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LE SANZIONI LE SANZIONI LE SANZIONI LE SANZIONI

AMMINISTRATIVE TRIBUTARIEAMMINISTRATIVE TRIBUTARIEAMMINISTRATIVE TRIBUTARIEAMMINISTRATIVE TRIBUTARIE

Verona

3 novembre 2011

a cura del Dott. Giovanni BarbatoGiovanni BarbatoGiovanni BarbatoGiovanni Barbato

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Necessità' di una generale riforma del sistema sanzionatorio tributario,intesa a conseguire un'organica razionalizzazione della relativa disciplina,che, venuta meno l'originaria connotazione risarcitoria delle sanzionitributarie, le conformasse ai principi generali delle sanzioni amministrativedettati dalla ricordata legge n. 689 del 1981, con il conseguentetrasferimento, alla materia tributaria, delle garanzie che circondano lesanzioni penali, ossia le tipiche sanzioni con natura intimidatoria erepressiva

adozione, nella legge 23 dicembre 1996,n. 662, della delega legislativa per lariforma del sistema sanzionatoriotributario non penale

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Disposizione normativa di riferimento

� In attuazione della delega legislativa e'stato emanato il decreto legislativo 18dicembre 1997, n. 472, che contieneuna disciplina organica dei principigenerali della materia.

Elementi principali della disciplina

� Le nuove sanzioni tributarie amministrative� Il principio di legalità� La responsabilità personale� I profili attinenti gli amministratori di società� Il concorso di violazioni e la continuazione� Il ravvedimento operoso� Il procedimento di irrogazione delle sanzioni

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Sanzioni penali e amministrative

� le violazioni tributarie sono punite consanzioni amministrative e sanzioni penali;

� se una stessa violazione è punita con unasanzione amministrativa ed una sanzionepenale si applica una sola sanzione (di regolaquella penale) in base al principio di specialità(art.19 d.lgs. 74/2000)

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� Viene configurata un'unica sanzione principale,consistente nel pagamento di una somma di denaro edavente la stessa denominazione di quella contemplata dallalegge n. 689 del 1981 (sanzione pecuniaria), che sostituiscele precedenti sanzioni tipiche (soprattassa e penapecuniaria). Ad essa si affiancano le sanzioni accessorie,indicate specificamente nell'art. 21 dello stesso decreto erispetto alle quali viene riaffermato il principio secondo cuiesse possono essere irrogate solamente nei casiespressamente previsti dalla legge.

ARTICOLO 2 – SANZIONI AMMINISTRATIVE

Le sanzioni tributarie amministrative

� Sono sanzioni amministrative la sanzionepecuniaria e le sanzioni accessorie (tra le qualil’interdizione per non più di 6 mesi dalla carica diamministratore, sindaco o revisore di società dicapitali, l’interdizione per non più di 6 mesi dallapartecipazione a gare per appalti pubblici,l’interdizione per non più di 6 mesi dall’eserciziodi attività di lavoro autonomo o d’impresa) (art.2,c.1, d.lgs. 472/1997)

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Le sanzioni tributarie amministrative

La sanzione pecuniaria a seconda dei casiconsiste in una somma:

► determinata dall’Ufficio, tra un minimo ed unmassimo indicati dalla legge, in base alla gravitàdella violazione, alla personalità dell’agente e allesue condizioni economiche e sociali;

► pari all’imposta cui riferisce, ad una sua frazioneo ad un suo multiplo;

► fissa.

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Il principio di legalità

� nessuno può essere punito se non in base ad unalegge entrata in vigore prima della commissionedella violazione;

� nessuno può essere assoggettato a sanzione per unfatto che, secondo una legge posteriore, noncostituisce violazione punibile;

� se la legge posteriore stabilisce una sanzione dientità diversa si applica la legge più favorevole(c.d. favor rei);

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� 1. Nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni se non in forza diuna legge entrata in vigore prima della commissione dellaviolazione.

� 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno puo' essereassoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una leggeposteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione e'gia' stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo siestingue, ma non e' ammessa ripetizione di quanto pagato.

� 3. Se la legge in vigore al momento in cui e' stata commessa laviolazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entita'diversa, si applica la legge piu' favorevole, salvo che ilprovvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

ARTICOLO 3 – PRINCIPIO DI LEGALITA’

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� Come nessuno puo' essere assoggettato a sanzione penale oamministrativa se non in forza di una legge entrata in vigoreprima della commissione della violazione, allo stesso modonessuna violazione della norma tributaria puo' dare luogoall'irrogazione della sanzione se la relativa previsionelegislativa non era in vigore al momento in cui essa e' statacommessa.

