LIBRILIBRRI INSTANTINSSTTAANTT · 2012. 2. 9. · 1 2012 GUIDA IVA all’ L’Iva compie 40 anni...

gennaio 2012

12012

GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

www.sistemafrizzera24.it

L’Iva compie 40 anniRAFFAELE RIZZARDI

Norme, prassi e giurisprudenza: le novitàRENATO PORTALE

Intrastat, contribuenti minimi e agevolazioniSANDRO CERATO, GIAN PAOLO TOSONI, GIAMPAOLO GIULIANI

Assicurazione merci in DoganaBENEDETTO SANTACROCE e ETTORE SBANDI

Depositi Iva: fac-simile di ricorsoROBERTO LUNELLI

Alle

gato

a «

La S

ettim

ana

fi sca

le»

n. 2

del

20

genn

aio

2012

– P

oste

Ital

iane

Spe

d. in

A.P

. – D

.L. 3

53/2

003

conv

. in

L.46

/200

4, a

rt. 1

, c. 1

, DCB

Rom

a

3 gennaio 2012GUIDA ALL’IVA N.1

ADEMPIMENTI STRUMENTI APPROFONDIMENTI

Nasce oggi, a quarant’anni dall’istituzione in Italia dell’Iva a opera del D.P.R. 633/1972, la nuova rivista del «Sistema Frizzera 24», dedicata all’approfondimento e all’analisi operativa di tutte le problematiche legate all’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, nazionale e comunitaria.

La rivista mensile, disponibile anche in pdf oltre che nel tradizionale formato cartaceo, affronta con taglio operativo tutte le novità, gli adempimenti ricorrenti, i casi pratici più controversi attraverso i contributi, le sintesi e gli spunti critici dei maggiori esperti del Sole 24 Ore in materia di Iva.

Con una nuova grafica, che riteniamo più funzionale alle attuali abitudini di consultazione rapida e ricerca per tema, «Guida all’IVA» va a inserirsi, completandolo, nel ricco pa-norama delle riviste del «Sistema Frizzera 24», coniugando il rigore degli interventi d’autore con l’approccio pratico ai problemi.

Numerose le sezioni di cui si compone «Guida all’IVA». In particolare nel numero di esordio un documentato excursus storico-normativo di Raffaele Rizzardi introduce alla materia ponendo l’accento sulle (molte) incongruenze della nostra normativa e sull’importanza della consultazione a livello europeo per la diretta applicabilità della legislazione regola-mentare comunitaria.

A seguire le rubriche che accompagneranno ogni mese professionisti e aziende:

●● «Novità»: tutte le novità normative, i recenti chiarimenti ministeriali, la giurisprudenza più significativa, nazionale e della Corte di Giustizia europea, selezionati e illustrati da Renato Portale;

●● «Scadenzario» degli adempimenti del mese, accom-pagnato da utili indicazioni operative, a cura di Claudio Sabbatini;

●● «L’adempimento»: in ogni numero della Rivista uno o più adempimenti operativi accompagnati da esempi di compilazione, fac-simile, istruzioni su «come fare». Nel fascicolo di gennaio, Sandro Cerato illustra la compila-zione e presentazione degli elenchi Intrastat;

●● «Approfondimenti»: la parte più critica della Rivista, con interventi d’autore sui temi d’attualità: in questo numero Gian Paolo Tosoni e Giampaolo Giuliani cerca-no di «fare ordine» tra contribuenti minimi e interventi edilizi agevolati;

●● «Giurisprudenza comunitaria»: l’importanza crescente delle pronunce della Corte di Giustizia Ue impongono una rassegna ragionata degli orientamenti giurispruden-ziali in materia, curata da Renato Portale;

●● «Operazioni internazionali» e «Dogane»: la tassa-zione ai fini Iva delle operazioni con l’estero e la materia doganale, spesso e a torto poco considerata, analizzate in tutti i loro risvolti operativi. Nel primo numero Fabio Oneglia sul recupero del credito Iva da parte dei soggetti non residenti, mentre Benedetto Santacroce ed Ettore Sbandi introducono alla regolamentazione comunitaria delle spese di trasporto e assicurazione;

●● infine, a sottolineare ancor di più il carattere operativo della Rivista, «Accertamento e contenzioso»: un fac-simile di ricorso correlato di tutte le necessarie informa-zioni normative e giuriprudenziali (Roberto Lunelli spiega il deposito doganale utilizzato quale deposito Iva).

GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAPRESENTAZIONE

SETTIMANAFISCALESLa ETTIS IMANASF

La ETTISFISC

IMACAL

NALESCC

LA SETTIMANAFISCALE

settimanale

GUIDA PRATICA

AZIENDEGUUIDA P TIPRAAT CAGU

AUIDA P

AZIETIPRAAT

ENDCA

EDper lee

AAZIEENDEDGUIDA PRATICAPER LE AZIENDE

mensile

TGFRIZZERA

videonews quotidiane

SISTEMA ELETTRONICOFRIZZERAbanca dati

SISTEMA ELETTRONICOFRIZZERA LAVORO

banca dati

&CONTABILITÀBILANCIOCllaCONTABILTTA ÀLITTÀ&CBGuida

aCONTBILA

ABILTTAANC

ÀLITTÀCIO

&

OCC OOGUIDA ALLA CONTABILITÀ

& BILANCIOquindicinale

CONTROLLIFISCALICiCONTTROLLICFGuida

aiCONT

FISCTROCAL

LLILIG SCC

GUIDA AI CONTROLLIFISCALImensile

GUIDA IVAGUUIDA all’ VAI A

GUIDAALL’IVAmensile

REVISORELEGALERREVISORRERL

IlREVILEG

SORGAL

REELLEGGALE

IL REVISORELEGALEmensile

www.sistemafrizzera24.it

PER QUALSIASI INFORMAZIONE O NECESSITÀ: (02 oppure 06) 3022.5680

IMPOSTEDIRETTE 2a

guida

CONTENZIOSOTRIBUTARIO

guida

TESTO UNICOIVA

guida

TESTO UNICOIMPOSTE SUI REDDITI

guida

SOCIETÀE BILANCIO

guida

GUIDA ALLA CONTABILITÀE BILANCIO

guida

IMPOSTEINDIRETTE 1

guida

IMPOSTEINDIRETTE 1a

guida

IMPOSTEDIRETTE 2

guida

IMPOSTEINDIRETTE

codice

IMPOSTEDIRETTE

codice

INSTANTINS ASTTANTTINS ASTTANTTINSTANT

EDICOLA 2012guide operative

LIBRILIBRRILIBRRIVOLUMI

SPECIALIZZATI40 titoli

LAVORO

GUIDA PRATICALAVORO7 guide

5 gennaio 2012GUIDA ALL’IVA N.1

SOMMARIO

EDITORIALE

L’Iva «questa sconosciuta» R. Rizzardi ................................................................ 7

NOVITà

Novità e ultimi provvedimenti a cura di R. Portale ................................................ 9

ScADENzARIO

Scadenze Iva dal 15 gennaio al 14 febbraio 2012 a cura di C. Sabbatini ........................................... 14

L’ADEmpImENTO

modelli Intrastat: come compilarli S. Cerato ................................................................... 17

AppROFONDImENTI

Regime dei minimi: rettifica della detrazione Iva G.P. Tosoni................................................................ 25

Agevolazioni Iva negli interventi di manutenzione G. Giuliani ................................................................ 27

GIuRISpRuDENzA cOmuNITARIA

Rimborso Iva e deposito Iva nella giuri-sprudenza comunitaria R. Portale e G. Romano ....................................... 31

OpERAzIONI INTERNAzIONALI

Soggetto non residente: recupero del credito Iva F. Oneglia.................................................................. 34

DOGANE

Spese di trasporto e assicurazione: sistema di valorizzazione B. Santacroce ed E. Sbandi ................................ 38

AccERTAmENTO e cONTENzIOSO

Deposito doganale utilizzato come deposito Iva R. Lunelli ................................................................... 41

GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVASOMMARIO

6 GUIDA ALL’IVA N.1gennaio 2012

INDICE ALFABETICO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

A

Addolcitori d’acqua domestici, agevolazioni ............................. 27

Aliquote Iva, aumento .................. 7,9

C

Contribuenti minimi, adempimenti 25 – chiarimenti ......................... 9, 25 – rettifica detrazione Iva ........... 25

Controlli automatizzati, rateizza-zione somme ............................ 9

Credito Iva, recupero, soggetto non residente ........................... 34

D

Decreto, «milleproroghe», chiusu-ra partite Iva ............................. 9 – «salva Italia», novità .............. 9

Deposito, doganale, deposito Iva, rapporto, fac-simile ricorso ....... 41 – Iva, deposito doganale, rap-

porto, fac-simile ricorso ......... 41 – – responsabilità del gestore . 9, 31

Detrazione Iva, mancanza di fattura 9 – rettifica, contribuenti minimi . 25

Dogane, spese di, assicurazione ... 38 – – trasporto ............................ 38

F

Fatturazione, violazioni ................ 9

G

Gestore di deposito Iva, responsa-bilità ...................................... 9, 31

I

Interventi di manutenzione, age-volazioni ................................... 27

Intrastat, compilazione modelli .... 17 – nuova disciplina .................... 17

L

Legge comunitaria 2010, novità ... 9

P

Partite Iva inattive, chiusura .......... 9

R

Rateizzazione somme, controlli automatizzati ........................... 9

Rettifica, detrazione, contribuenti minimi ...................................... 25

Ricorso, fac-simile, deposito Iva .... 41

Rimborsi Iva, beni ammortizzabili . 9 – decadenza, orientamento co-munitario ........................... 9, 31

S

Scadenzario ................................. 14

Soggetto non residente, recupero credito Iva ................................ 34

Spese di, assicurazione, Dogane ... 38 – trasporto, Dogane ................. 38

Spesometro, proroga ................... 9

INDICE ALFABETICO

Direttore Scientifico: Bruno FrizzeraDirettore Responsabile: Mauro Rampinelli

proprietario ed Editore: Il Sole 24 OREpresidente: Giancarlo CeruttiAmministratore Delegato: Donatella TreuDirettore Generale Area Tax & Legal: Paolo PoggiSede legale e amministrativa: Via Monte Rosa n. 91 20149 MILANORedazione: Elisa ChizzolaSede: Galleria dei Legionari Trentini n. 5 38122 Trento - Telefono 0461.20731 Fax 0461.239268periodico mensile in corso di registrazioneRiproduzione vietata S.E. o O.Abbonamenti 2012: Annuo e 110,00, copia e 10,00 www.shopping24.it Sezione periodiciDeducibile per professionisti e aziendeEventuali fascicoli non pervenuti devono essere reclamati

www.sistemafrizzera24.itRivista licenziata per la stampa il 4 gennaio 2012

al Servizio Clienti Periodici non appena ricevuto il fascicolo successivo. Decorso tale termine l’Ufficio Abbonamenti provvede alla spedizione solo contro rimessa del prezzo di copertina.Servizio clienti periodici: via Tiburtina Valeria, km 68,700 - 67061 Carsoli (AQ) -Tel. 023022.5680 oppure 063022.5680 Fax 023022.5400 oppure 063022.5400e-mail: [email protected] esclusiva di pubblicità: Focus Media Advertising “FME Advertising Sas di Elena Anna Rossi & C.”Sede legale: P.zza A. de Gasperi n. 15 21040 Geren-zano (VA)Direzione e uffici: Via Canova n. 19 20145 Milano tel. 02.3453.8183 - fax 02.3453.8184 - e-mail: [email protected]: Rotolito Lombarda S.p.a. – Via Sondrio 3 – 20096 Seggiano di Pioltello (MI)Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall’art. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n. 633.Le riproduzioni effettuate per finalità di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso da quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autoriz-zazione rilasciata da AIDRO, Corso di Porta Romana n. 108, Milano 20122, e-mail [email protected] e sito web www.aidro.org

GUIDA IVAall’

AdempimentiStrumentiApprofondimenti

7GUIDA ALL’IVA N.1 gennaio 2012

EDITORIALEGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

L’IVA «QUESTA SCONOSCIUTA»A quarant’anni dalla promulgazione della «legge Iva» italiana

l’imposta sul valore aggiunto è al centro dell’attenzione sia in Italia che nell’Unione europea.

di Raffaele Rizzardi ✽

L’imposta sul valore aggiunto è al centro dell’attenzione sia in Italia che nell’unione europea. Il tributo ha già ce-lebrato i cinquant’anni dalla sua ideazione in Francia e nel 2012 compirà quarant’anni dalla promulgazione della «leg-ge Iva» italiana, cioè il D.p.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

In questo arco di tempo si sono inserite non poche disposizio-ni di grande rilevanza: dagli scambi intracomunitari dei beni alle regole di attrazione delle prestazioni di servizi, ormai diventate quasi tutte «generiche», nel luogo del committente soggetto passivo d’imposta, sia italiano che straniero, comuni-tario o non comunitario; dal regime del margine a quello dei soggetti minimi. In tema di adempimenti stiamo lottando con vari elenchi, che il nostro Paese ha introdotto in misura ben superiore a quanto prescritto dalle direttive europee, e dal 2013 avremo nuove regole per la fatturazione sulla base della Direttiva 45/2010/Ue.

A livello normativo l’Italia si trova nella situazione peggio-re, avendo tuttora in essere tre norme di legge, in quanto coesistono con la disposizione principale anche il D.L. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29 ottobre 1993, n. 427 (tenuto a parte in quanto il regime degli scam-bi intracomunitari di beni era considerato «transitorio» in attesa del regime definitivo) e il D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, conv. con modif. con L. 22 marzo 1995, n. 85 per il regime del margine sui beni usati, le opere d’arte, gli oggetti di antiquariato e da collezione. Ma anche a livello comuni-tario non è facile consultare le disposizioni pertinenti, che costituiscono norma sovraordinata a quella dei singoli Stati. Il testo fondamentale, che avevamo applicato dal 1° aprile 1979, era costituito dalla Sesta direttiva (77/388/Cee), par-tita con 38 articoli, pressoché raddoppiati con le successive inserzioni. Si decise, quindi, di «rifondere» (recast) le varie norme in un’unica Direttiva (2006/112/Ce), l’equivalente

di un Testo unico, la cui struttura esplode in senso opposto: si parte con 414 articoli, ormai affiancati da «bis» e altre aggiunte. Solo che nessun articolo della direttiva vigente ha la rubrica, e bisogna quindi risalire al «titolo» e al «capo» cui appartiene l’articolo, per capire in quale contesto vada collocata la disposizione. Non dimenticando che, ad esempio, dal punto di vista terminologico, la direttiva chiama «esenti» anche le operazioni che noi definiamo «non imponibili», distinguendo però tra esenti senza diritto a detrazione ed esenti con diritto a detrazione.

Ci siamo dilungati sulla derivazione comunitaria, perché il giudice di ultima istanza in materia di Iva è la corte di Giustizia dell’unione europea, che decide su casi specifici portati alla sua attenzione nel corso di una lite tributaria – che come tale è la lite di un singolo contribuente in un dato Paese – ma che fissa principi di carattere generale applicabili in tutta la comunità. E rispetto alla nostra Corte Costituzio-nale (il giudizio europeo è analogo a quello di verifica della compatibilità di un decreto legislativo con la legge delega) la Corte di Giustizia non si limita a valutare il rispetto della direttiva da parte di una norma avente rango di legge, ma ha esteso il suo giudizio alla prassi di rettifica e di accertamento, come è avvenuto per l’Italia nella causa «Ecotrade». L’Iva è stata spesso considerata un tributo minore o «faci-le»: non si devono calcolare ammortamenti e l’individuazione della competenza, sia attiva che passiva, è abbastanza sicura, legata all’emissione e alla ricezione dei documenti. Sia a livel-lo dell’Amministrazione finanziaria che dei consulenti sono pochi i veri specialisti di questo tributo, che rischia però di dare grossi problemi nel caso in cui la norma tributaria non sia conosciuta e correttamente interpretata.

Due esempi per tutti.

Quanti sanno che dal 27 settembre 2009 il corrispettivo

✽ delegato al Comitato Tecnico della Confédération Fiscale Européenne


EDITORIALE GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAtassabile della cessione gratuita, dell’autoconsumo o dell’assegnazione ai soci non è più il valore normale, ma il costo di acquisto nel momento in cui il bene esce dalla sfe-ra d’impresa? Lo dice l’art. 13, co. 2, lett. c), D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 213], nella versione vigente da tale data.

E cosa significa costo di acquisto nel momento di immissione in consumo? A prima vista sembrerebbe il costo di riacquisto, ma in tal caso sarebbe ancora il valore normale. La base di calcolo dell’imposta è sempre basata sul costo storico, nelle condizioni in cui il bene esce, cioè al netto del deperimento, ma incrementato del corrispettivo delle migliorie che sono ancora presenti a tale data. Per fare un esempio, con-sideriamo i muri di un negozio acquistato vent’anni fa ad un prezzo equivalente ad e 10.000. Anche se oggi il prezzo di riacquisto fosse di e 150.000, l’autoconsumo, donazione o assegnazione ha una base imponibile di e 10.000. Se però un paio di anni fa sono state fatte delle migliorie (non delle manutenzioni) per e 50.000, il bene esce ad e 60.000.

La diffusa incertezza su questo importante argomento discende anche dal mancato coordinamento del regime di tassazione delle plusvalenze, che è tuttora basato sul valore normale (e non è l’unica distonia tra tributo indiretto e imposta sul reddito).

Un altro (falso) problema: durante la costruzione edile la società ha solo affitti esenti. «Panico» per il timore di perdere la detrazione dell’Iva sui lavori. Ma se si conosce l’art. 19-bis2, co. 4, terzo periodo, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 219B] si saprà che tutta l’Iva relativa alle fatture del cantiere viene conguagliata, anche per un solo punto di differenza, dal pro-rata dell’anno di fine lavori. Ov-viamente il discorso vale anche in senso inverso, perché una detrazione totale fatta durante i lavori viene rimessa in causa se il pro-rata all’ultimazione dell’edificio fosse sceso. Per non parlare della complessità delle successive rettifiche, da operare distintamente sul venduto e sull’invenduto.

L’Iva sta cambiando a livello comunitario, anche con

effetto immediato a seguito dell’adozione dei Regolamenti nn. 282 e 904, in vigore rispettivamente dal 1° luglio 2011 e dal 1° gennaio 2012. I regolamenti non hanno bisogno di essere recepiti con legge dei singoli Stati e, secondo i voti formulati da più parti, questa potrebbe essere la strada per la riforma dell’Iva, che dovrà nascere dalla consultazione europea, da poco conclusa.

L’altro grande tema di questa imposta è l’evasione. La Commissione europea ha commissionato vari studi, che convergono su un centinaio di miliardi di euro all’anno di imposta sottratta ai bilanci pubblici, compresi quelli dell’U-nione europea, che partecipa ad una quota del gettito. Il record statistico appartiene alla Gran Bretagna, seguita a ruota dal nostro Paese. In due facciamo quasi la metà della stima totale di evasione, ovvero ci vogliono altri 23 Stati (la ricerca è sull’Europa a 25) per uguagliare i primi due. Si parla molto e si enfatizzano le «frodi carosello»: sono sicuramente poche, anche se ciascuna di importo rilevante. Per arrivare alle cifre della stima di evasione dobbiamo però sommare la micro-evasione diffusa, contro la quale non ci sono strumenti di contrasto adeguati, salvo diffondere la mentalità che le im-poste devono essere pagate, e che chi paga deve controllare la documentazione dell’acquisto.

Le «manovre» del secondo semestre 2011 hanno riportato alla ribalta l’Iva, con i suoi aumenti, già in atto per l’aliquota ordinaria al 21% e dal 1° ottobre prossimo con due punti di incremento per l’aliquota ordinaria e quella del 10%. Anche questo è un noto termine di politica economica, in quanto l’aumento delle imposte dirette dovrebbe finanziare la ridu-zione di quelle sul lavoro e sulle attività economiche.

Ne basta e avanza per motivare la nascita di un nuovo periodico, che si pone l’obiettivo di favorire la conoscenza delle norme, della prassi e della giurisprudenza di questo tributo, proponendo la soluzione di casi specifici, analoghi a quelli che il professionista o il funzionario amministrativo di un’azienda si trovano ad affrontare quotidianamente.


NOVITÀGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

NOVITÀe ULTIMI PROVVEDIMENTI

a cura di Renato Portale ✽

NORmE e pROVVEDImENTI rilevanza

1Decreto «salva Italia» Aumento aliquote Iva e rateizzazione delle somme

D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. con L. 22.12.2011, n. 214

2Legge comunitaria 2010 Adeguamento delle norme nazionali Iva alla legislazione comunitaria

L. 15.12.2011, n. 217

3Spesometro Slitta di un mese la scadenza per l’invio dell’elenco

Provv. Agenzia Entrate 21.12.2011

4contribuenti minimi pubblicate le regole per il nuovo regime fiscale agevolato


5contribuenti fuoriusciti dal regime dei minimi chiarimenti


6Decreto «milleproroghe» chiusura partite Iva inattive – prorogata la mini-sanatoria

D.L. 29.12.2011, n. 216

INTERpRETAzIONI mINISTERIALI

7Violazioni in materia di fatturazione Omessa regolarizzazione del cessionario o committente

C.M. 2.12.2011, n. 52/E

8Rimborso Iva sull’acquisto di beni ammortizzabili Società di leasing

R.M. 13.12.2011, n. 122/E

9plafond dell’esportatore abituale Operazioni straordinarie

R.M. 14.12.2011, n. 124/E

✽ dottore commercialista e pubblicista

– continua –


NOVITÀ GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

– segue – INTERpRETAzIONI mINISTERIALI

10Servizi sanitari forniti dalle farmacie Esenzione Iva a tutto campo

R.M. 20.12.2011, n. 128/E

11controlli automatici e formali delle dichiarazioni Versamento di sanzioni ed interessi – codici tributo

R.M. 29.12.2011, n. 132/E

GIuRISpRuDENzA NAzIONALE

12Detrazione Iva mancanza di fattura

Cassazione 25.11.2011, n. 24912


13Diritto al rimborso Iva Termine di decadenza

Corte di Giustizia Ue 15.12.2011 (causa C-427/10)

14Deposito Iva e responsabilità solidale Buona fede del gestore


NORmE e pROVVEDImENTI

DEcRETO «SALVA ITALIA» – AumENTO delle ALIQuOTE IVA e RATEIzzAzIONE delle SOmmE

Il decreto «salva Italia» prevede che per il periodo 1° ottobre 2012 – 31 dicembre 2012 le aliquote Iva del 10% e del 21% sono aumentate di 2 punti percentuali (passando quindi, rispettivamente, al 12% e al 23%).

