LE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE Avv. Viviana CAPOZZI · 11/05/2015 5 Le sanzioni...

11/05/2015

1

Foggia, 12/13 maggio 2015

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE

Avv. Viviana CAPOZZIDottore di ricerca in diritto tributario, Ricercatrice

area fiscale FNC

Le sanzioni amministrative tributarie 2

TIPOLOGIE DI SANZIONI PRESENTI NEL NOSTRO ORDINAMENTO

•Nel nostro ordinamento esistono tre tipologie di sanzioni:

penali (detentive e pecuniarie) ‐ nascono per disapprovareuna condotta volta violare norme penali, l'elemento afflittivoha carattere centrale (fondamentale il principio di personalitàart. 27 della Cost.);

amministrative – finalizzate alla difesa di beni pubbliciattraverso l'afflizione e la rieducazione del trasgressore(omogeneità funzionale con le sanzioni penali e proprio perquesto vige il principio di specialità fra sanzione penale eamministrativa che prevede l'irrogazione della sola sanzionespeciale art. 9 L. n. 689 del 1981 e artt. 19 e 21 del D.Lgs n. 74del 2000);

civili – reazione dell'ordinamento alla violazione di normeposte a tutela di un interesse privato, finalità risarcitoria.

11/05/2015

2


LA FUNZIONE DELLE SANZIONI TRIBUTARIE

La sanzione tributaria deve garantire il funzionamentodel rapporto fisco‐contribuente nella fase attuativa deltributo, nella quale il contribuente è chiamato a unacostante e leale collaborazione.

Nella maggior parte dei casi, le violazioni di tiposostanziale comportano:

• l'inadempimento di un'obbligazione di pagamento versol'Erario, e

• la violazione del principio del concorso alle spesepubbliche (art. 53 della Cost.)


Il nostro sistema tributario necessariamente utilizzasanzioni “afflittive”, a dispetto di quando l'attuazione deltributo veniva effettuata “a tappeto” dagli Uffici (inpassato, verso i contribuenti che non pagavano il tributorichioesto, si poteva procedere ad esecuzione forzata,applicando interessi per ritardato pagamento, senzanecessità di misure ulteriori).

L'entità della sanzione non può basarsi esclusivamentesulla valutazione del comportamento illecito, dovendonecessariamente tener conto anche della valutazionedel “danno”realizzato (la misura dell'evasione).

LA FUNZIONE DELLE SANZIONI TRIBUTARIE

11/05/2015

3


La disciplina generale delle sanzioni amministrativetributarie (D.Lgs n. 472 del 1997) è fortemente ispirataai principi delle sanzioni penali (rilevanza dei profilisoggettivi) e amministrative (procedimento diirrogazione delle sanzioni).

Questi i principi generali che regolano le sanzioniamministrative tributarie:

• principio di legalità (art. 3 D.Lgs n. 472 del 1997),cui sono connessi i principi di:

‐ Irretroattività

‐ tassatività e divieto di analogia

‐ principio del favore rei

PRINCIPI GENERALI


• principio di personalità della sanzione, cui sonoconnessi:

‐ imputabilità e colpevolezza (artt. 4 e 5 del D.Lgs n. 472del 1997)

‐ responsabilità per le sanzioni

‐ concorso di persone (art. 9 del D.Lgs n. 472 del 1997)

‐ autore mediato

‐ condizioni di non punibilità (art. 6 del D.Lgs n. 472 del1997)

‐ criteri di determinazione della sanzione (art. 7 del D.Lgsn. 472 del 1997).

PRINCIPI GENERALI

11/05/2015

4


I PRINCIPI GENERALI

Il principio di legalità e i suoi “corollari”


L'art. 3 del D.Lgs n. 472 del 1997 dispone che:

• nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forzadi una legge entrata in vigore prima della commissionedella violazione;

• salvo diversa previsione di legge, nessuno può essereassoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo unalegge posteriore, non costituisce violazione punibile (se lasanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivoil debito residuo si estingue, ma non è ammessaripetizione di quanto pagato);

• se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa laviolazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni dientità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo cheil provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

PRINCIPIO DI LEGALITÀ

11/05/2015

5


L'art. 20 della l. n. 4 del 1929 indicava che, nelle successioni dellenorme la sanzione applicabile doveva essere individuata conriferimento a quella in vigore all'epoca di commissione dellaviolazione.

Pertanto, anche nelle ipotesi in cui successivamente allacommissione dell'infrazione la sanzione prevista per la violazionecommessa veniva abrogata o comunque veniva prevista in misurainferiore, doveva comunque essere applicata la sanzione alloravigente.

Il criterio dell'ultrattività delle norme sanzionatorie è statoeliminato con riferimento alle sanzioni aventi naturaamministrativa dall'art. 29, co. 1, lett. a), del D.Lgs. n. 472 del1997.

LEGISLAZIONE PREVIGENTE


Il principio di legalità è riferibile al vincolo costituzionale previstodall’art. 25, pertanto deve avere una lettura interpretativa moltostretta nella previsione del precetto violato; l’unica forma diinterpretazione analogica ammissibile è quella che interessa l’obbligoviolato, finalizzata – se possibile – alla sua riconduzione ad unafattispecie sanzionata.

Per esempio, in materia di utilizzo in compensazione di un creditoper un importo superiore a quello spettante, ovvero inesistente; inassenza di una disposizione specifica, si è ritenuta applicabile lasanzione per omesso versamento (articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del1997), facendo osservare che l’inesistenza del credito determina ilmancato perfezionamento della compensazione causando l’omessoversamento del debito corrispondente al credito.

L’ANALOGIA

11/05/2015

6


Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in base ad una

legge entrata in vigore prima del compimento

dell’illecito

Il principio di legalità ‐ ripreso dall’articolo 25 della Cost. – impedisce la possibilità di applicare sanzioni

per analogia Ciò non impedisce di ricondurre un fatto ad un comportamento

sanzionato

PRINCIPIO DI LEGALITÀ


Viceversa, non appare condivisibile l’opinione del Ministerodelle finanze (C.M. 23 luglio 1998, n. 192/E) che, primadell’entrata in vigore della disposizione sanzionatoriaspecifica, riteneva applicabile la sanzione prevista perl’omessa presentazione della dichiarazione nelle ipotesi diomessa trasmissione telematica.

La stessa successiva introduzione della specifica sanzione daparte (art. 2, del D.Lgs. n. 490 del 1998) testimonia lanecessità della previsione di una sanzione specifica (lasanzione per l’omessa presentazione della dichiarazione,riferita al contribuente, non può essere mutuata al fine disanzionare l’intermediario alla trasmissione telematica).

L’ANALOGIA

11/05/2015

7


Parte integrante del principio di legalità è il principio del “favor rei” (art. 3, commi 2 e 3) che vuole evitare che un soggetto sia punito per un fatto che nel momento di applicazione delle sanzioni non risulta più punibile ovvero è punibile con una pena più mite.

L’assenza di una rilevanza costituzionale determina la possibilità che il principio sia derogato con atto avente forza di legge.

