Meccanismi di incentivazione fiscale per efficienza energetica e rinnovabili. Le contraddizioni del...

Meccanismi di incentivazione fiscale per efficienza energetica e rinnovabili.Le contraddizioni del sistema

Energia sostenibile:Il futuro delle fonti rinnovabili in Italia

Banca Popolare di Milano, Via Massaua 6Milano, 6 Ottobre 2010

Guido GuettaDottore commercialistaAssociato Fondatore dello Studio Pirola Pennuto Zei & Associati

Indice della presentazione

Introduzione: le energie rinnovabili e le forme di incentivo, il quadro attuale

Overview sulle principali forme di incentivo / agevolazioni legate alle fonti di energia rinnovabile ed all’efficienza energetica

Focus sul fotovoltaico: i meccanismi incentivanti ed i profili fiscali

Focus sul fotovoltaico – il caso: l’incertezza normativa / interpretativa in tema di individuazione della natura mobiliare/immobiliare degli impianti

Conclusioni: l’opportunità di un quadro normativo e interpretativo più chiaro


Il mondo delle energie rinnovabili ha acquisito negli ultimi anni un’importanza sempre più rilevante

Fonti rinnovabili (FR): eolica, solare, geotermica, moto ondoso, mare motrice, idraulica, biomasse, gas di discarica, gas residuali dai

processi di depurazione e biogas

Fonti non rinnovabili o fossili (FF): carbone,

petrolio e gasvs

Sostenibilità ambientale

Esauribilità FF

Il legislatore si è sensibilizzato sul temaA livello europeo: Direttiva 2009/28/CE del 23 aprile 2009

Pacchetto “20-20-20”

Entro il 2020

Riduzione delle emissioni del 20%

Incremento del 20% dell’efficienza energetica

Share energie rinnovabili su consumi finali di energia primaria: 20%

Italia: obiettivo 17% di rinnovabili entro il 2020 (Art. 2, c. 167, L. 244/2007)

Necessari circa 20.000 nuovi MW di rinnovabilida oggi al 2020

causa


Problema: alcune fonti rinnovabili non rappresentano ancora, in un’ottica costi – benefici, un investimento interessante sotto un

profilo prevalentemente economico / imprenditoriale

Soluzione: istituzione di incentivi ed agevolazioni

Affaccio sul mercato di numerosissimi nuovi operatori

Aumento esponenziale degli operatori economici

Numerosi interventi legislativi ed introduzione di nuovi

istituti/incentivi

Importante “federalismo” regolamentare

Proliferazione di regole ed interpretazioni, tra l’altro,

a livello fiscale

Grande confusione negli operatori e mancanza di

certezza

Compresenza di fattori incentivanti

(agevolazioni) e fattori che ne riducono l’appeal

EFFETTO NEGATIVOSULLO SVILUPPO

Problema: non convenienza per gli utenti alla spesa per il rinnovo degli impianti ed al miglioramento dell’efficienza energetica

Overview sulle principali forme di incentivo / agevolazioni legatealle fonti di energia rinnovabile ed all’efficienza energetica

Certificati verdi(Art. 11, D.Lgs. 79/1999; art.

4, D.Lgs. 387/2003)

Titoli rilasciati dal GSE che attestano la produzione di determinate quantità di energia elettrica mediante FR. Possono essere venduti sul mercato (gestito dal GME) o tramite

contratti bilaterali ai produttori/importatori di energia da FF che non immettono nella rete elettrica le quantità di energia stabilite dalla legge

Certificati bianchi(Art. 10, D.M. 20.07.2004)