Tale aumento continuerà ad applicarsi anche nel 2013. Dall’1.1.2014, le aliquote in questione saranno ulteriormente incrementate di 0,5 punti percentuali (passando pertanto al 12,50% e al 23,50%).

Inoltre, l’art. 10, co. 13-decies, D.L. 201/2011, conv. con modif. con L. 214/2011 ha modificato le disposizioni che disciplinano la rateizzazione delle somme dovute dai contribuenti a seguito di controlli automatizzati e formali delle dichiarazioni ai sensi degli artt. 54-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 254a] e 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a e 6336b]. La rateizzazione può avvenire con le seguenti modalità:

●● le somme fino ad e 5.000 possono essere rateizzate in un numero massimo di 6 rate trimestrali di uguale importo;

●● le somme superiori ad e 5.000 possono essere rateizzate in un numero massimo di 20 rate trimestrali di uguale importo.È possibile utilizzare l’istituto del ravvedimento operoso versando, entro

la scadenza della rata successiva, la sanzione ridotta e gli interessi per il ritardato versamento, utilizzando il modello F24 ed indicando i codici tributo istituiti con la R.M. 29 dicembre 2011, n. 132/E (si veda a pag. 13).

D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. con L. 22.12.2011, n. 214S.O. n. 251 alla G.U. 6.12.2011, n. 284 e S.O. n. 276 alla G.U. 27.12.2011, n. 300

1


NOVITÀGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVALEGGE cOmuNITARIA 2010 – ADEGuAmENTO delle NORmE NAzIONALI IVA alla LEGISLAzIONE cOmuNITARIA

Rimborsi trimestrali estesi a chi opera prevalentemente con operatori esteri, i beni importati in libera pratica senza pagamento di Iva possono essere trasformati prima di proseguire verso un altro Stato, anche il gas trasportato mediante gasdotti che non fanno parte della rete di distri-buzione segue il regime speciale sull’importazione e commercializzazione internazionale di energia elettrica e gas, regime che viene esteso pure al caldo e freddo che viaggia mediante reti di riscaldamento o di raffred-damento. Queste alcune nuove regole introdotte dalla Legge comunitaria 2010, che entrano in vigore il prossimo 2 marzo (60 giorni dopo la pubblicazione). Seguono lo stesso differimento, in linea con lo Statuto del contribuente, anche altre disposizioni di recepimento di alcune direttive comunitarie o di correzione della direttiva sui servizi, entrata in vigore il 1° gennaio 2010, come la regolamentazione dei servizi continuativi con operatori esteri e l’estensione del regime di non imponibilità concesso agli organismi internazionali.

SpESOmETRO – SLITTA di un mESE la ScADENzA per l’INVIO dell’ELENcO

Slitta al 31 gennaio 2012 la scadenza per l’invio telematico della comu-nicazione relativa alle operazioni rilevanti ai fini Iva, di importo non inferiore ad e 25.000, riferite al periodo d’imposta 2010. La proroga è stata adottata al fine di consentire i necessari adeguamenti di tipo tec-nologico e di superare le difficoltà operative rappresentate dai soggetti titolari di partita Iva.

cONTRIBuENTI mINImI – puBBLIcATE le REGOLE per il NuOVO REGImE FIScALE AGEVOLATO

Arrivano i chiarimenti sul «regime fiscale di vantaggio per l’imprendito-ria giovanile e lavoratori in mobilità», che inizia dal 1° gennaio 2012. Le disposizioni si applicano a chi inizia una «nuova» attività d’impresa o di lavoro autonomo dal 1° gennaio 2012, o a chi l’ha iniziata dopo il 31 dicembre 2007 e rispetta i vincoli, fissati dalla normativa istitutiva dei «minimi» (limite di ricavi fino ad e 30.000, assenza di dipendenti e collaboratori, niente esportazioni, limitati beni strumentali, ecc.).

cONTRIBuENTI FuORIuScITI dal REGImE dei mINImI – cHIARImENTI

I contribuenti che fuoriescono dal regime dei minimi in quanto non sono in possesso dei nuovi requisiti richiesti dal D.L. 98/2011, ma si trovano nelle condizioni previste dell’art. 1, co. da 96-99, L. 244/2007 possono usufruire di alcune semplificazioni contabili quali l’esonero dalla registrazione e tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell’Iva, dalla tenuta del registro dei beni ammortiz-zabili, dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dal versamento in acconto dell’Iva, nonché dal pagamento dell’Irap e dalla presentazione della relativa dichiarazione.

L. 15.12.2011, n. 217G.U. 2.1.2012, n. 12

provv. Ag. Entrate 21.12.2011www.agenziaentrate.gov.it 21.12.20113


Per un approfondimento

si rinvia a pag. 25.

t



si rinvia a pag. 25.

t

– segue – INTERpRETAzIONI mINISTERIALI

10Servizi sanitari forniti dalle farmacie Esenzione Iva a tutto campo

R.M. 20.12.2011, n. 128/E

11controlli automatici e formali delle dichiarazioni Versamento di sanzioni ed interessi – codici tributo

R.M. 29.12.2011, n. 132/E


12Detrazione Iva mancanza di fattura

Cassazione 25.11.2011, n. 24912


13Diritto al rimborso Iva Termine di decadenza


14Deposito Iva e responsabilità solidale Buona fede del gestore



NOVITÀ GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVADEcRETO «mILLEpROROGHE» – cHIuSuRA pARTITE IVA INATTIVE – pROROGATA la mINI-SANATORIA

L’art. 29, co. 6, D.L. 216/2011 (cd. decreto «mille proroghe») ha proro-gato la scadenza del mini-condono, introdotto dal D.L. 98/2011 per i contribuenti che non hanno tempestivamente presentato la dichiarazione di cessazione attività.

Tali soggetti, ai quali non è stata contestata la violazione, possono sanare – entro il 31 marzo 2012 – la violazione commessa, versando l’importo di e 129, pari alla sanzione minima indicata nell’art. 5, co. 6, primo periodo, D.Lgs. 471/1997 (e 516), ridotta ad un quarto.

INTERpRETAzIONI mINISTERIALI

VIOLAzIONI in mATERIA di FATTuRAzIONE – OmESSA REGOLARIzzAzIONE del cESSIONARIO o cOmmITTENTE

L’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti per la gestione delle contro-versie pendenti in merito all’applicazione della disciplina sanzionatoria di cui all’art. 6, co. 8, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➊ 1621] che, a decorrere dall’1.4.1998, si applica in caso di acquisto di beni o servizi senza emissione di fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte del’altro contraente, se il cessionario o committente non ha provveduto alla regolarizzazione dell’operazione.

RImBORSO IVA sull’AcQuISTO di BENI AmmORTIzzABILI – SOcIETà di LEASING

Il rimborso Iva sull’acquisto o sull’importazione di beni ammortizzabili è legato alla proprietà giuridica del cespite.

Pertanto una società di leasing che concede in locazione finan-ziaria un bene ammortizzabile è l’unica ammessa alla procedura anche se, adottando i principi contabili internazionali (Ias/Ifrs), non rileva più il bene nell’attivo dello stato patrimoniale e non procede al suo ammortamento.

pLAFOND dell’ESpORTATORE ABITuALE – OpERAzIONI STRAORDINARIE

L’esportatore abituale può trasferire il plafond, in caso di un’operazio-ne straordinaria di conferimento di ramo d’azienda, senza necessità di trasferire alla nuova società anche i debiti e crediti con l’estero.

Per determinare, inoltre, la quota di plafond trasferita alla società neo costituita e quella conservata dalla società conferente si possono ripartire gli importi secondo un calcolo previsionale che tiene conto delle operazioni future.

Secondo l’Agenzia, che richiama alcune sentenze di merito, il trasfe-rimento del plafond non è condizionato al trasferimento di tutti i rapporti con la clientela non residente e, più in generale, di tutte le posizioni creditorie e debitorie relative al ramo d’azienda conferito.

D.L. 29.12.2011, n. 216G.U. 29.12.2011, n. 3026

c.m. 2.12.2011, n. 52/E7

R.m. 13.12.2011, n. 122/E8

R.m. 14.12.2011, n. 124/E9


NOVITÀGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVASERVIzI SANITARI FORNITI dalle FARmAcIE – ESENzIONE IVA a TuTTO cAmpO

Sono esenti da Iva le prestazioni sanitarie rese dalle farmacie, consi-stenti nella messa a disposizione di operatori socio-sanitari, infermieri e fisioterapisti per lo svolgimento di specifiche prestazioni professionali effettuate nei confronti di clienti/pazienti.

Il beneficio è applicabile oggettivamente, in quanto i servizi sono riconducibile alla diagnosi, alla cura e alla riabilitazione della persona e per il fatto che sono prestati da soggetti qualificati e sottoposti a vigilanza prevista dalle leggi sanitarie.

cONTROLLI AuTOmATIcI e FORmALI delle DIcHIARAzIONI – VERSAmENTO di SANzIONI ed INTERESSI – cODIcI TRIBuTO

Sono istituiti i codici tributo 8929, 8931, 8932, 8933, 1980, 1981, 1982 e 1983 per il versamento, tramite il Mod. F24, delle somme dovute a titolo di sanzioni ed interessi, a seguito dei controlli automatici e dei controlli formali.


DETRAzIONE IVA mANcANzA di FATTuRA

Non può essere negata la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti, se il contribuente, ancorché non in possesso della fattura di acquisto, dimostri di aver adempiuto agli obblighi sostanziali previsti dalla disciplina Iva e, in particolare, di aver corrisposto l’imposta dovuta.


DIRITTO al RImBORSO IVA TERmINE di DEcADENzA

Viene leso il principio comunitario di effettività, se il termine biennale di decadenza per il rimborso Iva in forma anomala non consente, in assoluto, ad un contribuente di poter chiedere all’Erario la restituzione dell’imposta che egli ha dovuto restituire ad un suo cliente a seguito di un’azione civile esperita entro il termine di prescrizione decennale.

DEpOSITO IVA e RESpONSABILITà SOLIDALE – BuONA FEDE del GESTORE

Nessuna responsabilità solidale può essere imputata al gestore di un deposito Iva, se è in buona fede e l’evasione fiscale viene commessa al momento dell’estrazione dal deposito da parte del proprietario della merce.

R.m. 20.12.2011, n. 128/E 10

R.m. 29.12.2011, n. 132/E11

cassazione 25.11.2011, n. 2491212

Sentenza corte di Giustizia ue 15.12.2011 (causa c-427/10)13


si rinvia alla rubrica «Giurisprudenza comunitaria»

a pag. 31.

t

Sentenza corte di Giustizia ue 21.12.2011 (causa c-499/10)14


si rinvia alla rubrica «Giurisprudenza comunitaria»

a pag. 31.

t


SCADENZARIO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

ADEmpImENTO INDIcAzIONI OpERATIVE

DOmENIcA

15GENNAIO

FATTuRAzIONE DIFFERITA

Emissione ed annotazione della fattura differita per le consegne o spedizioni di beni avvenute il mese precedente per le quali è stato emesso il documento di trasporto o documento equivalente idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione (art. 21, co. 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 221]).La fattura deve anche contenere l’indicazione della data e del numero dei documenti cui si riferisce. Per tutte le cessioni effettuate nel mese so-lare precedente fra gli stessi soggetti è possibile emettere una sola fattura riepilogativa.

cORRISpETTIVI – REGISTRAzIONE

Scade il termine per l’annotazione nel registro dei corrispettivi (art. 24, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 224]) degli incassi dell’intero mese precedente qualora risultino dall’emissione di scontrini e/o ricevute fiscali (C.M. 19 febbraio 1997, n. 45): la registrazione unica mensile è concessa ai commercianti al minuto e soggetti assimilati, mentre in caso contrario i corrispettivi devono essere annotati entro il giorno non festivo successivo. Analoga facoltà è concessa ai soggetti che operano nella grande distribuzio-ne e che già possono adottare, in via opzionale, la trasmissione telematica dei corrispettivi secondo la C.M. 23 febbraio 2006 n. 8/E.Dal 2002 non c’è più bisogno di allegare al registro gli scontrini riepilogativi giornalieri.

ASSOcIAzIONI – ATTIVITà cOmmERcIALI

Le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro e le associazioni pro-loco che hanno optato per il regime fiscale agevolato di cui all’art. 1, L. 16 dicembre 1991, n. 398 [CFF ➋ 6595a] devo-no annotare, anche con un’unica registrazione, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguito nell’esercizio di attività commerciali con riferimento al mese precedente. L’annotazione avviene nel registro appro-vato con D.M. 11 febbraio 1997 opportunamente integrato.

REGISTRAzIONE di FATTuRE di mODESTO AmmONTARE

Scade il termine per la registrazione del documento riepilogativo in luogo delle singole fatture (ed autofatture) di importo inferiore ad e 300 con riferimento a tale mese (ricordiamo che possono essere così riepilogate sia le fatture attive che le fatture di acquisto).

SCADENZARIO15 gENNAIO - 14 FEBBRAIO 2012

a cura di Claudio Sabbatini ✽

✽ tributarista, consulente del lavoro, pubblicista


SCADENZARIOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


LuNEDÌ

16GENNAIO

LIQuIDAzIONE pERIODIcA – SOGGETTI mENSILI

Versamento dell’Iva a debito (al netto dell’acconto versato) relativa al mese precedente da parte dei contribuenti Iva mensili.Entro oggi viene versata anche l’Iva a debito da parte di coloro che hanno affidato la contabilità a terzi e hanno optato per il versamento dell’Iva relativa al secondo mese precedente (art. 1, co. 3, D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 [CFF ➊ 1655]).Il codice tributo è 6012 – «Versamento Iva mensile dicembre».

DIcHIARAzIONI di INTENTO RIcEVuTE

Scade il termine per l’invio telematico dei dati contenuti nelle dichiarazioni di intento ricevute da clienti esportatori nel corso del mese precedente (art. 1, co. 381-385, L. 30 dicembre 2004, n. 311 [CFF ➊ 1771] e Provv. Agenzia delle Entrate 14 marzo 2005).

VENERDÌ

20GENNAIO

E-cOmmERcE – DIcHIARAzIONE e VERSAmENTO

I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità europea (opera-tori extracomunitari) identificati in Italia ai fini Iva ai sensi dell’art. 74-quinquies, co. 1, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 274d]], che effettuano prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici (servizi di e-commerce) nei confronti di committenti comunitari non soggetti passivi d’imposta, devono provvedere alla trasmissione telematica al Centro Operativo di Pescara della dichiarazione relativa alle operazioni effettuate nel trimestre precedente e al contestuale versamento dell’Iva dovuta. L’Iva dovuta dovrà essere versata a mezzo bonifici bancari o postali tramite la Banca d’Italia.

mERcOLEDÌ

25GENNAIO

INTRASTAT – mENSILIPer un approfondimento si rinvia alla rubrica «L’adem-pimento» a pag. 17

Presentazione, per via telematica, degli elenchi riepilogativi mensili delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi relativi al mese precedente.

INTRASTAT – TRImESTRALI

Presentazione, per via telematica, degli elenchi riepilogativi trimestrali delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi relativi al trimestre precedente.

mARTEDÌ

31GENNAIO

ScHEDA cARBuRANTE Alla fine del mese (o del trimestre, a seconda della modalità prescelta) occorre rilevare sulla scheda carburante il numero dei chilometri dell’automezzo.

ELENcHI OpERAzIONI pAESI BLACK LIST – mENSILI

Presentazione da parte dei soggetti passivi identificati ai fini Iva nel territorio dello Stato degli elenchi delle operazioni (attive e passive) effet-tuate nel mese precedente con operatori economici situati (aventi sede, residenza o domicilio) in paesi black list (art. 1, D.L. 25 marzo 2010, n. 40, conv. con modif. dalla L. 22 maggio 2010, n. 73 [CFF ➊ 1850]; D.M. 30 marzo 2010 [CFF ➊ 1851]).

FATTuRAzIONE – ImBALLAGGI NON RESTITuITI

È l’ultimo giorno utile per fatturare gli imballaggi e i recipienti (art. 15, co. 1, n. 4, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 215]) non restituiti in conformità alle originarie pattuizioni contrattuali. Il D.M. 11 agosto 1975 consente di emettere una


SCADENZARIO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


mERTEDÌ

31GENNAIO

SEGUE sola fattura per tutte le cessioni effettuate nell’anno precedente.Per la movimentazione degli imballaggi va tenuto un apposito registro in cui devono essere annotati gli imballaggi resi e quelli non restituiti.

OpERAzIONI RILEVANTI ai FINI IVA – cOmuNIcAzIONE

Il termine di presentazione della comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di importo non inferiore a e 25.000, riferita al periodo d’imposta 2010 (art. 21, D.L. 31 maggio 2010) è rinviata al 31 gennaio 2012 (Provv. Agenzia delle Entrate 21 dicembre 2011, n. 2011/186218). Con il Documento 22 dicembre 2011, diffuso sul proprio sito, l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di importanti chiarimenti in merito.

cOmuNIcAzIONE all’ANAGRAFE TRIBuTARIA di LEASING e NOLEGGI

Le società che esercitano attività di leasing finanziario e operativo (re-lativamente a qualsiasi tipo di bene, mobile o immobile) devono comunicare all’Anagrafe tributaria i dati anagrafici dei clienti, compreso il codice fiscale, con i quali hanno stipulato contratti in essere nelle annualità 2009-2010 (Provv. Agenzia delle Entrate 5 agosto 2011 e 26 settembre 2011). In assenza di dati da trasmettere per l’anno, le società devono comunque effettuare una comunicazione negativa.

mERcOLEDÌ

1FEBBRAIO

DIcHIARAzIONE ANNuALE IVA e cOmuNIcAzIONE IVA

I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione orizzontale nel Mod. F24 ovvero chiedere a rimborso il credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale Iva, ai sensi dell’art. 3, co. 1, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 [CFF ➋ 7045] possono presentare, a partire dal 1° febbraio, il Mod. Iva in forma autonoma.Infatti, l’utilizzo in compensazione nel Mod. F24 del credito Iva annuale per importi superiori a e 10.000 può essere effettuato a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale. Pertanto, qualora il credito Iva 2011 superi e 10.000, presen-tando il Mod. Iva 2012 entro il mese di febbraio 2012 è possibile l’utilizzo in compensazione già dal 16.3.2012.

È opportuno ricordare che:●● i soggetti titolari di partita Iva effettuano i versamenti col modello F24 in via telematica, ai sensi dell’art. 37, co. 49,

D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 [CFF ➊ 1808];●● gli adempimenti fiscali scadenti di giorno festivo sono considerati tempestivi se posti in essere il primo giorno lavorativo

successivo (art. 2963, co. 3, Codice civile; art. 18, co. 1, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7419]; art. 2, co. 9, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7044]; art. 6, co. 8, D.L. 330/1994 [CFF ➋ 7363a]);

●● il rinvio riguarda anche le scadenze cadenti di sabato: si tratta di una modifica intervenuta con l’art. 7, co. 2, lett. l), D.L. 70/2011, conv. con modif. con L. 106/2011 (cd. decreto «sviluppo»). Ne deriva che anche la presentazione dei modelli Intrastat è rinviata al giorno lavorativo successivo, ancorché gli uffici doganali al sabato siano aperti. Così, a decorrere dal 14 maggio 2011 si deve intendere superata l’interpretazione fornita con la C.M. 60/D/1999 secondo la quale la scadenza di sabato non faceva slittare l’invio degli elenchi al giorno lavorativo successivo.


L’ADEMPIMENTOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

L’ADE

MPI

MEN

TO

MODELLI INTRASTAT: COME COMPILARLI

Istruzioni operative per la compilazione e presentazione degli elenchi Intrastat da parte dei soggetti passivi Iva che operano in ambito intracomunitario.

di Sandro Cerato ✽

mODELLI INTRASTAT: NuOVA DIScIpLINA

Dal 1° gennaio 2010, a seguito del recepimento delle Direttive 12 febbraio 2008, n. 8 Ce e 16 dicembre 2008, n. 117 Ce, la disciplina degli elenchi riepilogativi delle operazioni intra-comunitarie (Intrastat) risulta profondamente modificata rispetto al passato, sia per quanto riguarda le modalità di pre-sentazione degli elenchi, sia soprattutto per quanto riguarda il contenuto, essendo obbligatoria la rilevazione non solo più delle cessioni di beni, ma anche delle prestazioni di servizi.

Per gli elenchi Intrastat presentati sino al periodo d’im-posta 2009, le operazioni soggette a rilevazione erano, infatti, rappresentate esclusivamente dalle cessioni e dagli acquisti intra comunitari (art. 50, co. 6, D.L. 30 agosto 331, n. 93, conv. con modif. dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427 [CFF ➊ 1271], ante riforma, e art. 6, co. 1, D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, conv. con modif. dalla L. 24 marzo 1993, n. 75, norma, quest’ultima, abrogata dall’art. 4, D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18).

Si precisa che, tuttavia, la rilevazione era comunque obbli-gatoria, seppure con diverse modalità, anche con rife rimento a talune operazioni diverse dalle cessioni e dagli acquisti intra-comunitari, quali ad esempio le lavorazioni intracomunitarie.

Dal 2010 i contribuenti utilizzano i nuovi modelli Intrastat, i quali, in forza delle disposizioni comunitarie, contengono, in sintesi, le seguenti novità:

●● estensione dell’obbligo della presentazione anche alle prestazioni di servizi;

●● obbligo di presentazione telematica;

●● nuove soglie per determinare la periodicità di presen-

tazione mensile/trimestrale;●● nuove modalità per il cambio di periodicità.

