Le successioni. Diritto e tecnica professionale · 3.5.1 Caso pratico: procedura di calcolo asse...

La Fondazione Telos è il centro di ricerca dell’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Roma ed ha lo scopo di attuare le iniziative scienti� che e culturali che a tale area istituzionale possono risultare di ausilio e promozione, mediante la pubblicazione di volumi, monogra� e, articoli e commenti, l’organizzazione di corsi di alta formazione specialistica, di seminari ed incontri interdisciplinari.

FONDAZIONE TELOS

Le successioni. Diritto e tecnica professionale

GABRIELLA TRINCHESEUBERTO CRIVELLI VISCONTI

Fondazione Telos

Successioni: diritto e tecnica professionale

Sebbene la successione di una persona ad un’altra, in rapporti giuridici, si abbia non soltanto a causa di morte, ma anche per trasferimenti fra vivi, nel linguaggio comune, come oramai anche in quello giuridico, “successione” per antonomasia è la successione ereditaria.Tuttavia, mentre il senso e la disciplina civilistica delle successioni è qualcosa di completamente radicato compreso ed apprezzato nella società, la tassazione di questo formale passaggio di ricchezza è mal digerita.Il volume, strutturato in due parti complementari tra loro, civilistica e tributaria, è un utile strumento per rivitalizzare la conoscenza su un argomento che, per troppo tempo, è stato inspiegabilmente relegato essenzialmente alle competenze notarili, ed è dunque pensato per esperti di diritto e tecnica professionale, tra cui prioritariamente i colleghi commercialisti che, per la loro formazione economico-giuridica, possono e debbono essere sempre più garanti e consulenti del coordinamento degli interessi erariali con gli interessi patrimoniali dei privati.

9 788890 804335

ISBN 978-88-908043-3-5

9 788890 804335

ISBN 978-88-908043-3-5

Gabriella Trinchese Uberto Crivelli Visconti

LE SUCCESSIONI. DIRITTO E TECNICA

PROFESSIONALE

ISBN 978-88-908043-3-5

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INDICE

PREFAZIONE 7

PRESENTAZIONE 10

1 LE SUCCESSIONI: DISPOSIZIONI GENERALI E TIPOLOGIE 12

1.1 Successione a titolo universale e particolare 121.2 Apertura della successione: la vocazione ereditaria 131.2.1 Le successioni legittime: fondamento e presupposti 131.2.1.1 Le classi di successibili 141.2.1.2 La successione del coniuge superstite

e del coniuge separato 151.2.1.3 La successione dei figli naturali e legittimi 171.2.1.4 La successione dei parenti 181.2.2 Le successioni testamentarie: la quota disponibile 211.2.3 Le successioni necessarie: nozioni generali 221.2.3.1 Rapporto tra successione legittima e necessaria 251.3 Il testamento: forme e contenuto 261.3.1 Disposizioni testamentarie a titolo particolare: il legato 311.3.2 Capacità di disporre e di ricevere per testamento 331.3.3 La pubblicazione del testamento: forme e procedimento 351.3.4 Nullità, annullamento e revoca delle disposizioni

testamentarie 361.3.5 L’esecuzione volontaria e l’esecutore testamentario 401.3.6 L’azione di riduzione 411.4 Le azioni a tutela dell’erede: petizione ereditaria 431.5 La collazione: oggetto e soggetti interessati 441.6 La comunione e la divisione ereditaria 471.7 Divieto di patti successori 501.8 I patti di famiglia 52

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INDICE

2 L’ACCETTAZIONE DELL’EREDITÀ 55

2.1 Delazione ereditaria ed eredità giacente 552.2 Accettazione dell’eredità: forme e modalità 582.2.1 Sostituzione, rappresentazione e accrescimento 592.2.2 L’accettazione con beneficio di inventario 612.2.2.1 I soggetti legittimati all’accettazione con beneficio 632.2.2.2 Termini dell’accettazione beneficiata 642.2.2.3 Effetti dell’accettazione con beneficio d’inventario 662.2.2.3.1 Differenza tra beneficio di inventario e separazione

dei beni ereditari 682.2.2.4 Inventario dei beni: redazione, forma e contenuto 712.2.2.5 Decadenza e rinuncia dal beneficio d’inventario 732.2.2.6 Obblighi in capo all’erede dopo l’accettazione 752.2.2.6.1 L’amministrazione da parte dell’erede beneficiato 762.2.2.6.1.1 Il ricorso 772.2.2.6.1.2 La vendita dei beni 792.2.2.6.2 La liquidazione individuale 802.2.2.6.2.1 La procedura 802.2.2.6.2.2 Il rendiconto di gestione 812.2.2.6.3 La liquidazione concorsuale 832.2.2.6.3.1 Formazione dello stato passivo 842.2.2.6.3.2 La liquidazione dell’attivo 852.2.2.6.3.3 Lo stato di graduazione 872.2.2.6.3.4 Liquidazione delle passività 902.2.2.6.3.5 Caso pratico 912.2.2.6.4 Il rilascio dei beni ai creditori 1042.3 La rinunzia all’eredità: forma ed effetti 106

3 LE DISPOSIZIONI TRIBUTARIE SULL’IMPOSTA

DI SUCCESSIONE 109

3.1 Cenni sull’evoluzione normativa: dall’Unità d’Italia fino alla riforma tributaria degli anni ’70 109

3.1.1 Il Decreto Legislativo n. 346/1990: il Testo Unico dell’imposta sulle successioni 111

3.1.2 L’abolizione dell’imposta nel 2001 113

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INDICE

3.1.3 La nuova istituzione dell’imposta: la Legge 296/2006 e il Decreto Legge 262/2006 113

3.2 L’imposta di successione: ambito oggettivo 1143.2.1 Ambito soggettivo 1173.2.1.1 Trasferimenti non soggetti ad imposta di successione 1183.2.1.2 Territorialità dell’imposta: soggetti residenti

e non residenti 1203.2.2 Aliquote e franchigie attuali 1243.2.2.1 Categorie protette 1253.3 La base imponibile e la determinazione del valore

dei beni 1263.3.1 L’attivo ereditario 1263.3.1.1 Beni immobili e diritti reali immobiliari 1263.3.1.2 La successione di aziende e rami di esse 1323.3.1.2.1 Determinazione del valore dell’azienda 1343.3.1.3 Azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali 1363.3.1.4 Navi ed aeromobili 1403.3.1.5 Rendite e pensioni 1413.3.1.6 Crediti 1453.3.1.7 Altri beni 1483.3.2 Presunzione di appartenenza all’attivo ereditario 1503.3.2.1 L’inventario analitico 1513.3.2.2 Elementi attivi esclusi 1523.3.3 Le Passività 1563.4 Donazioni fatte in vita dal de cuius 1613.4.1 Meccanismo del coacervo 1623.4.2 La norma, l’evoluzione del tributo e la reinterpretazione

del sistema del coacervo 1633.4.3 Applicazione pratica del coacervo 1643.4.4 Il coacervo delle donazioni effettuate tra il 2001 e il 2006 1663.5 Schema pratico per il calcolo della base imponibile 1673.5.1 Caso pratico: procedura di calcolo asse ereditario 169

4 GLI ADEMPIMENTI NELLA SUCCESSIONE 178

4.1 La dichiarazione di successione: termine e modalità di presentazione 178

4.2 Soggetti obbligati alla presentazione e casi di esonero 181

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INDICE

4.3 Contenuto della dichiarazione di successione 1834.4 Allegati alla dichiarazione di successione 1894.5 Modifiche alla dichiarazione di successione, dichiarazioni

integrative e sostitutive 1924.6 Liquidazione dell’imposta 1934.7 Irregolarità, incompletezza, infedeltà ed omissione

della dichiarazione 1954.8 Adempimenti ai fini IRPEF, IVA, IRAP, 770 1984.8.1 Erede di persona fisica non imprenditore 1984.8.2 Erede di imprenditore individuale o professionista 1994.8.2.1 Modello 770 di imprenditore individuale o professionista 2024.8.3 Termini di presentazione delle dichiarazioni da parte

degli eredi 2044.8.4 Termini di versamento da parte degli eredi 2064.8.5 Responsabilità dei debiti fiscali degli eredi 207

5 LE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE NELLE SUCCESSIONI 209

5.1 Le imposte ipotecarie e catastali 2095.1.1 Base imponibile 2105.1.2 La riforma 2125.2 Imposta di bollo, tassa ipotecaria e tributi speciali 213

BIBLIOGRAFIA 214

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PREFAZIONE

Sebbene la successione di una persona ad un’altra, in rapporti giuridici, si abbia non soltanto a causa di morte, ma anche per trasferimenti fra vivi, nel linguaggio comune, come ormai anche in quello giuridico, “successione” per antonoma-sia è la successione ereditaria.

Questo istituto è stato da sempre oggetto di studio e di una dettagliata sistemazione normativa, in tutti i popoli “or-ganizzati” in modo civile, secondo il proprio tempo. Il diritto di famiglia degli Assiro Babilonesi, o quello dei Romani o dei Greci, ad esempio, era formulato anche in virtù di regolamen-tare il divenire patrimoniale delle famiglie. E così si è traman-dato nei secoli, con gli aggiustamenti del caso.

Tuttavia, mentre il senso e la disciplina civilistica delle successioni è qualcosa di completamente radicato compreso ed apprezzato nella società, la tassazione di questo formale pas-saggio di ricchezza è mal digerita.

Tutti sanno, però, che nei sistemi tributari avanzati, ac-canto ad un robusto sistema di tassazione personale, è avver-tita la necessità di un’imposta che colpisca i trasferimenti gra-tuiti della ricchezza, scaturenti mortis causa o inter vivos. E il fondamento teorico di questa imposta si basa perciò sulla opportunità di colpire gli accrescimenti di ricchezza in capo all’erede o al donatario, in quanto non dovuti ad un’attività propria di questi.

L’imposta di successione, in tutto il mondo civile, è man-tenuta dunque per una serie di ragioni sociali, politiche ed eco-nomiche, pur con la costante ricerca di semplificazione del si-stema, migliorandone il campo di applicazione e, ove possibile, renderlo accettabile e contenere l’area delle evasioni.

In Italia abbiamo una tassazione mediamente molto più bassa rispetto a quasi tutti i Paesi occidentali che, tuttavia han-no, dalla loro, un più ragionevole sistema di determinazione

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PREFAZIONE

della base imponibile, che contribuisce a mitigare le più alte aliquote.

Ciò nonostante, cioè, nonostante la relativamente bassa imposizione italiana, nel nostro Paese è diffusa la sensazione di rigetto per tale imposta perché si tende ad osservare, ad esem-pio, che nella pratica i grandi patrimoni si organizzano per tempo (fondazioni, donazioni, trust, intestazione della nuda proprietà, ecc.) e dunque tendono a sfuggire all’imposizione piena, mentre al contempo le imposte che gravano sulla fa-miglie “ordinarie”, oltre ad essere, per quanto appena detto, settarie e dunque inique, rendono allo Stato pochissimo, ed è storicamente dimostrato che costa altrettanto incassarle (e questo argomento, da solo, dovrebbe chiudere la discussione).

Seppure quindi l’argomento è poco gradito (almeno dal punto di vista fiscale), abbiamo comunque valutato come, sot-to il profilo professionale, lo studio e la pratica delle norme, in tema di successione, fosse di grande interesse per i commercia-listi ed andasse in qualche modo rivitalizzato.

Tutto ciò anche memori delle sollecitazioni che ci arriva-vano già trenta anni fa, dal Presidente emerito dell’Ordine di Roma, Luigi Pezzi, il quale durante i seminari che ha tenuto per anni sulla materia, (a Roma eravamo veri antesignani della FPC), spronava noi giovani colleghi a studiare e perfezionare le nostre conoscenze di commercialisti, sulle successioni, veden-do in ciò importanti sbocchi professionali da non trascurare.

Il lavoro della Fondazione Telos pensiamo contenga, inoltre, i pregi che deve avere un libro Telos: che sia possibil-mente duraturo senza esaurire il suo interesse in pochi mesi; che sia di interesse dei più, evitando argomenti elitari; che, in-fine, l’argomento non sia eccessivamente abusato nella lettera-tura specialistica.

Il volume è strutturato in due parti complementari tra loro, civilistica e tributaria, e si è giovato del fondamentale contributo intellettuale e di esperienza di Franco Foti, il quale, come quasi tutti i meno giovani ricorderanno, è stato per lun-ghi anni essenziale punto di riferimento, all’interno dell’Ammi-nistrazione Finanziaria, per noi professionisti.

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PREFAZIONE

Questo libro, su un argomento che per troppo tempo è stato inspiegabilmente relegato essenzialmente alle competen-ze notarili, è dunque pensato per esperti di diritto e tecnica professionale, tra cui prioritariamente i colleghi commerciali-sti che, per la loro formazione economico-giuridica, possono e debbono essere sempre più garanti e consulenti del coordina-mento degli interessi erariali con gli interessi patrimoniali dei privati.

Giovanni CastellaniPresidente della Fondazione Telos

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PRESENTAZIONE

Quando ricevetti la telefonata di Giovanni Castellani, insieme al piacere di risentire una persona che ho sempre con-siderato un amico vero, ho avuto la netta sensazione che, sot-to sotto, ci fosse una fregatura che avrebbe potuto in qualche modo turbare la mia “apatia da pensionamento”.

Mai sensazione fu più veritiera.- A Frà, te la senti di darmi una mano per la stesura di

un testo sull’imposta di successione? - Questa fu la richiesta dell’amico…!

- Certamente, con vero piacere - fu la mia risposta, che in un attimo mi fece tornare indietro di 6 anni e scrollarmi di dosso quella patina di ruggine che, inevitabilmente, avvolge coloro che in pensione ci si trovano benissimo!

Ora, a compimento del lavoro, devo essere grato a Gio-vanni perché mi ha dato l’opportunità di collaborare, anche se in misura limitata, alla predisposizione di un testo che vuole essere un aiuto per chi deve districarsi in una materia articola-ta e nelle pastoie di una imposta che non esito a definire la più odiata ed avversata dagli Italiani.

Ho avuto modo, inoltre, di apprezzare la professionalità e la preparazione dei giovani Dottori Commercialisti che han-no lavorato materialmente alla stesura del testo e, con grande piacere, ho notato che la scuola dei Commercialisti romani è sempre all’avanguardia per i sani principi di impegno, dedi-zione e di professionalità che inculca nelle nuove leve della professione.

Il mio augurio, soprattutto in questo momento, è che il loro entusiasmo non sia frustrato da una controparte poco disponibile al dialogo produttivo, e che i meno giovani dia-no tutto l’esempio morale per convincere questi ragazzi che la loro è stata una giusta scelta professionale.

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PRESENTAZIONE

Mi auguro che la loro prima soddisfazione sia data dal successo del magnifico studio che hanno portato a termine.

Francesco Foti

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1 LE SUCCESSIONI: DISPOSIZIONI GENERALI E TIPOLOGIE

1.1 Successione a titolo universale e particolare

La successione mortis causa rappresenta il fenomeno mediante il quale un soggetto, subentra ad un altro soggetto, persona fisica (c.d. de cuius) nella titolarità di uno o più diritti patrimoniali.1

La successione può essere a titolo universale o a titolo particolare:2 nel primo caso comprende «l’universalità o una quota dei beni» del de cuius ed il successore assume la qualità di erede;3 nel secondo caso, invece, viene attribuito un determi-nato bene o un complesso di beni ed il successore è qualificato come legatario.4

Inoltre, l’erede succede nei rapporti attivi e passivi del de cuius, a titolo universale o in una quota, mentre il legatario succede limitatamente ad un determinato rapporto.5

1 La successione è disciplinata dagli artt. 456-768 del Codice Civile, le cui disposizioni originarie sono state modificate ed integrate dalla Legge di riforma del diritto di famiglia del 19 maggio 1975, n. 151 pubblicata in G.U. del 23 maggio 1973, n. 135.2 L’art. 588, co. 1 c.c., seppure in ambito di successione testamentaria, prevede che «Le disposizioni testamentarie, qualunque sia l'espressione o la denominazione usata dal testatore, sono a titolo universale e attribuisco-no la qualità di erede, se comprendono l'universalità o una quota dei beni del testatore. Le altre disposizioni sono a titolo particolare e attribuiscono la qualità di legatario». Tale distinzione è utile non solo con riguardo alla successione testamentaria, ma il medesimo criterio di distinzione vale anche per la successione legittima e per la successione necessaria.3 L’erede succede a titolo universale in tutti i rapporti trasmissibili, attivi e passivi, che facevano capo al de cuius, o in una quota ideale (per quota si intende una frazione aritmetica dell’asse ereditario come ad esempio un terzo o la metà). Cfr. Breviaria Iuris a cura di G. Cian e A. Trabucchi, Ce-dam, 2010.4 Il legatario succede in uno o più diritti individuati, o in una parte o quota degli stessi; si pensi al caso in cui un soggetto riceva per testamento la proprietà di un singolo immobile.5 Per la distinzione tra erede e legato infra par. 1.3.1.

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1. LE SUCCESSIONI: DISPOSIZIONI GENERALI E TIPOLOGIE

1.2 Apertura della successione: la vocazione ereditaria

Come disciplinato dal Codice Civile, la successione si apre al momento della morte e nel luogo dell’ultimo domicilio del defunto.6

Nel caso in cui non sia possibile stabilire con certezza assoluta la data della morte di una persona, ai fini della de-terminazione dell’apertura della successione, sarà considerata la data che risulta dallo stato civile fondata sulle conclusioni emerse in sede di indagini disposte dall’autorità giudiziaria. Tale risultanza, cui fanno riferimento gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, costituisce una presunzione legittima, che può essere superata con la prova contraria degli eredi, obbligati al pagamento dell’imposta di successione.7

Aperta la successione, occorre stabilire se quest’ultima verrà regolata dalle norme sulla successione legittima o testa-mentaria; l’individuazione dei soggetti che diventeranno titola-ri dei diritti e degli obblighi facenti capo al de cuius, e dunque degli eredi, prende il nome di vocazione: si parla in proposito di vocazione legittima o testamentaria.8

1.2.1 Le successioni legittime: fondamento e presupposti

La successione può avvenire per legge o per testamento.9 Quando manca il testamento o nel caso in cui vi sia un testa-mento ma che non disponga di tutti i beni, si attua la succes-sione legittima;10 si evidenzia che in tale ultimo caso, la succes-

6 Cfr. art. 456 c.c.7 Cfr. Cass. Civ., n. 4221, 3 luglio 1980.8 La vocazione ereditaria può avvenire sia per testamento che per legge come illustrato nel prosieguo. Cfr. art. 457 c.c.9 Cfr. art. 457 c.c. sulla delazione dell’eredità: «L'eredità si devolve per legge o per testamento. Non si fa luogo alla successione legittima se non quando manca, in tutto in parte, quella testamentaria. Le disposizioni te-stamentarie non possono pregiudicare i diritti che la legge riserva ai legit-timari».10 Anche in caso di testamento nullo, annullato o inefficace. È però pie-

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sione legittima è limitata ai beni per i quali il testamento non dispone nulla.

Nella successione legittima è la legge che determina i cri-teri di ripartizione dell’eredità ed i soggetti ai quali i beni del de cuius devono essere assegnati (c.d. “successibili”) legati al de cuius da vincoli familiari.11

Altro presupposto della successione per legge è la sussi-stenza di un vincolo, coniugale o di parentela, che conferisce il titolo a succedere.12 Il fondamento della successione legittima è pertanto rinvenibile, oltre che nella morte della persona, nel principio della solidarietà familiare secondo il quale il coniu-ge, i discendenti legittimi e naturali, gli ascendenti legittimi, i collaterali e gli altri parenti (c.d. legittimari) hanno diritto di ricevere, comunque, una quota del valore del patrimonio del de cuius (c.d. quota di legittima o di riserva).13

1.2.1.1 Le classi di successibili

Nella successione legittima l’eredità si devolve nel se-guente ordine:

namente ammissibile che una parte dell’eredità sia devoluta per testamento e la parte restante per legge.11 Cfr. art. 565 c.c. La categoria dei successibili ex lege comprende il co-niuge, i discendenti legittimi e naturali, gli ascendenti legittimi, i collaterali, altri parenti e per ultimo lo Stato.12 Il titolo a succedere è la relazione familiare intercorrente fra il de cu-ius ed il successibile ex lege o, in difetto, il rapporto di cittadinanza con lo Stato. Per vincolo di parentela è da intendersi la parentela legittima o legittimata; tra i vincoli vanno inclusi quello di adozione dei maggiorenni e di parentela naturale; qualora manchi ogni categoria di successibili il titolo a succedere è rappresentato dal rapporto di cittadinanza.13 La quota di legittima è quella porzione di eredità di cui il testatore non può disporre, né a titolo di liberalità, né mortis causa (cd. quota indisponi-bile o riserva) in quanto spettante per legge a soggetti, denominati legitti-mari (o anche riservatari), legati al de cuius da stretti rapporti di parentela o da un rapporto di coniugio.

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1. al coniuge, esclusi gli affini, ossia i parenti dell’altro co-niuge;14 2. ai discendenti legittimi e naturali;3. agli ascendenti legittimi, ai collaterali, agli altri parenti;4. allo Stato.

È pertanto necessaria nei casi sub 1) – 3) una determinata relazione familiare tra il chiamato e il de cuius. Nel caso di cui al punto 4) la disposizione si applica ai cittadini italiani ed ai soggetti che non hanno la cittadinanza in nessuno stato (c.d. apolidi) residenti in Italia.

Se il defunto infatti non ha disposto dei propri beni per testamento e non vi sono successibili, l’eredità è devoluta allo Stato che acquista di diritto senza accettazione e non può ri-nunziare: ciò allo scopo di non lasciare i beni privi di titolarità.

1.2.1.2 La successione del coniuge superstite e del coniuge separato

La quota spettante al coniuge superstite varia in funzione della presenza o meno di altri eredi. In caso di assenza di figli legittimi o naturali, e senza che vi siano altri parenti, al coniuge è devoluto l’intero asse ereditario.15

Nel caso in cui vi sia un coniuge ed un solo figlio, legit-timo o naturale, al coniuge spetta la metà dell’eredità; l’altra metà spetta, invece, al figlio unico. Se al coniuge concorrono due figli, ciascuno avrà diritto ad un terzo dell’eredità;16 qua-lora invece, vi siano più figli che concorrono con il coniuge, ad essi spettano i due terzi dell’eredità, divisi equamente tra di essi, mentre al coniuge spetta un terzo dell’eredità.17

14 Cfr. art. 78 c.c.15 Cfr. art. 583 c.c. Se mancano figli legittimi (i figli legittimati e adottivi sono equiparati ai figli legittimi) o naturali, ascendenti e fratelli o sorelle, al coniuge si devolve tutta l'eredità.16 Cfr. art. 581 c.c.17 Cfr. art. 582 c.c.

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In caso di assenza di figli, ma in presenza di ascendenti legittimi o fratelli o sorelle del de cuius, al coniuge spetteranno i due terzi dell’eredità.

Un trattamento particolare riguarda poi i casi di inter-ruzione legale del matrimonio: in caso di separazione consen-suale tra i coniugi, le parti hanno gli stessi diritti successori spettanti ai coniugi; in caso di separazione giudiziale è invece riservato un diverso trattamento al coniuge separato a seconda che la separazione sia con o senza addebito: i diritti successori spettano, infatti, soltanto al coniuge al quale non viene adde-bitata la separazione.18 Nel caso di separazione con addebi-to, la disciplina civilistica dispone che al coniuge separato con addebito di responsabilità è attribuito un assegno vitalizio se già al momento dell’apertura della successione aveva diritto al ricevimento degli alimenti.19

Nel caso di divorzio, invece, il coniuge divorziato non è più un erede legittimo e perde ogni diritto successorio.

In caso di morte dell’ex coniuge, il coniuge divorziato, infatti, venuto meno il vincolo matrimoniale, non avrà alcun diritto sull’eredità, potrà solo riceverne una quota se è titolare dell’assegno alimentare o dell’assegno divorzile: ciò vale nel caso in cui l’assegno non sia stato già corrisposto in un’unica

18 Cfr. art. 548 e 585 c.c. secondo cui: «Il coniuge cui non è stata adde-bitata la separazione con sentenza passata in giudicato ha gli stessi diritti successori del coniuge non separato. Nel caso in cui al coniuge sia stata addebitata la separazione con sentenza passata in giudicato, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'articolo 548». Il coniuge si definisce pertanto separato senza addebito quando non è ancora stata “addebitata” la separazione con sentenza passata in giudicato.19 Pertanto il coniuge al quale è addebitata la separazione mantiene il diritto alimentare se già riconosciuto da sentenza passata in giudicato al momento dell'apertura della successione. Cfr. art. 548 co. 2 c.c. secondo cui «[...]il coniuge cui è stata addebitata la separazione con sentenza pas-sata in giudicato ha diritto soltanto ad un assegno vitalizio se al momento dell'apertura della successione godeva degli alimenti a carico del coniuge deceduto. L'assegno è commisurato alle sostanze ereditarie e alla qualità e al numero degli eredi legittimi, e non è comunque di entità superiore a quel-la della prestazione alimentare goduta. La medesima disposizione si applica nel caso in cui la separazione sia stata addebitata ad entrambi i coniugi».

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soluzione. L’articolo 9-bis Legge 1 dicembre 1970, n. 898 pre-vede che il beneficiario di somme periodiche di denaro e dun-que dell’assegno, possa richiedere e ricevere, in caso di morte dell’obbligato, un assegno a carico dell’eredità.20

1.2.1.3 La successione dei figli naturali e legittimi

Al padre e alla madre, i figli, legittimi o naturali, succe-dono in parti eguali;21 nella successione legittima, la quota a favore di un figlio, dipende dal numero degli altri figli e dalla

20 Cfr. art. 9-bis Legge 1 dicembre 1970, n. 898 che prevede l'unico modo in cui l'ex coniuge superstite, in assenza di una specifica disposi-zione testamentaria, possa partecipare alla successione. L'articolo 9-bis infatti dispone che il beneficiario di somme periodiche di denaro ai sensi dell'articolo 5 della richiamata Legge possa richiedere e ricevere, in caso di morte dell'obbligato, un assegno a carico dell'eredità: «A colui al quale è stato riconosciuto il diritto alla corresponsione periodica di somme di denaro a norma dell'art. 5, qualora versi in stato di bisogno, il tribunale, dopo il decesso dell'obbligato, può attribuire un assegno periodico a carico dell'eredità tenendo conto dell'importo di quelle somme, della entità del bisogno, dell'eventuale pensione di reversibilità, delle sostanze ereditarie, del numero e della qualità degli eredi e delle loro condizioni economiche. L'assegno non spetta se gli obblighi patrimoniali previsti dall'art. 5 sono stati soddisfatti in unica soluzione».21 L’ingiustificata differenziazione dei due status di “figli legittimi”, os-sia nati in costanza di matrimonio, e “figli naturali”, ossia nati fuori dal matrimonio, è stata rimossa con la Legge di riforma 10 dicembre 2012, n. 219 (in vigore dal 1° gennaio 2013), che equipara lo stato giuridico dei figli nati all’interno o meno del matrimonio eliminando nel Codice Civile dagli articoli di riferimento le espressioni “figlio legittimo” e “figlio naturale” (art. 1, n. 11 Legge 219/2012). È stato pertanto introdotto il principio della piena uguaglianza fra figli legittimi e figli naturali: ai figli legittimi erano già equiparati (ai sensi dell’art. 567 c.c.) i figli adottati e i figli legittimati, ossia nati fuori dal matrimonio da due persone unitesi poi in matrimonio. La Legge 219/2012 aveva quindi abrogato lo strumento della legittimazio-ne dei figli naturali. Successivamente, a seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. 154/2013 in materia di filiazione, sono state apportate numerose modifiche al Codice Civile ed è venuto definitivamente meno ogni genere di distinzione tra figlio legittimo, legittimato o naturale, per cui ora la Legge parla semplicemente di “figlio” tout court.

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presenza o meno del coniuge: in mancanza del coniuge, al fi-glio unico spetta l’intera eredità mentre in presenza di più figli, l’intera eredità deve essere ripartita in parti uguali tra di essi.22

1.2.1.4 La successione dei parenti

Per successione dei parenti si intende la successione degli ascendenti, dei fratelli e sorelle e degli altri parenti prossimi, senza distinzioni di linea; la successione non ha luogo tra i parenti oltre il sesto grado; i parenti fino al 6° grado sono, ad esempio, i figli di fratelli (cugini) che sono parenti di quarto grado, i nipoti in linea retta dei cugini che sono parenti di sesto grado.23

Nel prosieguo si esaminano le ipotesi di successione dei parenti nel caso in cui il defunto non abbia figli e coniuge.

• Successione degli ascendenti: al defunto senza figli, né fratelli e sorelle o loro discendenti, succedono il padre e la madre in parti eguali o il genitore che sopravvive; nel caso in cui il defunto non abbia figli, né fratelli e sorelle o loro di-scendenti, né genitori, ad esso succedono per metà gli ascen-denti in linea paterna e per l’altra metà gli ascendenti in linea materna.24 Qualora gli ascendenti non siano di eguale grado, l’eredità è devoluta al più vicino senza distinzione di linea.25 • Successione dei fratelli e delle sorelle: al defunto senza

genitori, né altri ascendenti, succedono i fratelli e le sorelle in parti uguali. Ai fratelli e alle sorelle unilaterali, che hanno cioè in comune solo un genitore, spetta solo metà della quo-

22 Infra par. 1.2.1.3.23 Cfr. art. 572 c.c.24 Cfr. art. 569 c.c. Si supponga un asse ereditario di 100; se sono super-stiti entrambi gli ascendenti della linea paterna e un solo ascendente della linea materna, i primi avranno 25 ciascuno mentre il secondo avrà da solo 50.25 Qualora gli ascendenti non siano di eguale grado, l'eredità è devoluta al più vicino senza distinzione di linea. Si supponga un asse ereditario pari a 100. Se sono superstiti entrambi i nonni materni e un bisnonno paterno, l'eredità di 100 andrà per intero ai nonni materni.

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ta che spetta ai germani; a questi ultimi, essendo fratelli nati dagli stessi genitori spetta, dunque, una quota maggiore.26 • Concorso di genitori o ascendenti con fratelli e sorelle:

se con i genitori o con uno solo di essi concorrono fratelli e sorelle (germani del defunto) tutti concorrono in parti ugua-li, purché in nessun caso la quota spettante ai genitori o ad uno di essi, sia minore della metà. Se vi sono fratelli e sorelle unilaterali, ad ognuno spetta la metà della quota che spetta a ciascuno dei germani o dei genitori, salvo in ogni caso la quota della metà a favore di questi ultimi.27 Se entrambi i genitori non possono o non vogliono succedere e vi sono ul-teriori ascendenti, a questi ultimi spetta la quota che sarebbe spettata a uno dei genitori in mancanza dell’altro.28 • Successione di altri parenti: al defunto senza figli, né ge-

nitori, né altri ascendenti, né fratelli o sorelle, la successione si apre a favore del parente o dei parenti più prossimi, senza distinzione di linea. La successione non ha luogo tra parenti oltre il sesto grado.29 I parenti si dividono in due categorie: parenti in linea retta e parenti in linea collaterale; la parente-la in linea retta unisce le persone che hanno una discendenza diretta (ad es. padre e figlio, nonno e nipote ecc.) quella in li-nea collaterale unisce le persone che, pur avendo uno stipite comune, non discendono l’una dall’altra (ad es. fratelli, zii, cugini ecc.). Per il calcolo del “grado di parentela” ovvero della distanza in termini di discendenza tra gli appartenenti alla stessa famiglia, risulta utile una rappresentazione grafica delle relazioni e delle discendenze tra le persone (c.d. albero

26 Cfr. art. 570 c.c. Si supponga che l’asse ereditario valga 120, se il de-funto lascia due fratelli germani e due fratelli unilaterali, ai germani spetta 40 ciascuno e agli unilaterali 20 ciascuno.27 Cfr. art. 571 c.c. Al genitore, se questo concorre con due o più fratelli (o germani o unilaterali), gli spetterà sempre la metà dell'eredità; l'altra metà andrà divisa in parti uguali tra i fratelli.28 I casi in cui i genitori “non possono” sono i casi di indegnità di cui all’art. 463 c.c. La quota ereditaria, nel caso in cui i genitori non vogliano o non possano, è devoluta nel modo determinato dall’art. 569 c.c.29 Cfr. art. 570 c.c.

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genealogico). Di seguito si riporta un esempio di albero ge-nealogico.

Albero genealogico e gradi di parentela

NOTE al grafico: I due fratelli “B” e “C” hanno uno stipite in comune

“A” ma non discendono l’uno dall’altro e quindi la parentela è ‘indiretta’ o in ‘linea collaterale’. Tra “A” (nonno) e D (nipote) c’è una parentela in linea retta perché “D” discende da “A” anche se non direttamente. Tra “B” (nipote) e “F” (zio) c’è parentela in linea collaterale di terzo grado. Tra “D” “E” F” “G”, quelli che più comunemente chiamiamo cugini di primo grado, c’è una parentela in linea collaterale di quarto grado.

A

D E F G

K

I JH

B C

RAPPORTO

DISCEN

DEN

TE

RAPP

ORT

O A

SCEN

DEN

TE

Linea collaterale di secondo grado

(B e C)

Linea retta di primo grado (A e B, A e C)

Linea retta di secondo grado (A e D,E; A e F, G)

Linea collaterale di terzo grado

(B e F, G; C e D, E)

Linea collaterale di quarto grado

(D, E, F, G)

Linea collaterale di sesto grado

(H, I, J)

Linea rettadi terzo grado (A e H; A e I, J)

Linea rettadi quarto grado

(A e K)

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1.2.2 Le successioni testamentarie: la quota disponibile

La successione testamentaria si attua mediante il testa-mento.30

Del patrimonio del de cuius, quest’ultimo può disporre, mediante testamento, solo di una parte (c.d quota “disponibi-le”).

Occorre fare una distinzione tra la quota disponibile e la quota di legittima (o riserva) della quale invece il testatore non può disporre liberamente a favore di alcun soggetto, in quanto spetta per legge ai legittimari.31

Per la determinazione della quota disponibile, si osserva che la presenza di figli esclude sempre tutti gli altri eredi. Si evidenzia che la quota disponibile varia a seconda del numero di figli e della presenza o meno del coniuge; inoltre, al coniuge è riservato il diritto di abitazione della casa in cui vi è la resi-denza familiare ed il diritto di uso dei mobili che l’arredano.32

In presenza di uno o più figli e del coniuge, la quota di-sponibile è pari a:

• 1/3 se vi sono 1 figlio ed il coniuge; dei rimanenti 2/3 del patrimonio, 1/3 è riservato al figlio ed 1/3 al coniuge;33 • 1/4 se vi sono più figli ed il coniuge; dei 3/4 rimanenti,

2/4 (corrispondenti alla metà del patrimonio) spettano ai fi-gli, mentre 1/4 del patrimonio spetta al coniuge.34

In presenza di uno o più figli ed in mancanza del coniuge, la quota disponibile diminuisce se ci sono più figli. In sintesi:

• se vi è 1 solo figlio, a quest’ultimo è riservata la metà del patrimonio, e l’altra metà rappresenta la quota disponibile;35

30 Cfr. art. 587 c.c. Il testamento è un negozio giuridico unilaterale, re-vocabile, non recettizio, e personale, in quanto consente ad una persona di disporre dei propri beni per «il tempo in cui avrà cessato di vivere». Infra par. 1.3.31 Infra par. 1.2.1.1.32 Cfr. art. 540, co. 2. c.c.33 Cfr. art. 542, co. 1 c.c.34 Cfr. art. 542, co. 2 c.c.35 Cfr. art. 537, co. 1 c.c.

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• se vi sono più figli: i 2/3 del patrimonio sono divisi tra i figli in egual misura e la quota disponibile è pari a 1/3;36

In mancanza di figli, se vi sono il coniuge e gli ascendenti legittimi (padre, madre, nonni) la quota disponibile è pari a:

• 1/4, mentre al coniuge spetta la metà del patrimonio e agli ascendenti invece 1/4 del patrimonio.37

Se invece mancano il coniuge ed i figli, la quota disponi-bile è pari a 2/3, mentre agli ascendenti legittimi spetta 1/3.38

In caso di mancanza del coniuge e degli ascendenti, il testatore è libero di disporre del proprio patrimonio.

A fianco si propone uno schema sintetico relativo alle quote spettanti in caso di successione legittima e testamentaria.

1.2.3 Le successioni necessarie: nozioni generali

La successione necessaria determina le quote del patri-monio del de cuius che “necessariamente” devono essere divise tra i successori in presenza di testamento.

La ratio sottostante l’istituto della successione in esame è rinvenibile nell’esigenza di tutelare alcune categorie di familia-ri; da ciò nasce la previsione ex lege dei c.d. eredi legittimari i quali hanno diritto a ricevere una determinata quota del patri-monio del de cuius stabilita per legge, anche contro la volontà di quest’ultimo. Qualora, infatti, le disposizioni indicate nel testamento siano in contrasto con l’attribuzione delle quote come previsto dalla legge, le medesime saranno inefficaci.

Qualora il de cuius lasci un testamento, è a lui data la facoltà di disporre, liberamente, solo di una parte del patrimo-nio (c.d. quota disponibile) ove esistano eredi legittimari, come

36 Cfr. art. 537, co. 2 c.c.37 Cfr. art. 544, co. 1 c.c. Ai sensi dell’art. 544, co. 2 c.c. «In caso di plu-ralità di ascendenti, la riserva prevista dal precedente comma è ripartita tra i medesimi secondo i criteri previsti dall'articolo 569».38 Cfr. art. 538, co. 1 c.c. Ai sensi dell’art. 538, co. 2 c.c. «In caso di plu-ralità di ascendenti, la riserva prevista dal precedente comma è ripartita tra i medesimi secondo i criteri previsti dall'articolo 569».

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già illustrato;39 la restante parte spetta, comunque, ai legitti-mari.40 L’ordinamento giuridico pone pertanto un limite alla libertà del singolo di disporre dei propri beni in base al quale una quota dei beni del defunto (c.d. quota di riserva o quota

39 Infra par. 1.2.2.40 Si segnala che i legittimari ai sensi dell’art. 536 c.c. sono coloro a cui la legge riserva una quota di eredità o altri diritti, mentre gli eredi legittimi, al contrario, sono coloro cui la legge devolve l’eredità in caso di mancanza di un testamento. Ai sensi del medesimo art. 536 c.c. i legittimari sono: il coniuge, i figli legittimi (ai quali sono equiparati i legittimati e gli adottivi ai sensi della Legge 4 maggio 1983, n. 184) i figli naturali, riconosciuti o dichiarati giudizialmente, i discendenti dei figli legittimi e naturali (art. 467 c.c.) e in mancanza di figli, gli ascendenti legittimi.

Successione legittima o senza testamento

Successione testamentaria

Coniuge e un solo figlio1/2 coniuge (+ diritto di abitazione della casa coniugale); 1/2 al figlio (art. 581 c.c.)

1/3 coniuge (+ diritto di abitazione della casa coniugale); 1/3 figlio; 1/3 quota disponibile (art. 542, co. 1 c.c.)

Coniuge e due o più figli1/3 coniuge (+ diritto di abitazione della casa coniugale); 2/3 ai figli (art. 581 c.c.)

1/4 coniuge (+ diritto di abitazione della casa coniugale); 1/2 figli; 1/4 quota disponibile (art. 542, co. 2 c.c.)

Senza coniuge e un figliol’intera eredità si devolve al figlio

1/2 figlio; 1/2 quota disponibile (art. 537, co. 1 c.c.)

Senza coniuge e più figlil’intera eredità si devolve ai figli in parti uguali (art. 566 c.c.)

2/3 figli; 1/3 quota disponibile (art. 537, co. 2 c.c.)

Senza figli, ma solo coniuge, ascendenti, fratelli e/o sorelle2/3 coniuge (+ diritto di abitazione della casa coniugale); 1/3 ascendenti e/o fratelli e/o sorelle (art. 582 c. c.)

2/4 coniuge; 1/4 ascendenti; 1/4 quota disponibile (art. 544, co. 1 c.c.)

Coniuge senza figli, ascendenti, fratelli e/o sorelle

l’intera eredità viene devoluta al coniuge

1/2 coniuge (+ diritto di abitazione della casa coniugale); 1/2 quota disponibile (art. 540 c.c.)

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indisponibile o quota di legittima) o altri diritti devono essere attribuiti ai c.d. legittimari.41

La quota di riserva a favore dei figli legittimi o naturali varia a seconda del numero dei figli e della presenza o meno del coniuge ed è determinata come segue:42

• se il de cuius lascia un solo figlio, legittimo o naturale, a questi è riservata la metà del patrimonio;43 • se ci sono due o più figli, a loro è riservata una quota pari

a 2/3 del patrimonio, da dividersi in parti uguali tra tutti i figli, legittimi e naturali;44 • se il de cuius lascia, oltre ad un solo figlio, legittimo o

naturale, anche il coniuge, a ciascuno spetterà 1/3 del patri-monio;45 • se ci sono, oltre al coniuge, due o più figli ad essi è riser-

vata la metà del patrimonio ed un 1/4 al coniuge.46 La quota di riserva a favore del coniuge, qualora non vi

siano figli, è pari alla metà del patrimonio dell’altro coniuge, oltre al diritto di abitazione sulla casa adibita a residenza fami-liare e di uso dei mobili che la arredano.47

La quota di riserva a favore invece del coniuge separato è, invece, così determinata:48

• se non è stata addebitata la separazione con sentenza passata in giudicato, il coniuge ha gli stessi diritti successori

41 Gli altri diritti sono: il diritto di abitazione sulla casa adibita a resi-denza familiare e di uso sui mobili che la arredano (art. 540, co. 2 c.c.); il diritto all’assegno vitalizio che spetta al figlio naturale non riconoscibile; il diritto all’assegno vitalizio che spetta al coniuge separato con addebito se titolare di assegno alimentare al momento dell’apertura della successione (art. 548, co. 2 c.c.).42 Cfr. art. 537 e 542 c.c.43 Cfr. art. 537, co. 1 c.c.44 Cfr. art. 537, co. 2 c.c.45 Al coniuge spetterà anche il diritto di abitazione della casa coniugale e di uso sui mobili che la arredano. Cfr. art. 540, co. 2 c.c. e art. 542, co. 1 c.c.46 Al coniuge spetterà anche il diritto di abitazione della casa coniugale e di uso sui mobili che la arredano. Cfr. art. 540 co. 2 c.c. e art. art. 542, co. 2, c.c.47 Cfr. art. 540 c.c.48 Cfr. art. 548 c.c.

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del coniuge non separato sia nell’ipotesi in cui vi sia stata se-parazione consensuale, sia in caso di separazione giudiziale con addebito a carico del coniuge defunto o senza addebito; • se è stata addebitata la separazione con sentenza passata

in giudicato, il coniuge, perde i diritti successori ed ha diritto soltanto ad un assegno vitalizio, se al momento dell’apertura della successione godeva degli alimenti a carico del coniuge deceduto, il cui importo varia in relazione al numero dei le-gittimari (con l’esclusione di eventuali altri eredi) e alla con-sistenza del patrimonio ereditario; l’assegno è commisurato alle sostanze ereditarie e alla qualità e al numero degli eredi legittimi, e non è comunque di entità superiore a quella della prestazione alimentare goduta. La medesima disposizione si applica nel caso in cui la separazione sia stata addebitata ad entrambi i coniugi.49

Il coniuge divorziato, invece, non ha alcun diritto succes-sorio alla morte dell’ex coniuge.50

Infine, nel caso in cui, il de cuius lasci solo il coniuge e gli ascendenti legittimi, al primo è riservata la metà del patri-monio, mentre agli ascendenti 1/4 del patrimonio;51 in assenza anche del coniuge (oltre che dei figli legittimi o naturali) agli ascendenti spetterà invece 1/3 del patrimonio.52

1.2.3.1 Rapporto tra successione legittima e necessaria

La successione legittima ha luogo qualora il de cuius non abbia disposto dei propri beni per «il tempo in cui avrà cessato di vivere» o nel caso in cui, pur essendovi un testamento, sia stata lasciata una quota di eredità senza alcuna assegnazione.53

49 Cfr. art. 548 c.c.50 Salvo quanto previsto dall'art. 9-bis Legge 1 dicembre 1970, n. 890.51 Cfr. art. 544 c.c.52 Cfr. art. 538 c.c.53 Per le successioni legittime infra par. 1.2.1. Si consideri il seguente esempio: Caio, sposato e con due figli, possiede due case. Nel testamento indica unicamente le sue volontà circa la prima casa, da cointestare ai figli,

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La successione necessaria si attua invece nel caso in cui si abbia una successione testamentaria lesiva dei diritti che spet-tano ex lege agli eredi del de cuius, i quali potranno agire per ottenere quella parte di eredità loro spettante: la c.d. quota di legittima o riserva.54

Una prima differenza sostanziale tra la successione ne-cessaria e la successione legittima riguarda, pertanto, la circo-stanza che le norme che disciplinano la successione legittima si applicano solamente nel caso in cui il de cuius non lasci un testamento, o pur essendovi, non riguardi tutti i suoi beni, mentre le regole sulla successione necessaria si applicano in presenza di testamento.

Inoltre, mentre il fondamento della successione necessa-ria è quello di tutelare i diritti spettanti ai familiari del defunto qualora manifestino la volontà di rivendicarli, la successione legittima si verifica in automatico alla morte del soggetto a cui si succede; un'altra differenza tra le due tipologie successorie riguarda i soggetti chiamati a succedere: in caso di successio-ne necessaria, potranno succedere al de cuius il coniuge, i fi-gli legittimi, adottivi e naturali (ed in mancanza di questi gli ascendenti); tutti gli altri parenti (ad es. fratelli, sorelle, ecc.) rimarranno esclusi dalla successione necessaria e, come prece-dentemente illustrato, inclusi in quella legittima.

1.3 Il testamento: forme e contenuto

Ai sensi dell’art. 587 c.c., il testamento è «un atto revo-cabile con il quale taluno dispone, per il tempo in cui avrà ces-

ma nulla dice circa la seconda casa. In tale ipotesi accanto alla successione testamentaria si aprirà la successione legittima per ciò che riguarda la se-conda casa.54 Considerando il medesimo esempio, la successione necessaria si avrà nel caso in cui Caio lasci in eredità le due case ad un terzo soggetto Sempro-nio, estraneo al nucleo familiare, così escludendo dalla successione i suoi due figli e sua moglie.

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sato di vivere, di tutte le proprie sostanze o di parte di esse»;55 oltre che revocabile, il testamento è anche un atto unilaterale, non recettizio, unipersonale e formale.56

Il testamento, quale atto formale, deve essere redatto per iscritto a pena di nullità e può essere redatto nelle forme or-dinarie:57 testamento olografo, testamento pubblico e segreto (artt. 601-608 c.c.); oppure nelle forme speciali (artt. 609-619).