� Il principio in parola esclude che possa operareretroattivamente sia la norma che introduce nuove sanzionisia quella che rende piu' onerosa l'entita' di una sanzione gia'esistente.

� I commi 2 e 3 introducono nel sistema sanzionatorio tributarioil c.d.principio del favor rei, conseguente all'abolizionedell'opposta regola della "ultrattivita'" di cui all'art. 20 dellalegge 7 gennaio 1929, n. 4.

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� Il comma 2 stabilisce che la sanzione e' riferibile alla personafisica che ha commesso o concorso a commettere laviolazione; fissa, cioe', il principio di personalita' dellasanzione individuando, quale centro d'imputazione diconseguenze giuridiche, la persona fisica che ha posto inessere il comportamento trasgressivo rispetto all'obbligotributario

ARTICOLO 2 – SANZIONI AMMINISTRATIVE

La responsabilità personale

� la sanzione si imputa alla persona fisica cheha commesso o concorso a commettere laviolazione e non si trasmette agli eredi

� la violazione è punibile tanto se dolosaquanto se colposa;

� se commessa nell’esercizio dell’attività diconsulenza tributaria si richiede il dolo o lacolpa grave;

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Gli amministratori di società

Se l’autore ha agito nell’interesse di una personafisica, società, associazione o ente di cui èdipendente, rappresentante o amministratore:

► la persona fisica, società, associazione o ente sonoobbligati in solido al pagamento di una somma parialla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso;

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Gli amministratori di società

► nel caso di violazione commessa senza dolo o colpagrave la sanzione non può essere eseguita neiconfronti dell’autore, che non ha tratto direttovantaggio dalla violazione, per un importoeccedente euro 51.645,00, ferma restando laresponsabilità della persona fisica, società,associazione o ente per l’eventuale differenza;

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� “nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazioneo sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dalrappresentante legale o negoziale di una persona fisicanell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero daldipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche difatto, di società, associazione, od ente, con o senza personalitàgiuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, la personafisica, la società, l’associazione o l’ente nell’interesse deiquali ha agito l’autore della violazione sono obbligatisolidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzioneirrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti

ARTICOLO 11 – Responsabili per la sanzione amministrativa

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ARTICOLO 11

� il contribuente nel cui interesse è statacommessa la violazione a caratteresostanziale, che abbia cioè inciso sulladeterminazione ovvero sul pagamentodell’imposta, è obbligato in solido conla persona fisica al pagamento dellasanzione

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� qualora la violazione non sia stata commessa con dolo ocolpa grave, e sempre che il trasgressore non ne abbiatratto vantaggio, la sanzione è applicata nei confrontidell’autore della violazione fino al limite di 51.564 euro;oltre detto limite, risponde in via principale delpagamento della sanzione il contribuente, ossia lapersona fisica, società, associazione o ente indicati nelrichiamato articolo 11, comma 1

ARTICOLO 7, COMMA 2 – Colpevolezza

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� Con le modifiche apportate in tema diresponsabilità per sanzioni amministrativetributarie dall’art. 7, comma 1 , del D.L. 30settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge24 novembre 2003, n. 326, è stato previsto chele “sanzioni amministrative relative alrapporto fiscale proprio di società o enti conpersonalità giuridica sono esclusivamente acarico della persona giuridica ”, modificando ilcriterio della responsabilità della persona fisicaautrice della violazione anche se agentenell’interesse di enti collettivi.

PERSONE GIURIDICHE E SANZIONI FISCALI

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� La norma in esame dà attuazioneparziale all’articolo 2, comma 1, letteral), della legge 7 aprile 2003, n. 80(delega al Governo per la riforma delsistema fiscale statale), secondo cui “lasanzione fiscale amministrativa siconcentra sul soggetto che ha trattoeffettivo beneficio dalla violazione”.

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� E’ di tutta evidenza come la norma dicui all’articolo 7, che poneesclusivamente a carico del soggettopassivo d’imposta la responsabilitàamministrativa, senza più coinvolgerel’autore dell’illecito, deroga airichiamati principi informatori dellariforma del 1997.