Soggetti obbligati

In linea generale, sono obbligati alla presentazione degli elenchi Intrastat i soggetti passivi che hanno ceduto o acquistato beni comunitari, nonché i soggetti che hanno effettuato o ricevuto servizi intracomunitari. Più in particolare, ai sensi dell’art. 50, co. 6, D.L. 331/1993 sono tenuti all’adempimento in questione:

●● i soggetti passivi Iva nazionali che effettuano scambi intracomunitari di beni e/o di servizi «generici» di cui all’art. 7-ter, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 207b];

●● gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 7-ter, co. 2, lett. b) e c), D.P.R 633/1972 che effettuano operazioni nello svolgimento di attività non commerciali, limitatamente agli acquisti intracomuni-tari di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter, rese da soggetti passivi stabiliti in altri Stati Ue.

contenuto degli elenchi

I modelli Intrastat si compongono di una parte contenente dati di natura fiscale e di una parte contenente dati di natura statistica e contengono i riepiloghi delle operazioni (o rettifiche) registrate o soggette a registrazione nel periodo di riferimento. Rimane l’obbligo di indicazione separata delle operazioni triangolari con designazione del debi-tore di imposta comunitario, ai sensi dell’art. 40, co. 2, D.L. 331/93 [CFF ➊ 1261].La compilazione della parte statistica è riservata ai soli sog-

✽ partner Sinthema, professionisti associati


L’ADEMPIMENTO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

L’ADEMPIM

ENTO

getti che presentano, per obbligo, i modelli Intrastat con periodicità mensile (sono quindi esclusi i soggetti mensili per opzione). Se tali soggetti effettuano servizi di lavora-zione, devono riepilogare anche i dati statistici relativi alle spedizioni e agli arrivi dei relativi beni.I soggetti che hanno realizzato nell’anno precedente, ovvero che in caso d’inizio dell’attività di scambi intracomunitari presumono di realizzare nell’anno in corso un valore delle spedizioni o degli arrivi superiore ad e 20.000.000, indi-cano anche i dati relativi:

●● al valore statistico;●● alle condizioni di consegna;

●● al modo di trasporto.Previa autorizzazione da richiedere all’Istat, gli operatori possono fruire di alcune semplificazioni relative alla com-pilazione dei modelli in caso di:

●● transazioni di valore inferiore ad e 200;●● impianti industriali di valore superiore ad e 3.000.000.

Struttura e contenuto dei modelli

La struttura ed il contenuto degli elenchi Intrastat, anche a seguito delle novità introdotte con il D.Lgs. 18/2010, è quello illustrato nelle tabelle che seguono.

mODELLI INTRASTAT: STRuTTuRA e cONTENuTOmodello contenuto

Intra-1

Frontespizio dell’elenco riepilogativo delle cessioni di beni e dei servizi resi.I modelli Intra-1 contengono l’elenco riepilogativo delle seguenti categorie di ope-razioni effettuate nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità europea:

●● cessioni intracomunitarie di beni comunitari, dove per «beni comunitari» s’intendo-no quelli originari degli Stati membri della Comunità europea e quelli provenienti dai Paesi terzi che si trovano in libera pratica nella Comunità;

●● prestazioni di servizi rese diverse da quelle di cui agli artt. 7-quater [CFF ➊ 207c] e 7-quinquies, D.P.R. 633/72 [CFF ➊ 207d], ossia le prestazioni di servizi «generiche» (di cui all’art. 7-ter, D.P.R. 633/72), purché imponibili nel Paese del committente.

Intra-1 bis

Sezione 1 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: cessioni di beni.

Il modello Intra-1 bis, per il riepilogo delle cessioni intracomunitarie effet tuate nel periodo di riferimento, è composto da più righi in corris pon denza dei quali si indicano i dati concernenti tutte le cessioni aventi le stesse caratte ristiche.Analogamente al modello in uso fino al 31 dicembre 2009, i dati da indicare in corri-spondenza di ciascuna riga di dettaglio sono suddivisi su 13 distinte colonne, nelle quali occorre fornire le seguenti informazioni:

●● colonna 1, il numero progressivo della riga;●● colonna 2, il codice Iso dello Stato membro ove è localizzato l’acqui rente;●● colonna 3, il codice di identificazione Iva dell’acquirente;●● colonna 4, il valore in euro delle cessioni effettuate, quale rilevante ai fini Iva;●● colonna 5, il codice corrispondente alla natura della transazione;●● colonna 6, il codice (di 8 cifre) delle merci secondo la c.d. «nomen clatura combinata»

– continua –



L’ADE

MPI

MEN

TO

– segue – mODELLI INTRASTAT: STRuTTuRA e cONTENuTOmodello contenuto

della tariffa doganale in vigore nel periodo cui si rife risce l’elenco;●● colonna 7, il peso in chilogrammi delle merci, al netto degli imballaggi;●● colonna 8, la quantità della merce espressa nell’unità di misura sup plementare (ri-

spetto al peso in kg di cui alla colonna 7) eventualmente prevista dalla nomenclatura combinata della tariffa doganale;

●● colonna 9, il valore in euro delle cessioni effettuate, quale rilevante ai fini statistici;●● colonna 10, il codice che individua le condizioni alle quali sono stati consegnati i beni;●● colonna 11, il codice che individua le modalità di trasporto utilizzate per l’uscita

delle merci dall’Italia;●● colonna 12, il codice Iso del Paese comunitario di destinazione delle merci;●● colonna 13, la sigla automobilistica della Provincia italiana di ori gi ne/produzione

delle merci (o della provincia di spedizione, se quella di origine/produzione non è nota).

Per gli elenchi con periodicità trimestrale, le righe relative ad operazioni riepilogate solo ai fini fiscali devono essere compilate:

●● in generale, solo dalla colonna 1 alla colonna 4;●● nel caso in cui si tratti di operazioni triangolari, dalla colonna 1 alla colonna 5.●● In sostanza, è consentito omettere:●● l’indicazione del codice di «nomenclatura combinata», di cui alla colonna 6;●● l’indicazione del codice corrispondente alla natura della transazione, di cui alla

colonna 5, fatta eccezione per il caso in cui la riga si riferisca al riepi logo di opera-zioni triangolari.

Intra-1 ter Sezione 2 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: rettifiche alle cessioni di beni.

Intra-1 quater

Sezione 3 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: servizi resi.

Il nuovo modello Intra-1 quater, destinato ad accogliere i dati del le presta zioni di servizi intracomunitarie rese, evidenzia una struttura similare a quella del modello Intra-1 bis relativo alle cessioni di beni.I dati da indicare in corrispondenza di ciascuna riga di dettaglio sono i seguenti:

●● colonna 1, il numero progressivo della riga;●● colonne 2 e 3, il codice Iso dello Stato membro dell’acquirente e il codice di identi-

ficazione Iva dell’acquirente;●● colonna 4, il valore in euro delle prestazioni effettuate;●● colonne 5 e 6, i riferimenti della fattura (numero e data);●● colonna 7, il codice del servizio reso;●● colonna 8, le modalità di erogazione del servizio;

– continua –



L’ADEMPIM

ENTO

– segue – mODELLI INTRASTAT: STRuTTuRA e cONTENuTO

– continua –

modello contenuto

●● colonna 9, le modalità di incasso;●● colonna 10, il Paese di pagamento.

mODELLO INTRA – 1 QuATERServizi resi registrati nel periodo

colonna Descrizione contenuto

1 Numero progressivo Numero progressivo di riga nell’ambito della sezione

2 Stato codice Iso dello Stato Ue dell’acquirente

3 codice Iva codice di identificazione Iva dell’acquirente

4

Ammontare delle

operazioni in euro

Ammontare dei servizi resi, espresso in euro, confor-memente alle disposizioni in materia di Iva

5 Numero fattura Numero della fattura relativa al servizio reso

6 Data fattura Data della fattura relativa al servizio reso

7 codice servizio

codice del servizio (6 caratteri) desumibile dalla classificazione cpa 2008 (classificazione dei prodot-ti associati alle attività disponibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Dogane). Ad esempio, per i servizi di riparazione di strumenti ottici il codice da indicare è «331313»

8 modalità di erogazione

codice «I = istantanea» se il servizio reso è erogato in un’unica soluzionecodice «R = a più riprese» se il servizio reso è erogato a più riprese

9 modalità di accesso

codice «B = bonifico» se il servizio reso è pagato me-diante bonifico bancariocodice «A = accredito» se il servizio reso è pagato con accredito sul c/c bancariocodice «X = altro» se il servizio reso è pagato con modalità diverse dalle precedenti

10 paese di pagamento

codice Iso dello Stato in cui è effettuato il pagamento del servizio reso

Intra-1 quinquies Sezione 4 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: rettifiche ai servizi resi.

Intra-2 Frontespizio dell’elenco riepilogativo degli acquisti di beni e dei servizi ricevuti.I modelli Intra-2 contengono l’elenco riepilogativo delle seguenti categorie di opera-



L’ADE

MPI

MEN

TO


– continua –

modello contenuto

zioni acquisite presso soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità europea:

●● acquisti intracomunitari di beni comunitari, dove per «beni comunitari» si intendono quelli originari degli Stati membri della Comunità europea e quelli provenienti dai Paesi terzi che si trovano in libera pratica nella Comunità;

●● prestazioni di servizi «generiche» (di cui all’art. 7-ter, D.P.R. 633/72) ricevute, purché imponi bili in Italia.

Intra-2 bis

Sezione 1 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: acquisti di beni.Il modello Intra-2 bis, che deve essere utilizzato per il riepilogo degli ac quisti intracomu-nitari effettuati nel periodo di riferimento, si struttura su più righe in corrispondenza delle quali si indicano i dati concernenti tutti gli acquisti aventi le stesse caratteristiche. Analogamente al precedente modello in vigore fino al 31 dicembre 2009, i dati da indicare in corrispondenza di ciascuna riga di dettaglio sono suddivisi nelle seguenti 15 colonne:

●● colonna 1, numero progressivo della riga;●● colonna 2, codice Iso dello Stato membro ove è localizzato il fornitore;●● colonna 3, codice di identificazione Iva del fornitore;●● colonna 4, valore in euro degli acquisti effettuati, quale rilevante ai fini Iva;●● colonna 5, valore nella valuta originaria degli acquisti effettuati, quale rile vante ai

fini Iva (se il Paese del fornitore è uno di quelli che utilizzano l’euro, tale colonna non va compilata);

●● colonna 6, codice corrispondente alla natura della transazione;●● colonna 7, codice (di 8 cifre) delle merci secondo la nomenclatura com binata della

tariffa doganale in vigore nel periodo cui si riferisce l’elenco;●● colonna 8, peso in chilogrammi delle merci, al netto degli imballaggi;●● colonna 9, quantità della merce espressa nell’unità di misura supplementare (rispet-

to al peso in kg di cui alla colonna 8) eventualmente prevista dalla «nomenclatura combinata» della tariffa doganale;

●● colonna 10, valore in euro degli acquisti effettuati, quale rilevante ai fini statistici;●● colonna 11, codice che individua le condizioni alle quali sono stati con segnati

i beni;●● colonna 12, codice che individua le modalità di trasporto utilizzate per l’introdu-

zione delle merci in Italia;●● colonna 13, codice Iso del Paese comunitario di origine delle merci;●● colonna 14, codice Iso del Paese di origine delle merci;●● colonna 15, sigla automobilistica della Provincia italiana di destinazione delle

merci.Per gli elenchi con periodicità trimestrale, le righe relative ad operazioni riepilogate solo ai fini fiscali devono essere compilate:

●● in generale, solo dalla colonna 1 alla colonna 5;●● nel caso in cui si tratti di operazioni triangolari, dalla colonna 1 alla co lonna 6.

In sostanza è consentito omettere:●● l’indicazione del codice di «nomenclatura combinata», di cui a colonna 7;●● l’indicazione del codice corrispondente alla natura della transazione, di cui alla

colonna 6, fatta eccezione per il caso in cui la riga si riferisca al riepi logo di opera-zioni triangolari.

Intra-2 ter Sezione 2 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: rettifiche agli acquisti di beni.

Intra-2 quater Sezione 3 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: servizi ricevuti.



L’ADEMPIM

ENTO


– continua –

modello contenuto

Il nuovo modello Intra-2 quater, destinato ad accogliere i dati dei servizi intracomu-nitari ricevuti, evi den zia i seguenti dati da indicare in corris pon denza di ciascuna riga di dettaglio:colonna 1, il numero progressivo della riga;colonne 2 e 3, il codice dello Stato membro del fornitore del servizio e il codice di identifica zione Iva del medesimo;colonna 4, il valore in euro delle prestazioni ricevute;colonna 5, l’importo in valuta delle prestazioni ricevute;colonne 6 e 7, i riferimenti della fattura (numero e data);colonna 8, il codice del servizio ricevuto;colonna 9, le modalità di erogazione del servizio;colonna 10, le modalità di incasso;colonna 11, il Paese di pagamento.

mODELLO INTRA – 2 QuATERServizi ricevuti registrati nel periodo


1 Numero progressivo Numero progressivo di riga nell’ambito della sezione

2 Stato codice Iso dello Stato Ue del fornitore

3 codice Iva codice di identificazione Iva del fornitore

4

Ammontare delle

operazioni in euro

Ammontare dei servizi ricevuti, espresso in euro, con-formemente alle disposizioni in materia di Iva

5

Ammontare delle

operazioni in valuta

Ammontare dei servizi ricevuti espresso nella valuta dello Stato Ue del fornitoreLa colonna non va compilata se lo Stato Ue del forni-tore rientra tra quelli che hanno adottato l’euro

6 Numero fattura Numero della fattura relativa al servizio ricevuto

7 Data fattura Data della fattura relativa al servizio ricevuto



L’ADE

MPI

MEN

TO

– segue – mODELLI INTRASTAT: STRuTTuRA e cONTENuTOmodello contenuto

– segue – mODELLO INTRA – 2 QuATERServizi ricevuti registrati nel periodo


8 codice servizio

codice del servizio (6 caratteri) desumibile dalla classificazione cpa 2008 (classificazione dei prodot-ti associati alle attività disponibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Dogane). Ad esempio, per i servizi di trasporto di merci su strada in veicoli frigoriferi il codice da indicare è «494111»

9 modalità di erogazione

codice «I = istantanea» se il servizio ricevuto è erogato in un’unica soluzionecodice «R = a più riprese» se il servizio ricevuto è erogato a più riprese

10 modalità di incasso

codice «B = bonifico» se il servizio ricevuto è pagato mediante bonifico bancariocodice «A = accredito» se il servizio ricevuto è pagato mediante accredito sul c/c bancariocodice «X = altro» se il servizio ricevuto è pagato con modalità diverse dalle precedenti

11 paese di pagamento

codice Iso dello Stato in cui è effettuato il pagamento del servizio ricevuto

Intra-2 quinquies Sezione 4 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: rettifiche ai servizi ricevuti.

periodicità di presentazione degli elenchi

Tra le novità introdotte dal D.Lgs. 18/2010, assume particolare rilevanza anche la nuova periodicità di presentazione degli elenchi. Ricordando che fino al 2009 tale cadenza poteva assumere valenza annuale, trimestrale ovvero mensile, in funzione del volume delle operazioni realizzate, a decorrere dall’anno 2010, per effetto delle novità introdotte dall’art. 2, D.M. 22 febbraio 2010, la nuova cadenza di presentazione è la seguente:

●● trimestrale, per i soggetti che non hanno effettuato acquisti/cessioni intracomunitarie di beni, ovvero ricevuto/reso prestazioni di servizi intracomunitarie (ossia quelle soggette all’obbligo di listing) per un ammontare non superiore ad e 50.000, per ciascuna categoria di operazioni, negli ultimi quattro trimestri rispetto a quello di riferimento. I trimestri di riferimento sono quelli «so-lari»: gennaio-marzo, aprile-giugno, luglio-settembre e ottobre-dicembre;

●● mensile, per tutti gli altri operatori, ossia laddove non si verifichino le condizioni indicate al punto precedente. (Si veda tabella a pag. seg.).

Si ricorda inoltre che:

●● non è più in alcun caso ammessa la presentazione degli elenchi con periodicità annuale, tanto per gli acquisti che per le cessioni;

●● il soggetto con cadenza trimestrale può comunque decidere di presentare gli elenchi con cadenza mensile. Tale scelta è, però, vincolante per l’intero anno solare;

●● i modelli devono comunque essere presentati con pe-riodicità mensile da parte dei soggetti che effettuano scambi intracomunitari di navi e aeromobili, di energia elettrica, di gas, di merci acquisite o cedute come soccorsi d’urgenza in regioni sinistrate;

●● i soggetti che hanno iniziato l’attività sono considerati trimestrali salvo il passaggio alla perio dicità mensile in caso di superamento della prevista soglia, come meglio



L’ADEMPIM

ENTO

di seguito precisato.

Per quanto riguarda l’efficacia temporale del superamento della soglia (da trimestrale a mensile), l’art. 2, co. 4, D.M. 22 febbraio 2010 precisa che l’obbligo mensile si applica «a par-tire dal mese successivo in cui tale soglia è superata».

Tale disposizione, secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. 18 marzo 2010, n. 14/E) significa che il cambio di periodicità scatta immediatamente, ossia già con riferimento al mese in cui la soglia di e 50.000 è stata superata.

Termini di presentazione

Come sopra indicato, la periodicità di presentazione è stata fissata, a seconda del superamento o meno della soglia di e 50.000, con cadenza mensile o trimestrale. Di conseguenza, il termine per la presentazione dei modelli riepilogativi delle operazioni intracomunitarie è fissato per il giorno 25 del mese successivo al periodo di riferimento.

Tale termine è considerato fisso, a prescindere dal cambio di periodicità di presentazione da trimestrale a mensile.

La staticità del termine di presentazione è dettata dalle condizioni oggettive – mancata realizzazione nei quattro trimestri precedenti di un ammontare totale trimestrale non

superiore ad e 50.000 – sussistenti all’inizio del periodo di riferimento, nel caso di specie all’inizio del trimestre, tale da porre il contribuente nella condizione di poter presentare i modelli riepilogati con cadenza annuale entro i termini di cui sopra (colonna di destra).

modalità di presentazione degli elenchi

Come sopra accennato, i nuovi modelli Intrastat devono essere presentati esclusivamente in via telematica, utilizzando il canale telematico delle Dogane (Edi – Electronic Data Inter-change). A tal fine, i soggetti tenuti alla presentazione dei modelli Intrastat devono richiedere all’Agenzia delle Dogane, qualora non ne siano già in possesso, l’apposita autorizzazione.

Sanzioni

Si riepilogano le sanzioni previste in caso di omessa, irre-golare o inesatta presentazione degli elenchi riepilogativi irrogate dall’Ufficio delle Entrate, previa comunicazione da parte della Guardia di finanza o degli altri uffici abilitati dell’Amministrazione finanziaria per le violazioni da essi rile-vate (art. 34, co. 4, D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, conv. con modif. con L. 22 marzo 1995, n. 85 [CFF ➊ 1443]).

OmESSA, IRREGOLARE o INESATTA pRESENTAzIONE degli ELENcHI: SANzIONIFattispecie Norma violata Sanzione

Omessa presentazione di ciascun elencoNon sono punibili le violazioni che (art. 6, co. 5-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 [CFF ➋ 9469]):

●● non incidono sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo;

●● non arrecano pregiudizio all’azione di controllo dell’Amministrazione fi nan ziaria.

Art. 50, co. 6, D.L. 331/1993

Da e 516 a e 1.032 (art. 11, co. 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.

471 [CFF ➊ 1626])La violazione formale in oggetto può essere regolarizzata ai sensi dell’art. 13, co. 1, lett. b), D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9476], ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso, ossia:

●● presentando gli elenchi entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione;

●● versando, entro tale termine, la sanzione ridotta di e 51,60 (un decimo di e 516).

presentazione tardiva, ma entro 30 giorni dalla richiesta

Art. 50, co. 6, D.L. 331/1993

Da e 258 a e 516 (art. 11, co. 4, D.Lgs. 471/1997)

Incompleta, inesatta o irregolare com-pilazione di ciascun elenco

Art. 50, co. 6, D.L. 331/1993

Da e 516 a e 1.032(art. 11, co. 4, D.Lgs. 471/1997)

Omissione, irregolarità o inesattezza dei dati statistici (persone fisiche)

Art. 34, co. 5, D.L. 41/1995

Da e 206 a e 2.065 (art. 11, D.Lgs. 6 settembre 1989, n. 322) (1)

Omissione, irregolarità o inesattezza dei dati statistici (società ed enti)

Art. 34, co. 5, D.L. 41/1995

Da e 516 a e 5.164 (art. 11, D.Lgs. 322/1989) (1)

(1) La sanzione non si applica se il soggetto passivo ottempera alla richiesta dell’Ufficio integrando i dati mancanti o correg-gendo quelli inesatti entro il termine fissato, che non può comunque essere inferiore a 30 giorni (C.M. 25 gennaio 1999 n. 23/E, Cap. III, § 4.5.2, lett. B).


APPROFONDIMENTIGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

REgIME dei MINIMI: RETTIFICA della DETRAZIONE IVA

Il nuovo regime dei contribuenti minimi: nuovi e vecchi requisiti a confronto. Le modalità di rettifica Iva, con riferimento alle rimanenze,

ai beni ammortizzabili e ai servizi.

di Gian Paolo Tosoni ✽

REGIME dei MINIMI: REQUISITI di ACCESSO

La manovra economica emanata con il D.L. 13 maggio 2011, n. 98, conv. con modif. con L. 15 luglio 2011, n. 111, all’art. 27 ha provveduto a riformulare il regime dei contribuenti minimi introdotto dall’art. 1, co. 96-117, L. 24 dicembre 2007, n. 244 [CFF ➊ 1840] e [CFF ➋ 6195], prevedendo nuovi e più stringenti requisiti di accesso e di mantenimento del regime. La struttura delle agevolazioni non ha subito modi-fiche ma un forte miglioramento negli effetti a seguito della riduzione dell’imposta sostitutiva dal 20% al 5%. Il regime dei minimi dispone sempre l’esclusione da Iva ed Irap, la non applicazione dalla disciplina sugli studi di settore ed, inoltre, prevede l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili. Per beneficiare di tali agevolazioni, il contribuente minimo deve rispettare i requisiti soggettivi richiesti.

Nuovi requisiti di accesso

A partire dal 1° gennaio 2012, il regime dei minimi è riservato ai contribuenti persone fisiche:

●● che iniziano una nuova attività professionale o d’impresa e che non la abbiano esercitata nel triennio precedente anche in forma associata o familiare;

●● la cui nuova attività intrapresa non costituisca in nessun modo la prosecuzione di una attività svolta prece-dentemente in qualità di lavoratore dipendente o autonomo (non è di ostacolo l’aver esercitato la pratica professionale);

●● che intendono proseguire un’attività d’impresa, svolta

in precedenza da un altro soggetto (ad es., l’acquisizione di una azienda di servizi), purché nell’anno precedente i corrispettivi di tale attività non siano stati superiori ad e 30.000.