• Il testamento olografo: deve essere scritto per intero dal testatore, datato e sottoscritto dal medesimo; rappresenta la forma più semplice di testamento tra quelle ordinarie pre-viste. I requisiti formali essenziali del testamento olografo sono: 1. la scrittura autografa del testatore;58 2. la data;59

55 Cfr. art. 587, co. 1 c.c.56 Circa la revocabilità Infra par. 1.3.4. Sulla unilateralità del testamento, è ormai pacifico che la stessa riguardi la validità del testamento riferendosi alla sola volontà del testatore quale requisito essenziale. Il testamento ha inoltre carattere non recettizio, non deve essere infatti comunicato a terzi ai fini della sua efficacia; è, invece, unipersonale e personale in quanto il testatore deve manifestare personalmente la sua volontà.57 Cfr. art. 601 c.c. «Le forme ordinarie di testamento sono il testamento olografo e il testamento per atto di notaio. Il testamento per atto di notaio è pubblico o segreto». Circa l’obbligo della forma, è stato osservato che la forma ad substantiam trova la sua logica giustificazione nella necessità di impedire che il testatore possa fare delle disposizioni senza prima aver riflettuto seriamente sull’importanza di esse; di far si dunque che il conte-nuto delle disposizioni sia il più possibile effettivo, certo e determinato e ciò anche per facilitare la prova ad esso relativa. Cfr. C. Ganci, La successione testamentaria nel vigente diritto italiano, Volume 1, Giuffrè, 1952.58 Cfr. art. 602 c.c. in cui è disposto che il testamento sia «scritto per intero di mano del testatore» imponendo il requisito dell’autografia oltre che per la dichiarazione di volontà, anche per la data e per la sottoscrizione. La mancanza di autografia integra un difetto di formalità essenziale e de-termina la nullità del testamento, è pertanto escluso l’utilizzo di strumenti meccanografici (computer ecc.). Cfr. art. 606, co. 1 c.c.59 L’altro requisito essenziale al fine della validità della forma del testa-mento olografo è rappresentato dalla data che deve indicare il giorno, il mese e l’anno in cui è stato sottoscritto l’atto. La dottrina sostiene che la richiesta della data è fondamentale in quanto ha rilevanza giuridica per accertare la capacità del testatore al momento della redazione dell’atto e

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3. la sottoscrizione.60 Il testamento olografo può essere conservato dal testatore medesimo oppure affidato ad una persona di sua fiducia; può essere anche depositato presso un notaio mediante un verbale di deposito con la presenza di testimoni. Il testamen-to olografo presenta il vantaggio di poter essere redatto in qualsiasi momento, senza alcuna spesa e su un qualsiasi fo-glio di carta; esso inoltre mantiene la segretezza, potendo il testatore nasconderlo. Un aspetto da non sottovalutare è che, talvolta, può accadere che dopo la morte del de cuius, il testamento potrebbe anche essere distrutto, al fine di favorire una successione legittima oppure può verificarsi l’ipotesi in cui non venga pubblicato il testamento per altre ragioni. Al fine di ridurre tale eventualità sono previste dalla legge sanzioni nel caso di soppressione, celamento o alterazione del testamento, sanzioni sia civili che penali in caso di falsi-ficazioni, rafforzando in tal modo l’obbligo di consegna del testamento olografo al notaio per la pubblicazione.61 • Il testamento pubblico: è ricevuto dal notaio in presen-

za di due testimoni e sottoscritto dal testatore.62 I requisiti

dunque per risolvere qualsiasi questione possa sorgere con riferimento al tempo del testamento. Cfr. C. Ganci, op. cit. pag. 37.60 La sottoscrizione rappresenta l’altro requisito essenziale del testamen-to olografo; deve essere collocata alla fine delle disposizioni. Cfr. art. 602, co. 1 c.c. Il medesimo articolo prevede inoltre che se la sottoscrizione non è fatta indicando nome e cognome, è tuttavia valida quando designa con certezza la persona del testatore. Ad esempio mediante l'uso del solo co-gnome, di uno pseudonimo oppure di una sigla che riproduca la qualifica professionale del testatore o l'indicazione del grado di parentela (tuo pa-dre), l’importante è che sia salvaguardata l’esigenza di identificare in ma-niera certa il testatore.61 Cfr. art. 463, co. 5 c.c, art. 491 c.p. e art. 620 c.c.62 Uno dei vantaggi di questo tipo di testamento, è nel fatto che il testa-tore, in presenza di testimoni dichiara al notaio la propria volontà, che è ridotta in iscritto a cura del notaio; si presume, con perfetta aderenza ai dettami di legge (l'art. 28, co. l Legge 89/1913, c.d. legge notarile) che è fatto divieto al notaio di confezionare l'atto se le disposizioni sono contra-rie alla legge, all'ordine pubblico e al buon costume e dall'altro, in perfetta

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formali del testamento pubblico previsti dal codice sono i seguenti: 1. la dichiarazione della volontà testamentaria fatta dal te-statore al notaio in presenza di due testimoni; 2. la riduzione in iscritto della volontà testamentaria da parte del notaio; 3. la lettura del medesimo da parte del notaio in presenza dei testimoni; 4. la menzione nel testamento delle suddette formalità; 5. la menzione del luogo, della data di ricevimento e dell’o-ra della sottoscrizione; 6. la sottoscrizione del testatore, dei testimoni e del notaio. Nel caso in cui il testatore sia nell’impossibilità o nella grave difficoltà di sottoscrivere l’atto, la disciplina civilistica preve-de che il testatore medesimo dichiari la causa che gli impedi-sce di sottoscrivere l’atto, e che il notaio prima della lettura dell’atto menzioni questa dichiarazione.63 • Il testamento segreto: a differenza di quello pubblico non

è redatto dal notaio ma dal testatore o da un terzo comun-que designato dal testatore; in tale fattispecie testamentaria, il testatore mantiene celato il contenuto delle sue disposi-zioni, anche se non nasconde di aver fatto testamento. Il te-stamento segreto deve essere sigillato dallo stesso testatore che deve consegnarlo personalmente al notaio alla presenza di due testimoni dichiarando che il plico sigillato contiene il suo testamento.64 Il testamento segreto consente al testa-

aderenza alla precisa volontà esternata dal testatore cui, infatti, il notaio può dare chiarimenti o spiegazioni specie circa la portata giuridica e pratica delle disposizioni ovvero ancora dare suggerimenti sul miglior modo per conseguire l'assetto desiderato, fermo restando che egli non potrà mai in nessun caso influire sulla volontà dispositiva del testatore. Cfr. G.Azzariti, Le successioni e le donazioni, 1990; M.C. Bianca, Diritto civile, V.2, 2005; G. Capozzi, Successioni e donazioni, 1983; A. Palazzo, Le successioni, TIZ, 2000, pag. 503 ss.63 È escluso in giurisprudenza che la cecità comporti presuntivamente l’inidoneità a firmare.64 Si osserva che il testamento olografo e quello segreto che siano stati depositati presso un notaio, possono essere ritirati dal testatore in ogni

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tore non solo di non rendere pubblico il contenuto del suo testamento mantenendo la privacy ma di avere la certezza che non venga sottratto, alterato o distrutto. Tale tipologia di testamento si distingue dal testamento pubblico in quanto non è il notaio a recepire e rogare la volontà testamentaria; il notaio ignora integralmente quale sia il contenuto del te-stamento che gli viene affidato in busta sigillata; a differenza invece del testamento olografo che è una semplice scrittura privata, il testamento segreto richiede una duplice formalità pubblica.65 • I testamenti speciali: possono essere ricevuti in circostan-

ze eccezionali dal notaio; si tratta di testamenti pubblici ri-cevuti da persone che esercitano determinate funzioni (ad esempio sindaco, comandante di nave o aereo, ufficiale ecc.) in determinate occasioni. Si caratterizzano per le seguenti specificità: maggiore semplicità delle forme; possibilità di rendere dichiarazioni ad un pubblico ufficiale diverso dal notaio; limitata efficacia temporale (perdono, infatti la loro efficacia trascorsi tre mesi dal giorno in cui il testatore è sta-to in grado di testare in via ordinaria). Sono previste tre spe-cie tassative di testamento speciale: in occasione di malattie contagiose o in occasione di calamità pubbliche o infortuni; durante la navigazione marittima ed aerea; per i militari o assimilati.66

tempo dal notaio con le modalità indicate dall’ art. 608 c.c.65 Come già illustrato le due formalità da espletare sono: la consegna al notaio in plico sigillato e la dichiarazione del testatore, ricevuta dal notaio alla presenza di due testimoni, che il plico contiene la sua volontà testa-mentaria.66 Se il testatore si trova in luogo dove domina una malattia reputata contagiosa, o per causa di pubblica calamità o d'infortunio, il testamento è valido se ricevuto, invece che da notaio, dal giudice del luogo, dal sindaco o da chi ne fa le veci o da un ministro del culto (art. 609 c.c.). Durante il viaggio per mare o a bordo di un aereomobile il testamento può essere ri-cevuto dal comandante. Il testamento dei militari e delle persone al seguito delle forze armate in guerra che si trovino in zone di operazioni belliche o prigionieri presso il nemico o fuori dallo Stato o in luoghi dove siano inter-rotte le comunicazioni (art. 618), può essere ricevuto da un ufficiale o da un cappellano militare o da un ufficiale della Croce Rossa (art. 617). Con

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Il testamento è anche un atto a contenuto patrimoniale, come si evince dall’art. 587 c.c. in quanto il testatore mediante il medesimo, dispone delle proprie sostanze.67

È inoltre previsto, al secondo comma dell’art. 587 c.c., che le disposizioni di carattere non patrimoniale (quali ad esempio, il riconoscimento di un figlio naturale, l’istituzione di una fondazione, la designazione di un tutore) hanno efficacia, se contenute in un atto che abbia la forma del testamento, an-che qualora manchino disposizioni di carattere patrimoniale, purché la legge consenta specificamente di inserirle in esso.68

1.3.1 Disposizioni testamentarie a titolo particolare: il legato

L’art. 588, co. 1 c.c. prevede che «Le disposizioni te-stamentarie, qualunque sia l’espressione o la denominazione usata dal testatore, sono a titolo universale e attribuiscono la qualità di erede, se comprendono l’universalità o una quota dei beni del testatore. Le altre disposizioni sono a titolo particola-re e attribuiscono la qualità di legatario».69

Legge 1 novembre 1940, n. 1677 era stato previsto che gli ufficiali dell'As-sociazione dei Cavalieri Italiani del Sovrano Militare Ordine di Malta po-tevano ricevere i testamenti dei militari e delle persone impiegate presso le forze armate dello Stato. Tale disposizione è stata abrogata con Decreto Legge 25 giugno 2008, n. 122 convertito in Legge 6 agosto 2008, n. 233.67 Circa il carattere patrimoniale, l’art. 587 c.c., al secondo comma, pre-vede che le disposizioni di carattere non patrimoniale, che la legge consente siano contenute in un testamento, hanno efficacia, se contenute in un atto che ha la forma del testamento, anche se manchino disposizioni di carattere patrimoniale.68 Tali disposizioni, rimangono assoggettate ai rispettivi regimi giuridici, pur essendo contenute nel testamento; infatti la revoca del testamento in cui sono contenute non implica la revoca delle disposizioni di carattere non patrimoniale in esso espresse.69 Il legato è dunque disposto per testamento; per la sua validità occorre che siano determinati o oggettivamente determinabili la persona del legata-rio e l’oggetto del legato; che l’oggetto del legato appartenga al testatore al momento della sua morte. Cfr. art. 625-628-631-632-651 c.c.

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Si è già accennata la nozione di successione a titolo uni-versale e a titolo particolare con riferimento alle attribuzioni patrimoniali.70

Nonostante tale distinzione, l’attribuzione di singoli beni, può essere disposta, non solo a titolo di legato, ma anche a titolo universale:71 la disciplina civilistica prevede infatti che «l’indicazione di beni determinati o di un complesso di beni non esclude che la disposizione sia a titolo universale, quan-do risulta che il testatore ha inteso assegnare quei beni come quota del patrimonio»;72 tale norma disciplina la cosiddetta institutio ex re certa finalizzata ad accertare se l’indicazione di determinati beni, nell’intenzione del de cuius, debba o meno considerarsi come quota parte del patrimonio, cioè con rife-rimento ad una visione complessiva dell’asse ereditario e dei suoi valori:73 in caso positivo, il soggetto beneficiario assume la qualità di erede.74

L’assegnazione di determinati beni si configura invece come legato qualora il de cuius abbia voluto attribuire singoli individuati beni non considerati come quota del suo patrimo-nio.

Per qualificare un’attribuzione patrimoniale mortis causa come eredità o legato, deve pertanto essere svolta un’indagine

70 Infra par. 1.1.71 Come ad esempio nel caso in cui vengono attribuiti tutti i beni mobili ad un soggetto e i beni immobili ad un altro, non è escluso che la disposi-zione sia a titolo universale, potendosi determinare la quota di patrimonio in base alla proporzione dei singoli beni con l’intero patrimonio.72 Cfr. art. 588, co. 2 c.c.73 Cfr. Breviaria Iuris a cura di G.Cian e A. Trabucchi, Cedam, 2010 nel Commento all’art. 588 c.c.74 La figura dell’institutio ex re certa ha sollevato alcuni dubbi interpre-tativi circa l’attribuzione di alcuni beni non disposta dal testatore (si pensi ad un immobile non assegnato nel testamento); dubbi risolti dalla dottrina prevalente, secondo cui i beni non compresi nel testamento devono essere attribuiti agli eredi testamentari in proporzione al valore delle singole quo-te, accertato a posteriori (se ad esempio Caio è erede per i tre quarti del patrimonio del de cuius e Sempronio per un quarto, i beni non considerati devono essere attribuiti agli eredi in base al valore già attribuito agli stessi). Cfr. G. Capozzi, Sucessioni e donazioni, vol. I, Milano, 1983.

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circa la volontà del de cuius; nel caso in cui quest’ultimo, pur indicando determinati diritti, voleva attribuirli come quota del patrimonio, trattasi di eredità; se invece la volontà è di lasciare quei diritti come singoli lasciti a titolo particolare, si tratterà di legato.

Oltre che per le differenti attribuzioni patrimoniali, la di-stinzione tra erede e legatario rileva, anche con riguardo agli effetti ed alle modalità di acquisto, rispettivamente, dell’eredi-tà e del legato: mediante accettazione nel primo caso, automa-ticamente nel secondo, salva la facoltà di rinunziarvi.75

Un’altra fondamentale differenza tra erede e legatario attiene al profilo della responsabilità per i debiti ereditari, in quanto diversamente dall’erede, il legatario non risponde di questi ultimi o comunque può essere tenuto a risponderne, solo nei limiti del valore del legato.76

1.3.2 Capacità di disporre e di ricevere per testamento

Possono disporre per testamento, coloro che abbiano piena capacità di agire, di intendere e di volere.77 È pertanto logico che, trattandosi di un atto di disposizione mortis cau-sa del proprio patrimonio, il nostro ordinamento preveda che possano disporre per testamento coloro che non siano dichia-rati incapaci per legge; sono incapaci di testare i minori, gli interdetti e gli incapaci di intendere e di volere nel momento in cui abbiano fatto il testamento;78 l’inabilitato può invece testare.79 Naturalmente, l’incapacità va valutata con riferimen-

75 Sull’eredità cfr. art. 459 c.c.; sul legato cfr. art. 649, co. 1 c.c. Nel pro-sieguo viene approfondito il tema dell’accettazione dell’eredità. Infra par. 2.2.76 Ciò qualora il testatore gliene abbia imposto il pagamento. Cfr. art. 671 c.c. e Lineamenti di Diritto privato a cura di M. Bessone, II Edizione, G. Giappichelli Editore, Torino, 2001.77 Cfr. art. 591, co. 1 c.c.78 Cfr. art. 591, co. 2 c.c.79 L’art. 591 c.c. non contempla espressamente l’inabilitato, pertanto, secondo gran parte della dottrina, il testamento fatto da quest’ultimo si

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to al momento in cui si fa il testamento e non al momento dell’apertura della successione; è pertanto valido il testamento precedente alla dichiarazione di interdizione.80

Nel caso di incapacità del testatore, è prevista la facoltà di impugnare il testamento da chiunque vi abbia interesse; il termine di prescrizione è di cinque anni dal giorno in cui è sta-ta data esecuzione alle disposizioni testamentarie.81

Circa la capacità di ricevere per testamento, si osserva che vale quanto previsto in tema di successione; non si tratta di una incapacità assoluta di succedere per testamento, infatti le singole norme specificano tempi e modi della condizione di incapacità, che si verifica dunque caso per caso. Il Legislato-re intende tutelare, in tal modo, la piena ed assoluta libertà del volere del testatore, che si ritiene possa subire condiziona-menti da chi ha con lui una certa delicata relazione soggettiva ed oggettiva. Non sono infatti capaci di succedere: il tutore e protutore se è la persona sottoposta a tutela a disporre in suo favore, che non sia ascendente, discendente, coniuge, fratello o sorella del testatore;82 il notaio che ha redatto l’atto, i testi-moni e l’interprete eventualmente intervenuti al testamento;83 oppure colui che ha scritto (salvo approvazione di mano del testatore o nell’atto della consegna) o il notaio che ha ricevuto il testamento segreto.84

ritiene ammissibile ed annullabile a condizione che si provi la concreta in-capacità di intendere e di volere al momento della relativa redazione. Cfr. P. Stanzione, Manuale di Diritto Privato, G. Giappichelli Editore, Torino, 2013.80 È invece invalido il testamento fatto in pendenza della dichiarazione di interdizione, anche se, in un secondo momento, il testatore sia ritornato pienamente capace.81 Cfr. art. 591, co. 3 c.c.82 Cfr. art. 596 c.c.83 Cfr. art. 597 c.c.84 Cfr. art. 598 c.c.

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1.3.3 La pubblicazione del testamento: forme e procedimen-to

Apertasi la successione, il testamento olografo e quello segreto devono essere pubblicati, al fine di rendere noto a tutti gli interessati il loro contenuto; per il testamento pubblico in-vece, ciò non accade, in quanto la forma notarile dell’atto già ne prevede la pubblicazione.

La pubblicazione consiste nella trasposizione del conte-nuto del testamento in un verbale redatto dal notaio.85

L’art. 620 c.c. pone a carico di chiunque sia nel possesso di un testamento olografo l’obbligo di presentarlo ad un notaio per la pubblicazione, obbligo che non è tuttavia sanzionato, né è previsto un termine; nel caso di testamento segreto, il mede-simo articolo prevede che se il testamento «è stato depositato dal testatore presso un notaio la pubblicazione è eseguita dal notaio depositario»;86 il testamento segreto deve essere aperto e pubblicato dal notaio appena gli perviene la notizia della morte del testatore.87

A seguito della morte del testatore, il testamento ologra-fo e segreto vengono resi pubblici mediante l’istituto della pub-blicazione, mentre per il testamento pubblico la pubblicazione avviene immediatamente ed il notaio provvede alla semplice comunicazione.88

85 La pubblicazione non incide sulla validità dell’atto ma solo sulla pos-sibilità di chiederne giudizialmente l’esecuzione, oltre al fatto di iscriverlo nei pubblici registri.86 Cfr. art. 606 c.c.87 Cfr. art. 621 c.c. il medesimo articolo prevede inoltre che chiunque crede di avervi interesse può chiedere, con ricorso al tribunale del circonda-rio in cui si è aperta la successione, che sia fissato un termine per l'apertura e la pubblicazione.88 Cfr. art. 623 c.c. «Il notaio che ha ricevuto un testamento pubblico, appena gli è nota la morte del testatore, o, nel caso di testamento olografo o segreto, dopo la pubblicazione, comunica l'esistenza del testamento agli eredi e legatari di cui conosce il domicilio o la residenza».

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Il notaio deve poi comunicare l’esistenza del testamento agli eredi e ai legatari di cui conosce il domicilio o la residen-za.89

1.3.4 Nullità, annullamento e revoca delle disposizioni testa-mentarie

L’inefficacia del testamento può dipendere da vizi che rendono il testamento annullabile o nullo. Tali vizi possono riguardare l’intero testamento o singole disposizioni testamen-tarie, pertanto si distingue tra nullità o annullabilità integrale o parziale.

La nullità integrale del testamento può essere dovuta a difetto della forma prescritta nei seguenti casi:90

1. per il testamento olografo: se manca l’autografia o la sot-toscrizione;91 2. per il testamento pubblico: se manca la redazione per iscritto, da parte del notaio, delle dichiarazioni del testatore o della sottoscrizione dell’uno o dell’altro;92

89 Il notaio non ha l'obbligo di ricercare gli eredi e legatari di cui non conosca la residenza o il recapito; qualora il notaio non proceda alle sud-dette formalità indicate nell’art. 623 c.c. gli interessati potranno richiedere il risarcimento del danno.90 La nullità attiene ai vizi gravi di forma che pongono in dubbio la pro-venienza del testamento dalla persona del de cuius (ad esempio la mancan-za di autografia o sottoscrizione nel caso di testamento olografo).91 Cfr. artt. 606, co. 1 c.c. Per il testamento olografo, la nullità si ha anche quando l’autografia manca solo in parte poiché la forma di tale testamento esige che l’intero testamento sia redatto dal testatore (artt. 601-602 c.c.).92 Art. 606, co. 1 c.c. Tale disposizione, vale anche per i testamenti specia-li dove applicabile. Cfr. art. 619, co. 1 c.c. Il testamento pubblico è pertanto nullo per difetto di forma quando: la volontà testamentaria non è stata tra-dotta per iscritto dal notaio; manca la sottoscrizione del testatore o quando non sono state osservate le formalità richieste per il caso di impedimento alla sottoscrizione (dichiarazione del testatore sulla causa dell’impedimen-to e menzione di questa dichiarazione prima della lettura del testamento); manca la sottoscrizione del notaio.

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3. per il testamento segreto: se manca l’ osservanza delle forme previste dagli artt. 604-605 c.c., salvo che esso non valga come olografo.93

Gli altri difetti di forma, invece, non danno luogo alla nullità ma alla mera annullabilità del testamento.

Circa la nullità parziale del testamento, si osserva che in varie ipotesi la nullità colpisce una o più singole disposizioni, lasciando valide le altre. Ciò si verifica:

1. per illiceità del motivo:94 il motivo comporta la nullità delle singole disposizioni a condizione che:

a. sia illecito;95 b. risulti dal testamento sotto forma di condizione o modo;c. sia stato l’unico che abbia spinto il testatore a dispor-re;

2. per indeterminatezza dell’oggetto o del beneficiario della disposizione: qualora non possa essere determinato in alcun modo il destinatario oppure la sua determinazione sia ri-messa all’arbitrio di un terzo o se da quest’ultimo dipenda la determinazione della quota dell’eredità o dell’oggetto o quantità del legato.96

L’azione di annullamento si prescrive in un quinquennio, che non decorre dall’apertura della successione ma dal giorno in cui è stata data esecuzione alle disposizione testamentarie.97

Un’importante differenza rispetto alla comune azione di annullamento contrattuale è nel fatto che la legittimazione ad agire spetta a chiunque vi abbia interesse, legittimato è, dun-que, chi dall’annullamento possa acquistare diritti.98

93 Cfr. art. 607 c.c94 Per motivo del testamento si intende la ragione, la spinta a disporre in favore di una determinata persona. Cfr. art. 626 c.c.95 È illecito il motivo contrario: alla legge, all'ordine pubblico o al buon costume.96 Cfr. artt. 628, 631 e 632 c.c. Si evidenzia che la natura personale del testamento impedisce che la determinazione del destinatario e del suo con-tenuto sia rimessa all’arbitrio di un terzo.97 Cfr. artt. 590 e 606 c.c.98 Si tratta infatti di un caso di annullabilità assoluta. Non è applicabile

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Le ipotesi di annullabilità integrale del testamento sono invece le seguenti:

1. vizio di forma: per i difetti di forma diversi da quelli pre-visti per la nullità del testamento;99 2. vizio di capacità del testatore: come già illustrato, ai sensi dell’art. 591 c.c. possono disporre per testamento coloro che non siano dichiarati incapaci dalla legge (minore, interdetto e l’incapace naturale); in tali casi il testamento può essere impugnato da chiunque vi abbia interesse e l’azione si pre-scrive in cinque anni dal giorno in cui è data esecuzione alle disposizioni testamentarie.100

L’annullabilità delle singole disposizioni dipende invece da vizi della volontà: la disposizione testamentaria può essere impugnata da chiunque vi abbia interesse quando è l’effetto di errore, di violenza o di dolo.101 Sono legittimati ad impugnare le disposizioni testamentarie tutti coloro che potrebbero rice-vere vantaggi dall’annullamento della disposizione testamen-taria.102 L’azione si prescrive in cinque anni dal giorno in cui si è avuta notizia della violenza, del dolo o dell’errore.103

Ai sensi dell’art. 624 c.c. anche l’errore sul motivo è causa di annullamento della disposizione testamentaria qualora sia stato causa unica e determinante dell’atto, senza cui il testatore non avrebbe testato o avrebbe testato in maniera diversa.104

la regola contrattuale di cui all'art. 1442 c.c.99 Così ad esempio per mancanza della data nel testamento olografo; oppure nel caso di lettura de testamento pubblico in assenza di testimoni.100 Cfr. art. 591 c.c.101 Cfr. art. 624 c.c. L'errore consiste nella falsa rappresentazione della realtà (errore di fatto o errore di diritto) che incide sulla formazione della volontà; la violenza consiste nel costringimento psicologico (c.d. violenza morale); il dolo consiste in raggiri posti in essere da un soggetto per deviare la volontà del testatore senza la quale avrebbe disposto diversamente.102 Ad esempio gli eredi legittimi.103 Cfr. art. 624, co. 3 c.c.104 La ratio della previsione in esame è rinvenibile nel fatto che il te-stamento è un’atto di ultima volontà pertanto si tende a salvaguardare la volontà del testatore.

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Il testamento può essere in qualsiasi momento revocato dal soggetto testante, che può ritrattare la volontà espressa in precedenza.105

Della revocabilità del testamento si ha evidenza anche nell’art. 679 c.c., in cui è previsto che non si possa in alcun modo rinunziare alla facoltà di revocare o mutare le disposi-zioni testamentarie e che ogni clausola o condizione contraria si considera senza effetto.106

Il Codice Civile prevede le seguenti fattispecie di revoca:1. revoca espressa:107 consiste in una dichiarazione di vo-lontà, unilaterale e non recettizia, contenuta in un nuovo te-stamento o in un atto notarile, mediante la quale si rendono inefficaci le disposizioni testamentarie precedenti;2. revoca tacita o implicita: si verifica quando il testamento posteriore, che non revoca in modo espresso i precedenti, annulla, in questi, soltanto le disposizioni che sono con esso incompatibili, senza tuttavia manifestare un’espressa volon-tà di revocarlo;108 oppure si verifica nel caso di distruzione, lacerazione o cancellazione, in tutto o in parte, del testamen-to olografo che si considera in tutto o in parte revocato, a meno che si provi che fu distrutto, lacerato o cancellato da persona diversa dal testatore, ovvero si provi che il testatore non ebbe l’intenzione di revocarlo;109 oppure nel caso di ri-tiro del testamento segreto;110 o per alienazione o trasforma-zione della cosa legata;111

105 Cfr. A. Bari in Foro It., Testamento, 1941, n. 41; A. Bologna, in Mon. Trib., 1950, p. 102.106 Sul tema si veda F. Galgano, Diritto civile e commerciale, IV, La famiglia, le successioni. La tutela dei diritti. Il fallimento, Padova, 1990, pag. 168 secondo il quale «l’individuo è libero di fare o di non fare testa-mento, ed è libero di revocare o di modificare in ogni momento il testa-mento fatto. È una libertà alla quale neppure l’interessato può rinunciare».107 Cfr. art. 680 c.c.108 Cfr. art. 682 c.c.109 Cfr. art. 684 c.c.110 Cfr. art. 685 c.c.111 Cfr. art. 686 c.c

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3. revoca presunta: si ha nel caso in cui le disposizioni a titolo universale o particolare, fatte da chi al tempo del testa-mento non aveva o ignorava di aver figli o discendenti, sono revocate di diritto per l’esistenza o la sopravvenienza di un figlio o discendente del testatore (anche adottivo) ovvero per il riconoscimento di un figlio nato fuori del matrimonio; la revocazione ha luogo anche se il figlio è stato concepito al tempo del testamento. La revocazione non ha invece luogo qualora il testatore abbia provveduto al caso che esistessero o sopravvenissero figli o discendenti da essi.112

La revoca totale o parziale di un testamento può essere a sua volta revocata (cd. revoca della revoca) nelle forme richie-ste dall’art. 680 c.c.: deve essere espressa.113

1.3.5 L’esecuzione volontaria e l’esecutore testamentario

Il Legislatore prevede lo strumento della conferma o dell’esecuzione volontaria delle disposizioni testamentarie; l’art. 590 c.c. dispone infatti che la nullità del testamento o di una singola disposizione possa essere superata mediante la conferma e l’esecuzione volontaria.114 La nullità non può dun-que essere fatta valere da chi conoscendo la causa di nullità, ha, dopo la morte del testatore, confermato la disposizione o dato ad essa volontaria esecuzione.115 La conferma può essere sia espressa che tacita: nel primo caso occorre un atto scrit-to;116 per quanto riguarda la c.d. conferma tacita, il comporta-

112 Cfr. art. 687 c.c. In tali ipotesi di inefficacia, si presume che il te-statore avrebbe revocato il testamento se avesse conosciuto l’esistenza o sopravvenienza dei figli; infatti nel caso in cui il testatore abbia provveduto, non si fa luogo ad essa.113 Cfr. artt. 680 e 681 c.c.114 Oltre alle disposizioni nulle, possono essere oggetto di sanatoria an-che quelle annullabili.115 Cfr. art. 590 c.c.116 Secondo la giurisprudenza dominante, la conferma espressa deve es-sere fatta per iscritto e l’autore dell’atto dovrà indicare i vizi del testamento e dichiarare di rinunciare a farli valere. In tal modo convalida l’atto nullo.

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mento esecutivo consiste nell’adempimento della volontà del de cuius tacita.117

Il testatore, per dare l’esatta esecuzione al testamento può nominare, nel testamento, uno o più esecutori testamenta-ri, e, per il caso che alcuni o tutti non vogliano o non possano accettare, altro o altri in loro sostituzione.118 Non possono es-sere nominati esecutori testamentari coloro che non hanno la piena capacità di agire (minore, interdetto, inabilitato); anche un erede o un legatario può essere nominato esecutore testa-mentario.119

L’esecutore testamentario deve curare che siano esatta-mente eseguite le disposizioni di ultima volontà del defunto. A tal fine, salvo contraria volontà del testatore, egli deve ammi-nistrare la massa ereditaria, prendendo possesso dei beni che ne fanno parte.120

Il testatore non può esonerare l’esecutore dalla responsa-bilità della gestione e dall’obbligo di rendere conto al termine della stessa, entro un anno dalla morte del testatore.121

1.3.6 L’azione di riduzione

Può verificarsi l’ipotesi in cui il de cuius abbia effettuato in vita donazioni oppure che il medesimo abbia posto in esse-re disposizioni testamentarie che ledono la quota di riserva; il

117 Ad esempio: l'erede immette nel possesso del bene il legatario istitu-ito con disposizione nulla.118 Cfr. art. 700, co. 1 c.c.119 Cfr. art. 701, co. 1 c.c.120 Cfr. art. 703 c.c. Il possesso dei beni non può durare più di un anno dalla dichiarazione di accettazione, salvo che l'autorità giudiziaria, per mo-tivi di evidente necessità, sentiti gli eredi, ne prolunghi la durata, che non potrà mai superare un altro anno. L'esecutore deve amministrare come un buon padre di famiglia e può compiere tutti gli atti di gestione occorrenti. Quando è necessario alienare beni dell'eredità, ne chiede l'autorizzazione all'autorità giudiziaria, la quale provvede sentiti gli eredi.121 Cfr. art. 709 c.c.

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Legislatore offre un rimedio a tale ipotesi al fine di reintegrare la suddetta quota: l’azione di riduzione.

L’esercizio di tale azione è volta a far dichiarare invalidi (integralmente o parzialmente) gli atti che hanno avuto come effetto la lesione della quota di riserva.

Preliminare all’azione di riduzione è la riunione fittizia che può eseguirsi solo al momento dell’apertura della succes-sione: in primo luogo si determina il valore dei beni (mobili, immobili e crediti) caduti in successione.122 Da tale somma si sottraggono eventuali debiti del de cuius: viene così determi-nato l’asse ereditario rispetto al quale si determina la quota di riserva e quella disponibile. Con riferimento all’ammontare del patrimonio così determinato è possibile stabilire se le disposi-zioni testamentarie o donazioni effettuate in vita siano o meno lesive della quota di legittima.

I legittimari possono far valere il loro diritto alla quota legittima anche contro la volontà testamentaria del de cuius, chiedendo la riduzione delle disposizioni testamentarie fino ad ottenere una quota di eredità pari al valore della loro legittima. Nel caso in cui la riduzione delle disposizioni testamentarie non sia sufficiente a integrare tale valore, i legittimari possono chiedere anche la riduzione delle donazioni fatte dal de cu-ius.123

Per esercitare tale azione, il legittimario ha l’onere di ac-cettare con beneficio di inventario; la decadenza dal beneficio non comporta la perdita della facoltà di esercitare l’azione di riduzione.124

L’azione di riduzione si prescrive in dieci anni che decor-rono dal giorno dell’apertura della successione.125

122 Per i crediti si provvede a una valutazione a seconda che siano esigi-bili o meno. Quelli inesigibili vanno stralciati.123 Le donazioni si riducono una ad una cominciando dall’ultima e risa-lendo via via alle anteriori. Cfr. art. 559 c.c.124 Cfr. art. 564 c.c.125 Cfr. art. 2946 c.c.

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Si evidenzia che con la Legge 80/2005 sono state intro-dotte alcune novità di portata rilevante riguardanti proprio la tutela degli acquirenti di beni ricevuti in donazione.

In particolare, se l’azione di riduzione è domandata dopo 20 anni dalla trascrizione della donazione (e il bene viene recu-perato), le ipoteche e i pesi (ad es. l’usufrutto) restano efficaci, fermo però restando «l’obbligo del donatario di compensare in denaro i legittimari in ragione del conseguente minor valore dei beni» (art. 561 c.c.), e sempre che la domanda di riduzione sia stata proposta entro 10 anni dall’apertura della successio-ne. Se, invece, l’azione di riduzione viene esperita entro 20 anni dalla donazione e risulta vittoriosa, il bene recuperato dal le-gittimario rimane libero da pesi e ipoteche. Affinché il termine di 20 anni dalla donazione non pregiudichi i diritti degli stretti congiunti del donante e la sua decorrenza sia quindi sospesa, è consentita al coniuge e ai parenti in linea retta (art. 563 c.c., come modificato dalla Legge 80/2005) l'opposizione stragiu-diziale alla donazione: essi possono infatti notificare al dona-tario e ai suoi aventi causa e trascrivere nei pubblici registri un atto stragiudiziale (cioè non proposto avanti al giudice) di opposizione alla donazione. In tale modo è sospeso il termine ventennale previsto per la donazione; l’opposizione perde ef-fetto se non viene rinnovata prima che siano trascorsi 20 anni.

1.4 Le azioni a tutela dell’erede: petizione ereditaria

Come già illustrato, con l’accettazione il chiamato acqui-sta la qualità di erede e diviene titolare del diritto di proprietà sui beni ereditari. Qualora questi beni siano nel possesso di altri soggetti che rifiutino la restituzione, l’erede può esercitare l’azione di petizione ereditaria al fine di ottenere il riconosci-mento della sua qualità ereditaria contro chiunque possieda tutti o parte dei beni ereditari, sia a titolo di erede o senza tito-lo alcuno e chiedere la restituzione dei beni stessi.126

126 Cfr. art. 533 c.c. e Cass. Civ. Sez. II, n. 5920, 15 giugno 1999.

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Si tratta di un’azione universale in quanto ha per oggetto non beni singoli determinati, ma l’ universalità di beni, cioè l’e-redità, ed è diretta ad ottenere il riconoscimento della qualità di erede.127

1.5 La collazione: oggetto e soggetti interessati

La collazione è l’atto con il quale i soggetti che accettano l’eredità conferiscono nell’asse ereditario quanto ricevuto dal de cuius in donazione.128

La collazione è obbligatoria per legge, salvo che il do-natario ne sia dispensato dal donante nei limiti della quota

127 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 14732, 30 agosto 2012, secondo cui la peti-tio hereditatis si differenzia dalla rei vindicatio, malgrado l'affinità del pe-titum, in quanto si fonda sull'allegazione dello stato di erede ed ha per og-getto beni riguardanti elementi costitutivi dell’universum ius o di una parte di esso; ne consegue, quanto all'onere probatorio, che mentre l'attore in rei vindicatio deve dimostrare la proprietà dei beni attraverso una serie di re-golari passaggi durante tutto il periodo di tempo necessario all'usucapione, nella petitio hereditatis può invece limitarsi a provare la propria qualità di erede ed il fatto che i beni, al tempo dell'apertura della successione, fossero compresi nell'asse ereditario; con la conseguenza che, qualora il convenuto non contesti la qualità di erede dell'attore, ma si limiti a negare l'appar-tenenza del bene all'asse ereditario, l'azione di petizione ereditaria non si trasforma in azione di rivendicazione, in quanto la mancata contestazione della detta qualità di erede non fa venire meno le finalità recuperatorie della petizione ereditaria, ma produce effetti solo sul piano probatorio, esonerando l'attore dalla prova della sua qualità, fermo restando l'onere, nei limiti relativi alla difesa della controparte, dell'appartenenza del bene all'asse ereditario al momento dell'apertura della successione.128 Tali soggetti sono i figli, legittimi e naturali, i loro discendenti legitti-mi e naturali ed il coniuge. Tutti questi soggetti sono tenuti alla collazione solo se accettano l’eredità. L'art. 737 c.c. individua, quale oggetto del con-ferimento a titolo di collazione, tutto ciò che è stato ricevuto «dal defunto per donazione direttamente o indirettamente»; dispone infatti che «I figli, legittimi e naturali e i loro discendenti legittimi e naturali ed il coniuge che concorrono alla successione devono conferire ai coeredi tutto ciò che han-no ricevuto dal defunto per donazione direttamente o indirettamente, salvo che il defunto non li abbia da ciò dispensati. La dispensa da collazione non produce effetto se non nei limiti della quota disponibile».

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disponibile;129 ciò al fine di evitare una disparità di trattamento tra i coeredi.130

La dispensa dalla collazione, espressamente prevista dall’art. 737 c.c., è il negozio giuridico unilaterale con il quale il donante esonera il donatario dall’obbligo di conferire ai coe-redi ciò che ha ricevuto dal defunto per donazione.131

Ai sensi dell’art. 737 co. 2 cod. civ. suddetta dispensa non produce effetto, se non nei limiti della quota disponibile; in tal

129 Nel caso in cui il valore del bene donato sia superiore alla quota di eredità, il donatario può semplicemente evitare di accettare l’eredità sot-traendosi in tal modo alla collazione, salva, naturalmente, una eventuale azione di riduzione nei suoi confronti da parte del legittimario leso dalla donazione. Le norme che seguono specificano ulteriormente l'esclusione dalla collazione di quanto donato ai discendenti o al coniuge al quale poi si succeda (art. 739 c.c.) ovvero, al contrario, l'obbligo di conferire quanto donato all'ascendente da parte di colui che vi subentri jure rapresentationis (art. 740 c.c.). 130 Si consideri la circostanza in cui un soggetto, vedovo con due figli Caio e Sempronio, muoia lasciando beni per 100; qualora avesse preceden-temente effettuato una donazione a favore del figlio Caio per 50, mentre nessuna donazione era stata fatta a favore del figlio Sempronio possono verificarsi le seguenti fattispecie: se Caio accetta l'eredità, egli sarà tenuto a restituire alla massa ereditaria quanto ricevuto in vita (50), che si som-merà al patrimonio ereditato (100); il patrimonio totale sarà pari a 150. In tal caso, dato che al padre e alla madre succedono i figli in parti uguali, ai sensi dell'art. 566 c.c., il patrimonio dovrà dividersi in parti eguali e quindi il figlio Caio otterrà un valore di 75 [(100+50):2)]. Qualora invece Caio decidesse di non accettare l'eredità del padre, egli potrà trattenere la dona-zione a lui fatta (50), ma l'eredità verrà interamente devoluta a Sempronio, il quale riceverà 100.131 C.M. Bianca, Diritto civile, vol. II, Milano, 1985. La tesi autorevol-mente sostenuta in dottrina, sostiene che la dispensa deve essere considera-ta, come anzidetto, un atto negoziale unilaterale autonomo, ancorché con-notato da un collegamento negoziale con la liberalità principale contenuta nella donazione. La conferma della natura di negozio autonomo della di-spensa si può trarre dalla disamina dell'elemento causale di essa. Cfr. M.C. Andrini, La dispensa dalla collazione e dall'imputazione, in Successioni e donazioni, vol. II, a cura di P. Rescigno, Padova, 1994, p. 140; R. Forchielli, La collazione, Padova, 1958, p. 265 e P. De Michel, Il fondamento della collazione e la dispensa di cui all'art. 737 c.c., vol. I, p. 273, in Giur.it., 1996, che sottolinea il collegamento esistente tra la dispensa e la donazione principale.

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modo è garantita una tutela alla quota riservata ai legittimari “intangibile”. Pertanto, qualora la dispensa dovesse compor-tare lesione della legittima, il donatario sarà tenuto a conferire quanto ricevuto in eccedenza rispetto alla disponibile.

L'effetto della dispensa dalla collazione riguarda, dun-que, solo l'ammontare economico e non anche la sfera patri-moniale, fermo restando che l'ammontare del donatum sia pari alla legittima o, in caso di esubero, alla quota disponibile. Nel caso in cui la donazione sia pari alla quota che spetta per legge all'erede, e non leda le quote previste per gli altri eredi, egli potrà ritenere la liberalità ricevuta, senza dover effettuare l'imputazione mediante il versamento di denaro o la restituzio-ne in natura del bene (ad es. dell'immobile donato). Qualsiasi eccedenza rispetto a tale quota invece sarà conguagliata in de-naro dal beneficiario della dispensa.

La dispensa dalla collazione si differenzia dalla donazio-ne in quanto quest’ultima è una liberalità inter vivos, la prima invece riguarda una disposizione mortis causa: il disponente viene infatti a disciplinare una vicenda che ha a che fare con l’attribuzione e la distribuzione delle attività non già come fa-centi parte del suo patrimonio attuale, bensì come appartenen-ti all’asse ereditario per il tempo in cui avrà cessato di vivere.132

Per quanto riguarda i beni soggetti a collazione, occor-re distinguere tra beni mobili ed immobili;133 qualora oggetto della donazione sia un bene immobile, la collazione può realiz-zarsi o conferendo il bene in natura o imputando il valore del bene al tempo dell’apertura della successione alla propria quo-

132 Pertanto, pur dovendo riconoscere sussistenti le caratteristiche pro-prie degli atti a struttura ed efficacia inter vivos, la dispensa «ha indub-biamente natura di negozio giuridico mortis causa, essendo finalizzato a regolare la successione del donante»: così P. De Michel, op. cit., p. 273; ana-logamente G. Capozzi, Successioni e donazioni, t.2, Milano, 1983, p. 742.133 I beni immobili devo essere conferiti per imputazione o in natura a seconda della loro natura mobile o immobile. Nel caso di donazione di un immobile, l'erede soggetto a collazione è tenuto a conferire il bene in natu-ra, mentre nel caso di donazione di beni mobili (ad esempio il denaro o un gioiello), questi devono essere imputati per valore.

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ta ereditaria;134 qualora sia un bene mobile la collazione si fa per imputazione:135 invece della consegna del bene, sarà data la cifra in denaro corrispondente al valore del bene al momento dell’apertura della successione.136 Nel caso in cui oggetto della donazione sia una somma di denaro, l’importo della donazio-ne è assegnato al donatario e, contemporaneamente, ogni di-scendente non donatario riceve materialmente una pari somma utilizzando il denaro esistente nell’eredità. Se il denaro appar-tenente all’asse ereditario non è sufficiente e il donatario non vuole conferire direttamente la somma ricevuta in donazione, i discendenti non donatari preleveranno beni mobili o immobili esistenti nell’asse, in proporzione delle rispettive quote;137 se oggetto della donazione sono Titoli di Stato o azioni quotate, la collazione si fa sulla base dei listini di borsa, sempre con riferimento al tempo dell’apertura della successione.138

1.6 La comunione e la divisione ereditaria

Presupposto della divisione ereditaria è l’esistenza della comunione.139

134 Cfr. art. 746 c.c.135 Ciò vale anche nel caso di un bene immobile che sia stato però già venduto.136 Cfr. art. 750 c.c.137 Cfr. art. 751 c.c.138 Dalla collazione sono escluse: le spese di mantenimento e di educa-zione; quelle sostenute per malattia, abbigliamento; le liberalità fatte in occasione di altri servizi; le spese per il convivio nuziale ecc., qualora non eccedano notevolmente la misura ordinaria.139 Alla comunione ereditaria si applicano le norme del Codice Civile sulla comunione in generale oltre, naturalmente, alla disciplina particolare per le successioni. La comunione (artt. 1100 ss. c.c.) si ha quando la pro-prietà o altro diritto reale su una cosa spetti a più soggetti insieme. Tale situazione può avere origine volontaria, cioè in un accordo dei partecipanti, legale, se il suo titolo stia nella legge, ovvero incidentale, quando sia dovuta a circostanze fortuite, come avviene per es. nella successione a causa di morte in conseguenza della chiamata di più eredi o legatari.

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La comunione ereditaria sorge nel caso in cui tra più sog-getti chiamati all’eredità, per legge o per testamento (c.d. coe-redi), si ha una situazione di contitolarità dei beni appartenen-ti all’asse ereditario.140 L’oggetto della comunione ereditaria è pertanto costituito dalla contitolarità di diritti reali.141

Nel caso in cui gli eredi siano più di uno, non si ha una situazione di comunione solo qualora il testatore abbia prov-veduto a dividere i beni del suo patrimonio mediante il testa-mento.

Ciascun coerede può chiedere, in qualunque momento, la divisione delle quote;142 la divisione ereditaria si configura pertanto come l’atto con il quale si scioglie la comunione ere-ditaria determinatasi al momento dell’apertura della succes-sione.143

140 Tale situazione si configura come comunione incidentale, la cui insor-genza non è tale per volontà dei contitolari. Cfr. G. De Cesare T. Gaeta, La comunione e la divisione ereditaria, in Successioni e donazioni, a cura di P. Rescigno, Padova, 1994, pp. 4 e 5; F.D. Busnelli, voce Comunione eredita-ria, in Enc. dir., p.278.141 Relativamente ai diritti di credito la dottrina è orientata nel senso della ripartizione di essi tra i coeredi in proporzione alle rispettive quote, non sussistendo il principio generale della solidarietà passiva che è stabilito dalla legge in tema di obbligazioni in genere. Cfr. artt. 752 e 1295 c.c. Cfr. G. Azzariti, Le successioni e le donazioni, Libro II del Codice Civile, Napo-li, 1982, p.733 e cfr. G. Grosso e A. Burdese, Le successioni, Torino, 1977, p.375. Si osserva che i crediti già spettanti al de cuius, a differenza dei de-biti, entrerebbero a far parte automaticamente della comunione ereditaria, con la conseguente possibilità per ciascuno dei coeredi di agire per ottenere la riscossione dell'intero credito. Cfr. Cass. Civ. Sez. Unite, n. 24657, 28 novembre 2007, che rinnega l'orientamento precedentemente espresso da Cass. Civ. Sez. II, n. 11128, 13 ottobre 1992 e cfr. Cass. Civ. Sez. VI, n. 995, 24 gennaio 2012.142 Cfr. art. 713 c.c. La divisione ha natura dichiarativa e non traslati-va ed effetto retroattivo, ma solo con riguardo alla titolarità dei beni e ai rapporti giuridici relativi (cfr. art. 757 c.c.). La divisione ereditaria è rego-lata da una duplice normativa: una di carattere generale dettata dagli artt. 1111-1116 c.c.; la seconda (cfr. artt. 713 e ss. c.c.) per essa specificamente dettata ma applicabile anche alla divisione ordinaria nei limiti di compati-bilità (cfr. art. 1116 c.c.).143 Fatto salvo il caso in cui i coeredi abbiano optato per la comunione (per un periodo non superiore a dieci anni) e salvo diversa pattuizione del

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Alla divisione devono obbligatoriamente partecipare tut-ti i coeredi ovvero i loro successori a titolo universale o a titolo particolare (legatari).144

La divisione può essere effettuata d’accordo fra le parti (c.d. divisione amichevole o contrattuale) o essere realizzata tramite l’autorità giudiziaria (c.d. divisione giudiziale).145

Una volte avvenuta la divisione, ciascun erede è unico successore in tutti i beni componenti la sua quota, e si consi-dera come se non avesse mai avuto la proprietà degli altri beni ereditari.146

Sono oggetto della divisione i beni facenti parte della massa ereditaria (mobili, immobili ecc.).

Possono realizzarsi due tipologie di divisione: in natura o con conguagli in denaro. Nel primo caso la divisione deve aver luogo in natura se la cosa può essere comodamente divisa in parti corrispondenti alle quote dei partecipanti.147

testatore (artt. 713 e 1111 c.c.). Se l'immediato scioglimento della comu-nione pregiudica l'interesse degli altri comunisti, il giudice può stabilire una congrua dilazione, comunque non superiore al quinquennio (art. 1111, comma 1 c.c.). La divisione può essere impugnata, oltre che per ragioni inerenti all'invalidità di ogni negozio giuridico, con due azioni particolari espressamente previste dal Legislatore: annullamento per violenza o dolo e rescissione per lesione. L'art. 761 cod. civ. dispone che la divisione può essere annullata quando è l'effetto di violenza o dolo, salvo che l'errore cada su presupposti precedenti la divisione, per esempio sul titolo della co-munione (in tal caso valgono le regole generali ex art. 1427 e ss. cod. civ.). L'azione si prescrive in cinque anni dal giorno in cui è cessata la violenza o il dolo è stato scoperto.144 La mancanza di alcuni degli aventi diritto comporta la nullità del negozio di divisione che non può essere sanato con la successiva adesione dei coeredi assenti.145 La divisione amichevole o contrattuale ha luogo, nell’esercizio del potere di autonomia privata, con le modalità stabilite dagli stessi coeredi, sulla base dell’unanimità dei consensi; quella giudiziale è quella delibera-ta ed attuata dall’autorità giudiziaria quando, mancando l’unanimità dei consensi, i coeredi abbiano promosso l’azione di divisione ereditaria; la divisione testamentaria è invece operata personalmente e direttamente dal testatore, il quale ha la possibilità di dividere i suoi beni tra gli eredi.146 Cfr. art. 757 c.c.147 La divisione in natura avviene sulla base di quanto disposto dagli

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La seconda ipotesi riguarda la divisione con conguagli in denaro. L’art. 728 c.c. prevede, infatti, che l’ineguaglianza in natura nelle quote si compensa con un equivalente in denaro.

Nel caso invece in cui i beni risultino indivisibili, è pos-sibile che si valuti la necessità di procedere alla vendita dei medesimi a un terzo o all’attribuzione a un condividente in cambio di una corrispondente somma di danaro da dividere tra i coeredi.

Con riguardo alla divisione ereditaria è possibile proce-dere alla vendita dei beni per il pagamento dei debiti eredita-ri.148

Se i coeredi aventi diritto a oltre la metà dell’asse ere-ditario sono d’accordo sulla necessità della vendita per il pa-gamento dei debiti ereditari, si procede alla vendita dei beni, mobili e immobili, la cui cessione rechi il minor pregiudizio agli interessi dei condividenti.149

1.7 Divieto di patti successori

L’articolo 458 del Codice Civile dispone la nullità di «ogni convenzione con cui taluno dispone della propria suc-cessione» prevedendo inoltre che «è del pari nullo ogni atto col quale taluno dispone dei diritti che gli possono spettare su una successione non ancora aperta, o rinunzia ai medesimi».150

artt. 1114 e 718 c.c.148 Se si dividono beni dello stesso genere non è necessaria la stima. Nel-le altre ipotesi la stima dei singoli beni dividendi è premessa indispensabile al fine di formare porzioni di valore corrispondente alla quota. L'art. 726, co. 1 c.c. stabilisce che si provvede alla stima secondo il valore venale dei beni da dividere.149 Se vi è accordo di tutte le parti, la vendita può seguire tra i soli con-dividenti senza pubblicità, salvo opposizione dei legatari e dei creditori.150 Tale norma viene ricollegata, da dottrina e giurisprudenza, all’art. 457 c.c., il quale, sancendo che «l’eredità si devolve per legge o per testamen-to», vuole vietare la delazione contrattuale, ossia che i beneficiari (eredi o legatari) ed i beni, oggetto di una futura successione, siano rispettivamente individuati ed attribuiti con un contratto. Cfr. D. Cupini, in Notariato, n.

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Tale principio sancisce il c.d. divieto dei patti successori finalizzato ad assicurare la massima libertà di disporre della propria successione, che potrebbe essere limitata dal vincolo derivante da tali patti, da intendersi come veri e propri con-tratti successori con i quali si dispone dei propri beni nella fase successiva alla propria morte. Il divieto vale sia per questi ultimi sia per le pattuizioni relative a diritti che potrebbero derivare a una persona da una successione non ancora aperta, o alla rinuncia ai medesimi.

Il divieto riguarda tre categorie di patti successori: si di-stingue il patto c.d. istitutivo (con il quale il futuro de cuius di-spone dei propri beni o a titolo universale o a titolo particolare per il periodo successivo alla morte), il patto c.d. dispositivo (il promittente dispone di beni che prevede di acquistare da una futura eredità), il patto c.d. rinunciativo o abdicativo (con il quale il futuro chiamato rinunci ai diritti che potrebbero de-rivargliene ancora prima della apertura della successione).151

Secondo la dottrina prevalente, il fondamento del divieto dei patti successori e della conseguente nullità dei medesimi, viene individuato nella inammissibilità di una terza causa di delazione, rappresentata da tali patti, essendo di fatto ammes-se solo le due cause di delazione sancite dal Codice Civile che all’art. 457 c.c. prevede che l’eredità si devolve per legge o per testamento.

Ai patti successori si applicano tutte le norme previste in tema di nullità dei contratti.152

6/2005 a proposito di patti successori e donazioni con clausola «si prae-moriar».151 La giurisprudenza si è spesso dovuta occupare di fattispecie specifi-che per stabilire se queste fossero o meno assimilabili ai patti successori di cui all'articolo 458 c.c.152 Cfr. art. 1421, 1422 c.c. La nullità può essere fatta valere da chiun-que vi abbia interesse e può essere rilevata di ufficio dal giudice, l’azione è imprescrittibile, salvi gli effetti dell’usucapione e della trascrizione della domanda di nullità (cfr. art. 2652, co. 6 c.c.). Trova, inoltre, applicazione il principio generale espresso dall’art. 1423 c.c. che nega la sanatoria dei negozi nulli.

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1.8 I patti di famiglia

In tema di divieto di patti successori, l’art. 458 c.c. con-tiene le seguenti parole: «Fatto salvo quanto disposto dagli ar-ticoli 768-bis e seguenti».153

Da tale previsione si evince che la disciplina disposta per i cc. dd. patti di famiglia introduce un patto successorio ec-cezionalmente ammesso in forza dell’inciso di cui all’art. 458 c.c.154

Il Legislatore ha previsto una disciplina ad hoc al fine di garantire la validità di specifici accordi contrattuali in caso di morte dell’imprenditore e di tutelare l’interesse del medesimo, consentendo la destinazione dell’azienda a specifici successori (parenti o discendenti) solitamente già impegnati nell’attività di gestione dell’impresa, salvaguardandone la stabilità.155

I patti di famiglia possono avere natura di atti tra vivi o di atti mortis causa; qualora siano atti mortis causa, si configu-rano come patti successori (istitutivi).

L’art. 768-bis, co. 1 c.c., definisce il patto di famiglia come «il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipo-logie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti». Il patto di famiglia coinvolge diversi soggetti: il disponente, ossia colui che trasferisce a titolo gratuito la proprietà dell’azienda

153 I patti di famiglia sono disciplinati dagli artt. 768-bis a 768-octies c.c.154 Cfr. A. Merlo, Appunti sul patto di famiglia in Le società, n. 8/2007, pag. 950.155 I patti di famiglia sono stati introdotti dalla Legge 14 febbraio 2006, n. 55, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana n. 50 del 18 marzo 2006 ed entrata in vigore il 16 marzo 2006, che ha introdotto nel Libro II, Titolo IV del Codice Civile il Capo V bis rubricato «Del patto di famiglia», formato da sette articoli (dall’art. 768 bis all’art. 768 octies), e ha modificato l’art. 458 c.c. inserendo l’inciso «fatto salvo quanto disposto dagli articoli 768 bis e seguenti».

