Ordinamento tributario e tributi Imposte sul reddito · conciliare la normativa europea in materia...

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Ordinamento tributario e tributi – Imposte sul reddito

Silvia Piersante – Giacomo Belluzzi

Agenda

1. La riserva di legge e la capacità contributiva……………………………………………3

2. L’obbligazione tributaria ed i soggetti passivi………………………………………….13

3. La dichiarazione e la riscossione delle imposte…………………………………….....33

4. Imposte dirette……………………………………………………………………………………..63

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1. La riserva di legge e la capacità contributiva

La riserva di legge

«Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.»

L’art. 23 della Costituzione fissa il principio della riserva di legge. La dottrina tradizionale e la giurisprudenza della CorteCostituzionale attribuiscono a tale principio una funzione garantistica:

tutela della sfera di libertà personale e patrimoniale del privato di fronte alla imposizione autoritativa.

La dottrina più recente ravvisa nel principio della riserva di legge non soltanto una funzione di garanzia dei singoli, maanche:

una funzione istituzionale, espressione del principio democratico.

Infatti, essendo l’imposizione tributaria strumento di politica sociale e di redistribuzione del reddito, la disciplina delleentrate «imposte» non può che essere attribuita all’organo più direttamente rappresentativo della volontà popolare:

il Parlamento.

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La riserva di legge: il significato di «legge»

La formula dell’art. 23 della Costituzione si riferisce agli atti definibili leggi secondo il criterio formale, cioè emanati dagliorgani e con il procedimento previsti dalla Costituzione (cfr. artt. 70 – 74). Si tratta dunque delle leggi in senso stretto,anche di rango Costituzionale, nonché dei Decreti Legge e dei Decreti Legislativi (atti aventi forza di legge).

La previsione si estende, secondo la stessa Corte Costituzionale (cfr. sent. n. 64/1965) alle leggi delle Regioni, sia a statutospeciale che a statuto ordinario, nonché a quelle delle Provincie Autonome di Trento e di Bolzano.

La riserva di legge non impedisce l’operatività in ambito tributario di fonti dell’Unione Europea (UE). Il problema diconciliare la normativa europea in materia tributaria con il principio della riserva di legge si pone in particolar modo per iRegolamenti Comunitari, che sono immediatamente applicabili.

La dottrina tende ad escludere conflitti della normativa UE (e.g. Regolamenti, ecc.) con il principio della riserva di leggeritenendo che:• il Regolamento rientri nella previsione dell’art. 23 della Costituzione (in quanto equiparato alla legge) ovvero• il principio della riserva di legge non possa applicarsi ai regolamenti in forza delle limitazioni di sovranità dalla stessa

Costituzione consentite (cfr. art. 11).

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La riserva di legge: le riserve assolute e relative

Le riserve di legge assolute sono quelle in virtù delle quali una determinata materia deve essere disciplinataesclusivamente per legge. Le riserve di legge relative, invece, sono quelle che consentono al legislatore di attribuire unaparte della disciplina ad atti normativi diversi dalla legge.

Il principio costituzionale è da intendere come una riserva di legge relativa: solamente la «base» della disciplina delleprestazioni imposte deve essere regolata dalla legge. Sorge dunque il problema della individuazione delle parti chedevono comunque essere riservate alla legge. La base legislativa è realizzata quando la legge disciplina almeno glielementi essenziali che identificano la prestazione, ossia:• il fatto al verificarsi del quale la prestazione è dovuta (presupposto);• il soggetto cui tale fatto è ricollegabile e che deve la prestazione (soggetto passivo);• i criteri di determinazione quantitativa della prestazione stessa (base imponibile) e cioè la grandezza che misura la

capacità contributiva manifestata dal presupposto;• la misura del tributo (aliquota);relativamente a quest’ultima la Corte Costituzionale reputa rispettato il precetto posto dal principio della riserva se lalegge indica la misura massima dell’aliquota, o fissa criteri idonei a determinare la discrezionalità dell’ente impositore,cui la legge demanda la potestà normativa di fissare il quantum, mediante previsione di opportuni limiti e controlli.

La dottrina e la giurisprudenza concordano nel ritenere che possa essere demandata ad atti non aventi forza di legge ladisciplina della riscossione e dell’accertamento (con fissazione dei principi e criteri che ne impediscano l’arbitrio):

la riserva di legge opera, pertanto, solo con riferimento alle norme tributaria impositricie, di conseguenza, alle norme di esenzione ed agevolazione.

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La riserva di legge: conceptual framework

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Riserva di legge

(Atti aventi forza di) legge (Anche) atti non aventi forza di legge

Norme sostanziali Norme attuative

Presupposto

Soggetto passivo

Base imponibile

Aliquota

Dichiarazione

Accertamento

Riscossione

La capacità contributiva

Si ammette dunque che l’integrazione della disciplina legislativa sia demandata ai regolamenti, ma non ad atti singolaridella pubblica amministrazione, che detterebbero la disciplina del caso singolo o costituirebbero esercizio di poteridiscrezionali, con la conseguenza di provocare disparità di trattamento tra i soggetti cui è imposta la prestazione. A tuteladi discriminazioni irragionevoli ed ingiustificate vi sono altri due principi costituzionali:• il principio di uguaglianza (cfr. art. 3 Cost.);• il principio di capacità contributiva (cfr. art. 53 Cost.):

«Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.»

Il principio di capacità contributiva esprime la necessità del concorso alle pubbliche spese per la sussistenza stessa delloStato in quanto collettività organizzata, ciò in netto contrasto con il principio della controprestazione e del beneficio. Iltributo non è considerato quale corrispettivo del godimento di pubblici servizi, ma come istituto che realizza unacondizione imprescindibile per la esistenza della collettività: il riparto tra i consociati dei carichi pubblici.

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La capacità contributiva: funzioni e doveri

Il principio di capacità contributiva è espressione di due funzioni:• funzione solidaristica («Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche»): tutela dell’interesse della collettività al

concorso di tutti alle spese pubbliche;• funzione garantistica («in ragione della loro capacità contributiva»): tutela dell’interesse del singolo al rispetto della

propria capacità contributiva, che funge da limite della legittimità delle leggi ordinarie istitutive di tributi. Ilpresupposto deve essere un fatto economico (fatto indicativo di forza economica) indicativo della situazioneeconomica complessiva del contribuente; dunque la capacità contributiva dovrebbe essere riferita al soggetto passivo(soggettiva) piuttosto che al fatto presupposto del tributi (oggettiva).

In questa prospettiva si giustifica l’inquadramento del dovere tributario tra quelli costituzionalmente richiesti:«adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale» (cfr. art. 2 Cost.):• il dovere di concorrere alle spese pubbliche non si configura come limitazione di altre situazioni costituzionalmente

garantite, in particolare quelle attinenti ai rapporti economici, come la libertà di iniziativa economica o la proprietà(cfr. artt. 41 e 42 Cost.);

• questa ispirazione solidaristica della capacità contributiva è confermata dalla funzione redistributiva sancita dalprincipio stesso («Il sistema tributario è informato a criteri di progressività»).

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La capacità contributiva come limite

Il limite alla legittimità della norma impositrice espresso dal principio di capacità contributiva è stato inteso dalla CorteCostituzionale quale avente due accezioni.

• Limite assoluto: impone al legislatore di scegliere quali presupposti del tributo fatti manifestativi di forza economica(effettiva ed attuale). In tutti i sistemi tributari moderni, gli indici di capacità contributiva sono situazioni o fattieconomicamente rilevanti e, cioè, indici di forza o potenzialità economica, di ricchezza in senso lato. La capacitàcontributiva è intesa come potere di comando sui beni e servizi ovvero come dominio dei fattori della produzione(espresso dalla esistenza di una attività organizzata): ricorrendo a questa accezione di capacità contributiva (cfr. CorteCost. n. 156/2001) è stato giustificato il particolare presupposto dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive(IRAP);

• Limite relativo: impone di ricostruire il principio di capacità contributiva alla luce di tutti gli altri principi,costituzionali e non, presenti nell’ordinamento nel momento storico considerato; limite relativo come giustificazionedella diversa contribuzione imposta a taluni consociati rispetto ad altri. Si riconosce la legittimità di esenzioni edagevolazioni fiscali che, pur determinando una discriminazione fra situazioni ugualmente rilevanti sotto il profilo dellacapacità contributiva, non sono considerate illegittime se ed in quanto sono dirette all’attuazione di finalità ulteriori,riconosciute e tutelate dall’ordinamento.

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La capacità contributiva come limite assoluto: requisiti

Un requisito della capacità contributiva intesa come limite assoluto è l’effettività:• non imponibilità del minimo vitale (complesso dei mezzi economici necessari alla mera sopravvivenza);• illegittimità di esenzioni puramente simboliche che determinino di fatto la tassazione di situazioni personali non

superiori al minimo vitale (cfr. Corte Cost. n. 151/1982 e n. 97/1968).

Un altro requisito della capacità contributiva intesa come limite assoluto è l’attualità:• tributi collegati a presupposti verificatisi prima dell’entrata in vigore della norma impositrice (tributi retroattivi): la

capacità contributiva deve sussistere nel momento in cui si verifica il fatto assunto come presupposto del tributo, ed èun limite ai tributi retroattivi. La retroattività delle norme impositrici è stata giustificata dalla Corte Costituzionale conla presunzione di permanenza della ricchezza nel patrimonio del soggetto, dimostrata dalla brevità del termineintercorso tra i due momenti;

• prelievi anticipati rispetto al verificarsi del presupposto: la riscossione anticipata delle imposte è legittima in quantonon comporta la definitività del prelievo ed è disposta la possibilità di rimborso.

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La capacità contributiva: conceptual framework

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Riserva di legge

Capacità contributiva

(Atti aventi forza di) legge (Anche) atti non aventi forza di legge

Progressività

Esenzioni/agevolazioni

Riscossione anticipata

Limite

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2. L’obbligazione tributaria ed i soggetti passivi

L’obbligazione tributaria

La disciplina dei tributi è costituita da gruppi di norme di natura diversa:• il primo gruppo è costituito da norme sostanziali, che disciplinano, da un lato, la fattispecie tributaria (presupposto,

base imponibile, ecc.) e, dall’altro, gli effetti, cioè l’obbligazione tributaria;• l’altro gruppo è costituito dalle norme che disciplinano l’attuazione del tributo, cioè gli obblighi posti a carico del

contribuente e l’attività dell’Amministrazione Finanziaria (AF).

L’AF assume una duplice veste, essendo titolare di poteri autoritativi e creditrice del tributo, correlativamente, occorredistinguere:• da un lato, i vari obblighi e poteri formali, funzionali all’applicazione del tributo;• dall’altro, l’obbligazione tributaria (ed altri effetti connessi, come le sanzioni e gli interessi).

Effetto principale della fattispecie dell’imposta è dunque l’obbligazione tributaria. Tuttavia, il verificarsi della fattispecienon sempre determina, di per sé, il sorgere dell’obbligazione perché, nello schema tipico di attuazione dei tributi,l’obbligazione presuppone il compimento, da parte dei soggetti passivi del tributo o dell’ente impositore, di determinatiatti giuridici, rispettivamente la dichiarazione (DR) ovvero l’avviso di accertamento. Occorre pertanto distinguere:• da un lato, il presupposto dell’imposta (o fattispecie imponibile), cui si collega l’obbligazione tributaria;• dall’altro, le altre fattispecie, produttive di altri effetti;l’obbligazione tributaria, infatti, non è un effetto giuridico isolato, perché può essere anticipata da obbligazioni d’accontoe accompagnata da altre obbligazioni (per sanzioni ed interessi).

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Il presupposto: imposte dirette ed indirette

La fattispecie che dà vita, in modo diretto o mediato, all’imposta è variamente denominata:• il termine «presupposto» è quello usato nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR);• nelle Direttive UE si usa l’espressione «fatto generatore»;• nell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) si parla di «operazioni imponibili»;• nelle imposte di registro e sulle successioni il legislatore usa l’espressione «oggetto dell’imposta».

Il presupposto è l’evento che determina, direttamente o indirettamente, il sorgere dell’obbligazione tributaria. Come ognifattispecie, il presupposto è connotato dal legislatore (esplicitamente o implicitamente) sotto diversi profili: oggettivo,soggettivo, spaziale e temporale. Le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento il presupposto:• le imposte dirette sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, ovvero una manifestazione diretta di capacità

contributiva;• le imposte indirette, invece, colpiscono una manifestazione indiretta (imposte sui consumi, sui trasferimenti, sugli

affari, ecc.);le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali a seconda che, nella loro disciplina, abbia o nonabbia rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo, come ad esempio la situazione familiare.Risponde al modello dell’imposta personale l’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche (IRPEF), che colpisce tutti iredditi di un soggetto, con aliquote progressive, e tiene conto, oltre che delle spese di produzione del reddito, anche disituazioni personali, accordando deduzioni dal reddito e detrazioni dall’imposta, per ragioni estranee alla formazione delreddito.

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Il presupposto: imposte istantanee e periodiche

La fattispecie dell’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata, di qui la distinzione traimposte istantanee ed imposte periodiche:

• le imposte istantanee hanno per presupposti fatti istantanei, per ogni singolo avvenimento che ne forma il presuppostosorge una distinta ed unica obbligazione, cosicché la ripetizione del medesimo fatto dà origine ad una nuovaobbligazione. Sono istantanee, ad esempio, le imposte che prendono in considerazione la consistenza del patrimonio odi parte del patrimonio in un dato istante; l’imposta di registro, che tassa gli atti giuridici; l’imposta sulle successioni,che colpisce l’asse ereditario al momento della morte del de cuius;

• sono periodiche le imposte che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui assumerilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale, il c.d. «periodo d’imposta» o «FiscalYear» (FY). Sono periodiche le imposte sui redditi. In tema di IRPEF e di Imposta sul Reddito delle Società (IRES), ilTUIR prevede che l’imposta è dovuta per anni solari (salvo deroghe per l’IRES), a ciascuno dei quali corrispondeun’obbligazione tributaria autonoma. Anche l’IVA è un tributo periodico: l’insieme delle operazioni rilevanti compiutein ciascun anno solare determina il calcolo del volume d’affari, di conseguenza, l’imposta dev’essere liquidata su baseannuale ed in relazione ad ogni anno solare va presentata una distinta DR, con effetti caratterizzati dall’anno diriferimento.

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La base imponibile

La quantificazione del debito d’imposta dipende, innanzitutto, dalla base imponibile, che rappresenta un concetto diversoda quello di presupposto, pur se lo stesso evento può essere assunto dalla legge sia come presupposto sia come baseimponibile:• presupposto è ciò che provoca l’applicabilità di un tributo (l’an debeatur);• base imponibile è ciò che determina la misura del tributo (il quantum).

Il presupposto d’imposta può essere il possesso o l’acquisto di un bene, il conseguimento di un reddito, la stipulazione diun contratto, ecc.; tuttavia può aversi identificazione o sovrapposizione dei due concetti:• il reddito è al tempo stesso presupposto e base imponibile;• quando un’imposta non si applica se la base imponibile non supera un certo ammontare (minimo imponibile), la

misura dell’imponibile diviene elemento del presupposto.

La base imponibile è costituita, nelle maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria:• se gli elementi che la costituiscono non sono entità monetarie ma beni o servizi, sarà necessario quantificarne il valore

in moneta;• in molti casi, è costituita da una somma algebrica di componenti positivi e negativi (è dunque un importo netto), in

altri casi è un importo unitario, senza deduzioni;ad esempio, per l’Imposta Municipale Unica (IMU) sugli immobili iscritti in catasto, la base imponibile è pari ad unmultiplo della rendita catastale rivalutata, nell’IVA è costituita dal corrispettivo delle cessioni di beni e prestazioni diservizi, nell’imposta di registro dal valore del bene o del diritto cui si riferisce l’atto portato alla registrazione.

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La base imponibile: determinazione

Se la base imponibile è un valore netto, si hanno due serie di norme:• da un lato, le norme sui componenti positivi (ricavi, compensi, ecc.);• dall’altro, le norme sui componenti negativi (costi, spese, ecc.);• le deduzioni dalla base imponibile possono dipendere da ragioni di tecnica tributaria o da finalità extrafiscali (e.g.

agevolative);ad esempio, in materia di imposte sul reddito la base imponibile è un importo netto pari a ciò che residua dopo averapplicato al reddito loro tutte le deduzioni e detrazioni previste.

Spesso le norme sulla base imponibile appaiono particolarmente complesse:• il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio ereditario,

corrispettivo contrattuale, ecc.);• ma detta anche norme che fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione;ad esempio, le norme sul reddito d’impresa, le norme sul valore degli immobili o delle aziende ai fini delle imposte suitrasferimenti.

La base imponibile può essere costituita, oltre che da una grandezza monetaria (come può essere il reddito), anche dacose, misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso ovvero considerate nella loro unità:• le imposte di fabbricazione o accise hanno per base imponibile le unità di prodotto;• l’imposta di pubblicità ha come base imponibile il mezzo di pubblicità, misurato in base alle sue dimensioni e

caratteristiche;• la tassa sulla raccolta dei rifiuti è rapportata alla superficie degli immobili.

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La misura dell’imposta: fissa e proporzionale

L’imposta può essere stabilita in misura fissa:• è il caso dell’imposta di registro dovuta in misura fissa per ogni atto di cui si chiede la registrazione e di varie ipotesi di

imposta di bollo e di tasse sulle concessioni governative (e.g. tassa sul passaporto, sulla licenza di caccia e di pesca, sulporto d’armi);

• l’imposta capitaria è quella dovuta da ogni individuo in misura fissa, indipendentemente dal suo reddito o patrimonio(e.g. l’art. 24-bis del TUIR prevede che le persone fisiche non residenti che trasferiscono la propria residenza in Italia,possano optare per il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF pari ad € 100.000,00, a prescinderedall’ammontare del proprio reddito prodotto all’estero).