Vecchi requisiti

In aggiunta, per poter accedere (o rimanere nel particolare sistema per i contribuenti in attività) al regime dei minimi, è necessario che i soggetti interessati continuino a rispettare i vecchi requisiti fissati dalla L. 244/2007.

Particolare attenzione devono prestare i numerosi contribuen-ti che fuoriescono dal regime dei minimi in quanto hanno iniziato l’attività prima del 1° gennaio 2008, ovvero in seguito al superamento dei requisiti dimensionali.

RETTIFICA IVA

Così come al momento dell’ingresso nel regime dei minimi era richiesta una rettifica a sfavore del contribuente, al momento dell’uscita viene specularmene concesso il diritto ad operare una rettifica a favore (art. 19-bis2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 219B]).

La ragione che giustifica la rettifica è la seguente:

●● rettifica a sfavore: i beni e servizi acquistati con diritto alla detrazione prima dell’ingresso nel regime dei minimi, saranno impiegati per l’ottenimento di ricavi e compensi fuori dal campo di applicazione dell’Iva, che pertanto dovrà essere «restituita»;

●● rettifica a favore: per i beni e servizi acquistati durante il periodo di applicazione del regime dei minimi, dato che la detrazione non è stata esercitata, al momento dell’uscita al contribuente spetta la quota dell’Iva non

✽ ragioniere commercialista in Mantova, pubblicista


APPROFONDIMENTI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAdetratta sugli stessi beni e servizi che concorreranno in futuro alla formazione di operazioni imponibili rilevanti ai fini Iva.

Tale principio è stato confermato dalla C.M. 21 dicembre 2007, n. 73/E, contenente gli adempimenti per i soggetti rientranti nel regime dei contribuenti minimi introdotto dalla Finanziaria 2008 (L. 244/2007). La stessa circolare prevede diverse declinazioni del principio sopra esposto.

Le medesime regole sono valide a partire dal 1° gennaio 2012 per i contribuenti che fuoriescono dal regime dei contribuenti minimi.

Rimanenze

L’Iva relativa ai beni in giacenza non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in un’unica soluzio-ne, senza attendere il loro materiale impiego. Al momento dell’uscita dal regime dunque, tutti i beni in giacenza po-tranno usufruire di una rettifica a favore in quanto per tali beni la detrazione non è stata effettuata.

Beni ammortizzabili

Per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la rettifica va eseguita solamente se sono trascorsi:

●● meno di quattro anni dal momento della loro entrata in funzione, ovvero

●● meno di dieci anni dalla data di acquisto o di ultima-zione per i fabbricati o le loro porzioni.

Ne consegue che, nel caso in cui un soggetto abbia acquistato un piccolo autocarro nel 2010 sul quale è stata assolta l’Iva per e 1.000, a seguito della fuoriuscita dal regime dei minimi nel 2012, potrà recuperare i 3/5 dell’Iva assolta sull’acquisto pari a e 600. Come chiarito dalla C.M. 73/E/2007, la rettifica Iva va eseguita anche con riferimento ai beni strumentali di importo inferiore agli e 516,46 e ai beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%, a condizione che:

●● non siano ancora entrati in funzione al momento dell’in-gresso nel regime dei contribuenti minimi, ossia

●● su quei beni non siano state ancora eseguite le deduzioni integrali o le deduzioni delle relative quote di ammor-tamento (in tal senso si veda anche la C.M. 26 febbraio 2008, n. 13/E).

Servizi

La rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis del D.P.R. 633/72 deve essere effettuata anche per i servizi. La C.M. 13/E/2008 fa riferimento al caso del leasing che ai sensi dell’art. 16, D.P.R. 633/72, è considerato in ogni caso una prestazione di servizi. In sede di abbandono del regime dei minimi, sarà possibile recuperare l’imposta assolta sul cano-

ne anticipato durante l’applicazione del regime in misura pari alla frazione di imposta corrispondente al periodo di residua durata del contratto.

ADEMPIMENTI

Ai fini della detrazione il contribuente deve predisporre un’ap-posita documentazione nella quale devono essere indicate per categorie omogenee le merci in giacenza, la quantità e i valori dei beni strumentali impiegati, nonché dei servizi non ancora utilizzati.

L’art. 1, co. 101 della Finanziaria 2008 stabilisce che la rettifica della detrazione deve essere effettuata in caso di passaggio, anche per opzione, al regime ordinario, nella dichiarazione annuale relativa all’anno a partire dal quale trova applicazione tale regime in sede del versamento a saldo dell’imposta relativa a tale anno.

Questo significa che l’Iva determinata in sede di rettifica, rap-presentando un credito per il contribuente, viene recuperata in sede di dichiarazione annuale per l’anno 2012, e cioè entro il 16 marzo 2013.

Peraltro i contribuenti minimi che adottano il regime sem-plificato di cui al co. 3 dell’art. 27, D.L. 98/2011, conv. con modif. con L. 111/2011, versano l’Iva annualmente e quindi nella occasione del versamento dell’imposta 2012 potranno detrarre la rettifica dell’Iva alla data del 1° gennaio 2012.

La rettifica Iva a favore determina una sopravvenienza atti-va che rileverà ai fini delle imposte dirette secondo il regime ordinario, in quanto il contribuente minimo aveva dedotto dal reddito anche l’Iva assolta sugli acquisti.

ULTIME NOVITÀ

Il Direttore della Agenzia delle Entrate ha emanato due provvedimenti attuativi delle nuove disposizioni introdotte con l’art. 27, D.L. 98/2011, in data 22 dicembre 2011. In particolare, il provv. n. 185820 ha illustrato alcune carat-teristiche del nuovo regime fornendo una precisazione importante in base alla quale non deve essere operata la ritenuta d’acconto sui compensi ai professionisti che rientrano in questo regime. Il provvedimento non formula alcuna indicazione in ordine alla rettifica della detrazione esaminata in questo articolo. Il secondo provv. n. 185825 fornisce invece delle indicazioni in ordine all’applicazione del nuovo regime supersemplificato. Possono applicarlo le persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa o professionale che rispettano i limiti per rientrare nel regi-me dei contribuenti minimi ma che non possono applicarlo perché non rispettano i nuovi limiti di accesso. Questi contribuenti versano l’Iva con cadenza annuale e quindi sarà in quella sede (16 marzo 2013) che potranno recuperare l’Iva risultante dalla rettifica della detrazione.



AgEVOLAZIONI IVA negli INTERVENTI

di MANUTENZIONEL’Agenzia delle Entrate chiarisce i contorni delle agevolazioni Iva

in merito agli interventi di manutenzione e di recupero a partire da un quesito specifico circa gli addolcitori d’acqua domestici.

di Giampaolo Giuliani ✽

IVA AGEVOLATA: QUESITO

Con il quesito 2.3, contenuto nella C.M. 13 maggio 2011, n. 20/E, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il delicato tema del-le agevolazioni Iva negli interventi di manutenzione.Segnatamente, il quesito tratta degli addolcitori d’acqua domestici, ma le soluzioni indicate ben possono essere estese ad altri tipi di beni.

Proprio per questo motivo, è opportuno soffermarsi con attenzione a quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, poiché si ritiene non sia perfettamente alli-neato alla normativa che regola il settore e nemmeno ai precedenti chiarimenti in materia.

Il punto di partenza di questo breve elaborato, dunque, non può che essere la risposta data dall’Agenzia. Si riporta di seguito uno stralcio significativo della C.M. 20/E/2011.

✽ pubblicista e docente della Scuola superiore dell’economia e finanze

c.m. 20/E/2011: STRALcIO RELATIVO agli ADDOLcITORI di AcQuA DOmESTIcI

«2.3 Addolcitori di acqua domestici

D. Gli addolcitori per abbattere il calcare degli impianti idrici delle abitazioni possono fruire della de-trazione IRPEF del 36% e dell’aliquota Iva del 10%?

R. La detrazione Irpef e l’aliquota Iva ridotta sono ammissibili solo se l’installazione degli addolcitori domestici comporta modificazioni strutturali integranti opere di manutenzione straordinaria dell’abi-tazione e/o degli impianti relativi, come definite dalla circolare n. 57/E del 24 febbraio 1998 al par. 3.4».

INTERPRETAZIONE MINISTERIALE

Nel prendere atto del pensiero dell’Amministrazione finanzia-ria si deve immediatamente ricordare come i lavori di ma-nutenzione straordinaria costituiscano una delle cinque tipologie di interventi di recupero cui devono essere ricondotte tutte le operazioni di recupero.

Chiara in questo senso è stata la Corte di Cassazione (cfr. Cass. Civ., sez III, sentenza 21 luglio 1983, n. 502; sez III, sentenza 11 dicembre 1984, n. 6508; sez III, sentenza 7 ottobre 1985, n. 4849; sez III, sentenza 10 giugno 1987, n. 5058), secondo la quale gli interventi di cui all’art. 31, lett. a), b), c), d) ed e), L. 5 agosto 1978, n. 457 [CFF ➋ 8093] esauriscono tutte le ipotesi di interventi su edifici e ma-


APPROFONDIMENTI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAnufatti esistenti.Precisamente ad ogni lettera corrispondono i seguenti la-vori:

●● lett. a): interventi di manutenzione ordinaria; ●● lett. b): interventi di manutenzione straordinaria; ●● lett. c): interventi di restauro e risanamento conser-

vativo; ●● lett. d): interventi di ristrutturazione edilizia;●● lett. e): interventi di ristrutturazione urbanistica.

Per quanto attiene la disciplina Iva possiamo raggruppare i predetti interventi in due macro categorie:

●● gli interventi di manutenzione che comprendono le manutenzioni ordinarie e straordinarie (per l’individua-zione dei singoli lavori, si veda la Circolare 24 febbraio 1998, n. 57/E) e

●● gli interventi di recupero che attengono i lavori di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica.

Interventi di recupero

Per queste tre ultime categorie opera l’aliquota ridotta del 10% per le prestazioni di servizi commissionate in base a contratto d’appalto (voce 127-terdecies, tab. A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 540]) e per l’acquisto di beni diversi dalle materie prime e semilavo-rate (voce 127-quaterdecies, tab A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72 [CFF ➊ 541]) comunemente noti come «beni finiti», a nulla influendo il tipo di edificio oggetto dell’intervento.Diversamente per tutte le altre operazioni di acquisto di materiali e beni, quali ad esempio piastrelle, sabbia, ghiaia, cemento ecc o di prestazioni di servizi come quelle di architetti ingegneri o geometri scontano l’aliquota ordi-naria del 21%.In questo contesto, l’acquisto di un addolcitore d’acqua presso un rivenditore per essere installato sconta l’ali-quota ridotta del 10%, essendo considerato un bene finito, cioè un bene diverso dalle materie prime e semilavorate.parimenti, sconta l’aliquota ridotta del 10%, la presta-zione di servizio commissionata ad un idraulico o altra persona specializzata per la realizzazione parziale o totale

dell’impianto idraulico dove verrà installato l’addolcitore d’acqua.

È bene ricordare che a sua volta l’artigiano può acquistare l’addolcitore presso un grossista con aliquota ridotta del 10% essendo l’ultimo anello di commercializzazione del prodotto prima della sua materiale installazione.

Interventi di manutenzione

più articolata è l’applicazione dell’aliquota ridotta per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, poiché l’art. 7, L. 23 dicembre 1999, n. 488 [CFF 1 1704] limita l’agevolazione ai soli interventi realizzati sulla base di prestazioni di servizi compiute sulla base di contratti d’appalto, anche se come si vedrà successivamente una «generosa» interpretazione dell’amministrazione finanziaria ne ha praticamente esteso l’operatività anche alle cessioni con posa in opera effettuata direttamente dal rivenditore o da terzi per suo conto (C.M. 7 aprile 2000, n. 71).

Non solo, l’agevolazione è riconosciuta esclusivamente per gli interventi di manutenzione effettuati su edifici a prevalente destinazione abitativa privata o di edilizia residenziale pubblica, diversamente si applica sempre l’ali-quota ordinaria del 21%.

Ad esempio, un intervento di manutenzione effettuato in un albergo o un capannone industriale, sconta sempre l’aliquota ordinaria, parimenti si applica l’aliquota del 21% ad un con-dominio composto in prevalenza di uffici e negozi.

È quindi della massima importanza individuare esattamente le due categorie di edifici precedentemente richiamate. Impor-tanti precisazioni su questo aspetto sono state fornite dalla Circolare 29 dicembre 1999, n 247/E, la quale afferma che con tale espressione l’agevolazione deve intendersi circo-scritta ai soli immobili classificati nel gruppo catastale A, comprese le pertinenze e con esclusione degli A/10 (uffici di proprietà di privati). Non rileva la circostanza che gli immobili possiedano o meno le caratteristiche non di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969.

Sul punto l’Amministrazione è stata ancora più esplicita con la già citata C.M. 71/E/2000 dove ha proposto l’elencazione riportata nella tabella sotto.

INTERVENTI di mANuTENzIONE

«(...) a) Unità immobiliari classificate nelle categorie catastali da A1 ad A11, ad eccezione di quelle appartenenti alla categoria catastale A10, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. (...)

b) Interi fabbricati a prevalente destinazione abitativa i quali assumono rilievo, ai fini dell’agevolazione in esame, per quanto concerne gli interventi di recupero eseguiti sulle parti comuni. (...)

c) Edifici di edilizia residenziale pubblica connotati dalla prevalenza della destinazione abitativa, indi-

– continua –



A questa elencazione fatta dal Ministero, si ritiene di dovere aggiungere soltanto i fabbricati rurali destinati ad abi-tazione, che essendo pertinenze del terreno, normalmente non sono iscritti al nuovo catasto edilizio urbano e forse per questo motivo sono sfuggiti alle istruzioni ministeriali.Infine, per quanto attiene gli edifici di edilizia residenziale pubblica, si ricorda come secondo l’amministrazione finanzia-ria (Circolare 9 luglio 1999, n 151/E) l’espressione «edilizia residenziale pubblica» trova i propri riferimenti normativi in due disposizioni.La prima è il comma 2 dell’art. 1, D.P.R. 30 dicembre 1972, n. 1035, il quale stabilisce che «sono considerati alloggi di edilizia residenziale pubblica gli alloggi costruiti o da costruirsi da parte di enti pubblici a totale carico o con il concorso o con il contributo dello Stato, con esclusio-ne degli alloggi costruiti o da costruirsi in attuazione di programmi di edilizia convenzionata o agevolata.»La seconda disposizione richiamata nella circolare è la L. 24 dicembre 1993, n. 560, che estende la definizione poc’anzi citata non solo agli edifici realizzati con l’intervento dello Stato, ma anche con gli interventi degli enti pubblici territoriali: comuni; province e Regioni; «nonché con i fondi derivanti da contributi dei lavoratori ai sensi della legge 14 febbraio 1963, n. 60, e successive modificazio-ni, dallo Stato, da enti pubblici territoriali, nonché da Istituti Autonomi per le case popolari (Iacp) e dai loro consorzi comunque denominati e disciplinati con legge regionale». Conclude dunque il Ministero, che l’edilizia residenziale pubblica è quella realizzata dai richiamati enti utilizzando contributi o finanziamenti pubblici. Sono invece esclusi quelli realizzati da privati con il con-corso dell’intervento pubblico.Per il Ministero sono altresì da escludersi, perché carenti del requisito della residenzialità, quegli edifici che non siano adibiti a stabile residenza delle persone. Così, sempre secondo l’amministrazione finanziaria, che di fatto richiama quanto già detto con la C.M. 8 agosto 1994, n. 141/E, anche se assimilati alle case di abitazione, «scuole, asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.» non permettono una stabile residenza. La permettono, invece, gli «edifici a stabile residenza per

collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi, ecc.) fatti costruire dallo Stato o da altri enti pubblici.»

Sul punto molto chiara è anche la R.M. 14 luglio 2000, n. 112/E, in cui si afferma che sono edifici di edilizia re-sidenziale pubblica «solo gli immobili caratterizzati dalla »stabile residenzialità» per cui tale beneficio non torna applicabile agli edifici che, se pur assimilati alle case di abitazione dalla legge 1961, n. 659, non sono connotati dal predetto carattere della stabile residenza quali appunto scuole, asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.»

Beni di valore significativo

Altro aspetto particolare che contraddistingue l’applicazione dell’aliquota ridotta negli interventi di manutenzione ri-spetto a quelli di recupero, sono le limitazioni previste per i beni di valore significativo così come individuati dal D.M. 29 dicembre 1999, tra cui non rientrano gli addolcitori.

SI tratta, più in particolare, di: ascensori e montacarichi, infissi esterni ed interni, caldaie, videocitofoni, apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria, sanitari e rubinetterie da bagno, impianti di sicurezza, per i quali l’aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore della prestazione, con-siderato al netto del valore dei predetti beni.

Segnatamente «il limite di valore deve essere individuato sottraendo dall’importo complessivo della prestazio-ne, rappresentato dall’intero corrispettivo dovuto dal committente, soltanto il valore dei beni significativi. Il valore delle materie prime e semilavorate, nonché degli altri beni necessari per l’esecuzione dei lavori, forniti nell’ambito della prestazione agevolata, non deve es-sere individuato autonomamente in quanto confluisce in quello della manodopera.

In sostanza, occorre considerare il valore complessivo della prestazione, individuare il valore del bene o dei beni significativi forniti nell’ambito della prestazione medesima e sottrarlo dal corrispettivo. La differenza che ne risulta costituisce il limite di valore entro cui anche alla fornitura del bene significativo è applicabile l’aliquota del 10 per cento. Il valore residuo del bene deve essere assoggettato alla aliquota ordinaria del 20

– segue – INTERVENTI di mANuTENzIONE

viduata secondo i criteri di cui alle lettere precedenti. (...)

d) Edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi dell’art.1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, a condizione che costituiscano stabile residenza di collettività. (...)

e) Pertinenze di immobili abitativi. (...) ».


APPROFONDIMENTI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAper cento.

Può affermarsi, per semplicità, che il «bene significati-vo» fornito nell’ambito della prestazione resta soggetto interamente alla aliquota del 10 per cento se il suo valo-

re non supera la metà di quello dell’intera prestazione. Per i beni aventi un valore superiore l’agevolazione si applica entro il limite sopra precisato» (cfr. C.M. 7 aprile 2000, n. 71/E).

ESEmpIO

Si ipotizzi di realizzare un nuovo impianto di riscaldamento con la sostituzione della caldaia. La realiz-zazione di tale intervento volto al risparmio energetico, che è parificato agli interventi di manutenzione straordinaria (art. 26, L. 9 gennaio 1991, n.10), ha un costo complessivo di e 5.000 di cui e 3.000 è il costo della caldaia.L’Iva verrà determinata ed evidenziata in fattura nel modo seguente:

●● e 2.000 costituiscono il valore della prestazione (comprensivo di materie e prime e semilavorate oltre ad altri beni non significativi impiegati nel lavoro di installazione) al netto del valore del bene significativo e andranno assoggettate ad aliquota ridotta del 10%;

●● il costo della caldaia pari a e 3.000 deve essere, invece, diviso in due parti. Una parte, corrispondente alla differenza di e 2.000, deve essere assoggettata ad aliquota del 10%. L’altra parte, pari ad e 1.000, invece, deve essere assoggettata al 21%.

Addolcitori d’acqua: aliquota Iva

Come già anticipato, gli addolcitori d’acqua non rientrano tra i beni di valore significativo, per cui possono fruire dell’aliquota ridotta del 10% pienamente e senza alcuna limitazione.

Si è già detto, infatti, che l’aliquota ridotta del 10% è con-cessa anche per gli acquisti effettuati nell’ambito di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria di cui all’art. 31, lett. a) e b), L. 457/1978, effettuati su edifici a prevalente destinazione abitativa privata, purché il fornitore effettui anche la posa in opera direttamente o tramite terzi (C.M. 7 aprile 2000, n. 71/E).

Sulla base delle precisazioni finora fatte, si può affermare che quanto precisato nella C.M. 71/E/2000 non è perfettamente allineato a quanto sostenuto nella recente C.M. 13 maggio 2011, n. 20/E, dove si asserisce che «l’aliquota Iva ridotta è ammissibile solo se l’installazione degli addolcitori domestici comporta modificazioni strutturali integranti opere di manutenzione straordinaria».

In sostanza e come si è visto, le prestazioni di servizi realizzate in base a contratti d’appalto o d’opera negli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, se realizzate su edifici a prevalente destinazione abitativa privata, scontano sempre l’aliquota ridotta del 10% con le limitazioni per i beni di valore significativo, che però non interessano in alcun modo gli addolcitori d’acqua.

Ne consegue che i semplici servizi di assistenza su impianti idraulici che comportino anche l’installazione di un addolci-tore d’acqua, scontano l’aliquota agevolata del 10%.

In ogni caso, è certo che, negli interventi di manutenzio-ne, il semplice acquisto di decalcificatori senza la posa in opera effettuata direttamente dal venditore o da parte di terzi per suo conto, determina l’applicazione dell’aliquota ordinaria del 21%.

Parimenti, sconta l’aliquota ordinaria del 21% l’acquisto di addolcitori presso i grossisti da parte di idraulici e artigiani che poi provvederanno ad integrare/riparare l’impianto.

L’agevolazione prevista sugli interventi di manutenzione, infatti, secondo l’amministrazione finanziaria opera diversa-mente da quella stabilita per gli interventi di recupero, dove agli acquisti di beni finiti da parte degli artigiani che realiz-zeranno i lavori è riconosciuta l’aliquota ridotta del 10%.

Chiara sul punto la più volte citata C.M. 71/E/2000: «In considerazione dei meccanismi applicativi previsti dalla norma di cui all’art. 7, comma 1, lett. b) e tenuto conto delle disposizioni comunitarie in attuazione delle quali essa è stata emanata, si deve ritenere che l’agevolazione sia diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di re-cupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Conseguentemente, alle opera-zioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle presta-zioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’Iva resta applicabile con l’aliquota per esse prevista. Tali beni e servizi verranno, natural-mente, assoggettati all’aliquota del 10 per cento nella successiva fase di riaddebito al committente, in quanto confluiranno nel corrispettivo globale dell’intervento di recupero agevolato».


gIURISPRUDENZA COMUNITARIAGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

RIMBORSO IVA e DEPOSITO IVA nella gIURISPRUDENZA

COMUNITARIALa Corte di Giustizia Ue si è pronunciata con due sentenze su altrettante cause

che vertono su tematiche di grande rilevanza: rimborso Iva e responsabilità solidale del gestore di un deposito Iva.

di Renato Portale ✽ e Giuseppe Romano ✽✽

Viene leso il principio comunitario di effettività se il ter-mine biennale di decadenza per il rimborso Iva in forma «anomala» non consente, in assoluto, ad un contribuente di ottenere dall’Ufficio la restituzione dell’imposta che ha versato all’Erario, ma che ha dovuto restituire ad un suo cliente a seguito di un’azione civile esperita nei suoi con-fronti da quest’ultimo nei dieci anni successivi.

