N. 41 - 16 dicembre 2010

OMAGGITRATTAMENTO FISCALE e CONTABILE

1. Normativa Iva;

2. Normativa ai fini delle imposte sui redditi;

3. Trattamento ai fini Irap;

4. Riflessi in capo al lavoratore dipendente.

IN QUESTA CIRCOLARE:

Il trattamento fiscale dei regali che imprese e professionisti sono soliti effettuare a clienti, for-nitori e dipendenti, varia in funzione della natura dei beni omaggiati, ma anche del loro valore e dei destinatari.

La materia è complessa e alquanto articolata, in considerazione che non sempre la disciplina Iva e quella delle altre imposte hanno punti di contatto fra loro, dato che la prima discende da disposizioni sopranazionali.

Di seguito s’intende fornire agli operatori una guida per applicare le diverse disposizioni in materia di omaggi: detraibilità Iva, adempimenti formali e contabili, deduzione ai fini delle imposte dirette e riflessi in capo ai lavoratori.

Non si trascurerà qualche commento all’inqua-dramento fiscale degli omaggi diversi da quelli tradizionali (vino, cravatte, agende, ecc.), quali i buoni acquisto.

L’analisi degli argomenti si fonda sulle norme di riferimento che vengono riportate per esteso all’inizio della trattazione di ogni tipo di imposta.

1. NORMATIVA IVA

QUADRO NORMATIVO: dal lato attivo (erogazione di omaggi) alcune donazioni sono assoggettate ad Iva, mentre altre non rientrano nel campo di applicazione del tributo. Inoltre, dal lato pas-

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sivo (acquisizione di beni e servizi da dare in omaggio) talune spese consentono la detrazione

dell’Iva assolta sugli acquisti, mentre per altre vige il divieto di detrazione.

«[2] Costituiscono inoltre cessioni di beni:omissis4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra

nell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila (euro 25,82, n.d.a.) e di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta a norma dell’articolo 19, anche se per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis;»

Art. 2 (CESSIONI di BENI), co. 2, n. 4), D.P.R. 633/1972

«[3] Le prestazioni indicate nei commi primo e secondo, sempreché l’imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile, costituiscono per ogni operazione di valore superiore a lire cinquantamila (euro 25,82, n.d.a.) prestazioni di servizi anche se effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa (...)»

Art. 3 (PRESTAZIONI di SERVIZI), co. 3, primo periodo, D.P.R. 633/1972

«[1] In deroga alle disposizioni di cui all’articolo 19:omissisf) non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di alimenti e bevande

ad eccezione di quelli che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o di somministrazione in mense scolastiche, aziendali o interaziendali o mediante distributori automatici collocati nei locali dell’impresa;

omissish) non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai

fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire cinquantamila (euro 25,82, n.d.a.);»

Art. 19 bis-1 (ESCLUSIONE o RIDUZIONE della DETRAZIONE per ALCUNI BENI e SERVIZI), co. 1, lett. f) e h), D.P.R. 633/1972

«[1] La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammon-tare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti. [2] Agli effetti del comma 1 i corrispettivi sono costituiti:omissisc) per le cessioni indicate ai numeri 4), 5) e 6) del secondo comma dell’articolo 2, dal prezzo di ac-

quisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni; per le prestazioni di servizi di cui al primo e al secondo periodo del terzo comma dell’articolo 3, (...) dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi medesimi;»

Art. 13 (BASE IMPONIBILE), co. 1 e 2, lett. c), D.P.R. 633/1972

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Dalle disposizioni sopra richiamate risulta che, ai fini Iva, occorre distinguere fra tre di-verse fattispecie:

omaggi consistenti in ●● beni la cui produzione

o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa;omaggi di ●● beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria

«[1] Sono esenti dall’imposta:omissis27-quinquies) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla de-trazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2;»

Art. 10 (OPERAZIONI ESENTI dall’IMPOSTA), co. 1, n. 27-quinquies), D.P.R. 633/1972

«[1] Il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente.omissis[3] La rivalsa non è obbligatoria per le cessioni di cui ai numeri 4) e 5) del secondo comma dell’ar-ticolo 2 e per le prestazioni di servizi di cui al terzo comma, primo periodo, dell’articolo 3.[4] È nullo ogni patto contrario alle disposizioni dei commi precedenti.»

Art. 18 (RIVALSA), co. 1, 3 e 4, D.P.R. 633/1972

«[1] Costituiscono cessioni all’esportazione:a) le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori

del territorio della Comunità economica europea (...)»

Art. 8 (CESSIONI all’ESPORTAZIONE), co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972

«[1] Non concorrono a formare la base imponibile:omissis2) il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie

condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata;»

Art. 15 (ESCLUSIONI dal COMPUTO della BASE IMPONIBILE), co. 1, n. 2, D.P.R. 633/1972

«[1] Costituiscono cessioni non imponibili:a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal

cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta (...)»