L’imposta può essere stabilita in misura proporzionale, cioè con aliquota fissa:• l’aliquota non varia in ragione della base imponibile (e.g. vi sono aliquote fisse per l’imposta di registro e per l’IVA,

anche l’aliquota IRES è fissa);• vi possono essere, nella disciplina della medesima imposta, diverse aliquote fisse (e.g. nell’imposta di registro a

seconda del tipo di atto tassato, nell’IVA a seconda dei beni ceduti e servizi prestati);• la varietà di aliquote può dipendere tanto dal diverso grado di capacità contributiva espresso dagli oggetti tassati

quanto da finalità extrafiscali (e.g. agevolative).

La flat tax (tassa piatta) è un tributo sul reddito delle persone fisiche con aliquota fissa, dunque è un tributoproporzionale, che però può essere reso progressivo prevedendo un minimo esente ed un equo sistema di deduzioni edetrazioni.

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La misura dell’imposta: progressiva e regressiva

L’imposta può essere stabilita in misura progressiva, cioè con aliquota variabile:• in questo caso l’imposta aumenta più che proporzionalmente con l’aumento della base imponibile;• progressività per classi: il reddito è diviso in classi e ad ogni classe è associata un’aliquota, l’aliquota più alta si applica

all’intero reddito; il difetto di questo sistema è che i redditi di una classe possono diventare, al netto dell’imposta,inferiori ai redditi della classe inferiore;

• progressività per scaglioni: l’imponibile è diviso in scaglioni ad ognuno dei quali corrisponde un’aliquota via viacrescente che non varia all’interno dello scaglione; l’imposta complessiva è data dalla somma degli importicorrispondenti ai diversi scaglioni (è il sistema dell’IRPEF);

• progressività continua: colpisce l’imponibile con un’aliquota che cresce al crescere del reddito (era il sistema adottatoper l’imposta complementare progressiva sul reddito che ha preceduto l’IRPEF);

• progressività per detrazioni: è realizzata prevedendo abbattimenti dell’imponibile, esenzione del minimo vitale,deduzioni dal reddito e detrazioni dall’imposta;

• l’imposta sulle successioni e donazioni presenta aliquote differenziate in ragione del rapporto tra de cuius o donanteed eredi o donatari, più basse per i parenti, più elevate per gli estranei.

L’imposta può essere stabilita in misura regressiva:• l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile (ne era un esempio il contributo al Servizio Sanitario

Nazionale, abrogato in seguito all'istituzione dell'IRAP: in questo caso, la giustificazione di un contributo regressivoera data dal fatto che le classi più agiate difficilmente avrebbero usufruito del Servizio Sanitario pubblico).

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La misura dell’imposta: addizionali, esenzioni ed esclusioni

Può succedere che la fattispecie imponibile di un tributo venga utilizzata quale fattispecie imponibile di un’altra imposta(e.g. le addizionali comunali, provinciali e regionali dell’IRPEF sono determinate applicando l’aliquota alla baseimponibile dell’IRPEF stessa); sono addizionali anche (i) i tributi la cui misura è ragguagliata ad una frazione o multiplodi quanto dovuto per un’altra imposta e (ii) l’aggio spettante all’agente della riscossione pari ad una percentuale dellasomma iscritta a ruolo. La legge determina di volta in volta, in sede di istituzione dell’addizionale, il regime (autonomo odipendente) dell’accertamento e riscossione.

Possono esservi disposizioni che sottraggono all’applicazione di un tributo, in tutto od in parte, ipotesi che sarebberoimponibili in base alla definizione generale del presupposto:• possono esservi esenzioni temporanee o permanenti;• possono operare ex lege ovvero a seguito di istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativo;• possono essere di carattere oggettivo, soggettivo o miste;la distinzione è importante perché, ad esempio, le esenzioni oggettive non vengono meno se muta la proprietà del cespitementre un’esenzione soggettiva non opera più quando la proprietà è trasferita ad un soggetto non esente.

Possono esservi, invece, enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità di un tributo, senza derogare aquanto risulta in base alla definizione generale del presupposto, pertanto:• l’esclusione è una disposizione che concorre a definire il presupposto ed a cui non corrisponde una norma diversa da

quella che definisce il presupposto;la distinzione non è priva di rilievo in quanto i costi inerenti ai proventi esclusi sono deducibili mentre i costi inerenti aiproventi esenti non sono deducibili (cfr. art. 109, co. 5, TUIR).

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La misura dell’imposta: agevolazioni e regimi fiscali sostitutivi

In deroga a quanto previsto in via ordinaria, l’agevolazione riduce il quantum dell’imposta. Per individuare leagevolazioni è necessario:• in primo luogo, definire il trattamento fiscale ordinario;• in secondo luogo, distinguere tra le disposizioni «riduttive» quelle che presentano natura agevolativa.

Come già riportato in precedenza, la riduzione dell’imposta può dipendere da motivazioni tecnico-tributarie ovvero dafinalità extrafiscali:• i costi che si deducono dal reddito lordo, le detrazioni forfettarie dall’imposta spettanti ai lavoratori dipendenti, le

detrazioni nell’IVA, ad esempio, non sono agevolazioni ma elementi costitutivi del regime ordinario;• gli strumenti tecnici con cui può essere realizzata un’agevolazione possono essere, ad esempio, la tassazione parziale

della base imponibile, le detrazioni dall’imposta, le riduzioni di aliquote, regimi di differimento o sospensionedell’imposta, aumento artificiale dei costi (e.g. maggiorazione ammortamento), regimi sostitutivi, crediti d’imposta.

Talvolta, con norma derogatoria, può essere stabilito che talune categorie di fatti siano sottratte all’applicazionedell’imposta cui sarebbero ordinariamente soggette e siano soggette ad un altro regime speciale. Trattasi dei regimi fiscalisostitutivi che possono avere natura agevolativa oppure essere istituiti per ragioni tecnico-tributarie ovvero disemplificazione del meccanismo impositivo.

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La misura dell’imposta: agevolazioni e crediti d’imposta

Il credito d’imposta rappresenta un credito che il contribuente vanta nei confronti del fisco (e non il contrario). I creditid’imposta possono essere accordati per diverse ragioni:• per porre rimedio a fenomeni di doppia imposizione, ad esempio nel caso del credito d’imposta attribuito a coloro che

percepiscono redditi di fonte estera per evitare che all’imposta pagata all’estero si sommi l’imposta dovuta al fiscoitaliano (doppia imposizione economica) ovvero nel caso di credito d’imposta attribuito ai percettori di dividendiprevisto nel nostro ordinamento fino al 1993, allo scopo di evitare la doppia imposizione sui redditi societari (doppiaimposizione giuridica);

• per finalità extrafiscali ovvero al fine di finanziare i beneficiari i quali ne fruiscono compensando i crediti cosìattribuiti con i debiti d’imposta. Questi crediti non sono quindi fiscali in sé ma solamente per le relative modalità diattuazione (e.g. credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno).

I crediti d’imposta possono essere rimborsabili o meno:• i crediti non rimborsabili sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d’imposta e, in caso di

eccedenze, il contribuente non ha diritto al rimborso (sono sostanzialmente equivalenti alle detrazioni);• i crediti di imposta agevolativi in genere non sono rimborsabili e, di regola, devono essere indicati in DR;• per la fruizione di taluni crediti di imposta dev’essere presentata apposita istanza;• i crediti d’imposta possono essere ceduti ma, per essere efficace nei confronti del fisco, la cessione dev’essere stipulata

con atto pubblico o con scrittura privata autenticata e dev’essere notificata all’ente cui spetta ordinare il pagamento;• la cessione dei crediti IVA e di quelli risultanti dalla DR dei redditi è disciplinata da regole specifiche.

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L’obbligazione tributaria: conceptual framework

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Riserva di legge

(Atti aventi forza di) legge

Norme sostanziali

Presupposto

Soggetto passivo

Base imponibile

Aliquota

Imposte periodiche

+ componenti positivi- componenti negativi

Proporzionale/progressiva


Progressività


La soggettività tributaria

Il contribuente è il debitore dell’imposta ovvero il soggetto passivo dei rapporti tributari. In alcuni casi il contribuente èl’obbligato principale, ossia il soggetto che ha realizzato il presupposto del tributo, diversamente dagli altri obbligati (chehanno realizzato il presupposto impositivo).

Il domicilio fiscale è un concetto di diritto formale: indica il comune in base a cui si individua l’ufficio territorialmentecompetente ad amministrare la posizione fiscale di un contribuente. Ai fini delle imposte sui redditi il domicilio fiscale:• delle persone fisiche, è nel comune dell’anagrafe in cui i contribuenti sono iscritti;• delle società e degli enti, è nel comune in cui hanno la sede legale;• dei non residenti, è nel comune in cui hanno prodotto il reddito;dunque, il domicilio fiscale è il luogo in cui devono essere notificati gli atti dell’AF.

La residenza, invece, è una nozione di diritto sostanziale: rileva ai fini dell’imposizione. In particolare:• i residenti in Italia sono soggetti ad imposta in Italia per tutti i redditi, anche prodotti all’estero (worldwide taxation

principle);• i non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia.

Oltre alle persone fisiche ed agli enti dotati di personalità giuridica, anche i soggetti collettivi che ne sono privi possonoessere titolari di situazioni giuridiche; conseguentemente, possono essere soggetti passivi d’imposta anche:• le società di persone e le associazioni non riconosciute;• le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto d’imposta si

verifica in modo unitario ed autonomo (cfr. art. 73, co. 2, TUIR);• altre organizzazioni prive di personalità giuridica (cfr. art. 4, co. 2, n. 2), D.P.R. n. 633/1972). 25

La solidarietà tributaria paritaria

Le fattispecie tributarie possono far scaturire diverse situazioni passive in capo ad una pluralità di soggetti passivi:quando due o più soggetti sono tenuti in solido ad adempiere la medesima obbligazione tributaria ricorre la figura dellasolidarietà tributaria.

La solidarietà tributaria paritaria si verifica, soprattutto nell’ambito delle imposte indirette, quando il presupposto deltributo è riferito in modo indistinto ad una pluralità di soggetti:• nell’imposta di registro, quando viene stipulato un contratto da registrare in termine fisso, le parti contraenti sono

obbligate in solido (cfr. art. 57, co. 1, D.P.R. n. 131/1986);• l’imposta sulle successioni è dovuta dagli eredi in solido (cfr. art. 36, co. 1, D.Lgs. n. 346/1990);• le imposte ipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse è fatta la richiesta di trascrizione, anche dai

debitori contro cui è iscritta o rinnovata l’ipoteca (cfr. art. 11, co. 2, D.Lgs. n. 347/1990);il reddito, quale arricchimento di un soggetto, è per sua natura riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi le previsioni disolidarietà, soprattutto in materia di imposte personali, hanno natura eccezionale:• un caso di solidarietà paritaria per le imposte sui redditi è quello degli eredi del contribuente, i quali sono tenuti ad

assolvere i debiti d’imposta del de cuius (cfr. art. 65, co. 1, D.P.R. n. 600/1973);il diritto civile, invece, esclude la solidarietà degli eredi per i debiti della successione (cfr. art. 752 c.c.).

I rapporti interni tra condebitori d’imposta non sono rapporti tributari ma di diritto privato. Pertanto, l’obbligazionesolidale, nei rapporti interni, si divide per quote che si presumono uguali, se non risulta diversamente, e chi ha pagatol’intero ha diritto di regresso e può ripetere dai condebitori (soltanto) la quota che compete a ciascuno di essi (cfr. artt.1298 e 1299 c.c.).

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La solidarietà tributaria dipendente

La solidarietà tributaria dipendente si verifica quando vi è un obbligato principale, che pone in essere il presupposto deltributo, ed un obbligato dipendente (c.d. responsabile d’imposta) che è obbligato in solido perché realizza una fattispeciecollaterale. Il responsabile d’imposta è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioniesclusivamente riferibili a questi (cfr. art. 64, co. 3, D.P.R. n. 600/1973).

Ciò che distingue il responsabile d’imposta dalla figura del coobbligato solidale paritario è il fatto che la sua responsabilitànon deriva dall’aver concorso a realizzare il presupposto d’imposta ma dall’aver posto in essere una fattispecie ulteriore ediversa. Tra fattispecie principale, cui si collega il debito dell’obbligato principale, e fattispecie secondaria, da cui derival’obbligazione del responsabile d’imposta, vi è un rapporto di pregiudizialità-dipendenza: l’obbligazione del responsabile,in tanto esiste, in quanto esiste quella principale; dunque trattasi di responsabilità solidale dipendente.

Tuttavia ciò non ha rilievo nei rapporti esterni, infatti, nei confronti del fisco, il responsabile d’imposta è un coobbligatoin solido come nella solidarietà paritaria. Nei rapporti interni, invece, solidarietà paritaria e dipendente differiscono, inquanto:• se il coobbligato solidale paritario paga l’intero ha diritto di regresso pro quota;• se il responsabile d’imposta paga il tributo, ha diritto di regresso per l’intero nei confronti dell’obbligato principale.

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Soggetto che realizza il presupposto Obbligato dipendente Riferimento normativo

Soci di società fiscalmente trasparenti Società di capitali trasparente Art. 115, co. 8, TUIR

Società consolidate Società consolidante Art. 127, co. 1, TUIR

Aziende di credito che rilasciano fideiussioni Soggetti passivi che richiedono rimborsi IVA Art. 38-bis, co. 5, D.P.R. n. 633/1972

Notaio rogante o autenticante Parti contraenti dell'atto registrato Art. 57, co. 1, D.P.R. n. 131/1986

Cedente l'azienda Cessionario d'azienda Art. 14, co. 1, D.Lgs. n. 472/1997

Soci di SNC ed accomandatari di SAS SNC e SAS che maturano debiti (fiscali) Artt. 2291 e 2313 c.c.

Sostituto d'imposta che non effettua ritenute Sostituito che realizza redditi Art. 35, D.P.R. n. 602/1973

La sostituzione tributaria

Nei casi in cui un soggetto è tenuto ad operare una ritenuta (a titolo provvisorio o definitivo) quando corrisponde sommead un altro soggetto, ed a versare all’erario quanto ritenuto, si verifica la c.d. sostituzione tributaria. Il sostituto d’imposta,dunque, è il soggetto che, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento delle imposte in luogo di altri, perfatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo d’acconto (cfr. art. 64, co. 1, D.P.R. n. 600/1973).

Il sostituto, quindi, non realizza il presupposto d’imposta ma il suo obbligo di versamento ha come presupposto il dirittodi operare una ritenuta nei confronti del sostituito, il quale percepisce somme rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Inrealtà, l’esecuzione della ritenuta non rappresenta, nella generalità dei casi, solamente un diritto ma costituisce unobbligo la cui violazione è punita con sanzione amministrativa (cfr. artt. 13 e 14 del D.Lgs. n. 471/1997 rispettivamente inrelazione all’omesso versamento e ed alla mancata esecuzione).

Tra sostituto e sostituito, quindi, intercorre un rapporto di rivalsa, in base al quale il primo è sì obbligato verso il fisco, maha anche il diritto-dovere di trattenere dalla somma che corrisponde al reddituario (i.e. il soggetto che realizza ilpresupposto e che viene sostituito) un importo pari alla somma di cui è debitore verso il fisco. Il rapporto di rivalsa, però,è un rapporto di diritto privato; i rapporti tributari sono solamente quelli intercorrenti tra fisco e contribuenti:• il sostituto, nel momento in cui corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha il diritto-dovere di trattenerne una quota;• l’obbligazione privatistica del sostituto nei confronti del sostituito è adempiuta ed estinta con la corresponsione di una

somma minore di quella dovuta.

La sostituzione (tassazione alla fonte) differisce dai regimi fiscali sostitutivi in quanto questi ultimi comportanonecessariamente la sottoposizione di un presupposto d’imposta, in via derogatoria, ad un regime fiscale diverso da quelloordinario. 28

La sostituzione tributaria a titolo d’imposta

La sostituzione a titolo d’imposta (a titolo definitivo) comporta l’applicazione di un’aliquota fissa su di un determinatoprovento, che è così sottratto alla sua inclusione nel reddito complessivo del percipiente secondo le regole ordinarie;trattasi, allo stesso tempo, di sostituzione:• in senso oggettivo, in quanto la ritenuta a titolo d’imposta costituisce un regime fiscale sostitutivo in deroga rispetto

all’ordinaria imposizione sul reddito;• in senso soggettivo, in quanto l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il

presupposto;dunque, il sostituto a titolo d’imposta, diversamente dal sostituto a titolo d’acconto, è unico debitore verso il fiscodell’imposta, che è proporzionale, diversa e sostitutiva dell’ordinaria imposta sul reddito. Tuttavia, dal punto di vista dellarivalsa, non vi sono differenze sostanziali tra sostituzione a titolo d’acconto e d’imposta, se non l’obbligo generalizzato delrilascio di una certificazione della ritenuta effettuata nel secondo caso.

Nel caso in cui il sostituto ometta sia l’esecuzione delle ritenute sia il relativo versamento, il sostituito diviene obbligato insolido per imposte, interessi e sanzioni (cfr. art. 35 del D.P.R. n. 602/1973). Ciò non significa che sostituto e sostituitosiano entrambi obbligati ab origine, ossia sin da quando si verifica il presupposto, perché l’obbligazione tributaria è postaanche a carico del sostituito solo come conseguenza dell’eventuale duplice omissione del sostituto:• nella situazione fisiologica originaria, tra fisco e sostituito non corre alcun rapporto;• dalla situazione patologica successiva, scaturisce la solidarietà tra sostituto e sostituito in quanto l’ultimo diviene

coobbligato solamente quando il primo è iscritto a ruolo a causa della duplice omissione e solo ed esclusivamenteallorché si verifichi questa fattispecie successiva, il che nella realtà accade raramente anche in virtù delle finalità chesovente caratterizzano le disposizioni che prevedono la sostituzione (e.g. segretezza sull’identità o difficoltà diraggiungimento del sostituito). 29

La sostituzione tributaria a titolo d’acconto

Nella sostituzione a titolo d’acconto il sostituto non è debitore in luogo del soggetto che sarebbe obbligato secondo i criterigenerali della soggettività passiva dell’obbligazione, ma è soggetto passivo di un obbligo di ritenuta e di versamentodiverso dall’obbligazione tributaria. Pertanto a tale obbligo non è propriamente riferibile il concetto di sostituzione inquanto, se venisse meno la norma che prevede la sostituzione:• nel caso di sostituzione a titolo d’imposta, sarebbero operanti le ordinarie regole di imposizione;• nel caso di sostituzione a titolo d’acconto, gli obblighi di ritenuta e di versamento non ricadrebbero sul sostituito.