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� Il criterio della personalizzazione dellasanzione tributaria, tuttavia, non èstato del tutto abbandonato, posto chele novità apportate dal decreto non siestendono alla generalità dellesanzioni, ma solo a quelle relative al“rapporto fiscale proprio di società oenti con personalità giuridica” (art. 7,comma 1).

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� Ne è conferma il disposto dell’articolo7, comma 3, secondo il quale ledisposizioni del decreto 472, informateal principio della personalità dellasanzione, continuano ad applicarsi neiconfronti delle persone fisiche cheinstaurano rapporti tributari consoggetti diversi dalle società o entiaventi personalità giuridica.

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CONSEGUENZE

� E’ da ritenersi tacitamenteabrogato il richiamato dispostodell’articolo 11, comma 1 deld.lgs. n. 472, nella parte in cuiafferma la responsabilità solidaledelle società, associazioni od enticon personalità giuridica, ossiadegli stessi soggetti destinataridelle novità recate dal decreto.

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CONSEGUENZE

� La nuova disposizioneriguarda solo gliamministratori, i dipendentied i rappresentanti di società,associazioni od enti conpersonalità giuridica .

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CONSEGUENZE

� per i soggetti diversi da quelli appenarichiamati, la responsabilità continuaad essere riferita alla persona che hacommesso la violazione, fermarestando la responsabilità solidale delsoggetto nel cui interesse è statacommessa - se diverso dall’autoredella violazione stessa – ai sensidell’articolo 11 del d.lgs. n. 472 del1997.

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EFFICACIA TEMPORALE

� Sotto il profilo del diritto intertemporale,l’articolo 7, comma 2, del decreto prevedeche le disposizioni riguardanti laresponsabilità diretta della persona giuridicain materia di sanzioni amministrativetributarie “si applicano alle violazioni nonancora contestate o per le quali la sanzionenon sia stata irrogata alla data di entrata invigore del decreto”, ossia alla data del 2ottobre 2003.

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ATTENZIONE

� Per converso, venuto meno il principiodi personalità per le sanzioniapplicabili alle società ed enti forniti dipersonalità giuridica, tale principioresta impregiudicato per i soggetti nondotati di personalità giuridica.

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Riferibilità delle sanzioni tributarie

Le sanzioni amministrative

fiscali

Responsabilità esclusiva per la sanzione della società o ente

per le società o gli enti con personalità giuridica

per le società o gli enti senza personalità giuridica

Responsabilità autore materiale della violazione

Responsabilità solidale dell’ente o della società

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� Non puo' essere assoggettato asanzione chi, al momento in cuiha commesso il fatto, non aveva,in base ai criteri indicati nelcodice penale, la capacita' diintendere e di volere.

ARTICOLO 4 – IMPUTABILITA’

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PRINCIPI� L'articolo 4 richiama il principio per il quale

l'irrogazione della sanzione presuppone che l'autoredella violazione abbia, in base ai criteri indicati nelcodice penale, la capacita' di intendere e di volere.

� Per gli articoli 85 e seguenti del codice penale,l'imputabilita' e' esclusa nei casi di infermita' dimente, ubriachezza e intossicazione da stupefacenti,purche‘ determinati da caso fortuito o forzamaggiore, tali da escludere, appunto, la capacita' diintendere e di volere. L'imputabilita' non e' esclusa intutti i casi in cui lo stato di incapacita' e' dipeso dacomportamento volontario o colposo. Inoltre, non e'imputabile il minore di quattordici anni.

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PRASSI A.F.

� ““il presupposto dell'imputabilita', essenziale per poter addebitare adun soggetto un comportamento che l'ordinamento consideranegativamente, non dovrebbe dar luogo a problemi applicativi dirilievo giacche' in materia tributaria il verificarsi di ipotesi nelle quali sipossa dubitare della capacita' di intendere e di volere di una personache abbia compiuto il diciottesimo anno d'eta' e' da ritenereestremamente improbabile.

� Le uniche fattispecie concretamente prospettabili possono esserequelle nelle quali una violazione venga commessa da personainterdetta dopo la pronuncia di interdizione ovvero da persona che,benche' non interdetta, si dimostri essere stata affetta da infermita' dinatura cosi' grave da escludere del tutto la capacita' di intendere e divolere.””

