizzare con legge soltanto quelle variazioni di bilancio che comportano spostamenti di risorse tra capitoli appartenenti a U.P.B. differenti. Per le variazioni nell’ambito di una medesima U.P.B che si compensano reciprocamente, invece, non è previsto l’intervento dell’organo assembleare. E’ la Giunta regionale che, “… con provvedimento amministrativo, può effettuare variazioni compensative fra capitoli della medesima unità previsionale …”.

• Il Consiglio regionale ha la funzione d’indirizzo politico dell’ente, che si realizza attraverso l’esercizio del diritto di voto sulle U.P.B.

• All’esecutivo compete direttamente, ovvero attraverso gli atti della dirigenza, l’attuazione dei programmi e la c.d. “gestione” del bilancio, che si realizza:– ex ante, attraverso la definizione delle previsioni relative alle

diverse tipologie di entrate, ovvero a quelle di impiego di risorse finanziarie, che sono indicate nei distinti capitoli di ciascuna U.P.B.;

– in corso d’esercizio, attraverso le variazioni compensative fra i capitoli di una medesima unità previsionale di base


La struttura del bilancio delle regioni: le Funzioni-obiettivo

• Funzioni-obiettivo: costituiscono gli aggregati contabili del massimo ordine di grandezza corrispondenti ai programmi elaborati dagli organi di governo con riferimento alle diverse aree di intervento dell’ente

• La classificazione funzionale mira a recepire nel bilancio preventivo i programmi proprio attraverso le funzioni-obiettivo.

• La realizzazione di un legame tra i programmi e questi aggregati contabili è indispensabile anche per valutare a consuntivo il loro grado di realizzazione, per esprimere un giudizio sull’efficacia e sull’efficienza della gestione e per definire gli eventuali interventi correttivi


Le U.P.B.• Le U.P.B. “… sono determinate con riferimento ad aree omogenee di attività, anche a

carattere strumentale, in cui si articolano le competenze delle regioni” [art. 4, 2° comma, D. Lgs. 76/2000]

• Nell’ambito delle proprie funzioni istituzionali, devono individuare aree omogenee di attività ed aggregare i capitoli che si riferiscono ad ognuna di esse in distinte U.P.B.

• L’aggregazione in UPB non può essere corrispondente all’articolazione delle competenze regionali perché in tal modo si assegnerebbe loro un oggetto così ampio da fornire un output informativo scarsamente utile ai fini del controllo di gestione e da svilire il contenuto informativo del bilancio c.d. “politico”

• Ad esempio, per il Servizio Sanitario Regionale non avrebbe alcun senso aggregare questi capitoli soltanto in due U.P.B.: una per quelli dell’entrata e una per quelli della spesa.

• Nell’ambito di ciascuna delle proprie competenze, infatti, le regioni potrebbero aggregare i capitoli per natura delle spese o delle entrate riportate nei capitoli.

– Avremmo così, per ciascuna delle competenze istituzionali delle regioni, tante U.P.B. per quante sono le tipologie di spese e di entrate cui si riferiscono i capitoli. Ciò, tuttavia, impedirebbe ogni collegamento con i programmi da realizzare e comporterebbe una frammentazione delle responsabilità, degli obiettivi e delle attività, tali da compromettere l’efficacia del controllo di gestione

– Inoltre, si snaturerebbe questo aggregato contabile, la cui funzione principale è di fornire agli organi d’indirizzo politico le informazioni necessarie per assumere le decisioni allocative e quelle di acquisizione delle risorse finanziarie.

– Infine, si sposterebbe troppo verso il “basso” la sfera decisionale di questi organi che si sovrapporrebbe inutilmente alle funzioni della dirigenza.

• oppure per affinità di oggetto


Principi di definizione della struttura del bilancio dello Stato e delle regioni

• La legge n. 94 del 3 aprile del 1997 di riforma della contabilità di Stato prevede che le U.P.B. siano “… stabilite in modo che a ciascuna unità corrisponda un unico centro di responsabilità amministrativa, cui è affidata la gestione”

• La corretta definizione dell’articolazione della struttura del bilancio in U.P.B. costituisce il presupposto essenziale per realizzare un sistema informativo-contabile adeguato, da un lato, a supportare i processi di programmazione e controllo di gestione, e dall’altro, a soddisfare il fabbisogno informativo degli organi d’indirizzo politico e della dirigenza;

• Le funzioni-obiettivo e le U.P.B. in cui esse si articolano devono essere definite avuto riguardo ai programmi ed agli obiettivi da realizzare, in materia di acquisizione delle entrate e di allocazione delle risorse finanziarie;