Dal punto di vista del sostituito, le ritenute d’acconto costituiscono un acconto dell’imposta che sarà dovuta sul complessodei redditi del relativo FY; subendo la ritenuta, infatti, si acquisisce un diritto di pari ammontare verso il fisco, che saràindicato nella DR dei redditi e detratto dal debito d’imposta del relativo FY. Dal punto di vista del sostituto, invece, non èun acconto né un’anticipazione: con il versamento si estingue l’obbligazione tributaria e l’adempimento è perfezionato invia definitiva.

La sostituzione a titolo d’acconto realizza dunque una forma di riscossione anticipata e, non ponendo deroghe allaprogressività, trova una applicazione assai ampia. Il sostituito, d’altra parte, viene assoggettato ad una tassazioneanticipata pertanto, se il sostituto opera la ritenuta ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di creditoverso il fisco in quanto non è ammissibile che sia costretto a versare al fisco una somma che gli è già stata sottratta avendosubito la ritenuta. In pratica, il rapporto sostituito-fisco è indipendente dal rapporto sostituto-fisco, pertanto se il fisconon riceve il versamento può agire solamente nei confronti del sostituto. Se, invece, il sostituto omette sia l’esecuzione cheil versamento delle ritenute su un determinato reddito, il sostituito non gode del diritto alla detrazione e:• dichiarando (e versando) libera anche il primo (ma non per le sanzioni previste per gli inadempimenti del sostituto);• non dichiarando il sostituto rimane obbligato (cfr. art. 15, D.P.R. n. 602/1973) ma conserva la rivalsa successiva. 30

La rivalsa

Vi sono tributi posti a carico di un soggetto che però sono destinati a gravare economicamente su altri soggetti. Adesempio, le imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici (fabbricanti, commercianti, ecc.), sonodestinate a gravare sui consumatori. Il trasferimento dell’onere tributario dal soggetto passivo al consumatore puòverificarsi come fatto puramente economico (traslazione di fatto) mediante inglobamento dell’onere tributario nel prezzodel bene. Ma vi sono casi nei quali è espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di rivalsa:• i soggetti passivi delle accise verso i cessionari dei prodotti (cfr. art. 16, co. 5, D.Lgs. n. 504/1995);• i soggetti passivi dell’IVA verso i cessionari di beni e committenti di servizi (cfr. art. 18, co. 1, D.P.R. n. 633/1972);• i soggetti passivi dell’imposta sugli intrattenimenti verso gli spettatori (cfr. art. 16, co. 1, D.P.R. n. 640/1972);• i soggetti passivi dell’imposta sulle assicurazioni (le compagnie) nei confronti degli assicurati per l’imposta (cfr. art. 17,

L. n. 1216/1961);quando è previsto il diritto di rivalsa la traslazione è l’effetto economico della rivalsa stessa. Nei casi in cui il soggettopassivo del tributo è diverso dal soggetto che pone in essere il fatto economico colpito dal tributo (il consumo), ènecessario che il debitore sia in grado di trasferirne l’onere economico sul soggetto che realizza il fatto espressivo dicapacità contributiva (se ciò non si verifica, il tributo non si realizza in conformità alla sua ratio). In questi casi il soggettoche realizza il presupposto di fatto del tributo (produzione o scambio di beni e prestazione di servizi) né è anche soggettopassivo ed il sistema tributario, accordando la rivalsa, fa ricadere l’onere economico del tributo su di un soggetto diverso,formalizzando così la traslazione. Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo d’imposta è diverso dal soggetto cheil presupposto lo realizza (sostituto e responsabile d’imposta); in questi casi il primo ha diritto di rivalsa nei confrontidell’ultimo. Più in generale, ha diritto di rivalsa verso colui che realizza il presupposto d’imposta ogni terzo che sia tenutoa corrispondere il tributo. La rivalsa può essere facoltativa, obbligatoria o vietata: fuori dai casi di obbligatorietà e divieto,i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell’imposta, senza tuttavia liberazione del contribuente originario (cfr.art. 8, co. 2, L. n. 212/2000). 31

La soggettività tributaria: conceptual framework

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Riserva di legge


Norme sostanziali

Presupposto

Soggetto passivo

Base imponibile

Aliquota



Contribuente

Coobbligato paritario

Responsabile d’imposta

Sostituto d’imposta

a titolo d’accontoa titolo d’imposta

Rivalsa

Imposte sul consumo

3. La dichiarazione e la riscossione delle imposte

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La schema di attuazione dei tributi

L’attuazione delle leggi d’imposta segue un modello standard ed è affidata, in primis, agli stessi contribuenti, ai qualisono imposti obblighi molteplici di attuazione dei tributi (obblighi di contabilità, autoliquidazione, versamento, DR, ecc.).

Il tributo deve infatti trovare compiuta attuazione senza interventi dell’AF; tuttavia, se il contribuente non dichiara o nonversa integralmente il tributo, è compito dell’AF emettere un avviso di accertamento entro termini previsti a pena didecadenza, per determinare il tributo ed irrogare le sanzioni amministrative.

Distinto dal potere di determinare il tributo è quello di riscuotere, anche coattivamente, le somme non versate. In passato(fino alla riforma degli anni ‘70) alla DR non si accompagnava l’obbligo di versare l’imposta; la riscossione presupponevaun atto dell’AF, che liquidava l’imposta e ne rendeva dovuto il pagamento attraverso la relativa iscrizione a ruolo. Senzaun previo intervento dell’AF non era possibile riscuotere il tributo. Questo schema non sembra più essere presente nellalegislazione attuale.

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Le scritture contabili

L’applicazione delle imposte sui redditi e dell’IVA comporta, innanzitutto, l’osservanza di obblighi contabili. Prima chedalle norme tributarie, gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità dalle norme civilistiche (cfr. artt. 2214 -2220 c.c.); tuttavia le norme tributarie impongono ulteriori obblighi, anche a soggetti che non sono obbligati a tenere lacontabilità secondo le norme civilistiche.

Infatti, gli artt. 2214 e ss. non si applicano ai piccoli imprenditori, invece, l’art. 13, D.P.R. n. 600/1973, indica una serie disoggetti a cui è applicabile l’obbligo di tenuta della contabilità, anche se civilisticamente possono definirsi piccoliimprenditori. Gli obblighi fiscali, dunque, sono imposti a tutti i soggetti che sono imprenditori commerciali secondo lenorme tributarie, a prescindere dalla loro qualifica in senso civilistico, ed anche ai lavoratori autonomi, per i quali non èprevisto alcun obbligo di contabilità civilistico.

Tra le categorie dei soggetti obbligati alla tenuta della contabilità dalle norme tributarie possiamo distinguere:• imprenditori in regime di contabilità ordinaria;• imprenditori in regime di contabilità semplificata (imprese minori);• lavoratori autonomi;• sostituti d’imposta.

Le scritture contabili devono essere conservate per dieci anni (cfr. artt. 2220 c.c. e 8, co. 5, L. n. 212/2000) ma se sono incorso procedure di accertamento, devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti* (cfr. art.22, co. 2, D.P.R. n. 600/1973).*Secondo la Corte di Cassazione (cfr. sent. n. 9834/2016) tale disposizione trova applicazione solo quando l’accertamentoabbia avuto inizio prima del decorso del decennio e si protragga oltre tale periodo. 35

Le scritture contabili: il regime ordinario

Sono obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria le società e gli enti commerciali soggetti all’IRES, i trust, gliimprenditori individuali e le società di persone; anche gli enti non commerciali sono obbligati a tenere la contabilità, masolo per l’attività commerciale da essi svolta (cfr. artt. 13 e 20, D.P.R. n. 600/1973).

Agli effetti dell’imposizione sui redditi, gli imprenditori commerciali in regime di contabilità ordinaria, devono tenere leseguenti scritture contabili (cfr. art. 14, D.P.R. n. 600/1973):• il libro giornale ed il libro degli inventari;• i registri prescritti ai fini dell’IVA*;• le scritture ausiliarie (conti di mastro) in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla

formazione del reddito;• le scritture ausiliarie di magazzino;• il registro dei cespiti, al cui interno vengono registrati i beni per i quali è ammesso l’ammortamento, vi sono annotati i

costi di acquisto, gli ammortamenti, le rivalutazioni e l’eliminazione dal processo produttivo.

*Ai fini dell’IVA devono essere tenuti due registri (cfr. artt. 23 – 25, D.P.R. n. 633/1972):• il registro delle fatture emesse (da cui l’IVA a debito) al cui interno devono essere annotate le fatture entro 15 gg. dalla

loro emissione, secondo l’ordine della loro numerazione;• il registro degli acquisti (da cui l’IVA a credito) al cui interno devono essere annotate le fatture e le bollette doganali

relative ai beni e servizi acquistati o importati;i commercianti al minuto, non essendo obbligati ad emettere le fatture, devono tenere il registro dei corrispettivi in luogodel registro delle fatture.

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Le scritture contabili: il regime semplificato

Il regime di contabilità semplificata è applicato alle imprese minori ossia agli imprenditori individuali ed alle società dipersone che conseguono in un anno ricavi non superiori ad € 400.000,00, per le imprese che prestano prevalentementeservizi, ovvero € 700.000,00 per le altre imprese (cfr. art. 18, D.P.R. n. 600/1973).

La contabilità semplificata è composta essenzialmente dai due registri IVA, ove sono annotati gli acquisti e le vendite,tuttavia integrati con l’annotazione delle operazioni non rilevanti ai fini IVA ma rilevanti ai fini reddituali. Le impreseminori non sono obbligate a tenere le scritture contabili previste per la contabilità ordinaria (i.e. libro giornale, libro degliinventari, scritture ausiliarie) e la DR dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri IVA.

Dunque, la contabilità semplificata, rilevando i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale (e.g. non vi sono contiriguardanti la cassa, i crediti, gli immobili, i debiti, gli ammortamenti, ecc.), risulta poco attendibile; pertanto il controllodell’AF nei confronti delle imprese minori è fondato sovente su standard medi di redditività (e.g. studi di settore).

Lo status di impresa minore non ha rilievo soltanto ai fini degli obblighi contabili in quanto:• vi sono regole ad hoc per la determinazione del reddito imponibile (cfr. art. 66 TUIR);• vi sono regole ad hoc per l’accertamento del reddito imponibile da parte dell’AF*.

*Le dimensioni ridotte dell’organizzazione e dell’attività giustificano una contabilità semplificata, pertanto le regolesostanziali di determinazione del reddito sono pure semplificate. Tuttavia anche se tenuta in modo formalmente regolare,la contabilità semplificata non è attendibile quanto quella ordinaria, perciò le regole in tema di rettifica analitica delle DRvalgono per le imprese minori solo in quanto applicabili (cfr. art. 39, ultimo comma, D.P.R. n. 600/1973).

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Le scritture contabili: altri regimi

I lavoratori autonomi devono tenere i due registri IVA (i.e. registro dei corrispettivi e registro degli acquisti) ed, ai finidelle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme percepite, le spese sostenute ed il valore dei beni daammortizzare (cfr. art. 19, D.P.R. n. 600/1973) ovvero limitarsi a tenere i registri IVA, ivi annotando anche i datinecessari ai fini reddituali (cfr. art. 3, co. 1 e 2, D.P.R. n. 695/1996). È comunque in facoltà dei lavoratori autonomi optareper il regime di contabilità ordinaria.

Gli imprenditori e gli altri sostituti d’imposta devono tenere i libri paga ed i libri matricola in cui devono essere annotatele somme ed i valori corrisposti a ciascun dipendente, le ritenute operate e le detrazioni applicate (cfr. art. 21, D.P.R. n.600/1973).

I contribuenti possono essere assistiti dai Centri Autorizzati di Assistenza Fiscale (CAAF)* (cfr. artt. 32 – 40, D.Lgs. n.241/1997):• i CAAF delle imprese assistono gli imprenditori nella tenuta e conservazione della contabilità (controllando la

regolarità formale della documentazione contabile) e nella predisposizione e trasmissione in via telematica delle DRperiodiche e dei relativi allegati all’AF (e.g. possono apporre il visto di conformità formale dei dati esposti nelle DRrispetto ai dati risultanti dalla contabilità, e degli oneri deducibili indicati in DR rispetto alla documentazione esibita;asseverare i dati da utilizzare per gli studi di settore);

• i CAAF dipendenti, costituiti dalle organizzazioni sindacali, assistono lavoratori dipendenti e pensionati nei relativiadempimenti fiscali.

*Le attività dei CAAF possono essere svolte anche da professionisti abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i qualipossono apporre sulle DR il visto di conformità.

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La dichiarazione

Nella disciplina di quasi tutte le imposte ai contribuenti è imposto l’obbligo di presentare una DR all’AF, al cui internodevono essere indicati il presupposto e l’ammontare dell’imposta:• la DR dei redditi, dell’IRAP e dell’IVA devono essere presentate ogni anno in quanto concernono tributi periodici, la

cui base di commisurazione può variare di anno in anno*;• vi sono poi tributi la cui base imponibile può rimanere invariata nel tempo, come nel caso di alcuni tributi locali (e.g.

IMU, tassa raccolta rifiuti, tassa occupazione spazi pubblici), di conseguenza la DR ha efficacia fino a quando non siverifichino variazioni;

• altri tributi a carattere istantaneo, invece, richiedono che la DR sia presentata ogniqualvolta si verifichi il presupposto(e.g. imposta di registro ed imposta sulle successioni e donazioni).

*La DR dei redditi dev’essere presentata, in linea generale, da ogni soggetto che nel FY abbia posseduto redditi (cfr. artt.1, co. 1, D.P.R. n. 600/1973 ed 1, co. 1, D.P.R. n. 322/1998):• la DR dev’essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun debito d’imposta e, di

conseguenza, alcun obbligo di versamento;• i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono presentare annualmente la DR anche se non hanno

prodotto redditi;• non sono obbligati (tuttavia ne hanno facoltà) a presentare la DR i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiore

al minimo imponibile o che possiedono soltanto redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’impostaovvero redditi fondiari inferiori ad un determinato ammontare purché non siano obbligati alla tenuta delle scritturecontabili (cfr. art. 1, co. 4 e 5, D.P.R. n. 600/1973);

i soggetti passivi IVA devono presentare la DR annuale anche se non hanno effettuato operazioni imponibili, ma sonoesonerati i contribuenti che nell’anno solare precedente hanno registrato esclusivamente operazioni esenti. 39

La dichiarazione dei redditi

Dunque la fattispecie da cui scaturisce l’obbligo di DR non coincide con il presupposto dei tributi: vi sono casi in cui vi èobbligo di presentare la DR ma non vi è alcun debito d’imposta. I contenuti della DR sono molteplici e di varia natura econ funzioni diverse:• il contenuto caratteristico della DR dei redditi è dato dall’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per

determinare i singoli redditi ed il reddito complessivo, dagli elementi necessari per determinare l’imposta dovuta e lasomma da versare e dagli altri dati ed elementi necessari per l’effettuazione dei controlli, esclusi quelli che l’AF è ingrado di acquisire direttamente (cfr. artt. 1, co. 2, 2 e 4, D.P.R. n. 600/1973). Sono quindi da indicare gli onerideducibili, l’imposta lorda, le detrazioni dall’imposta, l’imposta netta, le ritenute ed i versamenti d’acconto, i creditid’imposta ed il saldo finale (da versare ovvero a credito);

• al fine di adempiere agli obblighi di monitoraggio fiscale (cfr. D.L. n. 167/1990) devono essere indicati anche i dati deitrasferimenti da e verso l’estero e la disponibilità di investimenti all’estero;

• la DR è anche la sede nella quale si esercitano le opzioni*, ad esempio la scelta del regime di contabilità (cfr. art. 18,D.P.R. n. 600/1973), la scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti d’imposta (cfr. art. 22, co. 2, TUIR), l’opzionein materia di tassazione separata (cfr. artt. 17 e 58 TUIR), la rateizzazione delle plusvalenze e delle sopravvenienzeattive da contributi o liberalità (cfr. artt. 86, co. 4, ed 88, co. 3, lett. b), TUIR);

se vi sono perdite d’impresa pregresse, il contribuente deve decidere se utilizzarle a compensazione del reddito del FY. Pereffetto delle opzioni la base imponibile e, conseguentemente, l’imposta non dipendono esclusivamente dal dettatonormativo, ma anche dalle scelte del contribuente che, quindi, concorrono a determinare il quantum del tributo.

*L’opzione e la revoca di regimi speciali di determinazione delle imposte ovvero di regimi contabili, se non esercitate insede di presentazione della DR, possono essere anche desunte da comportamenti concludenti del contribuente ovverodalla modalità di tenuta delle scritture contabili (cfr. art. 1, co. 1, D.P.R. n. 442/1997). 40

La dichiarazione dei redditi: i modelli

La DR dev’essere redatta, a pena di nullità, utilizzando il modello, telematico o cartaceo, approvato annualmente dall’AF(cfr. art. 3, D.P.R. n. 322/1998).

I lavoratori dipendenti e i pensionati, a meno che non siano titolari di una situazione reddituale complessa, possonopresentare una DR semplificata (Modello 730).

L’AF mette a disposizione dei contribuenti via internet un modello precompilato di DR (cfr. art. 1, D.Lgs. n. 175/2014)utilizzando le informazioni ritraibili dall’Anagrafe Tributaria (e.g. DR del precedente FY, versamenti eseguiti, ecc.) edaltri dati relativi agli oneri deducibili dal reddito ed agli oneri detraibili dall’imposta (e.g. interessi passivi su mutui,premi assicurativi, contributi previdenziali ed assistenziali, previdenza complementare, spese sanitarie ed universitarie,spese funebri, ecc.); oltre al modello 730 è disponibile anche il modello di DR ordinaria delle persone fisiche (ModelloRedditi PF) precompilato.

Chi accetta online il modello precompilato senza apportare modifiche non dovrà più esibire le ricevute che attestano onerideducibili e detraibili e non sarà sottoposto a controlli documentali; tuttavia il contribuente può modificare ed integrare ilmodello precompilato.