Questo è il principio espresso dalla Corte di Giustizia Ue nella sentenza depositata il 15 dicembre 2011, relativa al proce-dimento C-427/10, instaurato a seguito di una questione pregiudiziale proposta dalla Corte di Cassazione italiana in una controversia che vedeva opposti la Banca Antoniana Popolare Veneta e l’Agenzia delle Entrate.

Secondo i giudici del Lussemburgo è possibile agire per la ripetizione dell’indebito dinanzi a organi giurisdizionali diversi e con termini differenti a seconda che si tratti del committente (che ha 10 anni di tempo per ricorrere alla giu-stizia civile contro il prestatore per ottenere la restituzione dell’Iva indebitamente a lui versata) oppure del prestatore di servizi (che ha 2 anni di tempo per ricorrere alla giustizia tributaria contro l’Amministrazione finanziaria per la resti-tuzione dell’imposta da lui indebitamente versata), purché il soggetto passivo possa effettivamente reclamare il rimborso dell’imposta nei confronti del Fisco e non resti «inciso» dal pagamento dell’Iva.

Un’altra importante decisione è arrivata la settimana succes-siva con la sentenza resa nella causa C-499/2010, depositata

il 21 dicembre 2011: la Corte di Giustizia Ue ha ritenuto che il gestore di un deposito Iva non possa essere chiamato in solido al pagamento dell’imposta non versata dal pro-prietario dei beni, nel caso in cui sia in buona fede o non sia possibile addebitargli alcuna colpa o negligenza.

EFFETTIVITà del DIRITTO al RImBORSO

La questione decisa dai giudici del Lussemburgo è stata originata da una controversia che vedeva opposta la Banca Antoniana Popolare Veneta (in qualità di incorporante della Banca Nazionale dell’Agricoltura) all’Agenzia delle Entrate. Oggetto del contendere era il diritto al rimborso dell’Iva applicata sui compensi percepiti per l’attività di riscossio-ne dei contributi consortili, svolta per conto di tre consorzi di bonifica dal 1984 al 1994 e versata all’Erario. Infatti, secondo la prassi amministrativa dell’epoca, l’attività di riscossione dei contributi consortili non era conside-rata un’operazione esente ai sensi dell’art. 10, n. 5), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 210]. Tuttavia, con la C.M. 26 febbraio 1999, n. 52, l’Agenzia delle Entrate ha mutato la propria interpretazione riconoscendo che i contributi consortili avevano natura tributaria e, di conseguenza, i compensi dovuti dai consorzi dovevano considerarsi esenti da Iva. A seguito di tale circolare, i consorzi interessati hanno chiesto alla Sifer S.p.a., concessionaria della riscossione dei contributi

✽ dottore commercialista e pubblicista✽✽ esperto Iva


gIURISPRUDENZA COMUNITARIA GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAconsortili succeduta alla Bna, la restituzione a titolo d’in-debito oggettivo (art. 2033 c.c.) delle somme pagate a titolo di Iva sui compensi corrisposti per la riscossione dei contributi. In virtù del rifiuto al rimborso uno dei consorzi interessati ha citato la Sifer S.p.a. dinanzi al giudice ordinario, ritenendo, a ragione, che la competenza a decidere della spettanza del rimborso dell’Iva indebitamente fattura-ta e pagata fosse in capo alla magistratura ordinaria e soggetta al termine di prescrizione decennale.

La Sifer, a sua volta, è stata autorizzata a chiamare in causa la Bna (per i rapporti relativi alla propria gestione), la quale è stata condannata a pagare ai consorzi di bonifica una somma corrispondente all’Iva che era stata fatturata sui compensi corrisposti per la riscossione dei contributi, oltre agli interessi.

Contemporaneamente la Banca Antoniana Popolare Veneta (che nel frattempo aveva incorporato la Bna) aveva presentato all’Amministrazione finanziaria delle domande di rimborso «anomalo», pari alle somme ad essa richieste dai committenti dei suoi servizi, e a seguito del silenzio-rifiuto dell’Ammini-strazione finanziaria aveva proposto ricorso dinanzi al giudice tributario.

La Commissione tributaria provinciale di Roma ha accolto i ricorsi proposti e condannato l’Agenzia delle Entrate a rim-borsare le somme controverse.

A seguito dell’appello dell’Ufficio, invece, la Commissione tributaria regionale del Lazio riformava la sentenza di primo grado, ritenendo che la banca fosse decaduta dal diritto al rimborso per decorrenza del termine biennale di cui all’art. 21, co. 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [CFF ➊

4672].

Avverso tale decisione la banca ha proposto ricorso per cassazione, che ha maturato seri dubbi in merito alla compatibilità coi principi comunitari in materia di Iva della disciplina processuale nazionale, in considerazione del fatto che da tali norme possono derivare situazioni che si risolvono in una sostanziale negazione del diritto al rimborso dell’Iva.

I giudici della Cassazione, infatti, hanno ritenuto che, appli-cando la normativa nazionale, la Banca Antoniana Popolare Veneta, che ha versato l’Iva all’Amministrazione finanziaria:

●● da un lato si trovi obbligata, in forza di una sentenza del giudice civile, a rimborsarla al soggetto che aveva subito l’addebito;

●● dall’altro, le regole sulla decadenza le impediscono otte-nere il rimborso da parte del Fisco.

A partire da queste premesse è stato chiesto alla Corte di Giustizia Ue, con due distinte questioni pregiudiziali, di stabilire la compatibilità della normativa e della prassi italiana con i principi di effettività, di non discriminazione e di neutralità fiscale in materia di Iva.

Decisione dei Giudici comunitari nella causa c-427/10

La Corte di Giustizia Ue ha dato una risposta solo alla prima questione proposta, ritenendo assorbita la seconda, ed ha ritenuto sostanzialmente conforme la normativa nazio-nale ai principi comunitari, stabilendo che «il principio di effettività non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell’indebito che prevede un ter-mine di prescrizione per l’azione civilistica di ripetizione dell’indebito, esercitata dal committente di servizi nei confronti del prestatore di detti servizi, soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto, più lungo rispetto al termine di decadenza previsto per l’azione di rimborso di diritto tributario, esercitata da detto prestatore nei confronti dell’amministrazione finanziaria».

È comunque necessario, conclude la Corte, che il «sogget-to passivo possa effettivamente reclamare il rimborso dell’imposta di cui trattasi nei confronti della predetta Amministrazione».

Non è in discussione, quindi, la legittimità «in astratto» della normativa, ma l’applicazione che se ne fa nel caso concreto, in quanto, avverte la Corte, «quest’ultima condizione non è soddisfatta qualora l’applicazione di una normativa siffatta abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall’ammini-strazione finanziaria il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimbor-sare al committente dei suoi servizi».

La normativa nazionale, quindi, è rimasta formalmente inden-ne dal giudizio della Corte di Giustizia Ue, che ha stabilito la compatibilità con i principi comunitari sia della disposi-zione tributaria (art. 21, D.Lgs. 546/1992), che riconosce al fornitore il termine di prescrizione di due anni per richie-dere l’Iva non dovuta all’Erario, che di quella civilistica (art. 2934 c.c.), che dispone un termine decennale per il recupero del pagamento indebito effettuato dal cliente verso il fornitore. Tuttavia, la condizione imprescindibile affinché tali norme siano compatibili con il diritto comu-nitario, è la mancata lesione del principio di effettività.

In altre parole la legislazione nazionale non può rendere im-possibile l’esercizio del diritto di rimborso, ma deve consentire al prestatore di ottenere dall’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’Iva non dovuta che egli stesso ha rimborsato al committente dei suoi servizi.

RESPONSABILITÀ SOLIDALE per il GESTORE di un DEPOSITO IVA

Nessuna responsabilità solidale può essere imputata al gesto-re di un deposito Iva se è in buona fede e l’evasione fiscale


gIURISPRUDENZA COMUNITARIAGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAviene commessa fuori dal deposito da parte del proprietario della merce.

Pertanto, non sono conformi alla normativa comunitaria le norme interne di uno Stato membro – nel caso esami-nato il Belgio – che prevedono la responsabilità solidale di colui che gestisce il deposito e degli eventuali trasporta-tori terzi per il mancato pagamento dell’Iva da parte del proprietario dei beni estratti. La controversia nasce in Belgio da una richiesta di pagamen-to effettuata dall’Amministrazione finanziaria locale ad una società che gestisce un deposito Iva. Nel corso di una verifica era risultato che alcune merci erano state estratte dal deposito e successivamente vendute senza il pagamento dell’Iva, in quanto la società proprietaria (debitrice principale dell’imposta) era fallita e non aveva potuto soddisfare le pretese erariali.

Il Fisco belga aveva richiesto il pagamento dell’imposta al gestore del deposito che, secondo la legge nazionale, era responsabile solidale con il proprietario del pagamento dell’imposta, senza che avesse alcuna rilevanza la sua buona fede. La società belga ha contestato la compatibilità della legge nazionale con il diritto comunitario, sostenendo, in particolare, che la responsabilità solidale del depositario per il pagamento dell’Iva dovuta dall’utente del deposito, è incompatibile con i principi generali della certezza del diritto e di proporzionalità che fanno parte dell’ordina-mento giuridico dell’unione europea, poiché essa si ap-plica a prescindere dalla buona fede o meno del depositario.

La normativa nazionale, quindi, ha ecceduto i limiti di quanto è necessario e adeguato per conseguire l’obiettivo perseguito (la lotta alle frodi).

Il giudice nazionale ha ritenuto fondate le argomentazioni della società belga ed ha sospeso il giudizio chiedendo alla Corte di Giustizia Ue se si possa configurare una responsa-bilità solidale incondizionata per il pagamento dell’Iva a carico di un soggetto in buona fede o che, comunque, non abbia alcuna responsabilità per colpa o negligenza.

Decisione dei Giudici comunitari nella causa c-499/10

In via preliminare i giudici del Lussemburgo hanno ricordato che l’art. 21, n. 3, Direttiva 17 maggio 1977, n. 388 Cee («sesta direttiva») consente, in linea di principio, agli Stati membri di adottare misure in forza delle quali un soggetto sia obbligato in solido con il debitore principale al pa-gamento dell’Iva.

Tuttavia, nell’esercizio dei poteri che le direttive dell’Unione

conferiscono agli Stati membri, questi devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamen-to giuridico dell’Unione, quali, in particolare, i principi della certezza del diritto e di proporzionalità.

Proprio in applicazione di tale principio le legislazioni nazionali non possono far ricorso a strumenti che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto nazionale, arrechino grave pregiudizio ai principi stabiliti dalla normativa comunitaria.

Passando poi all’esame della norma «incriminata», la Corte ha osservato che la previsione di una responsabilità solidale «incondizionata» per il depositario dei beni nei confronti della persona incaricata del trasporto dei beni fuori del deposito Iva, nonché del suo eventuale mandante, dà luogo, di fatto, ad un sistema di responsabilità solidale oggettiva che non è conforme alla normativa comunitaria.

Secondo la Corte, «far ricadere la responsabilità del pa-gamento dell’Iva su un soggetto diverso dal debitore di tale imposta, per quanto tale soggetto sia un depo-sitario fiscale autorizzato tenuto ad adempiere obblighi specifici indicati nella direttiva 92/12, senza che possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore dell’imposta deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile con il principio di proporzionalità».

Per poter applicare un meccanismo di responsabilità solidale, quindi, è necessario verificare se sussistano una serie di elementi. In particolare occorre considerare se:

●● il soggetto diverso dal debitore dell’imposta abbia agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto e che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere per impedire l’evasione;

●● si possa escludere la sua partecipazione ad un’eva-sione fiscale.

Naturalmente spetta al giudice nazionale valutare la ricorrenza di tali circostanze.

Pertanto, concludono i giudici, l’art. 21, n. 3, della «sesta direttiva» «deve essere interpretato nel senso che non consente agli Stati membri di prevedere che il gesto-re di un deposito diverso dal deposito doganale sia responsabile in solido per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta per una fornitura di merci, provenienti da tale deposito, effettuata a titolo one-roso dal proprietario delle stesse merci assoggettato a tale imposta», nel caso in cui il gestore del deposito sia in buona fede o non sia possibile addebitargli alcuna colpa o negligenza.


OPERAZIONI INTERNAZIONALI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

SOggETTO NON RESIDENTE:RECUPERO del CREDITO IVA

Analisi della possibilità di recuperare il credito Iva maturato dalla posizione di identificazione diretta nelle liquidazioni periodiche

della sede secondaria, alla luce della R.M. 108/E/2011.

di Fabio Oneglia ✽

CASO e DISCIPLINA VIGENTE

Un soggetto comunitario non residente ha provveduto nel corso del 2011 all’istituzione di una stabile organiz-zazione in Italia ed alla chiusura della partita Iva italiana relativa all’identificazione diretta, (1) tramite la quale aveva maturato un credito Iva.

La chiusura della partita Iva è avvenuta in considerazione della previsione di cui all’art. 17, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊

217], come modificato dal D.L. 25 settembre 2009, n. 135, secondo la quale il soggetto non residente non può (più) avere in Italia contestualmente due posizioni Iva, rela-tive l’una all’identificazione diretta e l’altra alla stabile organizzazione.

Per effetto delle nuove disposizioni in materia di reverse charge introdotte a partire dal 2010, D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, (2) il soggetto non residente ha maturato per il 2010 un credito Iva che può essere chiesto a rimborso ai sensi degli artt. 30 e 38-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 230 e 238a] o, in alternativa, portato a nuovo nell’anno successivo (2011).

Il soggetto non residente ha presentato istanza di Interpello (3) per chiedere:

●● conferma che il credito Iva sorto in capo all’identifi-cazione diretta italiana, alla data della sua chiusura, possa essere riportato dalla neo-istituita stabile orga-

nizzazione italiana dello stesso soggetto e●● chiarimenti circa i relativi adempimenti dichiarativi.

Per la fattispecie sopra prospettata non è prevista apposita disposizione normativa, né era stata fornita alcuna soluzio-ne interpretativa da parte dell’Agenzia delle Entrate. Neppure nella modulistica di chiusura (ANR/3) e di apertura (AA7/10) delle posizioni Iva è possibile dare evidenza della confluenza.In passato, vista la normativa allora vigente, con la R.M. 30 luglio 2008, n. 327/E era stato chiarito che una società comunitaria, qualora fosse stata identificata direttamen-te e avesse posseduto una stabile organizzazione stante l’autonomia delle posizioni fiscali di tali soggetti:

●● non poteva utilizzare la posizione fiscale per cui aveva richiesto partita Iva mediante l’identificazione diretta per assolvere obblighi ed esercitare diritti relativi alla stabile organizzazione;

●● non poteva procedere alla compensazione di posizioni debitorie e creditorie riferibili a posizioni fiscali diverse.

Alcune circostanze assumono particolare rilevanza ai fini della domanda di Interpello. Prima di affrontarle esaustivamente nelle pagine che seguono, ci limitiamo a riportare alcune considerazioni:

●● in primo luogo si segnala l’assenza di discontinuità da un punto di vista Iva tra l’identificazione diretta e la stabile organizzazione, essendo unitario il soggetto giuridico;

✽ dottore commercialista ed esperto contabile, Ordine di Milano, Studio Pirola Pennnuto Zei & Associati(1) Ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 235b].(2) Tali disposizioni in particolare prevedono che per le cessioni domestiche di beni da parte dei soggetti non residenti – anche identificati

ai fini Iva in Italia – nei confronti di soggetti passivi d’imposta ai fini Iva, stabiliti in Italia, si applichi il meccanismo del reverse charge ai sensi dell’art. 17, co. 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con conseguente emissione dell’autofattura da parte dei cessionari.

(3) Ai sensi dell’art. 11, L. 27 luglio 2000, n. 212 (cd. «Statuto del Contribuente») [CFF ➋ 7120m] e dell’art. 1, D.M. 26 aprile 2001, n. 209 [CFF ➋ 7122b].


OPERAZIONI INTERNAZIONALIGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA●● in secondo luogo occorre considerare che la richiesta di

Interpello si fonda sull’assenza di una precisa prescrizio-ne al riguardo da parte delle «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva», le quali, in compenso, si soffermano su alcune circostanze che presentano similitudini al caso oggetto di Interpello;

●● inoltre, nel caso di un’operazione di fusione tra due sog-getti non residenti entrambi identificati direttamen-te in Italia, secondo l’interpretazione ministeriale (R.M. 31 luglio 2007, n. 195/E), il credito Iva di pertinenza della società incorporata può essere compensato con l’Iva a debito della società incorporante, sin dalla prima liquidazione successiva all’operazione;

●● infine, per un soggetto non residente con stabile or-ganizzazione in Italia, per le operazioni di acquisto poste in essere direttamente dal soggetto non resi-dente in Italia, senza coinvolgimento della stabile organizzazione, il credito Iva maturato deve essere recuperato attraverso la stabile organizzazione stessa, dal momento che la procedura di rimborso Iva comunita-ria per i soggetti non residenti non può essere applicata, considerato che si tratta di un solo ed unico soggetto passivo (Corte di Giustizia Ue, sentenza 16 luglio 2009, C-244/08, recepita dal D.L. 25 settembre 2009, n. 135).

La problematica in oggetto è stata risolta con la R.M. 24 novembre 2011, n. 108/E.

Percorso interpretativo

Di seguito vengono richiamate fattispecie con profili di analogia rispetto al caso in oggetto, comprese istruzioni o interpretazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria in merito a operazioni straordinarie o altre trasformazioni so-stanziali soggettive che supportano la soluzione prospettata:

●● la sopra descritta operazione non implica alcuna discon-tinuità da un punto di vista Iva, essendo il soggetto giuri-dico unitario e dovendosi considerare il principio generale secondo il quale la posizione Iva della identificazione diretta, ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 633/72 [CFF ➊

235b] oppure del rappresentante fiscale ai sensi dell’art. 17, D.P.R. 633/72, e la posizione Iva della stabile or-ganizzazione, laddove coesistano (come era possibile in passato sino D.L. 135/2009) o si susseguano (come nel caso di specie), appartengono comunque allo stesso soggetto giuridico;

●● le «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2011 (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle dichiarazioni, B – Cessazione dell’attività)» contemplano il caso del soggetto non residente che «abbia cessato l’attività in Italia (con conseguente cancellazione della partita Iva) e poi nel corso dello

stesso anno abbia ripreso la stessa o altra attività in Italia (con apertura di una nuova partita Iva)». Per tale fattispecie viene chiarito che il contribuente «deve presentare ai fini Iva un’unica dichiarazione costituita da due moduli», uno per ciascuna attività esercitata nell’anno in cui si è verificato l’evento, con specifico rimando alle istruzioni in ambito di operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva; operazioni, queste ultime, che permettono il riporto del credito Iva dal soggetto dante causa al soggetto avente causa a partire dalla liquidazione immediatamente successiva all’evento straordinario;

●● le «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2010 (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle dichiarazioni, C – Soggetti non residenti)» contem-plano il caso del soggetto non residente che «nell’anno 2009 (anno di entrata in vigore del D.L. 135/2009, che ha modificato l’art. 17, D.P.R. 633/1972 e disposto il divieto per il soggetto non residente di avere in Italia contestual-mente due posizioni Iva) abbia operato nel territorio dello Stato sia mediante stabile organizzazione sia mediante rappresentante fiscale ovvero identifica-zione diretta». Per tale fattispecie viene chiarito che il contribuente «deve presentare ai fini Iva un’unica dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2009 costituita da due moduli: uno per l’attività esercitata avvalendosi della stabile organizzazione, l’altra per quella esercitata avvalendosi della identificazione diretta (o del rappresentante fiscale)». Anche in questo caso, analogamente a quanto avviene per le operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva, il credito Iva maturato in capo ad una posizione (eg. quella della identificazione diretta o rappresentante Iva) viene riportato in capo all’altra posizione (eg. quella della stabile organizzazione) dello stesso soggetto giuridico;

●● le «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2011 (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle dichiarazioni, C – Soggetti non residenti)» contem-plano il caso del soggetto non residente che nel corso dell’anno abbia operato mediante identificazione diretta prima (art. 35-ter, D.P.R. 633/1972), e rappresen-tante fiscale (art. 17, D.P.R. 633/1972) poi (o viceversa). Per tale fattispecie è previsto che il contribuente «deve presentare un’unica dichiarazione Iva costituita da due moduli: uno per l’attività esercitata avvalendo-si della identificazione diretta e l’altro per quella esercitata avvalendosi del rappresentante fiscale». Anche in questo caso, analogamente a quanto avviene per le operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva, il credito Iva maturato in capo ad una posizione (l’identifi-cazione diretta) viene riportato in capo all’altra posizione (il rappresentante fiscale) dello stesso soggetto giuridico


OPERAZIONI INTERNAZIONALI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAa partire dalla liquidazione immediatamente successiva al passaggio da identificazione diretta a rappresentante fiscale (o viceversa);

●● l’Agenzia delle Entrate con la R.M. 195/E/2007 ha affer-mato che nel caso di un’operazione di fusione tra due soggetti non residenti, entrambi identificati diretta-mente in Italia, il credito Iva di pertinenza della società incorporata può essere compensato con l’Iva a debito della società incorporante nella prima liquidazione periodica successiva alla fusione. Le motivazioni addotte in quella sede sono state le seguenti:

– «si ricorda al riguardo che nella trasformazione sostanziale soggettiva l’avente causa (il soggetto incorporante), in applicazione del principio di continuità, subentra in tutti i diritti e obblighi della società incorporata ed è legittimato a valersi anche dei crediti d’imposta della società incorporata»;

– «a partire dalla prima liquidazione successiva alla data in cui ha effetto l’incorporazione la società incorporante deve far confluire nella propria liquidazione anche gli elementi contabili riferiti all’incorporata nel periodo antecedente all’incorporazione»;

– «la considerazione che il modello ANR/1 (ora ANR/3 N.d.R.) non contenga a differenza del modello AA7/8 (ora AA7/10 N.d.R.) una sezione appositamente dedicata alle operazioni straor-dinarie, non inibisce alla società incorporante non residente ma identificata in Italia il diritto di utilizzare il credito dell’incorporata in compen-sazione con i debiti Iva relativi alle liquidazioni periodiche successive alla fusione per incorpo-razione».