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1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione odomissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commessenell'esercizio dell'attivita' di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi dispeciale difficolta' sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

2. Nei casi indicati nell'articolo 11, comma 1, se la violazione non e' commessa con dolo o colpagrave, la sanzione, determinata anche in esito all'applicazione delle previsioni degli articoli 7,comma 3, e 12, non puo' essere eseguita nei confronti dell'autore, che non ne abbia trattodiretto vantaggio, in somma eccedente lire cento milioni, salvo quanto disposto dagli articoli16, comma 3, e 17, comma 2, e salva, per l'intero, la responsabilita' prevista a carico dellapersona fisica, della societa', dell'associazione o dell'ente indicati nel medesimo articolo 11,comma 1. L'importo puo' essere adeguato ai sensi dell'articolo 2, comma 4.

3. La colpa e' grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili enon e' possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e,di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighitributari. Non si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale adobblighi di versamento del tributo.

4. E' dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile odell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attivita' amministrativa di accertamento.

ARTICOLO 5 – COLPEVOLEZZA

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VALUTAZIONI

� Per poter esattamente applicare unasanzione tributaria è necessario chel’azione od omissione, oltre checosciente e volontaria, sia anchecolpevole , e cioè che si possarimproverare all’agente di aver tenutoun comportamento, se nonnecessariamente doloso, quanto menonegligente

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VALUTAZIONI

� In ambito tributario, secondo l’interpretazionedell’Amministrazione finanziaria, mentre il dolopresuppone la volontà dell’autoreconsapevolmente diretta all’evasione, la colpasussiste nei casi di violazioni dovute ainsufficiente attenzione o inadeguataorganizzazione rispetto agli obblighi impostidalle norme fiscali, ovvero da imprudenza oimperizia nell’esecuzione o nella conoscenzadei doveri tributari.

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VALUTAZIONI

� Tra il dolo e la colpa, viene ripreso dallegislatore fiscale anche il concetto dicolpa grave, intendendo come talequei comportamenti caratterizzati daviolazioni palesi sia dal punto di vistafattuale, quanto sul pianointerpretativo, tali da implicarel’evidente macroscopica inosservanzadi obblighi tributari elementari.

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VALUTAZIONI

� Sulla base del principio di colpevolezza, lagiurisprudenza di legittimità (ex multis,Cass.1198/2004) ha sostenutol’inapplicabilità di sanzioni fiscali a carico delcontribuente nel caso in cui l’inosservanzadi adempimenti tributari, sia di naturaformale che sostanziale, sia dipesaunicamente dal comportamento fraudolentodel terzo (nel caso di specie, ilcommercialista).

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VALUTAZIONI

� Secondo la prassi ministeriale spettaall’Amministrazione finanziaria la provadell’elemento soggettivo doloso e dellacolpa grave, mentre non richiedeparticolari riscontri la colpa lieve, chesi ritiene presunta.

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PRINCIPI� Il comma 1 riprende la previsione dell'art. 42, ultimo comma, del

codice penale, relativa alla responsabilità' nellecontravvenzioni, e quella dell'art. 3, comma 1, della legge 24novembre 1981, n. 689, stabilendo che, per quanto concerne leviolazioni punite con sanzione amministrativa tributaria,ciascuno risponde della propria azione od omissione, coscientee volontaria, sia essa dolosa o colposa. Ne deriva che, perpotersi avere responsabilità', e' necessario che la violazione siastata commessa quanto meno con colpa.

� La previsione del secondo periodo del comma 1, che richiamala regola fissata in ordine alla responsabilità' professionalenell'art. 2236 del codice civile, esclude invece che la semplicecolpa venga in rilievo al fine di configurare una violazionepunibile a carico del consulente eventualmente in concorso conil contribuente o con l'autore della violazione, quando l'attivitàrichiestagli attenga alla soluzione di problemi complessi.

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PRINCIPI� Muovendo dalla nozione di colpa, ci si deve riferire in primo

luogo alla previsione dell'art. 43 del codice penale, secondo cuisi ha colpa quando l'evento non e‘ voluto dall'agente e siverifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia ovveroper inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.

� La nozione, adattata alla materia delle sanzioni amministrativetributarie, implica che sussista colpa ogni qualvolta le violazionisiano conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguataorganizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale(negligenza), ovvero di atteggiamenti o decisioni avventate,assunte cioe' senza le cautele consigliate dalle circostanze, neicomportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari(imprudenza), ovvero in una insufficiente conoscenza degliobblighi medesimi che si possa pero' far risalire ad un difetto didiligenza in relazione alla preparazione media riferibile ad unsoggetto i cui comportamenti rilevano ai fini fiscali (imperizia).