Il “favor rei” si presenta su due livelli a seconda che la disposizionesanzionatoria venga abrogata ovvero, successivamente alla sua entratain vigore, venga fissata una sanzione di entità diversa:

• se la sanzione prevista per la violazione viene successivamente eliminata, la sanzione non è più dovuta;

• se per la stessa violazione una disposizione successiva prevede una sanzione di entità diversa, la sanzione applicabile è quella più favorevoleal contribuente.

IL “FAVOR REI”


Esclusa punibilitàin caso di abrogazione

della legge sanzionatoria o del precetto

Si vuole evitare di punire un soggetto per unaviolazione che non è più ritenuta meritevole di tutela

o è punita con una sanzione più lieve

Se violazione è punita consanzioni diverse nel tempo, si applicherà

la disposizione più favorevole

Pertanto

Il favor rei si applica con riferimento a tutto l’impianto sanzionatorio: violazioni,

sanzioni e norme procedurali

IL “FAVOR REI”

11/05/2015

8


Cosa si deve intendere per “fatto che, secondo una leggeposteriore, non costituisce violazione punibile”? La nonpunibilità della violazione dipende solamentedall’abrogazione della sanzione, ovvero in tale concettosi può comprendere anche l’abrogazione dell’obbligoappositamente sanzionato?

Stando alla ratio normativa, la punibilità decade anchenelle ipotesi di abrogazione dell’obbligo violato (si vuoleevitare l’irrogazione della sanzione nelle ipotesi in cui ilfatto non viene più considerato meritevole di tutelagiuridica tramite la previsione di una sanzione).

IL “FAVOR REI”


Può accadere che l’obbligo non sia stato effettivamenteeliminato ma continua ad esistere sotto una diversaveste: in questo caso, il favor rei può essere applicatocon riferimento alla diversa misura della sanzioneeventualmente prevista per la nuova “veste” dell’obbligomai abrogato.

Un esempio di continuità di un obbligo abrogato maprevisto sotto altra veste si è visto con la sostituzionedell’obbligo di presentare la dichiarazione periodica Iva(art. 1 del DPR n. 100 del 1998) con l’obbligo dipresentazione della comunicazione dati Iva (art. 8‐bisdel DPR 322 del 1998).

IL “FAVOR REI”

11/05/2015

9


Ipotesi diversa si ha quando ad essere abrogata è l’interaimposta per la quale si è violato un obbligo.

Mentre nell’abrogazione di un obbligo vi è un ripensamentosulla necessità della presenza dell’adempimento all’internodell’imposta, nell'eliminare l’imposta la scelta attieneall’opportunità di orientare il prelievo su una determinatamanifestazione di capacità contributiva piuttosto cheun’altra.

La seconda ipotesi, non può comportare l’eliminazione dellesanzioni per le violazioni commesse nella vigenzadell’imposta (così C.M. n. 180/E del 2008, contra Cass. n.27760 del 2005).

IL “FAVOR REI”


In ipotesi di abrogazione del precetto o della sanzione, ildiritto allo sgravio delle sanzioni irrogate può avvenireanche in presenza di un provvedimento di rirrogazionesanzioni divenuto definitivo; unico limite è ilsopravvenuto versamento delle sanzioni.

Anche in ipotesi di versamento, tuttavia, non rilevano iversamenti delle sanzioni effettuati, a titolo provvisorio,in pendenza di giudizio che possono essere chiesti arimborso.

Fanno eccezione le ipotesi di definizione delle solesanzioni, in cui il pagamento è a titolo definitivo.

PROVVEDIMENTO DEFINITIVO

11/05/2015

10


Sanzione nonirrogata

Sanzione irrogata ma non pagata

Sanzione pagataprovvedimento non definitivo

Sanzione pagatasu provvedimento definitivo

Inapplicabilitàdella

sanzione

Nessuna sanzioneda pagare

Restituzionedi quantopagato

Nessuna restituzione

QUANTO È ABROGATO IL PRECETTO O LA SANZIONE (ABOLITIO CRIMIS)


Il principio del favor rei si applica solamente alleviolazioni contestate o irrogate successivamenteall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 472 del 1997, cioè il1° aprile 1998 (articolo 25, comma 1).

Per quanto riguarda, invece, l’applicabilità del principiodel “favore rei” alle violazioni contestate prima di taledata, occorre che il provvedimento di irrogazione dellesanzioni non sia divenuto definitivo alla medesimadata del 1° aprile 1998 (articolo 25 commi 2 e 3).

MOMENTO DI CONTESTAZIONE

11/05/2015

11


Sanzione nonirrogata

Sanzione pagata su provvedimento non definitivo

Sanzione irrogata con provvedimentodefinitivo

Applicazionedella sanzione

più mite

Riduzione della sanzione Irrogata con diritto alla

Restituzione di quanto pagato in eccedenza

Mantenimento della

sanzione irrogata

QUANDO LA SANZIONE SI È MODIFICATA


Non sempre il principio del favor rei risulta di facileapplicazione.

Es; la sanzione in vigore al momento in cui la violazione èstata commessa prevede una pena dal 100% al 200%dell’importo evaso, mentre una disposizione entrata invigore successivamente ne riduce il minimo al 50% mentrene incrementa il massimo al 300%.

Se ci si pone sul limite minimo o massimo è piuttostosemplice capire quale norma sia piu favorevole, (C.M.10.07.1998, n. 180/E) qualche dubbio sussiste nella ipotesiin cui l’Ufficio decida di applicare la sanzione in unaposizione intermedia tra minimo e massimo.

FAVOR REI E MODIFICA DEI LIMITI EDITTALI

11/05/2015

12


L’Amministrazione finanziaria dovrà valutare la sanzione dairrogare (più favorevole) prendendo in esame anche tutte lecondizioni particolari ed esimenti previste dalle stessenorme che prevedono la sanzione.

Per es: confronto tra la sanzione per l’omessa auto‐fatturazione prevista dall’art. 41 del d.P.R. n. 633 del 1972 edattualmente dall’art. 6, co. 8 del D.Lgs n. 471 del 1997: lamisura della seconda è minore, tuttavia, considerandol’eventualità che l’omessa auto‐fatturazione non abbiacomportato variazioni nelle risultanze delle liquidazioniperiodiche o in sede di dichiarazione annuale, risulterebbepiù favorevole la prima (era previsto che la violazioneretrocedesse a violazione formale).

FAVOR REI E MODIFICA DELLE SANZIONI


Nell’applicare il favore rei, si dovranno prendere inconsiderazione anche le disposizioni di carattere generale,come per es., la possibilità di applicare il cumulo giuridico, lapossibilità di ottenere la riduzione delle sanzioni per ladefinizione agevolata dell’atto di contestazione o irrogazionedelle sanzioni, la possibilità di riduzione delle sanzioniprevista ai fini del ravvedimento operoso, etc..

Tale regola dovrà essere applicata anche per le eventualimodificazioni successive delle disposizioni citate. Ci siriferisce cioè alle ipotesi in cui le disposizioni riferite alladeterminazione della sanzione e quelle riferite alravvedimento operoso vengono successivamente modificate.