Se il riporto del credito Iva, sin dalla prima liquidazione successiva all’evento, è ammesso nei casi straordinari che vedono coinvolti diversi soggetti, a fortiori tale riporto deve essere possibile anche nei casi in cui, come quello in oggetto, il soggetto giuridico sia sempre il medesimo e l’evento (ovvero il passaggio da identifi-cazione diretta a stabile organizzazione) non comporti discontinuità;

●● nella causa C-244/08, sentenza del 16 luglio 2009, la Corte di Giustizia Ue ha affermato che «gli acquisti effettuati da un soggetto passivo tramite il centro di attività stabile situato in Italia o quelli effettuati

dal centro di attività stabile ubicato fuori di tale Stato membro riguardano, come riconosciuto dalla stessa Repubblica italiana, sempre un solo ed unico soggetto passivo, titolare in Italia di un solo numero di partita Iva». (4)

La Corte ne conclude che, nel caso di un soggetto non residente con stabile organizzazione in Italia, le operazioni di acquisto poste in essere direttamente dal soggetto non residente in Italia, senza coinvolgimento della predetta stabile organizzazione, debbano essere registrate esclu-sivamente ai fini Iva da quest’ultima e che il credito Iva maturato anche su dette operazioni di acquisto debba essere recuperato attraverso la stabile organizzazio-ne stessa, dal momento che la procedura di rimborso Iva comunitaria per i soggetti non residenti non può essere applicata laddove ci sia un centro di attività stabile nel territorio dello Stato. In attuazione della sopracitata sentenza della Corte di Giustizia, l’art. 11, D.L. 135/2009 ha modificato sia: – l’art. 38-ter, D.P.R. 633/1972, consentendo al sog-

getto estero di recuperare l’Iva sugli acquisti di beni e servizi da soggetti d’imposta nazionali tramite la stabile organizzazione, sia

– l’art. 17, D.P.R. 633/1972, prevedendo che nel caso in cui un soggetto estero abbia una stabile orga-nizzazione in Italia non può, nello stesso tempo, nominare un rappresentante fiscale o identifi-carsi direttamente e assumere, di conseguenza, una duplice posizione Iva. (5)

CHIARIMENTI MINISTERIALI

Con la R.M. 108/E/2011 l’Agenzia delle Entrate, sulla base in particolare della sentenza 16 luglio 2009 della Corte di Giustizia Ue, causa C-244/08, recepita dal D.L. 135/2009, ha confermato il diritto della stabile organizzazione di recuperare tramite detrazione il credito Iva, relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione diretta cessata.Infatti, è stato riconosciuto che i principi espressi dalla citata sentenza della Corte di Giustizia Ue sono utili ai fini di dirimere la questione in oggetto.In particolare, la Corte evidenzia che la modalità di restitu-zione dell’Iva, mediante detrazione o rimborso, dipende dal luogo in cui è stabilito il soggetto passivo, nel senso che il rimborso dell’Iva viene effettuato per i soggetti passivi

(4) Procedura d’infrazione (2003/4648) promossa dalla Commissione Europea contro l’Italia per violazione dell’Ottava (79/1072/Cee) e Tredicesima (86/560/Cee) Direttiva. Si vedano anche i comunicati stampa IP/06/1058 del 25 luglio 2006 e IP/07/1031 del 6 luglio 2007.

(5) Entrambe le norme nel testo illo tempore vigente, prima delle modifiche del D.Lgs. 18/2010.


OPERAZIONI INTERNAZIONALIGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAche non sono stabiliti all’interno del paese, in assenza di criteri di collegamento. Un soggetto passivo che ha istituito in Italia una stabile organizzazione deve essere considerato un soggetto ivi stabilito ed, in quanto tale, è legittimato a recuperare l’Iva esercitando la detrazione. Non è rilevante nemmeno la circostanza che tale credito Iva sia relativo ad operazioni che lo stesso soggetto passivo ha effettuato con la partita Iva di identificazione diretta, tenuto conto che quest’ultima è cessata in conseguenza di un adempimento normativo.L’Agenzia delle Entrate ha, pertanto, ritenuto che la stabile organizzazione in Italia di una società comunitaria attribu-isca il diritto di recuperare, tramite la detrazione, il credito Iva relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione diretta successivamente cessata e che lo stesso principio, evidentemente, si applichi anche nell’ipotesi in cui il soggetto non residente abbia operato tramite un rappresentante fiscale.In relazione agli adempimenti dichiarativi, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che la chiusura della partita Iva italiana relativa all’identificazione diretta del soggetto non residente e contestuale costituzione di una stabile or-ganizzazione in Italia non ha, in quanto tale, una disciplina espressa ai fini Iva, ma che può essere assimilata ad una trasformazione sostanziale soggettiva, in continuità tra i soggetti partecipanti (stabile organizzazione – avente causa e identificazione diretta – dante causa), essendo volta ad adeguare la struttura organizzativa alla modifica normativa (che ha reso impossibile, per un soggetto non residente, avere in Italia contestualmente due posizioni Iva).In considerazione di tutto quanto sopra, l’Agenzia delle En-trate con la R.M. 108/E/2011 ha precisato che:

●● è possibile riportare in capo alla stabile organizzazione il credito Iva sorto in capo all’identificazione diretta alla data di chiusura della stessa;

●● occorre adempiere all’obbligo di dichiarazione Iva per l’anno precedente (2010), qualora la trasformazione sia intervenuta prima della data di presentazione della dichia-razione Iva, per il tramite della stabile organizzazione, per conto dell’identificazione diretta, indicando nel quadro contribuente i dati del soggetto non residente e nel quadro dichiarante i dati della stabile organizzazione riportando il codice carica «9»;

●● occorre adempiere all’obbligo di dichiarazione Iva per l’anno in corso (2011), per il tramite della stabile organizzazione, presentando un unico modello di dichiarazione composto da due moduli: uno compren-sivo delle operazioni relative alla stabile organizzazione (compresi i dati delle operazioni relativi alle operazioni effettate dalla posizione di identificazione diretta nella frazione di mese o trimestre nella quale è avvenuta la trasformazione ed i quadri VT e VX); l’altro comprensivo delle operazioni relative all’identificazione diretta (comprendendo i dati relativi alle operazioni effettuate fino all’ultimo mese o trimestre conclusosi anteriormente alla data della trasformazione ed indicando nel rigo VA1, campo 1, la partita Iva del soggetto al quale il modulo si riferisce).

Qualora l’attività svolta dalla società comunitaria con identi-ficazione diretta sia esente o comunque con limitato diritto di detrazione, l’Iva relativa agli acquisti di beni o servizi ef-fettuati dalla stessa confluirà nella liquidazione della stabile organizzazione nel rispetto delle prescrizioni di cui agli artt. 19 e 19-bis, D.P.R. 633/1972.


DOgANE GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

SPESE di TRASPORTO e ASSICURAZIONE:

SISTEMA di VALORIZZAZIONEApplicando correttamente i principi della regolamentazione comunitaria

in materia di assicurazione e trasporto è possibile distinguere il momento della tassazione doganale da quello dell’applicazione del regime fiscale interno.

di Benedetto Santacroce ed Ettore Sbandi ✽

LUOGO di INTRODUZIONE nella COMUNITÀ

Per determinare il valore in dogana, ai sensi dell’art. 29, Regolamento Cee 12 ottobre 1992, n. 2913 (Codice Doga-nale Comunitario – Cdc), tra gli elementi da aggiungere al valore di transazione, ossia il prezzo pagato o da pagare per le merci, rientrano anche le spese di trasporto e quelle di assicurazione.A mente dell’art. 32 Cdc, dunque, si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, le spese di trasporto e di assicurazione e le spese di carico e movimentazione connesse col trasporto delle stesse, fino al luogo d’introduzione delle merci nel territorio doganale della comunità.La definizione di «luogo di introduzione» nella Comu-nità riveste un ruolo di fondamentale importanza poiché, correttamente applicando i principi della regolamentazione comunitaria in materia di assicurazione e trasporto, è pos-sibile distinguere il momento della tassazione doganale da quello, invece, dell’applicazione del regime fiscale interno.La definizione di «luogo d’introduzione» nel territorio doganale della Comunità, corredata di numerose eccezioni e peculiarità, è comunque fornita dall’art. 163, Disposizioni di Attuazione del Codice Doganale Comunitario (Regolamento Cee 2 luglio 1993, n. 2454 – Dac), a mente del quale:

●● «per le merci trasportate via mare, il luogo di intro-duzione è il porto di sbarco o il porto di trasbordo (il primo porto Ue toccato dall’imbarcazione), a

condizione che detto trasbordo venga certificato dall’autorità doganale del porto in questione;

●● per le merci trasportate via mare senza trasbordo e poi per via navigabile, il primo porto – situato all’im-boccatura o a monte del fiume o del canale – in cui si può effettuare lo scarico delle merci, a condizio-ne che si dimostri all’autorità doganale che il nolo dovuto fino al porto di sbarco è superiore a quello dovuto fino al primo porto considerato;

●● per le merci trasportate per ferrovia, per via navi-gabile o su strada, il luogo in cui si trova il primo ufficio doganale;

●● per le merci trasportate per altre vie, il luogo in cui si attraversa la frontiera terrestre del territorio doganale della Comunità.»

Per le merci spedite a mezzo aereo, invece, ex art. 166 Dac vengono applicate, come di seguito meglio specificato, le modalità e le percentuali dell’Allegato 25 alle Disposizioni di Attuazione, che riporta un sistema di calcolo di tipo forfetario.

SPESE di ASSICURAZIONE

La chiave per la definizione del concetto di «spese di assi-curazione» ai fini della valutazione delle merci risiede nel fatto che tali spese devono essere relative strettamente alle merci da valutare. Ai fini della tassazione di confine, sono cioè da considerare i costi di assicurazione delle merci (ossia, ad esempio, i costi di polizza, di nolo) relativi al trasporto, al carico ed alla movimentazione delle stesse.

✽ avvocati tributaristi


DOgANEGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVACome confermato anche dalla Circolare del Ministero delle Finanze 18 giugno 1999, n. 135/D, dunque, l’inclusione nel valore in dogana delle spese per l’assicurazione è giustificata soltanto quando il relativo servizio sia stato realmente prestato, a prescindere dalla persona che tali spese realmente sopporti.

Detta circolare risponde infatti ai dubbi sorti in merito alla possibilità di aggiungere al prezzo pagato o da pagare, ai sensi dell’art. 32, par. 1, lett. e), Codice Doganale Comu-nitario, le spese di assicurazione delle merci importate anche nei casi in cui le stesse non siano effettivamente sostenute (a determinate condizioni, il riferimento è, ad esempio, ad una vendita Cfr con assicurazione a carico del venditore, che quindi non sarà inclusa nel valore dichiarato alla dogana di arrivo).

Ciò perché l’art. 164, Regolamento Cee 2454/93, nel dettare le norme di applicazione del citato art. 32, par. 1, lett. e) del Codice, prevede che debbano essere incluse nel valore in do-gana le spese per il trasporto delle merci (fino al luogo della loro introduzione nel territorio comunitario) anche quando il trasporto è gratuito o effettuato con i mezzi del compra-tore, mentre nulla precisa circa il trattamento delle spese di assicurazione che pure sono previste, unitamente a quelle di trasporto, nello stesso citato art. 32, par. 1, lett. e).

In proposito, il trattamento delle spese sostenute per l’as-sicurazione delle merci trova le sue peculiarità rispetto al trattamento riservato alle spese di trasporto e di nolo.

SPESE di TRASPORTO

Alle spese di trasporto (artt. 164-166 Dac), ancor più nel dettaglio di quanto non accada per le spese di assicurazione, è dedicato il Cap. 4, Titolo V, Cdc.

Innanzitutto, preme presentare i tre principi cardine in materia di spese di trasporto e valore in dogana:

●● quando le merci sono «trasportate con lo stesso modo di trasporto fino ad un punto situato al di là del luogo d’introduzione nel territorio doganale della Comunità» (es. merce via terra da Lugano a Roma o via nave dagli Usa a Genova), si ripartiscono le spese di tra-sporto in proporzione alla distanza coperta all’esterno e all’interno del territorio doganale della Comunità, a meno che l’operatore non fornisca all’autorità doganale un prospetto giustificativo delle spese che si sarebbero sostenute, in applicazione di una tariffa generale obbliga-toria, per trasportare le merci fino al luogo d’introduzione nel territorio doganale della Comunità;

●● quando le merci sono «fatturate a un prezzo unico franco destinazione corrispondente al prezzo nel luogo d’introduzione», le spese di trasporto all’in-terno della comunità non vengono dedotte da tale

prezzo (ad esempio, merce via terra fatturata per l’intero, compreso il trasporto da Lugano a Roma o da Mosca a Roma). Tale deduzione è tuttavia ammessa a condizione che si dimostri all’autorità doganale che il prezzo franco frontiera sarebbe inferiore al prezzo unico franco destinazione;

●● quando il trasporto è gratuito o a carico dell’acquirente (merce resa Exw da Lugano a Roma), il valore in dogana comprende le spese di trasporto fino al luogo d’in-troduzione, calcolate in base alla tariffa normalmente applicata per gli stessi metodi di trasporto.

Fanno eccezione le spese postali: a mente dell’art. 165 Dac, ad eccezione dei servizi postali espressi Ems – Datapost (per l’Italia, Cai – Post), il valore in dogana comprende le tasse postali, con esclusione delle tasse supplementari riscosse nel paese di importazione. Tuttavia, ai fini della determinazione delle merci formanti oggetto di transazioni non aventi carattere commerciale, le tasse postali non com-portano alcuna rettifica del valore dichiarato.

In ultimo, e di fondamentale rilevanza, il sistema delle sopra accennate spese aeree che, ex art. 166 Dac, vengono ap-plicate secondo le modalità e le percentuali dell’Allegato 25 alle Disposizioni, che riporta un sistema di calcolo di tipo forfetario.

L’Allegato 25 presenta infatti una tabella, commentata da disposizioni introduttive, indicante dettagli per:

●● paesi terzi elencati per continente (colonna 1 dell’Al-legato);

●● aeroporti di partenza situati in paesi terzi (colonna 2 dell’Allegato);

●● aeroporti di arrivo nella comunità con percentuali for-fetarie che rappresentano la parte delle spese di trasporto aereo da comprendere nel valore in dogana (colonne 3 e ss. dell’Allegato).

In materia di spese aeree, poi, appaiono necessari alcuni richiami stabiliti in proposito con Circolare 27 giugno 2003, n. 40/D, Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporto con gli Utenti – Ufficio Applicazione Tributi.

Con questo provvedimento, l’Agenzia delle Dogane ha illu-strato l’importanza proprio del nuovo (e semplificato) Allegato 25 alle Dac, introdotto con l’Allegato III al Regolamento Cee 21 maggio 2003, n. 881.

Nella Circolare si ricorda che la nuova semplificazione è stata adottata in vista dell’allargamento ai nuovi 10 Stati membri per non appesantire ulteriormente le procedure di calcolo, tenendo in considerazione in maniera forfetaria il solo aeroporto di arrivo di Bruxelles, che è risultato trovarsi al baricentro geografico esatto del quadrilatero formato dai quattro principali aeroporti europei per volume di traffico merci (Londra Heathrow, Francoforte, Parigi Charles De Gaulle e Amsterdam).


DOgANE GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

SPESE di TRASPORTO per i CORRIERI ESPRESSI

In materia di calcolo delle spese di trasporto aereo, appare necessario riportare quanto previsto nell’Intesa ammini-strativa Taxud/800/2002 in relazione al trattamento delle spese di trasporto ai fini della determinazione del valore in dogana delle spedizioni espresso via aerea, dichiarate per l’immissione in libera pratica nel territorio doganale della Comunità.

Ovviamente, in relazione alle peculiarità del lavoro svolto dai corrieri espressi, le regola di valorizzazione delle spese di trasporto sono state oggetto di una determinazione convenzionale (o, meglio, se ricorrono le condizioni di cui sotto, tariffaria), in grado di garantire gli interessi erariali e, al contempo, non aggravare l’operatività degli operatori.

«(...) Applicazione delle norme giuridiche vigenti: 1. Conformemente alle norme in materia di valore in do-gana, in particolare l’art. 32, par. 1, lett. e), e 2, e l’art. 33 del Codice doganale: a) Se al momento dello sdoga-namento le spese effettive della spedizione espresso via aerea sono note, nel determinare il valore in dogana della spedizione espresso si tiene conto di tali spese. Il valore in dogana non comprende le spese di trasporto dopo l’arrivo nel territorio doganale della Comunità, sempre che esse siano distinte dalla spesa totale. Se il corriere espresso non è in grado di dimostrare quali spese siano sorte prima della partenza nel paese terzo e quali dopo l’arrivo nella Comunità, ai fini della de-trazione delle spese di trasporto sostenute all’interno della Comunità si applicano all’intero importo delle spese della spedizione espresso le percentuali di cui all’Allegato 25 del Regolamento Cee n. 2454/93. b) Se al momento dello sdoganamento le spese effettive della spedizione espresso via aerea non sono note, si applica l’equivalente di tali spese quale determinato in base alla tariffa del corriere espresso in questione per lo stesso percorso o per il percorso inverso e per lo stesso tipo di spedizione. Si applicano le percentuali di cui all’Allegato 25 del Regolamento (Cee) n. 2454/93 come indicato sopra al par. 1, lett. a).

2. Nell’applicazione delle disposizioni di cui sopra, i servizi postali e i corrieri espresso, i loro rappresentanti o le persone incaricate di effettuare lo sdoganamento delle spedizioni espresso devono: a) fornire alla dogana i documenti necessari comprovanti le spese effettive della spedizione espresso o, in mancanza di tali docu-menti, la tariffa del corriere in questione, e b) fare i calcoli necessari nel detrarre dalle spese della spedizione espresso dichiarate le percentuali di cui all’Allegato 25 delle Dac».

NUOVI INCOTERMS

In conclusione, è appena il caso di riportare le novità (che investono pienamente anche la tematica del valore in dogana delle merci) intervenute in materia di termini di resa e con-dizioni di consegna, derivanti dalla pubblicazione dei nuovi Incoterms 2010.

Come noto, i nuovi termini proseguono ad assolvere alla funzione ormai storica di disciplina dei termini di resa, ossia alla possibilità di definire con certezza, a mezzo di regole con-venzionali ed universalmente riconosciute, la ripartizione dei costi e delle responsabilità tra compratore ed acquirente, con diretti riflessi sull’imputabilità dei costi all’importatore e, quindi, sulla dichiarazione del valore in dogana.

Per ogni singolo termine di resa vengono quindi riportati: il luogo di consegna della merce; la ripartizione delle spe-se (di nolo, assicurazione, carico, scarico, movimentazione, handling, ecc.); l’attribuzione dell’onere di provvedere all’espletamento delle formalità doganali; il momento del passaggio del costo e della responsabilità, dal venditore al compratore.

È interessante notare che la definizione del termine di resa Incoterm non regola in ogni caso tutti gli effetti del contratto di compravendita internazionale. In particolare, gli Incoterm non si occupano del momento del trasferimento della proprietà, che rimane disciplinato dalla legge applicabile al contratto, limitandosi di fatto alla ripartizione delle spese e delle responsabilità in ordine alle modalità di consegna della merce.

Nonostante siano universalmente riconosciuti come pratiche generali interpretative (ed anzi, secondo alcuni, addirittura come usi normativi del diritto internazionale), si specifica tuttavia che l’opinione prevalente vuole che gli Incoterms non abbiano efficacia obbligatoria e vincolante, specialmente ove si tratti di Paesi nei quali non siano stati recepiti dalla legislazione vigente.

Di seguito, si propone infine la tavola relativa ai nuovi ter-mini Incoterms 2010, di fondamentale rilevanza ai fini della distribuzione dei costi e delle responsabilità tra venditore (esportatore) e compratore (importatore) delle merci.

●● EXW (Ex Works)

●● FCA (Free Carrier)

●● CPT (Carriage Paid To)

●● CIP (Carriage and Insurance Paid To)

●● DAT (Delivered At Terminal)

●● DAP (Delivered At Place)

●● DDP (Delivered Duty Paid)

●● FAS (Free Alongside ship) - marittimo

●● FOB (Free On Board) - marittimo

●● CRF (Cost and Freight) - marittimo

●● CIF (Cost Insurance and Freight) - marittimo


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

DEPOSITO DOgANALE UTILIZZATO COME DEPOSITO IVA

Rapporto (e possibile conflitto) fra normativa doganale e disciplina tributaria.

di Roberto Lunelli ✽

Sulla scorta della legislazione (comunitaria e nazionale), è possibile enucleare tre tipologie di deposito in ragione del tipo di merci che sono custodite:

●● il deposito doganale, disciplinato dal Codice Doganale Comunitario (di seguito «C.D.C.») (1) e dalle relative Disposizioni di Applicazione Comunitarie (di seguito «D.A.C.») (2), che vale per le merci non comunitarie in sospensione di diritti doganali e per alcune merci comu-nitarie (3);

●● il deposito fiscale, disciplinato dal D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, che riguarda i prodotti (nazionali e comu-nitari) in sospensione di accisa;

●● il deposito Iva, disciplinato dall’art. 50-bis, D.L. 30 ago-sto 1993, n. 331, conv. con modif. dalla L. 29 ottobre 1993 [CFF ➊ 1271a], che ha per oggetto beni (nazionali e comunitari) in sospensione di Iva.

I depositi doganali e quelli fiscali possono operare anche come depositi Iva; in questo caso, per le merci in regime di deposito Iva la disciplina sarà quella dei depositi Iva, interpretata tenendo conto delle disposizioni sui depositi doganali o fiscali. In particolare, nel caso in cui nel deposito doganale siano contemporaneamente presenti merci vincolate al regime doganale e merci in regime di deposito Iva, saranno appli-

cabili sia le disposizioni dell’art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, che le disposizioni doganali del C.D.C., tenendo conto anche delle regole «amministrative» emanate dagli Uffici doganali cui è demandata la vigilanza sugli impianti (contenute nei cd. «disciplinari di servizio»).