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o le partecipazioni societarie;156 i beneficiari, che sono i discen-denti (figli legittimi, naturali o adottivi o i loro discendenti) ed i legittimari, che sono coloro che sarebbero legittimari se nel momento di stipula del patto si aprisse la successione (coniu-ge, figli legittimi, figli naturali e gli ascendenti legittimi).157 I legittimari del donante, hanno l’obbligo di parteciparvi;158 se il patto di famiglia è stipulato in assenza anche di uno solo dei legittimari, nell’ipotesi di apertura della successione il giorno della stipula, è da ritenersi nullo per violazione di norma im-perativa.159

Il Legislatore al fine di preservare una quota a favore dei partecipanti al patto e dei legittimari sopravvenuti al mo-mento della successione e di fare in modo che sia regolata in modo definitivo la posizione ereditaria degli assegnatari nei confronti dei legittimari non assegnatari, ha previsto che gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devo-no liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una som-ma corrispondente al valore delle quote previste dagli artico-li 536 e seguenti; i contraenti possono inoltre convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura; inoltre quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione.160 L’obbligo di liquidare la quota è tuttavia rela-tivo, dato che è prevista, per i non assegnatari, la possibilità di rinunciarvi, in tutto o in parte;161 per il calcolo della entità della liquidazione della porzione di legittima l’art. 768-quater c.c. richiama gli artt. 536 ss. c.c. ma senza specificare su quale valore è calcolata la quota di legittima. Si ritiene che la quota

156 Si ritiene che non si debba considerare solo il diritto di proprietà, ma anche il diritto di usufrutto o la nuda proprietà al fine di salvaguardare la gestione dell’imprese. Cfr. C. Piconi, Il Patto di famiglia, in Rivista Telos n.18/2006, pp.106 ss.157 Cfr. art. 536 c.c.158 Cfr. art. 768-quater, co. 1 c.c.159 Cfr. art. 768-quater c.c.160 Cfr. art. 768-quater, co. 2 c.c.161 Cfr. C. Piconi, Il Patto di famiglia, in Rivista Telos n.18/2006, pp.106 ss.

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di legittima debba essere calcolata solo sul valore dell’azienda o delle partecipazioni trasferite al momento del patto e non su tutto l’asse ereditario; sarebbe inoltre opportuno predisporre una perizia di stima giurata sui valori da attribuire all’azienda o alle partecipazioni al fine di escludere eventuali contestazioni sulla valutazione dei beni trasferiti.162

È inoltre previsto, a favore dei legittimari sopravvenu-ti dopo la stipula del patto, che all’apertura della successione dell’imprenditore, il coniuge e gli altri legittimari che non ab-biano partecipato al contratto possono chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti, au-mentata degli interessi legali.163

L’inosservanza di tali disposizioni costituisce motivo di impugnazione; se pertanto non si ottempera a tale obbligo si incorre in una causa di annullabilità del patto di famiglia.164 Tali patti devono inoltre essere stipulati per atto pubblico, a pena di nullità.165

162 Cfr. C. Piconi, op. cit.163 Cfr. art. 768-sexies c.c.164 Cfr. art. 768-quinquies che rimanda all’art. 1427 ss. c.c. secondo cui l’azione di annullamento si prescrive in un anno dalla data del contratto.165 Cfr. art. 768-ter c.c.

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2 L’ACCETTAZIONE DELL’EREDITÀ

2.1 Delazione ereditaria ed eredità giacente

Al fine di trasferire i diritti e gli obblighi del de cuius deve essere offerto il patrimonio del medesimo ai successori: ciò avviene mediante la c.d. “delazione”, che conferisce il di-ritto di accettare l’eredità in quanto viene offerta la facoltà di accettare i beni ereditari.

Vocazione e delazione ereditaria, dal punto di vista tem-porale coincidono dato che, normalmente, l’individuazione del successore implica la contestuale offerta dell’eredità.166

Può anche verificarsi l’ipotesi in cui i due istituti non coincidano sul piano temporale, ad esempio nel caso in cui la delazione sia sottoposta a condizione sospensiva.167

La delazione, dunque, consiste nell’individuazione della persona a cui l’eredità è offerta (c.d. chiamato all’eredità). Può accadere che tale individuazione sia dubbia oppure che al de cuius, non subentri immediatamente un successore; a tal fine la disciplina civilistica prevede da un lato specifici poteri del chiamato, e dall’altro, uno specifico istituto: la c.d. eredità gia-cente.

Le specifiche azioni di tutela del patrimonio del de cuius, previste nel caso in cui non sia ancora avvenuta l’accettazione, che il delato può esercitare sono:168

166 Infra par. 1.2 in cui è chiarito il concetto di vocazione intesa come l’individuazione dei soggetti che diventeranno titolari dei diritti e degli ob-blighi facenti capo al de cuius, e dunque degli eredi.167 Si pensi al caso in cui nel testamento sia scritto che Tizio lasci la sua casa a Caio a condizione che quest’ultimo si laurei. In tale caso l’indivi-duazione del successore è immediata, ma la delazione avverrà un momento successivo, quando Caio conseguirà la laurea. Altri casi di non coincidenza temporale tra delazione e vocazione sono: la sostituzione ordinaria, l’at-tribuzione in favore dei nascituri e di enti non riconosciuti, la delazione successiva, quella solidale e quella indiretta.168 Cfr. art. 460 c.c.

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2. L'ACCETTAZIONE DELL'EREDITÀ

a. le azioni possessorie a tutela dei beni ereditari indipen-dentemente dalla loro materiale apprensione necessarie a tu-telare il patrimonio del de cuius;b. gli atti conservativi, cautelari, di vigilanza e di ammini-strazione temporanea dei beni ereditari; il delato può inol-tre farsi autorizzare dal tribunale a vendere i beni che non possono essere conservati o la cui conservazione comporta grave dispendio.

Il chiamato non può compiere gli atti sopra indicati qua-lora si sia provveduto alla nomina di un curatore dell’eredità ai sensi dell’articolo 528 c.c.

Per evitare inoltre che il patrimonio del de cuius rimanga privo di titolare e senza tutela giuridica, è previsto l’istituto dell’eredità giacente, che prevede la nomina di un curatore da parte dell’autorità giudiziaria con il compito di curare gli in-teressi dell’eredità fino al momento in cui quest’ultima venga accettata o, in mancanza dell’accettazione, venga devoluta allo Stato.

Prima dell’accettazione dell’eredità, quindi fra la morte del de cuius e l’eventuale accettazione può intercorrere anche molto tempo durante il quale il patrimonio del defunto si trova sprovvisto di un titolare; il nostro ordinamento prevede che si abbia giacenza quando il chiamato non abbia ancora accettato l’eredità e non si trovi nel possesso di beni ereditari.169

Secondo l’articolo 528 del Codice Civile per aversi eredi-tà giacente sono necessarie tre condizioni

1. mancata accettazione dell’eredità; 2. il chiamato non deve essere in possesso dei beni ereditari; 3. sia stato nominato un curatore dell’eredità.

169 La terminologia eredità giacente, di derivazione romanistica, indica-va il patrimonio ereditario nel periodo di tempo che intercorre fra l’aper-tura della successione e l’acquisto dell’eredità da parte dell’eredità, nelle ipotesi in cui questo non avvenisse automaticamente. L’attuale concezio-ne di eredità giacente si avvicina alla concezione romanistica, ispirandosi all’impostazione adottata dal Codice del 1865 secondo cui l’eredità si repu-ta giacente «quando l’erede non sia noto, o gli eredi testamentari o legittimi abbiano rinunziato». Cfr. M. Bessone, Lineamenti di Diritto Privato, G. Giappicchelli Editore, Torino, 2001, pp.163 ss.

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La nomina del curatore rappresenta l’inizio della “gia-cenza”; ricorrendo le prime due condizioni, il tribunale della circoscrizione dove si è aperta la successione nomina, anche d’ufficio, un curatore dell’eredità cui sono conferiti i poteri previsti dal Codice Civile che cesseranno con l’accettazione della eredità.170 È possibile nominare un curatore nell’ipotesi in cui il chiamato non sia nel possesso dei beni ereditari poiché nel caso in cui sia invece nel possesso dei beni ha a disposizione un determinato lasso di tempo per accettare o meno l’eredità e di conseguenza, il periodo in cui l’eredità rimane priva di titolare è limitato nel tempo.171 Legittimati alla proposizione dell’istanza di nomina sono tutti coloro che abbiano interesse alla conservazione dei beni, per esempio i chiamati, i creditori ereditari e quelli del chiamato; ciò al fine di salvaguardare gli interessi sia di chi dovrà acquistarla sia di eventuali creditori. L’istanza può inoltre essere proposta d’ufficio da parte del cir-condario in cui la successione si è aperta.172

Secondo parte la dottrina si distingue l’eredità “giacen-te” dall’eredità “vacante”; quest’ultima si verifica solo quan-do non esistono più persone che possano accettare l’eredità, al di fuori dello Stato, mentre l’eredità giacente sussiste solo alle condizioni sopra illustrate. L’istituto dell’eredità giacente inoltre presuppone che l’incertezza sulla sorte dell’eredità sia grave e possa prolungarsi per molto tempo; secondo la dottri-na l’eredità giacente è un complesso di rapporti e dunque un patrimonio autonomo a disposizione del chiamato, ma da lui non ancora acquisito.173

170 Cfr. art. 529 c.c. «Obblighi del curatore: Il curatore è tenuto a pro-cedere all'inventario dell'eredità, a esercitarne e promuoverne le ragioni, a rispondere alle istanze proposte contro la medesima, ad amministrarla , a depositare presso le casse postali o presso un istituto di credito designato dal [tribunale] il danaro che si trova nell'eredità o si ritrae dalla vendita dei mobili o degli immobili , e, da ultimo, a rendere conto della propria amministrazione».171 Cfr. art. 485 c.c.172 Cfr. art. 528 c.c.173 Cfr. G.Azzariti, Le successioni e le donazioni, 1990; M.C. Bianca, Diritto Civile, vol. II, 2005; G. Capozzi, Successioni e donazioni, 1983; A.

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La delazione, conseguente all’apertura della successione ereditaria, pur rappresentandone il presupposto non è di per sé sufficiente all’acquisto dell’eredità, dato che è necessario che il chiamato proceda all’accettazione in forma espressa o tacita.

2.2 Accettazione dell’eredità: forme e modalità

L’accettazione dell’eredità rappresenta l’atto mediante il quale il chiamato acquista la qualità di erede; essa ha effet-to retroattivo, ovvero decorre dall’apertura della successione. L’accettazione dell’eredità può inoltre essere espressa oppure tacita: nel primo caso il chiamato all’eredità accetta il dirit-to successorio mediante una dichiarazione espressa di volontà in un atto pubblico o in una scrittura privata;174 nel secondo caso, l’accettazione avviene mediante il compimento di atti che presuppongono necessariamente la volontà di accettare e che il chiamato stesso non avrebbe avuto il diritto di fare se non nella qualità di erede. L’accettazione tacita dell’eredità si desu-me dall’esplicazione di un attività personale del chiamato con la quale venga posto in essere un atto di gestione incompatibile con la volontà di rinunziare (c.d. atto d’erede) e non altrimen-ti giustificabile se non in veste di erede; deve trattarsi di un comportamento del successibile tale da presupporre necessa-riamente la volontà di accettare.175

Palazzo, Le successioni, TIZ, 2000.174 L’accettazione espressa è un atto unilaterale non recettizio; essa è efficace senza che sia necessaria la sua conoscenza da parte degli altri chia-mati all’eredità. È nulla un’accettazione che sia un’espressione puramente verbale. Cfr. art. 475 c.c.175 L’accettazione è infatti tacita «quando il chiamato all’eredità compie un atto che presuppone necessariamente la sua volontà di accettare e che non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede». Cfr. art. 476 c.c. L’accettazione tacita dell’eredità può desumersi dal compimento di un atto che esprima l’intenzione del soggetto di accettare e che non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede, in quanto non tutti gli atti implicano l’accettazione tacita ma solo quelli che siano idonei ad esprimere un’effettiva assunzione della qualità di erede. Cfr. Cfr. G.Cian e A. Trabuc-

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Come già accennato, il legatario acquisisce il diritto di succedere in modo automatico.

Il termine ordinario per esercitare il diritto di accettare l’eredità, oltre il quale si prescrive, è di dieci anni;176 tale ter-mine inizia a decorrere dal giorno in cui si è aperta la succes-sione. Nei casi in cui la delazione sia sottoposta a condizione, il termine inizia a decorrere dal momento in cui la medesima si verifichi.

2.2.1 Sostituzione, rappresentazione e accrescimento

Relativamente all’accettazione dell’eredità, può accadere che il chiamato non possa o non voglia accettare l’eredità. Tra le fattispecie di impossibilità rientrano l’incapacità a succedere o a ricevere per testamento e l’ indegnità.177

Può inoltre verificarsi l’ipotesi in cui il chiamato non vo-glia accettare; ciò accade ad esempio quando rinunzia all’ere-dità oppure quando perde il diritto per prescrizione, oppure negli altri casi previsti dalla legge, ad esempio nel caso di avve-ramento della condizione risolutiva apposta al testamento.178

In tali casi il nostro ordinamento prevede specifici istituti finalizzati ad individuare ulteriori soggetti in luogo del chia-mato che non possa o non voglia accettare l’eredità: si tratta della sostituzione, della rappresentazione e dell’accrescimento.

La sostituzione ordinaria è attuata dal testatore il quale indica un chiamato in sostituzione del primo; essa si attua me-diante una disposizione testamentaria in cui il testatore istitui-sce un erede (ad. esempio Tizio) e per l’ipotesi in cui questi non possa o non voglia accettare, istituisce altro erede (ad. esempio

chi, Breviaria Iuris, Cedam, 2010. 176 Cfr. art. 2935 c.c.177 I casi di impossibilità sono già stati trattati, infra par. 1.3.2.178 Cfr. art. 487, co. 3 c.c.

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Caio);179 tale previsione è pertanto sottoposta alla condizione sospensiva della rinuncia del primo chiamato.180

La rappresentazione è invece l’istituto che si applica qua-lora il testatore non abbia previsto la sostituzione del chiamato che non possa o non voglia accettare, oppure nel caso di suc-cessione legittima;181 essa implica il subentro dei discendenti legittimi o naturali (c.d. rappresentanti) nel luogo e nel grado del loro ascendente (c.d. rappresentato) che non può o non vuole accettare, a condizione che questi sia figlio legittimo, le-gittimato, adottivo o naturale del defunto ovvero suo fratello o sorella anche unilaterale.182 Si osserva che tale istituto opera all’infinito secondo le modalità dell’art. 469 c.c. e si applicano principi simili a quelli previsti per le successioni legittime. La regola principale è che se vi sono più discendenti ed uno o più non vogliono o non possono accettare l’eredità, subentrano i suoi discendenti (ad. esempio i figli) in parti uguali; se poi, a sua volta, uno dei figli non può accettare, la sua quota viene offerta ai suoi eventuali discendenti, in parti uguali.183

L’accrescimento opera invece qualora non sussistano i presupposti per la sostituzione e per la rappresentazione; esso riguarda le successioni testamentarie e presuppone la vocazio-ne congiuntiva (o solidale).184 Tale istituto determina l’accre-scimento della quota dei chiamati (solidali) che abbiano ac-cettato l’eredità (o il legato) ed opera quando più eredi sono stati istituiti con uno stesso testamento (c.d. coniunctio verbis): se dunque uno degli eredi o legati (solidali) non possa o non voglia accettare, la sua quota si accresce agli altri. Inoltre, l’ac-

179 Cfr. M. Bessone, Lineamenti di Diritto Privato, G. Giappicchelli Edi-tore, Torino, 2001, pp.166 ss.180 Cfr. art. 688 c.c.181 Cfr. art. 467 c.c.182 Cfr. artt. 468-469 c.c.183 Cfr. Cfr. P. Stanzione, Manuale di Diritto privato, G. Giappichelli Editore, Torino 2013.184 La vocazione congiuntiva o solidale, si ha quando più soggetti sono chiamati solidalmente ad accettare l’eredità o il legato o in una quota di essi.

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quisto per accrescimento avviene di diritto, senza necessità di accettazione.

2.2.2 L’accettazione con beneficio di inventario

Il Codice Civile disciplina le modalità di accettazione dell’eredità, prevedendo, oltre all’accettazione pura e semplice, quella con beneficio d’inventario, spesso chiamata tout court, accettazione beneficiata. 185

L’accettazione pura e semplice ha come effetto la confu-sione del patrimonio del de cuius con il patrimonio dell’ere-de;186 in tal caso, l’erede dovrà rispondere di tutti i debiti, di qualsiasi tipologia ed importo essi siano, indipendentemente dall’ammontare dell’attivo ereditato. L’accettazione beneficia-ta, al contrario, permette di tenere ben distinti i due patrimoni mediante la separazione tra il patrimonio personale del succes-sore ed il patrimonio del de cuius ricevuto in eredità, e dunque, circoscrivendo solo al secondo le conseguenze di una succes-sione onerosa.187

Fondamento di tale istituto è la tutela dell’erede e del suo patrimonio personale da eventuali azioni da parte dei creditori dell’eredità; tale istituto risulta quindi essere utile qualora le passività siano maggiori delle attività.

Il Legislatore ha previsto tale tipologia di accettazione al fine di evitare il caso in cui i chiamati all’eredità, a causa degli effetti della confusione patrimoniale e di un elevato indebi-tamento del de cuius, rinuncino all’eredità, facendo ricadere sullo Stato l’onere di liquidare il patrimonio del de cuius.

185 Il Codice Civile, al capo V, Sezione I, disciplina le modalità di accetta-zione ereditaria, dettando disposizioni relativamente all’accettazione pura e semplice (artt. 470-483 c.c.) ed all’accettazione con beneficio d’inventario (artt. 484-511 c.c.).186 Infra par. 2.2.187 Ad esempio si pensi al caso in cui le passività ereditate siano superiori alle attività.

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La dottrina prevalente considera l’accettazione come un atto giuridico unico e complesso poiché si dichiara di accetta-re l’eredità e contemporaneamente, le passività ereditate sono circoscritte all’attivo ereditato.188

Sulla base di tali considerazioni, si osserva che l’accetta-zione beneficiata rappresenta in un certo senso un’accettazio-ne a responsabilità limitata, un pò come accade nelle società di capitali, dove è solo ed esclusivamente il patrimonio della società a rispondere dei debiti societari, senza alcuna implica-zione sul patrimonio personale dei soci.

Per rendere efficace e valida a tutti gli effetti l’accettazio-ne con il beneficio d’inventario, è necessario redigere un’appo-sita dichiarazione;189 quest’ultima deve essere consegnata ad un notaio o al cancelliere del Tribunale competente.190

Il cancelliere, a decorrere dalla data in cui la dichiarazio-ne viene inserita nel Registro delle Successioni, ha un mese di tempo per trascrivere la medesima presso l’ufficio dei Registri Immobiliari del luogo in cui si è aperta la successione.

188 Cfr. G. Grosso e A. Burdese in Le successioni, Parte Generale, Torino, 1977, pag. 264 e successivamente anche G. Capozzi in Successioni e Dona-zioni, 2009, pag. 265, che definisce tale atto come «un unico atto giuridico complesso, risultante dalla fusione dell’intento pratico di aderire l’eredità con quello di far derivare dall’adozione gli effetti particolari previsti nella disciplina legale dell’istituto, e, specificamente, l’effetto della responsabilità limitata».189 L’accettazione beneficiata esige l’atto pubblico ad substantiam. Cfr. Breviaria Iuris a cura di G. Cian e A. Trabucchi, Cedam, 2010. Per accettare l'eredità con benefico di inventario è necessario seguire la procedura for-male di cui agli articoli 484 ss. del c.c. Pertanto l'accettazione può avvenire solo in forma espressa e non tacita.190 Cfr art. 484, co. 1 c.c. Il cancelliere, ricevuta la documentazione, in-serisce la dichiarazione nel Registro delle Successioni conservato presso il Tribunale. Cfr. art. 52 R.D. 30 marzo 1942, n.318 recante le disposizioni per l’attuazione del Codice Civile e disposizioni transitorie, secondo il qua-le «Presso la cancelleria di ogni tribunale è tenuto, a cura del cancelliere il registro delle successioni. In questo registro sono inseriti gli estremi degli atti e delle dichiarazioni indicati dalla legge. L`inserzione e` fatta d`ufficio dal cancelliere, se si tratta di dichiarazioni da lui ricevute […]».

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Qualora la dichiarazione sia consegnata al notaio, il me-desimo è tenuto ad adempiere entro il termine di 10 giorni.191

2.2.2.1 I soggetti legittimati all’accettazione con beneficio

L’accettazione dell’eredità deriva da una scelta libera da parte dell’erede il quale può decidere di accettarla o meno, o di accettarla con beneficio di inventario; trattasi, pertanto, di una facoltà e non di un obbligo.192

In linea con tale principio è anche la previsione della fa-coltà, da parte dei soggetti legittimati, di optare per il tipo di accettazione (se pura e semplice o con beneficio d’inventario).

Qualora vi siano più eredi, ed uno soltanto abbia già ac-cettato con beneficio di inventario, il Codice Civile prevede che quest’ultima «giova a tutti gli altri, anche se l’inventario è compiuto da un chiamato diverso da quello che ha fatto la dichiarazione».193

La norma in esame presuppone che i chiamati che usu-fruiscono del beneficio di inventario, seppure non da loro ri-chiesto, non abbiano ancora accettato l’eredità (espressamente o tacitamente) e che comunque accettino solo in un momento posteriore all’accettazione fatta con beneficio d’inventario da uno dei chiamati.

Seppure l’accettazione con beneficio d’inventario rappre-senti una facoltà personale, è però previsto un obbligo di ac-cettazione con beneficio di inventario nel caso in cui i chiamati siano incapaci o persone giuridiche (associazioni riconosciute

191 Cfr. art. 2 R.D. 10 settembre 1914, n. 1326. Tale articolo, oltre a fis-sare il termine di 10 giorni, obbliga il notaio a depositare la dichiarazione in versione originale.192 Cfr. art. 470 c.c. Il Legislatore ha inoltre disposto che non hanno al-cun valore eventuali restrizioni da parte del testatore riguardo le modalità di accettazione: l’azione, o decisione, del soggetto legittimato, rappresenta una scelta personale, e in quanto tale, non sono valide azioni di terzi volte ad influenzare la decisione del legittimato.193 Cfr. art. 510 c.c.

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e fondazioni) ed altri enti non riconosciuti;194 la ratio di tale previsione è dovuta agli interessi sottesi con evidenti finalità garantiste.

Per incapaci si intendono i minori, emancipati, gli in-terdetti e gli inabilitati; circa le persone giuridiche, si segnala che l’obbligo di accettare l’eredità con beneficio d’inventario non si estende alle fondazioni costituite per testamento con contestuale nomina dell’ente in qualità di erede universale, in quanto il patrimonio della fondazione non può confondersi con quello del de cuius.

2.2.2.2 Termini dell’accettazione beneficiata

A seconda che il chiamato sia o meno in possesso dei beni, possono determinarsi due situazioni distinte: la prima, si riferisce al caso in cui il chiamato ad accettare l’eredità sia in possesso dei beni ereditari.195

L’articolo 485 c.c. nel definire il criterio di possesso in ambito successorio rinvia all’articolo 1140 c.c. il quale defini-sce il possesso come «[…] il potere sulla cosa che si manifesta in un’attività corrispondente all’esercizio della proprietà o di altro diritto reale».

Il chiamato deve redigere un inventario entro 3 mesi dall’apertura della successione o dalla notizia della devoluzio-ne dell’eredità.196

Decorso tale termine, senza che il chiamato abbia prov-veduto a redigere l’inventario, quest’ultimo sarà considerato erede non beneficiato.

194 Cfr. artt. 471-742 c.c.195 Cfr. art. 485 c.c.196 Salvo proroghe del Tribunale. Cfr. art. 485 c.c. Pertanto, gli effetti dell'accettazione beneficiata andranno a favore anche degli eredi che suc-cessivamente accetteranno in maniera tacita. La norma non si applica ai chiamati che abbiano già accettato l'eredità senza il beneficio di inventario e a coloro che siano decaduti dallo stesso.

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Entro 40 giorni dalla redazione dell’inventario, il chia-mato dovrà poi decidere se accettare con beneficio di inven-tario o rinunciare all’eredità; anche in tal caso, decorso tale termine, sarà considerato erede non beneficiato.

Qualora il soggetto sia in possesso dei beni e ricada, dunque, su di lui la responsabilità di redigere l’inventario, è naturale chiedersi come mai, nell’articolo 485 c.c., è previsto che tale soggetto debba prima redigere l’inventario, e succes-sivamente possa accettare con il beneficio dell’inventario. La ratio è rinvenibile nella circostanza che dopo aver redatto l’in-ventario, il chiamato potrà decidere se accettare l’eredità, e di poter scegliere come farlo. La scelta sarà effettuata in base alla consistenza patrimoniale accertata dall’inventario. Il chiamato rinunzierà all’eredità qualora le passività risultino nettamente superiori alle attività. Nel caso in cui le attività e le passività risultino avere un valore molto simile, il chiamato avrà interes-se ad usufruire del beneficio d’inventario; invece, se le attività risulteranno chiaramente superiori alle passività, l’erede potrà accettare l’eredità in maniera pura e semplice, senza alcun ri-schio, avendone accertato il saldo positivo.

La seconda situazione è riferibile al caso in cui gli eredi non siano in possesso dei beni del de cuius;197 per i medesimi, è previsto un termine più lungo entro il quale accettare l’eredi-tà; i termini per l’accettazione con beneficio sono infatti quelli ordinari (dieci anni).198 Accettata l’eredità, gli eredi dovranno redigere l’inventario entro 3 mesi dalla dichiarazione di accet-

197 Cfr. art. 487, co. 1 c.c.198 Il termine decennale imposto al chiamato che non è in possesso dei beni può essere abbreviato da chiunque ne abbia interesse, come per esem-pio dai creditori. Gli interessati possono ricorrere all’autorità giudiziaria al fine di far fissare un termine, più breve, entro il quale il chiamato deve de-cidere se accettare o rinunciare all’eredità, potendo il medesimo beneficiare ovviamente del beneficio d’inventario. I termini imposti dal Legislatore, a prescindere dal possesso o meno dei beni del de cuius da parte dell’erede, sono pensati prevalentemente per tutelare i creditori del de cuius. Basti pen-sare al caso in cui l’erede, utilizzando tempi più lunghi possa organizzarsi per sottrarre i beni ereditati ad eventuali creditori.

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tazione, decorsi i quali, in mancanza, saranno considerati eredi non beneficiati.199

Nel caso in cui, invece, questi redigano l’inventario prima di accettare l’eredità, entro 40 giorni dovranno decidere se ac-cettarla o meno, mediante la dichiarazione di accettazione; in mancanza, decorso tale termine, non solo non potranno usu-fruire del beneficio d’inventario, ma decadranno dal diritto di accettare l’eredità.200

2.2.2.3 Effetti dell’accettazione con beneficio d’inventario

«[…]L’effetto del beneficio d’inventario consiste nel tenere distinto il patrimonio del de cuius da quello dell’ere-de[…]».201

Conseguentemente, come disposto dall’articolo 490 c.c. permangono le situazioni attive e passive dell’erede verso il de cuius, pertanto l’erede conserva, verso l’eredità, tutti i diritti e gli obblighi che aveva verso il defunto tranne quelli che si sono estinti per effetto della morte. Ad esempio se l’erede aveva nei confronti del defunto un credito di 100 euro, rimane creditore dell’eredità beneficiata.

Nel caso, invece, di accettazione pura e semplice il credi-to dell’erede verso il de cuius, si sarebbe estinto per confusione tra il patrimonio del de cuius e quello dell’erede; inoltre, in tale caso, il patrimonio risultante deve soddisfare i creditori dell’eredità.202

L’accettazione con beneficio d’inventario impedisce la confusione dei patrimoni; tale aspetto è, come già detto, di no-

199 Cfr. art. 487, co. 2 c.c.200 Cfr. art. 487 c.c. I termini previsti per l’accettazione beneficiata pon-gono un vincolo all’erede, poiché rappresentano un limite per poter eserci-tare il diritto ad accettare l’eredità; superato tale limite l’erede può perdere il diritto di scegliere la modalità di accettazione, o persino, il diritto di ereditare.201 Cfr. art. 490 c.c.202 Cfr. art. 470 c.c.

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tevole rilevanza rispetto all’effetto conseguente l’accettazione pura e semplice, in quanto, anche nell’ipotesi in cui il valore ereditato sia inferiore all’ammontare dei debiti del de cuius, l’erede ne uscirà “illeso”, essendo la sua responsabilità limitata al valore dei beni ereditati.

Ciò è di notevole importanza al verificarsi dell’ipotesi in cui il valore complessivo ereditato sia di importo inferiore ai debiti del de cuius: in tale caso l’erede che ha accettato l’eredità puramente e semplicemente dovrà esborsare la differenza che supera il valore ereditato (c.d. damnosa haereditas).203

Un ulteriore effetto dell’accettazione beneficiata è relati-vo alla responsabilità limitata al patrimonio ereditario: l’erede risponde dei debiti ereditari nei limiti del valore del patrimonio ereditato.204

La procedura di beneficio d’inventario, oltre a realizzarsi in tempi lunghi, spesso comporta, per gli eredi, oneri maggiori rispetto all’accettazione pura e semplice. Accettare con il bene-ficio d’inventario potrebbe, inoltre, non essere conveniente nel caso in cui il valore dei beni ereditari sia di poco superiore a quello dei debiti del de cuius.

Altro effetto conseguente l’accettazione con beneficio ri-guarda la possibilità per i creditori del de cuius di esercitare il diritto di prelazione sul patrimonio ereditario rispetto ai cre-ditori personali dell’erede;205 di contro, i creditori del de cuius

203 Si pensi ad esempio al caso in cui il valore complessivo dell'eredità è di 100.000 euro con debiti del de cuius per 150.000 euro. L'erede che ha accettato in maniera pura e semplice, dovrà pagare i 50.000 euro di debiti per conto proprio. Se invece l'erede avesse accettato con beneficio d'inven-tario, avrebbe perso solo i 100.000 euro di beni ricevuti in eredità, ma non avrebbe sborsato altri soldi per far fronte ai debiti ereditari.204 «[...]L'erede non è infatti tenuto al pagamento dei debiti ereditari e dei legati oltre il valore dei beni a lui pervenuti [...]». Cfr. art. 490. Se ad esempio l’asse ereditario vale 100.000 euro, l’erede pagherà i debiti ere-ditari fino a 100.000 euro, anche se dovessero risultare altri creditori non soddisfatti.205 Nel Codice Civile è usato il termine “preferenza”. Senz’altro il riferi-mento è ai creditori del de cuius la cui soddisfazione è prioritaria rispetto ai creditori personali dell’erede.

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non potranno avanzare alcuna pretesa sul patrimonio perso-nale dell’erede.

I creditori personali dell’erede possono inoltre essere soddisfatti, solo per la parte restante, dopo aver estinto tutti i debiti del de cuius mediante il patrimonio ereditato.

Infine, si segnala, come ulteriore effetto, il divieto im-posto dall’articolo 2380 c.c. di iscrivere ipoteca giudiziale sui beni ereditari, coerentemente con il principio generico della par conditio creditorum fra creditori del de cuius, la cui viola-zione implica la nullità dell’iscrizione ipotecaria.206

2.2.2.3.1 Differenza tra beneficio di inventario e separa-zione dei beni ereditari

La separazione dei beni del de cuius da quelli dell’erede rappresenta una fattispecie opposta rispetto all’accettazione beneficiata.207

La scelta del beneficio d’inventario è fatta in via pruden-ziale, oltre al caso in cui l’eredità sia oberata da soli debiti, anche nei casi in cui passività ed attività abbiano più o meno lo stesso valore.

Nel caso opposto invece, cioè nel caso in cui nell’eredità prevalgano le attività, l’accettazione avverrà in maniera pura e semplice.

In questo contesto opera, a discrezione del creditore del de cuius, lo strumento della separazione, al fine di tutelare le pretese creditorie. Optando per la separazione, i creditori del de cuius proteggono il patrimonio del defunto, garanzia per il successivo rimborso di quanto loro dovuto.

In questo modo i creditori personali dell’erede non pos-sono rifarsi sul patrimonio del defunto: il presupposto è quello di evitare che la morte del de cuius possa rappresentare un evento pregiudizievole per i suoi creditori e che, quindi, possa

206 Ciò vale anche se le iscrizioni sono relative a sentenze anteriori all’a-pertura della successione.207 Il Codice Civile disciplina tale fattispecie agli artt. 512-518 c.c.

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impedire all’erede di soddisfare i propri creditori con il patri-monio ereditato.

È utile ricorrere a tale strumento qualora il patrimonio del de cuius sia positivo e la situazione patrimoniale dell’erede sia negativa e dunque le passività di quest’ultimo siano mag-giori delle attività. Infine, affinché non sorga alcun pregiudizio verso i creditori del de cuius, è necessario che l’accettazione dell’eredità avvenga in maniera pura e semplice, con conse-guente confusione dei patrimoni.208

Si osserva che la principale differenza riguarda il fatto che, in caso di separazione, è l’erede a trovarsi in una situazio-ne di indebitamento e non il de cuius come avviene con l’ac-cettazione beneficiata;209 anche gli effetti, descritti nell’articolo 512, co. 3 c.c. sono ben distinti.

Il diritto alla separazione deve essere esercitato entro tre mesi dall’apertura della successione;210 tale termine è da inten-dersi a pena di decadenza e non di prescrizione.211

A seconda che sia esercitato o meno il diritto alla sepa-razione possono distinguersi due diverse categorie di creditori ereditari: i separatisti ed i non separatisti.

L’articolo 512, co. 1 c.c chiarisce il rapporto tra creditori separatisti e non separatisti dettando una disciplina per regola-re i conflitti che potrebbero emergere tra i medesimi.

Il diritto alla separazione può essere esercitato su tutto il patrimonio ereditario o solo su una parte di esso, determinan-do rapporti differenti tra creditori separatisti, non separatisti e

208 In caso di accettazione beneficiata infatti, non vi sarebbe alcuna ra-gione per ricorrere alla separazione, dato che in tale caso, l’effetto è la separazione dei patrimoni.209 Come osservato dalla dottrina, tra l’accettazione beneficiata e la se-parazione, diversi sono i presupposti, gli effetti, i termini e le modalità.210 Cfr. art. 517 c.c.211 Le modalità con cui viene esercitato tale diritto si differenziano da quelle previste per l’accettazione con il beneficio d’inventario. Per i beni mobili, il diritto alla separazione si esercita mediante domanda giudiziale; per quelli immobili, mediante iscrizione di ipoteca su ciascun bene, con l’in-dicazione delle generalità del credito, dei dati del defunto e, se conosciuti, quelli dell’erede. Cfr. artt. 517-518 c.c.

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creditori personali dell’erede. Di seguito, sono esposte le diver-se situazioni che possono verificarsi:

• separazione dell’intero patrimonio ereditario da quello personale dell’erede: in tale fattispecie, i creditori non sepa-ratisti concorrono al patrimonio ereditario separato al pari dei separatisti in quanto il patrimonio del de cuius è stato interamente separato e non esistono altri beni ereditari al di fuori del patrimonio del de cuius volti a soddisfare le pretese dei non separatisti. • separazione parziale dei beni del de cuius: in questo caso,

i creditori che hanno esercitato il diritto di separazione “usu-fruiscono” della separazione parziale in quanto hanno dirit-to di soddisfarsi sui beni separati, a preferenza dei creditori e dei legatari che non l’hanno esercitata, qualora il valore del-la parte di patrimonio non separata sia sufficiente a soddi-sfare i creditori e i legatari non separatisti.212 I creditori non separatisti concorreranno al patrimonio insieme ai creditori personali dell’erede ma, nulla vieta che essi possano essere soddisfatti per intero.

Qualora invece il valore della parte di patrimonio non separato non sia sufficiente a soddisfare i creditori non separa-tisti, è necessario effettuare una proporzione al fine di calcolare la quota spettante ai creditori separatisti e non separatisti.213

212 Cfr. art. 514, co. 1 c.c.213 Si consideri il seguente esempio: sia Caio il de cuius, il cui patrimonio sia costituito da beni per un valore di 45.000 euro e che abbia tre creditori che hanno diritto a 20.000 euro ciascuno (Primo, Secondo e Terzo). Primo chiede la separazione per i suoi 20.000 ma, essendo i beni insufficienti al pagamento di tutti i debiti si dovrà fare il seguente calcolo: al valore sepa-rato di 20 si aggiungerà 25, che è la parte di beni non separata. Essendo i beni insufficienti al pagamento di tutti i debiti si dovrà fare il seguente calcolo: sul valore di 45 ciascun creditore avrà diritto a 15. Pertanto Primo conseguirà 15mila euro sulla parte separata, Secondo e Terzo il residuo 5 che andrà a sommarsi al 25 non separato. Il complessivo valore di 30 solo apparentemente darà 15 per ciascuno, ossia quanto ha ricevuto Primo: in realtà potrebbe essere molto meno perché sulla parte non separata potran-no soddisfarsi anche i creditori personali dell'erede.

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2.2.2.4 Inventario dei beni: redazione, forma e contenuto

La procedura inventariale costituisce un passaggio cru-ciale ai fini dell’accettazione beneficiata: dopo aver accettato l’eredità, è necessario redigere l’inventario nei termini e nelle modalità previste dalla legge, e nel rispetto dei requisiti formali indicati agli artt. 769 ss. del codice di procedura civile.214

Il temine “inventario”, seppur diversamente utilizzato e definito in dottrina nel corso del tempo, indica un complesso di atti con la funzione di accertare la composizione del patri-monio ereditario. La procedura inventariale consiste, pertanto, nell’individuazione delle attività e delle passività di cui il pa-trimonio è composto e nell’elencazione di esse in un apposito documento, detto “processo verbale d’inventario” (o semplice-mente “inventario”).215

L’ inventario ha natura non negoziale e deve essere redat-to da un soggetto incaricato.216

214 Infra par. 2.2.2.2.215 Cfr. G. Cattaneo, voce Inventario, in Dig. disc. priv., Sez. civ., X, To-rino, 1993, pag.155. Un’altra parte della dottrina si focalizza sull’aspetto puramente procedurale dell’inventario, considerandolo un atto pratico ed asserendo che «nella fattispecie più genuina, quella che la legge contempla, l’inventario è atto unilaterale, compiuto essenzialmente da un pubblico uf-ficiale. L’inventario compiuto da un privato o non ha nessun valore, o ha un valore di indizio in casi particolari (ad es. l’inventario fatto dal de cuius nel testamento), o ha un valore la cui rilevanza è interna, come quello dei pubblici uffici, o è un inventario prescritto dalla legge a chi esercita certe professioni (ad es. imprenditori commerciali) con la rilevanza che la legge stessa vi attribuisce». Cfr. S. Satta, Commentario al codice di procedura civile, IV 2 cit. pag. 79.216 Il procedimento di nomina dell’incaricato è stato agevolato, in ter-mini di tempi e di costi, dall’entrata in vigore del Decreto Legge 212/2011 secondo cui: «L’inventario può essere chiesto al tribunale dalle persone che hanno diritto di ottenere la rimozione dei sigilli ed è eseguito dal cancel-liere del tribunale o da un notaio designato dal defunto con testamento o nominato dal tribunale. L’istanza si propone con ricorso nel quale il richie-dente deve dichiarare la residenza o eleggere domicilio nel comune in cui ha sede il tribunale. Il tribunale provvede con decreto. Quando non sono stati apposti i sigilli, l’inventario può essere chiesto dalla parte che ne assu-me l’iniziativa direttamente al notaio designato dal defunto nel testamento

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La nomina diretta del notaio per la redazione dell’in-ventario appare come la via prudenziale, ma non obbligato-ria.217 Dopo aver effettuato la nomina, il cancelliere consegna al soggetto designato le chiavi delle serrature insieme ad una copia del processo verbale, comprovante l’apposizione dei si-gilli, all’istanza di richiesta, al decreto di rimozione di questi e, quando presenti l’elenco, delle opposizioni presentate.218

Il soggetto incaricato alla redazione dell’inventario, chiunque esso sia, indossa le vesti di pubblico ufficiale, e come tale, prima dell’inizio delle procedure inventariali deve dare un preavviso di almeno 3 giorni ai soggetti aventi diritto a parte-ciparne.219

Coloro che assistono all’inventario, qualora abbiano qualcosa da eccepire riguardo il contenuto o l’elenco inventa-riale realizzato dal soggetto incaricato, hanno il diritto di far mettere per iscritto tali osservazioni. Infine, prima di chiudere il verbale, il soggetto incaricato deve interrogare coloro che avevano in custodia i beni al fine di conoscere se esistano o meno altri beni da comprendere nell’inventario: sia l’interro-gazione che la risposta vanno riportate nel verbale.

La procedura inventariale è contenuta nell’art. 775 del cod. proc. civ. e prevede:

• una descrizione degli immobili, con l’indicazione della loro natura e dei dati catastali;

ovvero, in assenza di designazione, al notaio scelto dalla stessa parte». Nel silenzio della legge, e fino ad opera del decreto, questo iter era necessario anche in assenza dei sigilli. Oggi, è stato ritenuto vantaggioso uniformare le procedure poiché, sempre più di rado, si riscontrano casi di apposizione dei sigilli.217 Come indicato nello Studio n.283/2012/c del Consiglio Nazionale del Notariato, infatti «il ricorso alla nomina del notaio da parte dell’auto-rità giudiziaria potrebbe rappresentare, prudentemente, la via da preferire in una primissima fase di applicazione della stessa».218 Come disciplina l’art. 756 cod. proc. civ.: «Le chiavi delle serrature, sulle quali sono stati apposti i sigilli, finché non sia ordinata la rimozione di questi, debbono essere custodite dal cancelliere».219 Ai sensi dell’art. 771 cod. proc. civ., essi sono: il coniuge superstite, gli eredi legittimi presunti, l’esecutore testamentario e gli eredi istituiti e legatari; i creditori che hanno fatto opposizione alla rimozione dei sigilli.

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• una stima dei beni mobili, con la descrizione dei mede-simi; • l’indicazione della quantità di denaro contante; • l’indicazione delle altre attività e passività; • ulteriori informazioni.220

2.2.2.5 Decadenza e rinuncia dal beneficio d’inventario

Il Codice Civile, disciplina i casi in cui l’erede decade dal beneficio d’inventario. La dottrina è solita distinguere due ti-pologie di decadenze: quella precedente all’accettazione dell’e-redità col beneficio d’inventario e quella posteriore a quest’ul-tima.

Il beneficio d’inventario può decadere prima dell’accetta-zione dell’eredità solo nei casi regolamentati dal Codice Civi-le:221 decade dal beneficio d’inventario ed è automaticamente considerato erede puro e semplice, colui che non rispetta i ter-mini stabiliti per l’erede che è in possesso dei beni.222

Il Legislatore ha voluto disciplinare allo stesso modo l’e-rede che non sia in possesso dei beni; l’art. 488 del Codice

220 Cfr. art. 775 cod. proc. civ. che richiede: «una descrizione degli im-mobili, mediante l'indicazione della loro natura, della loro situazione, dei loro confini e dei numeri del catasto e delle mappe censuarie; una stima dei beni mobili, con la specificazione del peso e del marchio per gli oggetti d'o-ro e d'argento; l'indicazione della quantità delle monete per il danaro con-tante; l'indicazione delle altre attività e passività; la descrizione delle carte, scritture e note relative allo stato attivo e passivo, le quali debbono essere firmate in principio e in fine dall'ufficiale procedente. Lo stesso ufficiale deve accertare sommariamente lo stato dei libri e dei registri di commercio, firmarne i fogli, e lineare gli intervalli».221 Contenuti, rispettivamente, dagli artt. 485, co. 2 e co. 3, 487 e 488 c.c.222 Cioè effettuare l’inventario entro 3 mesi dall’apertura della succes-sione, ed entro 40 giorni dalla redazione del medesimo, scegliere se rinun-ciare od accettare. Infra par. 2.2.2. Decade dal beneficio d’inventario ed è automaticamente considerato erede puro e semplice anche colui che non sia in possesso dei beni. Cfr. G. Grosso e A. Burdese, Le Successioni, vol. XII, Parte generale, diretto da Vassalli, Torino, 1977, p.510.

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Civile disciplina questa fattispecie, fissando un termine per la redazione dell’inventario e la comunicazione della dichiarazio-ne e considerando l’erede come puro e semplice, qualora non rispetti tale termine.223

Infine, l’erede decade dal beneficio d’inventario successi-vamente all’accettazione con beneficio d’inventario, al verifi-carsi delle seguenti condizioni:

1. mancanza della forma richiesta per la dichiarazione di accettazione col beneficio d’inventario;224 2. mancanza di un’autorizzazione giudiziale per l’erede che compia atti dispositivi sui beni ereditari, come l’alienazione o l’iscrizione di garanzie reali sugli stessi;225 3. manifestazione di infedeltà e/o di omissioni in fase di re-dazione d’inventario;226 4. inosservanza delle formalità procedurali in fase di liqui-dazione.227

Come già osservato, in caso di accettazione dell’eredità con beneficio di inventario, qualora il chiamato sia nel pos-sesso dei beni, quest’ultimo deve fare l’inventario entro tre mesi dal giorno dell’apertura della successione. Trascorso tale termine senza che l’inventario sia stato compiuto, il chiamato all’eredità è considerato erede puro e semplice; qualora invece sia compiuto l’inventario, il chiamato che non abbia ancora

223 In tal senso, si è espressa la Corte di Cassazione, sottolineando che l’onere della prova dell’omissione della redazione dell’inventario, nei ter-mini prestabiliti, resta in capo al creditore che intende far valere la causa di decadenza. Anche in questo caso decade dal beneficio prima dell’ acquisto del diritto. Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 3842, 1 aprile 1995 e Cass. Civ. Sez. III, n. 11084, 10 novembre 1993.224 L’art. 484 c.c. dispone che «La dichiarazione deve essere precedu-ta o seguita dall'inventario, nelle forme prescritte dal codice di procedura civile» (art. 769 ss. cod. proc. civ.). La dottrina è unanime nel considerare inefficaci forme di dichiarazione diverse dall’atto pubblico, quindi conside-ra puro e semplice l’erede che non rispetta le forme del contratto ai sensi dell’art. 1350 c.c. Qualora rispetti la forma, si presuppone che l’erede abbia accettato con beneficio d’inventario.225 Cfr. art. 493 c.c.226 Cfr. art. 494 c.c.227 Cfr. art. 505 c.c.

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fatto la dichiarazione di accettazione con beneficio di inven-tario, ha un termine di quaranta giorni da quello del compi-mento dell’inventario medesimo, per deliberare se accetta o rinunzia all’eredità. Trascorso questo termine senza che abbia deliberato, è considerato erede puro e semplice; pertanto, in tale ipotesi, la rinunzia non può essere esercitata, in quanto il chiamato diviene erede puro e semplice.228 La rinuncia deve essere dunque fatta prima che sia intervenuto l’acquisto dell’e-redità in quanto una volta acquisita mediante accettazione, espressa o tacita, non può essere più perduta.229

2.2.2.6 Obblighi in capo all’erede dopo l’accettazione

L’erede, una volta ultimate tutte le formalità per essere considerato erede beneficiato, diviene, al tempo stesso, pro-prietario e responsabile dei beni ereditati. Quest’ultimo, nono-stante i patrimoni siano separati, al fine di garantire la piena soddisfazione delle pretese dei creditori, è obbligato ad ammi-nistrare con diligenza il patrimonio ereditato. Il concetto di amministrazione può comprendere diverse tipologie di atti: dalla semplice conservazione all’alienazione del patrimonio. L’erede beneficiato, in tal senso, è libero di compiere gli atti che considera più idonei per conservare il patrimonio e non creare pregiudizio nei confronti dei creditori del de cuius. Que-sta libertà tuttavia è limitata, poiché, l’erede, per continuare ad usufruire della limitazione della responsabilità, dovrà osserva-re le disposizioni legislative.

228 Cfr. art. 485 c.c. Infra par. 2.2.2.229 Il Legislatore pertanto prevede che la qualità di erede, una volta as-sunta, non può essere persa. Pertanto la rinuncia attiene ad un’eredità non ancora acquisita. Cfr. P. Stanzione, Manuale di Diritto Privato, G. Giappi-chelli Editore, Torino, 2013, p. 879.

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2.2.2.6.1 L’amministrazione da parte dell’erede beneficia-to

Da una prima lettura del Codice Civile risulta evidente che, se da un lato, la procedura di liquidazione è disciplinata in maniera chiara, lo stesso non può dirsi per la procedura di am-ministrazione del patrimonio ereditato. La dottrina è unanime nell'affermare che l’amministrazione dell’erede è improntata verso un’ottica di mantenimento e di conservazione, per la suc-cessiva liquidazione. Indubbiamente, non può essere incolpa-to, l’erede che non abbia arricchito o migliorato il patrimonio ereditato. Egli deve amministrare con diligenza e cura, senza creare pregiudizio verso i creditori con comportamenti omissi-vi o commissivi.230

Mediante un confronto tra gli articoli 491 e 493 c.c., ri-guardanti l’autorizzazione da parte del Tribunale, si desume una differenza sostanziale in merito alle conseguenze derivanti da un comportamento inadempiente dell’erede nella gestione del patrimonio. Ai sensi dell’art. 491 c.c., a differenza del se-condo articolo richiamato, qualora venga imputato all’erede un comportamento per colpa grave, nella mera gestione del pa-trimonio,231 egli ne risponderà personalmente, senza decadere dal beneficio d’inventario.232

230 Ai sensi dell’articolo 491 c.c., l’erede risponde dell’amministrazione solo per colpa grave. Per colpa grave deve senza’altro essere considerato colui che non adoperi, durante l’amministrazione dei beni ereditati, «la diligenza che è solito adoperare nella cura degli interessi propri». Cfr. U. Natoli, L’amministrazione nel periodo successivo all’accettazione dell’ere-dità, Giuffrè, Milano, 1969. 231 Cfr. U. Natoli, op. cit., il quale considera questa, come esclusiva «at-tività di custodia e conservazione». 232 Anche se la legge non indica la sanzione applicabile, è da escludere la decadenza dal beneficio in quanto potrebbe rivelarsi troppo elevata, qua-lora il comportamento sia dovuto ad errori di valutazione. Cfr. Corte di Cassazione 30 marzo 1932 «la colpa grave in cui l’erede beneficiato incorra nell’amministrazione dei beni ereditari importa bensì la sua responsabilità per i danni che, dalla sua colpa, siano derivati, ma non lo equipara alla condizione dell’erede che sia decaduto dal beneficio d’inventario, non lo obbliga quindi,per il solo fatto della colpa, al pagamento in proprio dei

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2.2.2.6.1.1 Il ricorso

L’erede, come sopra esposto, deve compiere gli atti di ordinaria amministrazione, indispensabili per conservare il patrimonio del de cuius. Per il compimento di tali atti, non è necessaria l’autorizzazione del Tribunale; questa, invece, è necessaria per tutti gli atti di straordinaria amministrazione, come la vendita dei beni.

Gli atti dispositivi, rientranti nella categoria di ammini-strazione straordinaria, sono gli atti che in maggiore misura possono, potenzialmente, creare pregiudizio ai creditori; difat-ti, è necessaria l’autorizzazione del Tribunale, a pena di de-cadenza del beneficio. La disposizione contenuta nell’articolo 493 c.c. tutela i creditori e sottolinea le caratteristiche dell’isti-tuto della separazione dei patrimoni; tale strumento non ha ra-gione di esistere nell’ambito dell’accettazione pura e semplice.

Per gli atti di straordinaria amministrazione, il Codice Civile si riferisce ad una serie di atti dispositivi riguardanti il patrimonio ereditario, limitandosi ad elencare quattro ma-cro categorie:233 alienazioni, concessioni di pegno, ipoteche e transazioni. Sono esclusi da tale formalità i beni mobili sotto-posti ad atti di straordinaria amministrazione, qualora siano trascorsi più di 5 anni dalla dichiarazione di accettazione con beneficio d’inventario.234

L’autorizzazione del giudice si richiede, ai sensi dall’arti-colo 747 del cod. proc. civ., mediante «ricorso diretto al Tri-bunale del luogo in cui si è aperta la successione». Il ricorso, tuttavia, non sempre autorizza l’erede ad effettuare determina-

debiti ereditari».233 Cfr. art. 493 c.c.234 Tuttavia, la dottrina è d’accordo nell’affermare che questo elenco non è esaustivo, poiché alle alienazioni possono essere equiparati i seguenti atti: permuta, rinuncia traslativa, costituzione di servitù o di altri diritti reali. In tal senso G. Grosso e A. Burdese, Le successioni, Parte Generale, in Tratt. Dir. Civ., Utet, Torino, 1977.