FAVOR REI E MODIFICHE ALLE NORME SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO

11/05/2015

13


• Es. in occasione della riduzione a 1/5 delle sanzioni per leipotesi di ravvedimento operoso cui alla lettera b)dell'art. 13 del D.Lgs. 472 del 1997, prima fissata ad 1/6(art. 2, co. 1, lett. b) del D.Lgs. n. 99 del 2000), è statochiarito che le modifiche operate in tema diravvedimento operoso comportando un trattamento piùsfavorevole al contribuente, si applicano alle violazionicommesse in data successiva all’11 maggio 2000 (CM 138del 2000 e 180 del 1998).

• Percorso inverso vi sarà ora con l’aumento dellamedesima riduzione delle sanzioni da 1/5 ad 1/8 connorma successiva più favorevole.

MODIFICHE ALLE NORME SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO


Sul tema, la Corte di Cassazione ha precisato cheanche nel caso in cui una disposizione subisca piùmodifiche dopo che la violazione è statacommessa, il contribuente ha dirittoall’applicazione della norma più favorevole fratutte le disposizioni sanzionatorie intervenute.

La norma più favorevole, dunque, andrà scelta trala norma in vigore al momento della commissionedel fatto e tutte quelle che si sono succedute,anche se abrogate (Cass. 5609/2000).

FAVOR REI E PLURALITÀ DI MODIFICHE

11/05/2015

14


Favor rei rilevabile d’ufficio o ad istanza di parte?

Eliminazione della sanzione o

dell’obbligo violato

Modificazione della sanzione

Rilevabile d’ufficio

(Cass. 4408/2001)

Rilevabile d’ufficio Opinione prevalente della

GiurisprudenzaCass. n. 11827/2002

NB La rilevabilità d’ufficio (sia in grado di merito che di legittimità) assorbe anche quella di parte

LA RIVENDICAZIONE IN GIUDIZIO DEL FAVOR REI


Inizialmente la Cassazione, ai fini dell’applicazione delprincipio del favor rei, negava efficacia alla modificanormativa sopravvenuta quando le questioni relativea detta modifica non erano state rilevate dalcontribuente nei motivi del ricorso (Cass., Sez. I civ.,17 ottobre 1989).

Se la modifica riguardava elementi o fatti oggetto dicensura allora essa poteva trovare spazio nel giudizio,dato che quest'ultimo si caratterizza per essere «acritica limitata», delimitato e circoscritto cioè ai solimotivi addotti dalle parti.

RILEVABILITÀ AD ISTANZA DI PARTE

11/05/2015

15


In senso opposto è stato osservato che, con l'introduzionedel principio del favor rei, devono essere rideterminate dalgiudice tributario le sanzioni applicate per le violazionicontestate nei procedimenti in corso alla data del 1° aprile1998 (Cass. n. 1945 del 2001; Cass. n. 11827 del 2002 ).

Ma anche che l'applicabilità delle disposizioni recate dalD.Lgs. n. 472 del 1997 ai processi in corso impone al giudicedi attuare le nuove disposizioni, ma non esclude il doveredella parte di allegare e, se necessario, provare lasussistenza dei fatti costitutivi e/o eventualmentemodificativi, ovvero estintivi, necessari per la concretaapplicazione di dette norme (Cass. n. 25734 del 2007).

RILEVABILITÀ D’UFFICIO


Il contribuente può eccepire lo ius superveniens al piùtardi alla pubblica udienza (una volta trattenuta lacausa in decisione non potrà più essere eccepito dallaparte se non nel successivo grado di giudizio), mentre ilgiudice potrà rilevarla anche al momento delladecisione.

Al di fuori del processo il favor rei potrà essere richiestoall’ufficio con istanza di autotutela e, in caso di diniego,il contribuente potrà impugnare l’atto che contienel’irrogazione delle sanzioni senza tenere conto del favorrei.

TERMINE ULTIMO PER SOLLEVARE L’ECCEZIONE DA PARTE DEL CONTRIBUENTE

11/05/2015

16


I PRINCIPI GENERALI

La personalità della sanzione


Il principio di personalità della sanzione rilevaprincipalmente in tre momenti: modalità diimputazione dell'illecito, criteri di determinazione dellasanzione, istituti che incidono sulla misura dellasanzione.

Rispetto al modello penalistico di personalità dellasanzione, sono stati modificati alcuni istituti (lacontinuazione), sono state introdotte cause di nonpunibilità ad hoc ed è stata introdotta la possibilità dipunire soggetti diversi dalle persone fisiche.

IL PRINCIPIO DI PERSONALITÀ

11/05/2015

17


L'indagine relativa all'elemento soggettivo si articola in duelivelli: verifica dell'imputabilità del soggetto e accertamentodella sua colpevolezza.

L'imputabilità è la capacità di comprendere la realtàesterna e di agire sulla base delle proprie volizioni (art. 4 delD.Lgs n. 472 del 1997 e art. 85 c.p.).

Spetta alla parte dimostrare il proprio stato di incapacità,riprendendo i principi del c.p.: vizio di mente, ubriachezza eintossicazione da stupefacenti dovute a forza maggiore ocaso fortuito, cronica intossicazione da alcool ostupefacenti.

ELEMENTO PSICOLOGICO


Vediamo un caso pratico: Commissione tributaria RegionaleEmilia Romagna sentenza n. 290 del 2007.

In atti risultano le dichiarazioni dei responsabili dei centri direcupero dalla tossicodipendenza che attestano come ilricorrente, senza soluzione di continuità, per quasi tre anni,si sia sottoposto a programmi di recupero: appare, dunque,comprovata la gravità della sua tossicodipendenza.

Situazione, questa, che, notoriamente, annulla le capacitàcritiche del soggetto e gli impedisce di determinarsi inmaniera libera ed autonoma nei riguardi di ogni aspettodella propria vita di relazione.

CTP REGGIO EMILIA N. 290 DEL 2007

11/05/2015

18


Se, dunque, si ha presente come la dottrina e lagiurisprudenza definiscono la forza maggiore ("vis cuiresistere non potest": recita il noto brocardo latino), la cuipresenza priva il soggetto agente della possibilità dicontrollare le proprie azioni ed esclude, pertanto, ognipossibilità di configurare una responsabilità dello stesso,

non può che concludersi nel senso che lo stato ditossicodipendenza sia inquadrabile tra le cause di forzamaggiore e, dunque, alla fattispecie dedotta in giudiziorisulti applicabile il co. 5 dell'art. 6 (cause di nonpunibilità) del D.Lgs n. 472 del 1997, secondo cui non èpunibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.

CTP REGGIO EMILIA N. 290 DEL 2007


La colpevolezza di un soggetto presuppone la suaimputabilità e si articola in dolo e colpa; le violazionipenali tributarie sono punite solo se dolose quelleamministrative in entrambi i casi.