Titoli che attestano il conseguimento di un determinato risparmio energetico a seguito di specifici progetti per il risparmio energetico negli usi finali di energia elettrica e gas. Se

conseguiti in misura maggiore rispetto a quanto necessario per il conseguimento dei propri obiettivi, eccedenza di titoli rivendibile sull’apposito mercato (gestito dal GME) o tramite

contratti bilaterali

RECS

Certificati rilasciati dal GSE che attestano la produzione di energia da FR per una taglia minima di 1 MWh. Commercializzabili in ambito nazionale ed internazionale,

separatamente dall’energia sottostante certificata. Mediante il loro acquisto, l’acquirente finanzia l’energia elettrica da FR testimoniando il suo impegno a favore dell’ambiente

Conto Energia(Art. 7, D.Lgs. 387/2003)

Speciale tariffa incentivante corrisposta dal GSE al fine di garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio correlati alla produzione di energia elettrica da fonte

fotovoltaica

Premio efficienza energetica

(Art. 7, D.M. 19.02.2007)

Premio aggiuntivo rispetto al Conto Energia per impianti fotovoltaici di potenza nominale non superiore a 200 kW operanti in regime di scambio sul posto e realizzati sugli edifici

Overview sulle principali forme di incentivo / agevolazioni legatealle fonti di energia rinnovabile ed all’efficienza energetica

CIP6(Delibera Comitato

Interministeriale Prezzi 29.04.1992)

Speciale incentivazione costituita da prezzi incentivati per l'energia elettrica prodotta con impianti alimentati da FR e "assimilate“. In conseguenza della delibera "CIP6", chi produce

energia elettrica da FR o assimilate ha diritto a rivenderla al GSE a un prezzo superiore a quello di mercato

Tariffa Omnicomprensiva

(Art. 2, c.145, L. 244/2007)

Speciale tariffa corrisposta dal GSE, in alternativa ai CV, prevista per gli impianti (diversi da quelli di fonte solare) di potenza nominale media annua non superiore a 1 MW, e 0,2

MW per gli impianti eolici, di entità variabile a seconda della fonte

Detrazione del 55%(Art. 1, L. 296/2006)

Detrazione fiscale correlata alla spesa per interventi di riqualificazione energetica degli edifici

Scambio sul posto(Art. 6, D.Lgs. 387/2003)

Servizio che consente al titolare di un impianto di compensare il valore dell’energia elettrica prodotta e immessa in rete e il valore dell’energia elettrica prelevata e consumata

in un periodo differente da quello in cui avviene la produzione


Conto Energia

Correlato alla “produzione”

di energia

Riconosciuto per un

periodo di 20 anni

Maggiore quanto più è “integrato” l’impianto

Destinato a: persone fisiche, persone giuridiche, soggetti

pubblici e condomini di unità abitative e/o edifici

No se impianto realizzato con incentivi pubblici

eccedenti il 20% del costo dell’investimento

Non cumulabile

con CV e CB

La struttura

Intervallo di potenza

Impianti entrati in esercizio dopo il 31.12.2010 ed entro

il 30.04.2011

Impianti entrati in esercizio dopo il 30.04.2011 ed entro il

30.08.2011

Impianti entrati in esercizio dopo il 30.08.2010 ed entro il 31.12.2011

Impianti realizzati sugli

edifici

Altri impianti Impianti realizzati sugli edifici

Altri impianti Impianti realizzati sugli edifici

Altri impianti

kW [€/kWh] [€/kWh] [€/kWh] [€/kWh] [€/kWh] [€/kWh]

1≤P≤3 0,402 0,362 0,391 0,347 0,380 0,333

3<P≤20 0,377 0,339 0,360 0,322 0,342 0,304

20<P≤200 0,358 0,321 0,341 0,309 0,323 0,285

200<P≤1000 0,355 0,314 0,335 0,303 0,314 0,266

1000<P≤5000 0,351 0,313 0,327 0,289 0,302 0,264

P>5000 0,333 0,297 0,311 0,275 0,287 0,251

D.M. 06.08.2010 (GU 24.08.2010) nuove misure

IVA

CM 19 luglio 2007 n. 46/EConto Energia I profili fiscali

La tariffa è fuori campo di applicazione dell’IVA

Rappresenta un contributo a fondo perduto, in quanto assenza di controprestazione (manca il

presupposto oggettivo art. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. 633/1972: cessione di denaro)