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te operazioni, come la vendita, poiché il Tribunale può comun-que valutarne negativamente il contenuto.235

Ancora oggi è aperto il dibattito sulla composizione del Tribunale, se monocratica o collegiale, ai fini dell’autorizzazio-ne dell’atto. In seguito al D.Lgs. n. 51 del 19 febbraio 1998, re-lativo l’istituzione del giudice unico, dottrina e giurisprudenza non hanno trovato un accordo sull’argomento e, la Suprema Corte, non si è pronunciata. Sia che il ricorso riguardi un atto dispositivo su un bene mobile, sia che riguardi un bene immo-bile, i pareri sono discordanti.236

Può presentare il ricorso, senza avvalersi dell’assisten-za di un difensore, solo l’erede che ha accettato con beneficio d’inventario. Se l’oggetto del ricorso è un bene immobile, oltre ad una copia della dichiarazione di accettazione e dell’inventa-rio, deve essere presentata la copia della dichiarazione di suc-cessione insieme ad una perizia giurata.

235 Cfr. R. Brama, Accettazione dell’eredità con beneficio di inventario, Giuffrè, Milano, 1995, secondo il quale il controllo dell’autorità giudizia-le sia «un intervento sostanziale del giudice, il quale, entrato nel merito dell’atto, valuta la congruità, la convenienza, la necessità dell’atto stesso, sì da evitare che il patrimonio ereditario abbia a subirne detrimento».236 L’articolo 244 di tale Decreto Legislativo, dispone che per i beni mo-bili ed immobili è il tribunale a decidere; per i primi in composizione mono-cratica, per i secondi in composizione collegiale. Tuttavia Tribunali diversi hanno emesso sentenze dal contenuto discordante. Cfr. Tribunale Torino 22 agosto 2002 «anche in seguito alla riforma del giudico unico di primo gra-do, l’autorizzazione al compimento di atti di straordinaria amministrazione relativi a beni ereditari è di competenza del tribunale in composizione mo-nocratica». Cfr. Tribunale Torre Annunziata 13 febbraio 2001 «a seguito della riforma del giudice unico e della soppressione dell’ufficio del pretore, la competenza, in passato attribuita a quest’ultimo di autorizzare la vendi-ta di beni mobili ereditari, deve ritenersi attribuita al tribunale che decide comunque in composizione collegiale».

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2.2.2.6.1.2 La vendita dei beni

L’erede, una volta ottenuta l’autorizzazione, può proce-dere alla vendita dei beni.237 In riferimento alla procedura di vendita, l’articolo 748 cod. proc. civ., rinvia alle modalità di vendita dei beni dei minori. Il Tribunale può stabilire che la vendita sia effettuata all’incanto; tuttavia non essendo un ob-bligo, il Tribunale può direttamente autorizzare la vendita a trattative private, ma stabilendo un prezzo minimo di vendita.

L’autorizzazione, come disposto dalla Corte di Cassazio-ne, non sempre è necessaria. Ad esempio, nel caso dell’aliena-zione di un’automobile danneggiata ed obsoleta, l’erede pro-cede, in buona fede, a vendere un bene dell’attivo il cui valore è insignificante;238 pertanto sarà il creditore a dover provare la mala fede dell’erede per farlo decadere dal beneficio d’inven-tario.239

La fase amministrativa, articolata in atti ordinari e stra-ordinari, spiana la strada verso la procedura di liquidazione dell’intero attivo ereditato e della chiusura delle posizioni de-bitorie del de cuius. L’erede beneficiato, quindi, si fa carico di un ulteriore obbligo: oltre all’amministrazione dei beni, deve

237 È bene sottolineare che, per quanto l’autorizzazione sia concessa per la traslazione in senso oggettivo, nulla vieta che essa sia a favore di un soggetto diverso da quello indicato dal provvedimento. Cfr. Cass. Civ. Sez. III, n. 4469, 15 aprile 1993 «l’autorizzazione è preordinata al solo scopo di valutare la necessità o la utilità e la convenienza della vendita, nessuna rilevanza può avere sulla validità di detta vendita la circostanza che la stes-sa sia stata o meno effettuata in favore delle persone indicate nel provvedi-mento autorizzativo».238 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 24171, 25 ottobre 2013, l’autorizzazione del giudice non è necessaria qualora l’autoveicolo non abbia nessun valore commerciale e sia destinato ad essere rottamato. Lo stesso qualora vi siano altri beni di valore minimale, come i capi d’abbigliamento appartenenti al de cuius.239 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 1177, 23 maggio 1962 «L'onere della prova dell'occultamento doloso, nell'inventario, di un bene appartenente all'e-redita incombe a colui che invoca la decadenza dell'erede dal beneficio dell'inventario, dovendo la buona fede dell'erede essere presunta fino a prova contraria».

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procedere alla liquidazione degli stessi per il soddisfacimento dei creditori del de cuius.

Sono contemplate tre diverse modalità di liquidazione.

2.2.2.6.2 La liquidazione individuale

2.2.2.6.2.1 La procedura

La liquidazione individuale si concretizza nel pagamento dei creditori e dei legatari, nell’ordine in cui ne fanno richie-sta.240

Per procedere alla liquidazione individuale, sono neces-sarie due condizioni: il decorrere di un mese dalla trascrizione prevista dall’articolo 484 c.c.;241 nel medesimo lasso di tem-po, non devono essere presentate opposizioni dei creditori alla prosecuzione della liquidazione individuale.

Il Codice Civile non pone particolari vincoli all’erede: quest’ultimo, infatti, dovrà saldare le domande che gli si pre-sentano, rispettandone priorità. A differenza della liquidazione concorsuale, la quale richiama il principio cardine della proce-dura fallimentare, la par condicio creditorum, nella procedura di liquidazione individuale dell’eredità vige il principio di prior in tempore potior in iure. L’erede è tenuto a pagare i creditori rispetto alla cronologia delle richieste che gli giungono; egli pagherà i crediti con il patrimonio ereditato, se disponibile.

Nonostante la liquidazione individuale sia basata su un’ampia libertà concessa all’erede, questa è tuttavia limitata, poiché è tenuto ad osservare determinate regole. Qualora si presentino più domande contemporaneamente, l’erede deve ri-spettare i diritti di prelazione dei creditori, preferire i creditori

240 Cfr. art. 495 c.c. l’erede provvede al pagamento dei «[…]creditori e dei legatari a misura che si presentano[…]».241 Infra par. 2.2.2. La trascrizione è effettuata «Entro un mese dall’in-serzione, […], a cura del cancelliere, presso l’ufficio dei registri immobiliari del luogo in cui si è aperta la successione».

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ai legatari, e, qualora sia disponibile denaro liquido, pagare il creditore che ne faccia richiesta.242

La richiesta di per sé, non corrisponde all’acquisto di un diritto rispetto a coloro che presentano successivamente la do-manda; solo il successivo pagamento rappresenta un atto inat-taccabile. Invero, non è stato previsto un termine oltre il quale la domanda diventa tardiva;243 le disposizioni sulla liquidazio-ne individuale, tra l’altro, non dettano alcun termine in me-rito alla chiusura della procedura stessa;244 tuttavia, possono essere delineati due casi principali per cui la procedura cessa: l’estinzione dell’attivo ereditato e la soddisfazione di tutte le passività.245

2.2.2.6.2.2 Il rendiconto di gestione

Una volta estinto tutto l’attivo ereditario, l’erede, ai sen-si dell’articolo 496 c.c., dovrà presentare un rendiconto della gestione svolta. Il rendiconto rappresenta, nella procedura in-dividuale, uno strumento di controllo da parte dei creditori ed,

242 Cfr. Cicu A., Successioni per causa di morte, parte generale, Giuffrè Editore, 1961.243 A differenza delle procedura di liquidazione concorsuale e della pro-cedura fallimentare: si veda art. 101 del R.D. n. 267, 16 marzo 1942, in tema di domande tardive.244 Cfr. G. Cian e A. Trabucchi, Commentario breve al Codice Civile, Cedam, 1997, pag. 585, secondo i quali non è stabilito nessun termine per la conclusione della liquidazione individuale. Ancora secondo quanto di-sposto dall’art. 495, co. 3 c.c. «Esaurito l’asse ereditario, i creditori rimasti insoddisfatti hanno soltanto diritto di regresso contro i legatari[…]». Da cui si evince che il creditore è obbligato a saldare i crediti che gli si pre-sentano fino a concorrenza delle attività ereditate. Qualora queste siano insufficienti i creditori che si presentano successivamente potranno rifarsi solo ed unicamente su eventuali legatari. In caso contrario, qualora avanzi-no delle attività, nulla specifica il Codice Civile; la dottrina è unanime nel considerare vincolati i beni restanti, e la liquidazione sospesa.245 Per completezza possiamo elencare anche le seguenti cause di cessa-zione: morte dell’erede beneficiato, rinuncia successiva al beneficio d’inven-tario e decadenza ai sensi degli articoli 493, 494 e 495 c.c.

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in coerenza con l’intera procedura in esame, può essere redatto senza l’ausilio di un professionista; esso deve essere suddiviso in stato attivo e stato passivo.246

Lo stato attivo elenca le voci in entrata, ovvero le somme dell’eredità; devono essere indicate le somme presenti al mo-mento dell’apertura e quelle accumulate durante la gestione e la vendita del patrimonio. Lo stato passivo riassume tutte le uscite e si divide in due macro voci: la liquidazione dei credito-ri e le spese della procedura.247

Il rendiconto, pur non essendo un documento lungo e vincolato a particolari contenuti, deve senz’altro ispirarsi ai principi civilistici in tema di redazione di documenti contabili, fornendo un’esposizione chiara ed una rappresentazione veri-tiera e corretta della gestione; esso rappresenta un documento ibrido tra la situazione patrimoniale ed il risultato economico della procedura.

Se da un lato tale procedura di liquidazione rappresen-ta la via più veloce ed economica, dall’altro vi è un aspetto svantaggioso; l’erede, dopo aver saldato tutti i debiti, non può vendere i restanti beni ereditari, poiché sussiste la possibilità che si presentino nuovi creditori.248

Qualora all’interno della procedura di liquidazione in-dividuale si presentino contemporaneamente domande di più creditori e l’attivo ereditato non sia sufficientemente capiente, si avvia una vera e propria procedura concorsuale.249 Come

246 Nonostante opinioni discordanti, si considera che l’erede sia obbliga-to a presentare il rendiconto qualora non riesca a soddisfare la richiesta di un creditore per mancanza di attivo. Ai sensi dell’articolo 497 c.c., l’erede che non presenti il rendiconto risponde delle passività non ancora liquidate con i propri beni; tuttavia un ritardo nella presentazione del conto non comporta la decadenza dal beneficio di inventario.247 Quest’ultime sono, ad esempio, le spese legali, quali i costi sostenuti per redigere l’inventario, per effettuare l’accettazione o per ottenere le auto-rizzazioni dal Tribunale, le spese amministrative o le spese fiscali.248 Cfr. F. Lupia, Successioni e Donazioni, Maggioli, 2009 «[…] essendo pur sempre possibile che se ne presentino successivamente altri».249 Infra par. 2.2.2.6.3. Il Legislatore, anche in questa variante della pro-cedura individuale, rimane coerente con l’impronta privata: nonostante il

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anticipato precedentemente, la liquidazione individuale con-siste nel pagare i creditori nella misura in cui si presentino; una volta effettuato il pagamento, tale atto è inoppugnabile e non è revocabile in nessun modo. Quindi, nella pratica, può accadere che un creditore chirografario, presentando il proprio credito, scavalchi un credito assistito da privilegio, presentato successivamente. Ma se le domande dovessero essere presen-tate simultaneamente, la ripartizione, in mancanza di attivo sufficientemente capiente, non può che assumere un carattere concorsuale. È stata sollevata la questione su come debba esse-re intesa “simultanea” la domanda. La dottrina considera sullo stesso piano cronologico la presentazione delle domande, fino a quando il credito non è stato rimborsato. Se Tizio presenta oggi il proprio credito all’erede, il quale aspetta qualche giorno nel liquidarlo, e nel frattempo viene presentata domanda da parte di Caio, risulta che i due hanno presentato domanda si-multaneamente, e di conseguenza, i crediti vantati concorrono sull’attivo residuo, secondo le disposizioni civilistiche.

2.2.2.6.3 La liquidazione concorsuale

La liquidazione concorsuale si differenzia in maniera so-stanziale dalla liquidazione individuale sia per la tempistica che per ragioni economiche; la liquidazione concorsuale rical-ca in gran parte la procedura fallimentare.

Qualora i creditori presentino opposizione, ai sensi dell’articolo 498 c.c., la liquidazione concorsuale rappresenta l’unica strada concessa all’erede. In caso non siano presentate opposizioni, invece, l’erede potrà scegliere liberamente se op-tare per la liquidazione individuale oppure per la liquidazione concorsuale.

La notifica di opposizione può essere effettuata a mezzo ufficiale giudiziario o con l’invio di raccomandata con avviso di ricevimento o altro strumento simile.

carattere concorsuale, non è prevista l’applicazione dell’articolo 498 c.c.

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La liquidazione concorsuale, sinteticamente, si suddivide in quattro fasi: formazione dello stato passivo, liquidazione dell’attivo, definizione dello stato di graduazione e liquida-zione delle passività. È opportuno chiarire fin da subito che, a differenza della liquidazione individuale, in tale procedura l’erede deve attenersi a quest’ordine; è assolutamente vietato soddisfare i creditori seguendo l’ordine qui primi veniunt ed è imposto all’erede «di soddisfare le passività ereditarie solo dopo che, formato lo stato di graduazione, esso sia divenuto definitivo, ex art.502 c.c.».

2.2.2.6.3.1 Formazione dello stato passivo

La prima fase consiste nella formazione dello stato pas-sivo e si realizza con l’invito rivolto ai «creditori e i legatari a presentare, entro un termine stabilito dal notaio stesso e non inferiore a giorni trenta, le dichiarazioni di credito». L’invito deve essere presentato entro il termine di 30 giorni, dal mo-mento in cui è stata notifica l’opposizione da parte di un credi-tore a procedere alla liquidazione individuale.

L’invito viene inoltrato per raccomandata al domicilio del creditore e pubblicato sul foglio degli annunzi legali della provincia, così come ancora recita testualmente l’articolo 498, co. 3 c.c. «L’invito è spedito per raccomandata ai creditori e ai legatari dei quali è noto il domicilio o la residenza ed è pubbli-cato sul foglio annunci legali della provincia». Tuttavia va sot-tolineato che tale strumento pubblicitario è stato abolito per effetto dell'art. 31, co. 1 Legge 24 novembre 2000, n. 340 ed è stato sostituito dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Dal momento della pubblicazione, i creditori non possono più avviare procedure individuali esecutive.

Dopo aver espletato tutti gli adempimenti pubblicita-ri, con l’ausilio del notaio, l’erede procede alla liquidazione dell’attivo e, successivamente, alla formazione dello stato di graduazione.

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2.2.2.6.3.2 La liquidazione dell’attivo

La liquidazione dell’attivo ereditato è molto simile alla li-quidazione individuale. L’erede, con l’ausilio del notaio, proce-de alla vendita dei beni, ai sensi dell’ art. 499, co. 1 c.c.; gli atti dispositivi, come nella liquidazione individuale, devono essere autorizzati dal Tribunale.

Durante una primissima fase di accertamento, qualora le passività risultassero di gran lunga inferiori alle attività, è facoltativo vendere l’intero patrimonio ereditato al fine di sod-disfare i creditori. In altre parole, la necessità di vendere tutto, o solo una parte dei beni, è fisiologica rispetto al quantum dei debiti ereditati.

La procedura concorsuale, per natura, è basata sul prin-cipio di garanzia per i creditori; presupposto di tale procedura è che vi sia il rischio per i creditori di subire un comportamen-to pregiudizievole; essi hanno interesse ad avviare la procedu-ra concorsuale ogni qual volta vi sia una scarsa consistenza dell’attivo ereditato; è opportuno inquadrare la liquidazione concorsuale, quindi, all’interno del perimetro in cui le passività siano uguali o superiori alle attività.

Gli adempimenti per la liquidazione non sono omogenei per tutte le attività. Di seguito si descrivono le fattispecie più comuni; successivamente, verrà illustrato un caso pratico.

Rapporti attivi in corso. Per la locazione di un apparta-mento, ad esempio, l’erede subentra in automatico nella po-sizione del defunto a tutti gli effetti e continua a percepire i canoni.250

Beni Immobili. Per i beni immobili, la procedura preve-de la richiesta di autorizzazione al Tribunale: solitamente il Tribunale stabilisce che la vendita avvenga mediante pubblici incanti. Qualora al primo incanto non venga offerta almeno

250 Cfr. Cass. Civ. Sez. III, n. 1811, 1989 «la morte del locatore com-porta solo una modificazione soggettiva del rapporto di locazione con il subentro degli eredi nella posizione del locatore e nei suoi obblighi e con il corrispettivo dovere del conduttore di adempiere l’obbligazione relativa al pagamento del canone».

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la somma minima indicata dal Tribunale, questo può decidere di abbassare il prezzo, e rimandare la vendita ad un secondo incanto ovvero autorizzare la vendita a trattative private.

Beni mobili. Per i beni mobili in generale, la procedura è simile a quella dei beni immobili e prevede la richiesta di auto-rizzazione al Tribunale.

Nel caso in cui il bene sia un’automobile, l’erede prima di vendere il bene dovrà ereditarlo, poiché non è possibile effet-tuare il passaggio di proprietà direttamente dal de cuius all’ac-quirente finale.251

Incasso di pensioni. l’erede ha diritto ad incassare la pen-sione del defunto e la parte di tredicesima maturata fino a quel momento. Qualora l’erede sia il coniuge, il trasferimento è au-tomatico. Qualora sia persona diversa, è necessario presentare presso l’Inps un atto di notorietà.252

Conto corrente. Relativamente alla parte attiva eredita-ta, il conto corrente rappresenta sicuramente uno degli assets più frequenti della procedura; il conto in banca rappresenta il mezzo mediante il quale sarà possibile far fronte alle passivi-tà con celerità, si pensi ad esempio al pagamento delle spese della procedura. Lo svincolo tuttavia non risulta un adempi-mento veloce. La banca riceve la notizia della scomparsa del de cuius mediante l’invio del certificato di morte da parte degli eredi. In seguito, essi devono riconsegnare, alla banca, le carte

251 Ai sensi dell’articolo 2648 c.c., l’eredità deve essere accettata e con-tenuta in un atto pubblico o scrittura privata autenticata o accertata giu-dizialmente. Il veicolo ereditato prima di essere venduto ad un acquirente terzo, deve essere accettato dagli eredi; nonostante sia possibile effettuare la procedura di vendita con un solo atto presso la motorizzazione civile, sono obbligatori i due passaggi di proprietà ed il versamento delle corrispettive tasse di passaggio.252 L’atto di notorietà è una dichiarazione giurata, fatta di fronte ad un notaio o ad un Cancelliere, con la presenza di due testimoni estranei all’e-redità; sono quindi tassativamente esclusi parenti ed eredi. I testimoni atte-stano che, oltre ai soggetti richiamati, dei quali vengono forniti nominativi e gradi di parentela, non ve ne siano altri che hanno diritto all’eredità. Sono responsabili penalmente coloro i quali dichiarino il falso tramite l’atto no-torio.

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di credito, gli assegni e tutti i beni appartenenti al de cuius. Contestualmente, il conto viene bloccato insieme a tutti i conti correlati e le operazioni poste in essere dal giorno successivo alla morte, anche se effettuate con delega.

Gli istituti bancari, da prassi, sbloccano il conto e con-sentono lo svincolo delle somme, solo dopo aver presentato la denuncia di successione all’Agenzia delle Entrate.253

È utile aprire una breve parentesi al riguardo: la denun-cia di successione ha valore solo dal punto di vista tributario e regolarizza la posizione degli eredi nei confronti dell’Ammini-strazione Finanziaria; inoltre essendo un atto obbligatorio per legge non costituisce “atto d’erede”.

L’iter fiscale, segue un percorso diverso da quello trattato in tale sezione, in cui, invece, sono illustrati gli aspetti civili della procedura di successione.

Oltre alla denuncia di successione, gli istituti bancari ri-chiedono anche la presenza contestuale di tutti gli eredi con documenti di identità, codici fiscali e l’atto di notorietà.

Il conto corrente può essere sbloccato prima della de-nuncia di successione, qualora venga presentato, insieme alla documentazione richiesta, un atto di notorietà in originale.

2.2.2.6.3.3 Lo stato di graduazione

Lo stato di graduazione contiene l’attivo realizzato dalle vendite ed il riparto tra i creditori che hanno presentato la domanda.

L’accertamento delle passività ereditarie, viene svolto in concerto dal notaio e dall’erede una volta ricevute le domande dai creditori e dai legatari, entro il termine fissato dal notaio.

253 La dichiarazione di successione si effettua con la presentazione del modello 4 presso gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria; invece il mo-dello 240 ne prova il pagamento e, spesso, le banche richiedono quest’ul-timo. È opportuno che l’erede sia munito di tanti modelli quanti sono gli istituti con il quale il defunto aveva rapporti, poiché le banche al momento dello svincolo trattengono una copia originale.

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L’art. 498, co. 2 c.c. prevede che il termine indicato dal notaio per ricevere le domande dai creditori non possa essere inferiore a trenta giorni. Il notaio e l’erede hanno una funzione di con-trollo sulla fondatezza delle richieste di credito ricevute; essi, in questa fase, svolgono un’attività simile a quella del giudice delegato nella definizione dello stato passivo durante la proce-dura fallimentare. Hanno un potere giudicante sulle domande ricevute;254 inoltre, nell’esercizio di questa funzione, il notaio, ricopre il ruolo di ausiliare del giudice.255

Lo stato di graduazione tiene conto dell’attivo realizzato, dei crediti e del loro grado di prelazione. L’art. 499, co. 2 c.c. stabilisce che «I creditori sono collocati secondo i rispettivi di-ritti di prelazione. Essi sono preferiti ai legatari. Tra i creditori non aventi diritto a prelazione l’attivo è ripartito in proporzio-ne ai rispettivi crediti».256

Possono essere realizzati degli stati di graduazione par-ziali, ma l’erede non è tenuto alla liquidazione delle passività fino a quando lo stato di graduazione non diventa definitivo, ovvero esecutivo.

È opportuno chiarire che la procedura concorsuale in esame è simile a quella fallimentare, e questo legame è evi-denziato da gran parte della dottrina. Tuttavia non è indicato esplicitamente in nessun testo normativo che alla liquidazione concorsuale siano applicabili le disposizioni del fallimento.

254 È opportuno chiarire che non si possono estendere le norme del fal-limento a quelle della procedura di liquidazione, ai sensi dell’articolo 498 c.c.. Cfr. Corte di Cassazione n. 1661, 23 giugno 1960 «[…] vero è che si è in entrambi i casi in presenza di procedure concorsuali, ma le differenze tra esse e le loro diverse finalità sono evidenti […]».255 Cfr. Cass. Civ., Sez. II, n. 1953, 29 maggio 1976. In questa fase il no-taio è organo della procedura in quanto ausiliare alle funzioni del giudice e non è da considerare professionista indicato dall’erede.256 Cfr. Cavalaglio L. in Commentario al Codice Civile a cura di Cuffaro V., Delfini F., Utet, 2010, p. 319, secondo il quale, come del resto gran parte della dottrina «I creditori privilegiati e ipotecari sono collocati per l’intero del loro credito secondo i rispettivi titoli di poziorietà, e solo dopo di essi vengono i chirografari, in proporzione dei rispettivi crediti».

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I costi della procedura sono prededucibili. Sono, senza pretesa di esaustività, le spese notarili, le spese funebri ed i costi sostenuti per procedere alla vendita dei beni; sono dedu-cibili per intero tutte le spese sorte in funzione, previste o, in occasione, non previste, della procedura stessa.

I debiti assistiti da causa legittima di prelazione devono essere rimborsati per intero. Solo in seguito, qualora vi sia atti-vo residuo, questo è suddiviso tra i crediti chirografari in pro-porzione ai loro crediti, ai sensi dell’ultimo periodo dell’art. 499, co. 2 c.c.

Qualora l’erede proceda a liquidare le passività prima che lo stato di graduazione diventi esecutivo, decade dal be-neficio d’inventario. Tuttavia non decade da tale beneficio se il pagamento è effettuato «[…]a favore di creditori privilegiati o ipotecari».257

Il legato di specie potrà avere indicato il bene solo ed uni-camente quando sia stato accertato che l’attivo sia sufficiente per tutti i creditori della procedura, privilegiati e chirografari.

Lo stato di graduazione diventa esecutivo nei termini sta-biliti dall’articolo 501 Codice Civile; l’avviso del notaio che notifica lo stato di graduazione deve essere inviato a tutti i creditori noti. Devono essere notificati anche i creditori noti che non hanno presentato la dichiarazione; essi hanno trenta giorni per proporre reclamo contro lo stato di graduazione no-tificato. Il termine dei trenta giorni decorre dalla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale e non dalla data in cui lo stato viene notificato ai singoli creditori. Decorso il termine senza che si-ano state presentati reclami, lo stato di graduazione diviene esecutivo e l’erede deve procedere alla liquidazione.

La dottrina distingue principalmente tre motivi per cui è presentato reclamo.258 Innanzitutto si può verificare il caso in cui è mancato il collocamento di un creditore nello stato di graduazione; in tal caso quest’ultimo reclama la validità del suo credito. Inoltre può verificarsi il caso in cui il creditore

257 Cfr. art. 505, co. 3 c.c.258 U. Natoli, L’amministrazione nel periodo successivo all’accettazione dell’eredità, Giuffrè, Milano, 1969.

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reclami un errore nel collocamento del suo credito all’interno dello stato, come ad esempio, un credito collocato tra i credi-ti chirografari anziché tra i privilegiati. Infine il reclamo può essere presentato da un creditore che contesta il collocamento di un altro credito, contestandone il grado di privilegio oppure l’importo.

2.2.2.6.3.4 Liquidazione delle passività

L’ultima fase è rappresentata dalla liquidazione dei debi-ti. Lo stato di graduazione costituisce titolo esecutivo qualora l’erede non proceda al pagamento dei debiti.259

Ai sensi dell’articolo 505 c.c., l’erede che procede al pagamento delle passività prima che lo stato di graduazione diventi definitivo, decade dal beneficio d’inventario, ad ecce-zione dei pagamenti effettuati in favore dei creditori assistiti da privilegio od ipoteca. Certamente, non decade dal beneficio d’inventario l’erede che salda le passività con denaro proprio. L’erede che paga con le proprie disponibilità i debiti non deca-de, poiché quest’operazione non tocca il patrimonio ereditato che rappresenta la garanzia di rimborso per i restanti creditori.

Una volta liquidate tutte le passività, se avanza dell’atti-vo, questo resta agli eredi. Accade di frequente che alcuni cre-ditori si presentino successivamente al termine stabilito per la presentazione della domanda di ammissione al passivo. Que-sti possono rifarsi sulla somma, se presente, che residua dallo stato di graduazione. Tuttavia, come succede spesso in caso di accettazione beneficiata, le attività sono meno delle passi-vità. In questo caso, il creditore che presenta tardi la propria domanda, rimarrà insoddisfatto e non potrà rifarsi in nessun modo sull’erede.

259 Cfr. G. Cian e A. Trabucchi, Commentario breve al Codice Civile, Cedam, 1997, pag. 489 «[…] se questi non paga con l’attivo realizzato, può essere costretto a pagare con i beni propri».

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2.2.2.6.3.5 Caso pratico

Ai fini dell’amministrazione dell’eredità, della liquidazio-ne delle attività e delle passività, può risultare utile esporre un caso pratico relativo alla successione con accettazione benefi-ciata e conseguente procedura di liquidazione concorsuale.

Si consideri l’ipotesi in cui il de cuius sia sposato in regi-me di separazione dei beni, titolare di una pensione INPS, in quanto prima è stato lavoratore dipendente e successivamente avvocato in attività con Partita Iva, che muoia il 31 dicembre 2013 e che lasci, all’età di 75 anni, moglie e figlio maggiorenne autonomo.

Le attività del de cuius al momento della morte sono: • Pensione INPS da incassare nov./dic. 2013 per 3.500

euro; • Mobilio, arredo da casa e vestiario senza ricevute di ac-

quisto; • Mobilio, libri e attrezzature dello studio di proprietà; • Avviso di parcella da incassare emesso ad un cliente per

11.000 euro, comprensivo anche delle spese di studio; • BOT cointestati con la moglie per un valore nominale di

30.000 euro; • Conto in banca cointestato con la moglie con un saldo

positivo 7.500 euro; • Automobile Mercedes Classe A del 2009; • Usufrutto della casa al mare, il cui valore catastale am-

monta a 250.000 euro; • Pensione Cassa forense; • Deposito cauzionale pari ad una mensilità, 2.200 euro,

per la locazione dello studio.

Tra le passività invece vi sono: • 2 mensilità arretrate da pagare per la locazione dell’abi-

tazione principale, di 2.000 euro ciascuna; • 4 mensilità arretrate da pagare per la locazione dello stu-

dio, di 2.200 euro ciascuna;

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• Stipendio e trattamento di fine rapporto della segretaria da pagare, per un ammontare rispettivamente di 1.100 euro e 3.000 euro; • Conto corrente dello studio con un saldo negativo per

23.500 euro; • Somme incassate da due clienti diversi come acconto spe-

se di euro 3.000 e euro 2.000, ricevute ed iscritte nel registro anticipi il 30/12/2013; • Spese funerarie, anticipate dal figlio, per 4.800 euro; • Debito per 5.000 euro nella rateizzazione Irpef, relativa

al periodo d’imposta 2010; • Iva da versare a saldo del 2013 per 1.000 euro.

Il regime di separazione dei beni non consente al coniuge superstite di godere dei molteplici benefici che si verificano in caso di comunione legale dei beni; la separazione impedisce che il patrimonio del defunto sia ereditato, per buona parte, dal nucleo familiare del coniuge superstite, specialmente quan-do la coppia non abbia avuto figli. Invece in comunione dei beni, il 50% del patrimonio del de cuius, ad esclusione dei suoi beni personali, finisce nell’asse ereditario, ed il restante 50% va di diritto al coniuge superstite.260 Invece, nel regime di separazione dei beni, l’intero patrimonio del de cuius cade in successione e viene suddiviso secondo le normali disposizioni in materia di successioni.261

260 Cfr. art. 177-179 c.c.261 Ipotizzando nel nostro caso che sia stato acquistato un immobile durante il matrimonio in virtù della separazione dei beni, questo cade per intero in successione e viene suddiviso in parti eguali tra moglie e figlio. Si rammenta che la moglie, in questa fattispecie può vantare, in qualità di coniuge superstite, del diritto di abitazione sulla casa coniugale e del diritto all’uso dei mobili che la arredano. Qualora invece il regime optato fosse stato quello della comunione dei beni, solo il 50% sarebbe finito nell’asse ereditario, con una ripartizione finale tra moglie e figlio rispettivamente del 75% per l’una (50%+25%) e del 25% per l’altro. Si osserva che nella comunione legale dei beni non ricadono i beni personali dell’erede. Ai sensi dell’articolo 179 del Codice Civile questi sono, ad esempio, principalmente i beni acquistati dal coniuge prima di sposarsi, o i beni per l’esercizio della

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Nel caso in esame, la consistenza patrimoniale dell’ere-dità è scarsa. L’unico bene immobile che ha un valore elevato rispetto agli altri è la casa al mare, su cui il de cuius aveva l’usufrutto, un diritto reale di godimento che con la morte è riassorbito nel diritto di nuda proprietà e non si tramanda agli eredi.

Nel nostro esempio le attività, quindi, non sembrano es-sere sufficienti a coprire le passività; gli eredi, per tutelarsi e tenere distinti il patrimonio ereditato e quello personale, han-no comunque interesse ad accettare l’eredità con il beneficio d’inventario; per non decadere da tale beneficio ed essere con-seguentemente considerati eredi puri e semplici, con i rischi annessi, devono accettare, ovvero effettuare l’inventario, nei termini previsti dall’articolo 485 c.c. La dichiarazione di ac-cettazione avviene in data 4 marzo 2014 ed il 10 marzo 2014 viene ultimato l’inventario.

L’inventario viene redatto dal notaio designato dalla mo-glie e dal figlio;262 il notaio, ai sensi dell’articolo 771 del codice di procedura civile, deve dare avviso 3 giorni prima della re-dazione in merito al luogo, al giorno ed all’ora in cui vengono avviate le procedure inventariali. Il notaio procede ad elencare tutti i beni del de cuius e le passività note. In questa fase, gli eredi forniscono tutte le informazioni di cui sono a conoscen-za, al fine di rendere l’inventario completo, per quanto possibi-le; per sapere, ad esempio, la consistenza dei conti bancari, gli eredi si recano presso gli istituti con cui il de cuius intratteneva rapporti, con un certificato di morte originale e con un atto notorio che attesti la qualifica di erede.

L’inventario, per quanto sia un adempimento obbligato-rio, rappresenta solo uno degli aspetti iniziali della procedura; questo documento non ha nessuna valenza ai fini della rico-struzione delle passività nella successiva procedura concorsua-le.263

sua professione.262 Infra par. 2.3.2.4.263 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 2664, 3 ottobre 1959.

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La dichiarazione di accettazione viene consegnata da uno dei due eredi nelle mani del cancelliere del Tribunale compe-tente; il cancelliere, entro 30 giorni, trascrive la dichiarazione presso l’ufficio dei Registri Immobiliari.

Dal momento in cui la dichiarazione di accettazione, in data 15 marzo 2014, è trascritta, ai sensi dell’articolo 484 c.c., gli eredi devono aspettare 30 giorni prima di poter liquidare le passività; questo è il termine concesso ai creditori per presen-tare opposizioni alla liquidazione individuale.

Ipotizziamo che uno dei creditori, conoscendo la consi-stenza patrimoniale posseduta dal de cuius, presenti opposizio-ne alla liquidazione individuale, in data 25 marzo 2014; in tal caso si apre la procedura di liquidazione concorsuale.

Entro 30 giorni dalla notifica di opposizione, gli eredi, con l’assistenza del notaio, devono avvertire tutti i creditori noti riguardo all’avvio della procedura concorsuale e li in-vitano a presentare la dichiarazione dei loro crediti, entro il termine fissato dal notaio, non inferiore a 30 giorni. Il nota-io provvede a pubblicare l’avviso sulla Gazzetta Ufficiale. Da questo momento non possono essere avviate misure esecutive individuali sul patrimonio del de cuius.264

Dal momento in cui è trascritta l’accettazione, ai sensi del 484 c.c., gli eredi hanno il dovere di amministrare i beni ereditari con atti di carattere ordinario e straordinario. Come suggerito precedentemente, la vendita del patrimonio dipende dall’ammontare dei debiti ereditati; nel nostro esempio, fin da una prima analisi sulla consistenza patrimoniale, è chiaro che le attività sono esigue ed è necessario procedere alla loro intera monetizzazione per far fronte alle passività.

La fase amministrativa e di monetizzazione dell’attivo può durare, a seconda dei casi, molto tempo. Essa, spesso, si sovrappone alle altre fasi: in un primo momento alla fase di accettazione e di inventario, successivamente a quella in cui viene notificata dai creditori la volontà di procedere alla liqui-dazione concorsuale, in seguito alla fase di notifica da parte

264 Cfr. art. 506 c.c.

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del notaio a tutti i creditori dell’avvio della procedura ed infine alla fase finale di ricevimento delle domande di ammissione al passivo.

Inizialmente, a livello teorico, il patrimonio ereditato deve essere solo gestito e conservato, ma, nel caso in esame, le alienazioni e le vendite possono essere avviate fin da una primissima fase.265

Il Codice nulla dice circa l’obbligo o meno per l’erede ad aprire un conto apposito per la gestione. Tuttavia, visto che deve essere tenuta traccia di tutti gli incassi e degli esborsi, è prassi usare il conto corrente del defunto se lo svincolo è ot-tenuto in poco tempo, o meglio, chiedere l’autorizzazione al giudice di aprire un apposito nuovo conto intestato all’eredità beneficiata.

Di seguito si illustrano le azioni che verranno intraprese dai soggetti in esame.

Pensione INPS da incassare per 3.500 euro. La moglie ha diritto ad incassare la pensione di novem-

bre e di dicembre 2013 con una semplice richiesta presso l’isti-tuto. Se sarà il figlio a riscuotere la pensione, dovrà presentare un atto di notorietà.

Successivamente, la moglie ha diritto alla pensione di re-versibilità in quanto il coniuge era in pensione; in particolare, ha diritto a percepire l’80% della pensione del defunto, a «de-corre dal 1° giorno del mese successivo a quello del decesso del lavoratore ovvero del pensionato, indipendentemente dalla data di presentazione della domanda».266

Normale arredo da casa e vestiario senza ricevute di acquisto/mobilio ed arredo dello studio.

Questi beni rappresentano, generalmente, un valore tra-scurabile. Per poter procedere alla vendita di questi, è stato recentemente chiarito che non è necessaria l’autorizzazione da

265 Senza, tuttavia, anticiparle alla dichiarazione di accettazione e alla realizzazione dell’inventario.266 Fonte sito Istituto Nazionale della Previdenza Sociale www.inps.it.

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parte del Tribunale. Ai sensi della sentenza n. 24171 del 25 ot-tobre 2013 emanata dalla Corte di Cassazione i vestiti e tutti gli oggetti che hanno un valore minimo, non sono soggetti alla suddetta autorizzazione.267

Tuttavia, qualora in seguito all’inventario e alla stima ef-fettuata dal notaio, l’arredo risulti avere un valore consistente, questo potrebbe non cadere per intero nell’attivo ereditario nel caso in cui i coniugi non siano capaci di provare la proprietà esclusiva su tali beni. I beni mobili, di cui non si possa provare la proprietà, si presumono, nonostante il regime di separazio-ne, suddivisi in quote uguali: nel nostro esempio solo il 50% del loro valore si andrebbe a sommare all’asse ereditario, poi-ché il resto è di proprietà della moglie.268

Avviso di parcella da incassare emesso ad un cliente per 11.000 euro comprensivo anche delle spese di studio.

Poiché la prestazione è stata effettuata, il cliente dovrà saldare il suo debito. A livello fiscale, come si dirà nella sezione successiva, gli eredi dovranno presentare, entro trenta giorni dalla morte del professionista, la dichiarazione di cessazione di attività ai fini Iva presso l’Agenzia delle Entrate. Tale reddito mantiene la natura di reddito da lavoro autonomo e sarà sog-getto all’imposizione prevista per tale tipologia di reddito.269

Dato che il de cuius non ha emesso fattura, gli eredi al momento dell’incasso dovranno emettere una ricevuta, senza applicare l’Imposta sul Valore Aggiunto poiché la prestazione è fuori campo Iva.270

267 Infra par. 2.2.2.6.1.268 Cfr. art. 219, co. 2 c.c. «I beni di cui nessuno dei coniugi può dimo-strare la proprietà esclusiva sono di proprietà indivisa per pari quota di entrambi i coniugi».269 Cfr. Decreto 2987/1994 Sezione VII della Commissione Tributaria Centrale, ha affermato che «il credito conserva la qualificazione giuridica di reddito da lavoro autonomo, anche se viene riscosso dopo la morte del professionista, onde afferisce all'eredità non come mero elemento patri-moniale del de cuius ma nella sua precisa natura giuridica sopra indicata».270 La documentazione che gli eredi devono rilasciare è costituita da ri-cevute (soggetta a marca da bollo se l'importo supera euro 77,47) e non da

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Bot e conto corrente cointestati con la moglie per un valore rispettivo di 30.000 euro e di 7.500 euro.

Per svincolare il conto corrente gli istituti bancari richie-dono la denuncia di successione o, in alternativa, una copia originale di un atto notorio. Quando i conti sono cointestati, cade in successione solo la parte rispettiva del de cuius. Poi-ché il conto e i Bot, sono condivisi con il coniuge superstite, quest’ultimo ha il diritto di prelevare il 50% ed, il restante 50%, confluisce nell’asse ereditario. Quindi, nell’attivo ere-ditario cadranno 15.000 euro di Bot e 3.750 euro da Conto Corrente.271

Tuttavia, è opportuno specificare che, qualora il conto fosse a firma congiunta, la banca lo avrebbe bloccato per in-tero, perché, per la natura contrattuale del conto, il coniuge superstite non ha autonomia di azione. Per lo svincolo delle somme, gli eventuali eredi, riconosciuti con un atto di noto-rietà in originale, dovranno agire congiuntamente al coniuge superstite.

In caso di conto corrente cointestato a firme disgiunte, invece, la situazione è diversa; il coniuge, secondo il principio vigente in questo caso di solidarietà attiva, potrà agire subito sul conto corrente.272 Lo stesso potranno fare anche gli eredi, purché muniti di idoneo atto notorio.273

fatture, essendo le prestazioni fuori campo IVA per mancanza del presup-posto soggettivo connesso al decesso del professionista.271 Ai sensi dell’articolo 11 D.Lgs. 346/1990, per i conti cointestati, se non risultano prove contrarie, le quote si presumono uguali.272 Il principio della solidarietà attiva si desume dall’articolo 1854 c.c. secondo il quale «Nel caso in cui il conto sia intestato a più persone, con fa-coltà per le medesime di compiere operazioni anche separatamente , gli in-testatari sono considerati creditori o debitori in solido dei saldi del conto».273 La ABI, la giurisprudenza e la dottrina rimangono in disaccordo su quali siano i poteri degli eredi sul conto cointestato a firme disgiunte. Una parte considera che gli eredi, subentrando nei rapporti del de cuius, posso-no agire sull’intera parte del conto, esattamente come avrebbe potuto fare il de cuius da vivo per effetto della firma disgiunta. Altra parte, più restrittiva, considera che gli eredi, con idonea documentazione, comprovante il loro diritto e quota nella successione, potranno pretendere nei confronti della banca la parte proporzionale alla loro quota ereditaria.

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Automobile Mercedes Classe A del 2009. Come descritto nei paragrafi precedenti, per procedere

alla vendita, gli eredi dovranno ereditare l’automobile. Una volta divenuti proprietari dell’automobile, gli eredi, per pro-cedere alla vendita dell’auto ad un terzo acquirente, dovranno farsi autorizzare dal Tribunale, con ricorso, fornendo la se-guente documentazione:274

• Atto di accettazione dell’eredità, con beneficio di inven-tario; • Copia del certificato di proprietà del veicolo; • Copia del libretto di circolazione; • Estratto di una rivista di settore con specificato il prezzo

veicolo da vendere.Il Tribunale concede, solitamente, per questa tipologia di

beni, la vendita a trattative private, indicando un prezzo mini-mo, sulla base dei riferimenti medi di mercato. Nell’esempio, la vendita ha un ricavato di circa 8.500 euro.

Pensione di reversibilità dalla cassa forense. Unicamente la moglie superstite ed i figli minorenni han-

no diritto alla pensione. In caso di decesso dell’avvocato iscrit-to alla cassa forense, spettano, in alternativa, due categorie di pensioni: quella indiretta, qualora l’avvocato non fosse ancora in pensione, oppure la pensione di reversibilità se l’avvocato era in pensione. Quindi, in questo caso, solo la moglie, essendo il figlio maggiorenne, potrà beneficiare della pensione di rever-sibilità. Ai fini dell’esempio, si ipotizza che la moglie incassi una pensione di 5.000 euro.275

Riepilogando, con le alienazioni dell’attivo, gli eredi han-no ricavato 46.750 euro ottenuti da:

• Incasso pensione Inps 3.500 • Incasso parcella 11.000 • Vendita Mercedes classe A 8.500

274 Questo elenco potrebbe non essere esaustivo poiché le richieste di documentazione possono variare a seconda del Tribunale.275 Fonte dal sito della Cassa Forense www.cassaforense.it.

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• Svincolo conto corrente e Bot 18.750 • Incasso pensione cassa forense 5.000

Durante le vendite, sono state ricevute le domande da parte dei creditori conosciuti che erano stati debitamente in-formati dal notaio ai fini dell’ammissione al passivo. Una volta scaduto il termine per le domande e venduto tutto l’attivo, l’e-rede, sempre con l’aiuto del notaio, procede a redigere lo stato di graduazione. Possono essere redatti degli stati di graduazio-ne parziali, ma l’erede è obbligato a liquidare le passività solo quando lo stato è divenuto definitivo, ai sensi dell’articolo 501 del Codice Civile. In esso, sono contenute le somme ricavate dalle vendite ed il riparto tra i creditori che hanno presentato domanda. Qualora lo richieda un creditore, l’autorità giudizia-ria, ai sensi dell’articolo 500 c.c., può fissare un termine entro il quale devono essere completate le operazioni di vendita e la redazione dello stato di graduazione.

In questa fase, la presenza del notaio è obbligatoria; esso, tra l’altro, controlla la correttezza della suddivisione dei credi-tori secondo le loro posizioni; ai sensi dell’art. 499, co. 2 c.c., le passività sono suddivise nel seguente modo:

• i creditori devono essere collocati secondo i loro diritti di prelazione; • i creditori sono preferiti ai legatari; • i creditori non aventi diritto di prelazione, hanno diritto

all’attivo in proporzione al loro credito.Gli eredi, con l’ausilio del notaio, devono distinguere,

nello stato di graduazione, i creditori della procedura, i crediti assistiti da causa legittima di prelazione e i crediti chirografari.

Per il collocamento delle passività nello stato di gradua-zione, l’ordine da seguire è quello previsto dalle disposizioni civilistiche.276

Si osserva che, nella pratica, è evidente il collegamento con le procedure concorsuali e le relative disposizioni norma-tive. La prededuzione è un termine stabilito ad hoc per le pro-

276 Cfr. artt. 2750 c.c. e seguenti.

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cedure concorsuali, ed in particolare per quella fallimentare.277 Tuttavia in senso lato in qualsiasi procedura le spese giudizia-rie, di conservazione degli atti e le spese sostenute per tutelare gli interessi di tutti i creditori, sono intese come spese della procedura e come tali sono prededucibili.

Crediti della procedura: • Costo delle pratiche per i ricorsi presso il tribunale ai fini

delle vendite 1.000 euro; • Compenso per il notaio per 2.500 euro; • Spese funerarie, anticipate dal figlio, per 3.800 euro.278

L’attivo residuo dopo il pagamento delle spese della pro-cedura ammonta a 39.450 euro.

Crediti assistiti da diritto di prelazione: • Debito per 5.000 euro nella rateizzazione Irpef, relativa

al periodo d’imposta 2010;279 • Iva da versare a saldo del 2013 per 1.000 euro;280 • Stipendio e trattamento di fine rapporto della segretaria

da pagare, per un ammontare rispettivamente di 1.100 euro e 3.000 euro.281

Questi crediti sono i crediti privilegiati. Nel nostro esem-pio i crediti hanno privilegio generale sui beni mobili del patri-monio ereditato.

277 Cfr. artt. 111 e 111-bis R.D. 267/1942.278 Ai sensi dell’articolo 2751 c.c. hanno privilegio generale sui mobili, i crediti riguardanti «le spese funebri necessarie secondo gli usi».279 Ai sensi dell’articolo 2752, co. 1 c.c. «hanno privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per l'imposta sul reddito delle per-sone fisiche».280 Le somme dovute all’erario a titolo di I.V.A. sono assistite da diverse forme di privilegio ed in particolare dal privilegio generale sui beni mobili del debitore ai sensi dell’art. 2752, co. 3 c.c.281 L’articolo 2752 c.c. e il rinvio all’articolo 2751-bis c.c. dispongono che hanno privilegio generale sui mobili le retribuzioni dovute sotto qual-siasi forma ai prestatori di lavoro subordinato, e tutte le indennità dovute per la cessazione del rapporto.

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La somma dei crediti assistiti da diritto di prelazione am-monta a 10.100 euro e l’attivo residuo è 29.350 euro.

Gli eredi dovranno poi presentare la dichiarazione dei redditi del defunto; tuttavia, fino a quando lo stato di gra-duazione non diviene definitivo, gli eredi non sono tenuti a liquidare le imposte dovute. Anche i debiti tributari sono sog-getti, nella liquidazione concorsuale, ad una momentanea so-spensione; non possono essere irrogate sanzioni per ritardi nei versamenti, poiché, fino a quando lo stato di graduazione non diviene definitivo, gli eredi non possono liquidare le passività. Ad evidenziare la temporanea inesigibilità dei crediti, compresi quelli tributari, è una sentenza della Corte di Cassazione.282

Crediti chirografari: • Conto corrente dello studio saldo negativo per 23.500

euro; • 2 mensilità arretrate, di 2.000 euro ciascuna, da pagare

per la locazione dell’abitazione principale; • 4 mensilità arretrate, di 2.200 euro ciascuna, da pagare

per la locazione dello studio e deposito cauzionale pari a una mensilità da incassare;283 • Somme incassate da due clienti diversi in acconto spe-

se, Tizio per euro 3.000 e Caio per euro 2.000, ricevute ed iscritte nel registro anticipi il 30/12/2013.

282 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n.5785, 15 maggio 1992. La sentenza risolve la controversia in capo ad un erede che presenta la dichiarazione dei redditi del defunto ma non procede all’autotassazione. Vengono successivamente applicate le sanzioni per il mancato pagamento ai sensi dell’articolo 92, D.P.R. 29 settembre 1972, n. 602. Nella sentenza viene preso atto di un’evi-dente incompatibilità tra le norme tributarie e quelle civilistiche in materia di successioni; nella sentenza è messa in evidenza la prevalenza delle di-sposizioni civilistiche, ai sensi dell’articolo 498 c.c., ovvero la sospensione di tutti pagamenti, fino a quando non è definitivo lo stato di graduazione.283 Per alcune tipologie di credito ed entro determinati limiti, nelle pro-cedure concorsuali è concessa la compensazione debito/credito, cfr. art. 56 R.D. 267/1942. Per semplificare l’esposizione consideriamo che il deposito cauzionale di una mensilità si compensi con una delle quattro mensilità dovute dall’erede al locatore.

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Tuttavia non è stata ricevuta la domanda del cliente Caio, nei termini stabiliti dal notaio e quindi, quest’ultimo, non vie-ne inserito nello stato di graduazione.

Ai sensi dell’ art. 502, co. 2 c.c., qualora Caio presentasse domanda per il proprio credito in un secondo momento, potrà rifarsi sull’eventuale attivo residuo, salvo il passaggio in defi-nitivo.

L’attivo residuo, pari a 29.350 euro, è sufficiente a co-prire solo una parte dei crediti chirografari, che ammonta a 37.100 euro.