• La struttura organizzativa deve essere adattata alla mappa dei centri di responsabilità posta a base dei sistemi di programmazione e controllo e non viceversa;

• Le U.P.B. devono essere correttamente collegate “a monte” con le funzioni-obiettivo (e, quindi, con i programmi cui queste si riferiscono) e “a valle” con gli obiettivi e i sotto-programmi in cui è possibile scomporre i programmi relativi alle funzioni obiettivo;

• Nella definizione delle U.P.B. è necessario aggregare i capitoli assumendo come riferimento i sotto-programmi (di acquisizione dell’entrata o di stanziamento della spesa) cui ciascuna di esse si riferisce rispettando, da un lato, il criterio della significatività ai fini del voto consiliare dell’aggregato di entrata o di spesa così ottenuto, dall’altro, la loro riferibilità a centri di responsabilità.


I criteri di aggregazione dei capitoli nelle U.P.B. della spesa

• La definizione delle unità previsionali della spesa deve ispirarsi a criteri diversi a seconda che le unità organizzative cui si riferiscono presentano natura di centri di costo, oppure di centri di spesa.

• Nel primo caso, dopo aver definito il piano dei centri di responsabilità ed attribuito obiettivi e compiti alle unità organizzative impegnate nella realizzazione dei programmi dell’esercizio, attraverso le U.P.B. si assegnano le risorse finanziarie ai responsabili dei centri. Nel bilancio “amministrativo”, inoltre, nell’ambito di ciascuna unità previsionale, devono essere indicati i capitoli opportunamente distinti per natura, ossia in relazione alle tipologie di spese previste.

• Per quanto attiene invece ai centri di spesa, che possono essere individuati in corrispondenza agli organi dell’apparato burocratico-amministrativo cui competono le funzioni generali ed a quelli istituzionali (Giunta e Consiglio regionale), contrariamente all’impostazione generale proposta, non si ritiene possibile, né utile, ridefinire annualmente le U.P.B. avuto riguardo ai programmi da realizzare in ciascun esercizio.


• Le spese di funzionamento ordinario delle unità organizzative impegnate nello svolgimento delle funzioni generali (o di supporto) e quelle relative agli organi d’indirizzo politico non sono, se non in minima parte, correlabili ai distinti programmi da realizzare in ciascuno degli esercizi amministrativi in cui si articola il piano

• L’operatività della struttura burocratico-amministrativa e il funzionamento degli organi istituzionali, inoltre, devono essere in ogni caso garantiti, indipendentemente dai singoli programmi che dovranno trovare attuazione nel corso dell’esercizio. Non è corretto, pertanto, sotto il profilo logico e metodologico, attribuire una quota parte di questi costi e spese ai centri impegnati nell’attuazione dei programmi.

• Nella definizione della struttura del bilancio, pertanto, è opportuno costituire distinte U.P.B. con riferimento a ciascun organo istituzionale (Consiglio regionale, Presidenza della regione, Direzioni generali degli assessorati, ecc.) e a tutte quelle unità organizzative che si configurano come centri di spesa poiché svolgono le funzioni generali. Con riferimento a questi organi, pertanto, nell’impossibilità di cogliere una relazione significativa tra gli obiettivi ed programmi da realizzare e le risorse finanziarie a tal fine necessarie, è utile esercitare il controllo finanziario e non anche quello economico. In particolare, il responsabile del centro deve assicurare l’operatività ordinaria dell’organo, contenendo la spesa entro un predefinito limite.


L’entrata• L’art. 6 del d. lgs. 76/2000 classifica le entrate secondo un grado di aggregazione

decrescente, nel modo che si indica di seguito:– Titoli;– Categorie;– U.P.B.;– Capitoli.

• I Titoli costituiscono la classe con il massimo grado di aggregazione ed accolgono le entrate secondo la fonte di provenienza. Ad esempio, il versante dell’entrata del bilancio preventivo delle regioni, potrebbe articolarsi nel modo seguente:

• - Titolo I: Entrate da tributi propri della regione e dal gettito di tributi erariali;• - Titolo II: Entrate derivanti da contributi e trasferimenti dello Stato, dell’Unione Europea e

di altri enti o istituzioni;• - Titolo III: …• - …• I Titoli si articolano in Categorie, distinte secondo la natura dell’entrata. Ad esempio, il

Titolo I: Entrate da tributi propri della regione e dal gettito di tributi erariali, può essere distinto in Categorie, quali:

• - Categoria 1.1 : Tributi propri delle regione;• - Categoria 1.2: Tributi erariali e quote dal gettito di tributi erariali trasferite alla regione;• - Categoria 1.3: …• - …


I criteri di aggregazione dei capitoli nelle U.P.B. dell’entrata

• è opportuno impiegare un criterio di classificazione che ponga in luce, oltre alla natura dell’entrata, anche il collegamento con le U.P.B. della spesa, ovviamente quando tale legame sussiste. In tal modo la denominazione e la classificazione delle U.P.B. evidenzia la relazione tra l’entrata prevista e il correlato stanziamento di risorse finanziarie iscritto nella sezione della spesa consentendo, da un lato, di accrescere la chiarezza e l’intelligibilità di questo documento contabile da parte degli organi d’indirizzo politico che sono chiamati a pronunciarsi sull’approvazione e sulla cosiddetta gestione del bilancio, e dall’altro, di verificare agevolmente la sussistenza degli equilibri di bilancio e di presidiarli (equilibrio di competenza e equilibrio di cassa).

• le U.P.B. dell’entrata devono corrispondere ai differenti programmi di acquisizione di risorse finanziarie accogliendo i capitoli per natura dell’entrata. Per quelle riguardanti le entrate a destinazione vincolata, la loro denominazione deve rendere evidente la relazione quali-quantitativa con le spese previste.


Titolo 1 – Entrate da tributi propri della Regione e dal gettito di tributi erariali

Categoria 1.1 Tributi propri della regione U.P.B. 1.01.01 Imposte 1.01.02 Tasse 1.01.03 Altri tributi 1.01.04 IRAP 1.01.05 Addizionale IRPEF 1.01.06 … … … … … … … … … … … … …

Categoria 1.2 Tributi erariali o quote di tributi devolute alla regione U.P.B. 1.02.01 Accisa sulla benzina 1.02.02 Compartecipazione all’IVA 1.02.03 Fondo perequativo solidarietà interregionale 1.02.04 … … … … … … … … … … … … …


Titolo 2 - Entrate derivanti da contributi e trasferimenti dello Stato per funzioni proprie e per funzioni delegate, dell'Unione Europea e di altri enti o soggetti.

Categoria 2.1 Contributi ed assegnazione dello Stato per funzioni proprie

U.P.B. 2.01.01 per la gestione del sistema dei trasporti 2.01.02 per edilizia residenziale 2.01.03 per la tutela ambientale 2.01.04 per salvaguardia territorio e difesa

idrogeologica 2.01.05 per l'istruzione, la cultura e il diritto allo

studio 2.01.06 per formazione 2.01.07 per la promozione turistica 2.01.08 per il settore del commercio 2.01.09 … … … … … … … … … … … … …

Categoria 2.2 Contributi ed assegnazioni dello Stato per funzioni delegate U.P.B. 2.02.01 per la sanità veterinaria 2.02.02 per il settore agricolo e zootecnico 2.02.03 … … … … … … … … … … … … …

Categoria 2.3. Contributi ed assegnazioni dell'Unione Europea U.P.B. 2.03.01 per la realizzazione del POR 2.03.02 per iniziative comunitarie diverse 2.03.03 per l'attuazione del QCS 1994-1999 2.03.04 per l'attuazione del programma Leader II 2.03.05 … … … … … … … … … … … … …


• L’architettura del sistema informativo-contabile nel suo insieme deve essere nel suo insieme coerente rispetto al piano strategico, ai programmi, ai sistemi di controllo e alla struttura del bilancio; in caso contrario non può fornire un flusso informativo adeguato.

• L’efficacia del sistema informativo-contabile a supporto della programmazione e del controllo di gestione richiede, infatti, l’armonica integrazione e la massima coerenza possibile tra il Piano Regionale di Sviluppo (P.R.S.), i programmi annuali (budget), la mappa dei centri di responsabilità e l’articolazione strutturale del bilancio in funzioni-obiettivo ed unità previsionali.


Struttura delle U.P.B.

Struttura delle funzioni obiettivo

Aggregazione dei centri e dei relativi capitoli per

sotto-programmi

Aggregazione dei centri e dei relativi capitoli per programmi

Struttura organizzativa

Mappa dei centri di

responsabilità

Sistema di programmazione

e controllo

Programmi

Annuali

(budget)

Piano strategico

Struttura delle U.P.B.