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La dichiarazione dei redditi: la trasmissione

La DR è trasmessa all’AF:• in via telematica direttamente dal contribuente ovvero tramite intermediari abilitati (e.g. professionisti, CAAF, ecc.)

ma il dichiarante deve conservare l’originale cartaceo da esibire in caso di controlli;• in forma cartacea dalle persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili tramite una banca ovvero un

ufficio postale.

La DR dev’essere sottoscritta dal contribuente o dal legale rappresentante delle società o enti a pena di nullità (cfr. art. 1,co. 3, D.P.R. n. 322/1998):• per le persone fisiche legalmente incapaci (e.g. minori non emancipati, interdetti, beneficiari di amministrazione di

sostegno, ecc.) l’obbligo di presentazione della DR è in capo al rappresentante legale (cfr. art. 1, co. 7, D.P.R. n.600/1973);

• la DR delle società o altri enti soggetti all’IRES sottoposti al controllo contabile dev’essere sottoscritta anche daisoggetti che sottoscrivono la relazione di revisione (cfr. art. 1, co. 5, D.P.R. n. 322/1998). Tale sottoscrizione nonrappresenta una condizione di validità della DR stessa ma la sua mancanza rende applicabile una sanzioneamministrativa (cfr. art. 9, co. 5, D.Lgs. n. 471/1997);

• in caso di DR non sottoscritta la nullità è sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 gg. dalricevimento dell’invito da parte dell’AF.

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La dichiarazione dei redditi: soggetti diversi dal contribuente

I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una DR dalla quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenuteeffettuate; per le ritenute d’acconto devono essere indicate le generalità dei percipienti mentre tale indicazione non èrichiesta per le ritenute a titolo d’imposta (cfr. art. 4, D.P.R. n. 322/1998).

Nel caso di impresa familiare, la DR dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti aifamiliari, con l’attestazione che sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa,in modo continuativo e prevalente, durante il FY; ciascun collaboratore deve attestare, nella propria DR annuale, di averprestato la sua attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente (cfr. art. 5, co. 4, TUIR).

Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la DR dei redditi succedono al de cuius nel relativo obbligo, ma il termine èprorogato di sei mesi (cfr. art. 65, co. 3, D.P.R. n. 600/1973). Ci si riferisce all’obbligo di dichiarare i redditi conseguiti dalde cuius che è diverso, invece, dall’obbligo degli eredi di dichiarare i redditi prodotti dal de cuius ma percepiti dai primi(cfr. art. 7, co. 3, TUIR).

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La dichiarazione dei redditi: gli effetti

La DR è, innanzitutto, un atto che assume particolare rilievo nel procedimento amministrativo di determinazionedell’imposta: ha rilevanza procedimentale.

La DR è sottoposta al controllo dell’AF, per la liquidazione automatizzata ed il controllo formale (cfr. artt. 36-bis e 36-ter,D.P.R. n. 600/1973); in seguito condiziona il controllo sostanziale (cfr. artt. 37 e ss., D.P.R. n. 600/1973), determina imetodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento, ecc.. L’ufficio è legittimato a rettificare in modoanalitico o sintetico il reddito, in relazione alla completezza della DR; in caso di omissione o nullità della DR l’AFemetterà un avviso di accertamento d’ufficio.

Nel quadro del rilievo procedimentale della DR, ne va considerato anche il rilievo probatorio: la DR esonera l’AF dalprovare i fatti in essa esposti, invece, tutto ciò che non emerge dalla DR dev’essere provato dall’AF.

La DR è titolo per la riscossione dell’imposta in base a quanto dichiarato. A seguito della liquidazione automatizzata e delcontrollo formale, l’AF può porre in riscossione (mediante iscrizione a ruolo) le somme non versate ma dovute in base allaDR stessa.

Infine, la DR dei redditi è titolo costitutivo di un credito del contribuente nel caso in cui l’ammontare complessivo deicrediti d’imposta, dei versamenti e delle ritenute è superiore all’ammontare dell’imposta netta sul reddito complessivo edil contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del successivo FY o dichiederne il rimborso nella stessa DR (cfr. art. 22, co. 2, TUIR).

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La dichiarazione delle imposte indirette: cenni

Anche la DR annuale IVA dev’essere redatta in conformità al modello amministrativo. Essa deve indicare i dati e glielementi necessari per la determinazione dell’ammontare delle operazioni e dell’imposta e per l’effettuazione dei controllinonché gli altri elementi richiesti nel modello di DR, esclusi quelli che l’AF è in grado di acquisire direttamente (cfr. art.8, co. 1 e 2, D.P.R. n. 322/1998). La DR è redatta in base alle registrazioni effettuate nell’anno, indicando l’ammontaredelle operazioni imponibili e delle relative imposte, l’ammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relativeimposte (agli effetti del diritto alla detrazione), l’ammontare delle somme versate ed il saldo finale (credito o debitod’imposta).

La DR occupa un’importanza ridotta, invece, nello schema di attuazione dell’imposta di registro, poiché gli elementi daportare a conoscenza dell’AF sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare; la DR non è, di regola, un attoautonomo: nella presentazione di un atto per la registrazione è infatti implicita la dichiarazione che il presuppostod’imposta è quello emergente dall’atto da registrare.

Le richieste di registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili possono essere presentate per via telematica,autoliquidando il tributo. L’AF controlla la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento e, nel caso in cui sia dovutauna maggiore imposta notifica un avviso di liquidazione, anche per via telematica (cfr. art. 3-bis, D.Lgs. n. 436/1997).Vi sono poi ipotesi in cui il contribuente svolge un’attività dichiarativa ai fini fiscali e cioè:• quando nell’atto sono indicate le condizioni per l’applicazione di un’agevolazione;• quando l’atto da registrare è un contratto verbale, nel qual caso la DR funge da atto da registrare, al contrario di

quanto accade generalmente (i.e. è l’atto da registrare che funge da DR);• quando si verificano eventi successivi alla registrazione fiscalmente rilevanti che devono essere dichiarati all’AF.

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La dichiarazione delle imposte periodiche: i termini

Termini di presentazione della DR dei redditi e dell’IRAP:• tra il 01/05 ed il 30/06 (tramite banca o ufficio postale) ovvero entro il 30/09 (in via telematica) dell’anno successivo

a quello di chiusura del FY (cfr. art. 2, co. 1, D.P.R. n. 322/1998) per le persone fisiche e le società di persone (rectiussoggetti IRPEF);

• entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del FY (cfr. art. 2, co. 2, D.P.R. n. 322/1998) per lesocietà di capitali (rectius soggetti IRES);

• il termine è prorogato di 15 gg. in caso di prima applicazione di nuovi principi contabili (cfr. art. 13-bis, co. 1, D.L. n.244/2016);

• il termine è prorogato al 31/10 fino a quando vi sarà l’obbligo di presentazione del c.d. spesometro (cfr. art. 1, co. 932,L. n. 205/2017).

La DR dei sostituti d’imposta, relativa all’anno solare precedente, dev’essere presentata entro il 31/10 di ciascun anno(cfr. art. 4, co. 4-bis, D.P.R. n. 322/1998).

La DR relativa all’IVA dovuta per l’anno solare precedente dev’essere presentata tra il 01/02 ed il 30/04 (cfr. art. 8, co. 1,D.P.R. n. 322/1998).

Sono valide le DR presentate con ritardo non superiore a 90 gg. ma si applica una sanzione amministrativa per il ritardo(cfr. artt. 2, co. 7, e 8, co. 6, D.P.R. n. 322/1998). Le DR presentate con ritardo non superiore a 90 gg. non sonoconsiderate omesse agli effetti del reato di omessa DR (cfr. art. 5, co. 2, D.Lgs. n. 74/2000).

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La dichiarazione delle imposte periodiche: i periodi straordinari

In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali o viceversa (e quindi di modificazione del regimefiscale) il FY cessa e dev’essere presentata la DR relativa al periodo trascorso dall’inizio del normale FY entro l’ultimogiorno del nono mese successivo alla data di efficacia giuridica dell’operazione (cfr. art. 5-bis, D.P.R. n. 322/1998).Analogo obbligo vi è in caso di fusione in capo alla società incorporante o risultante dalla fusione; in caso di scissionetotale, è tenuta a presentare la DR la società a ciò designata nell’atto di scissione (cfr. art. 173, co. 12, TUIR).

In caso di liquidazione di imprese il FY in corso al momento della messa in liquidazione si conclude con la data di effettodello scioglimento: si configura così uno speciale FY che va dall’inizio del normale FY fino alla messa in liquidazione. Illiquidatore pertanto deve presentare* (cfr. art. 5, co. 1 – 3-bis, D.P.R. n. 322/1998):• la DR entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla data di effetto dello scioglimento;• le consuete DR annuali, se li liquidazione si protrae oltre il FY;• la DR relativa al bilancio finale di liquidazione entro nove mesi dalla chiusura della procedura ovvero dal deposito del

bilancio finale, ove prescritto.In caso di fallimento il curatore deve presentare* (cfr. art. 5, co. 4, D.P.R. n. 322/1998):• la DR relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del FY in corso alla data del fallimento e la data della dichiarazione

di fallimento, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla propria nomina;• se vi è esercizio provvisorio, le DR annuali, ma solo ai fini dell’IRAP;• la DR relativa all’intero periodo concorsuale, considerato come unico FY, entro l’ultimo giorno del nono mese

successivo alla chiusura della procedura;il commissario liquidatore deve adempiere agli stessi obblighi del curatore in caso di liquidazione coatta amministrativa.*Resta fermo l’obbligo di presentare le DR dei sostituti d’imposta (cfr. art. 5, co. 5, D.P.R. n. 322/1998).

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La dichiarazione integrativa in aumento

Le DR, una volta presentate, sono acquisite in modo definitivo dall’AF; il contribuente non può revocarle (cfr. Cass. n.4878/1988); può, però, rettificarle, in più o in meno, presentando una nuova DR.

Le DR dei redditi, dell’IRAP, dei sostituti d’imposta e dell’IVA possono essere integrate con la presentazione di una nuovaDR, per porre rimedio ad errori od omissioni, indicando un maggiore imponibile, o una maggiore imposta o un minorecredito, nel termine entro cui l’ufficio può rettificarle, cioè entro la fine del quinto anno successivo a quello in cui è statapresentata la DR da rettificare (cfr. artt. 2, co. 8, e 8, co. 6-bis, D.P.R. n. 322/1998, art. 43, co. 1, D.P.R. n. 600/1973, art.57, co. 1, D.P.R. n. 633/1972).

La sanzione è ridotta in caso di ravvedimento operoso, cioè con la presentazione della nuova DR e il versamentodell’imposta, degli interessi e della sanzione ridotta (cfr. art. 13, D.Lgs. n. 472/1997). La nuova DR, con valore diravvedimento operoso, cioè con il beneficio di sanzioni ridotte, può essere presentata anche quando la violazione sia statagià constatata o siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle qualil’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza, ma solamente per i tributi amministratidall’Agenzia delle Entrate e dall’Agenzia delle Dogane.

Il termine per la rettifica è duplice. Resta fermo il termine per la rettifica della prima DR, ma il termine per la rettifica deinuovi elementi decorre da quando è stata presentata la nuova DR (cfr. art. 1, co. 640, lett. b), L. n. 190/2014).

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La dichiarazione integrativa in diminuzione

Le DR possono essere rettificate anche in diminuzione. Con riguardo alle DR dei redditi, IRAP, dei sostituti e dell’IVA, leDR in diminuzione (cioè indicanti un minor imponibile, o una minore imposta, o un maggior credito d’imposta), possonoessere presentate nel termine entro cui l’AF può esercitare il potere di rettifica.

Decorso questo termine, viene meno la possibilità di presentare una DR correttiva, che l’AF deve prendere inconsiderazione se notifica un avviso di accertamento. Ma non vien mai meno, però, per il contribuente, la possibilità difar valere, in sede amministrativa e processuale, gli errori, di fatto o di diritto, commessi a suo danno, con l’indicazione diun maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o di un minore credito (cfr. art. 2, co. 8-bis, secondo periodo,D.P.R. n. 322/1998). In caso di iscrizione a ruolo di un debito dichiarato ma non versato, il contribuente, impugnando ilruolo, può far valere gli errori commessi nella DR (cfr. Cass. Sez. Un. n. 13378/2016).

Il credito derivante dalla DR integrativa in diminuzione può essere utilizzato in compensazione, secondo regoleparticolari (cfr. artt. 2, co. 8-bis, e 8, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. n. 322/1998):• per le DR integrative presentate entro il termine di presentazione della DR relativa al FY successivo, il credito è

utilizzabile immediatamente;• per le DR integrative presentate oltre il termine di presentazione della DR relativa al FY successivo, il credito può

essere utilizzato per compensare debiti maturati a partire dal FY successivo a quello in cui la DR integrativa è statapresentata (salvo che si tratti di una DR integrativa per errori contabili ai fini dei redditi o dell’IRAP).

Se è stato effettuato un versamento che risulta indebito in base alla DR integrativa, il contribuente può presentare istanzadi rimborso, ma nel termine previsto per tale istanza (cfr. Cass. n. 4238/2004, Sez. Un. n. 15063/2002).

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La dichiarazione omessa, ultratardiva, nulla, incompleta, infedele

Ai fini delle sanzioni amministrative, la DR può essere omessa, ultratardiva, nulla, infedele ed incompleta:

Si parla di omissione quando la DR non è stata presentata affatto, con la conseguenza che l’accertamento avrà la formadell’accertamento d’ufficio.

Le DR presentate con ritardo superiore ai 90 gg. si considerano omesse. Esse costituiscono però titolo per la riscossionedelle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta (cfr. art. 2, co.7, secondo periodo, D.P.R. n. 322/1998). Queste DR, dette ultratardive, sono insomma prese in considerazione dall’AFsolo in utilibus.

La legge qualifica come nulla la DR non redatta secondo i modelli ministeriali e quella non sottoscritta. Dal punto di vistadell’accertamento, la DR nulla è equiparata a quella omessa; l’AF può emettere un accertamento d’ufficio, e quindi puòaccertare il reddito globale delle persone fisiche con metodo sintetico (invece che analitico) e quello d’impresa e di lavoroautonomo con metodo induttivo-extracontabile (invece che analitico-contabile). DR omessa e nulla sono sanzionate allostesso modo (cfr. art. 1, co. 1, D.Lgs. n. 471/1997).

La DR è infedele quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare; è incompleta quando è omessal’indicazione di una fonte reddituale; le due fattispecie sono comunque trattate allo stesso modo dal punto di vista dellasanzione amministrativa (cfr. art. 1, co. 2, D.Lgs. n. 471/1997).

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La dichiarazione tributaria: conceptual framework

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Riserva di legge


Norme sostanziali

Presupposto

Soggetto passivo

Base imponibile

Aliquota

Imposte periodiche

+ componenti positivi- componenti negativi

(Anche) atti non aventi forza di legge

Norme attuative

Dichiarazione

Sostituto d’imposta

La riscossione

Le funzioni relative alla riscossione delle imposte attribuite all’AF, che le esercita attraverso l’agente della riscossione,cioè l’Agenzia delle Entrate – Riscossione (che ha natura di ente pubblico economico) subentrata alle società del GruppoEquitalia a decorrere dal 01/07/2017 (cfr. art. 1, D.L. n. 193/2016) sono essenzialmente le seguenti:• incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;• gestire il conto fiscale;• promuovere l’esecuzione forzata;• eseguire i rimborsi.

Come in materia di determinazione del debito d’imposta, così in materia di riscossione, l’ordinamento tributarioinnanzitutto obbliga i contribuenti a versare di propria iniziativa le somme dovute (c.d. autotassazione). Il compitodell’AF è, in primo luogo, quello di controllare gli adempimenti dei contribuenti ed, in secondo luogo, quello di formareatti diretti a provocare il pagamento. Dunque è possibile distinguere tra:• riscossione spontanea o fisiologica, trattasi dei pagamenti che i contribuenti sono tenuti ad eseguire di propria

iniziativa in adempimento di obblighi previsti dalla legge (i versamenti diretti);• riscossione in base ad atti emessi dall’AF.

L’adempimento dell’obbligazione tributaria avviene in forme tipiche, rigidamente disciplinate. L’AF non può riscuotere senon nei modi previsti dalla legge, né tantomeno il contribuente può liberarsi in forme diverse da quelle stabilite dallalegge. Non hanno riscontro nell’ordinamento tributario i modi di estinzione delle obbligazioni che sono espressione delpotere di disporre del rapporto.

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La riscossione: le ritenute dirette

Le imposte sui redditi sono riscosse mediante (cfr. art. 1, D.P.R. n. 602/1973):• ritenuta diretta;• versamenti diretti del contribuente al concessionario e alle sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato;• iscrizione nei ruoli.

Le ritenute dirette sono operate dalle pubbliche amministrazioni (PA). Si tratta di ritenute simili a quelle cui sono tenuti isostituti d’imposta e sono dette dirette perché operate dallo stesso creditore (considerando tutte le PA come articolazionidel medesimo soggetto, lo Stato).

Alla ritenuta diretta, con applicazione delle stesse norme che valgono per i sostituti, sono soggetti (cfr. artt. 29 e 30,D.P.R. n. 600/1973):• i redditi di lavoro dipendente ed i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;• i redditi di lavoro autonomo;• alcune provvigioni;• i redditi di capitale;• i contributi ed i premi e le vincite.

Nei casi indicati, le PA devono operare le ritenute e trasferirne l’importo alla Tesoreria dello Stato, secondo le norme dellacontabilità pubblica (cfr. art. 2, D.P.R. n. 602/1973). Le ritenute dirette, come le ritenute alla fonte operate dai sostituti,possono essere eseguite a titolo d’acconto ovvero a titolo d’imposta, a seconda dei casi.

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La riscossione anticipata

La forma di riscossione più importante, dal punto di vista del gettito, è il versamento diretto (cfr. artt. 3 e 3-bis, D.P.R. n.602/1973). È così denominato il pagamento di somme effettuato dal contribuente in esecuzione di un obbligo stabilitodalla legge ed in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (c.d. autoliquidazione o autotassazione); vienedetto diretto per distinguerlo da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo.