L'art. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997, dopo aver equiparatoil linea generale le ipotesi di dolo e colpa, ai fini dellesanzioni amministrative tributarie, detta alcunedisposizioni specifiche con riferimento alle ipotesi dicolpa lieve.


11/05/2015

19


L'art. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997 esclude la punibilità percolpa lieve delle violazioni commesse nell'eserciziodell'attività di consulenza tributaria e comportanti lasoluzione di problemi di speciale difficoltà.

La medesima disposizione, inoltre, in caso di dipendenti olegali rappresentanti di aziende che hanno commesso laviolazione nell'esercizio delle loro funzioni, introduce unalimitazione della responsabilità patrimoniale dell'autore(51.645,00 euro), in caso di colpa lieve.

La norma fornisce, però, solo una definizione di dolospecifico e di colpa grave, senza darne alcuna per la colpalieve.



La definizione di colpa lieve può essere ricavata in sensonegativo contrapponendola alle ipotesi di colpa graveindividuate dal medesimo art. 5:

• la colpa è grave quando «l'imperizia o la negligenzasono indiscutibili e non è possibile dubitareragionevolmente del significato e della portata dellanorma violata e, di conseguenza, risulta evidente lamacroscopica inosservanza di elementari obblighitributari».

Per arrivare a dare una definizione di colpa lieve occorre,quindi, prioritariamente individuare la nozione di colpa.


11/05/2015

20


COLPA

DOLO

Evento non è voluto. Si verifica a causa di

negligenza, imprudenza o imperizia.

Rappresentazione del fatto eVolontà di realizzarlo.

Deve trattarsi di dolo specifico:l'agente vuole commettereuna violazione tributaria

L’ELEMENTO SOGGETTIVO NELLA COMMESSIONE DELLA VIOLAZIONE – ARTICOLO 43 DEL C. P.


Trasposto nell’ordinamento tributario:

• la negligenza sussiste ogni qualvolta le violazioni sianoconseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguataorganizzazione rispetto ai doveri imposti dalla leggefiscale;

• l’imprudenza sussiste nelle ipotesi in cui si assumonoatteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioè senzale cautele consigliate dalle circostanze neicomportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari;

• l’imperizia si caratterizza per una insufficienteconoscenza degli obblighi fiscali che si possa però farrisalire ad un difetto di diligenza in relazione allapreparazione media di un soggetto i cui comportamentirilevano ai fini fiscali.


11/05/2015

21


COLPA GRAVE

Quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili non è possibile dubitare del

significato della norma violata e, di conseguenza, risultaevidente la inosservanza di obblighi.

La “colpa lieve” è definita indirettamente per esclusione: “è colpa lieve tutto ciò che non è

colpa grave”

LA DISTINZIONE TRA COLPA GRAVE E COLPA LIEVE


La norma sembra dare una nozione di colpa gravepiuttosto restrittiva in quanto legata alla imperizia onegligenza indiscutibili, ovvero, con riferimento, alpossibile errore di diritto, di impossibilità di dubitareragionevolmente del significato e della portata dellanorma violata.

In sostanza devono emergere violazioni palesi, conevidente macroscopica inosservanza degli obblighitributari, il che rende piuttosto difficile individuare inconcreto ipotesi di colpa grave.

LA NOZIONE DI COLPA GRAVE

11/05/2015

22


L’inadempimento occasionale di obblighi diversamento del tributo non costituiscono colpa grave,al contrario lo sono ipotesi di inadempimentosistematico.

Posso integrare ipotesi di colpa grave anche:

• ipotesi di omissione della dichiarazione di singolecategorie di reddito, attuata in base ad unainterpretazione irragionevole;

• ipotesi di applicazione di una aliquota diversa senzache sussista alcun ragionevole dubbio sull'aliquotaeffettivamente applicabile.

LA NOZIONE DI COLPA GRAVE


Ai sensi dell'art. 5, comma 1, primo periodo, del D.Lgs.18 dicembre 1997, n. 472 "nelle violazioni tributariepunite con sanzioni amministrative ciascuno rispondedella propria azione od omissione, cosciente evolontaria, sia essa dolosa o colposa".

Secondo la Corte, quindi, ai fini della responsabilità,occorre che l'azione od omissione, oltre che cosciente evolontaria, sia anche colpevole, cioè che si possarimproverare all'agente di avere tenuto uncomportamento quanto meno negligente (Cass.1198/2004).

CASS. SENT. N. 1198 DEL 2004

11/05/2015

23


Ne consegue l'inapplicabilità delle sanzioni nel caso in cuil'inosservanza degli adempimenti fiscali sia dipesaunicamente dal comportamento fraudolento delcommercialista del contribuente.

Nel caso di specie, il giudice di merito aveva riscontrato chenessun addebito era da rivolgere al contribuente, il qualeaveva sottoscritto le dichiarazioni Iva consegnandole alcommercialista insieme alle somme necessarie per iversamenti consequenziali ed era stato vittima dellacondotta delittuosa del commercialista stesso, che si eraappropriato delle somme e non aveva provveduto all'inoltrodelle dichiarazioni fiscali.

CASS. SENT. N. 1198 DEL 2004


LA RESPONSABILITÀ PER LE SANZIONI

11/05/2015

24


Il sistema sanzionatorio amministrativo tributarioprevede delle ipotesi di responsabilità per ilpagamento delle sanzioni da parte di soggetti diversi daquelli cui è formalmente imputata la violazione e chene traggono i benefici materiali (il contribuente).

Tra queste per molto tempo hanno rivestito un ruolocentrale le disposizioni di cui all'art. 11 del D.Lgs n. 472del 1997 che, tuttavia, hanno perso parte della lorocentralità con l'entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003che ha ridisegnato la responsabilità sanzionatoria dellepersone giuridiche.

LA RESPONSABILITÀ PER LA SANZIONE


Il sistema sanzionatorio amministrativo tributarioattualmente prevede un duplice regime di responsabilità(attenuazione del principio di personalità della sanzione)per le violazioni sostanziali:

• la responsabilità personale del c.d. “autore materiale” (aprescindere dal fatto che ne abbia o meno tratto unbeneficio) che si applica a tutti i soggetti diversi da quellidotati di personalità giuridica (art. 2, co. 2 del D.Lgs. n. 472del 1997);

• la responsabilità “esclusiva” delle persone giuridiche per leviolazioni afferenti al rapporto fiscale proprio della personagiuridica medesima (art. 7 del D.L. n. 269 del 2003).

LA RESPONSABILITÀ PER LA SANZIONE

11/05/2015

25


Nel caso di responsabilità dei soggetti aventi personalitàgiuridica, le disposizioni del D.Lgs n. 472 del 1997 siapplicano solo in quanto compatibili (questadisposizione, introdotta nel 2003, mal si raccorda conl'impianto del D.Lgs n. 472 del 1997 tutto improntato sulprincipio della personalità della sanzione).

Nel caso di soggetti collettivi privi di personalitàgiuridica, la sanzione resta riferibile solo all'autoremateriale con il meccanismo della responsabilità solidalecon questo del soggetto che usufruisce dei “benefici”della violazione, secondo il meccanismo di cui all'art. 11del D.Lgs n. 472 del 1997, di cui si dirà fra breve.