Struttura delle funzioni obiettivo

Aggregazione dei centri e dei relativi capitoli per

sotto-programmi

Aggregazione dei centri e dei relativi capitoli per programmi

Struttura organizzativa

Mappa dei centri di

responsabilità

Sistema di programmazione

e controllo

Programmi

Annuali

(budget)

Piano strategico


• Nel bilancio dello Stato, tuttavia, le U.P.B. non costituiscono un’articolazione delle funzioni-obiettivo corrispondenti ai programmi bensì replicano, di fatto, la matrice delle responsabilità dirigenziali e, quindi, la struttura organizzativa in essere, in netto contrasto con la normativa vigente e con i corretti principi di progettazione dei sistemi di programmazione e controllo di gestione.

• Alcune regioni (Piemonte, la Sicilia e la Calabria) hanno individuato questi aggregati contabili attraverso il semplice raggruppamento dei capitoli di entrata e di spesa affidati alla responsabilità amministrativa dei dirigenti e politica degli assessorati, piuttosto che facendo riferimento ad una mappa dei centri di responsabilità definita in vista della realizzazione dei programmi.

• Altre (Lombardia, Basilicata, Liguria, ecc. ) hanno opportunamente distinto la funzione d’indirizzo politico-strategico, di competenza dell’esecutivo e del Consiglio regionale, dalle funzioni amministrative attribuite alla dirigenza, ed hanno definito le unità previsionali avuto riguardo agli obiettivi ed ai programmi.


Il budget come strumento di raccordo tra il bilancio preventivo ed i sistemi di pianificazione,

programmazione e controllo

• Alla formulazione del piano strategico, che trova espressione nel Piano Regionale di Sviluppo e, sotto il profilo contabile, nel bilancio pluriennale, deve seguire l’elaborazione di distinti budget relativi agli anni assunti come riferimento dal piano.

• Il budget, quindi, deve costituire lo strumento attraverso il quale, da un lato, collegare in modo formale il piano strategico e il bilancio preventivo pluriennale al bilancio preventivo annuale, e dall’altro, assegnare la realizzazione dei programmi di esercizio ai differenti centri di responsabilità.

• Mediante un collegamento strutturato con il budget, il bilancio preventivo annuale può essere elaborato rispettando le finalità della riforma dell’ordinamento contabile e finanziario delle regioni che, è opportuno ribadirlo, intende superare la tradizionale logica incrementale, assegnando le risorse ai centri di responsabilità in funzione degli obiettivi da perseguire e dei programmi da realizzare nell’esercizio


I principi organizzativi del budget

• La formulazione del piano strategico e dei programmi operativi (budget) è una fase molto importante, non soltanto per indirizzare la gestione verso il conseguimento degli obiettivi, ma anche per definire l’articolazione della struttura del bilancio coerentemente con l’architettura del sistema informativo assunta per la programmazione e il controllo di gestione.

• Nel formulare la strategia e nel progettare l’architettura della mappa dei centri di responsabilità, allo scopo di ridurre l’impatto degli interventi da attuare, non è possibile prescindere completamente dalla configurazione della struttura organizzativa esistente.

• Attraverso i programmi di esercizio è possibile realizzare le modifiche organizzative definite mediante il piano strategico ed effettuare altri interventi di modesto rilievo, ma non è ragionevole porsi l’obiettivo di attuare radicali revisioni dell’assetto organizzativo. Un programma di esercizio la cui realizzazione presuppone significativi interventi sulla struttura organizzativa, infatti, è destinato al fallimento.


• Nelle AA PP, a causa della caratteristica rigidità dell’assetto organizzativo, eventuali errori di progettazione o di implementazione degli interventi di cambiamento organizzativo difficilmente possono essere corretti tempestivamente.

• È importante prefigurare correttamente anche le future esigenze di natura organizzativa che si potranno manifestare nel corso dell’orizzonte assunto come riferimento per l’elaborazione del piano.

• La struttura organizzativa informale si sovrappone alla struttura organizzativa formale generando sovente conflitti di ruolo, duplicazioni di competenze, rallentamenti dei processi decisionali e delle procedure amministrative. Nel definire la strategia organizzativa e nel progettare i cambiamenti da attuare, pertanto, è necessario condurre approfondite analisi dirette ad esplicitare la configurazione dell’organigramma di fatto per rimuovere le aree di sovrapposizione con l’organigramma formale e, per questa, via porre rimedio alle possibili conseguenze negative.

• Approccio al cambiamento organizzativo:– “dall’alto” (approccio top-down);– “dal basso” (approccio down- top);– “negoziato”.