La contemporanea presenza di disposizioni non solo appar-tenenti a comparti differenti, ma anche di «rango» diffe-rente può dar luogo, nella pratica, a situazioni di conflitto, le quali non possono che essere risolte tenendo conto della gerarchia delle fonti (4).

DEpOSITO DOGANALE

Il deposito doganale è un regime economico (5) (e «so-spensivo») che consente di detenere beni di provenienza non comunitaria (non immessi in libera pratica nel territorio della Ue) – ovvero, a certe condizioni, beni comunitari – senza il pagamento dei diritti doganali (la cui riscossione rimane «sospesa» fino al momento della destinazione finale dei beni esteri depositati, anche in deroga alle misura di politica commerciale) (6).

L’istituto risponde alle esigenze degli operatori economici che, non conoscendo la destinazione finale delle merci movi-mentate, hanno interesse a stoccarle per periodi più o meno

✽ dottore commercialista in Udine, Presidente della Sezione F.V.G. e Vice Presidente nazionale dell’Anti (Associazione Nazionale Tributaristi Italiani), scritto con la collaborazione dell’avv. Greta Galletti dello Studio Lunelli

(1) Istituito con Regolamento Cee 2913/1992. Il Codice Doganale del 1992 è stato sostituito – sulla scorta del Regolamento Ce 450/2008 – dal «nuovo» Codice Doganale Comunitario, la cui entrata in vigore è stata immediata (salvo il termine di vacatio legis) per alcune disposizioni specificamente individuate (cfr. l’art. 188) e posticipata al 24 giugno 2013 per tutte le altre. Il presente articolo fa riferimento al testo del Codice Doganale del 1992, dato che, per le disposizioni che interessano, il «nuovo» Codice non è ancora applicabile.

(2) Emanate con Regolamento Cee n. 2454/1993.(3) Ex art. 98, lett. b) C.D.C.(4) Tali situazioni di conflitto attengono, in particolare, i rapporti fra gli atti amministrativi degli Uffici doganali e le disposizioni legislative sui

depositi Iva, le quali prevalgono sui primi.(5) Si definiscono «economici» i regimi doganali che permettono alle merci – di provenienza comunitaria o non comunitaria – di essere

sottoposte a lavorazione, trasformazione o immagazzinamento senza perdere lo status di merci «estere» e senza essere sottoposte a particolari misure di politica fiscale e commerciale. Sono regimi doganali economici, oltre al deposito doganale, anche: il perfezionamento attivo, il perfezionamento passivo, la trasformazione sotto controllo doganale, l’ammissione temporanea.

(6) In altri termini, le merci che si trovano nel deposito possono essere oggetto di scambi commerciali come se si trovassero ancora nello Stato estero.


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAlunghi, senza che esse siano oggetto di dazi all’importazione o all’applicazione di misure di politica commerciale.

La relativa disciplina legislativa si trova sia nel c.D.c. (e nelle relative disposizioni di applicazione) (7), che nel Testo unico delle Leggi Doganali (8), dato che la disciplina nazionale è rimasta applicabile anche dopo l’entrata in vigore del C.D.C., ancorché limitatamente alle materie non regolamentate dalla normativa comunitaria (cioè in via «residuale»).

L’Agenzia delle Dogane ha illustrato la disciplina del regime del deposito doganale (9) quale discende dalle disposizioni del C.D.C. con la circolare 28 aprile 2006, n.16/D, la quale indica, altresì, le modalità procedurali da seguire per la concessione delle autorizzazioni e per la gestione del deposito.

Richiamate le fonti legislative e la (principale) prassi, si rileva, sotto il profilo «definitorio», che si intende:

●● per «deposito doganale» non solo il regime cui vengono vincolate le merci, ma anche qualsiasi luogo – autoriz-zato dall’Autorità doganale competente e sottoposto al suo controllo – in cui le merci possono essere im-magazzinate alle condizioni stabilite dalla legge e dai provvedimenti amministrativi di autorizzazione (10);

●● per depositario, il soggetto autorizzato a gestire il de-posito doganale;

●● per depositante, il soggetto vincolato alla dichiarazione di assoggettamento delle merci al regime del deposito doganale, ovvero il soggetto cui i relativi diritti ed obblighi siano stati trasferiti.

Il deposito può essere:

●● pubblico, se può essere utilizzato da chiunque per l’immagazzinamento della merce (ad es. i «magazzini generali») (11);

●● privato, se viene destinato allo «stoccaggio» di merce di – e, quindi, utilizzato solo da – un determinato depositario.

I depositi, sia pubblici che privati, sono classificati dal C.D.C. (e, in particolare, dalle disposizioni di attuazione, cioè dal D.A.C. (12)) in sei categorie:

●● per quelli pubblici: A, B, F;

●● per quelli privati: c (deposito «ordinario»), D, E.

Nel deposito è consentita l’introduzione e lo stoccaggio (13) di:

●● merci di provenienza non comunitaria, senza obbli-go di assoggettarle ai diritti doganali all’importazione e di tener conto delle misure di politica commerciale comunitarie;

●● merci di provenienza comunitaria per le quali una normativa comunitaria specifica preveda, in ragione del loro collocamento in un deposito doganale, l’applicazione di benefici tributari connessi, in genere, con la successiva esportazione.

La gestione di un deposito doganale deve essere autoriz-zata e l’autorità competente al rilascio dell’autorizzazione è la Direzione Regionale delle Dogane, nel cui ambito territo-riale si trova il luogo destinato ad essere riconosciuto come «deposito doganale».

L’operatore economico che presenta richiesta di auto-rizzazione per la gestione di un deposito doganale deve possedere una serie di requisiti soggettivi ed oggettivi, in particolare:

●● profilo soggettivo (14): possono essere abilitati alla gestione di un deposito doganale i soggetti residenti nel territorio dell’unione Europea che riscuotono la fiducia dell’Amministrazione finanziaria (15);

(7) Artt. da 524 a 535, D.A.C. (8) Artt. 55, da 149 a 155 e 160, D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (T.U.L.D.).(9) Nonché del deposito fiscale e del deposito Iva (o meglio, del deposito doganale e fiscale utilizzato anche come deposito Iva).(10) Ex art. 98 C.D.C.(11) Il deposito doganale pubblico può essere gestito dall’autorità pubblica o essere concesso in gestione a persone giuridiche private.(12) Le caratteristiche di ciascuna tipologia di deposito pubblico e privato sono indicate negli artt. 525 e segg. D.A.C., cui, pertanto, si fa

rinvio. A questo proposito si veda la Circolare A D. 16/D/2006, cit.(13) Nel deposito, oltre alla custodia delle merci, sono consentite anche altre operazioni: manipolazioni usuali, al fine di assicurare la con-

servazione delle merci, migliorarne la presentazione o la qualità, prepararle per la distribuzione o la vendita, nonché operazioni di per-fezionamento attivo o di trasformazione sotto il controllo doganale. Tali operazioni non devono essere prevalenti rispetto all’attività di immagazzinamento (cioè non devono costituire il motivo principale per cui viene chiesta l’autorizzazione all’istituzione di un deposito doganale). Sono, inoltre, consentite: lo stoccaggio comune, tanto per merci in colli identificabili, quanto per merci alla rinfusa; l’assog-gettamento al regime del deposito doganale in un ufficio doganale diverso da quello di controllo; la rimozione temporanea dal deposito delle merci per periodi di tempo limitati e per specifiche finalità; il trasferimento delle merci da un deposito ad un altro.

(14) Artt. 86 e 100 C.D.C.(15) Pertanto, possono essere autorizzati a gestire un deposito doganale i soggetti che non risultano formalmente imputati per un delitto

previsto dalla normativa doganale o fiscale o da ogni altra legge la cui applicazione sia demandata alla dogana, nonché per uno dei delitti non colposi previsti dai Titoli II, VII e VIII, Capo II, Libro secondo, c.p., ovvero: non abbiano riportato condanne per reati di cui sopra; non abbiano commesso violazioni amministrative gravi e ripetute in materia doganale e fiscale, tali da compromettere il rapporto di fiducia con l’Amministrazione finanziaria; non siano sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovino in stato di liquidazione.


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA●● profilo oggettivo: deve sussistere una giustificazione

economica per l’istituzione del deposito (16) cioè la esi-genza, in concreto, di immagazzinare beni/merci oggetto di (effettivi o programmati) traffici internazionali. Inoltre, l’idoneità dei locali e degli spazi che si intendono adi-bire alla custodia delle merci depositate (17), deve essere confermata nel verbale di sopralluogo dall’Ufficio do-ganale di controllo.

La normativa comunitaria dispone che gli Stati membri ab-biano la facoltà di richiedere al depositario una garanzia a copertura dei diritti doganali afferenti le merci in depo-sito (18); la normativa nazionale richiede tale garanzia (19). Ne deriva che il soggetto che chiede l’autorizzazione per la gestione di un deposito doganale è tenuto prima di attivarlo, a prestare idonea garanzia – secondo le modalità previste dalla vigente normativa – in relazione alla responsabilità per il pagamento dei diritti doganali (temporaneamente «sospesi») che gravano sulle merci depositate (20); a meno che non si renda applicabile la fattispecie di esonero di cui all’art. 90, T.U.L.D. (21)

La Direzione Regionale delle Dogane, verifica la sussistenza (o meno) dei requisiti soggettivi ed oggettivi normativamente richiesti e poi, in alternativa, concede l’autorizzazione (22) o respinge l’istanza.Una volta rilasciata l’autorizzazione, l’Ufficio doganale abili-tato al controllo del deposito – individuato nella medesima autorizzazione – stabilisce tramite «disciplinare di servizio» le procedure operative per la gestione del deposito, con riferimento agli adempimenti a carico sia del depositario che degli Uffici doganali.Il documento – che varia a seconda della tipologia del de-posito e della sua ubicazione – deve riportare «ogni utile informazione sulle procedure richieste e consentite dalla normativa». In particolare, nel caso «di coesistenza di di-versi regimi» – cioè nel caso in cui il deposito fiscale venga

utilizzato anche come magazzino di temporanea custodia, deposito di approvvigionamento, deposito fiscale accise o deposito Iva – deve indicare «le modalità da seguire per distinguere le merci al fine di garantire la fiscalità».

Quanto agli obblighi che gravano sui soggetti che gestiscono o utilizzano il deposito, va detto che:

●● il depositante è responsabile dell’osservanza degli ob-blighi derivanti dal vincolo delle merci al regime del deposito doganale;

●● il depositario è tenuto ad adempiere agli obblighi che derivano dall’immagazzinamento della merce (23), e cioè:

– a rispettare le condizioni indicate nel provvedimen-to di autorizzazione;

– ad adottare tutte le misure necessarie per evitare che la merce venga sottratta alla sorveglianza doga-nale durante la permanenza nel deposito;

– per i depositi di tipo A, C, D ed E, a predisporre e tenere aggiornata un’apposita contabilità di magazzino. Da essa devono risultare tutti i movi-menti della merce «stoccata» nel deposito, in modo da consentire in ogni momento all’Ufficio doganale di controllo (24) di effettuare i dovuti riscontri sulla movimentazione delle merci (anche con riferimento alla loro posizione fiscale).

Il regime di deposito doganale è «appurato» – cioè esaurisce la sua funzione – quando alle merci ad esso vincolate viene conferita una nuova e diversa destinazione doganale tra quelle previste dalla normativa di settore (25).

DEpOSITO IVA

Il deposito Iva è un luogo (26) destinato alla custodia di beni nazionali o comunitari. L’introduzione di merci

(16) Art. 100, C.D.C. (17) Art. 526, D.A.C.(18) Artt. 88 e 104, C.D.C.(19) Artt. 87 e 150, T.U.L.D. (20) L’entità della predetta garanzia è fissata dal responsabile dell’Area Gestione e Tributi delle Dogane sulla base della presumibile entità dei

diritti doganali relativi alle merci da movimentare nell’anno e deve essere comunicata alla Direzione Regionale delle Dogane territorial-mente competente. Il medesimo responsabile è tenuto a revisionare ed adeguare annualmente l’importo della garanzia.

(21) Tale disposizione consente all’Amministrazione finanziaria di dispensare le imprese di notoria solvibilità dall’obbligo di prestare cauzione per i diritti doganali che gravano sui beni, propri o di terzi, oggetto delle operazioni doganali da esse effettuate. Cfr. Circolare A.D. 21 gennaio 2005, n. 3/D.

(22) Nel termine di 60 giorni dal ricevimento della domanda.(23) Nel caso di deposito pubblico l’autorizzazione può prevedere che tali obblighi gravino esclusivamente sul depositante.(24) Individuato nell’autorizzazione a cura della Direzione Regionale territorialmente competente.(25) In sostanza, l’«appuramento» può avvenire o con la dichiarazione delle merci per l’immissione in libera pratica o con l’assoggettamento

ad altro regime doganale.(26) Quindi, a differenza del «deposito» doganale – che è prima di tutto, un regime giuridico cui vengono vincolate le merci – il deposito Iva

è un luogo in cui i beni vengono custoditi; solo l’introduzione delle merci in quel luogo comporterà l’applicazione del regime di deposito Iva.


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAin un deposito Iva consente di differire l’assolvimento dell’imposta fino al momento della estrazione delle merci per l’immissione in consumo nel territorio dello Stato. L’istituto è disciplinato dall’art. 50-bis, D.L. 331/1993 (27), conv. con modif. dalla L. 427/1993, che ne stabilisce l’ambito di applicazione e dal regolamento di attuazione (di cui al D.M. 20 ottobre 1997, n. 419), che contiene le norme procedurali per la richiesta ed il rilascio dell’autorizzazione a gestire il deposito, gli adempimenti contabili cui è tenuto il gestore, le modalità di introduzione e di estrazione dei beni dal deposito. Sono abilitati a gestire un deposito Iva:

●● i soggetti che sono già autorizzati a gestire depositi con rilevanza fiscale, e cioè: le imprese esercenti magazzini generali muniti di autorizzazione doganale, le imprese ope-ranti nei punti franchi, le imprese autorizzate alla gestione di un deposito doganale o di un deposito accise (28);

●● i soggetti specificamente autorizzati a custodire beni in regime di deposito Iva, nel qual caso l’autorizzazio-ne può essere rilasciata: – se il deposito è «in conto terzi» (29), solo a società

cooperative o ad enti il cui capitale o fondo di dota-zione non sia inferiore ad e 516.456;

– se il deposito è «in conto proprio» (30), a qualsiasi impresa, a prescindere dalla forma giuridica e dalla dimensione.

L’autorizzazione a gestire un deposito Iva deve essere richie-sta alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate nel cui territorio si intende localizzato il deposito (31). L’istanza

va inviata, per conoscenza, anche alla Direzione Provinciale (della Agenzia delle Entrate) competente in ragione del domi-cilio fiscale del richiedente e viene concessa agli operatori economici che riscuotono la fiducia dell’Amministrazione finanziaria (32) (profilo soggettivo) e che dimostrino di disporre di locali idonei alla custodia dei beni loro affidati (profilo oggettivo).

Sul depositario grava l’obbligo:

●● di istituire (prima di introdurre beni nel deposito) e tenere un apposito registro «di carico e scarico» (33) che riporti la movimentazione della merce custodita nel deposito;

●● di conservare un esemplare dei documenti che attesta la introduzione e la estrazione dei beni dal deposito (o gli scambi – eventualmente intervenuti – durante la giacenza dei beni nel deposito).

Il depositario è, altresì, responsabile solidalmente con il soggetto che estrae i beni dal deposito per la mancata o irregolare applicazione dell’Iva relativa all’estrazione.

Se il soggetto che introduce i beni in deposito è un operatore comunitario che non sia identificato direttamente o che non abbia nominato un rappresentante fiscale in Italia, il gestore di un «deposito Iva» può assumere la posizione di «rappre-sentante fiscale leggero», ma solo al fine di adempiere gli obblighi riguardanti le operazioni di cui all’art. 44, co. 3, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF ➊ 1265] (34).

Possono essere introdotti in un deposito Iva, purché non destinati alla vendita al minuto nei locali del deposito (35):

(27) Introdotto dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28 Cee, che ha dato attuazione ai principi comunitari contenuti nell’art. 16, Direttiva Cee 17 maggio 1977, n. 388, come modif. dalla Direttiva 10 aprile 1995, n. 7. Va detto che la finalità sottesa all’istituzione dei depositi Iva è quella di evitare che ai beni comunitari venga riservato un trattamento fiscale meno favorevole di quello previsto per i beni provenienti da Paesi «terzi» (i quali, se introdotti nei depositi doganali, beneficiano della sospensione, oltre che dei dazi doganali, anche dell’Iva), favorendo così gli scambi commerciali in ambito comunitario.

(28) In questo caso, non è necessaria un’ulteriore autorizzazione per la gestione del deposito Iva, in quanto tali soggetti sono «già valutati positivamente ed autorizzati, sia pure ad altri fini, dall’Amministrazione doganale» (cfr. C.M. 19 gennaio 2007, n.1/E).

(29) È «in conto terzi» il deposito diretto alla custodia di beni destinati a soggetti terzi rispetto al depositario.(30) È «in conto proprio» il deposito finalizzato a custodire beni inviati da un operatore comunitario destinati ad essere ceduti allo stesso

depositario, il quale provvederà all’estrazione dal deposito in base alle proprie necessità.(31) La Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate deve pronunciarsi entro 180 giorni dal ricevimento dell’istanza con provvedimento (di

accoglimento o diniego) che deve essere comunicato anche alla Direzione Provinciale competente in relazione al domicilio fiscale del richiedente.

(32) Specificamente, ai sensi dell’art. 2, D.M. 20 ottobre 1997, n. 419, l’autorizzazione a gestire i depositi può essere rilasciata ai soggetti interessati se questi: non sono sottoposti a procedimento penale per reati finanziari; non hanno riportato condanne per reati di cui al punto precedente; non hanno commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura od entità, alle disposizioni che disciplinano l’ imposta sul valore aggiunto; non sono sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovano in stato di liquidazione.

(33) Tale registro deve essere conservato ai sensi dell’art. 39, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 239].(34) La citata disposizione, al secondo periodo, stabilisce che «Se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o

comunque senza obbligo di pagamento dell’ imposta, la rappresentanza può essere limitata all’ esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie di cui all’ articolo 46, nonché alla compilazione, ancorché le operazioni in tal caso non siano soggette all’ obbligo di registrazione, degli elenchi di cui all’ articolo 50, comma 6».

(35) Pertanto – a contrariis – non possono essere introdotti in un deposito Iva: beni non comunitari; beni vincolati al regime di ammissione temporanea nel territorio dello Stato, ovvero «stoccati» in recinti o magazzini di temporanea custodia in attesa di ricevere una destinazione doganale; beni importati a scarico di un regime di perfezionamento attivo con la modalità dell’esportazione anticipata.


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA●● beni nazionali ceduti ad operatori comunitari;●● beni di provenienza comunitaria;●● beni di provenienza extracomunitaria già immessi in

libera pratica (36) nel territorio dell’Unione Europea;●● beni negoziati nelle borse merci (elencati nella Tabella

A-bis, allegata al D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, quali cereali, tè, cacao, lana, rame, alluminio, stagno, ecc.) anche quando sono oggetto di cessione «nazionale».

Il regime del «deposito Iva» consente di effettuare senza pagamento dell’imposta le seguenti operazioni (art. 50-bis, co. 4, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993):

●● acquisti intracomunitari di beni mediante l’introdu-zione in un deposito Iva;

●● immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito Iva;

●● cessioni di beni direttamente nei confronti di soggetti identificati in un altro Stato membro della Comunità Europea, eseguite mediante l’introduzione in un de-posito Iva;

●● cessioni dei beni elencati nella Tabella A-bis, allegata al D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, eseguite mediante introduzione in un deposito Iva;

●● cessioni di beni custoditi in un deposito Iva;●● cessioni intracomunitarie di beni estratti da un de-

posito Iva, salvo che si tratti di cessioni soggette ad imposta in Italia;

●● cessioni intracomunitarie di beni estratti da un depo-

sito Iva per essere spediti fuori dal territorio della ue;

●● prestazioni di servizi relative a beni custoditi in un deposito Iva, anche se materialmente eseguite non nel deposito, ma nei locali limitrofi (37);

●● trasferimento dei beni in un altro deposito Iva (38).

L’introduzione di beni comunitari in un deposito Iva avvie-ne a mezzo di un documento amministrativo, commercia-le o di trasporto, contenente i dati identificativi dei beni e del soggetto proprietario degli stessi; l’introduzione nel deposito di beni di provenienza non comunitaria, preceden-temente immessi in libera pratica in Italia, avviene sulla base del relativo documento doganale (DAU).

Per beneficiare della sospensione dal pagamento dell’Iva, i beni devono essere materialmente («rectius», fisicamente) introdotti nel deposito; è, pertanto, escluso il «deposito virtuale», basato sulla presa in carico soltanto «documenta-le» della merce. Sul punto sono concordi tanto la prassi (39) quanto la giurisprudenza di legittimità (40).

L’estrazione dal deposito Iva può essere effettuata solo da un soggetto passivo Iva. A seguito delle modifiche introdot-te, a decorrere dal 17 settembre 2011, nell’art. 50-bis, co. 6, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, tale soggetto deve anche:

●● essere iscritto alla c.c.I.A.A. (Camera di commercio industria, artigianato e agricoltura) da almeno un anno;

●● dimostrare di essere effettivamente operativo e

●● attestare la regolarità dei versamenti Iva (41).

(36) L’immissione in libera pratica è il regime doganale per cui i beni provenienti da Paesi «terzi» rispetto al territorio dell’Unione Europea – per i quali siano state adempiute le formalità connesse all’importazione e riscossi i dazi doganali (e le tasse di effetto equivalente esigibili in base alla tariffa doganale comune) in uno degli Stati Ue – acquisiscono lo status di beni comunitari, potendo, da quel momento, circolare liberamente nel territorio dell’Unione Europea.

(37) In questo caso le operazioni non devono essere di durata superiore ai 60 giorni.(38) Nella C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, per beneficiare della sospensione dall’Iva, le operazioni di

cui alle lett. e) ed i), co. 4, art. 50-bis, devono avere per oggetto beni precedentemente introdotti nel deposito in relazione a una delle operazioni contemplate nella citata disposizione. In altri termini, le cessioni di beni custoditi in un deposito ed il trasferimento di beni da un deposito ad un altro, sono effettuate senza il pagamento dell’imposta a condizione che i beni abbiano formato oggetto di acquisto comunitario, eseguito mediante introduzione nel deposito (nel caso di merce comunitaria), ovvero di immissione in libera pratica con l’introduzione nel deposito (in caso di merce non comunitaria). Cfr. nello stesso senso, R.M. 15 marzo 2010, n. 21/E.