SOGGETTI AVENTI PERSONALITÀ GIURIDICA


La delega per la riforma del sistema fiscale ha previsto che le sanzioni siano “concentrate”su colui che trae beneficio dalla violazione

A fronte di tale previsione è stato stabilito(art. 7 d.l. n. 269/03) che nelle persone giuridiche la sanzione

sia esclusivamente a carico della persona giuridica.

L’imputabilità e le regole per determinare la sanzione

restano applicabili (C.M. n. 28/E del 2004)

La disposizione si applica alle violazioni non ancora contestate o irrogate al

02.10.2003

IL RITORNO ALLA RESPONSABILITÀ DEL CONTRIBUENTE

11/05/2015

26


La disposizione dettata per le persone giuridiche determinaun ritorno alla situazione anteriore alla riforma del sistemadelle sanzioni amministrative tributarie con unallontanamento dall’impostazione propria del diritto penale.

Con l’ord. n. 3651/2011, la Suprema Corte ha stabilito che lesanzioni amministrative tributarie contestatedall’Amministrazione finanziaria in presenza di unacontabilità irregolare sono imputabili alla società anchequando tale adempimento sia svolto dal commercialista.

Ci si domanda se, in questo caso, il professionista potrebbeessere ritenuto responsabile di concorso.



Esclusiva imputabilità dellapersona giuridica

Potrebbe determinare la mancata applicabilità dell’istituto

del concorso di persone e della mediazione

Cosa che è stata chiarita dall’Agenzia delle entrate con propria prassi (N.M. 13.07.2005 e

C.M. n. 28/E del 2004)

APPLICABILITÀ DEGLI ISTITUTI LEGATI ALLA PERSONALITÀ E RESPONSABILITÀ ESCLUSIVA DELLA PERSONE GIURIDICA

11/05/2015

27


La dottrina è concorde nel ritenere che a seguitodella introduzione dell’art. 7 possa sussisterecomunque un concorso di persone, cosìcomedebbano essere valutati anche gli altri elementirelativi alla personalità della sanzione, anche per lepersone giuridiche.

Del resto, con specifico riferimento al concorso di persone, il termine “persona” indicato all’art. 9 del D.Lgs n. 472 del 1997 si può riferire sia a società che ovviamente a persone fisiche.



Secondo l’Avvocatura generale dello Stato (parere del 14aprile 2005, n. 51472), “il fatto che della sanzione risponde“esclusivamente” la persona giuridica non significa che, conriferimento alla condotta materiale, non deve essere presain considerazione la sussistenza – in capo al soggetto autoremateriale della violazione – di tutti quegli elementi, qualil’imputabilità, la colpevolezza e la contestuale assenza dierrori scusabili che sono alla base di qualsiasi attività diaccertamento in ordine alla commissione di illeciti tributari”.

In senso analogo si è espressa anche la giurisprudenza dimerito (CTR Emilia‐Romagna 7/2012).


11/05/2015

28


La deroga al principio di personalità della sanzione per lepersone giuridiche comporta la sola abrogazione tacita:

• dell’imputabilità della persona fisica quale autore materialedella violazione (articolo 2, comma 2 del D.Lgs n. 472/97);

• dell’obbligazione solidale della società al versamento di unasomma pari alla sanzione irrogata all’autore materiale nelleipotesi in cui le violazioni incidono sul versamento o ladeterminazione del tributo (articolo 11, comma 1 del D.Lgs n.472/97);

• delle limitazioni alla punibilità per l’autore materiale e laresponsabilità sussidiaria della società per la parte eccedenteil limite previsto di euro 51.564 (articolo 11, comma 1 delD.Lgs n. 472/97), ritenendo, quindi, applicabili tutti gli altriistituti giuridici previsti dal D.Lgs n. 472/97.



Per i soggetti privi di personalità giuridica la sanzione devesempre essere irrogata nei confronti dell'autore materiale cui èriferibile la violazione contestata, anche nel caso in cui ilcontribuente che ha tratto vantaggio dalla violazione commessasia un soggetto diverso (art. 11, co. 1, del D.Lgs n. 472 del 1997).

A tal uopo, l'art. 27 del D.Lgs n. 472 del 1997 dispone che leviolazioni riferite dalle disposizioni vigenti a società, associazioni oenti si intendono riferite alle persone fisiche che ne sono autrici.

L'art. 11, co. 2, del D.Lgs n. 472 del 1997 specifica, inoltre, che"fino a prova contraria (si potrà dimostrare, per es. l'esistenza diuna delega di funzioni) si presume autore della violazione chi hasottoscritto o compiuto atti illegittimi".

SOGGETTI PRIVI DI PERSONALITÀ GIURIDICA

11/05/2015

29


I dipendenti del contribuente che operano nell’ambito

del loro mandato

Sono responsabilidelle violazioni commesse senza dolo o colpa grave nel limitedi 100 milioni (€ 51.645)

Il contribuente è comunque sempreresponsabile in solido e può accollarsi il debito

derivante dalla violazione commessa dal dipendente.

Il contribuente è chiamato a versare le sanzioni emergenti da violazioni commesse con colpa lieve dal proprio dipendente per la parte che eccede € 51.645

LE LIMITAZIONI PER I DIPENDENTI O RAPPRESENTATI


A norma dell'art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997, infine, lapersona fisica, la società, l'associazione o l'entenell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione(dipendente, amministratore o rappresentante)nell'esercizio delle sue funzioni, sono obbligatisolidalmente al pagamento di una somma pari allasanzione irrogata, sempre facendo salvo il diritto diregresso.

In caso di colpa lieve dell'autore materiale della violazionela sanzione non può essere eseguita nei confrontidell'autore materiale, che non ne abbia tratto direttovantaggio, in somma eccedente € 51.645,00 (art. 5 co. 2 delD.Lgs n. 472 del 1997).


11/05/2015

30


Il legislatore ha voluto tener conto del fatto che il principiodella personalità nell’applicazione delle sanzioniamministrative tributarie appare quantomeno iniquo se siconsidera che tutte le sanzioni ritenute di natura sostanzialesono determinate in misura proporzionale.

La proporzionalità della sanzione ha una sua valenzaconcettuale solo se è applicata al soggetto che ha trovatobeneficio dalla violazione; quando, invece, il vantaggioeconomico emergente dalla violazione tributaria è ottenutoda un soggetto diverso da quello che ha commesso laviolazione la relazione logica tra sanzione e violazione nonesiste più e quindi la proporzionalità della sanzione divieneiniqua.



L’intento seguito dal legislatore con l'adozione del principio dipersonalità non è stato, quindi, quello di prevedere una completascollatura tra soggetto che ottiene un vantaggio patrimonialedall’attività di evasione e il soggetto punibile, bensì solamenteuna maggiore responsabilizzazione del personale dell’impresadeputato all’espletamento degli obblighi fiscali.