I differenti approcci alla programmazione


L’approccio incrementale alla programmazione finanziaria

• L’allocazione delle risorse finanziarie in bilancio viene effettuata mediante semplici “aggiustamenti” degli stanziamenti dell’esercizio precedente in funzione, non già degli obiettivi da perseguire e dei programmi da realizzare, bensì del gioco negoziale che si instaura tra le differenti parti politiche e tra queste e l’apparato burocratico-amministrativo

• Poiché non sottopone a verifica la congruità del rapporto tra le risorse finanziarie assegnate a ciascuna unità organizzativa e gli obiettivi che questa deve perseguire, si perpetuano gli sprechi e le inefficienze del passato


I vantaggi dell’approccio incrementale

• Mantenendo costanti i criteri di ripartizione risorse tra le unità organizzative riduce la conflittualità tra i dirigenti che tendono alla conferma del budget di risorse gestibili per l’attività operativa.

• Svincolando l’allocazione delle risorse finanziarie dalla preliminare definizione degli obiettivi, inoltre: – accresce la discrezionalità di spesa degli organi d’indirizzo

politico– semplifica la programmazione delle spese di funzionamento

degli organi delle funzioni generali, che sono nettamente prevalenti negli istituti pubblici rispetto a quelle derivanti dalla realizzazione di specifici programmi di attività (costi “parametrici”).


Il superamento dell’approccio incrementale nella programmazione di bilancio

• Il superamento della logica incrementale, fino ad oggi posta a base del processo di elaborazione del bilancio preventivo degli istituti pubblici, rende necessario l’impiego di metodologie e strumenti di programmazione e controllo


Il controllo di gestione nella L.R. 8/2002

• Gli Art. 29 e segg. disciplinano, in conformità con i principi stabiliti dal decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286, il controllo di gestione, volto a verificare l’efficacia, l’efficienza e l’economicità dell’azione amministrativa della Regione, al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra costi e risultati. E’ prevista, inoltre,– Elaborazione, verifica e revisione di un Piano

operativo pluriennale, articolato in budget annuali– Elaborazione di un rapporto annuale sull’attuazione

del Piano e dei budget• Art. 32, 2° comma, Il controllo di gestione è strutturato

dal punto di vista organizzativo, tecnico-contabile e di processo in aderenza alla specifica normativa in materia e alle metodologie suggerite dalla tecnica.


• Art. 35– 1. La struttura tecnico-contabile del controllo di gestione è

costituita dall’insieme organizzato degli strumenti informativi che consentono la raccolta, l’analisi e la diffusione delle informazioni per lo svolgimento del processo di controllo di gestione.

– 2. La struttura tecnico-contabile del controllo di gestione utilizza i dati e le informazioni sistematicamente rilevati dalla contabilità, dalla metodica di budget, nonché da ogni altra parte del sistema informativo regionale che offre flussi informativi significativi per le finalità perseguite.

– 3. Il processo di controllo di gestione è articolato in modo da favorire il decentramento della funzione presso i centri di responsabilità amministrativa, al fine di rafforzare la cultura dell’autocontrollo, e si basa sulla rilevazione, anche infrannuale, degli scostamenti tra dati di previsione e dati di consuntivo.


I modelli di programmazione: Il P.P.B.S.

• Nel nostro paese quest’approccio è stato posto a base della metodologia cosiddetta dei “bilanci-programma” – nelle regioni questa metodologia è stata introdotta con la legge

n. 335/76, recante Principi fondamentali e norme di comportamento in materia di bilancio e di contabilità delle regioni


Le cause della crisi della pianificazione formale di lungo termine

• La tipica visione di breve periodo degli organi d’indirizzo politico

• La difficoltà di implementare i programmi e gli obiettivi nella gestione operativa a ragione dell’elevata complessità organizzativa delle amministrazioni pubbliche

• La crescente imprevedibilità degli scenari futuri• La tendenza a considerare le differenti fasi del processo

di programmazione come sterili adempimenti rituali• Le difficoltà di valutazione ex ante per la selezione delle

differenti alternative decisionali (multi-dimensionalità del finalismo)


La reazione alla restaurazione dell’incrementalismo: i modelli «revisionati»

Il modello Policy Issue– Si basa sulle analisi costi-benefici e di impatto

ambientale nonché sulla definizione di un sistema di indicatori per misurare gli effetti delle decisioni sulle variabili considerate rilevanti, piuttosto che su determinazioni analitiche di risultati di natura economica, quali i rendimenti, i costi, l’efficienza, l’efficacia, l’economicità, ecc.