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� I commi 3 e 4 dell'art. 5 delineano, accantoalla nozione di colpa non definitaespressamente e desumibile dai principigenerali dell'ordinamento e, in specie,come si e' visto, dall'art. 43 codice penale,le nozioni di colpa grave e di dolo.

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1. Se la violazione e' conseguenza di errore sul fatto, l'agente non e' responsabile quando l'errorenon e' determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuita' dei valori dibilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri distima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si considerano colpose leviolazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorche' relative alle operazioni disciplinatedal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misuranon eccedente il cinque per cento.

2. Non e' punibile l'autore della violazione quando essa e' determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonche' da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il

3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non e' stato eseguito per fatto denunciato all'autorita' giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.

4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile. 5. Non e' punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.5-bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni

di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.

ARTICOLO 6 – CAUSE DI NON PUNIBILITA’

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VALUTAZIONI

� La disciplina sanzionatoria tributaria(art.6 del D.Lgs 472/1997 e art.10dello Statuto dei diritti del contribuente)prevede delle specifiche cause di nonpunibilità per l’autore della violazioneper mancanza dell’elementosoggettivo indispensabile per fondarla

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VALUTAZIONI

� Tra queste si ricordano gli errori sul fattonon dipendenti da colpa, le cause di forzamaggiore, l’ignoranza della legge inevitabileovvero la conformità a precedenti pronuncedella Amministrazione Finanziaria, gli errorimeramente formali che rispettivamente nonincidono sulla base imponibile o sulladeterminazione d’imposta, non influisconosul versamento del tributo e non sono diostacolo all’attività di accertamento da partedell’Amministrazione Finanziaria

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VALUTAZIONI

� In questo contesto, soprattutto alla luce degli attualimolteplici interventi normativi nel settore fiscale(che, peraltro, hanno inciso anche sulla esattadeterminazione degli acconti 2008), una menzionea parte deve essere riservata al principio di tuteladell'affidamento e della buona fede stabilito nell’art.10 dello Statuto dei diritti del contribuente, cheprevede, tra l’altro, che le sanzioni non sianoirrogate quando la violazione dipende da obiettivecondizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito diapplicazione della norma tributaria.

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VALUTAZIONI

� Sul punto, la giurisprudenza dellaCorte di Cassazione ha più volterichiamato la tutela dell’affidamento delcittadino (ex multis, Cass.1949/2007,21513/2006) ritenendolo unpresupposto fondamentaledell'ordinamento, in quanto desumibileda principi di rango costituzionaleimmanenti nel diritto tributario.

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� 1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravita' dellaviolazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta perl'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonche' alla sua personalita'e alle condizioni economiche e sociali.

� 2. La personalita' del trasgressore e' desunta anche dai suoi precedenti fiscali.� 3. La sanzione puo' essere aumentata fino alla meta' nei confronti di chi, nei

tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole nondefinita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesioneall'accertamento. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stessedisposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che lecostituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalita‘ dell'azione,presentano profili di sostanziale identita'.

� 4. Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta lasproporzione tra l'entita' del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione,questa puo' essere ridotta fino alla meta' del minimo.

ARTICOLO 7 – Criteri di determinazione della sanzione

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VALUTAZIONI

� La gravita' della violazione puo' quindi essere desunta sia dall'entita'quantitativa del tributo la cui riscossione e' impedita o messa inpericolo, entita' che peraltro e' logico raffrontare alla proporzione fraimposta evasa ed imposta complessivamente dovuta, sia allecaratteristiche della condotta, dolosa o piu' o meno gravementecolposa, e alle modalita' piu‘ o meno insidiose della condotta conparticolare riguardo anche al comportamento successivo delsoggetto agente. Si faccia, per esempio, il caso di colui che, purnon potendo piu' fruire degli abbattimenti della sanzione connessi alravvedimento (art. 13), porti spontaneamente a conoscenzadell'amministrazione l'infrazione commessa.

� Valutata la gravita' della violazione sulla base dei criteri dianzienunciati, si dovra' tenere conto, nella determinazione dellasanzione, anche della personalita' dell'autore della violazione edelle sue condizioni economiche e sociali.