Secondo le disposizioni civilistiche, l’attivo residuo deve essere suddiviso in proporzione dei crediti. I pesi dei singoli crediti, rispetto all’insieme della classe dei chirografari sono:

• Conto corrente studio: (23.500/37.100) x 100=63% • Locazione abitazione principale: (4.000/37.100) x

100=11% • Locazione studio: (6.600/37.100) x 100= 18% • Cliente Tizio: (3.000/37.100) x 100=8%

La ripartizione quindi dell’attivo residuo tra i crediti chi-rografari è il seguente:

• Conto corrente dello studio: 18.491 euro • Locazione abitazione principale: 3.228 euro • Locazione studio: 5.283 euro • Cliente Tizio: 2.348 euro

Lo schema finale dello stato di graduazione, ad esempio, può essere il seguente:

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Oneri/Esborsi Proventi/Incassi dalle vendite Costi della procedura (rimborso totale):• Costi delle pratiche 1.000 euro• Parcella notaio per 2.500 euro• Spese funerarie 3.800 euroTotale: 7.300 euro

• BOT e Conto Corrente cointestati 18.750 euro• Automobile Mercedes Classe A del 2009 8.500 euro

Crediti assistiti da diritto di prelazione (rimborso totale): • Rateizzazione Irpef 2010, 5.000 euro• Saldo Iva 2013 1.000 euro• Stipendio e TFR segretaria da pagare 4.100 euro• Conto Corrente dello studio 23.500 euroTotale: 33.600 euro

• Pensione INPS per 3.500 euro• Avviso di parcella da incassare emessa ad un cliente per 11.000 euro, comprensiva anche delle spese di studio• Pensione Cassa forense 5000 euro

Crediti Chirografari (rimborso parziale 60%):• Abitazione principale: 2.223 euro• Locazione studio: 1.989 euro• Cliente Tizio: 1.638 euroTotale: 5.850 euro

Totale oneri/esborsi della procedura di liquidazione delle passività: 46.750 euro

Totale proventi/incassi dalle vendite delle attività: 46.750 euro

Gli eredi, una volta terminato lo stato di graduazione, lo notificano ai creditori, i quali hanno 30 giorni per impugnare lo stato e proporre reclamo. Una volta decorso il termine, se non sono state presentate opposizioni, la moglie e il figlio pos-sono procedere alla liquidazione delle passività, come da stato di graduazione.284

284 Una volta decorsi i trenta giorni senza reclami dalla pubblicazione dello stato sulla Gazzetta, il Codice Civile non prevede nessuna successiva forma pubblicitaria; si limita a specificare che «[…] trascorsi senza reclami trenta giorni dalla data di questa pubblicazione, lo stato di graduazione diviene definitivo».

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2.2.2.6.4 Il rilascio dei beni ai creditori

Infine, l’ultima modalità di liquidazione dell’eredità di-sciplinata dal Codice Civile, è il rilascio dei beni ai creditori ed ai legatari.

Il rilascio è inteso solo per quanto attiene l’amministra-zione dei beni. L’erede che rilascia i beni ne resta comunque proprietario, almeno fino a quando non vengono alienati.285

All’art. 507, co. 1 c.c., sono dettate le condizioni neces-sarie affinché l’erede possa usufruire del rilascio. Innanzitutto, un primo limite derivante dall’attività svolta precedentemente dall’erede, consiste nell’impossibilità di liquidare alcuna parte dell’attivo.

In secondo, è imposto un limite temporale, ovvero non deve essere decorso un mese dal termine fissato dal notaio per la presentazione del credito.

Inoltre, la consegna deve essere a favore di tutti i credi-tori.

In ultimo, il rilascio deve comprendere tutto l’attivo ere-ditario. Su quest’aspetto è aperta la questione se tale dispo-sizione tolleri o meno il rilascio del prezzo corrispondente al bene venduto precedentemente con regolare permesso dal Tri-bunale; tuttavia, la maggior parte della dottrina sembrerebbe non accogliere con favore quest’eventualità.286

285 Tribunale di Bari, 13 novembre 1942 «[…] la cessione dei beni ai creditori e ai legatari, da parte dell’erede che ha accettato l’eredità con il beneficio d’inventario, libera l’erede dall’onere di curare sotto la sua re-sponsabilità la liquidazione del patrimonio, ma non lo priva della proprietà dei beni, bensì della loro amministrazione[…]».286 Di questo parere recentemente Ferri, 1997 «[…] è vero che la leg-ge dice che il rilascio deve avere per oggetto tutti i beni ereditari: ma ciò significa soltanto che l’erede non può trattenere nulla per sé, quando sia avvenuta la vendita, il prezzo si surrogherà alla cosa, come oggetto del ri-lascio, che conserverà la sua natura di rilascio totale». Sono contrari invece Grosso e Burdese, coerentemente con quanto espresso prima di loro da Natoli, «Riteniamo che tale disposizione debba intendersi alla lettera, non solo nel senso normalmente condiviso dalla dottrina, che non debba nem-meno aver effettuato pagamenti a creditori privilegiati o ipotecari[…]ma

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All’elenco sopra riportato, seguono una serie di precisi adempimenti da compiere per la dichiarazione di rilascio. L’e-rede deve «[…]dare avviso ai creditori […]; deve iscrivere la dichiarazione di rilascio nel registro delle successioni, anno-tarla in margine alla trascrizione prescritta dal secondo com-ma dell’articolo 484, e trascriverla presso gli uffici dei registri immobiliari[…] e presso gli uffici dove sono registrati i beni mobili».287

Data l’importanza della procedura, gli adempimenti pub-blicitari sono ferrei.

Lo stesso art. 507 c.c., tra l’altro, inquadra i caratteri e la forma per la procedura di rilascio, richiamando le disposi-zioni dell’articolo sulla liquidazione concorsuale «[…] l’erede deve, nelle forme previste dall’articolo 498 […]»; esso prevede, quindi, che venga effettuata la pubblicazione sul foglio degli annunci legali, oggi sostituito dalla pubblicazione sulla Gaz-zetta Ufficiale e che, durante la procedura, l’erede sia assistito da un notaio.288

Con il rilascio, l’erede è libero da qualsiasi obbligo di amministrazione e conservazione del patrimonio ereditario; tuttavia, fino a quando i beni non sono liquidati, egli ne resta il proprietario. È sollevato dalla responsabilità di gestione am-ministrativa, ordinaria e straordinaria e, di conseguenza, è cir-coscritta la minaccia di decadenza dal beneficio d’inventario.

Ai sensi dell’articolo 508 c.c., il curatore può essere no-minato su richiesta dell’erede di uno dei creditori o legatari, ovvero d’ufficio; quest’ultimo, nominato dal Tribunale, suben-tra in tutti i doveri di custodia, di conservazione e di responsa-bilità e, pertanto, ha diritto al compenso.

altresì nel senso che non debba avere effettuato, pur dietro autorizzazione, alcun atto di alienazione dei beni ereditari, in quanto con tale atto l’erede già avrebbe scelto la via della liquidazione, la quale si pone in alternativa del rilascio[…]».287 Cfr. art. 507, co. 2 c.c.288 Cfr. M. Di Marzio, L’accettazione dell’eredità con beneficio d’inven-tario, Giuffrè, 2013, pag. 617.

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Il rilascio spesso viene optato perché gli eredi, dopo aver accettato l’eredità con beneficio d’inventario, considerata la scarsa consistenza del patrimonio, preferiscono rilasciare tutto in gestione al curatore, il quale procede alla liquidazione delle attività e delle passività seguendo le regole imposte dall’artico-lo 498 c.c. per la liquidazione concorsuale.

Tuttavia, qualora dovesse avanzare dell’attivo, una volta compiute tutte le operazioni di vendita e di liquidazione dei creditori e dedotti i costi della curatela, questo deve essere di-stribuito agli eredi.

2.3 La rinunzia all’eredità: forma ed effetti

La rinunzia all’eredità è l’atto mediante il quale il chia-mato all’eredità manifesta la sua decisione di non acquistare l’eredità.289

La rinunzia è un atto formale in quanto deve essere fatta mediante dichiarazione ricevuta da un notaio o dal cancelliere del Tribunale competente (cioè il Tribunale dell’ultimo domici-lio del defunto) entro tre mesi dalla morte, se si è nel possesso dei beni oppure, se non si è nel possesso dei beni, nel termine decennale previsto per l’accettazione.290

È necessario sottolineare che per la validità legale della rinunzia, oltre alla formalità appena descritta, è fondamentale che non siano stati compiuti “atti d’erede”.291

La giurisprudenza di legittimità ha cercato di individuare quali siano in concreto le varie ipotesi di accettazione tacita

289 La possibilità di rinunciare non sussiste più qualora vi sia stato ac-quisto dell’eredità o se si sia perduto il potere di accettarla. La rinunzia all’eredità, che secondo parte della dottrina sarebbe da intendersi come rifiuto, è un negozio unilaterale non recettizio. La rinunzia non ha effetto se non è osservata la forma prescritta.290 Infra par 2.2. Cfr. art. 519 c.c.291 La questione risulta essere piuttosto delicata poiché anche un atto molto semplice quale ad esempio pagare il condominio della casa dove viveva il de cuius è un atto d’erede.

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dell’erede affermando che il comportamento deve essere valu-tato avendo riguardo più all’animus dell’agente ed alla sua vo-lontà, dalla quale l’atto procede, che all’atto stesso, trattandosi di accertare il contenuto della volontà, senza e contro la quale non si diventa erede.292

Secondo la giurisprudenza, l’accettazione da parte del legittimario di somme di pertinenza ereditaria, anche se di modesta entità, offertagli in considerazione della sua quali-tà, comporta accettazione tacita, mentre non la comporta la riscossione di un credito del de cuius, da parte del soggetto esercente la patria potestà sull’erede minore, secondo quanto disposto dell’art. 471 c.c.293

Il ricorso alle Commissioni tributarie per l’accertamento del maggior valore dell’asse ereditario è considerato una forma di accettazione tacita dell’eredità mentre la denuncia di succes-sione non costituisce atto di accettazione di eredità.294

Ai fini dell’accettazione tacita sono privi di rilevanza tut-ti quegli atti che non sono idonei ad esprimere in modo certo l’intenzione univoca di assunzione della qualità di erede, quali la denuncia di successione, il pagamento delle relative imposte, la richiesta di registrazione del testamento e la sua trascrizio-ne, trattandosi di adempimenti di prevalente contenuto fiscale, caratterizzati da scopi conservativi. In tema di adempimenti fi-scali, la voltura catastale dei beni appartenuti al de cuius com-

292 Cfr. Cass. Sez. Lavoro, 5 novembre 1987 n. 8123, Foro it, Rep. 1987, voce Successione ereditaria, n. 47; 28 ottobre 1976 n. 3950, voce cit. n. 35. Cass. 19 ottobre 1988 n. 5688, Foro it., Rep. 1988, voce cit., n. 4; 21 maggio 1974, n. 1498, id., Rep. 1974, voce cit., n. 30. Lo stabilire se un comportamento realizzi accettazione tacita si risolve in un’indagine di fatto non sindacabile in sede di legittimità, purché il risultato sia congruamente motivato senza errori di logica o di diritto. Cass. 14 novembre 1978 n. 5225, Foro it., Rep. 1978, voce cit., n. 25. Cfr. A.F. Salvatore, Natura giuri-dica dell’accettazione tacita, in Corriere Giuridico n. 1/2007.293 Cass. 18 ottobre 1955 n. 3281, Foro it., Rep. 1955, voce cit., n. 53; Cass. 10 ottobre 1981 n. 5327, Foro it., Rep. 1981, voce cit., n. 24.294 Cass. 23 febbraio 1985 n. 1628, in Foro it., Rep. 1985, voce Succes-sione ereditaria, n. 39; Cass. 28 agosto 1986, n. 5275, Foro it. Rep. 1986, voce cit., n. 37.

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piuta a proprio nome da parte del chiamato è invece conside-rata atto di accettazione.295

Gli effetti della rinunzia, come quelli dell’accettazione, sono retroattivi. Ai sensi dell’articolo 521 Codice Civile «Chi rinunzia all’eredità è considerato come se non vi fosse mai sta-to chiamato». Tuttavia lo stesso articolo prevede una deroga a tale principio, per le donazioni ed i legati. Il rinunziate può trattenere la donazione, a patto che questa non leda le porzioni di legittima dei restanti eredi.296

Infine si evidenzia che, a differenza dell’accettazione, è possibile revocare la rinunzia, a condizione che non sia inter-venuta l’accettazione di altri chiamati e non sia ancora decorso il temine di dieci anni.297

295 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 6574, 29 marzo 2005.296 Cfr. art. 552 c.c. il quale, tra l’altro, riduce il plafond a disposizione del legittimario che non accetta l’eredità, nel caso in cui le donazioni rice-vute in vita non erano state dispensate dall’imputazione (infra par. 1.5 in riferimento alla dispensa d’imputazione in fase di collazione): la dottrina è d’accordo nell’etichettare questo meccanismo come una vera e propria «pena per la rinuncia»; in questo modo si rispetta la volontà del de cuius che, non avendo dispensato dall’imputazione il legittimario, intendeva che le donazioni effettuate a favore di quest’ultimo gravassero sulla legittima a lui spettante.297 Cfr. art. 520 c.c. La rinunzia è actus legitimus, al pari dell’accettazio-ne. È inoltre nulla la rinunzia soggetta a condizione, a termine e la rinunzia parziale.

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3 LE DISPOSIZIONI TRIBUTARIE SULL’IMPOSTA DI SUCCESSIONE

3.1 Cenni sull’evoluzione normativa: dall’Unità d’Italia fino alla riforma tributaria degli anni ’70

La disciplina dell’imposta sui trasferimenti mortis causa ha subito, negli ultimi 150 anni, un complesso processo di evo-luzione caratterizzato da numerose modifiche.

Dopo l’Unità d’Italia, fu introdotta la Legge n. 585 del 21 aprile 1862;298 secondo tale Legge, l’aliquota dell’imposta di successione variava in relazione ai gradi di parentela e le stesse aliquote vigevano per le donazioni tra vivi. La Legge stabiliva, inoltre, che il pagamento doveva essere fatto contemporanea-mente alla denuncia.

Solo agli inizi del Novecento, con l’emanazione della Leg-ge n. 25 del 23 gennaio 1902, furono introdotte aliquote pro-gressive a scaglioni, sui trasferimenti mortis causa: le aliquote continuavano ad applicarsi sulle singole quote ereditarie, ma, oltre a variare a seconda dei gradi di parentela, aumentavano progressivamente al crescere del patrimonio ereditato.

Solo nel 1923, con l’approvazione del Regio Decreto 30 dicembre n. 3270, fu emanato un vero e proprio Testo Unico sulle imposte di successioni. L’imposta colpiva l’ammontare del patrimonio ereditario netto che si trovava nel Regno al momento dell’apertura della successione.299 Era previsto che

298 Cfr. Legge 21 aprile 1862, n. 585; l’art. 1 recita: «gli atti civili, giu-diziali e stragiudiziali, e le trasmissioni dei beni per causa di morte sono soggetti alle imposte denominate di registro, a termini della presente Leg-ge». Tale Legge fu voluta dal ministro Sella al fine di rendere omogeneo il sistema impositivo delle successioni mortis causa. Prima dell’Unità d’Italia, i vari Regni prevedevano trattamenti radicalmente diversi. Ad esempio, nel Regno delle Due Sicilie non vigeva una tassazione sui passaggi patrimoniali mortis causa; invece, negli Stati della Lombardia e del Piemonte si applica-va un’imposta che colpiva i patrimoni al lordo delle passività.299 Indipendentemente dal luogo di morte del de cuius e dalla sua citta-

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3. LE DISPOSIZIONI TRIBUTARIE SULL’IMPOSTA DI SUCCESSIONE

la tassa di successione si applicasse su tutte le trasmissioni del-la proprietà, anche in caso di usufrutto, uso e godimento di beni o d’altri diritti in caso di morte. Erano invece esenti le trasmissioni dai genitori a favore di due o più figli e dei loro discendenti, compresi i figli naturali legalmente riconosciuti e tra coniugi con due o più figli.300

Nel 1942, con il Regio Decreto Legge del 4 maggio n. 434, venne introdotta l’imposta globale sull’asse ereditario, in-tegrativa della già esistente imposta sulle singole quote. Tale imposta (c.d. imposta sul morto) veniva applicata sull’intero asse ereditario prima della suddivisione per quote.301 Tale ulte-riore imposta, considerato il contesto storico in cui si trovava l’Italia in quel periodo (seconda guerra mondiale) fu introdot-ta, principalmente, per esigenze finanziare, legate agli ingenti costi della guerra, che rendevano necessario ricorrere all’au-mento della tassazione.

L’imposta globale sull’asse ereditario è rimasta in vigore fino alla riforma del 2000.

La riforma del 1971-1972, ha successivamente realizzato un cambiamento radicale nel campo delle imposte indirette. Oltre all’introduzione dell’Imposta sul Valore Aggiunto ed al nuovo disegno delle imposte indirette, si è delineato un siste-ma di imposizione delle successioni mortis causa: con il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637 vennero infatti unificate in un unico testo le disposizioni relative alle successioni ed alle donazioni.

dinanza.300 Cfr. R.D. Legge 30 dicembre 1923, n. 3270 e R.D. Legge 30 aprile 1930, n. 431. Agli effetti dell'applicazione della tassa, che è sempre pro-porzionale, il patrimonio imponibile si ripartiva in scaglioni soggetti ad aliquote progressive che aumentavano al diminuire del legame di parentela (entro il limite minimo dell'1% e quello massimo del 50%).301 L’imposta sul morto ha suscitato fin dall’inizio molto dissenso, tanto in dottrina quanto in giurisprudenza, spesso sollevando questioni di legit-timità e compatibilità con diversi principi della nostra Costituzione. Cfr. G. Marongiu, Abolizione della ‘tassa sul morto’: profili di illegittimità co-stituzionale in ordine alle successioni apertesi in precedenza, in Rassegna Tributaria: legislazione e giurisprudenza Tributaria, 2002, vol. 45, fascicolo 4, pag. 1159 e ss.

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Inoltre, vennero introdotte nuove aliquote per scaglioni dal re-lativo tariffario, come indicate di seguito.302

Valori imponibili (scaglioni, in milioni di lire)

Aliquote sul valore globale dell’asse ereditario netto

Aliquote sulle quote di eredità e sulle donazioni

Aliquote sulle quote di eredità e sulle donazioni

Altri parenti fino al quarto grado e affini fino al terzo grado

Altri soggetti

Meno di 5 0 0 0 0

Da 5 a 60 0 0 3 6

Da 60 a 120 0 3 5 8

Da 120 a 200 3 6 9 12

Da 200 a 400 7 10 13 18

Da 400 a 800 10 15 19 23

Da 800 a 1.500 15 20 24 28

Da 1.500 a 3.000 22 24 26 31

Oltre 3.000 27 25 27 33

Tariffa 1

3.1.1 Il Decreto Legislativo n. 346/1990: il Testo Unico dell’imposta sulle successioni

Il Testo Unico concernente l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con D.Lgs. 346 del 31 ottobre 1990 (nel prosieguo anche Testo Unico), sebbene sia stato successiva-mente modificato da diverse riforme, rappresenta, tutt’oggi, il testo di riferimento in materia di disposizioni fiscali sulle suc-cessioni. Il Testo Unico è strutturato in 63 articoli, la maggior

302 La tabella seguente si riferisce all’ultima tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, modificata con la Legge 17 dicembre 1986, n. 880. Tali tariffe sono state valide dal 1° luglio 1986 fino all’emanazione del Te-sto Unico nel 1990.

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parte dei quali ricalca, nella denominazione e nel contenuto, gli articoli dell’antecedente D.P.R. 637/1972.

Nella prima versione del Testo Unico era stabilito, come previsto anche nel D.P.R. 637/1972, che l’imposta si applicasse con aliquote progressive e determinate franchigie, a seconda dei gradi di parentela.303 Il Testo Unico, oltre a prevedere la consueta imposta sulle singole quote, continuava a prevedere la c.d. imposta sul morto, ricalcando l’originaria disciplina del 1942.

Inoltre, originariamente, il Testo Unico prevedeva un’e-senzione del tributo per quote di valore non superiore a 10 mi-lioni di lire e, nel caso in cui i beneficiari fossero fratelli, sorelle o affini in linea retta del dante causa, un’esenzione per quote di valore non superiore a 100 milioni di lire.

Nel periodo intercorrente tra il 1990 e il 2000 sono poi state apportate solo modifiche marginali.

Meritano un richiamo le disposizione della Legge 488/1999, che modificano le franchigie, innalzando la soglia di esenzione da 250 milioni a 350 milioni di Lire.

Successivamente, con l’articolo 69 della Legge 21 novem-bre 2000, n. 342, il quadro complessivo delle imposte sulle successioni subisce un cambiamento rilevante tramite l’elimi-nazione dell’imposta sull’asse globale: rimane solo la c.d. im-posta sulla quota, applicabile unicamente alle singole quote ereditarie.

303 Ai fini del calcolo della base imponibile, l’articolo 8, del Testo Unico, tutt’oggi valido, ricalca alla lettera l’art. 7 del D.P.R. 637/1972 e stabilisce che «Il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 e 19, e l’ammontare complessivo delle pas-sività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art.46, comma 3 […]».

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3.1.2 L’abolizione dell’imposta nel 2001

Tuttavia, solo un anno dopo la riforma del 2000, con la Legge 18 ottobre 2001, n. 383, il Legislatore abolì l’imposta, per le successioni aperte dopo il 25 ottobre 2001. L’imposta, indipendentemente dalla consistenza patrimoniale ereditata e dal soggetto che ereditava, non era più dovuta.

Di tale riforma, beneficiarono solo le eredità di una certa consistenza patrimoniale, nello specifico quelle che superavano i 350 milioni di Lire; pertanto nulla cambiò per coloro i quali avevano ereditato un patrimonio inferiore a tale limite.

Va ricordato anche che, qualora nell’asse ereditario fos-sero caduti in successione dei beni immobili, ovvero dei diritti reali immobiliari, sussisteva comunque l’obbligo di presentare la dichiarazione di successione. Nonostante fosse stata aboli-ta l’imposta sull’eredità, erano infatti dovute le altre imposte quali l’imposta ipotecaria, catastale, la tassa ipotecaria e l’im-posta di bollo.

Quindi, per le successioni aperte dal 25 ottobre 2001 al 2 ottobre 2006, si applicavano le disposizioni previste dall’ar-ticolo 13, L. n. 383 del 2001.304 Per tutte quelle aperte succes-sivamente (dal 3 ottobre in poi), si applicano le disposizioni della L. n. 286 del 2006, la quale rinvia, nei limiti della compa-tibilità, al Testo Unico del 1990.

3.1.3 La nuova istituzione dell’imposta: la Legge 296/2006 e il Decreto Legge 262/2006

Nel 2006 il Legislatore ha poi introdotto nuove regole. Le disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni, attual-mente vigenti all’interno del sistema tributario italiano, sono contenute nel Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, in segui-to convertito con modifiche, in Legge 24 novembre 2006, n.

304 Cfr. artt. 17 e 19 L. n. 383 del 2001.

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286.305 Ai sensi dell’art. 2, co. 47 del suddetto Decreto: «è isti-tuita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al Decreto Legi-slativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001[…]».

Tutt’oggi sono valide, ove compatibili, le disposizioni del Testo Unico emanato nel 1990.306 Il Decreto, tuttavia, cambia nuovamente la struttura impositiva, reintroducendo l’imposta abolita nel 2001 e cambiando il sistema di tassazione. Tale si-stema prevede, a differenza di quello in vigore fino al 2001, l’applicazione di franchigie ed aliquote fisse. Il passaggio da un sistema ad aliquote progressive ad uno invece ad aliquote fisse rappresenta il più rilevante cambiamento; le aliquote dunque variano solo a seconda del legame, di parentela o meno, tra l’erede ed il de cuius.

3.2 L’imposta di successione: ambito oggettivo

L’articolo 1 del Testo Unico, nel definire l’oggetto dell’im-posta sulle successioni e donazioni, stabilisce che la medesima si applica alle seguenti fattispecie:

• trasferimenti di beni e diritti per successione; • trasferimenti di beni e diritti per donazione o altre libe-

ralità tra vivi;307

305 Cosiddetta Legge Finanziaria 2007.306 Cfr. art. 2, co. 50, D.L. 262/2006 «Per quanto non disposto dai com-mi da 47 a 49 e da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposi-zioni previste dal citato testo unico di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001».307 Cfr. art. 1 del Testo Unico e art. 769 c.c. Ai sensi dell’articolo 742 c.c. sono escluse le erogazioni liberali effettuate per spese per mantenimento e di educazione, le spese mediche e quelle ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze. Inoltre ai sensi dell’articolo 783 c.c. sono escluse le donazioni

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• liberalità indirette.308 In particolare, l’imposta sulle successioni si applica «ai

trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di mor-te»:309 ciò in ottica di una tendenziale continuazione di tutti i

di modico valore che dipenderà dalle condizioni economiche del donante.308 Si evidenzia che il Codice Civile, agli artt. 769 ss. distingue tra do-nazioni, altre liberalità tra vivi e liberalità indirette. Il concetto di liberalità è più ampio di quello di donazione tanto che lo stesso Legislatore applica la nozione di liberalità anche ad atti diversi (c.d. liberalità indirette disci-plinate dall’art. 809 c.c.). La causa del negozio di liberalità è costituita dall’effettuazione di una attribuzione patrimoniale gratuita, che comporti un arricchimento del destinatario, qualificata soggettivamente dalla con-sapevolezza, nell’autore di essa, che la medesima è operata in assenza di un qualsiasi dovere, giuridico oppure soltanto morale o sociale, e, perciò, in definitiva, per quello spirito di liberalità, che è legislativamente riferito al contratto di donazione (art. 769 c.c.). Cfr. Cass. Civ., n. 3621, 3 giugno 1980. La donazione si configura pertanto come una species del folto genus degli atti di liberalità, non esaurendo essa la categoria delle liberalità inter vivos. Una parte della dottrina ritiene che fra gratuità e liberalità inter-corra un rapporto di genus ad speciem. Non sarebbe liberale ogni atto gratuito (come ad es. il comodato), ma certamente ogni liberalità sarebbe a titolo gratuito. Peculiarità della gratuità sarebbe data dalla presenza di un’attribuzione senza corrispettivo, caratteristica delle donazioni. Nei ge-nerici negozi a titolo gratuito quali, ad esempio, il godimento di un bene nel comodato, o la disponibilità di beni fungibili nel mutuo senza interessi, a differenza di quanto accade per le donazioni, lo svantaggio del depaupe-ramento si configurerebbe in una semplice omissio adquirendi e non in un depauperamento patrimoniale in senso stretto ed il vantaggio patrimoniale si sostanzierebbe invece in una “mancata spesa”, correlata a quel beneficio, e non in un incremento del patrimonio. F. Gazzoni, Manuale diritto priva-to, cit., pp. 532 e ss.; G. Balbi, La donazione, in Trattato di diritto civile, diretto da G. Grosso, F. Messineo; Manuale di diritto civile e commerciale, vol. III, parte I, pp. 5 e ss., Milano, 1953.309 Cfr. art. 1, co. 1 D.Lgs. 346/1990. Il Decreto Legge 262/2006 preve-de espressamente che per quanto non diversamente previsto dalle norme introdotte dal medesimo, si applicano, ove compatibili le disposizioni del D.Lgs. 346/1990. Il comma 50 dell’art. 2 della Legge 286/2006 conferma tale rinvio prevedendo che «per quanto non disposto dal presente articolo si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346, nel testo vigente al 24 ottobre 2001».

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rapporti patrimoniali facenti capo al defunto. Oggetto della successione mortis causa può essere sia la proprietà di beni immobili, sia di quelli mobili;310 con riguardo agli altri diritti reali, occorre distinguere quelli che possono essere trasferiti (quali ad esempio il diritto di superficie, l’enfiteusi) da quelli che invece non si trasmettono mortis causa e dunque non ri-entrano nell’asse ereditario (quali ad esempio i diritti inerenti alla persona o il cui godimento sia strettamente personale) i quali sono destinati ad estinguersi alla morte del loro titolare: trattasi del diritto di usufrutto, diritto d’uso e di abitazione.311

Sebbene non sia possibile trasferire tali diritti, ne è invece ammessa la costituzione per successione; il Testo Unico, all’art. 1, co. 2 chiarisce infatti che si considerano trasferimenti:

• la costituzione di diritti reali di godimento quali ad esem-pio, il diritto di usufrutto, di superficie, l’ enfiteusi, il diritto d’uso e di abitazione.312 Si evidenzia, che con riguardo al di-ritto di usufrutto, l’imposta sulle successioni si applica solo nel caso in cui, in seguito all’apertura della successione, ven-ga costituito tale diritto:313 ciò accade qualora ad esempio, il defunto abbia attribuito per successione il solo diritto di usufrutto di un determinato bene immobile ad un erede e/o la nuda proprietà dello stesso bene ad un altro erede;

310 Vi sono alcuni beni per i quali è dubbia l’appartenenza al patrimonio ereditario (quali ad esempio i documenti, i ritratti e i ricordi di famiglia); l’interpretazione prevalente è nel senso di ritenere applicabili le disposizioni successorie anche a detti beni. Cfr. G. Bonilini, Manuale di diritto ereditario e delle donazioni, 5° ed., Torino, 2010.311 Cfr. art. 979, co. 1 c.c. e art. 1026 c.c.312 L’uso consiste nel diritto di servirsi di un bene; in caso di uso frutti-fero, è consentito raccoglierne i frutti. L'abitazione consiste nel diritto di abitare una casa. Per entrambi il diritto di godimento è limitato ai bisogni propri e della propria famiglia; tali diritti non sono cedibili ed i proprietari sono identificati con i termini di “usuario” e “abitante”.313 Come già illustrato infatti, la riunione del diritto di usufrutto alla nuda proprietà (c.d. consolidamento dell'usufrutto) non è soggetta ad im-poste (sia che essa avvenga per successione che per donazione). Cfr. artt. 979 e 1014 c.c.

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• la rinunzia a diritti reali o di credito: alla rinuncia gra-tuita, in quanto caratterizzata dalla volontà di procurare un beneficio ad un altro soggetto, senza corrispettivo, si ap-plicano l’imposta propria dei trasferimenti per successione; 314la remissione del debito, nei confronti di un determinato soggetto, operata per successione, ad esempio disposta per testamento, rappresenta una rinuncia al diritto di credito e soggetta ad imposta di successione in quanto configura un atto a titolo gratuito operato successionis causa;315 • la costituzione di rendite o pensioni.316

3.2.1 Ambito soggettivo

Ai sensi dell’articolo 5 del Testo Unico, l’imposta di suc-cessione è dovuta dagli eredi e dai legatari mentre l’imposta di donazione è dovuta dai donatari per le donazioni e dai benefi-ciari per le altre liberalità tra vivi.

Tra gli eredi si considerano parenti in linea retta, ai sensi del medesimo articolo, come modificato dall’art. 105, co. 3 del D.Lgs. 154/2013, anche i genitori ed i figli naturali, i rispettivi ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adot-tati, gli affilianti e gli affiliati.317

314 Cfr. Risoluzione 16 febbraio 2007, n. 25/E e Circolare 27 marzo 2008, n. 28/E, par. 4.315 Cfr. art. 1236 c.c. secondo cui con la remissione del debito il credi-tore rinunzia in tutto o in parte al suo credito nei confronti del debitore. Si distinguono due tipi di remissione del debito: 1. remissione espressa: è in caso in cui il creditore comunica al debitore la remissione del debito; 2. remissione tacita: è il caso previsto dall'articolo 1237 c.c. secondo cui la restituzione volontaria del titolo originale del credito fatta dal creditore al debitore costituisce prova della liberazione.316 Infra par. 3.3.1.5.317 Cfr. art. 5 del Testo unico secondo cui «sono considerati parenti in linea retta anche i genitori e i figli nati fuori del matrimonio, i rispettivi ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adottati, gli affi-lianti e gli affiliati. La parentela naturale, se il figlio non è stato legittimato o riconosciuto o non è riconoscibile, deve risultare da sentenza civile o

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Il Legislatore ha previsto per i soggetti passivi dell’impo-sta un trattamento differenziato, in termini di aliquote e fran-chigie da applicare sull’imponibile, nel caso in cui questi siano o meno parenti del defunto.318

3.2.1.1 Trasferimenti non soggetti ad imposta di succes-sione

Il Testo Unico dispone che l’imposta di successione non è dovuta per i trasferimenti effettuati a favore di:319

• Stato, Regioni, Province e Comuni; • enti pubblici, fondazioni o associazioni legalmente rico-

nosciute, che abbiano come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o al-tre finalità di pubblica utilità;320 rientrano in tale fattispecie anche i trasferimenti a favore degli enti aventi fini di culto, in quanto equiparati ai soggetti aventi fini di assistenza e beneficenza;321 • organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e

fondazioni bancarie;322

penale, anche indirettamente, ovvero da dichiarazione scritta del genitore verificata, se il valore imponibile dei beni o diritti trasferiti al parente natu-rale è superiore a lire quaranta milioni [n.d.r. euro 20.658,28], secondo le disposizioni degli articoli 2 e 3 della Legge 19 gennaio 1942, n. 23».318 Infra par. 3.2.2.319 Cfr. art. 3 D.Lgs. 346/90.320 È stato chiarito più volte in giurisprudenza che l’esenzione colpisce un ampio numero di figure; ad esempio, tra le altre, è stato chiarito che i trasferimenti a favore delle contrade del Comune di Siena non sono sog-getti all’imposta, poiché, anch’esse, proseguono una finalità di pubblico interesse ed utilità. Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 13829, 8 novembre 2001.321 Cfr. Circolare Ministeriale 10 gennaio 1973, n. 5 e 30 aprile 1980, n. 20/270516 e nella Risoluzione del Ministero delle Finanze 8 luglio 1991 Protocollo n. 465062.322 Previste dal Decreto legislativo emanato in attuazione della Legge 23 dicembre 1998, n. 461. L'agevolazione è stata introdotta dall'art. 8, co. 2 della Legge 11 agosto 1991, n. 266. Come rilevato in giurisprudenza (Cass.

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• enti pubblici, fondazioni, o associazioni legalmente rico-nosciute, che non hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità, se i trasferimenti sono sta-ti disposti per le sopraindicate finalità, a condizione che il beneficiario dimostri entro 5 anni dal momento dell’accet-tazione dell’eredità, di aver impiegato i beni trasferiti o la somma ricavata dalla loro alienazione per il conseguimento dei fini indicati dal testatore; • movimenti e partiti politici.

Inoltre, non sono soggetti ad imposta i trasferimenti di aziende, rami di esse, quote sociali o azioni, operate a favore dei discendenti o del coniuge del disponente;323 nel caso in cui siano trasferite quote sociali o azioni, è opportuno distinguere due fattispecie: se ad essere trasferite sono quote di s.p.a., s.r.l., società cooperative, società in accomandita per azioni e società di mutua assicurazione, l’erede potrà beneficiare dell’esenzione dall’imposta di successione solo ed esclusivamente nel caso in cui il trasferimento determini l’acquisizione o integrazione del controllo della società. Nel caso in cui, invece, siano trasferite quote di s.a.s. o s.n.c., il requisito del controllo non è richiesto; tuttavia, in entrambi i casi, per poter godere dell’esenzione, l’e-rede dovrà proseguire l’attività d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni.324

Sono infine esenti i trasferimenti in favore di: • coltivatori diretti o imprenditori agricoli che, al momen-

to del trasferimento, non abbiano ancora compiuto qua-

Civ. Sez. Trib., n. 19212, 14 settembre 2007), l'esenzione opera solo per le donazioni e le successioni effettuate in favore delle ONLUS e fondazioni bancarie e non per tutti gli atti che le stesse pongono in essere.323 L’esenzione vale in presenza di specifiche condizioni individuate dal co. 4-ter dell'art. 3 del D.Lgs. 346/90 (inserito dall'art. 1, co. 78 della L. 296/2006, poi modificato dall'art. 1, co. 31 della L. 244/2007).324 Cfr. art. 3, co. 4-ter del Testo Unico. Il Legislatore onde evitare confu-sione e conseguenti interpretazioni, rinvia esplicitamente all'art. 2359, co. 1 c.c. in tema di controllo all’interno delle società.

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rant’anni e siano iscritti alle relative gestioni previdenziali o che si iscrivano entro tre anni dal trasferimento; • persone che non abbiano ancora compiuto quarant’anni

e che acquisiscano la qualifica di coltivatore diretto o im-prenditore agricolo a titolo principale entro due anni dal trasferimento, iscrivendosi alle relative gestioni previdenziali entro i successivi due anni.325

I beneficiari devono però coltivare o condurre diretta-mente il fondo per almeno sei anni.

3.2.1.2 Territorialità dell’imposta: soggetti residenti e non residenti

L’articolo 2 del Testo Unico disciplina la territorialità dell’imposta, prevedendo, al comma 1, che «l’imposta è dovu-ta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero». Qualora il de cuius sia residente in Italia ed i beni o i diritti trasferiti si trovino all’estero, questi sono comunque attratti dall’imposta di successione, in base al c.d. principio dell’imposizione globale.326

Il valore sul quale calcolare l’imposta è lo stesso previsto per i beni caduti in successione nel territorio italiano; si appli-cano quindi gli articoli 14 e ss. del Testo Unico.

L’articolo 2, al secondo comma, disciplina la fattispecie contraria, prevedendo che l’imposta è dovuta anche nel caso

325 Cfr. art.14, Legge 15 dicembre 1998, n. 441. Ai sensi dell'art. 14, co. 1 della Legge 15 dicembre 1998, n. 441, gli atti relativi ai beni costituenti l'azienda ivi compresi i fabbricati, le pertinenze, le scorte vive e morte e quant'altro sia strumentale all'attività aziendale, trasferiti per donazione o per successione tra ascendenti e discendenti entro il terzo grado, sono esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni, dalle imposte catastale e di bollo e scontano l'imposta ipotecaria in misura fissa, se effettuati verso i soggetti che abbiano i requisiti sopra indicati.326 Cfr. B. Denora e P. Puri Studio n.194/2009, Commissione Studi Tri-butari Notariato.

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in cui il de cuius, non residente in Italia, lasci in eredità beni e diritti che si trovano nel territorio dello Stato Italiano.327

Nel caso in cui il de cuius non sia residente in Italia, l’art. 2, co. 3 del Testo Unico prevede che l’imposta è dovuta sui seguenti beni, che si considerano comunque esistenti nel terri-torio dello Stato Italiano, anche nel caso in cui materialmente non vi si trovino:

• beni e diritti materiali ed immateriali iscritti nei pubblici registri dello Stato ed i diritti reali di godimento ad essi re-lativi: a titolo di esempio sono compresi, oltre agli immobili iscritti nei registri immobiliari o nel catasto, le navi, gli aerei, i brevetti o i marchi regolarmente iscritti negli appositi re-gistri; • le azioni, le quote di società, le quote di partecipazione di

enti diversi dalle società che abbiano la sede legale, la sede di amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato Italiano, indipendentemente da dove si trovi material-mente il titolo al momento dell’apertura della successione; • le obbligazioni o altri titoli in serie o di massa emessi

dallo Stato Italiano o da società ed enti che abbiano la sede legale, la sede di amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato Italiano: in tal caso la presunzione di esistenza nello Stato Italiano è assoluta. Invece, nel caso in cui tali titoli siano stati emessi all’estero, si considera il mo-mento dell’apertura della successione; questi sono soggetti all’imposta solo ed unicamente se al momento dell’apertu-ra della successione la sede legale, la sede amministrativa o l’oggetto principale dell’ente emittente si trovino nel territo-rio italiano;328

327 Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 13579, 11 giugno 2007 riguardo una con-troversia inerente una successione tra Italia e Svizzera «ai fini dei limiti territoriali dell’imposta sulle successioni e donazioni, secondo il principio applicabile ratione temporis, per il passaggio mortis causa di azioni o quote di società Svizzere (o di altri paesi aventi analoga regolamentazione con l’Italia) in caso di residenza all’estero del dante causa, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti esistenti sul territorio dello Stato[…]».328 Cfr. A. Busani, Ambito territoriale di applicazione dell’imposta di

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• i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l’emittente siano residenti nel territorio italiano, e dunque a prescindere dal luogo in cui materialmente si trovi il titolo al momento dell’apertura della successione o dallo Stato nel quale la prestazione può essere pretesa;329 • i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato Italia-

no: a titolo di esempio quindi la fede di deposito, la lettera di vettura, ovvero la nota di pegno; • i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato Italiano fino

a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendente-mente dalla residenza del debitore;330

• i beni viaggianti in territorio estero con destinazione del-lo Stato Italiano o vincolati al regime doganale della tempo-ranea esportazione.331

Per quanto riguarda l’ufficio competente per il de cuius residente all’estero, ai fini successori, come si dirà nel prosie-guo, si considera l’ufficio nella cui circoscrizione era residente in Italia, ovvero se questo non è noto, l’ufficio di Roma.332

Per quanto concerne la stima di alcuni beni e diritti reali immobiliari situati in paesi esteri, questa, può, talvolta, risulta-re complessa; pertanto l’Amministrazione Finanziaria dovreb-be attenersi al valore dichiarato dagli eredi, basandosi sulla buona fede del dichiarante; qualora specifiche e particolari cir-costanze lo richiedano, gli uffici possono richiedere ulteriori informazioni alle Autorità consolari per verificare la correttez-

successione, in Corriere Tributario n. 8/2007, pag. 619.329 Cfr. art. 2, co. 3, lett. b), c) e d) del Testo Unico.330 Per la fede di deposito cfr. art. 1790 c.c. Si tratta di un titolo di credi-to, il cui possessore ha diritto alla restituzione delle cose depositate nonché quello di disporne mediante il trasferimento del titolo a terzi. Per la lettera di vettura e la nota di pegno. Cfr. artt. 1791 e 1684 c.c.331 Cfr. art. 199 D.P.R. 43/1973 «si tratta delle merci spedite fuori del territorio doganale per essere sottoposte a determinati trattamenti[…]quando i prodotti da ottenersi a seguito di tali trattamenti sono destinati ad essere reimportati nel territorio medesimo».332 Infra par. 4.1.

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za del valore indicato. Nel caso in cui tale valore risulti inferio-re a quello calcolato sulla base delle previsioni del Testo Unico si applicano le sanzioni previste dall’articolo 51 dello stesso.333

Per evitare la doppia imposizione, nel caso in cui cada in successione un bene situato in un paese estero, l’articolo 26, co. 1, lett. b) del Testo Unico prevede la detrazione delle im-poste «pagate ad uno Stato estero, in dipendenza della stessa successione ed in relazione a beni esistenti in tale Stato, fino a concorrenza della parte dell’imposta di successione proporzio-nale al valore dei beni stessi, salva l’applicazione di trattati o accordi internazionali». Tale meccanismo rappresenta la rego-la generale.334 Tuttavia sono state stipulate delle Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni, specifiche per le successioni, con gli Stati Uniti, lo stato di Israele e diversi stati dell’Unione Europea.335

333 Cfr. Circolare Ministeriale n. 5, 10 gennaio 1973, protocollo n. 313168 dove è stato chiarito che «in via di massima gli uffici non po-tranno espletare alcun accertamento circa l’esistenza od il valore dei beni siti all’estero e dovranno attenersi all’eventuale dichiarazione degli interes-sati. Tuttavia, ove particolari circostanze lo giustificassero, essi potranno ri-volgersi, con motivata o particolareggiata richiesta, alle Autorità consolari italiane».334 Cfr. G. Maisto, Convenzioni internazionali per evitare le doppie im-posizioni, Milano, 2008.335 Cfr. per gli Stati Uniti la Convenzione 30 marzo 1955 approvata con L. 19 luglio 1956, n. 943; per l’Israele Convenzione 22 aprile 1968 appro-vata con L. 12 aprile 1973, n. 201; per la Danimarca la Convenzione del 10 marzo 1966 approvata con L. 18 marzo 1968, n. 649; per la Francia la Convenzione del 20 dicembre 1990, approvata con L. 14 dicembre 1994, n. 708; per la Gran Bretagna la Convenzione del 15 febbraio 1966 appro-vata con L. 9 agosto 1967, n. 793; per la Grecia la Convenzione 13 feb-braio 1964 approvata con L. 18 marzo 1968, n. 524 e per la Svezia la Convenzione 20 dicembre 1956 approvata con L. 13 marzo 1958, n. 280.

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3.2.2 Aliquote e franchigie attuali

Per effetto combinato delle disposizioni del Testo Unico, del Decreto Legge 262/2006 e della Legge Finanziaria 2007, l’imposta si applica con le franchigie e le aliquote seguenti:336

• se eredi e/o legatari sono il coniuge o parenti in linea retta, si applica un’aliquota del 4% sulla parte del valore della quota eccedente la franchigia, pari a 1.000.000 euro per ogni erede; • se eredi e/o legatari sono i fratelli o le sorelle, l’aliquota è

pari al 6%, con una franchigia pari a 100.000 euro per ogni erede; • se eredi e/o legatari sono i parenti entro il quarto grado,

gli affini in linea retta e gli affini in linea collaterale entro il terzo grado, si applica la medesima aliquota del 6%; il Legi-slatore in tal caso non ha posto nessuna franchigia; • se eredi e/o legatari sono soggetti diversi da quelli indica-

ti in precedenza, l’aliquota dell’imposta di successione è pari all’8%.337

L’imposta di successione è liquidata dall’Amministrazio-ne Finanziaria sulla base della dichiarazione presentata dagli eredi, ai sensi dell’art. 33 del Testo Unico. La dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, solitamente coincidente con la data della morte del de cuius.338

336 Cfr. art. 2, co. 48 del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 pubblicato in G.U. n. 230 del 3 ottobre 2006, convertito in Legge 24 novembre 2006, n. 286.337 Come chiarito in data 24 settembre 2014 in Commissione Finanze della Camera, il Ministero dell’Economia e delle Finanze non ha allo studio nessuna ipotesi di revisione dell’imposta di successione. Tuttavia, qualo-ra dovesse cambiare qualcosa, si rimanda agli aggiornamenti operati dalla Legge di Stabilità 2015.338 Relativamente alla dichiarazione di successione, si rimanda alla Se-zione IV – Gli adempimenti nella successione. Infra par. 4.1.

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3.2.2.1 Categorie protette

Ai sensi del comma 49-bis art. 2 Decreto Legge 262/2006 «Se il beneficiario dei trasferimenti di cui ai commi 48 e 49 è una persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della Legge 5 febbraio 1992, n. 104, l’imposta si applica esclu-sivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l’ammontare di 1.500.000 euro […]». La franchigia per le persone portatrici di handicap si applica indipendentemente da quale sia il rapporto con il de cuius. Quindi, possono be-neficiare di questa franchigia, anche i portatori di handicap ai sensi della Legge 104/1992, che non hanno nessun legame di parentela con il defunto.339

È bene sottolineare che le franchigie non sono cumula-bili in alcun modo. A beneficio del contribuente, prevale tut-tavia il principio che consente l’applicazione della franchigia più favorevole:340 ad esempio ad un parente in linea retta del defunto, portatore di handicap, viene applicata la franchigia di 1.500.000 euro ed un’imposta del 4% sulla parte di pa-trimonio ereditato eccedente la franchigia; egli, tuttavia, non potrà sommare la franchigia di 1.000.000 euro come parente in linea retta, prevista dall’ art. 2, co. 49, lett. a) Decreto Legge 262/2006.

339 Il rinvio alla Legge 104, quadro normativo di riferimento per l’inse-rimento sociale delle persone diversamente abili, prevede quindi, ai sensi dell’articolo 3 co. 3, che la persona possa usufruire di tale franchigia se sia affetta da una minorazione «singola o plurima che abbia ridotto autono-mia personale, correlata all'età, in modo da rendere necessario un interven-to assistenziale permanente, continuativo e globale nella sfera individuale o in quella di relazione, la situazione assume connotazione di gravità».340 Sul punto è stata fatta luce anche da parte dell’Agenzia delle Entrate. Cfr. Circolare 3/E del 22 gennaio 2008, pag. 9.

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3.3 La base imponibile e la determinazione del valore dei beni

Per la determinazione della base imponibile si considera l’articolo 8 del Testo Unico.341 La base imponibile è formata dalla differenza tra il valore complessivo dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario alla data dell’apertura del-la successione ed il totale delle passività deducibili.342 Al valore dell’attivo ereditario netto devono poi essere dedotti i legati, al netto degli oneri da cui sono gravati.343

3.3.1 L’attivo ereditario

L’attivo ereditario è costituito dalle seguenti attività: • Beni immobili e diritti reali immobiliari • Aziende o rami di esse • Azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali • Navi ed aeromobili • Rendite e pensioni • Crediti • Altri beni

Per la determinazione del valore delle attività si conside-rano gli artt. 14-19 del Testo Unico di seguito ilustrati.

3.3.1.1 Beni immobili e diritti reali immobiliari

Il valore dei beni immobili compresi nell’attivo eredita-rio, è determinato nel modo seguente:

341 Si rammenta che l’art. 8, co. 1 del Testo Unico, nonostante utilizzi il termine di valore globale netto dell’asse ereditario, il medesimo è inteso solo ai fini della determinazione della base imponibile.342 Cfr. S. Ghinassi, Principi Generale di determinazione della base im-ponibile nell’imposta sulle successioni e donazioni, in Rivista dir. Trib., Giuffrè, 2009.343 Cfr. art. 8, co. 3 del Testo Unico «Il valore dell'eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati».

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a. «Per la piena proprietà, il valore venale in comune com-mercio alla data di apertura della successione»;344

Nonostante il Legislatore utilizzi il termine «valore venale», la Giurisprudenza, la Dottrina e non in ultimo l'Agenzia delle Entrate,345 sono tutte dello stesso parere: per ottenere il valore degli immobili è sufficiente moltiplicare la rendita catastale per i coefficienti di rivalutazione e i moltiplicatori catastali. Tali coefficienti e moltiplicatori sono soggetti ad aggiornamenti.Per gli immobili sui quali l'erede ha la piena proprietà il va-lore da inserire nella dichiarazione quindi è calcolato come segue:

Rendita catastalex

Coefficiente di rivalutazionex

Moltiplicatore catastale Il valore della rendita catastale si evince dalla visura catasta-le. La visura catastale si può ottenere direttamente on-line; il sito dell’Agenzia delle Entrate offre un servizio gratuito per consultare i dati degli immobili.346 La ricerca on-line della vi-

344 Cfr. art. 14, co. 1, lett. a) del Testo Unico.345 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè, 2011. Per la Giurisprudenza di legittimità cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 16421, 18 giugno 2008, per la Giurisprudenza di merito cfr. Sentenza n. 107 della Commissione Tributaria Regionale di Roma, 8 luglio 2008. Cfr. la Guida Operativa diramata dall'Agenzia delle Entrate Fisco e Casa: Successioni e Donazioni, Agosto 2014, ed infine cfr. la Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/e par. 7.3.2. dove l'Agenzia chiarisce che il termine «valore venale» di cui l'art. 14, co. 1 D.Lgs. 346/90 va coordinato con: «la previsione di cui all'articolo 34, comma 5, del Testo Unico, che preclude la rettifica di valore da parte degli uffici dell'Agenzia nell'ipotesi in cui il valore dichiarato sia almeno pari al c.d. “valore tabellare”». 346 A partire dal 31 marzo 2014 è disponibile il servizio telematico Con-sultazione personale: si tratta della consultazione della banca dati catastale e ipotecaria, gratuitamente, relativamente agli immobili di cui il soggetto

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sura catastale può essere effettuata mediante l’utilizzo degli estremi dell’immobile, come il numero del foglio catastale o della particella.347 I coefficienti di rivalutazione e i moltiplicatori catastali sono soggetti ad aggiornamenti periodici. Per quanto riguarda i moltiplicatori catastali ad oggi sono ancora vigenti quelli previsti dalla Legge Finanziaria 2007; gli stessi variano a se-conda della tipologia dell’immobile (ad esempio se si tratta di un immobile di lusso, civile ovvero popolare). Il coeffi-ciente di rivalutazione invece è pari al 5% per tutti gli im-mobili ad eccezione dei terreni, per i quali è pari al 25%. Si riporta di seguito la tabella riepilogativa.348

richiedente risulti titolare, anche per quota, del diritto di proprietà o di altri diritti reali di godimento.347 Un modo più veloce può essere quello della ricerca per nome, ma le banche dati non sempre sono aggiornate e potrebbero essere omessi deter-minati immobili.348 Cfr. art. 52, co. 4 e 5 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; ai sensi dell'art. 2, co. 63 Legge 24 dicembre 2003, n. 350, a decorrere dal 1º gennaio 2004, ai soli fini delle imposte di registro ipotecarie e catastali, i moltiplicatori previsti dal co. 5, sono rivalutati nella misura del 10 per cento. Ai sensi dell'art. 1-bis, co. 7 D.L. 12 luglio 2004, n. 168, convertito dalla Legge 30 luglio 2004, n. 191, a decorrere dal 1° agosto 2004, per i beni immobili diversi dalla prima casa di abitazione, ai soli fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, i moltiplicatori previsti dal co. 5, sono rivalutati nella misura del 20 per cento. Circa l'applicazione della presente disposizione ve-dasi lo stesso art. 1-bis, co. 7 e 8, D.L. 168/2004. Ai sensi dell'art. 2, co. 45 del Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla Legge 24 no-vembre 2006, n. 286, a decorrere da 3 ottobre 2006, per le rendite catastali dei fabbricati classificati nel gruppo catastale B, i moltiplicatori previsti dal co. 5, sono rivalutati nella misura del 40 per cento.