Art. 41 (CESSIONI INTRACOMUNITARIE NON IMPONIBILI), co. 1 lett. a), D.L. 331/1993

– continua a pag. 5 –

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In tema di omaggi destinati ai dipendenti, secondo la lett. h) dell’art. 19-bis1, D.P.R. 633/1972 occorre innanzitutto riferirsi alla legislazione ai fini delle imposte sul reddito. Come si vedrà analizzando il trattamento degli omaggi a dipendenti ai fini delle imposte dirette, per tali spese – non essendo considerate «spese di rappresentanza» ma «spese per prestazioni di lavoro» – la norma Iva che prevede l’indetraibilità dell’imposta non può trovare applicazione.Da ciò deriverebbe, quindi, che l’Iva assolta sull’acquisto del bene deve essere considerata detrai-bile (salvo eventuali casi di indetraibilità oggettiva del bene acquistato – beni di lusso indicati alla Tabella B, allegata al D.P.R. 633/1972, di cui all’art. 19-bis1, co. 1, lett. b): ad esempio vini spumanti a denominazione di origine la cui regolamentazione obbliga alla preparazione mediante fermenta-zione naturale in bottiglia. Ma in questo caso dovrebbe valere il chiarimento reso dall’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 19.6.2002, n. 54/E secondo la quale l’art. 19-bis1, lett. f), D.P.R. 633/1972 – ma lo stesso dovrebbe valere per la lett. b) del medesimo articolo – non trova applicazione per gli acqui-sti di alimenti e bevande, di valore unitario non superiore a euro 25,82, destinati a essere ceduti a titolo gratuito, per i quali è da applicare la disposizione di cui alla lett. h) del medesimo articolo in materia di spese di rappresentanza) e la successiva cessione risulterebbe imponibile (l’art. 2, co. 2, n. 4), D.P.R. 633/1972 considera imponibili le cessioni gratuite di beni di costo unitario superiore a euro 25,82 la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, salvo che l’Iva non sia stata detratta). Pertanto, ferma restando la detraibilità dell’Iva sull’acquisto:a) se il costo unitario del bene non è superiore a euro 25,82, l’operazione è fuori campo Iva;b) se il costo unitario del bene è superiore a euro 25,82, l’operazione è imponibile.Nonostante questi chiari passaggi normativi, secondo l’Amministrazione finanziaria gli omaggi ai dipendenti non sono strumentali all’attività dell’impresa e, pertanto, non spetta il diritto alla detra-zione (R.M. 16.10.1990, n. 666305).Il citato documento di prassi, che evidenzia la non inerenza all’esercizio dell’attività d’impresa dell’ope-razione d’acquisto di omaggi da destinare ai dipendenti, è però da ricollegare al previgente disposto in tema di redditi di lavoro dipendente dettato dagli artt. 46 e 48, D.P.R. 597/1973.L’art. 46, co. 1, (del previgente) D.P.R. 597/1973 definiva reddito di lavoro dipendente «quello derivante dal lavoro prestato con qualsiasi qualifica alle dipendenze e sotto la direzione di altri», mentre per il successivo art. 48, co. 1, il reddito di lavoro dipendente era costituito «da tutti i compensi ed emo-lumenti comunque denominati, percepiti nel periodo di imposta in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio o liberalità».Con l’emanazione del D.P.R. 917/1986 (T.U.I.R.), in vigore dall’1.1.1988, il Legislatore fiscale ha appor-tato alcune rilevanti modifiche alle due norme ora accennate. L’art. 46 (secondo il testo vigente ratione temporis), co. 1, D.P.R. 917/1986 (che ha sostituito il men-zionato art. 46, D.P.R. 597/1973), non fa più riferimento ai redditi «derivanti dal lavoro prestato», ma a «quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro»; e, nell’art. 48 (secondo il testo vigente ratione temporis), co. 1, D.P.R. 917/1986 (che ha sostituito il menzionato art. 48, D.P.R. 597/1973), all’espressione «compensi ed emolumenti comunque denominati» viene sostituita quella di «compensi in denaro o in natura» mentre la formulazione «in dipendenza del lavoro prestato» è sostituita da «in relazione al rapporto di lavoro».Con riguardo al pro tempore art. 46 (ora 49), la Relazione ministeriale di accompagnamento al Testo unico indicava che la diversa formulazione rispondeva alle finalità di «rendere chiaro, eliminando i dubbi già mossi al riguardo, che nella categoria dei redditi di lavoro dipendente rientrano anche i compensi e le indennità conseguiti sulla base del rapporto, ma indipendentemente dall’effettiva pre-stazione di lavoro (con la sola eccezione degli indennizzi risarcitori del danno emergente)»; mentre, a commento del pro tempore art. 48 (ora 51), la stessa relazione precisava che il cambiamento nel senso del «rapporto di lavoro», anziché del «lavoro prestato», risponde alla finalità di «prevenire il dubbio della computabilità dei compensi percepiti nei periodi di assenza dal lavoro o comunque indipendentemente dalla effettiva prestazione di lavoro».Tale chiara riconducibilità degli oneri in questione tra quelli che (a titolo di spesa per prestazioni di lavoro) concorrono alla formazione del prezzo di vendita dei prodotti o dei servizi oggetto dell’at-tività dell’impresa, giustifica la detraibilità della relativa imposta addebitata al datore di lavoro per acquistare omaggi destinati ai dipendenti. L’Iva su tali acquisti dovrebbe, pertanto, essere considerata come totalmente detraibile ai sensi dell’art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972.

OMAGGI a DIPENDENTI

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dell’impresa;omaggi di ●● servizi, rientranti o meno nell’at-tività propria del soggetto passivo.

OMAGGI di BENI RIENTRANTI nell’ATTIVITÀ PRO-PRIA: le cessioni gratuite di beni, non legate da altre operazioni commerciali, sono conside-rate cessioni di beni. Non essendo considerate spese di rappresentanza, l’Iva assolta su tali acquisti risulta essere detraibile, poiché per essi non opera il disposto dell’art. 19-bis 1, co. 1, lett. h), D.P.R. 633/1972 («non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rap-presentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito»).

Le cessioni di beni che rientrano nell’atti-vità propria dell’impresa (siano essi prodotti o commercializzati) sono soggette ad Iva ai sensi dell’art. 2, co. 2, n. 4), D.P.R. 633/1972, a prescindere dal valore (costo complessivo di acquisizione, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione) del bene omaggiato.

Nel concetto di «attività propria» d’impresa s’intende quella che la caratterizza, escluden-do quelle meramente strumentali, accessorie od occasionali (C.M. 4.6.2002, n. 168/E; Cass., 7.5.2008, n. 11085; Cass., 12.11.2001, n. 13992; Cass., 1.6.2001, n. 7423; Cass., 28.5.2001, n. 7214; Cass., 3.5.2001, n. 6194; Cass., 6.2.1999, n. 1033; Cass., 12.1.1999, n. 236; Cass., 19.1.1996, n. 422).

L’inclusione tra le cessioni di beni, pur in assenza di un corrispettivo, è motivata dallo

scopo di evitare che i beni, acquistati nell’am-bito dell’esercizio di un’attività economica che in genere consente il diritto alla detrazione dell’imposta subita «a monte», giungano al consumo detassati. Ne deriva che, laddove la detrazione non sia stata operata, non vi è la necessità di assoggettare ad Iva la cessione senza corrispettivo.