– L’idea di fondo è la seguente: noti gli obiettivi, le variabili e gli indicatori d’impatto, un efficace sistema informativo è sufficiente per guidare l’azienda verso gli obiettivi


• Il Corporate planning– Si basa su un approccio trans-funzionale dei processi che

privilegia l’equilibrio complessivo del sistema rispetto a quello delle singole aree di intervento, ponendo al centro le relazioni orizzontali tra le unità organizzative ed affermando una visione della pubblica amministrazione assimilabile a quella delle holding (problema della eccessiva settorializzazione)

– In luogo di programmare analiticamente le attività da svolgere e gli obiettivi da raggiungere per ogni unità organizzativa, definisce le regole e i criteri decisionali, gli obiettivi generali e l’orientamento strategico di fondo

• Il modello di Correlazione strategia-struttura – E’ diretto a ridurre il rischio che i limiti di carattere organizzativo

caratteristici delle amministrazioni pubbliche possano determinare il fallimento dei piani e dei programmi

– Pone al centro del processo di definizione della strategia e dei programmi la valutazione delle potenzialità dell’assetto organizzativo e la sua coerenza rispetto al piano.


Il Performance-Based Budgeting System (P.B.B.S.)

• Sin dalla metà degli anni ’70 nel Texas è stato introdotto il bilancio preventivo per progetti in sostituzione di quello di competenza articolato in capitoli

• Questo modello collega sistematicamente l’allocazione delle risorse finanziarie ai progetti da realizzare ed alla misurazione della performance conseguita delle agenzie impegnate nella loro attuazione (meccanismo di premialità e di penalizzazione)

• Le fasi:– elaborazione piani strategici per il raggiungimento di obiettivi, disposti in

ordine di priorità– definizione di un sistema di indicatori di risultato, di prodotto e di

efficienza per la misurazione della performance– reporting trimestrale sulla performance – eventuale rimodulazione l’allocazione delle risorse finanziarie


Lo Zero Based Budget

• Questa metodologia di programmazione è stata messa a punto per :– superare il limite della rigidità strategica del P.P.B.S.– ridurre la complessità della programmazione delle funzioni

generali e dei centri di spesa (costi discrezionali e/o vincolati)– eliminare attività inutili e di ridurre le inefficienze

• ll budget è riformulato ogni anno ripartendo da zero, ossia senza assumere come riferimento il livello dei costi (o della spesa) dell’esercizio precedente

• L’eterogeneità delle attività delle funzioni generali viene ridotta attraverso la definizione di “pacchetti” di attività omogenee per le quali è possibile:– individuare una relazione funzionale tra le risorse stanziate e i

risultati attesi– e così costruire un sistema di indicatori di performance


Il processo di elaborazione dello ZBB

• Preliminarmente, viene richiesto ai responsabili dei centri di condurre, con cadenza annuale, approfondite analisi di natura tecnica ed economica delle operazioni e dei processi da svolgere per il raggiungimento degli obiettivi fissati dalla direzione nel programma d’esercizio (ipotizzando anche interventi di reingegnerizzazione o di eliminazione di attività) e di stimarne il relativo costo.

• I responsabili dei centri, quindi, definiscono:– “pacchetti minimi” di attività, al di sotto dei quali il centro non è

in grado di produrre alcun risultato utile– e “pacchetti incrementali”, che vengono disposti secondo una

scala di priorità e classificati in base ai livelli di prestazione attesi e all’impegno finanziario che la loro attuazione comporta.


Il processo di elaborazione dello ZBB

• La selezione tra le attività alternative avviene attraverso il confronto tra il fabbisogno di risorse finanziarie e i risultati attesi da ciascun pacchetto

• Si considerano, tuttavia, anche altri elementi: l’obbligatorietà, i benefici economici e sociali, la fattibilità tecnica, l’accettabilità sociale, il rischio

• Il punteggio attribuito a ciascun pacchetto di attività, opportunamente ponderato avuto riguardo al grado di importanza del risultato atteso, consente di definire una graduatoria generale per l’allocazione delle risorse finanziarie tra le unità organizzative che saranno impegnate nella realizzazione delle attività programmate.

• La costruzione del budget avviene, quindi, per aggregazione successiva dei pacchetti di attività che sono stati accolti.


L’Activity Based Budget(A.B.B.)

Costi elementari

risorse indirette

Costi elementari

fattori

diretti

Driver delle risorse

Servizi

ATTIVITA’ GENERALI

Driver delle attività


Le fasi del processo di pianificazione e controllo strategico

• Definizione degli obiettivi di medio-lungo termine• Formulazione, valutazione e selezione delle alternative

strategiche• Elaborazione del piano• Avvio a realizzazione della strategia• Eventuale revisione del piano (riorientamento strategico)


Il learning by doing • durante l’attuazione del piano, il continuo monitoraggio

delle variabili-chiave d’ambiente e d’azienda può fare “apprendere” nuove strategie ed indurre il management a modificare le scelte già assunte e, in alcuni casi, anche a ridefinire gli obiettivi, dando così avvio ad un nuovo processo pianificazione.