Non pregiudica la detrazione a monte

La detrazione rimane ancorata alle regole ordinarie di cui all’art. 19 del D.P.R. 633/1972, vale a dire in funzione della percentuale di utilizzo dell’impianto per l’effettuazione di operazioni soggette ad IVA


Imposte Dirette

CM 19 luglio 2007 n. 46/EConto Energia I profili fiscali

Rileva, in qualità di contributo in conto esercizio, ai sensi dell’art. 85 del TUIR, solo nel caso in cui l’impianto può essere considerato

utilizzato nell’ambito dell’attività di impresa

Qualora costituisca reddito, rileva nell’esercizio di competenza esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla percezione

Se rientra nel reddito, la tariffa erogata deve essere assoggettata a ritenuta di acconto in misura pari al 4%, ai sensi dell’art. 28, c. 2, del

D.P.R. 600/1973 da parte del GSE

Rileva anche ai fini IRAP in qualità di contributo in conto esercizio

Quesito: quando l’impianto può essere considerato utilizzato nell’ambito

dell’attività di impresa?


CM 19 luglio 2007 n. 46/EVendita dell’energia I profili fiscali

IVA

Quanto percepito rileva, e deve quindi essere fatturato, come corrispettivo di vendita solo nel caso in cui l’impianto può essere

considerato utilizzato nell’ambito dell’attività di impresa


dell’attività di impresa? Imposte Dirette

Quanto percepito rileva, in qualità di corrispettivo di vendita, ai fini IRES/IRPEF/IRAP solo nel caso in cui l’impianto può essere

considerato utilizzato nell’ambito dell’attività di impresa


Scambio sul posto

Per impianti fino a 20 Kw e fino a 200 Kw entrati in

funzione dopo il 31.12.2007

Alternativo alla vendita diretta dell’energia

Procedura(Delibera Aeeg n. 74/2008)

La struttura

a) l’utente conferisce tutta l’energia prodotta al sistema elettrico gestito dal GSE

b) l’utente successivamente e in funzione del bisogno acquista energia presso l’impresa fornitrice (Enel, Acea, ecc.) pagando il relativo

corrispettivo

c) il GSE corrisponde un “contributo in conto scambio” all’utente, commisurato al minore tra il valore dell’energia conferita e il valore

dell’energia prelevata (al netto dell’IVA pagata); se valore conferita > valore acquistata l’utente matura un credito nei confronti del GSE


RM 20 gennaio 2009 n. 13/EScambio sul posto I profili fiscali

IVA

Il contributo in conto scambio rileva, e deve quindi essere fatturato, come corrispettivo di vendita solo nel caso in cui l’impianto può essere considerato utilizzato nell’ambito dell’attività di impresa


dell’attività di impresa? Imposte Dirette

Il contributo in conto scambio rileva, in qualità di corrispettivo di vendita, ai fini IRES/IRPEF/IRAP solo nel caso in cui l’impianto può

essere considerato utilizzato nell’ambito dell’attività di impresa


Tabella riassuntiva delle casistiche – Componenti positivi

SOGGETTO UTILIZZO POTENZA/TIPO IMPIANTO FATTISPECIE COMPONENTE IRPEF / IRES IRAP IVA

Persona fisica o ente non commerciale Fini privati Irrilevante - Tariffa incentivante Non rileva Non rileva Fuori campo

IVA (F.C.I.)