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Categoria Moltiplicatori prima casa

Moltiplicatori altro immobile

Coefficiente di Rivalutazione

A/1-9 110,00 120,00 1,05

A/10 60,00 1,05

A/11 110,00 120,00 1,05

B/1-8 140,00 1,05

C/1 40,80 1,05

C/2 110,00 120,00 1,05

C/3 120,00 1,05

C/4 120,00 1,05

C/5 120,00 1,05

C/6 110,00 120,00 1,05

C/7 110,00 120,00 1,05

D/1-12 60,00 1,05

E/1-12 40,80 1,05

Terreni 90,00 1,25

Tuttavia, ai sensi dell'art. 34, co.5 del D.Lgs. 346/90, il crite-rio del valore catastale «non si applica per i terreni per i qua-li gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edifica-toria». Quindi, per i terreni sui quali è possibile fabbricare, è necessario ricorrere al criterio del valore venale. Un'area è considerata fabbricabile, se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Co-mune.349 Il valore venale del terreno edificabile è desumibile, per esempio, dalla perizia di un professionista.

b. «[…]per la proprietà gravata da diritti reali di godimen-to, la differenza tra il valore della piena proprietà e quello del diritto da cui è gravata […]»;350

349 Cfr. Circolare 6 maggio 2009, 22/e dell'Agenzia delle Entrate, la qua-le specifica tra l'altro che il piano è valido «indipendentemente dall'appro-vazione della Regione [...]».350 Cfr. art. 14, co. 1, lett. b) del Testo Unico. Ad esempio nel caso in cui è costituita in favore dell’erede la nuda proprietà sull’immobile e dunque va

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Il calcolo da effettuare in questa caso è il seguente:

(Rendita catastale x Coefficiente rivalutazione x Moltiplicatore Catastale)

– Valore del diritto

Il valore del diritto è determinato ai sensi dell’ art. 14, lett. c) e lett. d) del Testo Unico, nel modo seguente:

c. «per i diritti di usufrutto, uso e abitazione, il valore [è] determinato a norma dell’art. 17 sulla base di annualità pari all’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena pro-prietà per il saggio legale d’interesse»;Il calcolo del valore del diritto di usufrutto (lo stesso vale per l’uso e l’abitazione) che si costituisce mortis causa è il seguente: 351

Valore piena proprietà x

Saggio legale di interesse x

Coefficiente di consistenza (o di ragguaglio)

Il valore della piena proprietà è desumibile dal calcolo illu-strato sub a).Il saggio legale di interesse viene aggiornato annualmente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze; è stato riporta-to per il 2014 dal 2,5% al 1%.352 Infine, si applica il coefficiente di consistenza al fine di ade-guare il valore complessivo del diritto all’età di chi lo riceve,

sottratto al valore complessivo il valore del diritto di usufrutto.351 Nella pratica, tra i diritti reali di godimento, l’usufrutto è la fattispe-cie più frequente.352 Cfr. Decreto Ministeriale 12 dicembre 2013 pubblicato in Gazzetta ufficiale il 13 dicembre 2013 Per il seggio legale di interesse 2015, si rinvia agli aggiornamenti operati dal Legislatore entro il 31 dicembre 2014.

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per ragguagliarlo all’aspettativa di vita; pertanto il valore del coefficiente diminuisce all’aumentare dell’età. La tabella seguente riepiloga tali coefficienti.353

Età dell’usufruttuarioo del beneficiario

(anni compiuti) Coefficiente Valore usufruttoValore nuda

proprietà0-20 95 95 521-30 90 90 1031-40 85 85 1541-45 80 80 2046-50 75 75 2551-53 70 70 3054-56 65 65 3557-60 60 60 4061-63 55 55 4564-66 50 50 5067-69 45 45 5570-72 40 40 6073-75 35 35 6576-78 30 30 7079-82 25 25 7583-86 20 20 8087-92 15 15 8593-99 10 10 90

d. «per il diritto dell’enfiteuta, il ventuplo del canone annuo ovvero, se maggiore, la differenza tra il valore della piena proprietà e la somma dovuta per l’affrancazione; per il di-ritto del concedente la somma dovuta per l’affrancazione».

353 La tabella è allegata al Decreto emanato dal Ministero dell’Econo-mia e delle Finanze il 23 dicembre 2013. Ai sensi del co. 3 del suddetto Decreto «Il prospetto dei coefficienti per la determinazione dei diritti di usufrutto a vita e delle rendite o pensioni vitalizie, allegato al testo uni-co approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e successive modificazioni, è variato in ragione della misura del sag-gio legale degli interessi fissata all'1 per cento, come da prospetto allegato al presente decreto». Alla tabella emanata dal Ministero è stata allegato, per completezza, anche il valore del coefficiente corrispondente alla sola nuda proprietà dell’immobile.

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L’enfiteusi rappresenta un diritto reale di godimento. Ai sen-si del Codice Civile, l’enfiteuta è tenuto a versare un canone annuo al proprietario del fondo.354 Per ottenere il valore di tale diritto si considera il maggiore tra i seguenti valori:

1. Canone annuo x 202. Valore piena proprietà – affrancazione

Ai sensi dell’articolo 971 c.c. l’affrancazione è l’acquisto del-la proprietà da parte dell’enfiteuta (erede) mediante il paga-mento di una somma pari a quindici volte il canone annuo.Nella fattispecie inversa, cioè qualora l’erede, riceva un im-mobile su cui grava il diritto di enfiteusi, ai sensi dell’ art.14, co. 1, lett. d) il valore dell’immobile sarà pari a:

15 volte il canone annuo

3.3.1.2 La successione di aziende e rami di esse

Al fine di consentire la prosecuzione all’interno della fa-miglia dell’attività d’impresa intrapresa dal de cuius, sono state introdotte specifiche agevolazioni per i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, anche tramite i patti di famiglia (di cui agli articoli 768-bis e seguenti del c.c.), a favore dei discendenti e del coniuge del de cuius. Tali trasferi-menti non sono infatti soggetti ad imposta sulle successioni (né sulle donazioni), qualora ricorrano le seguenti condizioni:355

• per le aziende o rami di esse: i beneficiari (discendenti e/o coniuge del de cuius) devono proseguire l’esercizio dell’atti-

354 La disciplina dell’enfiteusi è contenuta negli articoli 957-977 c.c. Ol-tre a versare un canone annuo, l’enfiteuta è tenuto a migliorare il fondo.355 Cfr. art. 3, co. 4-ter del D.Lgs. 346/90, introdotto dall'art. 1, co. 78, lett. a) della L. 296/2006 e modificato dalla L. 244/2007. Tale esenzione è stata infatti introdotta dalla L. 296/2006 e la sua ulteriore estensione al coniuge è stata operata dall'art. 1, co. 31 della L. 244/2007.

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vità di impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; per usufruire dell’esenzione, è inoltre necessario che i discendenti e/o il coniuge, beneficiari del trasferimento, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione, rilascino apposita dichiarazio-ne che indichi la sussistenza del requisito qui illustrato.356 Il mancato rispetto dei sopraindicati requisiti comporta la decadenza del beneficio, con l’applicazione dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista per ritardati od omessi pagamenti, nonché degli interessi di mo-ra;357 • per le quote sociali ed azioni in s.p.a., s.a.p.a., s.r.l., so-

cietà cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, è necessario che il trasferimento consenta ai beneficiari (discendenti e/o coniuge del de cu-ius) di acquisire o integrare il controllo della società, ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1 c.c.;358 la norma agevolativa ri-chiede inoltre che i beneficiari del trasferimento proseguano l’esercizio dell’impresa o detengano il controllo della società, le cui quote sono state trasferite per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.359

356 Sul tema si veda Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 36-2011/T, Profili fiscali del passaggio generazionale d’impresa, approvato dalla Commissione Studi Tributari il 15 luglio 2011.357 Cfr. art. 12 D.Lgs. 471/97.358 Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione 26 luglio 2010, n. 75, nel computo della percentuale di controllo di diritto, ai sensi dell'art. 2359 co. 1 c.c., rilevante ai fini dell'esenzione, assumono rilievo, oltre ai diritti di voto esercitabili direttamente dall'erede, anche quelli che egli è in grado di esercitare per il tramite di società controllate (ovvero per mezzo di società di cui detenga più del 50% delle azioni con diritto di voto) ex art. 2359 co. 2 c.c.359 Nella Circolare 3/2008, l'Agenzia delle Entrate, ha chiarito che men-tre la prosecuzione dell'attività d'impresa per 5 anni è condizione da riferi-re all'ipotesi di trasferimento di aziende o di rami di esse, la conservazione del controllo societario per 5 anni è da riferirsi al solo trasferimento di quote sociali o azioni di società di capitali. Pertanto, in caso di trasferi-mento di quote di società di persone, sarebbe irrilevante che esse siano tali da garantire al beneficiario l'acquisizione di una posizione di controllo. Il Consiglio nazionale del Notariato, nello studio 168/2006, ha affermato che

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Nel caso in cui vi siano più eredi di una partecipazione di controllo posseduta dal de cuius, e che dunque la medesima sia frazionata tra di essi, l’agevolazione in esame spetta esclu-sivamente per l’attribuzione che consenta l’acquisizione o l’in-tegrazione del controllo; spetta sempre, invece, l’agevolazione per il trasferimento della partecipazione di controllo a favore di più discendenti in comproprietà.360 Ad esempio, nel caso in cui Tizio, titolare del 60% delle azioni di una s.p.a., trasferisca quest’ultime ai suoi tre figli, suddividendole in parti uguali, nessuno di essi potrà godere dell’agevolazione, poiché ognuno acquista solo il 20% delle quote (a meno che uno di essi non possegga già una quota che, sommata a quella del 20%, con-senta di integrare il controllo sociale); nel caso in cui Tizio tra-sferisca la sua partecipazione del 60% al capitale di una s.p.a. in comproprietà ai suoi tre figli, si realizzano le condizioni per l’applicazione dell’esenzione.361

3.3.1.2.1 Determinazione del valore dell’azienda

Il trasferimento d’azienda per successione (o donazione) effettuato a favore di soggetti diversi dal coniuge o dal discen-dente del de cuius, qualora non ricorrano le condizioni per l’e-senzione sopra descritte, è soggetto ad imposta di successione con le aliquote e le franchigie ordinarie. In tal caso, il valore dell’azienda trasferita deve essere determinato sulla base delle indicazioni dell’art. 15, co. 1 del D.Lgs. 346/90 «la base impo-nibile, relativamente alle aziende comprese nell’attivo eredita-rio, è determinata assumendo il valore complessivo, alla data

il requisito del controllo è richiesto solo nel caso di trasferimento di quote di partecipazione in: società di capitali residenti nel territorio dello Stato; società cooperative residenti nel territorio dello Stato; società di mutua as-sicurazione residenti nel territorio dello Stato; non è richiesto per gli altri tipi sociali non contemplati dalla norma, ovvero: società di persone; società ed enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato.360 Cfr. Circolare 16 febbraio 2007 n. 11/E dell'Agenzia delle Entrate.361 Esempio riportato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare 3/2008 par. 8.3.2.

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di apertura della successione, dei beni e dei diritti che le com-pongono, esclusi i beni indicati nell’art. 12, al netto delle pas-sività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23. Se il defunto era obbligato alla redazione dell’inventario di cui all’art. 2217 del Codice Civile, si ha riguardo alle attività e alle passività in-dicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti».362

Si evidenzia che, dal calcolo del valore dell’azienda tra-sferita in successione (o in donazione) deve essere in ogni caso escluso l’avviamento; come infatti disposto dal co. 1-bis nell’art. 8 del D.Lgs. 346/90, comma inserito dall’art.1, co. 78, lett. b) della L. 296/2006 «resta comunque ferma l’esclusio-ne dell’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali».

Pertanto, si distingue l’ipotesi di imprenditore obbligato o meno alla redazione dell’inventario: sotto il profilo civilistico, sono considerati elementi costituenti l’azienda in successione, le attività e le passività indicate nell’ultimo inventario regolar-mente redatto (ma non vidimato, dato che non esiste più tale obbligo); pertanto la valutazione, sia delle attività che delle passività, è basata su valori già determinati secondo le regole contabili.363 Si evidenzia che qualora sia redatto l’inventario, l’Amministrazione Finanziaria non può disattenderne le risul-tanze, a meno che non ne dimostri l’effettiva inattendibilità.364

362 Il Codice Civile, all’art. 2214, stabilisce che l’imprenditore che eser-cita un’attività commerciale deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari. Queste disposizioni non si applicano ai piccoli imprenditori. Pa-rimenti, ai fini fiscali, l’art.14, co. 1 D.P.R. 600/73, stabilisce che le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al co. 1 dell’art.13 (soggetti titolari di reddito d'impresa in regime di contabilità ordinaria, sia per ob-bligo di legge che per opzione) devono in ogni caso tenere il libro giornale e il libro degli inventari.363 Si veda la Circolare Ministeriale 15 marzo 1991, n. 17-350134 se-condo cui in presenza di un inventario, la consistenza patrimoniale dell'a-zienda è rilevata dall'esame delle poste attive e passive esposte nell'inven-tario, avendo riguardo ai mutamenti successivi verificatisi fino alla data dell'apertura della successione.364 Come chiarito in giurisprudenza cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 11212, 16 maggio 2007. Qualora invece, l'imprenditore non sia tenuto

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3.3.1.3 Azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali

L’articolo 16 del Testo Unico indica specifici criteri di de-terminazione del valore delle azioni, delle obbligazioni, degli altri titoli e delle quote sociali.

a. Ai sensi del co. 1, lett. a) il valore è determinato assumen-do:«per i titoli quotati in borsa o negoziati al mercato ristretto, la media dei prezzi di compenso o dei prezzi fatti nell’ultimo trimestre anteriore all’apertura della successione, maggiora-ta dei dietimi o degli interessi successivamente maturati, e in mancanza il valore di cui alle lettere successive»;Per i titoli quotati sul mercato la norma prevede che il valore da inserire è pari alla media desumibile dall’andamento degli stessi nei tre mesi precedenti all’apertura della successione. Il valore viene pubblicato dai gestori dei mercati regolamen-tati. Rientrano in questa fattispecie anche i titoli negoziati su mercati ristretti, purché tali mercati siano sottoposti al controllo da parte dell’organo di vigilanza.

Valore mercato degli ultimi 3 mesi +

interessi dietimi (pro rata) * e/o

*Il dietimo si può calcolare con il sistema del pro rata; esso rappresenta il rateo di interesse in corso alla data di apertura della successione, da

sommare al valore del titolo per ottenere il valore effettivo.

alla redazione dell'inventario (è il caso del piccolo imprenditore) la valuta-zione dei beni (e delle passività) che di fatto compongono l'azienda è basata sul valore venale dei beni, in difetto di una loro preesistente ed affidabi-le valutazione; di conseguenza, l'esclusione dal conteggio dei beni di cui all'art. 12 sancita per le piccole imprese non può essere estesa alle imprese non piccole. Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 6494, 19 marzo 2007 secondo cui a differenza del caso in cui esista un inventario, sono esclusi da imposizione i beni di cui all'art. 12 del D.Lgs. 346/90.

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In questa fattispecie rientrano anche i contratti pronti con-tro termine, in tal caso rileva l’effettiva proprietà al momen-to dell’apertura della successione.365 Per questa tipologia di contratto è stato chiarito che i tito-li scambiati sulla base del contratto pronti contro termine sono valutati come titoli classici e non come crediti.366 Quindi si pensi al caso in cui l’erede riceva un titolo della Società Alfa S.p.A., acquistato pronti contro termine dal de cuius dall’istituto bancario Beta. La successione si apre nel periodo intercorrente tra l’acquisto dei titoli e la scadenza a cui devono essere restituiti secondo le regole dei contratti pronti contro termine. Il valore da inserire in successione è pari al valore del titolo, ai sensi dell’art. 16, co. 1, e non il prezzo di scambio predeterminato nel contratto che verrà rimborsato dall’istituto bancario alla data di scadenza.367

b. Ai sensi del co. 1, lett. b) il valore è determinato assu-mendo:«per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al ca-pitale di enti diversi dalle società, non quotate in borsa né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell’ente o della società risultante dall’ultimo bilancio pub-blicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto e vidi-

365 Trattasi di contratti in cui l’acquirente, in questo caso il de cuius, acquista dei titoli, solitamente da un istituto bancario, per poi impegnarsi a restituirli ad una predeterminata data. Nella pratica si tratta di un prestito a prestazione reciproca di denaro in cambio di titoli, solitamente di durata breve, al massimo 1 anno.366 Cfr. Circolare del Ministero delle Finanze 28 luglio 2000, n. 149. Secondo cui al momento dell’apertura della successione saranno proprio i titoli oggetto di tale contratto a concorrere alla formazione dell’attivo ereditario e non già il corrispondente del diritto di credito vantato dagli eredi del de cuius.367 Cfr. A. Piccolo, Imposta sulle successioni: trattamento delle operazio-ni pronti contro termine, Fisco, 2002, pag. 3987.

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mato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23, escludendo i beni indicati alle lettere h) e i) dell’art. 12».Per la determinazione del valore dei titoli di società quotate su mercati regolamentati non vi sono particolari problemi a differenza di quanto accade per le quote di società non quo-tate. La mancanza di un organo di vigilanza può produrre dei dati meno attendibili sui quali calcolare la base imponi-bile ai fini dell’imposta di successione.Ove sia reperibile l’ultimo bilancio approvato o l’ultimo inventario regolarmente redatto, il valore di tali partecipa-zione deve essere individuato nel valore contabile propor-zionalmente corrispondente a quello del patrimonio netto dell’ente o della società da essi risultante e non al valore di mercato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ma escludendo l’avviamento; ove non vi sia un bilancio o un inventario, il valore della quota corrisponde, in proporzio-ne, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società, al netto delle passività ed escludendo i beni che non scontano l’imposta di successione, nonché escludendo l’avviamento.368 La dottrina ha condiviso questa tesi ed è unanime nel ritene-re attendibile il valore contabile come valore di riferimento ai fini della dichiarazione, qualora il bilancio e/o la contabi-lità siano stati correttamente redatti.369 Pertanto in presenza di bilancio, il calcolo deve essere effet-tuato con riferimento ai dati in esso indicati, senza possibili-tà di rettifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria del

368 L'esclusione dell'avviamento era già stata disposta dall'art. 69, co. 1, lett. i) della L. 342/2000. In seguito poi alle modifiche apportate con la Legge Finanziaria 2007, l'esclusione dell'avviamento è stata espressamente sancita con l'inserimento del co. 1-bis nell'art. 8 del D.Lgs. 346/90 (operato dell'art. 1, co. 78, lett. b) della L. 296/2006).369 Cfr. Pizzonia, Sulla valutazione delle partecipazioni non quotate ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, 1997, Rivista di Scienze delle Finanze.

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valore della quota, dichiarato con riferimento alle risultanze del bilancio, a meno che non sia contestata la legittimità del bilancio stesso.370 Solo in assenza di bilancio, il valore del-la quota deve essere considerato nel suo ammontare reale, sicché all’Amministrazione Finanziaria è consentito valutare autonomamente il valore della partecipazione, potendo ret-tificare la dichiarazione dell’erede.371 In presenza di bilancio il valore della quota è dunque pro-porzionale al seguente valore:

Patrimonio netto contabile desumibile dall’ultima approvazione del bilancio

+/- Variazioni patrimoniali intercorse

fino alla data di apertura della successione

In assenza di bilancio e/o in caso di contabilità inattendibile, il valore da inserire sarà pari alla:372

Somma del valore dei singoli beni

c. Ai sensi del co. 1, lett. c) il valore è determinato assumen-do:

370 Cfr. Circolare n. 58/2003; con tale Circolare l’Amministrazione Finanziaria ha espressamente riconosciuto che il valore della quota deve essere determinato proporzionalmente al patrimonio netto, qualora siano rispettati i principi di corretta tenuta della contabilità.371 Ciò secondo quanto affermato dalla giurisprudenza nelle sentenze Cass. Civ. Sez. Trib., n. 15187, 23 giugno 2010, Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 23462, 12 novembre 2007, Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 993, 28 gennaio 2000 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 6915, 7 maggio 2003.372 Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 6915, 7 maggio 2003 e Cass. Civ., n. 2773, 5 febbraio 2009, in cui la Corte di Cassazione ha chiarito che, se la società opera in regime di contabilità semplificata, ai fini della determinazione del valore delle quote di essa, si verte in un'ipotesi di "mancanza di bilancio o inventario" (ex art. 16 del D.Lgs. 346/90), con la conseguenza che la base imponibile dell'imposta di successione va determinata in proporzione al valore dei beni e diritti appartenenti alla società, al netto delle passività.

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«per i titoli o quote di partecipazione a fondi comuni d’in-vestimento, il valore risultante da pubblicazioni fatte o pro-spetti redatti a norma di legge o regolamento».Per tali titoli il valore è quello corrispondente al momento dell’apertura della successione. Il valore dei titoli o quote di partecipazione a fondi comuni d’investimento viene regolar-mente pubblicato dal gestore del fondo in conformità con l’obbligo previsto dalla disciplina informativa finanziaria.Qualora la quota ereditata sia costituita da quote di un fondo comune d’investimento, costituito anche da titoli del debito pubblico, esclusi dalla base imponibile, per la deter-minazione del valore delle quote sopra indicate, bisognerà scomputare il valore dei Titoli di Stato compresi nel patri-monio del fondo, dal valore globale della quota del fondo.373 A tal fine, è necessario ricevere un’apposita dichiarazione dal gestore del fondo, attestante la composizione del fondo stes-so alla data della morte del titolare.

3.3.1.4 Navi ed aeromobili

Ai sensi dell’art. 15, co. 2 «il valore delle navi o imbar-cazioni e degli aeromobili, che non fanno parte di aziende, è desunto dai prezzi mediamente praticati sul mercato per beni della stessa specie di nuova costruzione, tenendo conto del tempo trascorso dall’acquisto e dello stato di conservazione».

Per tali categorie di beni, si deve tenere conto del prezzo praticato mediamente sul mercato per i beni speculari, facendo riferimento al prezzo delle navi e degli aeromobili il cui stato di conservazione e data di acquisto risultino simili. Per le navi sarebbe opportuno ricorrere alla metodologia di valutazione utilizzata nel caso della vendita di automobili, il cui prezzo si può desumere da riviste specializzate.

La disposizione di cui all’articolo 30, lett. f) del Testo Unico prevede che «alla dichiarazione di successione deve es-sere allegato un certificato dei pubblici registri recante l’indi-

373 Cfr. Circolare Ministeriale n. 37 del 15 febbraio 1999.

141


cazione degli elementi di individuazione delle navi e degli ae-romobili». Tale certificato contenendo specifiche informazioni relative ai beni, consente all’Amministrazione Finanziaria di valutare la coerenza del valore indicato con le informazioni del certificato e successivamente alla dichiarazione può rettificarne il valore.374

3.3.1.5 Rendite e pensioni

L’articolo 17 del Testo Unico, nel determinare il valore della base imponibile delle rendite e delle pensioni comprese nell’attivo ereditario, accorpa nella stessa norma «figure nego-ziali differenti».375

Si definisce “rendita” qualunque prestazione periodica avente per oggetto denaro o una certa quantità di cose fun-gibili, commisurata ad una certa durata e avente causa in un contratto oneroso o atto a titolo a titolo gratuito.

La “pensione” rappresenta invece un negozio giuridico atipico e a differenza della rendita, è sempre a tempo determi-nato, poiché termina al momento della morte del beneficiario.

La base imponibile, relativamente alle rendite ed alle pensioni comprese nell’attivo ereditario, è determinata assu-mendo:

«a) il ventuplo dell’annualità se si tratta di rendita per-petua o a tempo indeterminato».

In linea generale, per determinare la base imponibile del-le ‘rendite’ e delle pensioni bisogna moltiplicare l’annualità per un determinato coefficiente moltiplicatore.376 I coefficienti per

374 In passato, la determinazione del valore delle navi e degli aeromobili era di competenza del Ministero della Marina Mercantile.375 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè, 2011.376 Ai sensi dell’art. 3, co. 164 Legge 662/1996, i coefficienti sono ag-giornati periodicamente «[…] Per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dalla stessa data ai fini della determinazione della base impo-nibile relativamente alle rendite e alle pensioni si tiene conto del ventuplo

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ottenere il valore delle rendite cambiano annualmente, come accade per i coefficienti previsti per l’usufrutto, l’uso e l’abita-zione, in base alla variazione del saggio legale degli interessi.

Per le rendite perpetue o a tempo indeterminato il valore da inserire è:

Annualità x 100

«b) il valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse e non superiore al ventuplo della stessa, se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato; se è prevista la cessazione per effetto della morte del beneficia-rio o di persona diversa, il valore non può superare quello determinato a norma della lettera c) con riferimento alla durata massima».

Per le rendite o pensioni a tempo determinato il valore è pari a:

Annualità attualizzata x

coefficiente moltiplicatore

In seguito alla variazione del saggio legale degli interessi il coefficiente moltiplicatore è desumibile dalla tabella sotto:377

dell'annualità e si applicano altresì i coefficienti previsti nel prospetto di cui alla tabella 3 allegata alla presente Legge. Il valore del multiplo dell'annua-lità indicato nell'articolo 46, comma 2, lettere a) e b), del citato testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, e successive modificazioni, nonché il prospetto dei coefficienti allegato a quest'ultimo sono variati, in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi, con decreto del Ministro delle finanze di con-certo con il Ministro del tesoro, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non oltre il 31 dicembre dell'anno in cui detta modifica e' intervenuta. Le varia-zioni di cui al periodo precedente hanno efficacia anche, ai fini della deter-minazione della base imponibile relativamente alle rendite ed alle pensioni, per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo a quello in cui e' pubblicato il decreto di variazione». Per l’aggiornamento del saggio legale degli interessi da applicare durante il 2015, quindi, si rinvia all’aggiornamento di fine anno operato dal Ministro delle Finanze in collaborazione con il Ministro del Tesoro.377 La tabella è ottenuta a traverso le formule di matematica finanziaria

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Durata anni Coefficiente Durata anni Coefficiente1 0,99 26 22,80

2 1,97 27 23,56

3 2,94 28 24,32

4 3,90 29 25,07

5 4,85 30 25,81

6 5,80 31 26,54

7 6,73 32 27,27

8 7,65 33 27,99

9 8,57 34 28,70

10 9,47 35 29,41

11 10,37 36 30,11

12 11,26 37 30,80

13 12,13 38 31,48

14 13,00 39 21,16

15 13,87 40 32,82

16 14,72 41 33,50

17 15,56 42 34,16

18 16,40 43 34,81

19 17,23 44 35,45

20 18,05 45 36,10

21 18,86 46 36,73

22 19,66 47 37,35

23 20,46 48 37,97

24 21,24 49 38,59

25 22,02 50 39,20

Tuttavia tale valore, ai sensi del primo periodo co. 1, lett. b) dell’art. 17, non può superare in ogni caso il valore desumi-

delle rendite a tempo determinato, per ottenere i coefficienti adeguati in base alla durata e al saggio legale degli interessi. Anche per queste, si rin-via all’aggiornamento operato dal Ministro delle Finanze e del Tesoro per l’anno 2015.

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bile dal calcolo per la rendita perpetua (annualità non attualiz-zata moltiplicata per 100).

«c) il valore che si ottiene moltiplicando l’annualità per il coefficiente applicabile, secondo il prospetto allega-to al Testo Unico sull’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’età della persona alla cui morte essa deve cessare, se si tratta di rendita o pensione vitalizia; in caso di rendita o pensione costituita congiuntamente a fa-vore di più persone si tiene conto dell’età del meno giovane dei beneficiari se è prevista la cessazione con la morte di uno qualsiasi di essi, dell’età del più giovane se vi è diritto di accrescimento fra loro; se è prevista la cessazione per effetto della morte di persona diversa dai beneficiari si tiene conto dell’età di questa».

Le rendite vitalizie a cui si riferisce tale disposizione non sono quelle di cui beneficiava il de cuius poiché cessano al mo-mento della morte. La disposizione in commento si riferisce alle rendite vitalizie disposte tramite testamento o legato in favore di uno o più eredi.

Il valore da inserire in dichiarazione è:

Annualità non attualizzata x

Coefficiente moltiplicatore

I coefficienti moltiplicatori sono desumibili dalla tabella seguente, che sono gli stessi che si applicano in caso di usufrut-to.

Età dell’usufruttuario o del beneficiario

(anni compiuti) Coefficiente Valore usufruttoValore nuda proprietà

0-20 95 95 5

21-30 90 90 10

31-40 85 85 15

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Età dell’usufruttuario o del beneficiario

(anni compiuti) Coefficiente Valore usufruttoValore nuda proprietà

41-45 80 80 20

46-50 75 75 25

51-53 70 70 30

54-56 65 65 35

57-60 60 60 40

61-63 55 55 45

64-66 50 50 50

67-69 45 45 55

70-72 40 40 60

73-75 35 35 65

76-78 30 30 70

79-82 25 25 75

83-86 20 20 80

87-92 15 15 85

93-99 10 10 90

3.3.1.6 Crediti

L’articolo 18 del Testo Unico indica i criteri di valuta-zione dei crediti caduti in successione; la norma in esame pre-vede che la base imponibile, relativamente ai crediti compresi nell’attivo è determinata assumendo:

«a) per i crediti fruttiferi, il loro importo con gli inte-ressi maturati»

Per tali crediti quindi vale il valore nominale originario e ad esso si sommano gli interessi maturati dalla data in cui è sorto il credito fino alla morte del de cuius. Tali interessi sono calcolati al tasso legale ovvero al tasso concordato tra le parti. Non si sommano invece gli interessi maturati dal momento in

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cui si è aperta la successione fino al rimborso del credito. Tali interessi sono infatti un diritto dell’erede; sono infatti credi-ti percepiti iure proprio e come tali ovviamente non soggetti all’imposta.378

Valore nominale del credito +/-

Variazioni dell’importo originario del credito +

Interessi maturati fino alla data di apertura delle successione

«b) per i crediti infruttiferi con scadenza dopo almeno un anno dalla data dell’apertura della successione, il loro valore attuale calcolato al saggio legale di interesse»

La norma distingue due tipologie di crediti infruttiferi: quelli a cui il Legislatore si riferisce (i crediti infruttiferi che hanno scadenza oltre un anno) e quelli invece previsti implici-tamente, che scadano entro un anno dal momento in cui si è aperta la successione.

Per i primi, poiché la scadenza è oltre l’anno, il Legisla-tore ha previsto di poterne attualizzare il valore considerando i giorni decorrenti dall’apertura della successione al momento in cui scade il credito, tenendo conto del saggio legale degli in-teressi.379 Quindi il valore da inserire per tali crediti infruttiferi è pari al:

Valore attualizzato del credito

Invece per i crediti infruttiferi la cui scadenza è entro l’anno, il valore non viene attualizzato ed il valore da indicare in dichiarazione sarà pari al:380

378 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè, 2011.379 Pari al 1% dal 1° gennaio 2014.380 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè, 2011 secondo il quale «quando le parti hanno espressamente escluso che il credito oggetto del contratto produca interessi, hanno già tenuto conto, nel determinare il credito stesso, di una certa quota monetaria rappresentativa dell’interesse, ancorché essa non sia stata evidenziata separatamente».

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Valore nominale del credito

«c) per i crediti in natura, il valore dei beni che ne sono oggetto»

La norma in esame determina il calcolo dei crediti in na-tura, i quali possono essere di qualsiasi genere. Secondo quan-to previsto dal Legislatore, essi sono calcolati sulla base del valore patrimoniale dei singoli beni che lo compongono. No-nostante i crediti in natura comprendano un ampia tipologia di attività, nella norma in esame non sono indicati specifici pa-rametri per determinare con esattezza il valore di tali elementi dell’attivo.381

«d) per il diritto alla liquidazione delle quote di società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice e di quelle ad esse equiparate ai fini delle imposte sui redditi, di cui all’art. 2289 del Codice Civile, il valore delle quote de-terminato a norma dell’art. 16»

Parte della giurisprudenza e dottrina hanno più volte sollevato la questione riguardo la natura di tale attività; no-nostante l’articolo rinvii espressamente alla valutazione delle quote e delle partecipazioni sociali, prevale la natura del diritto di credito. L’imponibile da dichiarare è pertanto il valore del credito, il quale, potenzialmente, potrebbe non corrispondere al valore reale della quota di patrimonio netto. La giurispru-denza di merito ha chiarito che, seppure il valore del credito, risultasse in qualche modo inferiore al valore reale della quota, l’Amministrazione Finanziaria non potrà procedere alla rettifi-ca di tale scostamento.382

381 Cfr. Circolare del 15 marzo del Consiglio Nazionale del Notariato, secondo il quale la norma non fornisce criteri oggettivi per evitare eventuali rettifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria.382 Cfr. Cass. Civ., n. 993, 28 gennaio 2000, secondo la quale «Il valore indicato dagli eredi nella denuncia di successione, come corrispondente al diritto alla liquidazione della quota sociale spettante al de cuius, ponendo in evidenza che oggetto di successione non è la quota già spettante al defun-to ma il diritto di credito alla sua liquidazione, non poteva essere oggetto

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3.3.1.7 Altri beni

L’art. 19 del Testo Unico prevede che:«1. La base imponibile, relativamente ai beni e ai diritti compresi nell’attivo ereditario diversi da quelli contemplati nell’art. 9, comma 2, e negli articoli da 14 a 18, è determi-nata assumendo il valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione.2. In caso di usufrutto o di uso si applicano le disposizioni dell’art. 14, comma 1, lettere b) e c)».

La norma in esame, disciplina il trattamento fiscale di tutte le attività che pur non trovando specifiche regole nelle disposizioni precedenti, per natura sono soggette all’imposta.

Il valore venale previsto dalla norma si riferisce al valore corrente desumibile dal mercato; la tecnica di valutazione usa-ta in questo caso è sicuramente flessibile e generica, dovuta alla diversità di beni a cui dovrà essere applicata.

Sono espressamente esclusi da tale norma: le navi, gli ae-romobili, qualsiasi tipo di immobile, diritto reale su immobile, le aziende, i crediti, le rendite, le pensioni, le quote, i titoli azio-nari e le obbligazioni. I crediti nascenti da contratti preliminari (come l’impegno ad acquistare un determinato bene futuro) pur non essendo espressamente disciplinati dall’art. 18, si ap-plica ai medesimi la disciplina ivi prevista.

Inoltre non rientrano in tale categoria i gioielli, il denaro e la mobilia, per i quali è prevista la presunzione di apparte-nenza all’attivo ereditario pari al 10%, ai sensi dell’articolo 9 del Testo Unico. In teoria per tali beni, solo la parte eccedente il 10% del valore dell’asse globale dovrebbe essere valutata ai sensi dell’articolo 19. Ma nella pratica questo risulta difficile da applicare poiché la presunzione opera proprio nel caso in cui non si proceda alla stima analitica di tali beni.383

di accertamento di maggior valore nel periodo di vigenza del D.P.R. n. 637/1972».383 Infra par. 3.3.2. Cfr. Risoluzione n. 240339 del 5 giugno 1985 del Ministero delle Finanze ai sensi della quale riterrebbe «[…]superflua l'assi-stenza di un tecnico qualificato in quanto a suo giudizio, gli interessi dell'E-

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Infine sono tassativamente da escludere i beni esclusi dall’imposta sulle successioni e donazioni, in virtù degli arti-coli 12 e 13.384

Tra gli altri beni interessati da tale disposizione possono essere inclusi, in maniera non esaustiva, ad esempio:

• i cavalli da corsa; • quadri ed oggetti d’arte di antiquariato che non costitui-

scono mobilia;385 • francobolli monete ed oggetti da collezione; • beni immateriali e opere di ingegno, purché non facenti

parte di aziende: la valutazione di tali beni come ad esem-pio i diritti di brevetto, può risultare complessa dato che il valore di tale attività è legata a variabili future difficilmente stimabili in fase di dichiarazione.

L’articolo in esame quindi non detta un criterio speci-fico di valutazione e lascia al dichiarante l’onere di inserire un valore oggettivo, che si avvicini il più possibile a quello di mercato.386

rario verrebbero salvaguardati dalla presunzione, juris et de jure di cui all'art. 8 del D.P.R. n. 37/1972 nei limiti di cui il valore dei beni contenuti nella cassetta non superi l'ammontare del 10%, previsto da tale presunzio-ne». La risoluzione ritiene che solo nel caso in cui si ecceda il 10% deve essere nominato un perito per valutare il valore dei beni.384 Infra par. 3.3.2.3.385 Cfr. Circolare 14 dicembre 1991 del Consiglio Nazionale del Nota-riato, secondo cui gli oggetti di antiquariato sono attratti sempre dalla pre-sunzione di cui l’articolo 9, co. 2 del Testo Unico. Contro tale orientamen-to, vi è parte della Dottrina che, invece distingue, ed esclude dalla mobilia, gli oggetti di antiquariato destinati alle collezioni d’arte o ornamento di chiese e luoghi di culto privati. In questo caso non costituendo mobilia ed ornamento dell’abitazione, tali beni sono attratti dalle disposizioni dell’ar-ticolo 19.386 Circa la possibilità di contestare il valore inserito in dichiarazione. Cfr. Circolare Min. delle Finanze Circ. n. 17-350134 del 15 marzo 1991 la quale precisa che tuttavia «gli uffici valuteranno, caso per caso, l'utilità della rettifica tenendo conto, al riguardo, delle caratteristiche del bene, ov-verosia quando, indipendentemente dalla sua natura di cosa mobile, essa rappresenti una entità patrimoniale, di rilevante interesse economico (esem-pio, quadri, cavalli da corsa, oggetti di antichità, ecc.)».

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3.3.2 Presunzione di appartenenza all’attivo ereditario

Il Legislatore, oltre ad elencare analiticamente le attività soggette all’imposta di successione (artt. 14-19), ha previsto una trattazione specifica per alcuni elementi, che per natura, sono difficilmente valutabili.

La Riforma del 2006, sebbene abbia eliminato la pre-sunzione di appartenenza dei beni alienati negli ultimi sei mesi dal de cuius, prevista dall’articolo 10 del Testo Unico, lascia inalterate le presunzioni operate dall’articolo 11 e dall’articolo 9, co. 2 del Testo Unico.

Mentre l’articolo 11 del Testo Unico prevede che rientri-no nell’attivo ereditario «i titoli di qualsiasi specie il cui red-dito è stato indicato nell’ultima dichiarazione dei redditi pre-sentata dal defunto[…] i beni mobili e i titoli al portatore di qualsiasi specie posseduti dal defunto o depositati presso altri a suo nome, compresi quelli contenuti in cassette di sicurezza o altri contenitori […]»; la presunzione prevista dall’articolo 9 del Testo Unico, riguarda, invece, il denaro, gioielli e mobilia; questi ultimi, ai sensi del medesimo articolo, si considerano compresi nell’attivo ereditario per un totale pari al 10% del valore globale netto imponibile dell’asse ereditario, ad eccezio-ne del caso in cui sia stato redatto un inventario analitico, ai sensi dell’articolo 769 e seguenti del codice di procedura civile, da cui ne risulti un importo diverso. Tale importo, pari al 10% va aggiunto a valle del valore complessivo della base imponi-bile, poiché, ai sensi dell’ articolo 9, co. 2 del Testo Unico, è espressamente previsto che si sommi al «valore globale netto imponibile». La presunzione, quindi, è rilevante ai fini dell’im-posta, qualora, una volta calcolata la base imponibile, secondo le disposizioni del Testo Unico, ed assorbita tutta la franchigia, emerga un valore sul quale applicare le percentuali previste che sarà maggiorato del 10%.387

I beni in esame, per loro natura, hanno una caratteristica comune, quella di sfuggire facilmente all’imposizione.388

387 Cfr. schema pratico infra par. 3.3.4.388 Cfr. Cassazione Sentenza n. 19160, 15 dicembre 2003, la quale preci-

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Per quanto concerne la mobilia, il Legislatore ha speci-ficato che si considera tale l’insieme di beni mobili «[…]de-stinati all’uso o all’ornamento delle abitazioni[…]».389 Sono conseguentemente esclusi, tutti i beni mobili che non sono chiaramente destinati a questo tipo di uso.

3.3.2.1 L’inventario analitico

Per superare la presunzione prevista dall’articolo 9, è ne-cessario redigere un inventario analitico, secondo le diposizio-ni di legge.

La procedura di inventario è la medesima prevista per l’accettazione beneficiata, poiché lo stesso Testo Unico rinvia agli articoli del codice di procedura civile, che disciplinano la redazione dell’inventario.390 Pertanto sebbene la procedura sia la medesima, i termini previsti per l’inventario ai fini dell’arti-colo 485 c.c. differiscono dai termini per l’inventario richiesto per il superamento della presunzione in esame.

Come già illustrato, ai fini dell’accettazione con il benefi-cio d’inventario, l’erede in possesso dei beni ha tre mesi di tem-po, dall’apertura della successione, per redigere l'inventario. Per quanto riguarda, invece, la dichiarazione di successione, i termini sembrano essere più lunghi; tuttavia, non è stato previ-sto esplicitamente un limite temporale ma si considera il limite temporale per la presentazione della dichiarazione di succes-sione, ai fini fiscali, di dodici mesi dall’apertura della succes-sione; pertanto sarebbe da escludere la conclusione a cui sono giunti alcuni Uffici, affermando che, il termine di tre mesi per redigere l’inventario, da applicare al caso ex articolo 485, sia valido anche per superare la presunzione, ex articolo 9 Testo Unico.391

sa che questi beni sono «di difficile identificazione e valutazione».389 Cfr. art. 9, co. 3 Testo Unico.390 Cfr. art. 769 e seguenti del codice di procedura civile, da cui ne risulti un importo diverso.391 Cfr. Decisione 816, 11 luglio 1994 della Commissione Tributaria

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Con la Risoluzione 212/1995 l’Agenzia delle Entrate ha specificato il contenuto dell’inventario: oltre ad essere confor-me alle disposizioni di rito previste dal codice di procedura civile deve contenere un’analitica descrizione dei beni ed una stima precisa del valore degli stessi.

3.3.2.2 Elementi attivi esclusi

L’attivo ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all’imposta.392

Il valore dell’attivo ereditario è calcolato escludendo i se-guenti beni:393

• i beni e diritti, di cui sia data prova che l’alienazione, la cessione o la perdita della titolarità sia avvenuta prima dell’apertura della successione;394 • le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto, alienati

anteriormente all’apertura della successione con atto auten-tico o girata autenticata; • le indennità previdenziali quali le indennità corrisposte in

caso di cessazione del rapporto di agenzia per morte dell’a-gente ai sensi dell’art. 1751 c.c.; • le indennità che il datore di lavoro corrisponde nel caso

di decesso del lavoratore ai sensi dell’art. 2122 c.c. (TFR): qualora la cessazione del rapporto di lavoro avvenga prima

Provinciale di Torino seconda la quale «Non ha pregio […] la tesi dell' Ufficio, secondo cui l'inventario, per produrre tali effetti, dovrebbe essere redatto in occasione di determinate procedure [ndr: come ad es. quella per l'accettazione beneficiata e quindi nel rispetto dei termini per essa previsti], in quanto il citato DLgs n. 346/1990 non pone limiti in proposito, a diffe-renza di precedenti normative».392 Cfr. art. 9 del D.Lgs. 346/90.393 Cfr. art. 12 del D.Lgs. 346/90.394 L’art. 12 del Testo Unico elenca tra questi i beni e diritti iscritti a nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato, mediante provve-dimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra scrittura avente data certa, che egli ne aveva perduto la titolarità.

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della morte del lavoratore, il TFR rientra nell’attivo eredita-rio, in quanto il diritto del lavoratore a percepire il TFR è sorto a prescindere dal decesso;395 in caso di morte del pre-statore di lavoro, le indennità di fine rapporto devono invece essere corrisposte:

1. al coniuge, ai figli e, se vivevano a carico del datore di lavoro, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo grado;396 2. in mancanza dei soggetti sopra indicati, il TFR deve essere attribuito secondo le norme della successione legit-tima, ovvero sulla base del testamento.397

Sebbene l’art. 12 del Testo Unico esclude dall’attivo eredita-rio le indennità in caso di decesso, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che le somme corrisposte agli eredi del defunto a titolo di trattamento di fine rapporto, in caso di morte del prestatore di lavoro se corrisposte al coniuge, ai figli, ai pa-renti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo grado, non rientrano nell’attivo ereditario; rientrano invece nell’at-tivo ereditario, le somme attribuite a titolo di TFR, in caso di morte del prestatore di lavoro, (in mancanza dei soggetti sopra indicati) secondo le norme della successione legittima, ovvero sulla base del testamento nonché nel caso in cui la morte del lavoratore sia intervenuta dopo la cessazione del rapporto di lavoro, sicché il diritto a percepire il TFR è sorto prima della morte del lavoratore;398 • le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in for-

za di assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto: è stato osservato che i contributi versati dal profes-sionista alla Cassa Avvocati e rimborsati, alla sua morte, agli

395 Ai sensi dell'art. 2120 c.c., in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto alla corresponsione del trattamento di fine rapporto. Il diritto al TFR costituisce un diritto di credito di natura sostanzialmente retributiva, a pagamento differito. Cfr. Cass. Civ., n. 12201, 14 agosto 2002.396 Cfr. art. 2122, co. 1 c.c.397 Cfr. art. 2122, co. 3 c.c.398 In tali ultime ipotesi il TFR è attribuito iure successionis . Cfr. Riso-luzione 6 febbraio 2009, n. 36.

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eredi, rientrano tra i beni non compresi nell’attivo ereditario e spettando agli eredi per diritto proprio non concorrono a formare l’attivo ereditario stesso;399 • i crediti contestati giudizialmente alla data di apertura

della successione, fino a quando la loro sussistenza non sia riconosciuta con provvedimento giurisdizionale o con tran-sazione; • i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli

enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previden-za e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di im-poste o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice; • i crediti ceduti allo Stato entro la data di presentazione

della dichiarazione della successione; • i beni culturali di cui all’art. 13 del D.Lgs. 346/90, alle

condizioni nel medesimo stabilite:400 per tali beni, l’erede

399 Cfr. art. 12, lett. c) del D.Lgs. 346/1990 e art. 7 della Legge 576/80 e art. 3 della Legge 141/92 ed art. 12 del Regolamento per le Prestazioni Previdenziali.400 Cfr. art. 13 D.Lgs. 346/1990 Beni culturali ai sensi del quale «1. I beni culturali di cui agli articoli 1, 2, e 5 della Legge 1° giugno 1939, n. 1089, e all’art. 36 del Decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, sono esclusi dall’attivo ereditario se sono stati sottoposti al vincolo ivi previsto anteriormente all’apertura della successione e sono stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione. 2. L’erede o legatario deve presentare l’inventario dei beni di cui al comma 1 che ri-tiene non debbano essere compresi nell’attivo ereditario, con la descrizione particolareggiata degli stessi e con ogni notizia idonea alla loro identifica-zione, al competente organo periferico del Ministero per i beni culturali e ambientali, il quale attesta per ogni singolo bene l’esistenza del vincolo e l’assolvimento degli obblighi di conservazione e protezione. L’attestazione deve essere presentata all’ufficio del registro in allegato alla dichiarazione della successione o, se non vi sono altri beni ereditari, nel termine stabilito per questa […]». Ai sensi degli articoli 1, 2, e 5 della Legge 1° giugno 1939, n. 1089, e all’art. 36 del Decreto del Presidente della Repubblica 30 settem-bre 1963, n. 1409 si considerano beni culturali le cose, immobili e mobili, che presentano interesse artistico, storico, archeologico o etnografico, com-presi:le cose che interessano la paleontologia, la preistoria e le primitive ci-viltà; le cose d’interesse numismatico; i manoscritti, gli autografi, i carteggi, i documenti notevoli, gli incunaboli, nonché i libri, le stampe e le incisioni aventi carattere di rarità e di pregio. Vi sono pure compresi le ville, i parchi

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deve fornire un inventario dettagliato con la descrizione par-ticolareggiata degli stessi e con ogni notizia idonea alla loro identificazione, al competente organo periferico del Ministe-ro per i beni culturali e ambientali.401 Se questi beni sono alienati nei 5 anni successivi all’apertura della successione, l’erede decade dal beneficio e questi entrano a far parte della base imponibile; • i titoli del debito pubblico fra i quali si intendono com-

presi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del tesoro (BOT, BTP, CTZ e CCT); i buoni fruttiferi postali sono equiparati a tutti gli effetti ai titoli del debito pubblico e sono, pertanto, esenti;402 • gli altri Titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati,

nonché ogni altro bene o diritto, dichiarati esenti dall’impo-sta da norme di legge;403 in tema di equiparazione, intervie-ne il Decreto Legislativo n. 461 del 1997, il quale ai sensi dell’art. 12 co. 13-bis, equipara, a tutti gli effetti fiscali (an-che successori), ai Titoli di Stato italiani, tutti i titoli emessi da enti ed organismi internazionali, costituiti in base ad ac-

e i giardini che abbiano interesse artistico o storico; le cose immobili che, a causa del loro riferimento con la storia politica, militare, della letteratura, dell’arte e della cultura in genere, siano state riconosciute di interesse par-ticolarmente importante e come tali abbiano formato oggetto di notifica-zione, in forma amministrativa, del Ministero per l'educazione nazionale.401 Secondo la Cass. Civ., n. 2644, 4 novembre 2008, «dal combinato disposto degli artt. 13 e 30, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è chiaro che il Legislatore, nel concedere il beneficio fiscale dell’esenzione dalla imposta di successione per i beni di valore artistico e culturale, ha concesso al con-tribuente un termine di tre anni per ottemperare all’adempimento dei vari obblighi cui è collegata la concessione dell’agevolazione fiscale».402 Cfr. Risoluzione Ministeriale 13 luglio 1999, n. 115/E, in cui viene chiarito che i Titoli di Stato ed equiparati non devono essere inclusi nella dichiarazione di successione e che possono essere trasferiti, negoziati ovve-ro rimborsati agli eredi senza alcun adempimento formale.403 Nel caso in cui il de cuius avesse a suo tempo richiesto la conversio-ne in Titoli di Stato dei suoi crediti d'imposta (ai sensi dell'art. 5 del D.L. 307/94), l'ammontare del credito entra in successione se, al momento della morte, i Titoli di Stato richiesti non erano stati ancora emessi né tanto meno consegnati al defunto. Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 17578, 29 luglio 2009.

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cordi internazionali resi esecutivi in Italia: sono ad esempio i titoli emessi dalla Banca Mondiale, dalla Banca europea per gli Investimenti e dalla Comunità europea per il Car-bone e l’Acciaio. Gli enti ed organismi internazionali i cui titoli sono equiparati ai Titoli di Stato italiani, sono elencati dal Ministero delle Finanze, nella nota del 1° giugno 1994 n. 14/942925. Tale elenco tuttavia non comprende gli Stati stranieri, nemmeno quelli dell’Unione Europea; quindi i ti-toli del debito pubblico di Stati stranieri non possono essere equiparati ed esclusi dalla base imponibile come quelli dello Stato Italiano;404 • i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico: ciò

in quanto sono già dovute le imposte relative al passaggio di proprietà (imposta di trascrizione provinciale, imposta di bollo, l’imposta di trascrizione al pra, i diritti della motoriz-zazione ecc.).

3.3.3 Le Passività

Come già illustrato, l’imposta sulle successioni si appli-ca sul valore globale netto dell’asse ereditario definito dall’art. 8, co. 1 del D.Lgs. 346/90, come «la differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art. 46, comma 3». Le passività deducibili dall’attivo ereditario sono le seguenti:405

• i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione;406

404 Cfr. Nota del 1° giugno 1994 n.14/942925 del Ministero delle Finan-ze e Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11, del 28 marzo 2012.405 Cfr. artt. 20 - 24 del D.Lgs. 346/90.406 Cfr. art. 20 del D.Lgs. 346/90.