In caso contrario, occorre assoggettare ad Iva la cessione gratuita.

La base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto o di costo (quindi anche per i beni autoprodotti si utilizza il medesimo criterio del costo, e non quello del valore normale; cfr. la circolare Assonime 9.4.2009, n. 16, par. 1.4 che usa l’espressione «costi effettivamente so-stenuti». Inoltre, laddove il Legislatore avesse voluto applicare il criterio del «valore normale», lo avrebbe fatto espressamente, utilizzando en-trambi i termini. Nelle norme che stiamo esami-nando, invece, si fa riferimento solo al concetto di «valore») del bene oggetto di transazione o di beni simili, valutati al momento dell’effettua-zione dell’operazione. Anche in giurisprudenza si è voluto far coincidere il valore del bene al momento del prelievo al costo di acquisto, inteso come prezzo pagato per l’acquisto dei beni e dei servizi che hanno consentito la realizzazione del bene, al netto del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo (Circolare Assonime n. 42/2009; Corte di Giustizia Ue, 17.5.2001, cause C-322-99 e 323/99).

L’aliquota da applicare è quella propria del bene.

BENI OGGETTO dell’ATTIVITÀ d’IMPRESA (1)

Destinatari omaggio Detrazione Iva a credito Cessione gratuita

Clienti/fornitoriSì (2) Imponibile Iva (2)

Dipendenti (3)

(1) Questa tavola non può applicarsi ai lavoratori autonomi, in quanto per questi le cessioni di beni sarebbero sempre non rientranti nell’attività propria del soggetto. Pertanto, come si vedrà nella tavola successiva relativa ai beni non oggetto dell’attività propria d’impresa, i beni ceduti gratuitamente dai lavoratori autonomi dovrebbero essere sempre esclusi da Iva, fermo restando il diritto alla detrazione per gli acquisti di beni di costo unitario non superiore a euro 25,82.

(2) Salvo la scelta di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la successiva cessione gratuita.

(3) R.M. 16.10.1990, n. 666305.

OMAGGI di BENI NON RIENTRANTI nell’ATTIVITÀ PROPRIA: se un bene omaggio, non oggetto dell’attività propria d’impresa, è di valore (costo):

pari●● o inferiore a euro 25,82 l’Iva assolta all’acquisto è totalmente detraibile, mentre la cessione non è soggetta ad Iva; superiore a euro 25,82●● , l’Iva sull’acquisto è

indetraibile per intero e la cessione non va assoggettata ad Iva. Come afferma la C.M. 16.7.1998, n. 188, in considerazione della mancata effettuazione della detrazione in sede di acquisto «la successiva cessione gratuita costituirà operazione non rilevante ai fini dell’Iva, ai sensi dell’articolo 2, secondo comma, numero 4».

– segue da pag. 3 –

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L’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 19.6.2002, n. 54/E, ha chiarito che l’art. 19-bis1, lett. f), D.P.R. 633/1972 non trova applicazione per gli acquisti di alimenti e bevande (ad esempio, panettone, spumante, vino, ecc.), di valore

unitario non superiore a euro 25,82, destinati a essere ceduti a titolo gratuito, per i quali è da applicare, invece, la disposizione di cui alla lett. h) del medesimo articolo in materia di spese di rappresentanza.

Se un’impresa che produce sedie omaggia un cliente di un proprio bene, esso rientra nel campo di applicazione dell’Iva come cessione di beni. Se, invece, regala una penna acquistata da terzi, magari con stampigliato il nome della propria azienda, l’operazione è fuori dal campo di applicazione dell’Iva (se il valore del bene omaggiato non è superiore alla soglia di euro 25,82).

OMAGGI NON RIENTRANTI nell’ATTIVITÀ PROPRIA – ESEMPIO

La disciplina nazionale non trova affatto conferma in quella sopranazionale.L’art. 176, Direttiva 2006/112/Ce recita: «Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a detrazione dell’Iva. In ogni caso, saranno escluse dal diritto a detrazione le spese non aventi carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza. Fino all’entrata in vigore delle disposizioni di cui al primo comma, gli Stati membri possono mante-nere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale all’1.1.1979 o, per gli Stati membri che hanno aderito alla Comunità dopo tale data, alla data della loro adesione».È evidente che, nonostante l’intenzione di rendere indetraibile l’Iva sulle spese di rappresentanza (se-condo un concetto di diritto comune che possa qualificarle tali), viene fatto un rinvio ad una successiva delibera assunta all’unanimità dal Consiglio che dovrà, in futuro, stabilire le spese che non danno diritto alla detrazione dell’Iva. Tra esse rientreranno anche quelle di rappresentanza, ma allo stato attuale del diritto comunitario, non esiste alcun atto del Consiglio che escluda il diritto alla detrazione per le spese non aventi carattere strettamente professionale, quali le spese per fini di lusso, di svago o di rappresentanza (Corte di Giustizia Ue, 21.4.2005, causa C-25/03). Ne deriva che una indetraibilità introdotta dall’Italia in violazione della nota clausola «standstill» (cioè, introdotta dopo l’1.1.1979 senza l’autorizzazione Ue, come avvenuto per la lett. h) citata, introdotta dal 1998) è in contrasto con la Di-rettiva europea (si vedano anche le sentenze 19.9.2000, cause C-177/99 e C-181/99).Infine, pare doveroso ricordare che le regole Iva non possono (e non devono, in quanto le due im-poste hanno presupposti e regole diverse) fondarsi su una definizione valevole ai fini delle imposte dirette, come ci insegna, ancora una volta, la giustizia della Corte europea (sentenze 17.11.1993, causa C-68/92 e 11.12.2008, causa C-371/07).

DETRAZIONE SENZA LIMITI – DISCIPLINA NAZIONALE e UE

Sotto il profilo soggettivo, occorre evidenzia-re come – letteralmente – questa disposizione riguardi solo gli esercenti attività d’impresa, mentre nulla viene stabilito per gli esercenti arti e professioni.