Persona fisica o ente non commerciale

Fini privati +produzione in

eccesso

Fino a 20 kW, a servizio di

abitazione/sede

Scambio sul posto

Tariffa incentivante Non rileva Non rileva F.C.I.Contributo in c/scambio Non rileva Non rileva Non rileva

Vendita energia

Tariffa incentivante Non rileva Non rileva F.C.I.Proventi da vendita No attività d'impresa: rilevano come "redditi diversi" Rilevano Non rilevano



eccesso

Fino a 20 kW, non a servizio di abitazione/sede

Scambio sul posto

Tariffa incentivante Non rileva Non rileva F.C.I.Contributo in c/scambio Attività d'impresa: rileva come "redditi d'impresa" Rileva Rileva

Vendita energia

Tariffa incentivante Attività d'impresa: rileva in % energia ceduta come "redditi d'impresa" - Ritenuta 4% Rileva F.C.I.

Proventi da vendita Attività d'impresa: rilevano come "redditi d'impresa" Rilevano Rilevano



eccessoOltre a 20 kW

Scambio sul posto


Contributo in c/scambio Attività d'impresa: rileva come "redditi d'impresa" Rileva Rileva

Vendita energia


Proventi da vendita Attività d'impresa: rilevano come "redditi d'impresa" Rilevano Rilevano

Persona fisica o giuridica

Fini di commercializzazione Irrilevante Vendita

energiaTariffa incentivante Attività d'impresa: rileva come "redditi d'impresa" - Ritenuta 4% Rileva F.C.I.Proventi da vendita Attività d'impresa: rilevano come "redditi d'impresa" Rilevano Rilevano

Professionista o associazione professionale

Esigenze attività ovvero promiscua personale/attività

Irrilevante - Tariffa incentivante Non rileva Non rileva F.C.I.


Esigenze attività +produzione in

eccessoIrrilevante

Scambio sul posto


Proventi da vendita Attività di impresa: rilevano come "redditi d'impresa“→ obbligo contabilità separata Rilevano Rilevano

Vendita energia


Proventi da vendita Attività di impresa: rilevano come "redditi d'impresa“ → obbligo contabilità separata Rilevano Rilevano


Tabella riassuntiva delle casistiche – Componenti negativi

SOGGETTO UTILIZZO POTENZA/TIPO IMPIANTO DEDUZIONE COSTI A MONTE(ACQUISTO / REALIZZO IMPIANTO) DETRAZIONE IVA COSTI

Persona fisica o ente non commerciale Fini privati Irrilevante NO NO


Fini privati +produzione in eccesso

Fino a 20 kW, a servizio di abitazione/sede NO NO


Fini privati +produzione in eccesso

Fino a 20 kW, non a servizio di abitazione/sede

Deducibili tramite ammortamento (coefficiente 9%), per la persona fisica al 50% ex art. 64 TUIR (promiscuo), per enti non comm. in base a % ricavi e proventi reddito di impresa

e ammontare tutti ricavi e proventi

SI, in rapporto tra energia ceduta e energia

complessivamente prodotta


Fini privati +produzione in eccesso Oltre a 20 kW

Deducibili tramite ammortamento (coefficiente 9%), per la persona fisica al 50% ex art. 64 TUIR (promiscuo), per enti non comm. in base a % ricavi e proventi reddito di impresa

e ammontare tutti ricavi e proventi

SI, in rapporto tra energia ceduta e energia

complessivamente prodotta

Persona fisica o giuridica Fini di commercializzazione Irrilevante Deducibili tramite ammortamento (coefficiente 9%) SI


Esigenze attività ovvero promiscua personale/attività Irrilevante Deducibili tramite ammortamento (coefficiente 9%)

(parzialmente se utilizzo promiscuo)SI (parzialmente se utilizzo

promiscuo)


Esigenze attività +produzione in eccesso Irrilevante Deducibili tramite ammortamento (coefficiente 9%) SI


Considerazioni:

Il business della produzione di energia da fonti fotovoltaiche rappresenta una importante opportunità economica, oltre che ambientale, e viene quindi riconosciuto come strategico in primis dal legislatore

Sotto un profilo strettamente economico la marginalità del business viene resa particolarmente interessante grazie agli incentivi ed alle agevolazioni