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� L'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi

ARTICOLO 8 – Intrasmissibilta' della sanzione agli eredi

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� Quando piu' persone concorrono in unaviolazione, ciascuna di esse soggiace allasanzione per questa disposta. Tuttavia, quandola violazione consiste nell'omissione di uncomportamento cui sono obbligati in solido piu'soggetti, e' irrogata una sola sanzione e ilpagamento eseguito da uno dei responsabililibera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.

ARTICOLO 9 – Concorso di persone

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� Salva l'applicazione dell'articolo 9 chi, conviolenza o minaccia o inducendo altri in erroreincolpevole ovvero avvalendosi di personaincapace, anche in via transitoria, di intendere edi volere, determina la commissione di unaviolazione ne risponde in luogo del suo autoremateriale.

ARTICOLO 10 – Autore mediato

Il concorso di violazioni e la continuazione

� Nel caso di pluralità di violazioni, aciascuna violazione si applica di regola larelativa sanzione(cumulo materiale delle sanzioni)

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Concorso e continuazione

Tuttavia, si applica la sanzione più graveaumentata da un quarto al doppio (cumulogiuridico), a chi:

� con una sola azione o omissione viola diversedisposizioni;

� con più azioni o omissioni, commette diverseviolazioni formali della stessa disposizione;

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il concorso di violazioni e la continuazione

� anche in tempi diversi, commette piùviolazioni che, nella loro progressione,tendono a pregiudicare la determinazionedell’imponibile o la liquidazionedell’imposta;

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1. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu‘ grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con piu' azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione.

2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette piu‘ violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.

3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di piu' tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella piu' grave aumentata di un quinto.

4. Le previsioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi.

ARTICOLO 12 – Concorso di violazioni e

continuazione

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ARTICOLO 12 – Concorso di violazioni e

continuazione

5. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla meta' al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se piu' atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate.

6. Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione.7. Nei casi previsti dal presente articolo la sanzione non puo' essere comunque

superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni.

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8. Nei casi di accertamento con adesione, in deroga ai commi 3 e 5, ledisposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso diprogressione si applicano separatamente per ciascun tributo e perciascun periodo d'imposta. La sanzione conseguente alla rinuncia,all'impugnazione dell'avviso di accertamento, alla conciliazionegiudiziale e alla definizione agevolata ai sensi degli articoli 16 e 17del presente decreto non puo‘ stabilirsi in progressione con violazioninon indicate nell'atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.

ARTICOLO 12 – Concorso di violazioni e

continuazione

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CALCOLO SANZIONI

� In presenza di pluralità di sanzioni, poi, sarànecessario valutare se queste siano legate dalvincolo del concorso e della continuazioneovvero siano autonome e distinte, questoperché gli effetti sono diversi come puredifferenti sono i calcoli per fissare la sanzioneagevolata; in tale contesto va analizzata anchela questione sulla possibilità di fruire di unadefinizione parziale delle sanzioni.

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CALCOLO SANZIONI� In presenza di concorso formale e materiale (omogeneo) di

violazioni (art.12, comma 1), l’Ufficio avrà l'obbligo di applicareun'unica sanzione, seppur congruamente elevata nell'ammontaresecondo lo schema del cumulo giuridico, che comporta a differenzadel cumulo materiale l’applicazione di un’unica sanzione che vienepoi elevata a seconda delle diverse tipologie di violazioni.

� Nel caso di specie, si ha concorso formale (omogeneo edeterogeneo) quando con una sola azione od omissione sicommettono diverse violazioni della medesima disposizione, ovverocon una sola azione od omissione vengono violate disposizionidiverse anche relative a tributi diversi.

� Nondimeno, si verifica il concorso materiale (omogeneo), quandocon più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formalidella stessa disposizione. Sulla base di tali presupposti, perapplicare una sanzione unica, l’art.12, comma 1 dispone che lasanzione connessa alla violazione più grave deve essere aumentatada un quarto al doppio.

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CALCOLO SANZIONI

� Per il concorso materiale (eterogeneo) e per leviolazioni sostanziali può soccorrere il cumulo materialemitigato dall’istituto della progressione (ex art.12,comma 2), in mancanza del quale, però, vi saràl’applicazione di sanzioni distinte per ciascunaviolazione.

� Qualora, tuttavia, le violazioni formali rilevanti ai fini delconcorso materiale si riferiscano a più periodi d'impostao rilevino ai fini di più tributi erariali (ovvero di più tributidi altro ente impositore), la sanzione base cui riferirel'aumento anzidetto è quella connessa alla violazionepiù grave, aumentata, rispettivamente, dalla metà altriplo (comma 5) e di un quinto (comma 3).