• Controllo strategico antecedente: è diretto a verificare ex ante la sostenibilità economico-finanziaria e la concreta realizzabilità tecnica del piano

• Controllo strategico concomitante: in corso d’esercizio controlla la dinamica delle variabili interne e di contesto che sono considerate cruciali per il successo del disegno strategico.


La pianificazione e il controllo strategico

• La definizione degli obiettivi e delle priorità di intervento compete e la verifica dei risultati (attraverso il controllo strategico) compete agli organi di governo dell’Ente

• Il controllo strategico, secondo quanto previsto dal d. lgs. n. 286 del 1999, è diretto a:– stabilire le priorità di intervento e i livelli di performance

raggiungibili con l’utilizzo delle risorse disponibili;– nonché a valutare l’adeguatezza dei sistemi direzionali e i

risultati conseguiti dai dirigenti.

• Il d. lgs. n. 286 del 1999 demanda il controllo strategico al nucleo di valutazione strategico, che risponde all’organo politico.


Le funzioni della pianificazione strategica

• Nel processo di pianificazione strategica rientrano :– la formulazione delle strategie– la verifica della loro attuazione– l’adozione di provvedimenti correttivi


Il controllo operativo

• Il comma 2, dell’art. 3 del d. lgs. 29/93 demanda alla dirigenza:– la pianificazione operativa e gestionale– il controllo di gestione – e la valutazione dei dirigenti che non rispondono

direttamente all’esecutivo.


Le relazioni tra controllo operativo, controllo strategico e pianificazione

• Il ciclo di programmazione e controllo direzionale attua le scelte strategiche tramite:– la loro traduzione in obiettivi di breve termine;– la verifica sistematica del loro grado di

conseguimento;– la conseguente adozione di provvedimenti correttivi e

di riformulazione delle strategie che dà avvio ad un nuovo ciclo di pianificazione strategica


I principi-guida della scelta degli indicatori di controllo e di misurazione della performance

• Gli indicatori economico finanziari non sono sufficienti per valutare la performance

• Il sistema di controllo e la valutazione della performance devono impiegare metodologie condivise dall’organo d’indirizzo politico, dalla Direzione Generale e, soprattutto, dai dirigenti la cui attività costituisce oggetto di valutazione (è necessario coinvolgere i dirigenti nel processo di definizione degli indicatori di performance)

• La condivisione della metodologia è indispensabile affinché essa possa essere percepita, a tutti i livelli dell’organizzazione, non già come uno strumento coercitivo-punitivo, bensì come un prezioso supporto al miglioramento continuo della qualità delle prestazioni fornite dalle differenti unità organizzative



• La condivisione si coniuga armonicamente con il suo necessario corollario: la pervasività della strategia e degli obiettivi dell’Ente.

• Se i dirigenti condividono la metodologia e il sistema degli indicatori (misure della performance) è molto probabile che essi, a loro volta, li assumano anche per orientare l’attività dei propri subordinati. Di conseguenza, la strategia definita dell’organo politico nella Relazione Previsionale e Programmatica, tradotta in obiettivi dalla Direzione generale in sede di definizione del PEG, dal terreno generale-astratto delle idee e degli obiettivi strategici si trasferisce a quello concreto delle misure di performance e dei comportamenti quotidiani. Per questa via, la strategia assunta dell’Ente orienterà indirettamente l’attività di tutti dipendenti, anche di quelli che si collocano ai livelli più bassi della scala gerarchica



• Altro corollario è la significatività delle misure : il coinvolgimento dei diretti interessati, i quali per definizione conoscono a fondo le caratteristiche peculiari e le criticità delle attività che sono chiamati a svolgere, dovrebbe consentire di definire un set di indicatori che:– tenga in considerazione le difficoltà di misurazione di

alcune dimensioni della performance dei Settori– sia significativo della qualità e della quantità

dell’output di detti centri di responsabilità dirigenziale



• In conseguenza delle caratteristiche strutturali ed operative delle amministrazioni pubbliche, secondo le evidenze di numerose ricerche scientifiche, sono molto frequenti fenomeni distorsivi dei processi di valutazione della qualità e della quantità delle prestazioni fornite dai centri di responsabilità. È questa naturale una conseguenza della tipica “non controllabilità” di numerose variabili influenti sul loro output: i soggetti ai quali è affidata la responsabilità di tali unità organizzative possono agire su poche variabili influenti sui risultati da esse conseguiti. I sistemi di misurazione e, in particolare, il set di indicatori dovrà, quindi, tenere in considerazione soltanto variabili controllabili (nel senso che si è precisato); in caso contrario, un dirigente potrebbe arbitrariamente essere premiato (o punito) per meriti (o colpe) che non ha.