Gli incentivi e le agevolazioni correlate al fotovoltaico vengono comunque, a loro volta, ridimensionati dallo stesso legislatore, perché sottoposti a tassazione in diverse forme

Dalle tabelle sopra esposte emerge una estrema complessità dei profili fiscali correlati agli incentivi ed alle forme di agevolazione previste per il settore del fotovoltaico

Esistono ancora molte “zone grigie”, fonte di profonda incertezza, in merito alla qualificazione civilistica ed al correlato trattamento fiscale di molte fattispecie vd. il caso della natura mobiliare / immobiliare degli impianti


Da tutto ciò consegue una elevata possibilità di errore da parte del contribuente, chiamato a fronteggiare tali situazioni senza l’opportuno supporto di adeguata, semplice ed univoca, informativa

In caso di errore, oltre alle imposte, l’Amministrazione finanziaria applica sanzioni, le quali sono commisurate alle imposte non versate la misura di tali sanzioni è tale da ridurre consistentemente la convenienza degli incentivi ricevuti. A titolo esemplificativo: infedele dichiarazione Imposte Dirette ed IVA: dal 100% al 200% imposta non indicata; omessa o inesatta fatturazione: dal 100% al 200% IVA non correttamente fatturata; indebita detrazione di IVA: 100% dell’IVA indebitamente detratta; mancata ricezione di fattura o ricezione di fattura irregolare, senza correzione tramite “autofattura denuncia”:

100% dell’IVA non correttamente indicata in fattura; omesso versamento di imposta (Imposte Dirette, IVA, altro): 30% dell’imposta non versata.

Simili circostanze, insieme alla profonda incertezza in merito agli aspetti non prettamente fiscali, vale a dire alla stabilità del sistema più in generale (forme di autorizzazione, normative regionali, continua evoluzione normativa, ecc.), pongono un forte freno allo sviluppo del settore, con effetto contrario a quello auspicato dal legislatore



Risoluzione Agenzia del Territorio 6 novembre 2008, n. 3/T:• pannelli fotovoltaici posizionati permanentemente al suolo;• assimilazione dei pannelli fotovoltaici per analogia funzionale alle turbine delle centrali idroelettriche;• collocazione degli impianti fotovoltaici in aree sottratte alla produzione agricola;• giurisprudenza (Cassazione, Sent. 16824 del 21 luglio 2006) che sostiene che non rileva il mezzo di

unione tra bene mobile (il pannello) e quello immobile (l’impianto) per considerare il primo incorporato nel secondo, in quanto: a) alterazione del bene complesso in caso di separazione; b) progresso tecnologico.

Risoluzione Agenzia del Territorio, Ufficio provinciale di Torino, 31 luglio 2009:• richiamo a chiarimenti su accatastamento centrali eoliche;• conferma interpretazione precedente su impianti fotovoltaici;• destinazione prevalente ed autonoma redditività impianto: censimento autonomo (no per uso

domestico o autoconsumo aziendale);• considerazione impianto ai fini del classamento immobili nuova costruzione;• soglia incrementale valore 15% per variazione catastale immobili già censiti.

Posizione dell’Agenzia del Territorio

Le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertate nella categoria “D/1 – opifici” e nella determinazione della relativa rendita

catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in analogia con la prassi consolidata relativa alle turbine delle centrali idroelettriche


Circolare Agenzia delle Entrate 19 luglio 2007, n. 46/E:• i pannelli possono essere agevolmente rimossi e posizionati altrove mantenendo inalterata la

originaria funzionalità.

Circolare Agenzia delle Entrate 11 aprile 2008, n. 38/E:• conferma CM 46/2007;• i pannelli possono essere rimossi e utilizzati per le medesime finalità senza “antieconomici” interventi

di adattamento.

Risoluzione Agenzia delle Entrate 28 aprile 2009, n. 112/E:• impianto fotovoltaico non altera automaticamente la destinazione urbanistica del terreno, che può

rimanere non suscettibile di utilizzazione edificatoria.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate è stata confermata anche nella recente Circolare 23 giugno 2010, n. 38/E.