Per questi si deve ritenere che, secondo la normativa nazionale, le cessioni gratuite di beni siano sempre assoggettate ad Iva, a pre-scindere dal costo del bene, salvo che non si sia scelto di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la successiva cessione gratuita.

Abbiamo precisato che questa interpretazione deriva dall’analisi della normativa interna. In-vero, il riferimento alle sole imprese deriva da una traduzione letterale delle disposizioni comu-nitarie, le quali quando richiamano le imprese intendono qualsiasi soggetto passivo d’imposta, inclusi gli esercenti arti e professioni.

Se si verificasse l’eventualità che un bene non rientrante nell’attività propria dell’impresa, inizialmente acquistato ai fini di una successiva cessione gratuita, fosse invece ceduto a titolo oneroso, tale cessione sarebbe da considerarsi esente ai sensi dell’art. 10, co. 1, n. 27-quin-quies), D.P.R. 633/1972.

Se il bene omaggiato è da considerarsi spesa di rappresentanza, occorre coordinare la disposizione in commento con le regole previste per tale categoria di operazioni che, a norma dell’art. 19-bis1, co. 1, lett. h), D.P.R. 633/1972, non consente la detrazione dell’imposta, salvo per le spese sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a euro 25,82.

Ne deriva che, con riferimento sia ai lavora-tori autonomi sia alle imprese, se l’acquisto si configura come spesa di rappresentanza, l’Iva non è detraibile, e la conseguente cessione è

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fuori dal campo di applicazione dell’imposta. La spesa di rappresentanza di costo non

superiore a euro 25,82 consente però la detra-zione, fermo restando il non assoggettamento della relativa cessione.

Sul punto, la conferma è giunta dalla C.M.

13.7.2009, n. 34/E con la quale è stato chiarito che i criteri di individuazione delle spese di rappresentanza hanno effetto anche ai fini Iva, ferma restando l’indetraibilità della stessa per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a euro 25,82.

BENI NON OGGETTO dell’ATTIVITÀ

IMPRESE

Destinatari omaggio Detrazione Iva a credito Cessione gratuita

Clienti/fornitori

Sìse costo unitario

non superiore a euro 25,82Esclusa da Iva

Nose costo unitario

superiore a euro 25,82

Dipendenti (2) No(mancanza di inerenza) Esclusa da Iva

LAVORATORI AUTONOMI

Destinatari omaggio Detrazione Iva a credito Cessione gratuita

Clienti/fornitori

Sì (1)

se costo unitarionon superiore a euro 25,82

Imponibile Iva (1)

Nose costo unitario

superiore a euro 25,82Esclusa da Iva

Dipendenti (2) No(mancanza di inerenza) Esclusa da Iva

(1) Salvo la scelta di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la successiva cessione gratuita.

(2) R.M. 16.10.1990, n. 666305.

ASPETTI CONTABILI: le scritture contabili riflettono la detraibilità o meno dell’Iva.

Infatti, in caso di Iva detraibile (beni di costo

non superiore a euro 25,82) il cessionario può esercitare il diritto alla detrazione e, quindi, deve evidenziare il credito per l’imposta assolta:

DiversiSpese di rappresentanza (beni di costo fino a euro 25,82)Iva su acquistiRicevuta fattura n. 54 del 6.12.2010 per acquisto vino rosso Slurp

a Fornitore XY100,00

10,00

110,0016.12.2010

omaggi

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Dal punto di vista di iscrizione dei costi nel bilancio, il Principio contabile OIC 1 interpreta-tivo del n. 12 ritiene che i componenti di red-dito siano iscritti in Conto economico secondo la natura del bene o servizio acquistato. Ecco perché sia nella voce B6 «Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci» che nella voce B14 «Oneri diversi di gestione» sono citati gli omaggi: rispettivamente vengono richiamati gli «oggetti per regali» e gli «omaggi ed arti-coli promozionali». Si ritiene che in tale ultima categoria siano da rilevare quegli omaggi che, secondo una classificazione per natura, siano difficilmente imputabili alla voce B6 (beni) o B7 (servizi). Invero, la voce B14 è di tipo residuale: comprende, cioè, quei costi della gestione or-dinaria non iscrivibili – per natura – nelle altre voci dell’aggregato B.

ADEMPIMENTI DOCUMENTALI e CONTABILI: nel caso in cui la cessione gratuita rientri nel cam-po Iva (ossia sia considerata cessione di beni), occorre porre in essere taluni adempimenti.

In particolare, il soggetto passivo può proce-dere in uno dei seguenti modi (C.M. 27.4.1973, n. 32):

emettere fattura●● con rivalsa dell’Iva (imposta richiesta in pagamento);emettere fattura●● con esplicita rinuncia alla rivalsa dell’Iva che quindi rimane a carico dell’impresa stessa (e costituirà onere non deducibile dal reddito d’impresa ai sensi dell’art. 99, co. 1, D.P.R. 917/1986). Si veda l’esempio di seguito riportato;emettere●● , per ogni cessione o globale men-sile, autofattura in unico esemplare con l’espressa indicazione «autofattura per omag-gi». Se il soggetto passivo intende avvalersi dell’autofattura differita è necessaria l’emis-sione di appositi documenti di trasporto. L’emissione di detto documento è comunque opportuna al fine di comprovare l’inerenza dell’omaggio all’attività d’impresa;annotare●● l’operazione su un apposito registro degli omaggi.

Diversamente, nel caso di Iva indetraibile (beni di costo superiore a euro 25,82) l’imposta

non detratta incrementa il costo del bene, così come risulta dalla seguente scrittura:

DiversiSpese di rappresentanza (beni di costo superiore a euro 25,82)Ricevuta fattura n. 54 del 6.12.2010 per ac-quisto di n. 1 pacco dono «RiservaVIP»

a Fornitore XY36,00

36,0016.12.2010

TABLE STRONG S.r.l.Viale Tunisia, 4620124 MilanoP.Iva 12345678901Cod. fisc. e Iscriz. al Registro delle Imprese di Milano al n. 12345678901Capitale sociale euro 10.000,00 i.v.