Da precisare che in tali ipotesi di colpa lieve non si assiste ad unariduzione della sanzione, ma al mero riconoscimento di unalimitata responsabilità dell’autore della violazione, infatti, lesanzioni di importo eccedente il limite di punibilità sono irrogatealla società, ente o persona fisica imprenditore individuale (art.11, co. 5, del D.Lgs. n. 472 del 1997).


11/05/2015

31


Si consideri, inoltre ‐ sempre limitatamente alle ipotesi dicolpa lieve – che il contribuente può assumersi il debitodelle persona fisica autore della violazione (art. 11, co. 6del D.Lgs. n. 472 del 1997).

Pertanto, qualora nel contratto di lavoro o mandato deldipendente o amministratore sia prevista l’assunzione deldebito per le eventuali sanzioni emergenti da violazionicaratterizzate da colpa lieve, di fatto, l’onere della sanzioneamministrativa ricade solamente sul soggetto che ha trattoeffettivo beneficio patrimoniale dalla violazione.



Nelle diverse ipotesi in cui la violazione sia statacommessa dall'autore materiale con dolo o colpa grave ilprincipio della personalità riacquista il suo “pieno vigore”vedendo quindi, il dipendente, amministratore o legalerappresentante che ha commesso la violazione qualeresponsabile per la sanzione amministrativa senza alcunalimitazione o possibilità di accollo contrattuale.

Tuttavia, anche in queste ipotesi il contribuente puòassolvere comunque il debito del proprio dipendente,liberandolo ex post dall’onere; fermo restando il diritto(non obbligo) di regresso sul dipendente medesimo.


11/05/2015

32


L'art. 11, co. 1, del D.Lgs n. 472 del 1997 distingue icollaboratori dell'impresa in due categorie:

• i rappresentanti ex lege e,

• coloro che esercitano i poteri e le funzioni del soggettopassivo d'imposta o del suo rappresentante in forza di unatto negoziale.

Il che comporta che per individuare gli autori dell'illecito ‐alla stregua di quanto avviene anche in ambito penale ‐ sideve fare ricorso all'istituto civilistico della rappresentanzaovvero, sussistendone le condizioni, al criterio della delegadi funzioni.



Con riferimento alle persone fisiche si possonoipotizzare le seguenti ipotesi:

• rappresentanza legale: i genitori esercenti lapatria potestà sul figlio minore, ovvero il tutoredel l'interdetto o dell'incapace;

• rappresentanza negoziale: direttore generale oinstitore di un imprenditore individuale,dipendente investito di compiti in materiatributaria che sia titolare di una competenzapropria rilevante ai fini tributari.

LA RAPPRESENTANZA E LA DELEGA DI FUNZIONI

11/05/2015

33


Quanto alle società, associazioni od enti (privi di personalitàgiuridica), l'autore della violazione potrà identificarsi, secondo leprevisioni statutarie o le attribuzioni di competenza deliberatedall'assemblea, nel presidente del c.d.a. o del comitatoesecutivo o comunque nell'organo cui compete larappresentanza, ovvero nell'amministratore unico o nelconsigliere delegato alla sottoscrizione di atti aventi rilevanzafiscale o nella persona che esercita di fatto le funzioni diamministrazione.

Potrà altresì identificarsi anche in dipendenti della società odell'ente preposti, con competenza propria ed autonomo poteredecisionale, al compimento di attività rilevanti ai fini delladeterminazione del tributo.



Con riferimento alla delega di funzioni, l'Amministrazionefinanziaria ha chiarito che:"affinché la delega produca effettoesimente (per il delegante, n.d.r.), deve avere il caratteredell'effettività, e cioè attribuire al delegato un potere decisionalereale insieme con i mezzi necessari per poter svolgere inautonomia la funzione delegata e... deve rispondere ad esigenzereali dell'organizzazione aziendale ed essere anche conferita asoggetto idoneo allo svolgimento delle mansioni".

Richiede altresì la circolare un "divieto di ingerenza da parte deldelegante nell'espletamento dell'attività del delegato", nonché la"mancata conoscenza della negligenza o della sopravvenutainidoneità del delegato" (circ. n. 180/E del 1998).


11/05/2015

34


È opportuno a questo riguardo chiarire che la qualità diautore della violazione non inerisce al soggetto chematerialmente ponga in essere comportamenti chedeterminino la commissione della violazione medesima setali comportamenti non costituiscono espressione di unadeterminazione autonoma del soggetto medesimo.

Così l'errore commesso da un dattilografo o da unterminalista nella trascrizione di dati rilevanti ai fini delladeterminazione di un elemento del reddito non comportauna sua responsabilità per la violazione formale osostanziale che ne consegua.



Autore della violazione, di regola, sarà il soggetto cuicompete l'organizzazione ed il controllo sullo svolgimentodei compiti inerenti alla tenuta della contabilità, siidentifichi questi con lo stesso imprenditore individuale,ovvero con un dipendente investito di siffatta competenza.

Analoghe considerazioni si devono riproporre rispetto aidipendenti, rappresentanti ed amministratori di enticollettivi (privi di personalità giuridica) con la precisazioneche può aver rilievo anche l'esercizio di fatto delle funzionidi amministrazione.


11/05/2015

35


Ai sensi del co. 3 dell'art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997,quando la violazione è commessa in concorso da due o piùpersone (soggetti delegati ad es. nell’ambito dell’impresa),alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, lacoobbligazione solidale del contribuente (l’ente collettivo) èlimitata al pagamento di una somma pari alla sanzione piùgrave.

La coobbligazione solidale del contribuente con l'autoremateriale si estingue con il pagamento della sanzione daparte dell'autore della violazione e, nel caso in cui sianostate irrogate sanzioni diverse, con il pagamento di quellapiù grave (art. 11, co. 4 del D.Lgs n. 472 del 1997).

SOGGETTI SENZA PERSONALITÀ GIURIDICA E CONCORSO


Nel caso in cui l'elemento psicologico della violazionesia qualificabile come colpa lieve, il pagamento dellasanzione ‐ ovvero, se sono state irrogate sanzioni inmisura diversa, della sanzione più grave ‐ da chiunqueeseguito (e cioè sia dal contribuente che dagli autori)estingue tutte le obbligazioni e, perciò, sia quellesanzionatorie a carico dei coautori, sia quella solidalefacente capo al contribuente.

In questo caso non residua alcun onere sanzionatorio acarico degli altri responsabili (art. 11, co. 5 del D.Lgs n.472 del 1997).


11/05/2015

36


In sostanza, dal combinato disposto dei commi 4 e 5del richiamato art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997 emergeche:

se la violazione è commessa con dolo o colpa grave (e,quindi, non si applica il co. 5 dell'art. 11 del D.Lgs n.472 del 1997) il pagamento della sanzione più grave (inipotesi di concorso) pur liberando il contribuente (aisensi di quanto disposto dal co.4 dell'art. 11 del D.Lgsn. 472 del 1997) non libera gli altri soggetti che hannoagito in concorso sia pure assoggettati a sanzionidiverse.