(39) Cfr. la Circolare A.D. 2006/16/D, per cui «i beni devono essere materialmente introdotti nel deposito, (...), non essendo sufficiente una mera presa in carico documentale degli stessi nell’apposito registro di cui al (...) comma terzo dell’art. 50 bis»; nonché, nello stesso senso, la Nota A.D. 28 dicembre 2006, n. 7521/D, nella quale viene ulteriormente precisato che «il deposito fiscale ai fini IVA consta in un vero e proprio luogo fisico in cui le merci entrano, stazionano e da cui escono» per cui «le merci devono messere materialmente introdotte nel deposito in quanto devono, comunque, essere assolte le funzioni di stoccaggio e custodia dei beni (...)». L’impostazione dell’Agenzia delle dogane è stata confermata dalla Commissione Finanze della Camera dei Deputati nella Risoluzione 31 maggio 2011, n. 7.

(40) Cfr., fra le altre, Cass., 15 aprile 2010, n. 12581; Cass. 19 maggio 2010, n. 12262; Cass., 19 maggio 2010, n.12275; Cass., 21 maggio 2010, n.12579; Cass., 21 maggio 2010, n. 12581.

(41) L’art. 50-bis, co. 6, come modificato, dispone che le modalità le quali il soggetto che estrae i beni dal deposito deve dimostrare il possesso dei requisiti richiesti dalla norma (nella specie, l’effettiva operatività e la regolarità dei versamenti Iva) sono definite con un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Dato che tale provvedimento non è ancora stato emanato, l’Agenzia delle Dogane, Nota 5 otto-bre 2011, n. 113881/RU ha chiarito che «Fino all’adozione del previsto provvedimento da parte dell’Agenzia delle entrate, l’estrazione dei beni da un deposito Iva, ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato, continua ad essere effettuata secondo le modalità attuali».


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAL’estrazione configura, a seconda della destinazione della merce, una operazione interna, intracomunitaria ovvero una esportazione. In particolare, se i beni estratti dal deposito:

●● sono destinati all’utilizzazione o commercializzazione in Italia, il soggetto che procede all’estrazione deve procedere al pagamento dell’Iva;

●● vengono inviati in un altro Stato membro della ue, si realizza una cessione intracomunitaria non imponibile ad Iva ai sensi dell’ art. 41, co. 1, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF ➊ 1261];

●● vengono inviati uno Stato non appartenente alla ue, si realizza una cessione all’esportazione non imponibile ad Iva ai sensi dell’art. 8, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 208].

Da ultimo, va dato – sia pure brevemente – conto delle mo-difiche e delle integrazioni sulla disciplina dei depositi Iva (art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993) apportate dall’art. 7, co. 2, lett. cc-ter), D.L. 13 maggio 2011, n. 70, conv. con modif. dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, con decorrenza dal 12 settembre 2011 (42). Tale disposizione:

●● ha specificato quali sono i depositi doganali (privati) e fiscali da considerare ex lege depositi Iva: si tratta dei depositi doganali di cui all’art. 525 del Regolamento Cee 2 luglio 1993, n. 2454 (depositi privati di tipo C, D, E) (43) e dei depositi fiscali di cui all’art. 1, co. 2, lett. e), D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 [CFF ➊ 4151] (impianti in cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti prodotti soggetti ad accisa, in regime di sospensione dal pagamento dei diritti di accisa);

●● ha subordinato la sospensione dal pagamento dell’I-va per le operazioni di cui all’ art. 50-bis, co. 4, lett. b), D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 (cioè

per l’immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito Iva) alla pre-stazione di idonea garanzia (commisurata all’imposta «sospesa») (44). La garanzia, però, non è richiesta agli operatori economici «certificati» ai sensi dell’art. 14-bis, Regolamento Cee 2454/1993 (45), nonché a quelli esonerati ai sensi dell’art. 90, D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (46);

●● ha introdotto l’obbligo, per il soggetto che procede all’estrazione dei beni, di comunicare al gestore del de-posito Iva i dati relativi alla liquidazione dell’imposta, anche al fine dello svincolo della garanzia di cui al punto precedente (47), prevedendo altresì che il depositario debba conservare un esemplare dei documenti relativi ai dati di liquidazione dell’imposta.

DEpOSITO DOGANALE ADIBITO a DEpOSITO IVA

Ai sensi dell’art. 50-bis, D.L.331/1993, conv. con modif. con L. 427/1993, i depositi doganali sono considerati ex lege depositi Iva «relativamente ai beni nazionali o comu-nitari che, in base alle disposizioni doganali, possono esservi introdotti», mentre l’art. 106 C.D.C. consente che, nei locali adibiti a deposito doganale, siano immagazzina-te anche merci comunitarie diverse da quelle destinate all’esportazione, purché sussista una valida giustificazione economica e non vi sia pregiudizio per l’attività di sorve-glianza doganale (48).

La richiamata circolare dell’Agenzia delle Dogane 16/D/2006 – espressamente condivisa, per quanto di competenza, dall’Agenzia delle Entrate – chiarisce che «rientra nelle prerogative del gestore di un deposito doganale (...)

(42) La L. 106/2011 è entrata in vigore il 13 luglio 2011, ma dato che – ai sensi dell’art. 3, co. 2, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) – le disposizioni tributarie che impongono nuovi adempimenti producono effetti decorsi 60 giorni dalla entrata in vigore, si ritiene che sia corretto affermare che la decorrenza è quella indicata nel testo.

(43) L’intervento normativo riguarda esclusivamente il secondo periodo dell’art. 50, co. 1, D.L. 331/1997; pertanto, nulla è cambiato per le imprese esercenti magazzini generali, per quelle esercenti depositi franchi e per quelle operanti nei punti franchi, cioè per i depositi doganali di tipo A, che continuano ad essere considerati ex lege depositi Iva.

(44) L’Agenzia delle Dogane ha precisato che l’intervento legislativo non introduce novità, ma «codifica l’istituto della garanzia da prestare in relazione alle operazioni di introduzione in deposito Iva, già presente nella precedente prassi operativa, adottata anche in applicazione dei principi di diritto comunitario» (cfr. Nota A.D. 7 settembre 2011, n.84920/RU), chiarendo, altresì, che «per effetto della prestazione della garanzia prevista dell’art. 50 bis, comma 4, lettera b), del decreto legge n. 331, viene meno quella contemplata dalla nota del Dipartimento delle dogane prot. n. 1241 S.D. del 3 aprile 1997, come richiamata nella circolare dell’agenzia delle dogane n. 16/D del 28 aprile 2006, che, pertanto, non deve più essere prestata» (cfr. Nota A.D. 5 ottobre 2011, n. 113881/RU).

(45) Si tratta degli operatori economici titolari del certificato attestante il possesso dello status – di rilevanza comunitaria – di Operatore Eco-nomico Autorizzato (certificato AEO).

(46) Sulle modalità per ottenere la dispensa dall’obbligo di garantire il pagamento dell’Iva all’importazione, cfr. Nota A.D. 4 novembre 2011, n. 127293/RU.

(47) Va detto che si tratta di un adempimento «transitorio», che verrà meno, per espressa previsione normativa, quando l’Amministrazione finanziaria avrà provveduto «all’integrazione delle pertinenti informazioni residenti nelle banche dati delle Agenzia fiscali».

(48) Possono essere utilizzati come depositi Iva i depositi doganali di tipo A, C, D e, a particolari condizioni, anche quelli di tipo E. Cfr., sul punto, la Nota A.D. 84920/RU/2011.


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAl’utilizzo del medesimo anche come deposito Iva». In tal caso, non è necessaria un’ulteriore autorizzazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, essendo sufficiente, ai sensi dell’art. 50-bis, co. 2-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, la comunicazione del gestore del deposito all’Ufficio doganale che esercita la vigilanza sull’impianto, inviata anche alla Direzione Regionale delle Entrate competente per territorio in relazione al luogo di localizzazione del deposito.

La comunicazione deve indicare:

●● le modalità adottate per la corretta individuazione delle merci soggette ai diversi regimi (del deposito doganale e del deposito Iva);

●● l’importo della cauzione versata a garanzia dei diritti doganali («sospesi») gravanti sulle merci soggette al regime del deposito doganale.

Ricevuta la predetta comunicazione, l’Ufficio doganale che esercita la vigilanza sull’impianto è tenuto (49) a verificare la sussistenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi prescritti dall’art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, per la gestione di un deposito Iva (50). In partico-lare, è necessario che il depositario adotti le misure idonee per consentire all’autorità doganale preposta al controllo la puntuale individuazione delle merci soggette al regime del deposito doganale e al regime del deposito Iva.

A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate, nella R.M. 12 no-

vembre 2008, n. 440/E ha rilevato «(...) l’opportunità che i beni custoditi nell’ambito di uno stesso deposito siano visibilmente distinguibili in ragione dello specifico regi-me fiscale cui sono sottoposti», sottolineando la necessità che il depositario ponga in essere «ogni utile accorgimento per rendere visibilmente chiaro il regime cui sono sotto-posti i beni, quale ad esempio l’apposizione di specifici contrassegni».

cASO

Una Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate ha notificato ad una Società – a suo tempo autorizzata (dalla Direzione Regionale delle Dogane) a gestire un deposito doganale privato di tipo C, utilizzato anche come deposito Iva – un avviso di accertamento, emesso in seguito ad un Pvc dell’Ufficio doganale abilitato al controllo del deposito.

Nell’atto di accertamento viene contestata alla Società la mancata introduzione di alcune partite di metallo («pani» di rame) di provenienza comunitaria nel deposito Iva, facen-done derivare il venir meno del regime di «sospensione dal pagamento dell’Iva» previsto dall’art. 50-bis, co. 4, lett. a), D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, in quanto il materiale era custodito nell’area del deposito dogana-le, ma fuori dallo spazio che il «disciplinare di servizio» rilasciato dall’Ufficio doganale competente aveva riservato all’immagazzinamento delle merci in regime di deposito Iva.

(49) Nel termine di 60 giorni dal ricevimento della comunicazione.(50) La circolare dell’Agenzia delle Dogane n.16/D del 2006 afferma che «nell’ipotesi in cui detta verifica confermi la sussistenza dei citati

presupposti, l’ufficio doganale adotta le misure per l’adeguamento della garanzia prestata all’atto dell’autorizzazione alla gestione del deposito doganale (...), in relazione all’IVA gravante sulle merci che si intendono ivi custodire ai sensi dell’art. 50-bis del D.L. 331/93». In senso conforme si è espressa la C.M. 2007/1/E, in base alla quale la comunicazione vale «anche ai fini della prestazione della garanzia prevista dal Codice doganale comunitario, in relazione alla movimentazione complessiva delle merci»; con l’opportuna precisazione che «nel caso di società per azioni, di società in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative o enti con capitale o fondo di dotazione non inferiore a 516.456,90 euro pur sussistendo ugualmente l’obbligo di comunicazione in discorso, non è previsto un ulteriore adeguamento della garanzia». Cfr., in senso conforme, la Circolare A.D. 28 dicembre 2006.

FAc-SImILE di RIcORSO

parte ricorrentedifensore abilitato

parte resistente

atto impugnato

On.le Commissione Tributaria Provinciale di ………….

RIcORSO(con istanza di pubblica udienza)

●● proposto dalla Società …… – rappresentata e difesa in giudizio dal dott./avv./rag. …… di ……

●● nei confronti della Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di ……●● per l’annullamento dell’Avviso di accertamento n. ……

relativo ad Iva, periodo d’imposta…..

– continua –


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

– segue – FAc-SImILE di RIcORSO

– continua –

* * *

La Società …… (codice fiscale/p. Iva, indirizzo PEC), con sede legale/amministrativa a ……, via …… n. …, in persona del proprio legale rappresentante sig. ……. (codice fiscale), nato a ……, il……, residente a ……, via …… n. …

●● rappresentata e difesa, giusta procura a margine del presente atto, dal dott./avv./rag. …… (codice fiscale, numero fax, indirizzo PEC), iscritto all’Albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili della Provincia di/del Foro di ……, presso il cui Studio – sito in ……, via …… n. …. – elegge domicilio ai fini del presente giudizio (in ogni ordine e grado), – esaminato l’Avviso di accertamento in epigrafe, notificato il ……, per cui il

termine per il ricorso viene a scadere in data ……; – considerato che con tale atto la Direzione Provinciale di …… le contesta la

mancata introduzione di due partite di pani di rame nel deposito Iva da essa gestito; provvedendo al recupero della relativa imposta e all’irrogazione della sanzione amministrativa di cui all’art. 6, co. 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 [CFF ➊ 1621];

– valutati i motivi addotti a giustificazione dell’intervento erariale; – visti gli artt. 18 e segg., D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [CFF ➊ 4669] e succ. modif.

RICORRE

avverso l’Avviso di accertamento in parola, per le ragioni che va ad esporre, dopo aver ricostruito i fatti che stanno alla base dell’atto accertativo.

I – I FATTIIn data ……., la Società è stata autorizzata dalla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Dogane di (indicare la Regione) a gestire il deposito doganale di tipo «C» (deposito ordinario «privato»), ubicato in ……, costituito – come precisato nell’ atto di autoriz-zazione – da un edificio adibito a magazzino e dal terreno di pertinenza.Successivamente al rilascio della predetta autorizzazione, l’ufficio dell’Agenzia delle Dogane di …… (cioè l’ufficio abilitato al controllo del deposito doganale, indicato nell’atto autorizzativo), ha redatto e notificato alla Società un apposito «disciplinare di servizio», nel quale ha:

●● individuato le procedure operative per la gestione del deposito doganale e, atteso che la Società nella richiesta di autorizzazione aveva manifestato l’intenzione di uti-lizzare il deposito anche come «deposito Iva» per lo stoccaggio di merci comunitarie,

●● precisato che alle merci soggette a tale regime fosse riservato il magazzino (cioè l’edificio).

In data ……, la Società ha inviato sia all’Ufficio doganale di …. (che esercitava la vigilanza sull’impianto) che alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate terri-torialmente competente, la comunicazione «preventiva» richiesta dall’art. 50-bis, co. 2-bis, D.L. 331/1993 conv. con modif. dalla L. 427/1993, per notificare la operatività del deposito doganale anche a fini IVA, provvedendo a tutti gli adempimenti a tal fine richiesti dalla legge.In data ……, la Società ha ricevuto – dal fornitore comunitario …… – due partite di pani di rame destinate ad essere introdotte nel deposito Iva. Date le (ingenti) dimen-sioni che ne rendevano «fisicamente» impossibile l’introduzione nel magazzino, i pani sono stati provvisoriamente collocati all’interno del perimetro del deposito doganale ma all’esterno del magazzino, lungo le pareti dell’edificio. Per rendere evidente che si trattava di merce in regime di deposito Iva (e non di deposito doganale), la Società ha apposto sui pani apposite etichette identificative ed esplicative.

II - LE cONTESTAzIONI contenute nell’Avviso di accertamentoNell’Avviso di accertamento – redatto in conformità al Pvc elevato in data …… dall’Uf-


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


ficio dell’Agenzia delle Dogane di …… – la Direzione Provinciale di ……, rileva che la Società ha introdotto le (predette) due partite di pani di rame in regime di «deposito Iva» nell’area esterna (pertinenziale all’edificio) mentre nel disciplinare di servizio l’area destinata allo stoccaggio delle merci in regime di deposito Iva era limitata al magazzino (cioè all’edificio), con esclusione del terreno di pertinenza adiacente; per cui:

●● contesta alla Società la mancata introduzione delle partite di metallo nel deposito Iva (rectius, nell’area che il disciplinare di servizio aveva riservato all’immagazzina-mento delle merci in regime di deposito Iva), facendone derivare il venir meno del regime di «sospensione Iva» previsto dall’art. 50-bis, co. 4, lett. a), D.L. 331/1993, con recupero della relativa imposta sul valore aggiunto ed irrogazione della san-zione amministrativa di cui all’art. 6, co. 1, D.Lgs. 471/1997 nella misura del 100% dell’imposta (ritenuta dovuta).

III - LE RAGIONI DELL’ImpuGNAzIONEErrata applicazione dell’art. 50-bis del D.L. 331/1997, conv. con modif. dalla L. 427/1993: perché il disciplinare di servizio è un atto amministrativo che non può disporre in merito alla disciplina sostanziale delle merci in regime di deposito Iva.Ai sensi dell’art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, i depositi doganali sono considerati ex lege depositi Iva, quindi, nel caso di specie, il deposito doganale della Società …… costituisce deposito Iva per tutta la sua superficie (come individuata nell’autorizzazione alla gestione del deposito doganale rilasciata dalla Direzione Regionale delle Dogane), cioè sia per la parte «coperta» (l’edificio) che per quella «scoperta» (il terreno di pertinenza). Il «disciplinare di servizio» è un atto amministrativo a rilevanza particolare (cioè riferito ad uno specifico operatore economico), con il quale l’Ufficio doganale che esercita la vigilanza sull’impianto indica le procedure e le modalità operative da adottare per la gestione del deposito doganale, tanto più che la stessa prassi amministrativa (cfr. la Circolare dell’Agenzia delle Dogane del 28 aprile 2006, n.16/D) riferisce il predetto «disciplinare» al deposito doganale ovvero, nel caso di coesistenza di diversi istituti (nel caso di specie, deposito doganale e deposito Iva), ne limita l’efficacia al solo fine di indicare «le modalità da seguire per distinguere le merci al fine di garantire (e non di stabilirne) la fiscalità». In altre parole, il disciplinare non può disporre in merito al regime Iva «sostanziale» delle merci introdotte nel deposito Iva (che – merita ricordarlo – è un regime di fiscalità «interna» e non «doganale») e, soprattutto, non può pretendere di imporre condizioni non previste dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto in tal caso si porrebbe in conflitto con una disposizione di rango superiore (cioè con il richiamato art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993).Ne deriva che:

●● la precisazione contenuta nel disciplinare di servizio rilasciato alla Società dall’Uf-ficio doganale di ……, in base alla quale al deposito Iva era riservato l’edificio, va interpretata come mera «indicazione» delle modalità operative che l’Ufficio doganale riteneva più idonee per distinguere fisicamente (rectius, «visivamente») le merci assoggettate al regime di deposito doganale da quelle soggette al regime di deposito Iva; e, comunque,

●● tale indicazione, conferita dall’Ufficio doganale nel disciplinare di servizio quando ancora il deposito Iva non era stato attivato, è stata rispettata (nella sostanza) dalla Società, che ha adottato un metodo di individuazione delle merci in deposito ancora più efficace rispetto a quello proposto nel disciplinare. Infatti, dato che il volume dei pani di rame non ne consentiva l’introduzione e lo stoccaggio nel magazzino «coperto», la Società, per rendere evidente che quelle merci erano assoggettate al regime di deposito Iva (e non di deposito doganale), ha utilizzato un sistema di «etichettatura» che consiste nella apposizione di specifici contrassegni (come

– continua –


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


suggerito dalla stessa Agenzia delle Entrate, R.M. 12 novembre 2008, n. 440/E).In definitiva, il fatto che la Società – per le ragioni indicate – abbia depositato i pani di rame fuori dall’edificio (quindi, fuori dall’area «coperta») che il disciplinare di ser-vizio aveva indicato per la custodia dei beni in regime di deposito Iva, non concreta una ipotesi di «deposito virtuale» e, dunque, non fa venir meno la «sospensione» dal pagamento dell’Iva prevista dall’art. 50-bis, co. 4, lett. a), D.L. 331/1993 per gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito Iva: dato che la merce si trovava all’interno del perimetro del deposito doganale che è anche – in via automatica, per espressa previsione dell’art. 50-bis, co. 1, lett. b), D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 – deposito Iva; ed era stata, per di più, «contrassegnata» in termini tali da impedire qualsiasi equivoco in merito al regime cui era assoggettata.Ad abundantiam (e sotto il profilo sostanziale) va anche detto che non solo la soluzione indicata è giuridicamente corretta (avendo riguardo alla gerarchia delle fonti), ma è anche l’unica ragionevole, dato che la pretesa erariale – quale manifestata nell’avviso di accertamento – comporterebbe la imposizione ad Iva (come se si trattasse di una «cessione» senza introduzione nel deposito) di beni che gli stessi verificatori hanno attestato essere «presenti» all’interno del deposito, seppure con una collocazione a loro parere non «adeguata». Pertanto, oltre all’argomento giuridico-formale anche quello fattuale-sostanziale esclude che sia dovuta l’Iva (in relazione al preteso inadempimento) e, di conseguenza, non può essere irrogata alcuna sanzione (tra l’altro, sarebbe difficile da individuare nell’ambito delle varie fattispecie disciplinate dell’art. 6, D.Lgs. 471/1997, in un contesto che pretende la specificità delle sanzioni irrogabili).

CONCLUSIONI

Disattesa e reietta ogni avversa eccezione, deduzione e istanza, voglia codesta on. Commissione Tributaria disporre l’annullamento dell’Avviso di accertamento citato in epigrafe, per infondatezza della pretesa - impositiva e sanzionatoria - avanzata dalla Direzione Provinciale di ……La Società ricorrente chiede, inoltre

●● che la presente controversia venga discussa in pubblica udienza;●● la rifusione di onorari e spese di causa, come da «nota spese» che verrà depositata

a tempo debito;●● la condanna dell’Amministrazione Finanziaria a un rapido rimborso delle somme

(compresi gli interessi) che dovessero essere corrisposte, in via provvisoria, dalla Società.

Visto l’art. 37, comma 6, lett. u), D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15 luglio 2011, ai sensi dell’art. 14, comma 3-bis, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 [CFF ➊ 2966f], si dichiara che il valore legale della presente causa è pari a e……, per cui il contributo unificato spese di giustizia è di e…….

Luogo e data

per la Società ……il difensore: dott./avv./rag.

………………………

Il presente atto si compone di n. … pagine numerate progressivamente e siglate dal difensore; e si conclude con la firma dello stesso apposta sopra la presente formula di chiusura.

LIBRILIBRRI INSTANTINSSTTAANTT · 2012. 2. 9. · 1 2012 GUIDA IVA all’ L’Iva compie 40 anni...

Documents

Transcript of LIBRILIBRRI INSTANTINSSTTAANTT · 2012. 2. 9. · 1 2012 GUIDA IVA all’ L’Iva compie 40 anni...