Spett. ROSSI GIOVANNIVia Apuleia, 5600156 ROMA RM

Fattura n. 639 del 16.12.2010

Omaggio di n. 1 tavolo in legno per sala riunioni, mod. Kitty, color noce, dimensioni m 2,50 x 1,25

Imponibile euro 275,00Iva 20% euro 55,00 (*)Totale da pagare euro 0,00

(*) Rivalsa Iva non esercitata ai sensi dell’art. 18, co. 3, D.P.R. 633/1972

ESEMPIO di FATTURA per OMAGGI SENZA RIVALSA IVA

omaggi

N. 41 - 16 dicembre 20109

Per quanto riguarda il trasporto degli omaggi dai locali dell’azienda al destinatario, si rende opportuno compilare un documento di trasporto con l’espressa indicazione della causale «ces-sione gratuita» oppure «omaggio», anche ai fini di poter dimostrare l’inerenza della spesa promozionale all’attività dell’impresa, nonché, in taluni casi, per vincere le presunzioni di vendita in nero di cui al D.P.R. 441/1997.

OMAGGIO COMPOSTO da PIÙ BENI: in caso di «unica confezione regalo», quando cioè il bene omaggiato è rappresentato da un insieme di beni costituenti un’unica confezione, la rego-la generale è quella di considerare il valore unitario nel suo complesso e non quello dei singoli componenti (C.M. 13.7.2009, n. 34/E, par. 5.4). Per maggiore chiarezza presentiamo alcuni esempi:

una confezione regalo contiene più beni ●●

assortiti – non oggetto dell’attività propria dell’impresa – il cui costo complessivo è pari o inferiore a euro 25,82. L’imposta relativa all’acquisto è detraibile; la confezione contiene più beni assortiti – non ●●

oggetto dell’attività propria dell’impresa – di costo singolarmente inferiore a euro 25,82, ma complessivamente la confezione costa più di detto importo. In tal caso non si può operare la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto e, conseguentemente, la cessio-ne gratuita esula dal campo di applicazione dell’Iva.

OMAGGI a SOGGETTI ESTERI: le cessioni gratuite di beni costituiscono operazioni rilevanti ai fini dell’Iva ai sensi dell’art. 2, co. 2, n. 4), D.P.R. 633/1972 in ogni caso (quindi a prescindere dal valore unitario superiore o meno a euro 25,82) se essi rientrano nell’attività propria dell’impresa.

In tal caso l’art. 13, D.P.R. 633/1972 individua l’importo che costituisce la base imponibile.

È necessario fare la seguente distinzione a seconda dei destinatari delle cessioni gra-tuite:

Paesi non appartenenti alla Ue●● : costituiscono cessioni all’esportazione a norma dell’art. 8, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 633/1972. Infatti, a differenza di quanto si dirà a breve per la consegna di beni nei Paesi Ue, la sussistenza del requisito dell’onerosità non è determi-nante ai fini della qualificazione dell’opera-zione in oggetto come esportazione (C.M. 12/1981, par. A; R.M. 416596/1986). Occorre che l’esportazione risulti dal documento doganale. Secondo la C.M. 15.7.1999, n. 156 «l’assenza di un corrispettivo non consente di includere l’operazione tra quelle che concor-rono alla formazione del plafond», utilizzabile da parte degli esportatori abituali, anche se siamo in presenza di un’esportazione;Paesi Ue●● : poiché manca il requisito dell’one-rosità previsto dall’art. 41, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, la cessione è soggetta ad Iva (l’operazione non gode del regime di «non imponibilità» in quanto il bene non esce dal territorio doganale). La fattispecie è stata esaminata dalla C.M. 23.1.1994, n. 13. Non potendosi, quindi, ap-plicare la normativa relativa alle operazioni intracomunitarie, si deve fare riferimento all’art. 56, D.L. 331/1993, il quale afferma che, per quanto non diversamente disposto dal provvedimento in oggetto, si rimanda al D.P.R. 633/1972: risulta cioè applicabile la normativa interna relativa agli omaggi. Quindi non andranno neppure presentati gli elenchi Intrastat.Discorso diverso vale per i beni che non

rientrano nel concetto di cessione di beni (si tratta di quelli non oggetto dell’attività d’im-presa, a prescindere dal superamento o meno del limite di euro 25,82 di costo, in quanto nel primo caso l’esclusione dal novero delle ces-sioni di beni deriva dalla mancata detrazione

Di seguito sono riportate le scritture contabili effettuate dal cedente:

Cliente ROSSI GIOVANNI

Emessa fattura n. 639 a Rossi Giovanni per omaggio tavolo

a DiversiRicavi da vendite tavoliIva su vendite

330,00275,0055,00

16.12.2010

DiversiRicavi da vendite tavoliImposte non deducibili (art. 99, D.P.R. 917/1986)Storno credito su fattura omaggio n. 639

a Cliente ROSSI GIOVANNI275,0055,00

330,0016.12.2010

omaggi

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dell’Iva, mentre nel secondo caso dall’esplicita previsione contenuta nell’art. 2, co. 2, n. 4), D.P.R. 633/1972) e per i campioni gratuiti (di modico valore e appositamente contrassegnati, almeno secondo la normativa nazionale): in

tal caso la cessione non rientra nel campo di applicazione Iva e, pertanto, si può prescindere dalle suddette formalità (occorrerà almeno fare una lista valorizzata al fine di dichiarare il loro valore in dogana).