Le imposte sui redditi e l’IVA sono imposte periodiche: ciò significa che ad ogni FY (anno solare o esercizio sociale)corrisponde una obbligazione tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il FY. Ma la riscossionedell’imposta avviene già nel corso del FY. È perciò una riscossione anticipata, attuata con versamenti diretti. Vi sono, nelcorso del FY, obblighi di versamento, distinti dall’obbligazione tributaria. Solo a consuntivo, quando sarà presentata laDR annuale, si potrà verificare se i meccanismi della riscossione anticipata hanno condotto alla riscossione di un importoinferiore, pari o maggiore del quantum dell’obbligazione tributaria di quel FY.

La riscossione anticipata avvicina, fin quasi a renderli coevi, i fatti imponibili e il pagamento del tributo (pay as youearn). Questa forma di riscossione precede sia il presupposto (che si realizza con il decorso dell’intero FY e, quindi, per lepersone fisiche, solo al 31/12), sia la DR.

Vi sono insomma forme anticipate e provvisorie di riscossione, che precedono il compiuto verificarsi del presupposto e ladeterminazione definitiva del dovuto. Ciò impone di distinguere l’obbligazione tributaria del FY (che è unica per ciascunFY ed è collegata al presupposto, ossia alla totalità dei fatti rilevanti che si verificano nel FY) dai singoli obblighi diversamento. Solo l’obbligazione tributaria costituisce causa di attribuzione definitiva delle somme riscosse; i singoliobblighi di versamento ed i singoli titoli di riscossione consentono all’AF di riscuotere ma non di ritenere: alla fine,comunque, riscosso e dovuto devono coincidere. 54

La riscossione: i versamenti diretti in acconto

La riscossione anticipata è realizzata, oltre che dalle ritenute dirette:• mediante versamento delle ritenute d’acconto, da parte dei sostituti. I sostituti devono versare mensilmente, entro il

giorno 16, le ritenute operate nel mese precedente (cfr. art. 8, co. 1, n. 1), D.P.R. n. 602/1973);• mediante versamento di acconti, da parte del contribuente. Ciascun contribuente deve effettuare, nel corso del FY, due

versamenti d’acconto; tali versamenti hanno come parametro l’imposta dovuta per il precedente FY e valgono comeacconti dell’imposta che risulterà dovuta per il FY in corso;

i versamenti di acconto dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP devono essere eseguiti in due rate (cfr. art. 17, D.P.R. n.435/2001):• la prima rata è pari al 40% dell’acconto e dev’essere versata nel termine previsto per il versamento del saldo dovuto in

base alla DR relativa al FY precedente;• la seconda rata dev’essere versata nel mese di novembre. Per i soggetti passivi IRES, il cui FY non coincide con l’anno

solare, la scadenza è l’ultimo giorno dell’undicesimo mese del FY.

A fondamento della norma sta la presunzione che il reddito si riproduce di anno in anno (almeno) nella medesimamisura. Il contribuente può versare meno di una certa percentuale di quanto dovuto per il FY precedente se prevede diprodurre un reddito inferiore e di dover pagare un’imposta minore, ma assume, in tal caso, il rischio di una sanzioneamministrativa, se la sua previsione dovesse rivelarsi errata.

L’IVA dev’essere versta entro il giorno 16 di ciascun mese, in base alle liquidazioni mensili (oppure dopo il compimento diciascun trimestre). Entro il 27/12 deve essere versato un acconto calcolato in base all’ultima liquidazione dell’anno.

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La riscossione: i versamenti diretti a saldo

Dopo che il FY si è concluso, con la presentazione della DR dei redditi e della DR annuale IVA, deve essere versato il saldoche risulta dovuto in base alla stessa DR. In particolare, con la DR annuale dell’IVA deve essere versata la differenza traversamenti infrannuali e imposta dovuta per il FY (meno le detrazioni); se dalla DR annuale risulta un credito, ilcontribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nel FY successivo e, in certe ipotesi, puòchiederne il rimborso (cfr. art. 30, D.P.R. n. 633/1972).

I versamenti diretti sono effettuati (cfr. art. 1, D.Lgs. n. 37/1999):• o direttamente presso gli uffici dell’agente della riscossione;• o mediante delega irrevocabile ad una banca o alle Poste. Il delegato deve rilasciare un’attestazione recante

l’indicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento, la data, la causale e gli importi dell’ordine dipagamento, nonché l’impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante. L’attestazionedeve indicare anche i crediti per i quali il contribuente si è avvalso della facoltà di compensazione;

• ma vi sono casi in cui il versamento deve essere effettuato per via telematica, direttamente o per il tramite di unintermediario abilitato;

il destinatario è l’agente della riscossione o la Tesoreria provinciale dello Stato. Tuttavia il versamento all’agente disomme da versare in Tesoreria non è invalido; analogamente non è invalido il versamento in Tesoreria di somme daversare all’agente (cfr. art. 5-bis, D.P.R. n. 602/1973).

Possono essere versate cumulativamente sia le imposte dirette e le ritenute, sia altre imposte (IVA, IRAP, ecc.), sia icontributi previdenziali e assistenziali. Sono versati «unitariamente» anche i tributi dovuti agli enti locali e le sommedovute ad altri enti (Camere di Commercio, ecc.). Viene utilizzato un modello denominato F24; per indicare il titolo cuiimputare le somme che si versano si utilizza un «codice tributo» (cfr. art. 17, D.Lgs. n. 241/1997). 56

La riscossione: i versamenti diretti e la compensazione

I versamenti unitari hanno il pregio di consentire la compensazione tra partite attive e passive del contribuente,coinvolgendo non solo imposte diverse (imposte sui redditi, IVA, IRAP), ma anche i rapporti con gli enti previdenziali egli enti locali. In generale, l’obbligazione tributaria può essere estinta per compensazione (cfr. art. 8, co. 1, L. n.212/2000). Il principio così espresso non è direttamente applicabile se non sono emanate le norme attuative (cfr. art. 8,co. 8, L. n. 212/2000). La compensazione è quindi ammessa solo nei casi e modi previsti da norme di legge.

In sede di versamenti c.d. unitari, i debiti fiscali e previdenziali del contribuente possono essere assolti mediantecompensazione con i crediti dello stesso contribuente, ma nei limiti espressamente previsti. La compensazione puòriguardare anche debiti iscritti a ruolo (cfr. art. 31, D.L. n. 78/2010). Bisogna però distinguere tra compensazioneverticale ed orizzontale:• la compensazione verticale interessa un singolo tributo; con essa, è compensato il debito relativo ad una data imposta

con i crediti, relativi alla stessa imposta, sorti in FY precedenti e non chiesti a rimborso (e.g. utilizzo del credito IRPEFa scomputo del versamento dell’acconto relativo alla stessa imposta);

• la compensazione orizzontale coinvolge non solo imposte diverse, ma anche i debiti per contributi previdenziali;coinvolge cioè enti creditori diversi (e.g. Stato, enti locali, INPS, INAIL, ecc.). I debiti che devono essere soddisfattimediante il versamento con il Modello F24 possono essere compensati con crediti spettanti al contribuente, ma entrolimiti predeterminati. Ad esempio, i debiti fiscali o previdenziali possono essere compensati con un credito delcontribuente risultante dalla DR dei redditi i dalla DR dell’IVA.

Se sono utilizzati in compensazione crediti inesistenti, l’AF emana degli «atti di recupero», che sono atti impositivi con iquali accerta l’inesistenza del credito e dispone che siano versate le somme che non sono state versate per effetto dellaindebita compensazione e le relative sanzioni (cfr. art. 13, co. 5, D.Lgs. n. 471/1997). L’utilizzo in compensazione di creditiinesistenti rappresenta altresì una fattispecie penalmente rilevante (cfr. art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000). 57

La riscossione in base agli avvisi di accertamento esecutivi

Ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES), dell’IRAP e dell’IVA, gli avvisi di accertamento sono anche atti dellariscossione e titoli esecutivi. Diventano esecutivi quando è decorso il termine utile per la proposizione del ricorso: termineche è di 60 gg. dal ricevimento dell’avviso, ma prolungato dal periodo feriale e dall’istanza di accertamento con adesione.Gli avvisi esecutivi devono contenere (anche) l’intimazione ad adempiere al pagamento degli importi dovuti (cfr. art. 29,co. 1, D.L. n. 78/2010).

Il contribuente, se propone ricorso contro un accertamento esecutivo, deve versare, a titolo provvisorio, un terzodell’imposta accertata, con gli interessi; deve versare, cioè, gli stessi importi che possono essere iscritti a ruolo a titoloprovvisorio (cfr. art. 15, D.P.R. n. 602/1973); non deve versare nulla per le sanzioni, che sono da pagare solo a seguito disentenza sfavorevole per il contribuente.

Se non propone ricorso, il contribuente deve versare l’intero, con la riduzione delle sanzioni prevista in caso di mancatoricorso. Devono essere versati anche interessi per ritardata iscrizione a ruolo e, dopo la notifica dell’avviso esecutivo,interessi di mora e aggio.

Se il contribuente non adempie anche quando sono decorsi 30 gg. Dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione èaffidata all’agente della riscossione. L’agente della riscossione comunica la presa in carico al debitore, oltre che conraccomandata semplice, anche a mezzo posta elettronica. L’esecuzione può iniziare dopo che sono decorsi 180 gg.dall’affidamento all’agente.

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La riscossione mediante iscrizione a ruolo

Il ruolo è il mezzo di riscossione di tutti i tributi per i quali la riscossione non avviene mediante ritenuta alla fonte, oversamento diretto, o in base all’avviso di accertamento e all’atto sanzionatorio esecutivi (cfr. art. 17, D.Lgs. n. 46/1999).Il ruolo è usato anche per la riscossione delle entrate degli enti locali che abbiano affidato il servizio di riscossioneall’Agenzia delle Entrate – Riscossione (cfr. art. 103, D.P.R. n. 602/1973). Se la riscossione non è affidata all’agente, ilrecupero coattivo dei tributi locali avviene tramite ingiunzione fiscale (cfr. R.D. n. 639/1910).

L’AF forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad un titolo che la legittima a riscuotere, ossia in base allaDR o in base ad un avviso di accertamento. Dopo una sentenza sfavorevole al contribuente, la riscossione non avviene inbase alla sentenza, ma in base all’avviso di accertamento impugnato; la sentenza condiziona l’efficacia dell’attoimpugnato, ma il titolo che legittima la riscossione resta l’avviso di accertamento.

Il ruolo è un atto amministrativo collettivo, che racchiude un elenco di somme da riscuotere (e.g. imposte, interessi,sanzioni, ecc.). In ciascun ruolo sono iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comunicompresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce (cfr. art. 12, co. 1, D.P.R. n. 602/1973).

Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. La sottoscrizioneattribuisce al ruolo effetti di titolo esecutivo (cfr. art. 12, co. 4, D.P.R. n. 602/1973) e la data deve essere indicataespressamente (cfr. Cass. n. 22997/2010). I ruoli si intendono formati e resi esecutivi anche mediante la validazione deidati in essi contenuti eseguita, anche in via centralizzata, dal sistema informativo dell’amministrazione creditrice (cfr. art.1, co. 5-ter, D.L. n. 106/2005). È quindi inviato in via telematica all’agente, che rende note ai contribuenti le singoleiscrizioni mediante notifica della cartella di pagamento.

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Iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione

L’iscrizione a ruolo ha per base la DR in tre ipotesi:• in caso di mancato versamento di somme che risultano dovute per effetto della liquidazione contenuta nelle stessa DR;• quando, dai controlli automatici e dal controllo formale della DR, risulta riscuotibile una somma maggiore di quella

versata dal dichiarante (cfr. artt. 2 e 3, D.Lgs. n. 462/1997);• quando vi siano da riscuotere imposte sui redditi soggette a tassazione separata.Prima del ruolo formato per riscuotere somme che risultano dovute in base al controllo automatico e al controllo formaledella DR dei redditi, l’AF deve interpellare il contribuente e inviargli una comunicazione, invitandolo a versare la sommadovuta (cfr. artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973). Anche nell’IVA, la liquidazione dell’imposta contenuta nella DR ècontrollata dall’AF con procedure automatiche; se è dovuta un’imposta maggiore, o se non è stata versata l’impostadichiarata, il contribuente è invitato a versarla, altrimenti la somma dovuta è iscritta a ruolo (cfr. artt. 54-bis e 60, D.P.R.n. 633/1972). La notifica dell’invito è obbligatoria. Funzione dell’avviso è quella di consentire al contribuente diattenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione, fermo restando l’obbligo di corresponsione integraledel tributo. Le iscrizioni a ruolo in esito al controllo formale della DR devono essere precedute dal contraddittorio con ilcontribuente, attivato mediante avviso c.d. bonario. La cartella di pagamento è nulla, se non è preceduta dall’avvisobonario (cfr. Cass. n. 13759/2016, n. 15312/2014, n. 15311/2014, n. 15037/2002, n. 907/2002).Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da DR, qualora sussistanoincertezze su aspetti rilevanti della DR, l’AF deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzitelematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunquenon inferiore a 30 gg. dalla ricezione della richiesta (cfr. art. 6, co. 5, L. n. 212/2000). Tale disposizione si applica anchequalora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto, manon si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamentodiretto. È espressamente sancita la nullità degli atti emessi in violazione di tale disposizione. 60

Iscrizione a ruolo in base all’avviso di accertamento

Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento, nei casi in cui gli avvisi diaccertamento non hanno valore di titolo esecutivo. Occorre distinguere tra iscrizioni provvisorie e iscrizioni a titolodefinitivo. Le iscrizioni provvisorie sono quelle eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo, perchéimpugnato. Il ricorso, proposto contro un avviso di accertamento, ne sospende solo in parte l’esecuzione perché, inpendenza del giudizio di primo grado, può essere iscritto a ruolo un terzo dell’imposta, o della maggiore impostaaccertata, con gli interessi. Dopo le sentenze delle commissioni tributarie (CT), diventano esigibili ulteriori frazioni deltributo con interessi e sanzioni, in relazione al contenuto della decisione ed al grado dell’organo giudicante (cfr. art. 68,D.Lgs. n. 546/1992, art. 19, D.Lgs. n. 472/1997, ed art. 21, D.Lgs. n. 74/2000). In particolare:• dopo la sentenza della CT provinciale che respinge il ricorso, il ricorrente deve versare i due terzi del tributo (con gli

interessi, e previa detrazione di quanto già pagato);• in caso di accoglimento parziale del ricorso, da parte della CT provinciale, il ricorrente deve versare l’intero

ammontare che risulta dovuto in base a tale sentenza, se inferiore o pari ai due terzi dell’importo tributo controverso,ovvero una somma pari ai due terzi dell’importo del tributo controverso (sono ovviamente detratte le somme giàversate);

• la sentenza della CT regionale rende riscuotibile l’intero importo che risulta dovuto (detratto il versato);• dopo una sentenza della Corte di Cassazione che annulla con rinvio, essendo venuta meno ogni precedente sentenza,

può essere iscritto a ruolo, se non già riscosso, l’importo riscuotibile in pendenza del primo grado.Se è stato impugnato un avviso di accertamento che è titolo esecutivo, l’AF, dopo le sentenze delle CT sfavorevoli per ilcontribuente, deve emettere un atto di «intimazione ad adempiere», in cui è ricalcolato il dovuto; altrimenti la riscossionedi quanto dovuto avviene mediante iscrizione a ruolo e notifica della cartella di pagamento. Non è previsto un termine perle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo, ma le relative cartelle di pagamento devono essere notificate ai contribuenti entroun termine previsto a pena di decadenza (cfr. art. 25, D.P.R. n. 602/1973). 61

La riscossione delle imposte: conceptual framework

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Riserva di legge


Norme attuative

Dichiarazione

Accertamento

Riscossione

Imposte periodiche

Ritenute dirette

Versamenti diretti

Avviso di accertamento

Iscrizione a ruolo



a saldo

in acconto

4. Imposte dirette

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IMPOSTE DIRETTE: Definizione

Le imposte si distinguono in:

• Imposte dirette colpiscono la manifestazioneimmediata di ricchezza già esistente (i.e. ilpatrimonio) o nel momento in cui la stessa siproduce (i.e. il reddito);

• Imposte indirette colpiscono la ricchezzaattraverso altri atti o fatti che siano indici dicapacità contributiva.

Le principali imposte dirette sono:

IRPEF – Imposta sul Reddito delle PersoneFisiche: è un’imposta progressiva, cioè al cresceredel reddito imponibile aumenta il valore dellealiquote da applicare sulle ulteriori quote direddito;

IRES – Imposta sul Reddito delle Società: èun’imposta proporzionale: cioè, a differenzadell’Irpef, l’aliquota è fissa, e non muta al variaredel reddito imponibile;

IRAP – Imposta Regionale sulle AttivitàProduttive: è un’imposta locale, applicabile alleattività produttive esercitate nel territorio diciascuna regione, che ha carattere reale ed èparzialmente indeducibile dalla base imponibiledelle imposte sui redditi

La disciplina dell’IRPEF e dell’IRES è contenuta nelD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 («TUIR»).

Le norme che disciplinano l’applicazione dell’IRAPsono contenute nel D.P.R. 15 dicembre 1997, n. 446.

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Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche – IRPEF

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L’imposta sui redditi delle persone fisiche (IRPEF)

L’IRPEF è un’imposta personale e progressiva. L’art.53 della costituzione prevede che:

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche inragione della loro capacità contributiva. Il sistematributario è informato a criteri di progressività.”

Con riferimento all’applicazione dell’imposta, il TUIRdefinisce:

• Soggetti passivi dell’imposta;

• Residenza fiscale;

• Presupposti dell’imposta;

• Modalità di tassazione;

• Redditi Esenti, soggetti a imposta sostitutiva o a tassazione separata;

Soggetti passivi dell’imposta (art. 2, c. 1 delTUIR)

In conformità all’art. 2, c. 1 del TUIR, i soggetti passividell’IRPEF sono:

le persone fisiche residenti nel territorio delloStato;

le persone fisiche non residenti nel territorio delloStato.