Un'ulteriore ipotesi di responsabilità per le sanzioni è disciplinatadall'art. 14 del D.Lgs n. 472 del 1997, secondo il quale il cessionariod'azienda è responsabile per le sanzioni e le imposte riferibili alleviolazioni commesse dal cedente nell'anno in cui è avvenuta lacessione e nei due anni precedenti (nonché per quelle già irrogatee contestate nel medesimo periodo anche se riferite a periodiantecedenti).

Si tratta di una coobbligazione sussidiaria (è previsto il beneficiumexcussionis del cedente), la responsabilità è limitata al valoredell'azienda trasferita (slavo si provi che la cessione d'azienda siastata attuata in frode al fisco).

L'Agenzia delle Entrate può rilasciare al cessionario un certificatosulle contestazioni e i debiti fiscali esistenti nell'anno della cessionee nei due precedenti (con efficacia liberatoria).

LA RESPONSABILITÀ DEL CESSIONARIO D’AZIENDA

11/05/2015

37


IL CONCORSO DI PERSONE


L'imputazione dell'illecito alle persone fisiche avvienemediante la verifica di tre elementi: la condotta (o larealizzazione del fatto), l'elemento soggettivo (imputabilitàe colpevolezza), l'assenza di cause di non colpevolezza.

Se l'illecito è commesso da più persone, valgono gli stessiprincipi ed, infatti, l'art. 9 del D.Lgs n. 472 del 1997 haprevisto che se più persone concorrono in una violazione,ciascuna di esse soggiace alla sanzione per essa disposta.

In presenza di concorso, quindi, nascono tante obbligazionisanzionatorie quante sono le persone (ognuna computatasecondo le caratteristiche personali del singolotrasgressore).


11/05/2015

38


L’art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997 nel disciplinare il concorso dipersone nell’illecito amministrativo tributario, non si preoccupa didelinearne gli elementi costitutivi.

La stessa problematica era sorta in relazione all’analogo art. 5 dellal. n. 689 del 1981; al riguardo la giurisprudenza aveva chiarito che,in assenza di diverse disposizioni, gli elementi costitutivi delconcorso di persone nell’illecito amministrativo sono estrapolabilidal diritto penale.

«la norma recepisce i principi fissati in materia dal c. p., rendendocosì applicabile la pena pecuniaria non soltanto all’autore o aicoautori dell’infrazione, ma anche a coloro che hanno comunquedato un contributo causale, pure se esclusivamente sul pianopsichico» (Cass., 18 luglio 1990, n. 7336 e C.M. 180/E del 1998).

IL CONCORSO DI PERSONE: RINVIO AL DIRITTO PENALE


In mancanza di una specifica disciplinai principi interpretativi devono essere mutuati dalla disposizione penale.

Fatto illecito

Cooperazione al fatto

Volontà di cooperare

Presenza di più soggettiNon servono

approfondimenti

IL CONCORSO DI PERSONE – articolo 9

11/05/2015

39


I requisiti perché si verifichi il concorso di persone sonoquindi quattro:

• una pluralità di soggetti;

• la realizzazione di una condotta illecita tipica;

• il contributo causale di ogni soggetto alla condotta;

• l'elemento soggettivo di ciascun concorrente(elemento che manca nell'ipotesi dell'autore mediatoche infatti non integra un concorso di persone).

Il contributo di ciascuno può essere sia morale chemateriale e deve avere una rilevanza causale autonomaall'interno dell'attività illecita.



In un regime sanzionatorio permeato dalla personalità, ilfattore determinante l’applicazione delle sanzioniamministrative per la commissione della violazione è“l’azione”.

In esso non si punisce direttamente il vantaggio economicoottenuto dall’evasione, ma l’azione della persona (siacontribuente sia soggetto terzo), dalla quale è emersal’evasione dell’imposta o l’irregolarità formale.

Secondo questa logica appare comprensibile la necessità dipunire anche colui che pur non avendo compiutodirettamente la violazione ha partecipato alla suarealizzazione.


11/05/2015

40


La cooperazione al fatto illecito può essere sia concreta che psicologica

Concorso materiale

Concorso morale

Quando l’opera è concreta

Quando l’opera si traduce in

suggerimenti.

Non rileva l’irrilevanza del concorso al fatto

illecito.

L’influenza deve essere oggettiva

LA COOPERAZIONE AL FATTO ILLECITO


Il contributo può esplicarsi sia a livello materiale sia a livellopsicologico: si avrà concorso materiale quando la condotta(anche omissiva) dell'agente facilita la condotta degli altriconcorrenti; non è necessario che il contributo siacondizionante, ma occorre che abbia in concreto permesso lasua realizzazione, anche se il reato avrebbe potuto essererealizzato in altro modo (C.M. 180/E del 1998).

Ad es., il corresponsabile fornisce falsa documentazione perla deduzione dei costi (le c.d. cartiere) o il contribuente che,in accordo con il proprio intermediario alla trasmissionetelematica delle dichiarazioni, compila e presenta unadichiarazione che non verrà mai trasmessa telematicamente.

IL CONCORSO MATERIALE

11/05/2015

41


Fino ad arrivare ad ipotesi più sofisticate in cui è lo stessoprofessionista che riclassifica una spesa di rappresentanzain spesa di pubblicità, al fine di consentirne la deducibilitàpiena ovvero, ancora, la redazione dolosa di un parerepalesemente infondato al solo fine di supportare in caso diaccertamento le ragioni del contribuente.

Potrebbe essere ritenuta una forma di corresponsabilitàanche l’acquiescenza dei propri clienti ad acquistare beni eservizi senza l’emissione di fatture o con emissione difatture per importi inferiori, riconoscendo uno sconto sulprezzo pari all'IVA; in tali ipotesi è ravvisabile unapartecipazione attiva e diretta alla realizzazione dellaviolazione.



Viceversa, si verifica un concorso morale, quando si fasorgere in altri un proposito criminoso primainesistente ovvero rafforzando quello già maturato; lecondotte possono essere varie (suggerimento,consiglio, mandato, ecc.), ma per assumere rilievodevono aver quantomeno agevolato, mediante unaeffettiva influenza sull'atteggiamento psichicodell'autore materiale, la realizzazione del reato.

Per es. il consulente che alla stipula di una polizzaassicurativa ne garantisce la falsa natura di oneredetraibile.


11/05/2015

42


Si tratta dei casi in cui sono posti in essere deisuggerimenti, consigli, mandati, che hanno agevolato,mediante un’effettiva influenza sull'atteggiamentopsichico dell'autore, la realizzazione dell’illecito.

Viceversa, non può essere punito il professionista che afronte di un determinato problema fornisce diversesoluzioni al proprio cliente, alcune legittime e altreillegittime (segnalandole come tali), senza indicarealcuna preferenza tra le diverse opzioni dicomportamento.