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• le spese mediche e funerarie sostenute dagli eredi purché riferite al de cuius:407 le spese funerarie sostenute dagli eredi sono deducibili a condizione che non superino l’importo di 1.032,91 euro e risultino da regolari quietanze;408 le spese mediche e chirurgiche (comprese quelle per ricoveri, medi-cinali e protesi) sostenute dagli eredi sono deducibili a con-dizione che riguardino gli ultimi 6 mesi di vita del de cuius e risultino da regolari quietanze, anche se di data anteriore all’apertura della successione.

Per la deducibilità dall’attivo ereditario, è necessario che i debiti non solo abbiano il carattere dell’esistenza, richiesto dall’art. 20 del D.Lgs. 346/90, ma è necessario che essi risulti-no da atto scritto avente data certa anteriore all’apertura della successione o da provvedimento giurisdizionale definitivo. Al fine di chiarire cosa debba intendersi per data certa, è oppor-tuno esaminare l’art. 2704 del Codice Civile, rubricato “Data della scrittura privata nei confronti dei terzi”409. La norma in esame contiene un’elencazione, seppure solo esemplificativa, dei fatti la cui data assume valore nei confronti dei terzi. L’ap-posizione di autentica, prima ancora della registrazione dell’at-to o degli altri elementi indicati dall’art. 2704 c.c., sarebbe utile a conferire data certa al documento; pari efficacia è attribuibile alla prova del deposito del documento o alla vidimazione di un verbale in conformità della Legge Notarile.410 Tra gli stru-

407 Cfr. art. 24 del D.Lgs. 346/90.408 Cfr. art. 24, co. 2 del D.Lgs. 346/90.409 L’art. 2704 del Codice Civile recita «1. La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento. 2. La data della scrittura privata che contiene dichiarazioni unilaterali non destinate a persona determinata può essere accertata con qualsiasi mezzo di prova. 3. Per l’accertamento della data nelle quietanze il giudice, tenuto conto delle circostanze, può ammettere qualsiasi mezzo di prova».410 Al giudice è poi rimesso, in sede di legittimità, il giudizio insindaca-

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menti che conferiscono al documento una data certa, oltre alla registrazione dell’atto, in via altrettanto esemplificativa sono compresi:

1. la c.d. “autoprestazione” presso uffici postali, che consi-ste nell’ apposizione del timbro direttamente sul documento avente corpo unico, e non invece sull’involucro che lo con-tiene;411 secondo la giurisprudenza di legittimità, tale data vale come data certa;412

2. La “marca temporale”, consistente in una vera e propria firma digitale del documento, generata da una Certification Authority e contenente le relative informazioni a una data e a un’ora certa;3. L’invio, mediante posta elettronica certificata (Pec) attri-buisce data certa, in quanto il certificato che viene apposto sul messaggio di Pec, oltre gli allegati, viene gestito da un sistema “terzo”. La giurisprudenza ha ritenuto conferibile al documento una data certa ed opponibile rispetto ai terzi in corrispondenza di specifici fatti, quali il mero riferimento in un atto pubblico all’esistenza di una scrittura conveniente-mente identificata, anche se non ne viene riprodotto il con-tenuto.413

Ai sensi dell’art. 21 del Testo Unico, sono deducibili: • debiti del defunto inerenti all’esercizio dell’impresa: sono

deducibili, anche se non risultano da atto scritto avente data certa anteriore all’apertura della successione, purché risulti-no dalle scritture contabili obbligatorie del defunto, regolar-mente tenute a norma di legge;414 in mancanza di atto scritto

bile dell’idoneità del fatto dedotto a rendere certa l’anteriorità della reda-zione del documento.411 Ai sensi dell’art. 8 del D.Lgs. 22 luglio 1999, n. 261.412 Cfr. Cass. Civ. Sez. I, n. 5561, 2004, Cass. Civ. Sez. I, n. 10873, i ottobre 1999.413 Cfr. Cass. Civ. Sez. Unite, n. 2637, 1 agosto 1968 oppure il riferimen-to in fatture di pagamento debitamente registrate. Cfr. Cass. Civ., n. 24320, 2007. Non è invece sufficiente la menzione in un documento privato a sua volta non munito di data certa. Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 11129, 7 maggio 2008.414 Cfr. co. 2 dell'art. 21 del D.Lgs. 346/90.

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avente data certa anteriore all’apertura della successione, e di un titolo giudiziario definitivo, tali passività possono essere ammesse in deduzione solo se gli eredi allegano alla dichiarazione di successione (o producono successivamente) le scritture contabili obbligatorie del defunto, in estratto no-tarile e se trattasi di debiti verso aziende ed istituti di credito, allegare il certificato dell’ente creditore.415 Nel caso in cui invece il defunto non fosse obbligato alla tenuta delle scrit-ture contabili, sono comunque deducibili i debiti cambiari, i debiti verso aziende ed i debiti verso istituti di credito se risultano dalle scritture obbligatorie tenute dal creditore;416 • debiti derivanti da rapporto di lavoro subordinato:417

sono deducibili dall’attivo ereditario, nell’ammontare matu-rato alla data di apertura della successione, i debiti derivanti da rapporto di lavoro subordinato, compresi quelli relativi al TFR ed ai trattamenti previdenziali, anche nel caso in cui il rapporto di lavoro continui con gli eredi; • debiti verso lo Stato:418 sono deducibili, anche se accertati

in data successiva all’apertura della successione, i debiti ver-so lo Stato, i debiti verso gli enti pubblici territoriali, i debiti verso gli enti pubblici che gestiscono forme di previdenza obbligatoria e di assistenza sociale ed infine i debiti tributari

415 Cfr. art. 23 del D.Lgs. 346/90. Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 24547, 26 novembre 2007 secondo la quale, ai fini della determinazione dell'im-posta di successione, dall'attivo ereditario non sono deducibili le passività inerenti all'esercizio dell'impresa del de cuius, se vengono provate solo me-diante «quietanze delle fatture», ovvero «documentazione equipollente», dato che, in tal caso, i debiti non possono essere considerati compiutamente documentati; nella medesima sentenza è stato ribadito che le passività, qua-lora non risultino da atto scritto di data certa anteriore all’apertura della successione o da titolo giudiziario definitivo, sono ammesse in deduzione solo ed unicamente se, alla dichiarazione, sono allegate le scritture contabili del defunto in atto notarile. Inoltre, se si tratta di una passività verso un istituto bancario, alle scritture contabili deve essere corredato un certificato prodotto dall’ente creditore.416 Cfr. art. 21, co. 3 del D.Lgs. 346/90.417 Cfr. art. 21, co. 4 del D.Lgs. 346/90.418 Cfr. art. 21, co. 5 del D.Lgs. 346/90.

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il cui presupposto impositivo si sia verificato anteriormente alla data di apertura della successione; • somme dovute al coniuge divorziato:419 sono deducibili

anche le somme dovute dal defunto al coniuge divorziato a seguito di sentenza dichiarativa del divorzio; • saldo dei conti correnti bancari:420 i saldi passivi di conto

corrente sono deducibili nei limiti della quota del defunto; nel caso di conto corrente con un’altra persona e tale conto corrente sia in passivo, solo la metà del passivo potrebbe essere dedotto dall’ammontare dell’attivo ereditario.

La deduzione dei debiti sopra indicati è subordinata alla produzione da parte dell’erede dei seguenti documenti, in ori-ginale o in copia autentica:421

• titolo avente data certa dal quale si desume l’esistenza del debito: ad esempio atti di mutuo per i beni facenti parte dell’asse ereditario; documenti comprovanti le spese medi-che relative agli ultimi 6 mesi di vita del defunto, sostenute da un erede, con quietanza anche anteriore alla data del de-cesso; debiti cambiari, cambiale o pagherò in copia autenti-ca, dichiarazione del creditore con firma autenticata; assegni (occorre che siano stati protestati e dichiarati dal creditore con firma autentica); debiti verso Istituti di Credito relativi a conti correnti e aperture di credito (occorre il certificato rila-sciato dalla banca con l’estratto del conto a partire dall’ulti-mo saldo attivo registrato); • provvedimento giurisdizionale definitivo che ha dichiara-

to esistente il debito.Per i debiti inerenti all’esercizio dell’impresa, è necessario

produrre i seguenti documenti: • l’estratto notarile delle scritture contabili obbligatorie

del defunto;422 • per i debiti cambiari, l’estratto notarile delle scritture

contabili del trattario o del prenditore;

419 Cfr. art. 21, co. 5 del D.Lgs. 346/90.420 Cfr. art. 22, co. 3 e 4 del D.Lgs. 346/90.421 Cfr. art. 23 del D.Lgs. 346/90.422 Cfr. art. 23 del D.Lgs. 346/90.

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• per i debiti verso le Pubbliche Amministrazioni, l’atte-stazione rilasciata dall’Amministrazione stessa, ovvero copia autentica della quietanza del pagamento avvenuto dopo l’a-pertura della successione; per i debiti verso lavoratori dipen-denti, è necessaria l’attestazione rilasciata dall’ispettorato del lavoro; • per i debiti verso aziende o istituti di credito, il certificato,

rilasciato dall’ente creditore entro 30 giorni dalla richiesta scritta di uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione di suc-cessione.

L’esistenza di debiti deducibili, anche se non indicati nella dichiarazione di successione, può essere dimostrata, o tramite la documentazione sopra indicata o anche mediante un’atte-stazione, conforme al modello (mod. 237) sottoscritta da uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione di successione,423 non-ché dal legale rappresentante della società o dell’ente:424

• entro il termine di tre anni dalla data di apertura della successione.425

3.4 Donazioni fatte in vita dal de cuius

Ai fini del calcolo della base imponibile, assumono rile-vanza le donazioni fatte in vita dal de cuius all’erede. Le dispo-sizioni del Testo Unico prevedono che il valore globale netto

423 Approvato con Decreto del Ministro delle Finanze, Provvedimento 31 gennaio 2002 Dichiarazione di sussistenza di debito.424 Tranne che per i debiti verso i dipendenti, dai creditori del defunto ovvero, per le passività indicate dall'art. 16, co. 1, lett. b).425 Per i debiti risultanti da provvedimenti giurisdizionali e per i debiti verso Pubbliche Amministrazioni, il termine è prorogato per un massimo di sei mesi dalla data in cui il relativo provvedimento giurisdizionale o am-ministrativo è divenuto definitivo. Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 27984, 21 dicembre 2011 secondo cui la proroga (di 6 mesi) del termine triennale per la prova dei debiti risultanti da provvedimenti giurisdizionali e verso Pub-bliche Amministrazioni non deve intendersi in ogni caso concessa, ma solo ove si renda necessaria a consentire che, dalla data in cui il relativo provve-dimento giurisdizionale o amministrativo è divenuto definitivo, decorrano almeno 6 mesi prima della scadenza del termine triennale.

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dei beni e dei diritti sia maggiorato di un importo pari al va-lore complessivo di tutte le donazioni fatte precedentemente dal donante al donatario.426 Tale meccanismo viene chiamato “coacervo”.427

Nonostante le modifiche apportate all’imposta di succes-sioni mediante le riforme attuate tra il 1999 e il 2006, le dispo-sizioni sul coacervo non hanno subito cambiamenti.

3.4.1 Meccanismo del coacervo

Il sistema del coacervo, basato su una logica antielusi-va, prevede che le franchigie, a disposizione degli eredi, siano usate una sola volta, nel corso della loro vita, nei confronti del singolo beneficiario, indipendentemente che si tratti di do-nazione o successione; in assenza del meccanismo del coacer-vo, si potrebbe eludere l’imposta sulle successioni ricorrendo in maniera frequente alle donazioni per un importo pari alla franchigia in vigore.428

426 Cfr. art. 8, co. 4 del Testo Unico.427 L’istituto del coacervo tende ad essere ricollegato a quello della col-lazione poiché entrambi hanno lo stesso presupposto: evitare che le dona-zioni fatte in vita creino pregiudizio, il primo per rispettare le disposizioni civilistiche in termini di quote di legittima spettanti agli eredi, il secondo invece è previsto per recuperare a tassazioni le donazioni effettuate in vita dal de cuius all’erede, ricomprendendole nella complessiva base imponibile dell’asse ereditario (Infra par. 1.5).428 Cfr. Cass. Civ. Sez. I, 4 settembre 1997, n. 8489 in Diritto e Pratica Tributaria 1999, II ai sensi del quale «In tema di imposta sulle successioni, l'art. 7 comma 4 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 637, che prevede il cd. coacervo (o cumulo) del "donatum" con il "relictum", non e' finalizzato a ricom-prendere nella base imponibile e nella imposizione anche il "donatum", ma stabilisce una forma di riunione fittizia dei beni donati alla massa ereditaria ai soli fini della determinazione delle aliquote da applicare per calcolare l'imposta sui beni relitti».

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3.4.2 La norma, l’evoluzione del tributo e la reinterpretazio-ne del sistema del coacervo

Ai sensi dell’articolo 8, co. 4: «Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato,

ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a nor-ma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuita-mente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni dona-ti con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento».

Nel sistema in vigore fino al 2000, caratterizzato da un imposizione progressiva, le donazioni, sommate al valore glo-bale netto, determinavano lo scaglione di appartenenza e con-seguentemente l’aliquota di riferimento.

In seguito alle modifiche apportate dalla Legge 342/2000 all’art. 7 del Testo Unico,429 col passaggio ad un sistema di tassazione proporzionale ad aliquote fisse, non essendo più ri-levante lo scaglione di appartenenza, il coacervo sembra per-dere la sua funzione. Tuttavia il coacervo conserva un residuo ambito di applicazione in relazione alle franchigie; lo scopo del coacervo resta, nonostante le riforme, quello di evitare che

429 Cfr. art. 69, co. 1, lett. c) Legge 342 del 21 novembre 2000, la quale modifica l’originario articolo 7 basato su aliquote progressive, nel modo seguente: «l’imposta è determinata dall’applicazione delle seguenti aliquote al valore della quota di eredità o del legato: a) 4% nei confronti del coniuge o parenti in linea retta; b) 6% nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado; c) 8% nei confronti degli altri soggetti. L’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato eccedente i 350 milioni di lire».

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chi abbia già usufruito in passato delle franchigie, effettuando delle donazioni antecedenti, possa usufruirne di nuovo al mo-mento della successione.430

3.4.3 Applicazione pratica del coacervo

Per chiarire l’applicazione del coacervo è necessario di-stinguere due periodi: le donazioni fatte in vita dal de cuius quando era vigente l’imposta (indipendentemente dalla natura della stessa, se progressiva o fissa) dalle donazioni effettuate nel periodo in cui l’imposta era stata abolita (tra il 2001 e il 2006).

A titolo esemplificativo possono verificarsi le seguenti fattispecie:431

1. Nel caso in cui le donazioni precedentemente effettua-te a favore dell’erede siano state integralmente esentate da imposta poiché di valore inferiore alle franchigie applicabili al tempo della donazione, il valore delle donazioni, dopo essere stato attualizzato, verrà sommato al valore dell’ere-dità devoluta pro quota a favore di tale erede, allo scopo di accertare se la cifra complessiva superi o meno il valore della franchigia oggi vigente. Se tale somma supera la franchigia vigente, verranno applicate le percentuali attualmente in vi-gore a seconda del grado di parentela su tale eccedenza.2. Nel caso in cui la donazione precedente abbia scontato l’imposta di successione perché ad essa non erano applicabili franchigie, il valore della donazione non deve essere conteg-giato nel calcolo del coacervo poiché era stata già assogget-tata ad imposta.3. Nel caso in cui il valore della donazione effettuata in pre-cedenza abbia un valore complessivo superiore alla franchi-gia allora applicabile, nel calcolo del coacervo deve essere

430 Cfr. Circolare n.3/E del 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate la quale ritiene tutt’oggi, in parte, valido l’inciso «al solo scopo della determi-nazione delle aliquote» di cui all'art. 8, co. 4 del Testo Unico.431 Cfr. Circolare n.3/E del 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate.

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preso in considerazione il solo valore della franchigia allora applicabile. Il valore della franchigia deve essere attualizzato e sommato al valore dell’eredità devoluta pro quota a favore dell’erede ed in seguito devono essere applicate le aliquote e le franchigie attuali.

Il primo esempio riporta il caso in cui le donazioni siano state effettuate in un periodo in cui era vigente l’imposta:432

In data settembre 2000 Tizio, padre di Caio, dona a suo figlio un appartamento dal valore di 400.000.000 di lire; con franchigia, all’epoca vigente, di 350.000.000 di lire; la predet-ta donazione è stata assoggettata ad imposta limitatamente al valore di 50.000.000 di lire.

Nel 2007 si apre la successione di Tizio; Caio riceve in eredità una quota di 1.500.000 euro; il valore della quota ereditaria di Caio deve essere aumentata di un importo cor-rispondente al valore attuale delle donazioni effettuate in vita da Tizio, sommando solo la parte non tassata per effetto delle franchigie vigenti al momento della donazione.

Ipotizzando che la donazione pregressa esprima un valo-re attuale pari a 500.000 euro, l’importo da sommare a quello della quota ereditaria è pari al valore attuale della donazione coperta dalla franchigia, ossia di 437.500 euro ovvero pari al 87,5 % di 500.000 euro. La percentuale del 87,5% si ottiene dal rapporto tra il valore originario della donazione e la fran-chigia da applicare al momento della donazione:

400:350 = 100:87,5

La quota ereditaria di Caio, comprensiva del coacervo delle donazioni ricevute in vita da parte del padre, ammonta a 1.937.500 euro, poiché abbiamo:

• 1.500.000 euro in eredità • 437.500 euro di donazioni attualizzate, esenti da impo-

sta al momento della donazione per effetto della franchigia allora vigente.

432 Cfr. Circolare n.3/E del 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate.

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Ai sensi delle disposizioni attualmente vigenti si applica l’aliquota del 4% sulla parte eccedente 1.000.000 euro.

3.4.4 Il coacervo delle donazioni effettuate tra il 2001 e il 2006

Poiché è stato sollevato il problema se rilevino o meno le donazioni effettuate nei periodi in cui le riforme hanno pre-visto che l’imposta di successione era abolita, nel prosieguo si esemplifica il calcolo del coacervo tenendo conto di quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate, con circolare 3E/2008, e dalla giurisprudenza.433

L’Agenzia espone il caso di donazioni effettuate nel pe-riodo in cui l’imposta era stata abolita, chiarendo che tali do-nazioni sono rilevanti ai soli fini dell’applicazione delle fran-chigie. Vengono distinti due casi:

1. Nel primo si ipotizzi che il de cuius abbia disposto in vita, a favore del figlio:

a. donazioni per le quali non sia stata corrisposta la re-lativa imposta, per un valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di 1.200.000 euro; b. un lascito per un valore di 800.000 euro.

Il valore attualizzato dei beni donati dal de cuius, poiché rileva ai soli fini della determinazione della franchigia ap-plicabile, non concorre a formare la base imponibile su cui calcolare l’imposta di successione, benché sia superiore alla franchigia di 1.000.000 euro; in questo caso la base impo-nibile sulla quale applicare l’aliquota del 4 per cento è di 800.000 euro.

433 Cfr. Sentenza del 3 giugno 2010 n. 77/2/10 della Commissione Tri-butaria Provinciale di Udine che ha contato nel coacervo una donazione effettuata nel periodo in cui l'imposta sulle donazioni era stata soppressa dall'art. 13 della L. 383/2001. Dello stesso parere la Commissione Tribu-taria Provinciale di Bergamo con Sentenza del 17 maggio 2010 n. 44/8/10 che ha ribadito che nel calcolo del coacervo devono sommarsi anche le donazioni effettuate tra il 25 ottobre 2001 ed il 29 novembre 2006.

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Nell’esempio riportato nella Circolare in oggetto, l’impor-to delle donazioni effettuate nel periodo in cui non era da corrispondere imposta (poiché abolita), attualizzate ad oggi, superano le franchigie attualmente vigenti; secondo la stessa Agenzia, le donazioni, attualizzate ad oggi, hanno assorbi-to per intero la franchigia attualmente in vigore. Di conse-guenza l’Agenzia ritiene che non è da applicare la franchigia sul lascito mortis causa. Si nota che, nonostante il valore attualizzato dell’importo donato precedentemente superi la franchigia attualmente in vigore (di 200.000 euro), questa differenza non si somma al resto del lascito.2. Nel secondo caso invece si ipotizzi che:

a. il valore attuale dei beni donati dal de cuius (e non assoggettati a tassazione) sia di 800.000 euro; b. il valore dei beni caduti in successione sia di 1.200.000 euro;

La base imponibile sulla quale applicare l’imposta di suc-cessione si determina sommando al valore dei beni cadu-ti in successione quello attuale dei beni donati (1.200.000 + 800.000) e da tale importo si detrae la franchigia di 1.000.000 euro; pertanto, la base imponibile alla quale com-misurare l’imposta è pari a 1.000.000 di euro. Pertanto, nel caso in cui le donazioni effettuate in vita, attua-lizzate, siano di importo inferiore alla franchigia attualmente vigente, non la assorbono per intero, in quanto si applica la franchigia sul lascito mortis causa, a cui però devono essere sommate le donazioni attualizzate.

3.5 Schema pratico per il calcolo della base imponibile

Il Legislatore detta un preciso ordine per effettuare il cal-colo della base imponibile. L’articolo 8, co. 1 del Testo Unico prevede innanzitutto che: «Il valore globale netto dell’asse ere-ditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo […] dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, […] e l’ammontare complessivo delle passività deducibili».

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Successivamente da questo valore deve essere scomputa-to il valore dei legati al netto degli oneri che gravano su di essi. Ai sensi dell’art. 8, co. 3 del Testo Unico «Il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati».

In seguito tale valore viene suddiviso per le quote secon-do le disposizioni civilistiche e/o testamentarie.

Il valore delle quote ereditarie deve essere maggiorato delle eventuali donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi, tenendo conto di quanto esposto in relazione all’applicazione del coacervo.

Sul valore così determinato si applicano le franchigie at-tualmente in vigore.434 Se dopo l’applicazione di queste, emer-ge un valore imponibile, a tale valore si applica la presunzione del 10% di cui l’articolo 9 del Testo Unico (da applicare qua-lora non sia redatto un inventario).435 Tale maggiorazione si applica solo sulla parte eccedente la franchigia, poiché ai sensi dell’art. 9, co. 2 «Si considerano compresi nell’attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell’asse ereditario».436

Al valore netto imponibile così ottenuto si applicano le aliquote previste.437

È possibile schematizzare, nel seguente modo, l’operazio-ne di calcolo della base imponibile.

434 Infra par. 3.2.2.435 Infra par. 3.3.2.436 Cfr. Circolare del Ministero delle Finanze 16 novembre 2000, n. 207, la quale chiarisce che : «resta ferma la presunzione di cui l’articolo 9 comma 2 del Testo Unico secondo cui sono compresi nell’attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia nella misura del 10% del valore imponibile con la differenza, dovuta dal diverso sistema impositivo che l’importo sarà for-fetizzato con riferimento alle quote attribuite ai singoli beneficiari».437 Infra par. 3.2.2.

169


Determinazione del valore dei beni e dei diritti dell’asse ereditario (artt.14-19 Testo Unico)1

Si detraggono le passività deducibili (artt. 20-24 Testo Unico)2

Si sottrae il valore dei legati al netto degli oneri che li gravano (art. 8 co. 3 Testo Unico)3

Suddivisione dell’asse ereditario pro quota agli eredi4

Al valore delle singole quote ereditarie si somma il valore attuale delle donazioni fatte in vita5

Si detraggono le franchigie pro quota a seconda dei gradi di parentela e di eventuali portatori di handicap6

All’imponibile così ottenuto si somma il 10% del valore presunto di denaro, gioielli e mobili7

Si applicano le aliquote sul valore imponibile delle singole quote ereditarie8

3.5.1 Caso pratico: procedura di calcolo asse ereditario

Di seguito si illustrata come si determina, a livello pra-tico, il valore dei beni e dei diritti dell’asse ereditario e delle passività deducibili ai fini fiscali. Per gli adempimenti inerenti

170


la dichiarazione di successione e la compilazione del modello si rimanda alla sezione successiva.

Partendo dall’esempio precedentemente trattato (Infra par. 2.2.2.6.4 Caso Pratico), si consideri l’ipotesi in cui il de cuius sia titolare di una pensione INPS, in quanto prima è stato lavoratore dipendente e successivamente avvocato in attività con Partita Iva e che dopo il decesso avvenuto il 31 dicembre 2013, lasci in eredità, all’età di 62 anni, alla moglie (60 anni) le seguenti attività:

• pensione INPS nov./dic. 2013 per 3.500 euro da incas-sare; • arredo da casa e vestiario senza ricevute di acquisto; • BOT cointestati con la moglie per un valore nominale di

30.000 euro; • conto corrente bancario cointestato con la moglie con un

saldo positivo di 7.500 euro; • automobile Mercedes Classe A del 2009; • una villa con rendita catastale di 20.000 euro; • un terreno non edificabile con rendita catastale di 500

euro; • costituzione di un diritto di usufrutto sullo studio di pro-

prietà di terzi con rendita catastale di 1.500 euro; • un appartamento in centro con rendita catastale di 2.000

euro, su cui grava il diritto di uso da parte di un amico coe-taneo del defunto; • fattura incassata per 12.200 euro (iva inclusa) per presta-

zioni effettuate;e le seguenti passività:

• 4 mensilità arretrate da pagare per la locazione dello stu-dio, di 2.200 euro ciascuna; • trattamento di fine rapporto della segretaria da pagare

per un ammontare di 3.000 euro; • conto corrente dello studio con un saldo negativo pari a

23.500 euro.Si consideri inoltre che la moglie non procede ad effet-

tuare l’inventario analitico dei beni.

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Attività: Pensione INPS da incassare nov./dic. 2013 per 3.500 euro

L’articolo 17 del Testo Unico detta i criteri di determina-zione del valore delle pensioni. Tuttavia, in tal caso, trattandosi di una forma pensionistica complementare, come chiarito re-centemente dall’Agenzia delle Entrate, le prestazioni erogate da una forma pensionistica complementare ad un erede o, co-munque, ad un beneficiario designato dall’iscritto sono esclu-se, al pari delle indennità di fine rapporto o delle indennità equipollenti, dall’applicazione dell’imposta di successione.438 Pertanto la pensione Inps si tramanda agli eredi jure proprio e non jure hereditas.

Arredo da casa, vestiario senza ricevute di acquisto e mobilio

Queste attività, per natura, sfuggono all’imposta di suc-cessione. Per questo motivo esse sono soggette alla presunzio-ne di cui l’articolo 9 del Testo Unico. Il loro valore, considerato quindi a forfait, è pari al 10% del valore netto globale qualora eccedente la franchigia da applicare.439

BOT cointestati con la moglie per un valore nominale di 30.000 euro

Ai sensi dell’articolo 12 del Testo Unico, i titoli del debito pubblico sono esclusi dalla base imponibile.440

Conto corrente bancario cointestato con la moglie con un saldo positivo 7.500 euro

Il saldo del conto corrente deve essere inserito nella di-chiarazione di successione per un valore pari a quello desumi-bile alla data in cui si è aperta la successione. Tuttavia, essendo un conto cointestato, solo la metà della giacenza verrà indicata nella dichiarazione di successione (3.750 euro). Tale valore è

438 Cfr Circolare n. 70 dell’Agenzia delle Entrate, del 18 dicembre 2007.439 Infra par. 3.3.2.440 Infra par. 3.3.2.3.

172


da indicare nel quadro B4 (Altri Beni) del modello 4 specifican-do la quota di possesso (pari al 50%).

Automobile Mercedes Classe A del 2009Le automobili, ai sensi dell’art. 12, co. 1, lett. l) del Testo

Unico rientrano nella categoria dei beni esclusi.441

Immobile prima casaPer procedere al calcolo del valore della villa, ma anche

del terreno e del diritto di usufrutto, è necessario essere in pos-sesso delle visure catastali.442

Nel nostro esempio la rendita catastale della villa è pari a 20.000 euro. In questo caso la moglie riceve la villa con in re-quisiti prima casa e può beneficiare delle agevolazioni previste.

La rendita va moltiplicata per i coefficienti di rivalutazio-ne e per i moltiplicatori catastali come segue:443

Coefficiente di rivalutazione per gli immobili: 5%Moltiplicatore catastale (prima casa): 110Valore immobile da inserire in dichiarazione:

20.000 X 1,05 X 110 =2.310.000 euroTale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti

reali immobiliari).

Terreno non edificabilePer il terreno il calcolo per ottenere il valore da inserire è

lo stesso, cambiano solo i coefficienti.Coefficiente di rivalutazione per i terreni: 25% Moltiplicatore catastale: 90Rendita catastale: 500 euroPertanto il valore del terreno da indicare in dichiarazione

di successione sarà: 500 x 1,25 x 90 =56.250 euro

441 Infra par. 3.3.2.3.442 Infra par. 3.3.1.1.443 Infra par. 3.3.1.1.

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Tale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti reali immobiliari).

Usufrutto sull’immobileIl valore dell’usufrutto che si è costituito per effetto della

successione (testamentaria) si calcola ai sensi degli articoli 14 e 17 del Testo Unico. In pratica, per ottenere il valore da inserire nella dichiarazione di successione, è sufficiente:

1) Moltiplicare il valore della piena proprietà per il tasso legale d’interesse, attualmente pari al 1% (determinando un valore similare ad una rendita annuale);

Per ottenere il valore catastale è necessario moltiplicare la rendita catastale (nel nostro esempio pari a 1.500 euro) per i coefficienti previsti a seconda del tipo di immobile.

In questo caso il valore è pari a: 1.500 x 60 x 1,05 = 94.500 euro444

Il valore della rendita annua è pari:94.500 x 1% = 945

2) Moltiplicare il suddetto valore per il coefficiente di cui alla tabella allegata al D.P.R. 131/1986 in modo da raggua-gliarlo all’aspettativa di vita del titolare del diritto.445

Età dell’usufruttario: 52 anniCoefficiente: 70Valore dell’usufrutto:

70 x 945 = 66.150 euroTale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti

reali immobiliari).

Appartamento in centro gravato da diritto di terziIl caso in esame è quello disciplinato dall’art. 14, co. 2

Testo Unico. Per procedere al calcolo è necessario:1) Calcolare il valore della piena proprietà

444 Cfr. Tabella rendite. Per gli immobili categoria A/10, uffici e studi privati, il coefficiente moltiplicatore è pari a 60.445 Infra par. 3.3.1.5.

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2) Calcolare il valore del diritto3) Sottrarre al valore della piena proprietà il valore del

diritto.Il valore delle proprietà è dato da:

Coefficiente di rivalutazione: 5% Moltiplicatore catastale per gli immobili di Cat. A: 120

Rendita catastale: 2.000 euro2.000 x 1,05 x 120 = 252.000 euro

Il valore del diritto è dato da:252.000 (valore piena proprietà)

x 1% (saggio legale di interesse 2014) x 55 (Coefficiente di consistenza):446 138.600 euro

Quindi il valore dell’appartamento ereditato dalla mo-glie, su cui grava il diritto di uso da parte dell’amico coetaneo del marito defunto è 252.000 - 138.600 = 113.400 euro.

Tale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti reali immobiliari).

Fattura incassataIn questo caso il de cuius prima di morire aveva erogato

la prestazione professionale concordata con il proprio cliente; la somma viene accreditata per intero sul conto bancario del de cuius poco dopo la morte.447 La somma è incassata dagli eredi, tuttavia sono necessari alcuni adempimenti tributari ine-renti l’attività professionale del de cuius.

Riguardo l’Imposta sul Valore Aggiunto, in caso di ces-sazione dell’attività, l’articolo 35, co. 4 del D.P.R. 633/1972 prevede che «[…] il termine per la presentazione della dichia-razione di cui al comma 3 decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda, per le quali rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e

446 Infra par. 3.3.1.1.447 Ai fini Iva il servizio si considera effettuato al momento del pagamen-to del servizio, ai sensi dell’articolo 6 D.P.R. 633/1972.

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dichiarazione»; gli eredi, quindi, dovranno presentare la di-chiarazione annuale IVA, secondo i termini normali previsti in caso di cessazione dell’attività, tenendo conto di questo incas-so. Il successivo articolo 35-bis D.P.R. 633/1972 prevede che «Gli obblighi derivanti, a norma del presente decreto, dalle operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi, ancorché i relativi termini siano scaduti non oltre quattro mesi prima della data della morte del contri-buente, entro i sei mesi da tale data. Resta ferma la disciplina stabilita dal presente decreto per le operazioni effettuate anche ai fini della liquidazione dell’azienda, dagli eredi dell’impren-ditore». Gli eredi dovranno quindi versare 2.200 euro di Iva a debito relativa a tale operazione e presentare la dichiarazione annuale; inoltre entro 30 giorni dall’apertura della successione gli eredi dovranno presentare presso l’Agenzia delle Entrate, la denuncia di cessazione di attività.

Ai fini delle imposte dirette l’operazione rileva come red-dito da lavoro autonomo.448 Sulla questione si è espressa re-centemente anche la Corte di Cassazione la quale ha chiarito definitivamente che «Il credito relativo a prestazioni effettuate dal professionista che sia acquistato e pagato all’erede dopo la morte del professionista, costituisce, per la sua essenza, un reddito di lavoro autonomo, in quanto deriva dall’esercizio di una attività professionale e conserva detta natura anche se la somma relativa non viene corrisposta al professionista ma all’erede».449

448 Come anticipato nell’esempio civilistico, con Decreto 2987/1994, la Sezione VII della Commissione Tributaria Centrale, ha affermato che «il credito conserva la qualificazione giuridica di reddito da lavoro autonomo, anche se viene riscosso dopo la morte del professionista, onde afferisce all'eredità non come mero elemento patrimoniale del de cuius ma nella sua precisa natura giuridica sopra indicata».449 Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 4785/2009. Inoltre la stessa chiarisce che lo stesso credito è anche soggetto l’imposta di successione e che questo non comporta in alcun modo doppia imposizione poiché «Le due imposte hanno funzioni, motivazioni e connotazioni diverse e perseguono differenti finalità impositive. Non si è in presenza, pertanto, di alcuna duplicazione di imposta, né, tanto meno, di violazione del principio costituzionale sulla capacità contributiva (art. 53 Cost.)».

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Invece, nel caso in cui l’erede incassi delle somme non fatturate dal de cuius, questi dovrà indicarle nel proprio mo-dello Unico Persone Fisiche, nel quadro RM, in rapporto alla propria quota ereditaria. Il reddito sarà assoggettato a tassa-zione separata in base agli articoli 19 e 21 del Tuir.450

Il totale delle attività ammonta a 2.559.550

Passività: Mensilità dello studio, trattamento di fine rapporto e conto corrente dello studio.

Ai sensi dell’articolo 21 del Testo Unico sono deducibili le passività inerenti l’esercizio di impresa. Le 4 mensilità arre-trate da pagare per la locazione dello studio sono interamente deducibili per un importo complessivo di 8.800 euro, purché tali passività risultino dalla contabilità dell’attività professio-nale svolta in vita dal de cuius.451

Ai sensi dell’art. 21, co. 4 Testo Unico, anche il tratta-mento di fine rapporto da versare alla segretaria è deducibi-le per intero, purché l’attestazione di tale debito sia rilasciato dall’ispettorato del lavoro.

Anche il saldo negativo del conto corrente è interamente deducibile; questa voce deve essere accompagnata da un docu-mento che provi che il debito sia sorto prima dell’apertura del-la successione, pertanto è sufficiente l’estratto del conto fornito dalla banca stessa.

Il totale delle passività ammonta a 35.300 euro.Il saldo delle attività e delle passività ammonta a

2.526.050 euro. In fase di liquidazione, verrà applicata la franchigia di 1.000.000 di euro e l'imponibile ottenuto verrà aumentato del 10%, poichè l'erede non ha proceduto ad ef-fettuare l'inventario. L'imposta liquidata d'ufficio sarà pari a:

450 Cfr. art. 21, co. 2 Tuir «Nell'ipotesi di cui al comma 3 dell'art. 7 si procede alla tassazione separata nei confronti degli eredi e dei legatari; l'im-posta dovuta da ciascuno di essi è determinata applicando all'ammontare percepito, diminuito della quota dell'imposta sulle successioni proporzio-nale al credito indicato nella relativa dichiarazione, l'aliquota corrispon-dente alla metà del suo reddito complessivo netto nel biennio anteriore all'anno in cui si è aperta la successione».451 Infra par. 3.3.3.

177


Imponibile: 1.526.050 euroPresunzione: 152.605 euroImponibile post presunzione: 1.678.655 euroAliquota da applicare: 4%

Imposta di Successione liquidata: 67.146 euro

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4 GLI ADEMPIMENTI NELLA SUCCESSIONE

4.1 La dichiarazione di successione: termine e modalità di presentazione

La dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione;452 come precedentemente illustrato, la successione si apre al momento della morte e nel luogo dell’ultimo domicilio del defunto.453

Nel caso in cui il de cuius abbia redatto un testamento, prima di presentare la dichiarazione di successione, occorre procedere alla sua pubblicazione.454

Il Testo Unico prevede specifiche fattispecie per la decor-renza del termine di 12 mesi;455 nei casi di cui al comma 2 dell’art. 31 del D.Lgs. n. 346/1990, il dies a quo coincide infatti con il diverso evento ivi specificamente indicato. E precisamen-te, il termine decorre:

a. per i rappresentanti legali degli eredi o dei legatari, per i curatori di eredità giacenti e per gli esecutori testamentari, dalla data in cui essi hanno avuto notizia legale della loro nomina, se successiva all’apertura della successione;b. nel caso di fallimento del defunto in corso alla data dell’a-pertura della successione o di dichiarazione di fallimento del medesimo entro 6 mesi, il termine per la presentazione della dichiarazione di successione decorre dalla data di chiusura del fallimento;c. nel caso di dichiarazione di assenza o di morte presun-ta, il termine decorre dalla data di immissione nel possesso

452 Cfr. art. 31 del D.Lgs. 346/90, come modificato dalla L. 296/2006. Si segnala che il precedente termine per la presentazione della dichiarazione era di 6 mesi; l'estensione di tale termine a 12 mesi è stata introdotta nel 2003, ad opera dell'art. 39, co. 14-sexies del D.L. 269/2003; il termine è stato poi riportato a sei mesi ed infine a 12 mesi, dalla Legge Finanziaria 2007.453 Cfr. art. 456 c.c. e infra par. 1.2.454 Infra par. 1.3.3.455 Cfr. art. 31 del D.Lgs. 346/90, come modificato dalla L. 296/2006.

179

4. GLI ADEMPIMENTI NELLA SUCCESSIONE

temporaneo dei beni dell’assente ovvero, se non vi è stata anteriore immissione nel possesso dei beni, dalla data in cui è divenuta eseguibile la sentenza dichiarativa della morte presunta; d. nel caso di accettazione con beneficio di inventario, la Corte di Cassazione ha chiarito che il termine decorre dal-la scadenza di quello stabilito per la formazione dell’inven-tario, e, quando questo sia compiuto prima di tale scaden-za, dalla data della sua chiusura) anche nel caso in cui non venga rispettato tale termine e l’erede perda il beneficio di inventario;456 ciò, coerentemente con quanto previsto dall’ articolo in esame al co. 2, lett. d), purché l’accettazione con beneficio sia stata effettuata entro 12 mesi dall’apertura del-la successione.457 e. nel caso in cui si verifichino eventi successivi alla presen-tazione della dichiarazione che modifichino la devoluzione, il termine decorre dal giorno in cui si è verificato l’evento

456 Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 1557, 3 febbraio 2012 in cui si legge che «La norma tributaria, in ipotesi di accettazione dell'eredità con beneficio d'inventario, ai fini del rispetto del termine di cui ai comma 1 dell’art. 31 Testo Unico (cioè di dodici mesi dall’apertura della successione) impone al chiamato solo di accettare l'eredità con beneficio d'inventario nel termine stesso perché ai fini della presentazione della dichiarazione di successione fissa al medesimo la decorrenza di quel termine con la scadenza del termine per la formazione dell'inventario (senza alcun riferimento, quindi e peral-tro, all'eventuale effettiva formazione dell'inventario anteriormente a tale scadenza». 457 Cfr. art. 31, co. 2, lett. d) secondo cui il termine di dodici mesi decorre dalla scadenza del termine per la formazione dell'inventario, se l'eredità è accettata con beneficio d'inventario entro il termine di cui al comma 1 (cioè di dodici mesi dall’apertura della successione). Infra par. 2.2.2.2. Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 13856, 9 giugno 2010 «per la norma fiscale, ispirata a ridurre i tempi per l'A.F. per il controllo e la sollecita riscossione delle re-lative imposte a tale denuncia collegata, la previsione è espressa nei sei mesi (ora dodici) dalla data di apertura della successione, termine ripetuto ma con diversa decorrenza e cioè dalla scadenza del termine per la formazione dell'inventario, per l'ipotesi che il chiamato all'eredità l'abbia però accetta-ta entro il termine di cui ai comma 1 (sei mesi)».

180


o dal giorno in cui gli obbligati hanno avuto notizia degli eventi modificativi;458 f. nel caso in cui, per effetto di sopravvenienze ereditarie, si renda necessario presentare la dichiarazione dalla quale inizialmente il coniuge ed i parenti in linea retta del defunto erano stati esonerati, il termine decorre dal momento in cui si sono verificate tali sopravvenienze.

La dichiarazione di successione deve essere presentata all’ufficio delle Entrate nella cui circoscrizione era fissata l’ul-tima residenza del defunto;459 se il defunto risiede all’estero, l’ufficio competente a ricevere la dichiarazione di successione è quello nella cui circoscrizione era stata fissata la sua ultima re-sidenza italiana; se non si è a conoscenza di quest’ultima, l’uf-ficio competente è quello di Roma.460 La presentazione ad un ufficio incompetente equivale ad omessa presentazione; questa si considera avvenuta nel giorno in cui la dichiarazione pervie-ne all’ufficio competente.

Si evidenzia che la dichiarazione di successione, a pena di nullità, deve essere redatta su stampato fornito dall’ufficio del-le Entrate o conforme al modello approvato con Decreto del Ministro delle Finanze pubblicato in Gazzetta Ufficiale (Mod. 4) e deve essere sottoscritta da almeno uno degli obbligati o da un suo rappresentante negoziale.461

Di seguito si riporta la prima pagina del modello in ver-sione ridotta.

458 Cfr. art. 28, co. 6 del D.Lgs. 346/90, Cass. Civ. Sez. V, n. 6607, 23 marzo 2011 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 409, 10 gennaio 2013.459 Cfr. art. 28, co. 1, del D.Lgs. 346/90. Se presentata a mano, l'ufficio ne rilascia ricevuta; se spedita per raccomandata si considera presentata nello stesso giorno di consegna all'ufficio postale, che deve apporre sul re-lativo involucro il timbro a calendario.460 Cfr. art. 15, co. 2 della Legge 18 novembre 2001, n. 383. L’ufficio competente di Roma è la Direzione provinciale di Roma II - Ufficio terri-toriale dell’Agenzia delle Entrate “Roma 6”, Via Canton 20 – Cap 00144.461 Cfr. art. 28, co. 3 del D.Lgs. 346/90. È necessario compilare l’ap-posito modulo (Modello 4) reperibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it. In caso di utilizzo di modello differente la dichiarazione risulta nulla.

181


4.2 Soggetti obbligati alla presentazione e casi di esonero

La dichiarazione di successione non deve essere presen-tata se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:

• l’eredità è devoluta al coniuge ed ai parenti in linea retta del defunto; • l’attivo ereditario ha un valore non superiore a 25.822,84

euro; • l’eredità non comprende beni immobili o diritti reali im-

mobiliari.La soglia dei 25.822,84 euro è ora innalzata a 100mila

euro.462 Sono pertanto esonerati dalla presentazione della dichia-

razione di successione il coniuge o i parenti in linea retta del de cuius, nel caso in cui la successione non comprenda beni im-mobili e diritti reali immobiliari e se il valore globale dell’asse ereditario lordo non superi i 100mila euro.463

462 Cfr. art. 28, co. 7 D.Lgs. 346/90.463 Si evidenzia che viene elevata da 25.822 euro (i "vecchi" 50 milioni di lire) a 100mila euro la soglia sotto la quale non vi è obbligo di presenta-zione della dichiarazione di successione dall’art. 12 del D.L. Semplificazioni Fiscali (per l’anno 2014).

Va indicato l’Ufficio Territoriale della Direzione Provinciale nella cui circoscrizione era fissata l’ultima residenza del defunto.Se la residenza è sconosciuta, va indicata la Direzione Provinciale II di Roma - Ufficio Territoriale Roma 6, Via Canton n. 20, 00144 Roma.

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Sono invece obbligati a presentare la dichiarazione di successione:464

• gli eredi ed i legatari, anche nel caso di apertura della suc-cessione per dichiarazione di morte presunta, ovvero i loro rappresentanti legali; • gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assen-

te; • gli amministratori dell’eredità; • i curatori delle eredità giacenti; • gli esecutori testamentari.

Nel caso in cui i soggetti obbligati siano più di uno, la dichiarazione di successione può essere presentata anche da uno solo di essi.465

Sono invece esonerati dall’obbligo di presentare la di-chiarazione di successione:466

• i chiamati all’eredità ed i legatari che hanno rinunciato all’eredità o al legato anteriormente alla scadenza del termi-ne per la presentazione della dichiarazione di successione; • i chiamati che, non essendo nel possesso dei beni eredi-

tari, hanno nominato un curatore per l’eredità giacente.467 Per i soggetti esonerati è tuttavia previsto l’obbligo di

dare notizia, della rinuncia o della nomina del curatore, all’uf-ficio competente con lettera raccomandata a cui deve essere allegata (a seconda dei casi):468

• copia autentica della dichiarazione di rinuncia all’eredi-tà; • copia dell’istanza di nomina del curatore, autenticata dal

cancelliere dell’ufficio giudiziario competente.

464 Cfr. art. 28, co. 2 D.Lgs. 346/90.465 Cfr. art. 28, co. 4 D.Lgs. 346/90.466 Cfr. art. 28, co. 5 D.Lgs. 346/90.467 Cfr. art. 528 c.c.468 Cfr. art. 28, co. 5 del D.Lgs. 346/90.

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4.3 Contenuto della dichiarazione di successione

La dichiarazione di successione deve indicare:469 a. le generalità,l’ultima residenza e il codice fiscale del de-funto;b. le generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati all’eredità e dei legatari, il loro grado di parentela o affinità col defunto e le eventuali accettazioni o rinunzie;c. la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi nell’attivo ereditario con l’indicazione dei rispettivi valori; d. gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi o legatari, comprese quelle presunte, con l’indicazione dei re-lativi valori alla data di apertura della successione;470 e. i crediti contestati giudizialmente, con l’indicazione degli estremi dell’iscrizione a ruolo, della causa e delle generalità e della residenza dei debitori;f. i crediti verso lo Stato e gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previden-za e di assistenza sociale, compresi quelli per il rimborso di imposte o di contributi;g. le passività e gli oneri deducibili, con l’indicazione dei documenti di prova;h. il domicilio eletto nello Stato Italiano dagli eredi o lega-tari residenti all’estero;

469 Cfr. art. 29 del D.Lgs. 346/90.470 L’art. 29, lett. f), D.Lgs 346/90 rimanda alle donazioni presunte di cui all'art. 1, co. 3 D.Lgs. 346/90 che a sua volta rimanda a quelle di cui all'art. 26 del testo unico sull'imposta di registro approvato con Decreto del Presi-dente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 secondo cui: «i trasferimenti immobiliari, escluse le permute aventi per oggetto immobili ma fino a con-correnza del minore dei valori permutati, ed i trasferimenti di partecipazio-ni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra valore e prezzo siano superiori all'importo di 350 milioni di lire, posti in essere tra coniugi ovvero tra parenti in linea retta o che tali siano considerati ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni si presumono donazioni se l'am-montare complessivo dell'imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, anche se richiesta successivamente alla registrazione, risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti».

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i. il valore globale netto dell’asse ereditario;j. le riduzioni e detrazioni di altre imposte, con l’indicazio-ne dei documenti di prova;471 k. gli estremi dell’avvenuto pagamento delle imposte (ipo-tecaria e catastale, di bollo e tasse ipotecarie) (Mod. F23).472

Se il dichiarante è un legatario, dalla dichiarazione devo-no risultare solo gli elementi di cui al comma 1, lettere a) e b), nonché quelli di cui alle lettere c), i) e n) limitatamente all’og-getto del legato, alla lettera f) limitatamente alle donazioni a suo favore e alla lettera l) limitatamente al suo domicilio.

Di seguito si riportano i quadri di cui si compone il Mo-dello 4.

La data di apertura della successione corrisponde alla data della morte, salvo casi particolari.

Va indicato se il defunto era coniugato o meno e se era in regime di comunione o separazione dei beni.

Se l’eredità è devoluta per testamento si barra la casella testamento e si indicano: nome e cognome del notaio, la data di pubblicazione e gli estremi di registrazione.

471 Cfr. artt. 25-26 del D.Lgs. 346/90.472 In conseguenza dell'abrogazione dell'art. 10 del D.Lgs. 346/90 in base all'art. 69, co. 1, lett. d) della Legge 342/2000 relativo alla presunzio-ne di appartenenza all'attivo ereditario dei beni alienati a titolo oneroso dal defunto negli ultimi 6 mesi, non è più obbligatorio indicare nella dichia-razione gli estremi degli atti di alienazioni a titolo oneroso posti in essere negli ultimi sei mesi con l'indicazione dei relativi corrispettivi gli estremi degli atti di alienazioni a titolo oneroso posti in essere negli ultimi sei mesi con l'indicazione dei relativi corrispettivi (quadro B5) nè i modi di impiego delle cifre riscosse dal defunto per tali alienazioni.

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Totale dei valori indicati nel quadro B1

Totale dei valori indicati nel quadro B4

Totale dei valori indicati nel quadro D

Totale dei valori indicati nei quadri B2 e B3

Esempio

VERDI GIUSEPPEnato a Genova (GE)

il 09/09/1905De Cuius

VERDI LAURAnata a Genova (GE)

il 20/05/1958Figlia

VERDI MICHELEnata a Genova (GE)

il 29/09/1955Figlio

VERDI FRANCESCOnato a Roma (RM)

il 22/03/1985Nipote (linea retta)

VERDI MARIAnata a Roma (RM)

il 23/02/1988Nipote (linea retta)

ROSSI GIULIAnata a Milano (MI)

il 15/05/1915Coniuge

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Indicare se coniuge, figlio, nipote in linea retta di 2° grado o in linea collaterale di 3°grado, ecc. (per i gradi di parentela Infra par. 1.2.1.4., Grafico 1).

Si indica il valore dell’immobile (Infra par. 3.3.1.1.) la quota di possesso e il diritto del defunto (ad. Esempio se diritto di piena o nuda proprietà, diritto di usufrutto, uso o abitazione, di superficie o enfiteusi).

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Va indicato se vi sono eventuali agevolazioni, quali, ad esempio, l’esenzione dall’imposta di successione nel caso di quote sociali o azioni devolute al coniuge o ai discendenti, qualora acquisiscano o integrino il controllo societario (Infra par. 3.3.1.4.).

Azioni, titoli, obbligazioni, quote di società non quotate o fondi comuni di investimento, ecc. I Titoli di Stato non sono soggetti a tassazione; è però necessario indicarli specificando che gli stessi sono esenti.

Va indicata la quota dell’azienda posseduta dal defunto, la denominazione ed il valore dell’azienda (per la determinazione del valore Infra par. 3.3.1.4.).

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Nella descrizione va indicata la tipologia di bene: se somme depositate in conti corrente, in libretti postali, cassette di sicurezza, crediti, rimborsi fiscali (ad esempio Irpef), pensioni, navi, imbarcazioni, aeromobili.

Nella descrizione si indicano le tipologie di beni donati dal defunto in favore di eredi o legatari (beneficiari), i beneficiari e gli estremi dell’atto di donazione o di liberalità ed il valore di ciascun bene alla data di apertura della successione.