È importante quindi definire specificatamente ilconcetto di residenza fiscale, tanto nella normativadomestica quanto in quella sovranazionale.

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IRPEF – Residenza Fiscale nella normativa nazionale

Definzione di Residenza fiscale

Ai sensi dell’art. 2, c. 2 del TUIR, ai fini IRPEF siconsiderano fiscalmente residenti in Italia le personeche per la maggior parte del periodo d’imposta (183giorni): sono iscritte nelle anagrafi della popolazione

residente (presunzione assoluta di residenza fiscalein Italia) o;

hanno il «domicilio» (inteso quale centro degliinteressi economici, sociali e familiari) nelterritorio dello Stato ai sensi dell’art. 43 del c.c. o;

hanno la «residenza» (intesa quale dimoraabituale) nel territorio dello Stato ai sensi dell’art.43 del c.c.

Le tre condizioni previste dalla norma sono tra loroalternative e non concorrenti. È sufficiente il verificarsidi una sola di esse per qualificare un soggetto comefiscalmente residente in Italia (cfr. Circolare 304/E del2.12.1997)

Ai sensi del c. 2-bis dell’art. 2 del TUIR, si consideranofiscalmente residenti in Italia, salvo provacontraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafidella popolazione residente ed emigrati in uno degliStati esteri aventi un regime fiscale privilegiatoelencati nel D.M. 4 maggio 1999 (cd. "presunzionerelativa» di residenza fiscale con inversione dell’oneredella prova).

Computo dei 183 giorni

Ai fini del computo dei 183 giorni, in mancanza di unanorma interpretativa interna l’AF ha ritenuto diuniformarsi all’interpretazione fornita dall’OCSE nel“Modello di Convenzione per evitare le doppieimposizioni sui redditi” (Circolare n. 201/E del 17agosto 1996) utilizzando il metodo della «presenzafisica» anche non continuativa.

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IRPEF – Residenza Fiscale nella normativa nazionale

Presupposti della residenza fiscale – IscrizioneAnagrafica

L’iscrizione all’anagrafe è presupposto per essereconsiderato residente, si parla in questo caso di«presunzione assoluta».

Al contrario, la cancellazione dall’Anagrafe concontestuale iscrizione nell’Anagrafe degli Italianiresidenti all’estero (AIRE) non è requisito sufficienteper essere considerati quali soggetti fiscalmente nonresidenti.

La valutazione deve essere fatta sulla base dicircostanze d’insieme dei molteplici rapporti che ilsoggetto intrattiene nel nostro paese per valutare senel periodo in cui è stato anagraficamente residenteall’estero, abbia effettivamente perso ognicollegamento con lo Stato italiano (cfr. ex multisrisoluzione 351/E/2008).

Presupposti della residenza fiscale – DomicilioAi sensi dell’art. 43 del c.c. "Il domicilio di unapersona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sedeprincipale dei suoi affari (economici) ed interessi(vitali)». Affari economici: interessi di natura economica e

patrimoniale (i.e. attività lavorativa in Italia,detenzione di partecipazioni in Italia, funzione diamministratore in Italia);

Interessi vitali: interessi personali (i.e. famigliain Italia).

Presupposti della residenza fiscale – ResidenzaAi sensi dell’art. 43 del c.c.: «La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale». Requisito oggettivo: permanenza in un

determinato luogo, con una certa stabilità e continuità;

Requisito soggettivo: volontà ed intenzione di rimanere in quel determinato luogo

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IRPEF – Residenza Fiscale nella normativa sovranazionale

Residenza fiscale nel Modello OCSE 2017

Laddove un individuo sia considerato fiscalmenteresidente in due paesi (ai sensi della rispettivanormativa interna), occorre dirimere la questione dellaeffettiva residenza da un punto di vista fiscale.

L’Art. 4 del Modello di Convenzione OCSE contro ledoppie imposizioni individua criteri identificativi dellaresidenza fiscale al fine di risolvere eventuali casi didoppia residenza.

L’articolo 4 di quasi tutte le Convenzioni ratificatedall’Italia è conforme al Modello OCSE.

Il c.1 dell’art. 4 prevede che «l’espressione ‘residente’di uno Stato contraente designa ogni persona che, invirtù della legislazione di detto Stato, è iviassoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio,residenza, sede di direzione o di ogni criterio dinatura analoga».

La convenzione è applicabile ai soggetti residenti inalmeno uno dei due Stati contraenti.

L’Art. 4, c.2 del Modello OCSE prevede dei criteri (cd.tie-breaker rules) per attribuire la residenza ai finipattizi ad un unico Stato contraente.

Tali criteri sono:

Stato in cui la persona ha un’abitazionepermanente

Stato in cui la persona ha il centro degli interessivitali ed economici

Stato in cui la persona soggiorna abitualmente Stato nel quale la persona ha la nazionalità

Qualora i suddetti criteri non consentano di attribuirela residenza ad uno Stato contraente, le autoritàcompetenti degli Stati contraenti risolvono laquestione di comune accordo.

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IRPEF – Presupposto dell’imposta

Presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi in denaro o innatura rientranti nelle sei categorie previste dall'art. 6 delTUIR, ovvero:a) Redditi fondiarib) Redditi di lavoro dipendentec) Redditi di lavoro autonomod) Redditi di capitalee) Redditi d'impresaf) Redditi diversi

N.B. Split Year L’anno fiscale in Italia coincide con l’annosolare (01.01-31.12), pertanto, un soggetto è residente in Italiaoppure non lo è, per tutto il periodo d’imposta. L’ordinamentoItaliano, di fatti, non consente di dividere l’anno fiscale (SPLITYEAR).

N.B. le persone fiscalmente residenti in Italia sono soggetteanche alle seguenti imposte patrimoniali su attività finanziariee patrimoniali detenute all’estero: (i) IVAFE (Impostapatrimoniale sul valore delle attività finanziarie detenuteall’estero) e ii) IVIE Imposta patrimoniale sul valore degliimmobili detenuti all’estero. In tali casi, ai fini di monitoraggiofiscale, è richiesta al contribuente la compilazione del quadroRW del Modello Redditi.

Worldwide principle

Le persone fisiche residenti fiscali in Italia sonoassoggettate a tassazione:

«worldwide» ossia su tutti i redditi posseduti, ovunqueprodotti (sia di fonte Italiana che di fonte estera).

Le persone fisiche NON residenti fiscali in Italia sonoassoggettate a tassazione:

esclusivamente sui redditi prodotti in Italia (ai sensi dell’art.23 TUIR).

Redditi esclusi dall’IRPEF o non soggetti a tassazioneprogressiva

L’imposta si applica sul «Reddito Complessivo» del soggetto,ma sono esclusi dal reddito complessivo, e quindi nonassoggettati a tassazione progressiva:

redditi esenti: non soggetti a tassazione data la lorofinalità (e.g. pensioni sociali, alcune borse di studio)

redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolod’imposta (e.g. interessi e dividendi 26%)

redditi assoggettati a tassazione separata: generalmentesi tratta di redditi relativi a più anni (e.g. Tfr) che pertantonon vengono assoggettati a tassazione ordinaria nelperiodo di imposta di percezione

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi fondiari (artt. 25-43, TUIR)

I redditi fondiari si dividono in:

Redditi da terreni (art. 25- 35 TUIR);

Redditi da fabbricati (art. 37- 43 TUIR),

situati nel territorio dello Stato.

Redditi da terreni

Il reddito derivante dal possesso dei terreni si distingue in: reddito dominicale reddito agrario

Il reddito dominicale è la parte di reddito fondiario cheremunera la proprietà (imputabile sempre al proprietario).

Il reddito agrario è la parte di reddito fondiario che remuneral’esercizio di un’attività agricola (imputabileall’affittuario del terreno o al proprietario).

Il valore dei terreni agricoli si ottiene moltiplicando il redditodominicale e il reddito agrario, stabilito dalle apposite tariffed’estimo, per il relativo coefficiente fisso, che è pari ad 1,80 peril reddito dominicale e 1,70 per il reddito agricolo. I redditidominicale e agrario sono ulteriormente rivalutati del 30%.

Redditi da fabbricati

Il reddito derivante dal possesso dei fabbricati è costituito dalreddito medio ordinario (cd. «rendita catastale»)

La «rendita catastale» è determinata con l'applicazione delletariffe d’estimo, stabilite per ciascuna categoria e classe difabbricato. La rendita catastale deve essere rivalutata del 5%.

Con decorrenza 2012 l’IMU sostituisce l’IRPEF.

Redditi da fabbricati locati

I redditi da locazione possono essere assoggettati a:

i) Tassazione ordinaria

Il reddito imponibile è determinato in misura pari al maggioretra il canone risultante dal contratto di locazione, ridottoforfetariamente del 5 per cento e la rendita catastale (rivalutatadel 5%). Il reddito imponibile è soggetto a tassazioneprogressiva.

ii) Cedolare secca

Il reddito imponibile è pari al 100% del canone di locazione.

L’aliquota prevista per la cedolare secca può essere del 21%oppure del 10% in presenza di determinate condizioni.

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi di lavoro dipendente e assimilati (artt. 49-52, TUIR)

Definizione

Ai sensi dell’art. 50 del TUIR, i redditi di lavoro dipendentesono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto laprestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze esotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilioquando è considerato lavoro dipendente secondo le normedella legislazione sul lavoro.

Parimenti sono considerati redditi di lavoro dipendente:

le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;

nonché gli interessi e la rivalutazione sui crediti di lavoro.

Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente quelli elencatitassativamente all'art.50 del TUIR tra cui, in particolare:

• le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa distudio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o diaddestramento professionale, se il beneficiario non è legatoda rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggettoerogante (Art. 50, c. 1, lettera c), Tuir);

• le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepitinel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioniliberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco orevisore di società, associazioni e altri enti con o senzapersonalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste,enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi ecommissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altrirapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazionedi attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore diun determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitarioe continuativo senza impiego di mezzi organizzati e conretribuzione periodica prestabilita (Art. 50, c. 1, lettera c-bis), Tuir).

Determinazione del reddito (art. 51, TUIR)

Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le sommeed i valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta,anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione alrapporto di lavoro (e non in dipendenza del rapporto di lavoro,anche se erogati da terzi).Si considerano tutte le somme erogate fino al 12 gennaiodell’anno successivo che si riferiscono al periodo di imposta diriferimento (cd. «principio di cassa allargato»).

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi di lavoro dipendente e assimilati (artt. 49-52, TUIR)

Beni in natura

Concorrono a formare reddito di lavoro dipendente tanto le«somme erogate» quanto i «valori» intesi quali benefit innatura (c.d fringe benefits).

Criterio generale di determinazione del benefit in natura è il«valore normale» del bene ai sensi dell'art. 9, comma 3 TUIR.

L’articolo 51, c. 4 del TUIR individua criteri specifici, tra cuiquelli relativi a:

• Autoveicoli: 30% del costo di percorrenza convenzionaledi 15.000 KM calcolato in base alle tariffe ACI;

• Prestiti: 50% della differenza tra l'importo degli interessicalcolato al tasso ufficiale di riferimento al momento dellaconcessione del prestito e l'importo degli interessiapplicato dal datore di lavoro;

• Fabbricati: differenza tra la rendita catastale delfabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti allo stesso,comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore, e quantocorrisposto dal dipendente.

Reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero (art.51, c. 8-bis del TUIR)

Ai sensi dell’art. 51, c. 8-bis del TUIR, in deroga alledisposizioni dei commi da 1 a 8 del medesimo art. 51, il redditodi lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa ecome oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti chenell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per unperiodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delleretribuzioni convenzionali definite annualmente con il decretodel Ministro del lavoro e della previdenza sociale.

Nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia statoassoggettato a tassazione sia:• nel Paese di produzione del reddito, che• nel Paese di residenza del lavoratorel'effetto della doppia imposizione potrà essere arginatoattraverso il recupero del credito d'imposta.

L’articolo 165 del Tuir prevede la possibilità di recuperare inItalia il credito di imposta per le imposte versate all’estero dalmomento in cui tali imposte siano state versate a titolodefinitivo (ossia, non a titolo di acconto né siano soggette arimborso).

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi di lavoro autonomo (artt. 53-54, TUIR)

Definizione

Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivanodall'esercizio di arti e professioni.

Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio perprofessione abituale, anche se non esclusiva, di attività dilavoro autonomo diverse da quelle di impresa.

Costituiscono, in aggiunta, redditi di lavoro autonomo:

i redditi derivanti dall’utilizzazione economica, da partedell'autore o inventore, di opere dell'ingegno, di brevettiindustriali e di processi, formule o informazioni relativi adesperienze acquisite in campo industriale, commerciale oscientifico, se non sono conseguiti nell'esercizio di impresecommerciali;

i redditi conseguiti in seguito alla partecipazioni agli utiliderivanti da contratti di associazione in partecipazionequando l'apporto è costituito esclusivamente dallaprestazione di lavoro


Il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza tral'ammontare dei compensi in denaro o in natura,percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma dipartecipazioni agli utili, e quello delle spese sostenutenel periodo stesso nell'esercizio dell'arte eprofessione.

Generalmente, il reddito di lavoro autonomo concorre insiemeagli altri redditi alla formazione del reddito complessivo.

Sono, tuttavia, previsti regimi particolari che prevedonol’applicazione di un’imposta sostitutiva e la non concorrenzadello stesso alla formazione del reddito complessivo.

Pertanto, si distinguono artisti e professionisti che operano:

• in regime «ordinario»;• in regime «forfettario» ai sensi della disciplina prevista

dalla Legge di Stabilità 2015 così come modificata dallaLegge di Stabilità 2016 (cfr. Sezione «Cenni sul RegimeForfettario");

• in regime "dei minimi" per coloro che vi hanno aderito.74

IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi di lavoro autonomo (artt. 53-54, TUIR)

Regime Ordinario

Il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza fra:

• Componenti positivi (compensi in denaro o in natura,rimborsi spese, plusvalenze, corrispettivi da cessione dielementi immateriali, esclusi i contributi con obbligo dirivalsa) percepiti entro il 31.12 e

• Componenti negativi (spese inerenti e documentate)sostenuti entro il 31.12.

Si applicano il «principio di cassa» ed il «principio diinerenza».

N.B. la distinzione tra redditi professionali e redditi d’impresa,si desume dal combinato disposto dell’art. 55 del TUIR edell’art. 2195 del Codice Civile, nel senso che tutte le attivitàelencate in dette norme debbono ipso iure considerarsi«d’impresa», e non possono in nessun caso classificarsi comedi lavoro autonomo.

Regime forfettario

L'accesso al regime, nonché il mantenimento dello stesso neglianni successivi, è possibile per i soggetti che, nell'annualitàprecedente, possiedono contemporaneamente le seguenticaratteristiche:

• i ricavi o i compensi non superano i limiti indicati nellaTabella allegata alla L. 190/2014, distinti a seconda delcodice ATECO 2007 che contraddistingue l'attivitàesercitata;

• le spese per lavoro dipendente e assimilato sostenute nonsuperano 5.000,00 euro lordi;

• il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti,sostenuto per l'acquisto di beni mobili strumentali nonsupera 20.000,00 euro.

Sul reddito imponibile determinato forfetariamente si applicaun'imposta sostitutiva dell'IRPEF, delle addizionali regionale ecomunale e dell'IRAP pari al 15%. N.B. I soggetti che inizianol'attività possono beneficiare della riduzione al 5% dell'aliquotad'imposta per i primi 5 anni dell'attività, al verificarsi dideterminate condizioni.

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi di capitale (artt. 44-48, TUIR)

Definizione

I redditi di capitale sono i proventi (in denaro o in natura)derivanti da rapporti aventi per oggetto l’impiego a qualsiasititolo, di denaro o di altri beni, purché la loro percezioneavvenga al di fuori dell’esercizio di attività imprenditoriali.

Producono redditi di capitale le persone fisiche nonimprenditori o, se imprenditori, limitatamente ai beni nonappartenenti alla sfera aziendale.

I redditi di capitale derivano prevalentemente da (art. 44,TUIR):

interessi attivi e altri proventi derivanti da mutui, depositie conti correnti;

dividendi derivanti dalla partecipazione in società.

Per i proventi di cui sopra si applica, in via generale, unaritenuta nella misura del 26 % (ex art. 26, D.P.R. 600/1973).


Ai sensi dell’art. 45 del TUIR il reddito di capitale è costituitodall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepitinel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione.

I principi cardine ai fini della determinazione dei redditi dicapitale sono:

Principio di cassa quale criterio di imputazionetemporale;

Principio della non ammissibilità di deduzioni aifini del computo dei redditi in questione nelladeterminazione del reddito complessivo.

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi d’impresa (artt. 55-66, TUIR)

Definizione

I redditi di impresa sono quei redditi che derivanodall’esercizio di imprese commerciali.

Per esercizio di imprese commerciali s'intende l'esercizio perprofessione abituale, anche se non esclusivo, di una delleattività commerciali indicate nell’art. 2195 del Codice Civile,ovvero un’attività 1) industriale diretta alla produzione di benio servizi; 2) intermediaria nella circolazione di beni; 3) ditrasporto per terra, per acqua e per aria; 4) bancaria oassicurativa; 5) ausiliaria delle precedenti.

Tuttavia la nozione di impresa commerciale ai fini fiscali è piùampia di quella definita in ambito civilistico dall’ art. 2195 c.c.,in quanto ai sensi dell’art. 55, c. 2, del TUIR sono consideratiredditi d'impresa anche:

a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate informa d'impresa dirette alla prestazione di servizi che nonrientrano nell'art. 2195 c.c.;

b) i redditi derivanti dall'attività di sfruttamento di miniere,cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;

c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'eserciziodelle attività agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivistabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e inaccomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni dipersone fisiche non residenti esercenti attività di impresa.


Il reddito di impresa è determinato apportando all'utile o alleperdite risultanti dal conto economico le variazioni in aumentoo in diminuzione di cui alla sezione I, capo II del titolo II delTUIR relative alle società ed enti commerciali (l’art. 55 delTUIR fa «salvo quanto stabilito nel presente capo»).

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi d’impresa (artt. 55-66, TUIR)

Definizione

I redditi di impresa sono quei redditi che derivanodall’esercizio di imprese commerciali.