L’art. 2, co. 3, lett. d), D.P.R. 633/1972 dispone che la cessione di campioni gratuiti non sia considerata un’operazione di cessione di beni: ne deriva l’esclusione dell’operazione dal campo di applicazione dell’Iva. La norma richiede delle condizioni: i campioni devono essere appositamente contrassegnati e di modico valore.La ratio dell’esclusione si rinviene nel fatto che i campioni, essendo beni tipicamente non vendibili, rappresentano un costo sostenuto per pubblicizzare i beni destinati alla vendita i quali, una volta ce-duti, saranno assoggettati ad imposta. Il prezzo di cessione di questi ultimi includerà, evidentemente, anche il costo promozionale sostenuto per produrre i campioni (R.M. 3.4.2003, n. 83/E).Questo spiega anche il motivo per cui la cessione dei campioni gratuiti, pur essendo un’operazione esclusa da Iva, consente la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti ad essi inerenti (art. 19, co. 3, lett. c), D.P.R. 633/1972).In merito al primo requisito, è necessario che i campioni siano contrassegnati in maniera indelebile (e non, ad esempio, da una semplice etichetta autoadesiva), sia per evitare che i beni in questione possano formare successivamente oggetto di commercializzazione, sia per impedire che si possano verificare manovre distorsive della concorrenza (R.M. 83/E/2003).Quanto al richiamato concetto di «modico valore», in mancanza di una definizione normativa cogente, deve farsi riferimento agli usi commerciali, restando in ogni caso esclusi dall’agevolazione i beni di valore significativo (R.M. 83/E/2003).Ad ogni modo, i campioni non devono essere necessariamente beni di dimensioni o di valore inferiori ai beni commercializzati dall’impresa, ma possono essere anche degli esemplari di detti beni (R.M. 83/E/2003, R.M. 23.4.1980, n. 381445 e R.M. 20.11.1980, n. 360021). Quest’ultimo indirizzo interpretativo trova conferma nella giurisprudenza comunitaria la quale ha rilevato che il campione gratuito non destinato al consumo è un esemplare del bene idoneo a permettere di valutarne le caratteristiche e le qualità per promuoverne le vendite. Pertanto, gli Stati membri non possono circoscrivere tale nozione agli esemplari forniti in una forma diversa da quella in vendita, oppure ad uno soltanto di più esemplari identici distribuiti allo stesso destinatario, senza tenere conto della natura del prodotto e del contesto commerciale. In effetti, la Corte di Giustizia Ue 30.9.2010, causa C-581/08 e l’art. 5, n. 6, Direttiva 17.5.1977, n. 388/77/Cee (si veda, ora, l’art. 16, Direttiva 28.11.2006, n. 2006/112/Ce che recita: «È assimilato a una cessione di beni a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale, lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’Iva. Tuttavia, non sono assimilati ad una cessione di beni effettuata a titolo oneroso i prelievi ad uso dell’impresa per regali di scarso valore e campioni») rilevano che l’obiettivo dell’esclusione dell’Iva delle cessioni di campioni gratuiti riflette la realtà commerciale secondo cui la distribuzione di campioni è effettuata al fine di promuovere il prodotto, consentendo la valutazione della qualità e la verifica delle proprietà ricercate da un acquirente potenziale o effettivo. Sotto altro profilo, è vero che i campioni gratuiti che siano identici al prodotto definitivo possono costituire oggetto di un consumo finale, ma questa circostanza non può portare a ritenere che solo gli esemplari diversi dal prodotto finale possano essere considerati campioni. Discorso diverso va fatto per i regali, anche se di scarso valore: per questi gli Stati membri hanno la facoltà di imporre un limite di valore e di sommare, ai fini della verifica del limite, i vari omaggi fatti allo stesso beneficiario nel corso di un certo periodo di tempo. Non possono, tuttavia, considerare come un medesimo beneficiario persone diverse che siano dipendenti del medesimo datore di lavoro.

CAMPIONI GRATUITI

BENI CEDUTI a TITOLO di SCONTO: non rientrano nel concetto di omaggi che stiamo esaminando le assegnazioni di beni a titolo di sconto, ab-buono o premio, in quanto la categoria in cui

rientrano questi ultimi, anche se sono costituiti da beni diversi da quelli che sono stati oggetto della cessione originaria, fa parte di una tran-sazione (quella principale) già assoggettata ad

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Iva. Pertanto, ricadono nella sfera di esclusione dalla base imponibile (R.M. 24.7.1986, n. 362125). L’erogazione di tali beni non ha, infatti, natura di liberalità, in quanto il valore dei beni ceduti

a titolo di sconto, premio o abbuono «viene in pratica incluso nel prezzo dei prodotti cui lo sconto o l’abbuono si riferiscono» (Relazione ministeriale al D.P.R. 633/1972).

Cessioni gratuite (omaggi)

Sono liberalità non legate ad altre operazioni

Possono costituire ces-sioni di beni oppure operazioni non rientranti nel campo Iva

Cessioni a titolo di sconto

Esiste un rapporto sinallag-matico (rapporto a presta-zioni corrispettive): sono legate ad altre operazioni commerciali

Il valore è escluso dalla base imponibile

OMAGGI e SCONTI in NATURA

L’esclusione dal computo della base im-ponibile presuppone, tuttavia, che le cessioni stesse siano poste in essere in conformità alle originarie condizioni contrattuali e non riflettano beni soggetti ad aliquota più elevata rispetto a quella applicabile ai beni oggetto della ces-sione cui ineriscono (art. 15, co. 1, n. 2), D.P.R. 633/1972).

PRESTAZIONI GRATUITE: secondo la normativa nazionale, le prestazioni gratuite rese dagli eser-centi arti e professioni sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva, ai sensi dell’art. 3, D.P.R. 633/1972. Diversamente, le prestazioni gratuite rese da imprese ovvero quelle destinate all’uso personale o familiare dell’imprenditore o per altre finalità estranee all’impresa sono sogget-te a Iva, se di importo superiore a euro 25,82. Invero, come già osservato sopra, il riferimento alle sole imprese deriva da una (errata) tradu-zione letterale delle disposizioni comunitarie, le

quali quando richiamano le imprese intendono qualsiasi soggetto passivo d’imposta, inclusi gli esercenti arti e professioni.

Infatti, la volontà del Legislatore comunitario di assoggettare ad Iva anche le prestazioni gra-tuite (al pari delle cessioni gratuite di beni) ha un’evidente finalità antielusiva, volendo attrarre ad imposizione le prestazioni di servizi effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa nel caso in cui l’Iva sugli acquisti relativi alla loro esecuzione sia stata detratta.

2. NORMATIVA ai FINI delle IMPOSTE sui REDDITI

QUADRO NORMATIVO: occorre distinguere tra costi sostenuti per omaggiare clienti e fornitori, da un lato, e dipendenti, dall’altro lato.