Si indicano i debiti che aveva il defunto al momento di apertura della successione e gli altri oneri (ad esempio: mutui immobiliari, saldi passivi su c/c, debiti cambiari, debiti tributari, spese funerarie, spese mediche sostenute dagli eredi per conto del defunto negli ultimi sei mesi, ecc. Infra par. 3.3.3.)

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4.4 Allegati alla dichiarazione di successione

Alla dichiarazione di successione devono essere allegati i seguenti documenti:473

a. il certificato di morte o la copia autentica della sentenza dichiarativa dell’assenza o della morte presunta;b. il certificato di stato di famiglia del defunto e quelli degli eredi e legatari che sono in rapporto di parentela o affinità con lui, nonché i documenti di prova della parentela natu-rale;474 c. la copia autentica degli atti di ultima volontà dai quali è regolata la successione;475 d. la copia autentica dell’atto pubblico o della scrittura pri-vata autenticata dai quali risulta l’eventuale accordo delle parti per l’integrazione dei diritti di legittima lesi;e. gli estratti catastali relativi agli immobili: si evidenzia che alla dichiarazione di successione non devono più esse-re allegati i documenti catastali, in quanto gli uffici devono procurarsi autonomamente i dati necessari.476 Sebbene l’art. 30, co. 1, lett. e) del D.Lgs. 346/90 richiede di allegare alla dichiarazione di successione i certificati catastali, l’Agenzia

473 Gli allegati alla dichiarazione sono individuati dall'art. 30 del D.Lgs. 346/90.474 I certificati di morte (del coniuge o del discendente o ascendente), nonché di stato di famiglia e di residenza possono essere sostituiti dalle dichiarazioni sostitutive di certificazioni prestate a norma dell'art. 46 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445.475 Il D.L. Semplificazioni Fiscali (per l’anno 2014) introducendo il nuo-vo comma 3-bis dell'articolo 30, del D. Lgs 31 ottobre 1990, n. 346, è intervenuto, tra l’altro, anche sotto il profilo della documentazione da al-legare alla dichiarazione di successione. In merito ai punti c), d) g) h) i) è disposto che i predetti documenti possono essere sostituiti anche da copie non autentiche, purché il contribuente rilasci una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, di cui all'articolo 47 del D.P.R. 445/2000, attestante che tali copie sono conformi ai documenti originali. Rimane peraltro salva la facoltà dell'agenzia delle Entrate di richiedere i documenti in originale o in copia autentica.476 Cfr. art. 43 del D.P.R. 445/2000 (applicabile, dal 30 giugno 2012, anche ai certificati catastali ed ipotecari).

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delle Entrate ha chiarito che ciò non è più necessario, in quanto gli uffici sono tenuti a procurarsi autonomamente i documenti catastali necessari per l’identificazione dei beni immobili caduti in successione;477 f. un certificato dei pubblici registri recante l’indicazione degli elementi di individuazione delle navi e degli aeromo-bili;g. la copia autentica dell’ultimo bilancio o inventario delle società di cui il defunto era socio e delle pubblicazioni da cui risulta il valore dei fondi comuni di investimento dei quali il defunto aveva quote di partecipazione;478 h. la copia autentica degli altri inventari formati in ottem-peranza a disposizioni di legge;i. i documenti di prova delle passività e degli oneri dedu-cibili nonché delle riduzioni e detrazioni di altre imposte;479 i-bis. il prospetto di liquidazione delle imposte (ipotecaria e catastale, di bollo e tasse ipotecarie) (Mod. F23). L’attestato o la quietanza di versamento delle predette imposte o tasse deve essere conservato dagli eredi e dai legatari sino alla sca-denza del termine per la rettifica.480

Se il dichiarante è un legatario, alla dichiarazione devono essere allegati soltanto i documenti di cui sopra, lettere a), b)

477 Cfr. Agenzia delle Entrate Risoluzione 13 febbraio 2013, n. 11. La ri-soluzione afferma che l'obbligo, sancito dall'art. 30, co. 1, lett. e) del D.Lgs. 346/90, in relazione all'allegazione alla dichiarazione di successione degli estratti catastali, deve ritenersi superato alla luce, in particolare: dell'av-venuta integrazione tra Agenzia delle Entrate e Agenzia del Territorio; del fatto che gli uffici dell'Agenzia possono accedere, mediante il sistema infor-matico SISTER, alla consultazione dei dati presenti negli archivi catastali.478 L'art. 30, co. 1, lett. g) del D.Lgs. 346/90 rimanda al bilancio o in-ventario di cui all'art. 15, co. 1, e all'art. 16, co. 1, lett. b), nonché alle pubblicazioni e prospetti di cui alla lett. c) dello stesso articolo e comma.479 L’art. 30 del D.Lgs. 346/90 prevede che l'ufficio competente, se la dimostrazione delle passività e degli oneri o delle riduzioni e detrazioni richieste risulta insufficiente, ne dà avviso al dichiarante, invitandolo ad integrarla e, nel caso previsto nel secondo periodo dell'art. 23, comma 2, ad esibire in copia autentica gli assegni indicati nel certificato. I nuovi docu-menti devono essere prodotti entro sei mesi dalla notificazione dell'avviso.480 Previsto dall'articolo 27, comma 3.

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e c), nonché quelli di cui alle lettere successive limitatamente all’oggetto del legato.481

I documenti da produrre in originale od in copia auten-tica per poter provare il debito sono, senza pretesa di esausti-vità, i seguenti:482

• fattura delle spese funerarie; • copia dell’atto di acquisto e dell’atto di mutuo; • modello di versamenti delle imposte; • documenti comprovanti le spese mediche relative agli ul-

timi 6 mesi di vita del defunto, sostenute da un erede, con quietanza anche anteriore alla data del decesso; • debiti cambiari: cambiale o pagherò in copia autentica o

dichiarazione del creditore (mod. 237) con firma autentica-ta; • assegni: occorre che siano stati protestati e dichiarati dal

creditore con firma autentica (mod. 237); • debiti verso Istituti di credito relativi a conti correnti e

aperture di credito: occorre il certificato rilasciato dalla ban-ca con l’estratto del conto relativo agli ultimi 12 mesi an-tecedenti il decesso o, in caso di saldo passivo, dall’ultimo saldo attivo registrato.

Ulteriore eventuale documentazione da allegare è la se-guente:

• nel caso di successione testamentaria, l’originale o copia autenticata del testamento; • nel caso di rinuncia all’eredità da parte di un chiamato,

l’originale o copia autentica del verbale; • copia autentica dell’atto pubblico o della scrittura priva-

ta autenticata dai quali risulti l’eventuale accordo delle parti per l’integrazione dei diritti dei legittimari lesi; • eventuale dichiarazione sostitutiva per la richiesta di age-

volazione prima casa.

481 Cfr. art. 30, co. 2 D.Lgs. 346/90.482 Si veda Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale della Toscana, La Dichiarazione di successione, modalità di presentazione e compilazione.

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4.5 Modifiche alla dichiarazione di successione, dichiarazioni integrative e sostitutive

Sebbene il Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni preveda che la dichia-razione di successione possa essere modificata solo entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione me-desima,483 l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che i con-tribuenti possono procedere alla rettifica di errori contenuti nella dichiarazione di successione (sia in aumento che in dimi-nuzione), anche non meramente materiali o di calcolo, oltre lo scadere del termine di 12 mesi dall’apertura della successione e che, inoltre, gli uffici dell’Agenzia sono tenuti a valutare tali rettifiche, a condizione che tali modifiche vengano dichiarate prima della notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta di successione ovvero prima del decor-so del termine ultimo previsto dall’articolo 27, comma 3, del Testo Unico, per la notifica del medesimo (due anni dal paga-mento dell’imposta principale).484

Se, dopo la presentazione della dichiarazione di succes-sione sopravviene un evento che dà luogo ad un mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato, ovvero all’ appli-cazione dell’imposta in misura superiore, i soggetti obbligati, anche ove lo siano divenuti solo per effetto di tale evento, sono tenuti a presentare la dichiarazione sostitutiva o integrativa.485 Il D.L. Semplificazioni Fiscali (per l’anno 2014), in tema di di-chiarazioni di successione sostitutive o integrative ha introdot-to la precisazione, all’articolo 28, co. 6 del D.Lgs 31 ottobre

483 Cfr. art. 31, co. 3 D.Lgs. 346/90 che prevede la possibilità di effet-tuare modifiche con l'osservanza delle disposizioni degli articoli 28, 29 e 30, fino alla scadenza del termine previsto per la dichiarazione della suc-cessione.484 Cfr. Risoluzione 13 gennaio 2012 n. 8, l'Agenzia delle Entrate si è conformata a quanto affermato in giurisprudenza. Cfr. Cass. Civ. n. 20629, 25 settembre 2009 e n. 24265, 18 novembre 2011, Cass. Civ. Sez. Unite, n. 14088, 27 luglio 2004 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 23000, 13 dicembre 2012.485 Cfr. art. 28, co. 6 del D.Lgs. 346/90.

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1990, n. 346, secondo cui non vi è obbligo di presentare la di-chiarazione di successione sostitutive o integrative nel caso in cui la sopravvenienza sia dovuta alla erogazione (al defunto e, per esso, ai suoi eredi) di rimborsi fiscali. Con le dichiarazioni integrative si possono soltanto aggiungere nuovi beni (immo-bili e/o altri cespiti); non è invece possibile modificare o inseri-re eredi o annullare beni presentati in dichiarazioni precedenti.

Con la dichiarazione modificativa invece possono essere modificati dati catastali, quote, eredi, senza che aumenti il va-lore dell’asse ereditario.

4.6 Liquidazione dell’imposta

Sulla base della dichiarazione presentata dagli eredi, an-che se presentata dopo la scadenza del relativo termine ma pri-ma che sia stato notificato l’accertamento d’ufficio, l’Agenzia delle Entrate liquida l’imposta di successione, ai sensi dell’art. 33 del Testo Unico; ai sensi dello stesso articolo, l’imposta è nuovamente liquidata, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa.486

L’imposta di successione è dunque liquidata direttamente dall’Agenzia delle Entrate:

• entro il terzo anno dalla presentazione della dichiarazio-ne (5 anni in caso di dichiarazione omessa); • deve essere versata entro 60 giorni dalla data di notifica

dell’atto di liquidazione, utilizzando il modello F23; • il versamento può essere effettuato presso: banche, uffici

postali o direttamente all’agente della riscossione; • il versamento può essere dilazionato, in seguito ad istan-

za presentata all’Agenzia delle Entrate.La liquidazione deve essere notificata, mediante avviso,

entro il termine di decadenza di tre anni dalla data di presenta-zione della dichiarazione della successione o della dichiarazio-ne sostitutiva o integrativa.487

486 Dichiarazioni di cui all'art. 28, co. 6 D.Lgs. 346/90.487 Cfr. art. 27, co.2 D.Lgs. 346/90.

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In sede di liquidazione, l’ufficio provvede a correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile e ad escludere:488

a. le passività esposte nella dichiarazione per le quali non ricorrono le condizioni di deducibilità (di cui agli articoli 21 e 24) o eccedenti i limiti di deducibilità (di cui agli articoli 22 e 24), nonché gli oneri non deducibili (di cui all’art. 8, comma 1); b. le passività e gli oneri esposti nella dichiarazione che non risultano dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazio-ne o su richiesta dell’ufficio; c. le riduzioni e le detrazioni indicate nella dichiarazione non previste (negli articoli 25 e 26) o non risultanti dai do-cumenti prodotti in allegato alla dichiarazione o su richiesta dell’ufficio.

Le medesime disposizioni si applicano anche per la rili-quidazione dell’imposta in base a dichiarazione sostitutiva e per la liquidazione della maggiore imposta in base a dichiara-zione integrativa.

Qualora l’ufficio ritenga che la dichiarazione della suc-cessione, o la dichiarazione sostitutiva o integrativa, sia in-completa o infedele, procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta.489 La rettifica deve essere notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta principale.490

488 Cfr. art. 33 D.Lgs. 346/90.489 Cfr. D.Lgs. 346/90.490 Cfr. artt. 27 co. 3 e 34 D.Lgs. 346/90. Ai sensi dell’art. 34, co. 2 e co. 2 bis) del D.Lgs. 346/90 «L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve contenere: la descrizione dei beni o diritti non di-chiarati, con l'indicazione del valore attribuito a ciascuno di essi o del mag-gior valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti dichiarati; l'indicazione delle donazioni anteriori non dichiarate e del relativo valore, o del maggior valore attribuito a quelle dichiarate; l'indicazione dei criteri seguiti nella determinazione dei valori; l'indicazione delle passività e degli oneri ritenuti in tutto o in parte inesistenti, con la specificazione degli elementi di prova contraria alle attestazioni e agli altri documenti prodotti dal dichiarante; l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni

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In caso di omessa presentazione della dichiarazione di successione, l’imposta è accertata e liquidata d’ufficio; anche se è stata omessa la dichiarazione sostitutiva o la dichiarazione integrativa, si procede d’ufficio, rispettivamente, alla riliqui-dazione dell’imposta o alla liquidazione della maggiore impo-sta. L’ufficio provvede all’accertamento dell’attivo ereditario ed alla liquidazione dell’imposta avvalendosi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, compresi quelli desunti da dichiarazioni considerate omesse. In aggiunta all’imposta sono liquidati, gli interessi dalla data di scadenza del termine entro il quale la dichiarazione omessa avrebbe do-vuto essere presentata.491

L’avviso deve essere notificato entro il termine di deca-denza di cinque anni dalla scadenza del termine per la presen-tazione della dichiarazione omessa.492

4.7 Irregolarità, incompletezza, infedeltà ed omissione della dichiarazione

La dichiarazione di successione è irregolare se manca del-le indicazioni di cui all’art. 29, co. 1, lettere a), b), c) e n-bis) di seguito riportate:

a. le generalità, l’ultima residenza e il codice fiscale del de-funto; b. le generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati all’eredità e dei legatari, il loro grado di parentela o affinità col defunto e le eventuali accettazioni o rinunzie;c. la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi nell’attivo ereditario con l’indicazione dei rispettivi valori;

giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma».491 Cfr. art. 35 D.Lgs. 346/90.492 Cfr. art. 27, co. 4 D.Lgs. 346/90.

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n-bis. gli estremi dell’avvenuto pagamento delle imposte (ipotecaria e catastale, di bollo e tasse ipotecarie);

o non è corredata dai documenti indicati nell’art. 30, co. 1, lettere a) e b), e da quelli indicati nelle successive lettere da c) a i-bis) ove ne ricorrano i presupposti:

a. il certificato di morte o la copia autentica della sentenza dichiarativa dell’assenza o della morte presunta;b. il certificato di stato di famiglia del defunto e quelli degli eredi e legatari che sono in rapporto di parentela o affinità con lui, nonché i documenti di prova della parentela natu-rale;493 c. la copia autentica degli atti di ultima volontà dai quali è regolata la successione;494 i-bis. il prospetto di liquidazione delle imposte (ipotecaria e catastale, di bollo e tasse ipotecarie).

In tal caso l’ufficio notifica al dichiarante, mediante av-viso, l’invito a provvedere alla regolarizzazione entro sessanta giorni; la dichiarazione non regolarizzata nel termine si consi-dera omessa.495

La dichiarazione è incompleta se non vi sono indicati tut-ti i beni e i diritti compresi nell’attivo ereditario.496

La dichiarazione è invece infedele se: i beni ed i diritti compresi nell’attivo ereditario sono indicati per valori inferiori

493 I certificati di morte (del coniuge o del discendente o ascendente), nonché di stato di famiglia e di residenza possono essere sostituiti dalle dichiarazioni sostitutive di certificazioni prestate a norma dell'art. 46 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445.494 Il D.L. Semplificazioni Fiscali (per l’anno 2014) introducendo il nuo-vo comma 3-bis dell'articolo 30, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è inter-venuto, tra l’altro, anche sotto il profilo della documentazione da allegare alla dichiarazione di successione. In particolare in merito alla documenta-zione di cui al punto c) è disposto che è possibile sostituirla anche da copie non autentiche, purché il contribuente rilasci una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, di cui all'articolo 47 del D.P.R. 445/2000, attestante che tali copie sono conformi ai documenti originali. Rimane peraltro salva la facoltà dell'agenzia delle Entrate di richiedere i documenti in originale o in copia autentica.495 Cfr. art. 32, co.1 del D.Lgs. 346/90.496 Cfr. art. 32, co.2 del D.Lgs. 346/90.

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rispetto al valore accertato dall’Ufficio; se sono indicati, sulla base di attestazioni o altri documenti non conformi a verità, oneri e passività del tutto o in parte inesistenti; se non sono indicate donazioni anteriori o vi sono indicate per valore in-feriore a quello determinato secondo le disposizioni del Testo Unico.497

È punito con la sanzione dal 100% al 200% della diffe-renza di imposta, il contribuente che omette l’indicazione di dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione dell’imposta o li indica infedelmente, con valori inferiori a quelli reali, oppure indica passività in tutto o in parte inesi-stenti, o che rilascia o sottoscrive attestazioni o altri documenti rilevanti per la determinazione delle passività deducibili conte-nenti dati o elementi non rispondenti al vero.498 Tale sanzione non si applica all’imposta corrispondente al maggior valore dei beni e diritti definitivamente accertato dall’Amministrazio-ne Finanziaria, se il valore accertato non supera di un quarto quello dichiarato.499 La sanzione si applica nella misura che va da 258,00 a 1.032,00 euro se l’omissione o infedeltà del-la dichiarazione concernono dati o elementi che non incidono sulla determinazione del tributo, per la mancata allegazione dei documenti prescritti o dei prospetti rilevanti per la liquida-zione delle imposte ipotecaria, catastale e di bollo e delle tasse ipotecarie o in caso di inesattezza o irregolarità dei prospetti di cui sopra.500 Tale sanzione si riduce alla metà se si provvede alla regolarizzazione nel termine di 60 giorni dalla richiesta dell’ufficio.

L’omessa presentazione della dichiarazione di successio-ne, della dichiarazione integrativa e della dichiarazione sosti-tutiva, è invece punita con la sanzione amministrativa pari ad una somma compresa tra il 120% ed il 240% dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio; qualora invece, non sia do-

497 Cfr. art. 32, co.3 del D.Lgs. 346/90 e art. 8, co. 4 D.Lgs. 346/90.498 Cfr. art. 51, co. 1 del D.Lgs. 346/90.499 Cfr. art. 51, co. 2 del D.Lgs. 346/90. Tale ultima disposizione non si applica per i beni per i quali opera la valutazione automatica.500 Cfr. art. 51, co. 3 del D.Lgs. 346/90.

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vuta alcuna imposta la sanzione amministrativa va da 258,00 a 1032,00 euro.501 Ciò si verifica qualora, ad esempio, il valo-re dei beni ereditari sia inferiore alla franchigia prevista dalla Legge per i trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta.502

4.8 Adempimenti ai fini IRPEF, IVA, IRAP, 770

4.8.1 Erede di persona fisica non imprenditore

In caso di morte del contribuente, la dichiarazione dei redditi deve essere presentata da uno degli eredi, qualora il medesimo vi fosse obbligato.

L’erede deve compilare e sottoscrivere il Modello UNI-CO PF, indicando i dati anagrafici ed i redditi del de cuius cui la dichiarazione si riferisce.503

In pratica: • sul frontespizio del Modello, nella sezione “Dati del con-

tribuente”, devono infatti essere indicati il codice fiscale e gli altri dati personali del contribuente deceduto e deve essere barrata la casella “Deceduto/a”; • nel riquadro “Riservato a chi presenta la dichiarazione

per conto di altri” devono essere indicate le generalità dell’e-rede che presenta la dichiarazione (codice fiscale, il proprio cognome, nome, data di nascita, il comune o lo Stato estero di nascita e la provincia relativa) specificando nella casella “Codice carica” il codice corrispondente alla propria qualifi-ca (cod. 7 in caso di erede) mentre nel campo “data carica”, la data del decesso.

501 Cfr. art. 50 del D.Lgs. 346/90.502 Cfr. art. 28, co. 7 del D.Lgs. 346/90.503 Seguendo le indicazioni fornite nelle istruzioni del Modello UNICO PF/2014. Le istruzioni del Modello Unico sono pubblicate e dall’Agenzia delle Entrate e scaricabili dal sito www.agenziaentrate.gov.it.

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Deve essere utilizzato il modello UNICO PF relativo all’anno in cui è avvenuto il decesso; infine, in caso di morte del contribuente, non è possibile presentare né il modello 730 né il modello Unico Mini.

4.8.2 Erede di imprenditore individuale o professionista

Se il contribuente deceduto esercitava attività d’impre-sa o un’attività professionale, a seconda che l’erede prosegua suddetta attività del de cuius, gli adempimenti sono i seguenti:

• in caso di prosecuzione dell’attività, l’erede deve presen-tare un’autonoma dichiarazione unificata per conto del de cuius, utilizzando i quadri dei redditi e dell’IVA relativi a quest’ultimo; l’erede che prosegue l’attività esercitata dal soggetto deceduto, può comprendere nel proprio modello UNICO PF, oltre ai quadri dei redditi e dell’IVA relativi all’e-rede, anche i quadri necessari all’esposizione dei dati relativi all’ IVA che si riferiscono al soggetto deceduto. È stato chia-rito dall’Amministrazione Finanziaria, che in caso di decesso avvenuto dopo il 31 dicembre, la facoltà di unificare la di-chiarazione ai fini IVA riguarda solo l’anno in cui è avvenuta la prosecuzione dell’attività da parte dell’erede e non anche la dichiarazione relativa all’anno precedente in cui l’attività è stata svolta esclusivamente dal defunto.504 Come specifi-

504 Nella Circolare Ministeriale 31 maggio 2000, n. 113/E, par. 1.8 si legge infatti la seguente domanda «In caso di decesso avvenuto dopo il 31 dicembre 1999, l'erede che prosegue l'attività del deceduto, deve pre-sentare il modello UNICO a nome del de cuius inserendo anche i quadri relativi all'IVA, ovvero questi ultimi devono essere inseriti nella propria dichiarazione? R. Nell'ipotesi di decesso avvenuto successivamente al 31 dicembre 1999, l'erede deve, in ogni caso, presentare la dichiarazione uni-ficata per l'anno di imposta 1999, comprensiva della dichiarazione IVA, con il modello UNICO 2000, indicando, nel riquadro anagrafico riservato al contribuente, i dati del contribuente deceduto, e, nell'apposito riquadro relativo alla dichiarazione presentata da soggetto diverso dal contribuente, i propri dati. Per l'anno di imposta 2000, l'erede dovrà invece presentare le dichiarazioni dei redditi e dell'Irap per conto del deceduto per il periodo compreso dal 1 gennaio alla data del decesso, secondo le indicazioni prima

200


cato dall’Amministrazione Finanziaria, in tale ultimo caso, nella dichiarazione IVA saranno indicati, in due moduli, i dati relativi al periodo di attività esercitata dal deceduto e quelli relativi al periodo di attività svolta dall’erede. Invece, ai fini IRPEF e IRAP, sussiste comunque, l’obbligo di presen-tare un’autonoma dichiarazione del soggetto deceduto. • Se l’erede non prosegue l’attività deve presentare un’au-

tonoma dichiarazione unificata per conto del de cuius, uti-lizzando i quadri dei redditi e dell’IVA relativi al soggetto deceduto. A decorrere dal periodo d’imposta 2008, la di-chiarazione IRAP relativa al soggetto deceduto deve invece essere presentata in forma separata.

Nel caso in cui gli eredi non vogliano continuare l’attivi-tà d’impresa esercitata dal de cuius, imprenditore individuale cui succedono, e optino per la liquidazione dell’azienda, si os-serva che circa i termini da rispettare per la presentazione della dichiarazione dei redditi, IVA e IRAP, non trova applicazione la disciplina di cui all’art. 65, co. 3 del D.P.R. 600/73, relati-va ai termini pendenti alla data della morte del contribuente (o scadenti entro 4 mesi da essa). Ad esempio, se il decesso è avvenuto nel 2012, il periodo d’imposta rilevante è il 2012 e quindi va presentato il modello UNICO 2013, il cui termine di presentazione non è pendente alla data della morte, né scade entro 4 mesi da essa.

Si segnala che non trattandosi di una liquidazione vera e propria, non sono applicabili le disposizioni previste dall’art. 5 del D.P.R. 322/98 in relazione ai termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi e IRAP in caso di liquidazione; do-vranno invece, essere rispettati i termini di presentazione della dichiarazione stabiliti in via ordinaria dall’art. 2 del suddetto D.P.R. 322/98.

descritte; inoltre in caso di prosecuzione dell'attività del deceduto, l'erede potrà unificare la dichiarazione IVA alla propria dichiarazione dei redditi e dell'IRAP. La dichiarazione IVA sarà composta di due moduli: il primo relativo al periodo di attività esercitata dal deceduto, il secondo relativo al periodo di attività svolta dall'erede».

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Riprendendo l’esempio precedente, gli eredi dovranno dunque presentare la dichiarazione dei redditi e IRAP relative al periodo dal 1° gennaio 2012 alla data della morte (modello UNICO 2013 e IRAP 2013), in nome e per conto del de cuius, entro il 30 settembre 2013, in via telematica.

Anche la dichiarazione IVA 2013 (relativa al 2012), com-prendente anche le operazioni di liquidazione dell’azienda po-ste in essere dall’erede, ai sensi dell’art. 35-bis, co. 2 del D.P.R. 633/72, dovrà essere presentata entro il 30 settembre 2013.

L’art. 35-bis, co. 2 del D.P.R. 633/72 dispone che «resta ferma la disciplina stabilita dal presente decreto per le opera-zioni effettuate, anche ai fini della liquidazione dell’azienda, dagli eredi dell’imprenditore».

Sembrerebbe dunque corretto presentare un’unica di-chiarazione IVA annuale a nome del de cuius, nel rispetto dei termini sopra esposti.

Qualora nell’azienda ricevuta in eredità, siano presenti degli immobili, il trattamento ai fini IVA dei medesimi è pre-visto dall’art. 2, co. 2 n. 5) del D.P.R. 633/72 che assimila alle cessioni di beni «la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali eser-citano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19». Dato che è stato chiarito che la locuzione “anche se determinata da cessazione dell’attività”, «non riguarda comunque le cessazioni di attività per causa di morte. Ciò in quanto gli effetti giuridici derivanti da tale evento non possono costituire di per sé fatto generatore dell’imposta sul valore aggiunto», sembrerebbe corretto non assoggettare ad IVA l’immobile aziendale eventualmente per-venuto per successione all’erede.505

Con riguardo al reddito realizzato nella fase di liquida-zione dell’impresa a seguito del decesso, ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. h-bis) del TUIR, configurano redditi diversi le plu-

505 Cfr. Risoluzione Ministeriale 24 ottobre 1978, n. 361708.

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svalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche par-ziale, delle aziende acquisite ai sensi dell’art. 58 del TUIR, vale a dire acquisite per successione o donazione. Di conseguenza, l’erede dovrà indicare nella propria dichiarazione i redditi di-versi realizzati.

4.8.2.1 Modello 770 di imprenditore individuale o profes-sionista

Con riguardo invece alla presentazione del modello 770 in caso di decesso dell’imprenditore individuale, se uno o più eredi proseguono l’attività del de cuius, si applicano le regole previste per le operazioni straordinarie con estinzione del so-stituto d’imposta e la prosecuzione da parte di un altro sog-getto (fusioni anche per incorporazione, scissioni totali, scio-glimento di una società personale e prosecuzione dell’attività sotto la ditta individuale di uno soltanto dei soci, cessione o conferimento da parte di un imprenditore individuale dell’u-nica azienda posseduta in una società di persone o di capitali, trasferimento di competenze tra amministrazioni pubbliche); per cui, chi succede nei precedenti rapporti (erede) è tenuto a presentare un’unica dichiarazione del sostituto d’imposta che deve essere comprensiva anche dei dati relativi al periodo dell’anno in cui il soggetto estinto ha effettivamente operato.

Nel frontespizio del modello, nel riquadro “Persone fisi-che” (Imprese individuali e soggetti esercenti arti e professioni) devono essere riportati i dati del sostituto d’imposta deceduto e nel riquadro “Dati relativi al rappresentante firmatario della dichiarazione” quelli dell’erede che la sottoscrive.

Relativamente alla compilazione dei quadri concernenti il soggetto estinto, il dichiarante deve indicare nello spazio in alto a destra di ciascun quadro, contraddistinto dalla dicitura “Codice fiscale”, il proprio codice fiscale e, nel rigo “Codice fiscale del sostituto d’imposta”, quello del soggetto estinto.

Nel caso di successione mortis causa avvenuta nel perio-do d’imposta 2013, o nel 2014 prima della presentazione della

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dichiarazione Mod. 770/2014 ORDINARIO, con prosecuzio-ne dell’attività da parte dell’erede, quest’ultimo ha l’obbligo di presentare un’unica dichiarazione dei sostituti d’imposta an-che per la parte dell’anno in cui ha operato il soggetto estinto secondo le seguenti modalità di compilazione:

• il dichiarante deve procedere alla compilazione dei singoli quadri del Mod. 770/2014 ORDINARIO per esporre distin-tamente le situazioni riferibili ad esso dichiarante ovvero al soggetto estinto; relativamente a quest’ ultimo, il dichiarante deve indicare, per l’anno d’imposta relativo alla presente di-chiarazione, tutti i dati riguardanti il periodo compreso fra il 1° gennaio 2013 e la data, nel corso dell’anno 2013, in cui si è verificato l’evento. Si precisa che il quadro SX è unico e deve riguardare sia i dati del dichiarante che del sogget-to estinto. Ad esempio il soggetto A, essendo succeduto al soggetto B il 28 febbraio 2014, sarà tenuto a presentare per l’anno 2013 una sola dichiarazione modello 770/2014 OR-DINARIO contenente i quadri riferiti ad entrambi i soggetti.

Il soggetto che succede nei rapporti del sostituto d’impo-sta preesistente deve provvedere alla compilazione e all’invio dei dati delle comunicazioni relative: alle certificazioni di la-voro dipendente e assimilati, alle certificazioni di lavoro auto-nomo, provvigioni e redditi diversi, nonché, eventualmente, ai prospetti SS, ST, SV, SX e SY, anche con riferimento al periodo durante il quale ha effettivamente operato il soggetto estinto. Nel caso in cui più soggetti succedano nei precedenti rapporti facenti capo al sostituto d’imposta, ciascun soggetto sarà ob-bligato in solido alla trasmissione delle comunicazioni relative.

Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente e assimi-lati, qualora le operazioni di conguaglio siano state effettuate dal de cuius, l’erede dovrà trasmettere un’unica comunicazio-ne per ciascun percipiente contenente i risultati delle predette operazioni. In tale comunicazione l’erede indicherà:

1. il proprio codice fiscale nello spazio contraddistinto dalla dicitura “Codice fiscale”;2. il codice fiscale del de cuius nel rigo “Codice fiscale del sostituto d’imposta”.

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Qualora, invece, le operazioni di conguaglio siano state effettuate dall’erede nella comunicazione dati certificazione la-voro dipendente e assimilati, contenente per ciascun percipien-te i risultati delle predette operazioni, egli avrà cura di indicare esclusivamente il proprio codice fiscale nello spazio contrad-distinto dalla dicitura “Codice fiscale” evidenziando, nei punti da 204 a 220, le somme e i valori corrisposti dal precedente sostituto.506

Nell’ipotesi invece di non prosecuzione dell’attività da parte di un altro soggetto, la dichiarazione deve essere presen-tata dall’erede, in nome e per conto del soggetto estinto rela-tivamente al periodo dell’anno in cui questi ha effettivamente operato. In particolare, nel frontespizio del modello, nel riqua-dro “Dati relativi al sostituto” e nei quadri che compongono la dichiarazione, devono essere indicati i dati del sostituto d’im-posta estinto ed il suo codice fiscale; l’erede che sottoscrive la dichiarazione, deve invece esporre i propri dati esclusivamente nel riquadro del frontespizio “Dati relativi al rappresentante firmatario della dichiarazione”.

4.8.3 Termini di presentazione delle dichiarazioni da parte degli eredi

Ai sensi dell’art. 65, co. 3 primo periodo del D.P.R. 600/73 «Tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l’accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore de-gli eredi. I soggetti incaricati dagli eredi, ai sensi del comma 2 dell’articolo 12, devono trasmettere in via telematica la dichia-

506 Cfr. http://www.fiscal-focus.info/fisco/770-2014-successione-mortis- causa-dell-imprenditore-individuale e Istruzioni del Modello 770 pubbli-cate dall’Agenzia delle Entrate e scaricabili dal sito www.agenziaentrate.gov.it.

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razione entro il mese di gennaio dell’anno successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato».507

La proroga prevista del termine riguarda solo la dichia-razione del defunto che gli eredi devono presentare e non an-che le dichiarazioni proprie degli eredi stessi; è stato chiarito che nemmeno quando i redditi degli eredi derivino dallo stesso processo produttivo che interessa la posizione tributaria del de cuius, ai fini delle loro dichiarazioni personali, può applicarsi la proroga.508

In sintesi, come indicato nelle istruzioni del modello UNI-CO 2013 PF, i termini di presentazione della dichiarazione del de cuius sono differenziati a seconda della data del decesso e se la modalità di presentazione della dichiarazione avvenga con consegna agli uffici postali oppure mediante la trasmissione telematica.

Se la dichiarazione del defunto viene presentata mediante consegna ad un ufficio postale, occorre rispettare i seguenti termini:

• per le persone decedute nel 2013 o entro il mese di feb-braio 2014 la dichiarazione deve essere presentata dagli ere-di nei termini ordinari; • per le persone decedute successivamente, la dichiarazione

deve essere presentata entro i termini indicati nella seguente tabella, distinti in relazione alla modalità (cartacea o telema-tica) di presentazione della dichiarazione.

Presentazione agli uffici postali Presentazione telematicaDATA

DEL DECESSOTERMINI

DI PRESENTAZIONEDATA

DEL DECESSOTERMINI

DI PRESENTAZIONE

1 gennaio 2013 - 28 febbraio 2014

Termini ordinari: dal 2 maggio

al 30 giugno 2014

1 gennaio 2013 - 31 maggio 2014

Termini ordinari: 30 settembre 2014

1 marzo 2014 - 30 giugno 2014

Termini prorogati di 6 mesi: 31 dicembre 2014

1 giugno 2014 - 30 settembre 2014

Termini prorogati di 6 mesi: 31 marzo 2015

507 L’art. 12 richiamato è abrogato dall'art. 9, co. 9 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, a decorrere dal 22 settembre 1998. Si veda l'art. 3 (Presentazio-ne delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e di IRAP), D.P.R. 322/1998.508 Cfr. Risoluzione Ministeriale 19 novembre 1977, n. 7/4073.

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Nel caso di presentazione del Modello 730 da parte del-la persona deceduta dal quale risultava un credito successi-vamente non rimborsato dal sostituto d’imposta, l’erede può far valere tale credito nella dichiarazione successiva presentata per conto del contribuente deceduto, ai sensi dell’articolo 65 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. L’erede, in alternativa, può presentare istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

Inoltre, in caso di rimborso non effettuato dal sostitu-to di imposta a causa del decesso del contribuente, il credito IRPEF può essere portato in diminuzione nella dichiarazione presentata dagli eredi per conto del deceduto.509

Se infine gli eredi rilevano delle incongruenze nel modello 730 possono presentare il modello UNICO 2013 Persone fisi-che per integrare redditi non dichiarati in tutto o in parte e per evidenziare oneri deducibili o detraibili non indicati in tutto o in parte.

4.8.4 Termini di versamento da parte degli eredi

Per le persone decedute nell’anno solare di riferimento del Modello UNICO PF (ad. es. nel 2013) o entro il successivo 16 febbraio (ad es. il 16 febbraio 2014) i versamenti a saldo devono essere effettuati, dagli eredi, nei termini ordinari; que-sti ultimi non sono invece tenuti al versamento degli acconti.510

Per le persone decedute successivamente al 16 febbraio, i termini sono prorogati di sei mesi e, riprendendo l’esempio di prima, scadono il 16 dicembre 2014.

509 L’importo spettante da indicare al rigo RN35 colonna 2 per il credito IRPEF è indicato al punto 36 del CUD 2014 o 2013. Cfr. Istruzioni modello UNICO PF.510 Cfr. art. 1, co. 5 della Legge 23 marzo 1977, n. 97, come sostituito dalla Legge 17 novembre 1977, n. 749.

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Ciò ai sensi dell’art. 65, co. 3 primo periodo del D.P.R. 600/73, che prevede che «tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi»; pertanto si evince che anche i termini di versamento pendenti alla data della morte del contribuente, o scadenti entro quattro mesi da essa, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi.

4.8.5 Responsabilità dei debiti fiscali degli eredi

L’art. 65 del D.P.R. 600/73 al primo comma prevede che «Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa[…]».

La responsabilità solidale riguarda le imposte sui redditi; per tutti gli altri tributi invece, gli eredi rispondono in funzione delle rispettive quote. Come previsto infatti dall’art. 752 c.c. «I coeredi contribuiscono tra loro al pagamento dei debiti e pesi ereditari in proporzione delle loro quote ereditarie, salvo che il testatore abbia diversamente disposto[…]». Recentemente la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha respinto la tesi della Commissione Regionale affermando che per l’imposta di registro vale la regola comune della ripartizione dei debiti pro quota di cui l’articolo 752 del Codice Civile.511

La volontà del testatore rileva solo nei rapporti interni tra i coeredi; invece, per i rapporti esterni tra coeredi e credi-tori, si deve far riferimento all’art. 754 c.c. per il quale: «Gli eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione della loro quota ereditaria e ipotecariamente per l’intero. Il coerede che ha pa-gato oltre la parte a lui incombente può ripetere dagli altri co-eredi soltanto la parte per cui essi devono contribuire a norma

511 Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 22426, 22 ottobre 2014. Inoltre si veda per le altre imposte indirette il lavoro svolto da A. Zeni e A. Cissello in TASI per immobili in eredità con regole IMU,Rivista Eutekne, 22 ottobre 2014.

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dell’articolo 752, quantunque si sia fatto surrogare nei diritti dei creditori […]»

I creditori possono, dunque, chiedere il pagamento dei debiti in proporzione della quota ricevuta da ogni erede, e se c’è stata una diversa volontà del testatore, l’erede che ha paga-to più di quanto doveva potrà rivalersi sugli altri eredi per la differenza.

La volontà del testatore è vincolante solo nei rapporti in-terni, pertanto, il creditore può comunque rivalersi pro quota sugli altri eredi.

Si segnala che l’erede può essere ritenuto fiscalmente responsabile solo a seguito di accettazione dell’eredità e che l’onere di dimostrare ciò incombe sull’Agenzia delle Entrate; 512nel caso invece di rinuncia all’eredità, i giudici di legittimità hanno escluso che la persona che abbia rinunziato possa essere destinataria di un atto impositivo per debiti del contribuente deceduto.513

È stato chiarito che i debiti ereditari non entrano a far parte della comunione ereditaria ma si ripartiscono tra i coere-di in proporzione alle rispettive quote, per cui tra i coeredi non si crea alcun vincolo di solidarietà passiva ed il creditore del de cuius, se un coerede non paga la sua parte, non ha diritto di rivolgersi agli altri per ottenere il relativo adempimento.514

512 Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 21101, 13 ottobre 2010. Circa l’ac-cettazione dell’eredità (che può essere espressa o tacita) la giurisprudenza di legittimità ha precisato che la denuncia di successione e il pagamen-to della relativa imposta non importano automaticamente l’accettazione dell’eredità anche se tali atti costituiscono elemento indiziario dell’accetta-zione stessa. Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 5226, 12 aprile 2002 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 4756, 13 maggio 1999.513 Cfr. Cass., Civ. Sez. VI., ordinanza n. 27093/2013 in cui ha sancito la nullità della cartella esattoriale notificata al figlio minore dell’imprenditore deceduto perché il destinatario dell’atto non ha accettato l’eredità. L’erede che rinuncia all’eredità non è responsabile dei debiti del de cuius.514 Cfr. Comm. Trib. Reg. del Lazio, sentenza n. 2957/35/14. «Pertanto i debiti ereditari non entrano a far parte della comunione ereditaria, ma si ripartiscono tra coeredi in proporzione alle rispettive quote, ciò significa secondo il principio sancito dai citati articoli del c.c., che tra i coeredi non si crea alcun vincolo di solidarietà passiva e il creditore del de cuius potrà agi-

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5 LE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE NELLE SUCCESSIONI

5.1 Le imposte ipotecarie e catastali

Come precedentemente illustrato, gli eredi dovranno at-tendere la liquidazione dell’ufficio per il pagamento delle im-poste di successione;515 sono invece obbligati ad autoliquidare e versare le imposte ipotecarie, catastali e di bollo. In partico-lare, nel caso in cui tra i beni trasferiti per successione siano compresi beni immobili o diritti reali immobiliari sono dovute le imposte ipotecarie e le imposte catastali. A queste due impo-ste principali, si aggiungono l’imposta di bollo, la tassa ipote-caria ed i tributi speciali.

A decorrere dal 1° gennaio 2014, sono state introdotte rilevanti novità dalla riforma delle imposte indirette, relativa-mente per agli atti, a titolo oneroso, traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari.516

La riforma ha riguardato in maniera più ampia l’imposta di registro, la quale non è dovuta in caso di successioni. Tutta-via sono state introdotte diverse modifiche anche alle imposte ipotecarie e catastali, con la conseguente rilevanza nell’ambito delle successioni ereditarie.

La ratio del sistema delle imposte ipotecarie e catasta-li da applicare in caso di successioni è rimasta invariata: ri-mane l'alternatività tra la tariffa fissa e quella proporzionale;

re nei confronti dei coeredi in proporzione alla quota di ciascuno, gravan-do su di lui il rischio dell'insolvenza dei singoli debitori». Cfr http://www.fiscal-focus.info/giurisprudenza/debiti-fiscali-eredi-rispondono-pro-quota.515 L'autoliquidazione delle imposte prevista dal Decreto Ministeriale 21 maggio 1997, in attuazione dell'art. 11 del D.L. 28 marzo 1997, n. 79 (convertito in L. 140/97) riguarda solo le imposte ipotecarie, catastali e di bollo, dovute in sede di successione e non l’imposta di successione.516 Cfr. l’articolo 10 del Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, suc-cessivamente modificato dall’articolo 26, co. 1, del Decreto Legge 12 set-tembre 2013, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla Legge 8 novem-bre 2013, n. 128, e dall’articolo 1, comma 608, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (di seguito Legge di stabilità 2014).

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5. LE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE NELLE SUCCESSIONI

quest’ultima, si applica al valore indicato nella dichiarazione di successione, che è pari all’1% per le imposte catastali ed al 2% per le ipotecarie.

Più dettagliatamente, qualora non sussistano cause age-volative, le imposte si applicano nella misura ordinaria: l’ipo-tecaria nella misura del 2% sul valore catastale degli immobili trasferiti per successione; la catastale nella misura dell’1% sul medesimo valore.

L’imposta ipotecaria è dovuta sulle donazioni, sulle suc-cessioni e sulle vendite, nei casi in cui sono necessarie le forma-lità di trascrizione, iscrizione, rinnovo e annotazione presso i pubblici registri immobiliari: presupposto dell’imposta è, dun-que, l’annotazione presso la conservatoria degli atti immobi-liari.

L’imposta ipotecaria è dunque dovuta nel caso in cui si verifichi un cambio di proprietà dell’immobile, nonché l’iscri-zione di un diritto o di qualsiasi vincolo su di esso: colpisce pertanto il passaggio di proprietà.

Anche l’imposta catastale è generalmente dovuta in caso di donazione, successione e vendita; il presupposto è la voltura catastale per il trasferimento di immobili, sia a titolo gratuito sia a titolo oneroso; inoltre è dovuta sulle volture catastali se-guenti la costituzione sugli immobili, di ipoteche o di diritti.

5.1.1 Base imponibile

Il valore a cui sono applicate le aliquote dell’imposta ipotecaria e catastale, per i trasferimenti mortis causa, cor-risponde alla base imponibile su cui è calcolata l’imposta di successione.517 Si potrebbe pertanto ritenere che qualora siano trasferiti, ad esempio, beni immobili gravati da passività, la

517 Cfr. art. 2 e 10 del D.Lgs. 247/90. Il richiamo, operato dall'art. 2 del D.Lgs. 347/90 alla base imponibile delle imposte sulle successioni e donazioni dovrebbe essere inteso come mero richiamo al valore venale de-gli immobili, in quanto, in caso contrario verrebbe a modificarsi il valore economico cui va applicata l'imposta di trascrizione.

211


base imponibile delle imposte ipo-catastali debba essere deter-minata, analogamente a quanto avviene per l’imposta di suc-cessione, al netto di tali passività. Tali conclusioni non sono state però condivise né dall’Amministrazione Finanziaria, né dalla giurisprudenza.518 Ciò in quanto sussiste un diverso pre-supposto impositivo delle imposte sulle successioni e donazio-ni, che colpiscono la ricchezza trasferita per causa di morte. Vi è pertanto un incremento di valore per il ricevente, a differenza delle imposte ipotecarie e catastali, il cui presupposto è rap-presentato dalla trascrizione o voltura catastale, con il fine di rendere pubblico il trasferimento della proprietà immobiliare.

In applicazione del principio sopra enunciato, la base imponibile delle imposte ipotecaria e catastale va determinata con riferimento al valore del bene immobile oggetto dell’atto, senza che sia possibile scomputare o dedurre da questo gli ac-cessori, i pesi e quant’altro astrattamente deducibile, comprese le esenzioni, oppure gli oneri o le passività quali i mutui gra-vanti sul bene stesso.519

518 Cfr. Risoluzione Ministeriale 23 settembre 1991, n. 350865 secondo cui ai fini dell'applicazione delle imposte di trascrizione, si assume come valore tassabile quello riferibile alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta successione, «ma soltanto come valore venale attribuibile agli immobili, che sono l'oggetto della formalità ipotecaria, e non il valore im-ponibile complessivo che i tributi summenzionati pongono a base della loro specifica tassazione» e cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 15046, 25 ottobre 2002, Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 10486, 3 luglio 2003, Cass. Civ. Sez. Tributaria n. 10751, 9 luglio 2003, Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 2771, 23 marzo 1994 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 2074, 4 febbraio 2004.519 Cfr. Risoluzione Ministeriale 23 settembre 1991, n. 350865. Da que-sta si legge, in materia di imposta di successione, ai fini della determina-zione della base imponibile, occorre tener conto di tutti i beni (immobili, mobili, crediti, titoli) costituenti l'asse relitto al netto delle passività esisten-ti: tale meccanismo potrebbe comportare anche l'azzeramento dell'intero attivo ereditario, con la conseguenza di rendere intassabile ai fini successori il rapporto tributario. Ciò però «non assume rilevanza ai fini del tributo ipotecario che, nella propria autonomia impositiva, prende a base della tas-sazione soltanto il valore venale degli immobili secondo l'apprezzamento del mercato e cioè al lordo e non al netto della sua effettiva consistenza».

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5.1.2 La riforma

La riforma delle imposte in esame non ha riguardato le percentuali (a differenza dei cambiamenti sostanziali subiti dall’imposta di registro) ma ha modificato solo la tariffa fissa. La tariffa fissa è aumentata da 168 euro a 200 euro ed essa si applica nei seguenti casi:

1. se a cadere in successione sia un’immobile con i requisiti prima casa;2. se sia presentata una dichiarazione correttiva e/o integra-tiva;3. se l’imposta, ipotecaria o catastale, ottenuta moltiplican-do la rendita per le percentuali previste, sia inferiore all’im-porto di 200 euro.

Con riferimento al punto sub 1) si è pronunciata anche l’Agenzia delle Entrate la quale ha chiarito che l’agevolazione per il trasferimento della proprietà in caso di prima casa con-tinua ad operare anche in ambito delle successioni, ma con la tariffa fissa maggiorata a 200 euro, per le successioni aperte dopo il 1° gennaio 2014.520

Il caso sub 2), invece, si verifica ogni volta che nella pri-ma dichiarazione sono stati omessi dei valori o chi presentava la dichiarazione non era a conoscenza di determinate attività o la dichiarazione conteneva degli errori di forma.

Riguardo il punto sub 3) se gli immobili hanno un valore esiguo, subiscono un aumento del peso dell’imposta dovuta per effetto dell’aumento della tariffa minima fissa. La rifor-ma non cambia sostanzialmente nulla per chi invece riceve in eredità immobili di valore consistente, in assenza dei requisiti prima casa.

520 Circolare 2/E Agenzia Entrate 21 febbraio 2014. Sulla questione ine-rente la comunicazione di prima casa in fase di dichiarazione è intervenuta anche la Corte di Cassazione, con sentenza n. 15959 del 25 giugno 2013, la quale ha sottolineato che «chiedere le agevolazioni fiscali “prima casa” in assenza delle caratteristiche per ottenerle è una dichiarazione mendace per cui è prevista una sanzione» specificando inoltre che la sanzione si applica «anche in assenza di un’ esplicitazione nel rogito della metratura dell’ abi-tazione e del fatto che non è di lusso».

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5.2 Imposta di bollo, tassa ipotecaria e tributi speciali

Oltre alle due imposte esaminate, tra le altre imposte in-dirette dovute in sede di liquidazione sono dovute l’imposta di bollo, la tassa ipotecaria e i tributi speciali.

L’ imposta di bollo è dovuta quando si presenta la di-chiarazione di successione e la medesima includa beni immo-bili. Con la Legge n. 71/2013 l’imposta di bollo ha subito un aumento da 58,48 euro a 64 euro. La tassa ipotecaria invece è rimasta invariata e pari a 35 euro.

I tributi speciali da liquidare invece possono variare a seconda degli uffici e si riferiscono solitamente ai diritti di se-greteria.

Esempio pratico:Si ipotizzi che Tizio che riceva in eredità un appartamen-

to e un terreno. Dalla dichiarazione di successione, il valore dell’appartamento indicato risulta essere pari a 100.000 euro ed il terreno pari a 11.000 euro.

Le imposte dovute (esclusa in questa sede quella di suc-cessione) sono:

• per l’appartamento: • ipotecarie: 2.000 euro • catastali: 1.000 euro

• per il terreno: • ipotecarie: 220 euro • catastali: 200 euro (in misura fissa poiché l’1% di

11.000 euro=110 euro)

In fase di liquidazione sono inoltre dovute: • Imposta di bollo: 64 euro • Tassa ipotecaria: 35 euro • Tributi Speciali: 19 euro

214

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La Fondazione Telos è il centro di ricerca dell’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Roma ed ha lo scopo di attuare le iniziative scienti� che e culturali che a tale area istituzionale possono risultare di ausilio e promozione, mediante la pubblicazione di volumi, monogra� e, articoli e commenti, l’organizzazione di corsi di alta formazione specialistica, di seminari ed incontri interdisciplinari.

FONDAZIONE TELOS

Le successioni. Diritto e tecnica professionale

GABRIELLA TRINCHESEUBERTO CRIVELLI VISCONTI

Fondazione Telos

Successioni: diritto e tecnica professionale

Sebbene la successione di una persona ad un’altra, in rapporti giuridici, si abbia non soltanto a causa di morte, ma anche per trasferimenti fra vivi, nel linguaggio comune, come oramai anche in quello giuridico, “successione” per antonomasia è la successione ereditaria.Tuttavia, mentre il senso e la disciplina civilistica delle successioni è qualcosa di completamente radicato compreso ed apprezzato nella società, la tassazione di questo formale passaggio di ricchezza è mal digerita.Il volume, strutturato in due parti complementari tra loro, civilistica e tributaria, è un utile strumento per rivitalizzare la conoscenza su un argomento che, per troppo tempo, è stato inspiegabilmente relegato essenzialmente alle competenze notarili, ed è dunque pensato per esperti di diritto e tecnica professionale, tra cui prioritariamente i colleghi commercialisti che, per la loro formazione economico-giuridica, possono e debbono essere sempre più garanti e consulenti del coordinamento degli interessi erariali con gli interessi patrimoniali dei privati.

9 788890 804335

ISBN 978-88-908043-3-5

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Le successioni. Diritto e tecnica professionale · 3.5.1 Caso pratico: procedura di calcolo asse...

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