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CALCOLO SANZIONI

E’ di fondamentale importanza pervenire alla determinazione della sanzionebase delle varie violazioni su cui calcolare l’aumento e derivare poi ladefinizione agevolata, considerando sia i periodi d’imposta, sia i tributi. Insintesi si deve procedere con le seguenti modalità:

� se le violazioni si riferiscono ad un solo periodo d'imposta e riguardano unsolo tributo, la sanzione base si identifica con quella più grave;

� se le violazioni interessano più tributi e un solo periodo d'imposta, lasanzione base è quella più grave aumentata di un quinto;

� se le violazioni riguardano un solo tributo ma rilevano per più periodid'imposta, la sanzione base è quella più grave aumentata dalla metà altriplo;

� se, infine, le violazioni coinvolgono più tributi e più periodi d'imposta, lasanzione base si ottiene aumentando prima di un quinto la sanzione piùgrave e aumentando poi il risultato dalla metà al triplo.

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Cumulo giuridico: sanzione base ex art.12 su cui calcolare la riduzione

Determinazione della sanzione

base

la sanzione base si identifica con quella più grave

per violazioni relative 1 periodo d'imposta e 1 tributo

per violazioni relative 1 periodo d'imposta e più tributi

la sanzione base è quella più grave aumentata di 1/5

per violazioni relative più periodi d'imposta e 1 tributo

la sanzione base è quella più grave aumentata da 1/2 al triplo

per violazioni relative più periodi d'imposta e più tributi

la sanzione base si ottiene aumentando prima di un quinto la sanzione più grave e aumentando poi il risultato da 1/2 al triplo.

Ravvedimento operoso - art.13

Prima che abbia avuto inizio l’attività di verifica, ilcontribuente può porre rimedio ad eventuali violazionifiscali fruendo di una riduzione delle sanzioni, a secondadelle ipotesi, a un decimo o a un ottavo del minimoedittale.L’istituto del ravvedimento operoso consente all’autore(e ai soggetti solidalmente obbligati) di omissioni oirregolarità commesse nell’applicazione delledisposizioni tributarie, di rimediarvi spontaneamente,fruendo di rilevanti riduzioni delle sanzioniamministrative.

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La regolarizzazione deve avvenire:� entro precisi limiti temporali;� in ogni caso, prima che la violazione sia stata

constatata ovvero siano iniziati accessi,ispezioni o verifiche o siano iniziate altre attivitàamministrative di accertamento delle qualil’autore della violazione abbia avuto formaleconoscenza

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� Gli accessi, le ispezioni e le verifiche sono dariferire, inoltre, a ciascun periodo d’imposta, conpossibilità di ravvedersi in rapporto a violazionicommesse in periodi d’imposta diversi da quellooggetto di controllo.

� Analogamente, è possibile la regolarizzazione diviolazioni relative ad un tributo diverso da quellooggetto di verifica.

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Procedimento

Affinché il ravvedimento operoso esplichi i suoi effetti diregolarizzazione della violazione, il contribuente o sostitutod’imposta deve:

� effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute;� presentare un’eventuale dichiarazione sostitutiva;� procedere al contestuale versamento delle sanzioni ridotte e degli

interessi legali dovuti sulle eventuali imposte o ritenute.

Il pagamento delle somme dovute ai fini del ravvedimento non èsuscettibile di rateizzazione e gli importi devono essere versatimediante il modello F24 o F23, con l’utilizzo dei previsti codici tributo

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Interessi legali

� Il ravvedimento operoso del tardivo,insufficiente od omesso versamento di tributicomporta anche la corresponsione degliinteressi moratori, calcolati al tasso legale.

� Al riguardo, si segnala che, a decorreredall’1.1.2011, il tasso di interesse legale è statoaumentato all’1,5% , rispetto all’1% vigente finoal 31.12.2010

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Benefici dell’istituto

Ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 472/97, come modificato dall’art. 1 co.20 lett. a) della L. 13.12.2010 n. 220, il contribuente può regolarizzareeventuali violazioni mediante il pagamento di una sanzione ridotta:

� ad un decimo del minimo (e non più a un dodicesimo) nei casi dimancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso vieneeseguito nel termine di 30 giorni dalla data della sua commissione;

� ad un ottavo (e non più a un decimo) del minimo, se laregolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il terminedi presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso delquale è stata commessa la violazione;

� ad un decimo (e non più a un dodicesimo) del minimo di quellaprevista per l’omissione della dichiarazione, se questa vienepresentata con ritardo non superiore a 90 giorni.