• L’efficacia del sistema di controllo e di valutazione della performance presuppone il coinvolgimento nel processo di definizione del set di indicatori dell’unità organizzativa cui è affidato il controllo di gestione. Soltanto per questa via il sistema potrà essere coerente anche con i principi–guida di seguito riportati:– la misurabilità delle prestazioni: la metodologia deve tradurre in

quantità anche i profili qualitativi della performance dei centri;– la selettività: gli indicatori devono consentire di misurare le prestazioni

dei processi critici per la realizzazione della strategia dell’Ente, non tutte le attività svolte dai centri. Gli indicatori, quindi, devono essere pochi;

– la frequenza e la tempestività dei reporting intermedi (mensili) forniti dal controllo di gestione.

– la proattività: conoscendo gli obiettivi e le variabili di misurazione delle propria performance, i dirigenti disporranno anche di una valida guida che potrà spingerli, non tanto a realizzare compiti, bensì a ricercare sempre nuove “vie” per migliorare i risultati e di conseguenza, per quanto fin qui detto, accrescere il tasso di successo della strategia complessiva dell’Ente.



• Significatività: gli indicatori devono riflettere gli obiettivi e l’attività svolta da ciascun centro e il contributo dato alla realizzazione degli obiettivi e dei programmi complessivi

Obiettivi generali

Indicatori di performance complessiva

Sub-obiettivi

dei centri

Indicatori di performance

dei centri



• La definizione degli obiettivi da assegnare ai dirigenti deve scaturire da un processo di negoziazione basato sulla preliminare valutazione del fabbisogno di risorse umane, strumentali e finanziarie necessarie per la loro realizzazione, nonché sulla definizione di indicatori e parametri adeguati per la valutazione dei risultati conseguiti.

• Le negoziazioni non devono attuarsi soltanto tra gli organi d’indirizzo politico e i dirigenti generali, ma anche tra questi ed i dirigenti di livello gerarchico inferiore allo scopo di definire, per approssimazioni successive, da un lato, gli obiettivi di ciascun centro di responsabilità, e dall’altro, gli interventi di adeguamento della struttura organizzativa, dell’organismo personale e dell’assetto tecnico che si ritengono necessari per il conseguimento degli obiettivi.



• Nella fase della definizione degli obiettivi è necessario, inoltre, esaminare approfonditamente le operazioni ed i processi, le caratteristiche dell’organismo personale e la configurazione dell’assetto tecnico e della struttura organizzativa dell’ente:– per individuare gli interventi da attuare per adeguarne

i caratteri strutturali (assetto tecnico, assetto organizzativo e organismo personale) ed operativi (combinazioni economiche) alla strategia da realizzare;

– per quantificare il relativo fabbisogno finanziario.



• Dopo aver definito le strategie è possibile elaborare il bilancio preventivo pluriennale, attribuendo a tale documento la funzione tipica del piano finanziario. La scomposizione del piano strategico in programmi annuali (budget) consente poi di elaborare i bilanci preventivi annuali che, per questa via, assumono la funzione del budget finanziario.



Piano strategico

Bilancio

preventivo

pluriennale

Budget

Bilancio

preventivo

annuale


• La progettazione e la realizzazione dei sistemi informativi di programmazione e controllo di gestione presuppone il preliminare esame:– delle caratteristiche strutturali dell’azienda in

cui deve essere impiegato e delle attività che essa svolge

– del fabbisogno informativo degli organi di governo e dei responsabili dei centri


Analisi preliminari alla progettazione del sistema informativo per il controllo

1. Analisi delle funzioni istituzionali e delle attività caratteristiche che l’ente deve svolgere in vista del raggiungimento degli obiettivi e della realizzazione del programmi

2. Scomposizione delle attività per la definizione della mappa dei centri di responsabilità impegnati nella loro realizzazione

3. Definizione dei parametri di misurazione della performance e loro attribuzione ai centri

4. Definizione delle variabili, degli strumenti e delle metodologie del sistema informativo di programmazione e controllo

Prof. Domenico Nicolò - [email protected] - Univ. Mediterranea di Reggio Calabria1 Elementi...

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