Posizione dell’Agenzia delle Entrate

L’impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo (i.e. è un bene mobile)


Mobiliare se:• impianto o parco fotovoltaico con moduli ubicati al suolo (statici o ad inseguimento solare),

indipendentemente dalla potenza;• impianto fotovoltaico non integrato / parzialmente integrato costruito sul tetto di un immobile diretto

alla produzione di energia da vendere sul mercato o per autoconsumo.

Immobiliare (opificio) se:• impianto fotovoltaico integrato nel tetto di un immobile o nei suoi infissi diretto alla produzione di

energia per autoconsumo / da vendere sul mercato, indipendentemente dalla potenza.

QUALI LE CONSEGUENZE?

Posizione di ASSILEA (Associazione Italiana

Leasing)

Circolare 9 luglio 2009, n. 20: compromesso tra la posizione dell’Agenzia del Territorio e quella dell’Agenzia delle Entrate


MOBILIARE IMMOBILIARE

ICIAi fini ICI rilevano esclusivamente le porzioni immobiliari cabine elettriche ed altri fabbricati

Rilevano ai fini dell’ICI come “fabbricati”: dubbio se nella categoria D/1 (opifici) o nella categoria E/3 (destinazione per esigenze pubbliche)

IVA

- Servizi progettazione e realizzazione impianto: rilevanza territoriale dove è situato il committente soggetto passivo (7-ter, 633/1972)

- Fatturazione canoni leasing: imponibilità

- Servizi progettazione e realizzazione impianto: rilevanza territoriale dove è situato l’immobile (7-quater, c.1, lett. a), 633/1972)

- Fatturazione canoni leasing: esenzione, salvo espressa opzione per imponibilità (art. 10, c. 1, n. 8), 633/1972)

IPOCATASTALI IrrilevantiRilevanti in caso di riscatto (esercizio opzione) nel contratto di leasing

REGISTROIn misura fissa in caso di contratto di leasing (art. 40, c. 1, 131/1986)

Obbligo di registrazione contratto e pagamento in misura proporzionale in caso di contratto di leasing (art. 40, c. 1-bis, e art. 5 della Tariffa, 131/1986)

II.DD. - Ammortamento

Coefficiente 9% (non meno di 11 anni) (come per centrali termoelettriche)

- Coefficiente 4% (non meno di 25 anni) (fabbricati destinati all’industria termoelettrica)

- Obbligo di scorporo del terreno

II.DD. - LeasingDeduzione canoni ammessa solo se durata minima del contratto di 7 anni ed 5 mesi (pari a 2/3 di 11 anni)

Deduzione canoni ammessa solo se durata minima del contratto di 16 anni ed 8 mesi (pari a 2/3 di 25 anni)

La produzione di energia da fonti rinnovabili e, più in generale, tutto quanto concerne il mondo del risparmio energetico rappresenta un tema di rilevante importanza, in considerazione dei risvolti ambientali ed economici settore strategico

Gli operatori, ragionando con mentalità imprenditoriale, valutano l’opportunità di business sotto un profilo prevalentemente economico al fine di favorire lo sviluppo del settore, il legislatore riconosce notevoli incentivi ed agevolazioni, soprattutto con riferimento ai campi in cui l’attrattività economica è ridotta, nulla o, comunque, difficilmente percepibile (es. fotovoltaico e riqualificazione energetica da parte dei privati)

A ciò, si contrappone tuttavia una serie di aspetti negativi (sotto il profilo prevalentemente economico), principalmente correlate a:

tassazione incertezza sanzionabilità comportamenti scorretti complicazione delle procedure disincentivo a procedere

Tutto ciò costituisce un elemento di freno allo sviluppo del settore, con effetto contrario a quello auspicato dal legislatore

Conclusioni: l’opportunità di un quadro normativo e interpretativo più chiaro

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