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Novità della L. 220/2010

� Ai sensi dall’art. 1 co. 22 della L. 220/2010, le suddette modifichealla misura delle sanzioni ridotte si applicano alle violazionicommesse a decorrere dall’1.2.2011.

� Per le violazioni commesse fino al 31.1.2011, pertanto, rimangonoapplicabili le sanzioni ridotte vigenti prima delle modifiche apportatedalla suddetta legge, anche se il ravvedimento viene posto inessere dopo tale data.

� Ad esempio, il ravvedimento operoso relativo al versamento degliacconti di novembre 2010 o dell’acconto IVA di dicembre 2010rimane soggetto alle “vecchie” riduzioni delle sanzioni, quindi ad undecimo del minimo (3%) e non ad un ottavo del minimo (3,75%).

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DEFINIZIONE AGEVOLATA SANZIONI

� Con l’entrata in vigore del nuovo sistemasanzionatorio amministrativo, disciplinato neiprincipi generali dal D. Lgs. 472/1997, è statointrodotto uno strumento che permette alcontribuente, a determinate condizioni, di ridurresensibilmente le sanzioni dovute al Fisco per leviolazioni tributarie commesse.

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� L’istituto consente al contribuente di estinguerel’obbligazione nascente dalla violazione commessapagando, entro un determinato termine, una sommaridotta a titolo di sanzione amministrativa. La definizioneagevolata delle sanzioni comporta l’estinzionedell’eventuale controversia limitatamente ai profilisanzionatori derivanti dalla violazione delle normetributarie, ferma restando la contestabilità in sedegiudiziale degli aspetti legati al pagamento dell’impostada cui scaturisce la sanzione.

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� Il pagamento in forma ridotta è attualmente disciplinatodall’art. 16, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, nel casoin cui l’atto contiene unicamente la contestazione dellesanzioni, e dall’art. 17, comma 2, dello stesso decreto,qualora la pretesa si riferisca sia al tributo che ai profilisanzionatori ad esso collegato.

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� In virtù di quanto previsto dal comma 3 dell’art. 16 delD.Lgs. 472/97, nello stesso termine, 60 giorni, dallanotificazione dell’atto di contestazione previsto per laproposizione del ricorso giurisdizionale, il trasgressoreed i soggetti obbligati in solido possono definire leviolazioni loro contestate con il pagamento di un importopari ad un TERZO della sanzione ivi indicata ecomunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittaliprevisti per le violazioni più gravi relative a ciascuntributo .

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� Allo stesso modo, il comma 2 dell’art. 17 del D.Lgs.472/97 consente di definire in via agevolata le sanzionimediante il pagamento di un importo pari ad un TERZOdella sanzione irrogata (e comunque non inferiore adun quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni piùgravi relative a ciascun tributo), sempre entro il termineprevisto per l’impugnazione giurisdizionale dell’atto,costituito in questo caso direttamente dalprovvedimento unico di accertamento o di rettifica e diirrogazione delle sanzioni

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� L’art. 1 co. 20 della L. 13.12.2010 n. 220 ha modificato lariduzione delle sanzioni previste come effetto delladefinizione agevolata, portandola da un quartodell’irrogato a un terzo; tale modifica si applica agli attidefinibili (quindi agli avvisi diaccertamento/contestazione/irrogazione) emessi adecorrere dall’1.2.2011 (art. 1 co. 22 della L. 220/2010)

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� Per quanto attiene agli effetti della definizione agevolata vaosservato che l’effetto principale ed indubbiamente predominanteconsiste nella riduzione e liquidazione definitiva ed immutabiledelle sanzioni amministrative pecuniarie contestate al trasgressoree agli eventuali obbligati in solido, con conseguente estinzionedelle relative obbligazioni dei predetti soggetti.

� A tale effetto, tuttavia, si aggiungono anche ulteriori benefici, checonsistono nell’impedimento dell’irrogazione delle eventualisanzioni accessorie, e nell’irrilevanza delle violazioni contestate aifini della recidiva contemplata dall’art. 7, comma 3, dello stessoD.Lgs. 472/97, secondo quanto espressamente previsto daquest’ultima disposizione

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