Per esercizio di imprese commerciali s'intende l'esercizio perprofessione abituale, anche se non esclusivo, di una delleattività commerciali indicate nell’art. 2195 del Codice Civile,ovvero un’attività 1) industriale diretta alla produzione di benio servizi; 2) intermediaria nella circolazione di beni; 3) ditrasporto per terra, per acqua e per aria; 4) bancaria oassicurativa; 5) ausiliaria delle precedenti.

Tuttavia la nozione di impresa commerciale ai fini fiscali è piùampia di quella definita in ambito civilistico dall’ art. 2195 c.c.,in quanto ai sensi dell’art. 55, c. 2, del TUIR sono consideratiredditi d'impresa anche:

a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate informa d'impresa dirette alla prestazione di servizi che nonrientrano nell'art. 2195 c.c.;

b) i redditi derivanti dall'attività di sfruttamento di miniere,cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;

c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'eserciziodelle attività agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivistabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e inaccomandita semplice nonchè alle stabili organizzazioni dipersone fisiche non residenti esercenti attività di impresa.


Il reddito di impresa è determinato apportando all'utile o alleperdite risultanti dal conto economico le variazioni in aumentoo in diminuzione di cui alla sezione I, capo II del titolo II delTUIR relative alle società ed enti commerciali (l’art. 55 delTUIR fa «salvo quanto stabilito nel presente capo»).

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IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi diversi (artt. 67-68, TUIR)

Definizione

I redditi diversi costituiscono una categoria di redditoresiduale, che ha carattere eterogeneo, in quanto comprende iredditi più disparati che non rientrano nelle altre categorie direddito indicate nell’art. 6 del T.U.I.R. o che hanno caratteripeculiari non inquadrabili in una categoria tipica.

Il carattere che accomuna questa categoria residuale è chesono percepiti al di fuori dell'esercizio di imprese, artio professioni e non derivano da società commerciali ovveroda lavoro dipendente o subordinato.

I redditi diversi sono in linea di massima raggruppabili in duegrandi categorie, entrambe tassabili per cassa:

Plusvalenze;

Altre fattispecie di redditi diversi.

A loro volta le plusvalenze possono distinguersi in:

Plusvalenze immobiliari: sono plusvalenze realizzatemediante la lottizzazione dei terreni o l’esecuzione di opereintese a renderli edificabili e la successiva vendita (ancheparziale) di tali terreni o edifici e plusvalenze realizzatemediante la cessione a titolo oneroso di immobili acquistati danon più di cinque anni.

Plusvalenze finanziarie (capital gain): non si tratta deifrutti dei titoli azionari (i.e. dividendi), ma sono fonti direddito dovute alla vendita ad un prezzo superiore di quello diacquisto.

79

IRPEF – Singole categorie di reddito: Redditi diversi (artt. 67-68, TUIR)

Tassazione delle plusvalenze (cd. capital gain)

A seguito delle modifiche apportate dalla Legge di bilancio2018, la tassazione di dividendi e plusvalenze derivanti dapartecipazioni qualificate di pertinenza di persone fisiche (al difuori dell’esercizio di attività di impresa) è stata equiparata aquella prevista per le partecipazioni non qualificate: perentrambe le tipologie è adesso prevista l’imposizione al 26% atitolo definitivo, in luogo della precedente tassazione indichiarazione dei redditi ad aliquote progressive IRPEF.

Per quanto concerne le plusvalenze, il nuovo regime si applicaalle plusvalenze realizzate dal 1° gennaio 2019,indipendentemente dal periodo di “maturazione”, mentrequelle realizzate nel 2018 restano da assoggettare a tassazionein dichiarazione dei redditi a tassazione progressiva IRPEFapplicata su una base imponibile del 58,14%, come riepilogatonella tabella a latere

Tassazione plusvalenze sulla base della disciplina pre-vigente:

Tassazione plusvalenze a seguito delle modifiche introdottedalla Legge di Bilancio 2018:

80

IRPEF – DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO

Il Reddito complessivo ai fini IRPEF si calcola come:

Reddito complessivo - Oneri deducibili (art. 10, TUIR)= Reddito imponibile

Al reddito imponibile si applicano le aliquote progressive perscaglioni (dal 23% al 43% oltre Addizionale Regionale e Comunale),ottenendo l’imposta lorda.

Imposta lorda – Oneri detraibili (artt. 12 - 16-bis, TUIR)= Imposta netta

Imposta netta – detrazioni dei crediti d'imposta –ritenute d'acconto

= Imposta da versare

Si riepilogano nella tabella che segue gli scaglioni di reddito perl’applicazione dell’aliquota IRPEF:

Deduzioni (art. 10, TUIR)

Le deduzioni che riducono il reddito complessivo sonogeneralmente costituite da spese personali, sostenute nel corso delperiodo di imposta, che incidono sulla capacità contributiva delsoggetto.

Dal reddito complessivo si deducono gli oneri deducibili elencantinell’art. 10 del TUIR qualora non siano stati dedotti nelladeterminazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo.

Di seguito alcuni esempi di oneri deducibili:• Contributi versati alla forma pensionistica di previdenza

obbligatoria e volontaria;• Contributi versati alla forma di previdenza complementare alle

condizioni e nei limiti previsti dall'articolo 8 del decretolegislativo 5 dicembre 2005, n. 252 fino a 5.164,57;

• Contributi versati, fino ad un massimo di euro 3.615,20, ai fondiintegrativi del SSN che erogano prestazioni negli ambiti diintervento stabiliti con decreto del Ministro della salute;

• Contributi obbligatori versati, fino ad un massimo di euro1.549,37, per gli addetti ai servizi domestici e all’assistenzapersonale o familiare (art. 30, c. 1 e 2, l. n. 342/2000);

• Assegni periodici corrisposti al coniuge separato ad esclusionedi quelli destinati al mantenimento dei figli in conseguenza diseparazione legale 81

IRPEF – Determinazione del Reddito Complessivo e dell’Imposta.

Oneri detraibili

Riducono l’imposta lorda:

a) Detrazioni per fonte di reddito (art. 13 Tuir);

b) Detrazioni per carichi di famiglia (art. 12 Tuir);

c) Detrazioni per oneri personali (19% della spesa sostenuta nelperiodo d’imposta, art. 15 Tuir);

d) Detrazioni per canoni di locazione (art.16 Tuir);

e) Detrazioni con finalità incentivanti (36%, 50%, o 65% perristrutturazioni edilizie, 55% o del 65% per interventi volti alrisparmio energetico, art. 16-bis Tuir).

IRPEF DA VERSARE

L’imposta netta ottenuta dall’applicazione delle detrazioni non costituiscel’importo effettivo da versare, in quanto vanno scomputati/e:

Crediti di imposta (per es. sulle imposte pagate all’estero);

Ritenute subite a titolo di acconto sui redditi di lavoro dipendente eautonomo (versate dal sostituto entro il 16 del mese successivo);

Acconti pagati.

Dichiarazione dei Redditi

Il calcolo dell’imposta dovuta viene fatto, in linea generale, sulla basedella dichiarazione presentata (con modalità e termini differenti aseconda della tipologia di contribuente) nell’anno successivo a quello diriferimento (per es. nel 2017 si dichiarano i redditi relativi al periodo diimposta 2016).

Acconto IRPEF - Determinazione

Tutti i versamenti a saldo che risultano dalla dichiarazione dei Redditi equelli relativi al primo acconto, devono essere eseguiti entro il 30 giugnodell’anno di presentazione della dichiarazione, oppure entro il 30 luglio,con la maggiorazione dell0 0,4%. Per esempio il saldo IRPEF 2016 deveessere versato entro il 30 giugno/ 30 luglio 2017.

Per stabilire se è dovuto o meno l’acconto IRPEF per l’anno in corso almomento della dichiarazione occorre controllare l’importo indicato nelrigo “DIFFERENZA” del quadro RN del modello Unico.

Se questo importo:

• non supera euro 51,65, non è dovuto acconto;

• supera euro 51,65, è dovuto acconto nella misura del 100% del suoammontare.

82

IRPEF – DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO

Acconto IRPEF – Versamento

L’acconto così determinato deve essere versato:

in unica soluzione entro il 30 novembre dell’anno a cui si riferisce sel’importo dovuto è inferiore ad euro 257,52;

in due rate, se l’importo dovuto è pari o superiore ad euro 257,52, dicui:

• la prima, nella misura del 40% per cento, entro il 30 giugnoovvero entro il 30 luglio con la maggiorazione dello 0,40% atitolo di interesse corrispettivo;

• la seconda nella restante misura del 60% per cento, entro il 30novembre.

Se il contribuente prevede (ad esempio, per effetto di oneri sostenutinell’anno o di minori redditi percepiti nello stesso anno) una minoreimposta da dichiarare nella successiva dichiarazione, può determinare gliacconti da versare sulla base di tale minore imposta (cd. metodoprevisionale di determinazione dell’acconto)

Dichiarazione dei Redditi

Il calcolo dell’imposta dovuta viene fatto, in linea generale, sulla basedella dichiarazione presentata (con modalità e termini differenti aseconda della tipologia di contribuente) nell’anno successivo a quello diriferimento (per es. nel 2017 si dichiarano i redditi relativi al periodo diimposta 2016).

Acconto IRPEF

Tutti i versamenti a saldo che risultano dalla dichiarazione dei Redditi equelli relativi al primo acconto, devono essere eseguiti entro il 30 giugnodell’anno di presentazione della dichiarazione, oppure entro il 30 luglio,con la maggiorazione dell0 0,4%. Per esempio il saldo IRPEF 2016 deveessere versato entro il 30 giugno/ 30 luglio 2017.

Per stabilire se è dovuto o meno l’acconto IRPEF per l’anno in corso almomento della dichiarazione occorre controllare l’importo indicato nelrigo “DIFFERENZA” del quadro RN del modello Unico.

Se questo importo:

• non supera euro 51,65, non è dovuto acconto;

• supera euro 51,65, è dovuto acconto nella misura del 100% del suoammontare.

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Imposta sul Reddito delle Società – IRES

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Ambito di applicazione dell’IRES

Soggetti passivi (art. 73)

Le società, e gli enti ad esse equiparati, sono soggetticollettivi dotati di personalità giuridica distinta da quelladei soci; esse, pertanto, sono soggette a tassazione peril reddito prodotto nell'esercizio della propriaattività.

In particolare, i redditi prodotti da società di capitali esoggetti assimilati, residenti e non, nonché da enticommerciali e non commerciali sono soggetti all'IRES.

Residenza (art. 73 c. 3, 5 bis, 5 ter, 5)

Si considera residente la società o l'ente che, per lamaggior parte del periodo d'imposta (es. 183 giorniper un anno), ha in Italia almeno uno degli elementielencati nella tabella sottostante.

È prevista una presunzione legale di residenza in Italia disoggetti esteri (c.d. esterovestizione):• le società ed enti con sede all'estero, il cui patrimonio è

investito in misura prevalente in quote di fondi diinvestimento immobiliare chiusi e controllatedirettamente o indirettamente da soggetti residenti inItalia.

• amministrati da un consiglio di amministrazione, oaltro organo equivalente di gestione, composto inprevalenza di consiglieri residenti in Italia.

Elem enti indicativi di

residenzaDescrizione

sede legale sede stabilita dall'atto costitutivo o dallo statuto

luogo nel quale gli amministratori esercitano l'attiv ità di gestione

della società o dell'ente

nel caso specifico di società ed enti che detengono direttamente

partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali

residenti

oggetto principale

dell'attivitàattiv ità concretamente svolta per raggiungere gli scopi sociali (*)

sede am m inistrativa

(*) Se tale attiv ità è svolta in parte in Italia e in parte all'estero, occorre verificare la prevalenza

quantitativa dell'attiv ità Italiana rispetto a quella estera. In proposito, l'AF ha avuto modo di

chiarire che la semplice presenza in Italia di un ufficio di rappresentanza e pubbliche

relazioni non determina l'acquisizione della residenza (Ris. Min. 18 maggio 197 8 n. 9/7 24).

85


Residenza fiscale delle persone giuridiche nelModello di Convenzione OCSE Contro le Doppieimposizioni («Modello OCSE 2017») (art. 4)

L’art. 4 del Modello OCSE 2017 prevede dei criteri per ladeterminazione della residenza fiscale delle entità diversedalle persone fisiche, al fine di risolvere i casi di doppiaresidenza.

Mentre il «vecchio» Modello OCSE si limitava a prevedereche la localizzazione della residenza fiscale in uno Statocontraente fosse operata applicando la tie-breaker rule delPlace of Effective Management («PoEM»), il nuovoModello OCSE 2017 dispone che residenza fiscale di unapersona giuridica debba essere definita mediante unapposito accordo (mutual agreement) tra le autoritàcompetenti degli Stati contraenti. Viene adottato in altritermini un approccio c.d. case-by-case secondo cui gliStati contraenti dovranno definire, sulla base di specificifattori ed in collaborazione tra loro, l’effettiva residenzafiscale.

I fattori di cui trattasi fanno riferimento al luogo in cui:

• le riunioni del Consiglio di amministrazione sonoregolarmente tenute;

• gli amministratori delegati esercitano le propriefunzioni;

• i dirigenti esercitano le funzioni di ordinariaamministrazione;

• la sede centrale è localizzata;• la documentazione contabile è conservata.

Il nuovo commentario al Modello OCSE 2017 sottolineatuttavia come gli Stati contraenti rimangano comunqueliberi di mantenere la formulazione originaria ed ilriferimento al criterio del PoEM

In sostanza quindi il nuovo Modello OCSE 2017 mantienequale criterio dirimente quello del PoEM, posto che ifattori che gli Stati contraenti devono tenere inconsiderazione ne rispecchiano gli elementi principali.

86


Periodo d'imposta (art. 76)

Il reddito d'impresa va determinato distintamente per ognisingolo esercizio o periodo di gestione stabilito dallalegge o dall'atto costitutivo.

Il periodo d'imposta corrisponde all'anno solare:• se la durata del periodo stesso non è prevista

esplicitamente dalla legge o dall'atto costitutivo;• se è determinato in due o più anni.

Il periodo d'imposta può non coincidere con l'anno solareo con un periodo di 12 mesi.

L'imposta deve essere determinataesclusivamente con riferimento al redditoprodotto nell'esercizio, in quanto per ciascun esercizioè dovuta un'obbligazione tributaria autonoma.

Nel caso di periodo d'imposta inferiore o superiore a 12mesi (art. 110 c. 5 DPR 917/86) alcuni componenti direddito devono essere ragguagliati alla maggiore ominore durata del periodo.

Com ponente da

ragguagliareDescrizione

- degli immobili non strumentali, determinati con i criteri catastali

propri dei redditi fondiari;

- derivanti dall'esercizio di attiv ità di allevamento;

- del costo dei beni strumentali materiali;

- finanziari dei beni gratuitamente devolv ibili;

spese di

m anutenzione,

riparazione,

am m odernam ento e

trasform azione

dei beni strumentali, limitatamente all'ammontare deducibile delle

stesse;

- per rischi su crediti;

- per lavori ciclici di manutenzione e rev isione delle navi e degli

aeromobili;

- a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni in

concessione gratuitamente devolv ibili alla scadenza.

redditi

am m ortam enti

accantonam enti e

svalutazioni

87

IRES: Principi generali

IRES - Principi generali

Aliquota d’imposta (art. 77)

L’imposta è commisura al reddito complessivo netto conl’aliquota del 24% (27,5% sino al 2016).

Determinazione dell’imposta

Per determinare l'imposta annuale dovuta occorre,nell'ordine:• calcolare il reddito complessivo d'impresa apportando

all’utile o alla perdita risultante dal conto economico(C/E) dell’esercizio chiuso nel periodo d'imposta, levariazioni in aumento o in diminuzionedisciplinate dalle norme IRES (art. 83);

• calcolare l'imposta lorda, applicando al redditoimponibile l’aliquota d’imposta in vigore (art. 77);

• calcolare l'imposta netta, sottraendo dall'impostalorda le detrazioni e i crediti d'imposta (art. 78)nonché scomputare gli acconti (art. 79).

I principi generali nella determinazione delreddito

I componenti di reddito devono essere quantificati nelrispetto di alcuni principi:

• principio di derivazione rafforzata• principio di competenza (corretta attribuzione al

periodo d'imposta);• principio di certezza e determinabilità delle

componenti reddituali;• corretta valutazione;• continuità dei valori iscritti in bilanci successivi

(principio di continuità).• principio di inerenza dei costi (riferimento a beni o

attività che concorrono a formare il reddito;• preventiva contabilizzazione a Conto Economico.

89

Principio di derivazione rafforzata (art. 83)

Il nuovo Principio di derivazione rafforzata

L’articolo 83 del TUIR prevede che il reddito d’impresavenga determinato apportando all’utile o alla perditarisultante da conto economico, relativo all’esercizio chiusonel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o indiminuzione conseguenti all’applicazione delle successivedisposizioni fiscali dello stesso TUIR.

Lo stesso art. 83, come novellato dall’art. 13-bis del D.L.244/2016, attribuisce rilevanza fiscale ai critericontabili di i) qualificazione, ii) imputazionetemporale e iii) classificazione previsti dai principiOIC, in deroga a principi di certezza, determinabilità ecompetenza sanciti dall’art. 109, c. 1 e 2 del TUIR.

Tale principio, già applicato per i soggetti IAS/IFRS, non siapplica alle micro-imprese (ex art. 2435-ter del CodiceCivile). Non rientrano nell’ambito della derivazionerafforzata i fenomeni di valutazione o quantificazione deicomponenti di reddito.

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 2011fornisce una definizione dei criteri citati, precisando che:

i) «il fenomeno della «qualificazione» attieneessenzialmente all’esatta individuazionedell’operazione aziendale posta in essere, e […], deirelativi effetti che da essa derivano tanto sul pianoeconomico-patrimoniale quanto sul piano piùstrettamente giuridico».

ii) «atteso che […] le qualificazioni attengono alla«sostanziale» individuazione degli effetti di ciascunaoperazione aziendale, le «classificazioni» […]costituiscono il passo successivo. […] Sotto il profiloreddituale si tratta […] di individuare la specificatipologia (o «classe») di provento o di onere diciascuna operazione cosi come qualificata nellarappresentazione IAS (n.d.r. ed OIC) compliant»;

iii) «il fenomeno delle imputazioni temporali attiene allacorretta individuazione del periodo d’imposta in cui icomponenti reddituali fiscalmente rilevanti devonoconcorrere a formare la base imponibili».