«[2] Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.»

Art. 108 (SPESE RELATIVE a PIÙ ESERCIZI), co. 2, secondo periodo, D.P.R. 917/1986

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CLIENTI e FORNITORI: la prima casistica riguarda gli omaggi ai propri clienti o ad altri soggetti, esclusi i lavoratori dipendenti.

La disciplina si rinviene nell’art. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986, il quale rinvia ad un decreto attuativo (D.M. 19.11.2008). Per un’analisi del trattamento fiscale delle spese di rappresentanza in vigore dall’1.1.2008 si rinvia a Gioacchino Pantoni e Claudio Sabbatini, «Spese di rappresen-tanza, per alberghi e ristoranti» ne La Circolare di La Settimana fiscale n. 34 del 28.10.2010.

Si tenga presente che, sulla base della C.M. 16.7.1998, n. 188 è stato chiarito che «gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui com-mercio rientra nell’attività propria dell’impresa non costituiscono spese di rappresentanza». Lo stesso atto amministrativo ha, per contro, stabilito che costituiscono sempre spese di rappresentanza gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa.

Anche in base alla disciplina delle spese di rappresentanza introdotta dal D.M. 19.11.2008 gli omaggi costituiscono spese di rappresen-tanza. Infatti, tali spese sono caratterizzate dalla gratuità. In particolare, l’art. 1, co. 1, lett. f) del decreto considera spese di rappresentanza aventi

il requisito dell’inerenza le «spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragio-nevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore».

Ne consegue che le spese di rappresentanza sono deducibili:

interamente●● , se il valore (costo) unitario dei beni ceduti gratuitamente non supera euro 50 (eventuale Iva indetraibile inclusa). Risultano interamente deducibili anche più omaggi – purché separatamente confezionati – effettuati nei confronti di uno stesso sog-getto a condizione che il loro valore unitario risulti non superiore a euro 50;nei limiti e alle condizioni●● fissate da apposito D.M., se di valore unitario superiore a euro 50 (eventuale Iva indetraibile inclusa).

LAVORATORI AUTONOMI: nel caso di lavoratori autonomi la deducibilità delle spese di rappre-sentanza (a prescindere dall’importo unitario) è limitata all’1% dei compensi percepiti nel perio-do d’imposta. Benché la norma di riferimento delle spese di rappresentanza sia contenuta nell’art. 108, D.P.R. 917/1986 relativo alla deter-

«[1] Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito com-prendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori, salvo il disposto dell’articolo 100, comma 1.»

Art. 95 (SPESE per PRESTAZIONI di LAVORO), co. 1, D.P.R. 917/1986

«[1] Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla di-chiarazione dei redditi.»

Art. 100 (ONERI di UTILITÀ SOCIALE), co. 1, D.P.R. 917/1986

«[5] (...) omissis (...) Le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1 per cento dei com-pensi percepiti nel periodo di imposta (...) omissis (...)»

Art. 54 (DETERMINAZIONE del REDDITO di LAVORO AUTONOMO), co. 5, D.P.R. 917/1986

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minazione del reddito d’impresa, secondo la C.M. 13.7.2009, n. 34/E, par. 1 essa si applica anche in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo. Quindi, interpretativamente si sono resi applicabili ai lavoratori autonomi i criteri di qualificazione delle spese di rappre-sentanza del D.M. 19.11.2008 (che richiede, oltre alla gratuità, l’inerenza e l’obiettivo di produrre benefici economici o la coerenza con pratiche commerciali di settore), superando il tenore letterale dell’art. 54, co. 5, D.P.R. 917/1986 in base al quale «sono comprese nelle spese di rappresentanza (...) quelle sostenute per l’acqui-sto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito».

SERVIZI: qualora l’omaggio fosse costituito da una prestazione di servizi – benché abbinata a un bene materiale, come un biglietto per uno spettacolo teatrale, l’iscrizione a un circolo o una pizza, che ha natura di somministrazione (servizio) – esso rientra tra le spese di rappre-sentanza. Tuttavia, non trattandosi di beni, non può essere interamente deducibile anche se di importo non superiore a euro 50. La spesa

risulta, pertanto, deducibile nei limiti e alle con-dizioni fissate dal menzionato D.M. 19.11.2008 (C.M. 13.7.2009, n. 34/E).

DIPENDENTI: la seconda fattispecie, relativa agli omaggi destinati ai dipendenti (o assimilati, quali i collaboratori coordinati e continuativi), è regolata dall’art. 95, co. 1, D.P.R. 917/1986, il quale prevede che le spese per prestazioni di lavoro dipendente, comprese «quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a fa-vore dei lavoratori», siano totalmente deducibili, salvo quanto disposto all’art. 100, co. 1, D.P.R. 917/1986.

Quest’ultimo comma prevede, infatti, che le spese di ricreazione (ad esempio, un brindisi augurale) utilizzabili dalla generalità dei dipen-denti o da categorie di essi e volontariamente sostenute dall’impresa, siano deducibili «per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi».

Si veda l’esempio sotto riportato.

Si noti il mancato allineamento tra la soglia prevista ai fini Iva (euro 25,82) e quella prevista ai fini delle imposte dirette (euro 50).Tra l’altro, mentre quella prevista ai fini Iva va considerata al netto dell’imposta (in pratica, la base imponibile), ai fini delle imposte dirette la soglia potrebbe essere raggiunta anche a motivo dell’Iva indetraibile che costituisce costo accessorio (art. 110, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986).In questo caso – al fine di verificare se il limite di euro 50 è superato – un utile indice è dato dall’impo-nibile (ai fini Iva) del corrispettivo pattuito per il bene da omaggiare, secondo la seguente tabella.

Aliquota Iva Imponibile (valore massimo) Costo per il cessionario (in caso di Iva interamente indetraibile)

4% 48,08 50,00

10% 45,45 50,00

20% 41,67 50,00

OMAGGI – VALORE «LIMITE» ai FINI IVA e delle IMPOSTE DIRETTE

Un’impresa che abbia sostenuto un costo del lavoro di euro 100.000 nel 2010, potrà dedurre fiscal-mente le spese di ricreazione sino a euro 500. Le spese che eventualmente dovessero eccedere tale limite debbono essere oggetto di variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta.

OMAGGI a DIPENDENTI – ESEMPIO

omaggi

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La norma, nel confermare la piena deducibi-lità del costo relativo al personale, pone quale unica limitazione il fatto che gli omaggi erogati a titolo di liberalità non abbiano scopi di educa-zione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, in quanto in tali casi vale la previsione dell’art. 100. In altre parole:

quelli dell’art. 100 sono beni e servizi (per ●●

scopi precisamente individuati dalla norma) messi a disposizione (indistintamente) alla collettività dei dipendenti. Costituiscono costi per servizi o beni relativi all’impresa;quelli dell’art. 95 costituiscono erogazioni ●●

liberali fatte ai singoli dipendenti e, in capo all’impresa erogante, costituiscono costo del personale.

Si ricorda, altresì, che se la spesa rivolta esclusivamente al personale riguarda una som-ministrazioni di alimenti e bevande, il costo, inclusa l’Iva indetraibile, è deducibile nel limite del 75% (art. 109, co. 5, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986). Il risultato andrà poi dedotto nel limite fissato dall’art. 100, D.P.R. 917/1986.

Se invece, al buffet partecipassero altri soggetti (e non solo i dipendenti), il costo sostenuto assumerebbe la qualifica di spesa di rappresentanza, per cui il 75% del costo deve essere dedotto nel limite fissato dal D.M. 19.11.2008.

3. TRATTAMENTO ai FINI IRAP

Il trattamento ai fini Irap si differenzia in funzione delle modalità con le quali viene determinata la base imponibile.

In particolare, per coloro che la determinano con il metodo:

da ●● bilancio (art. 5, D.Lgs. 446/1997), le spese per omaggi risultano deducibili (o, più precisamente, concorrono a determinare la base imponibile). Fanno eccezione gli omaggi ai dipendenti, ancorché contabilizzati in voci diverse dalla B9 del Conto economico, in quanto le spese rela-tive ad essi non concorrono a formare la base

imponibile ai fini Irap;fiscale●● (art. 5-bis, D.Lgs. 446/1997), le spese per omaggi non rientrano tra i componenti rilevanti, in quanto escluse dai valori che concorrono a formare la base imponibile secondo i criteri identificati dal D.M. 17.1.1992 (C.M. 28.10.2010, n. 60/E).

4. RIFLESSI in CAPO al LAVORATORE DIPENDENTE

Dal punto di vista dei dipendenti, si ricorda che l’art. 51, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 (il quale dispo-neva che non concorressero a formare il reddito di lavoro dipendente «le erogazioni liberali, concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti, non superiori nel periodo d’imposta a euro 258,23»), è stato abrogato con decorrenza 29.5.2008 dall’art. 2, co. 6, D.L. 93/2008, conv. con modif. dalla L. 126/2008.

Peraltro, la C.M. 22.10.2008, n. 59/E, par. 16, ha fornito una parziale apertura precisando che le erogazioni liberali in natura (sotto forma di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli stessi, quali i voucher) sono escluse dalla tassazione se, unitamente ad altri eventuali benefit concessi al dipendente, risultano essere di importo non supe-riore a euro 258,23 nel periodo d’imposta (superato

Erogazioni di valori in natura relativi

alla prestazione lavorativa

Interamente deducibili (art. 95, D.P.R. 917/1986)

Omaggi a dipendenti

Servizi resi alla generalità dei dipendenti

per particolari finalità

Deducibili nel limite del 5 per mille del costo del personale

(art. 100, D.P.R. 917/1986)

LIBERALITÀ ai DIPENDENTI ai FINI delle IMPOSTE DIRETTE

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tale importo concorreranno per l’intero al reddito di lavoro dipendente), ai sensi dell’art. 51, co. 3, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986. Questa norma esclude dalla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati (anche sotto forma di buoni rappresentativi) se, complessivamente, di importo non superiore,

nel periodo d’imposta, a euro 258,23.Ricordiamo che, nel riquadro delle Annotazioni

della certificazione rilasciata al dipendente (Modello CUD), si dovrà indicare obbligatoriamente l’importo delle erogazioni liberali concesse nel periodo d’im-posta, identificate – a prescindere dall’ammontare erogato – con il codice AH.

OMAGGI – TABELLA RIASSUNTIVA

OMAGGI a CLIENTI e FORNITORI

Iva Irpef-Ires

Irap

Tipo di omaggio Detrazione all'acquisto

Cessione gratuita

Deducibilità spese di acquisto

IMPRESE

Beni non oggetto

dell'attività

Costo unitario non

superiore a euro 25,82

Sì

Esclusa da Iva (art. 2,

co. 2, n. 4)

Per intero nell’esercizio, poiché si tratta di beni di costo non superiore a euro 50

Deducibili se si utilizza il metodo da

bilancio.Non

deducibili se si adotta il metodo

fiscale

Costo unitario

superiore a euro 25,82

No

Esclusa da Iva (art. 2,

co. 2, n. 4)

Per intero nell'esercizio, se si trat-ta di beni di costo non superiore a euro 50 oppure nel limite dei valori stabiliti dal D.M. 19.11.2008 (per i lavoratori autonomi vale il limite dell’1% dei compensi per-cepiti nel periodo d’imposta)Beni oggetto dell'attività Sì Soggetta

ad Iva

OMAGGI ai DIPENDENTI Iva Irpef-Ires

IrapTipo di omaggio Detrazione

all'acquistoCessione gratuita

Deducibilità spese di acquisto

Beni non oggetto dell'attività

Non am-messa per mancanza di inerenza

Esclusa da Iva (art. 2,

co. 2, n. 4) Per intero (spese per prestazioni di lavoro) (*)

Non concorrono a formare

la base imponibileBeni oggetto

dell'attività Sì Soggetta ad Iva

(*) Costituiscono reddito per il dipendente per valori eccedenti il limite annuo di euro 258,23.

Gioacchino Pantoni, Claudio Sabbatini e Michele Meroni

omaggi

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