90

Principio di derivazione rafforzata (art. 83)

In particolare la relazione illustrativa al DM 3 agosto 2017 haspecificato che:

• il principio di derivazione rafforzata non devedeterminare doppia o nessunadeduzione/tassazione di componenti di reddito conriferimento al singolo contribuente;

• tale principio si applica anche nella operazioni tra soggettiOIC e microimprese, ed anche tra soggetti OIC cherappresentano, avendone la facoltà, operazioni intercorsetra di loro con criteri non omogenei.

In analogia con quanto precedentemente stabilito per i soggettiias-adopter (cfr. art. 2, c.2 del D.M. 48/2009), l’estensione delprincipio di derivazione rafforzata trova un limite neifenomeni valutativi regolati dal TUIR, che prevalgono sullevalutazioni di bilancio. Pertanto valgono le specifichedisposizioni del TUIR che prevedono le seguenti fattispecie:

ripartizione in più periodi d’imposta di componentinegative (e.g. spese di manutenzione ex art. 108, c.6 delTUIR) e di componenti positive (e.g. plusvalenze realizzaterateizzabili ex art. 86, c. 4 del TUIR);

limiti quantitativi alla deduzione di taluni componentinegativi o l’esclusione di tale deduzione (e.g. le quoted’ammortamenti di beni strumentali materiali edimmateriali ex art. 102, 102-bis e 103 del TUIR, gliaccantonamenti per svalutazione crediti e le perdite sucrediti ex art. 106 TUIR, gli altri accantonamenti ex art. 107del TUIR, le spese di rappresentanza ex art. 108, c.2 delTUIR, le spese relative a prestazioni alberghiere esomministrazione di alimenti e bevande ex art. 109, c. 5 delTUIR);

esenzione od esclusione dalla base imponibile di talunicomponenti positivi di reddito (e.g. concorso parziale allaformazione dell’imponibile delle plusvalenze in regime PEXex art. 87 del TUIR, e dei dividendi ex art. 89, c. 2 delTUIR);

Rilevanza di taluni componenti positivi o negativi secondoil principio di cassa (e.g. compensi agli amministratori exart. 95, c.5, utili distribuiti da società o enti di cui all’art. 73,c.1, lett. a), b) e c) del TUIR, ex art. 89, c.2 del TUIR,interessi di mora ex art. 109, c. 7 del TUIR);

criteri di determinazione forfettaria dei valori fiscali deibeni. 91

Principio di competenza (art. 109)

L’art. 109, c. 1 del TUIR prevede che «i ricavi, le spese e gli altricomponenti positivi e negativi, per i quali le precedenti normedella presente Sezione non dispongono diversamente,concorrono a formare il reddito nell’esercizio dicompetenza».Il principio della competenza deve comunque essere derogatoquando, nell’esercizio di competenza, costi o ricavi sianoincerti in quanto all’esistenza, o non sianodeterminabili nel loro ammontare.Il secondo comma dell’art. 109 detta i criteri utili ai fini delladeterminazione dell’esercizio di competenza, distinguendo trai) cessione di beni (art. 109, c.2, lett. a), e ii) prestazioni diservizi (art. 109, c. 2, lett. b).

N.B. art. 83 del TUIR: ai soggetti OIC adopter diversi dallemicroimprese (ex art. 2435-ter del Codice Civile) non sonoapplicabili le regole inerenti la competenza, la certezza e ladeterminabilità dei fatti di gestione di cui ai cc. 1 e 2 dell’art.109, basate su una interpretazione giuridico-formale di queifatti, in quanto prevalgono le regole dettate dagli OIC(ispirate al principio della «prevalenza della sostanzasulla forma»).

Cessione di beni competenza (art. 109 c. 2, lett. a)

Cessione di beni competenza (art. 109 c. 2, lett. a)

T ipologia Periodo di com petenza

Data della consegna o spedizione del bene. Non rilevano né

la conclusione del contratto (Cass. 11 settembre 2001 n.

11604), né l'emissione della fattura (Cass. 8 agosto 2005 n.

16698). Rileva il momento in cui l'acquirente entra

nell'effettiva disponibilità del bene, quindi, se il trasporto è

effettuato:

- dall'acquirente: immediatamente,

- dal venditore: alla consegna materiale,

- da terzi, vettori o spedizionieri: data del documento di

trasporto e/o data desumibile dalle condizioni generali del

contratto (rilevanti in caso di mancata coincidenza tra la data di

spedizione e l'effettivo trasferimento della disponibilità

giuridica dei beni, Cass. 22 gennaio 1999 n. 57 8).

im m obili e aziende

Data di stipula dell'atto, salvo che il trasferimento della

proprietà si abbia in un momento successivo, nel qual caso,

rileva questo secondo momento. Non essendo richiesto l'atto

pubblico per gli immobili (art. 1350 c.c.) se la scrittura privata è

idonea a trasferire il diritto, non rileva la successiva data del

rogito notarile (Circ. Min. 27 maggio 1994 n. 7 3/E, Cass. 4

ottobre 2000 n. 1317 4).

Regole generali

beni m obili (1)

(1) Compresi gli autoveicoli che devono essere trascritti nei pubblici registri.

92

Principio di competenza (art. 109)

Prestazioni di servizi (art. 109, c. 2, lett. b)

In generale, i corrispettivi delle prestazioni di servizi e lerelative spese (ad esempio appalto, intermediazionecommerciale, attività di impiantistica, ecc.) si consideranorispettivamente conseguiti e sostenuti quando leprestazioni sono ultimate (salvo preventivopagamento).

Contratti di durata - competenza

Nel caso di contratti che prevedono corrispettiviperiodici che maturano costantemente nel tempo,quali i contratti di locazione, di leasing, di rent to buy, dimutuo, di assicurazione, di lavoro interinale, i corrispettivie le spese vanno imputati agli esercizi dimaturazione.

Se all’inizio del contratto di leasing è stato corrisposto unmaxicanone occorre riscontare lo stesso sulla base delcontratto (Ris. Min. 13 settembre 1984 n. 9/1740-83).

Deroghe di rilevanza – criterio di cassaAnche in deroga al «principio di derivazione rafforzata»(vd. slides 83 – 84) alcune disposizioni fiscali stabilisconoche determinate tipologie di costi e ricavi non concorronoa formare il reddito imponibile secondo il principio dicompetenza, ma secondo il criterio di cassa (momento dieffettiva entrata/uscita finanziaria):

— compensi agli amministratori, ai promotori e ai soci fondatori

— perdite su crediti nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali e accordi

di ristrutturazione dei debiti

— proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni d'investimento, comprese le quote

relative alle polizze unit linked (Circ. Min. 24 novembre 2000 n. 213/E).

— interessi di mora, sia attiv i che passiv i

— spese di emissione delle cambiali finanziarie, delle obbligazioni e dei titoli similari emessi,

dal 26 giugno 2012, da società (anche non quotate) che li hanno negoziati in mercati

regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione degli Stati UE o di Norvegia e Islanda

— imposte, pagate nell'anno, diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prev ista la

rivalsa

— contributi associativ i e sindacali

— contributi in conto capitale

Criterio di cassa

— utili di partecipazioni in società ed enti soggetti ad IRES

93

Principi di correlazione e previa imputazione (art. 109)

Correlazione costi/ricavi (art. 109, c. 5 del TUIR)

Il principio di competenza presuppone anche lacorrispondenza in ciascun esercizio tra ricavi e costi relativialla stessa operazione (c.d. principio della correlazione).

Il principio della correlazione tra costi e ricavi non rientra traquelli generali posti dall’art. 109 del TUIR per ladeterminazione del reddito d’impresa, mentre vieneesplicitamente previsto dal principio contabile OIC 11, che alpunto 32. precisa come «il postulato della competenzarichiede che i costi devono essere correlati ai ricavidell'esercizio».

L’Amministrazione Finanziaria ha fatto ricorso in numeroseoccasioni al principio della correlazione, al fine di evitare unadistribuzione iniqua delle componenti positive e negative direddito.

E’ stato infatti a più riprese chiarito che «non potendosiparlare di produzione di reddito nel caso in cui manchino iricavi sono i costi che devono seguire i ricavi e non viceversa.Di conseguenza, una volta stabilito l'esercizio di competenzadei ricavi, divengono automaticamente deducibili in quellostesso esercizio tutti i costi relativi esso correlati» (cfr. exmultis Ris. Min. 18 ottobre 2007, n. 301/E, Ris. AE 10 gennaio2002 n. 5/E, Ris. Min. 2 giugno 1998 n. 52/E).

Previa imputazione a Conto Economico (art. 109, c.4,del TUIR)

Mentre «i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e lerimanenze concorrono a formare il reddito anche se nonrisultano da conto economico» (art. 109, c. 3 del TUIR), acontrariis «le spese e gli altri componenti negativi nonsono ammessi in deduzione se e nella misura in cuinon risultano imputati al Conto Economico relativoall’esercizio di competenza» (art. 190, c. 4 del TUIR) .

N.B. si considerano imputati a CE «i componenti imputatidirettamente a patrimonio per effetto dei principi contabili(n.d.r. sia IAS che OIC) adottati dall’impresa». 94

Principio di inerenza (art. 109, c. 5)

Il comma 5 dell’art. 109 del TUIR enuncia il principiodell’inerenza, stabilendo che «le spese e gli altricomponenti negativi diversi dagli interessi passivi, trannegli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale sonodeducibili se e nella misura in cui si riferiscono adattività o beni da cui derivano ricavi o altri proventiche concorrono a formare il reddito o che non viconcorrono in quanto esclusi».

L’Amministrazione Finanziaria ha più volte ribadito che «ilprincipio di inerenza non è legato in particolare ai ricavi, mapiù in generale è correlato all’attività dell’impresa, con laconseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativiall’attività e riferentisi ad attività ed operazioni checoncorrono a formare il relativo reddito» (cfr. ex multis Ris.AE 196/E del 16 maggio 2008).

Numerose anche le pronunce giurisprudenziali, sia di meritoche di legittimità sul principio dell’inerenza.

Da ultimo, con l’ordinanza n. 450 dell’11 gennaio 2018, laCorte di Cassazione ha avuto il pregio di chiarire il nessointercorrente tra i concetti di «inerenza» ed «antieconomicità»dei costi, specificando quanto di seguito:

«un costo è inerente e, quindi, deducibile dal redditod'impresa:

- se è correlato all'attività in concreto esercitata, anche se invia indiretta, potenziale o in proiezione futura;- a prescindere dall'utilità e dal vantaggio apportati per ilconseguimento di ricavi o di reddito.L'inerenza deve essere altresì distinta dalla nozionedi congruità del costo, dal momento chel'antieconomicità e l'incongruità della spesa sonoindici rivelatori della mancanza di inerenza, anchese non si identificano con essa».

La Corte di Cassazione si è espressa anche per quanto riguardal’onere della prova circa l’inerenza dei costi, stabilendo comequesto non incomba tanto sull’Amministrazione Finanziaria,quanto sul «contribuente che invoca la deducibilità» (cfr. exmultis Sentenza Corte di Cassazione n. 7867/1997). 95

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IRAP: Cenni

L’imposta regionale sulle attività produttive: il presupposto

L’IRAP fu istituita per dotare le Regioni di una fonte di finanziamento della sanità. Il gettito va quindi alle Regioni, ma inforza di un rapporto Stato-Regioni, al quale il contribuente resta estraneo, perché è affidato all’AF il potere di accertarla eriscuoterla. In considerazione della destinazione del gettito, quando un soggetto passivo realizza il presupposto deltributo in più regioni, la base imponibile deve essere suddivisa tra le diverse regioni destinatarie del gettito.

L’IRAP è regolata da norme legislative statali (cfr. D.P.R. n. 446/1997); è, quindi, un tributo regionale proprio derivato.Le Regioni a statuto ordinario possono ridurre le aliquote fino ad azzerarle e disporre deduzioni dalla base imponibile(cfr. art. 5, D.Lgs. n. 68/2011).

L’IRAP ha come presupposto lo svolgimento di un’attività (economica o no), autonomamente organizzata, per laproduzione di beni e lo scambio di servizi; in altre parole, sono presupposti dell’IRAP lo svolgimento, con autonomaorganizzazione di un’attività (cfr. art. 2, D.P.R. n. 446/1997):• imprenditoriale;• artistica o professionale;• amministrativa.

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L’imposta regionale sulle attività produttive: i soggetti passivi

Perciò vi sono tre categorie di soggetti passivi (cfr. art. 3, co. 1, D.P.R. n. 446/1997):• gli imprenditori: sono colpiti tutti coloro che producono reddito d’impresa commerciale: imprenditori individuali,

società di persone, società di capitali, enti commerciali e non;• i lavoratori autonomi: sono tassati coloro che esercitano un’arte ovvero una professione, vale a dire un’attività

professionalmente organizzata di lavoro autonomo*;• le PA: sono tassati gli organi e le amministrazioni dello Stato, le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri enti

amministrativi.

*Il presupposto dell’autonoma organizzazione non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazioneimpieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui noneccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (cfr. Cass. Sez. Un. n. 9451/2016).

Non sono colpiti coloro che svolgono attività di collaborazione coordinata e continuativa, né coloro che producono redditiassimilati a quelli di lavoro dipendente.

Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali, sia di lavoro autonomo che d’impresa, gli imprenditori agricoli, gliOICR (ad eccezione delle SICAV), i fondi pensione ed i GEIE (cfr. art. 3, co. 2, D.P.R. n. 446/1997).

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L’imposta regionale sulle attività produttive: la base imponibile

La base imponibile, per gli imprenditori, è data dal valore della produzione netta, che, per le società di capitali e per glienti commerciali, è calcolato in base al conto economico (cfr. art. 5, D.P.R. n. 446/1997), i cui dati si assumono secondo leregole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione dello stesso conto economico, con esclusione deicomponenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda (cfr. art.13-bis, co. 3, D.L. n. 244/2016):• i componenti (positivi e negativi) del reddito d’impresa concorrono a formare la base imponibile dell’IRAP

nell’ammontare indicato nel conto economico; sono irrilevanti le variazioni (in aumento ed in diminuzione) daeffettuare ai fini dell’IRES. La determinazione della base imponibile IRAP è stata sganciata dalla base imponibiledell’IRES al fine di tener conto esclusivamente delle voci di bilancio rilevanti ai fini dell’IRAP (cfr. L. n. 244/2007);

• per i soggetti IAS/IFRS la base imponibile è determinata assumendo le voci di valore e costi della produzionecoincidenti con quelle previste ai fini civilistici. Pertanto, questi soggetti devono predisporre un ulteriore contoeconomico nella forma prescritta (cfr. art. 2425 c.c.) al solo scopo di determinare la base imponibile dell’IRAP;

non rilevano, però, i seguenti costi della produzione:• il costo del personale dipendente, a meno che non si tratti di personale assunto con contratto a tempo indeterminato

(cfr. art. 11, co. 4-octies, D.P.R. n. 446/1997);• i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;• i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;• gli utili spettanti agli associati in partecipazione;• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto;• le svalutazioni dei crediti e delle immobilizzazioni e gli altri accantonamenti;• le perdite su crediti e l’IMU. 99

L’imposta regionale sulle attività produttive: la capacità contributiva

Le persone fisiche esercenti attività commerciali determinano il valore della produzione con il metodo di derivazionefiscale assumendo i componenti rilavanti ai fini dell’IRAP secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale eclassificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’IRPEF (cfr. art. 5-bis, D.P.R. n. 446/1997).Dunque, per le società di persone e per gli imprenditori individuali:• i componenti positivi della base imponibile sono i ricavi e le rimanenze;• si deducono i costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, dei servizi, gli ammortamenti ed i canoni di

locazione, anche finanziaria, dei beni materiali ed immateriali;per i lavoratori autonomi il valore della produzione è dato dalla differenza tra i compensi percepiti nel FY e la somma deicosti inerenti all’attività, sostenuti nello stesso FY, e degli ammortamenti; non sono deducibili gli interessi passivi e lespese per il personale dipendente ed assimilato. Per gli enti non commerciali e le PA la base imponibile è pari alle speseper stipendi. Vi sono poi particolari modalità di calcolo per le banche e le altre imprese finanziarie (ivi incluse le holdingindustriali) ed assicurative e per i produttori agricoli (cfr. artt. 6 – 10-bis, D.P.R. n. 446/1997). L’aliquota è pari al 3,9%.

Vi sono dunque remunerazioni tassate a carico dell’impresa e non di chi percepisce il reddito. Si può affermare, dunque,che l’IRAP colpisce il valore aggiunto complessivo realizzato dall’impresa, e cioè dall’imprenditore, dai suoi collaboratorie dai finanziatori. Così facendo, non viene adottato come parametro del tributo, nessuno dei tradizionali indici di capacitàcontributiva (e.g. patrimonio, reddito, consumo, ecc.) ma una grandezza economica che, per un verso, è assunta comemisura del valore aggiunto prodotto ma, dall’altro, è considerata espressiva di una capacità contributiva oggettivaderivante dall’organizzazione dell’impresa. Proprio perciò la Corte di Giustizia UE ha risolto che l’IRAP non viola lanorma comunitaria che vieta agli Stati Membri di istituire imposte che rappresentino un duplicato dell’IVA, imposta,quest’ultima, che colpisce il consumo, esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi.

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Le imposte dirette: conceptual framework

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Riserva di legge


Norme sostanziali

Presupposto

Soggetto passivo

Base imponibile

Aliquota Imposte dirette

+ componenti positivi - componenti negativi


Norme attuative

Dichiarazione

Accertamento

Riscossione

Proporzionale/progressiva


Progressività



Versamenti direttia saldo

in accontoIRES

Reddito Valore della produzione

IRAPIRPEF

Bibliografia

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Ordinamento tributario e tributi Imposte sul reddito · conciliare la normativa europea in materia...

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