In materia di reati tributari, si è ritenuto che ilcommercialista concorresse nel reato di bancarottadel proprio cliente quando, essendo consapevole deipropositi distrattivi dell'imprenditore o degliamministratori della società, aveva fornito consigli osuggerimenti sui mezzi giuridici idonei a sottrarre ibeni ai creditori o lo aveva assistito nella conclusionedei relativi negozi rafforzando il proposito criminosodel cliente.


11/05/2015

43


"non può, invece, essere chiamato a rispondere del reato di bancarottafraudolenta il legale che, essendo stato informato dal cliente della suaintenzione di sottrarre alla massa fallimentare una parte dell'attivo,abbia omesso di dissuaderlo dal proposito criminoso, senza rafforzareperaltro in alcun modo tale proposito" (Cass. Pen., Sez. V, sent. 17ottobre 1958).

"il concorso di persone nel reato può assumere anche la forma delconsiglio, dell'invito, del suggerimento e dell'istigazione a compiereun'azione penalmente illecita. Integra, pertanto, concorso nel reato dibancarotta documentale post fallimentare il suggerimento, dato dalcuratore fallimentare al fallito, di distruggere le scritture contabili, nelcaso in cui il suggerimento sia accettato e realizzato" (Cass. Pen., SezVI, sent. 13 gennaio 1994).



La C.M. n. 180/E del 1998 ha chiarito che, in ipotesi di concorso, ilprocedimento di irrogazione delle sanzioni deve riguardareciascuno dei coautori (l'art. 16 del D.Lgs n. 472 del 1997 fariferimento al "trasgressore").

Ciò implica una personalizzazione dell'atto di contestazione, che,per ciascun concorrente, dovrà indicare i fatti a lui attribuiti, glielementi probatori a sostegno della contestazione, le norme chesi assumono da lui violate.

La pluralità di atti, inoltre, potrà comportare una diversificazionedegli esiti degli stessi (definizione agevolata, produzioni difensive,trasformazione dell'atto di contestazione in atto di irrogazione,etc.), senza reciproche influenze.

PROFILI PROCEDIMENTALI

11/05/2015

44


È contemplato sia il concorso doloso sia il concorso colposo

Concorso doloso

Concorso colposo

Piena volontà e consapevolezza.

Negligenza nel fare o dare consigli

L’ELEMENTO SOGGETTIVO NEL CONCORSO DI PERSONE


La disciplina del concorso subisce delle attenuazioni(limitazioni di responsabilità) nei seguenti casi:

• illeciti commessi nell'esercizio dell'attività di assistenzae consulenza fiscale (art. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997);

• illeciti che rientrano nell'ambito di applicazionedell'art. 11 del D.Lgs n. 472 del 1997;

• la violazione consiste nell'omissione di uncomportamento cui sono obbligati in solido piùsoggetti (viene irrogata un'unica sanzione e ilpagamento eseguito da uno libera tutti, art. 9 del D.Lgsn. 472 del 1997).

ATTENUAZIONI DEL CONCORSO DI PERSONE

11/05/2015

45


Quando più persone concorrono in una violazione,ciascuna di esse soggiace alla

sanzione per questa disposta

Quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono

obbligati in solido più soggetti,la sanzione è irrogata una sola volta

CONCORSO DI PERSONE – ARTICOLO 9


Con riferimento a tale ultima ipotesi di attenuazione, sievidenzia che lo scopo è, evidentemente, quello di evitarela duplicazione dell’applicazione delle sanzioni in ipotesi incui più soggetti si rendono colpevoli della medesimaviolazione in modo diretto e non a titolo di concorso (peres. l'obbligo di presentazione della dichiarazione dellasocietà di persone che incombe in capo a più soci).

Tale deroga pone alcuni problemi applicativi nelle ipotesiin cui i vari soggetti obbligati in solido abbiano unaresponsabilità soggettiva nella commissione dellaviolazione con diversa gravità.


11/05/2015

46


Ci si riferisce ai casi in cui a carico dei diversi soggetti coinvoltisiano applicabili delle sanzioni di entità diversa in applicazionedell’art. 7 del D.Lgs. n. 472 del 1997 tra i minimi ed i massimistabiliti, magari in relazione al riconoscimento della recidivasolamente per uno di essi.

In proposito la C.M. n. 180/E del 1998 si è espressa aderendoal principio già adottato dal legislatore per l’individuazionedella responsabilità solidale della società per la sanzioneascrivibile al proprio dipendente; in tali casi, infatti, lasanzione a cui fare riferimento è quella determinataprendendo in considerazione la condizione soggettiva piùgrave.



L'ipotesi di attenuazione del concorso in esame ha adoggetto una particolare fattispecie di concorso di tipoomissivo (un concorso omissivo fra più soggetticoobbligati in solido a tenere una determinatacondotta).

Le ipotesi di concorso di tipo omissivo in genereriguardano amministratori e sindaci di società cuispetta la funzione di garantire l’osservanza dideterminate regole, nella specie, tributarie, e diimpedire fatti pregiudizievoli per la società.

CONCORSO IN FORMA OMISSIVA

11/05/2015

47


Vediamo della casistica (Cass. n. 20515 del 2009).

“L’imputato era stato chiamato a rispondere del delitto dipeculato perché, nella sua qualità di membro e Presidente delcollegio sindacale della soc. S.p.a., aveva sistematicamenteomesso di rilevare le frodi che emergevano dalla contabilitàsociale, così consentendo agli amministratori della stessa societàe, segnatamente, a tale C., deceduto per suicidio, B.G., B.P. e G.L.,di dilatare artificiosamente i costi della gestione di una discarica,gestione che era sostanzialmente l’unico oggetto sociale, perottenere dall’AMSA la liquidazione di una tariffa di volta in voltamaggiore di quella predeterminata nella concessione”



Il controllo del collegio sindacale si articolava in tre momentifondamentali, il ricognitivo, il valutativo e il dinamico‐comminatorio, il secondo dei quali era sicuramente uncontrollo di legalità che non poteva limitarsi al mero riscontroformale dell’attività degli amministratori.

Per ritenere sussistente il concorso dei sindaci nel reato dipeculato commesso dagli amministratori occorre che l’attivitàdi (omesso) controllo riguardi quelle violazioni (degliamministratori) che possano determinare la perditadell’attività di impresa: occorre in altri termini verificare se leviolazioni indicate fossero di tale natura da ricaderenell’obbligo di controllo del sindaco.


11/05/2015

48


La Guardia di Finanza nell’istruttoria aveva concluso che lamacroscopicità delle irregolarità documentali e contabili e lasistematicità delle stesse, non potevano certo sfuggire al F.,dottore commercialista, anche chiamato a far parte di Consiglidi amministrazione di altre e importanti società.

Il dottore commercialista "non può non avere afferrato ilsenso reale delle operazioni, sistematiche e reiterate, per lopiù neanche particolarmente complesse, che determinaronoperdite per la società e profitti stratosferici per societàcomposte da persone ben note ad esso sindaco".



Il sindaco, anche individualmente nell’esercizio dei suoi poteri dicontrollo e di vigilanza, ha il dovere di intervenire tutte le volte incui gli amministratori della società (facendo od omettendo)violino la legge generale ed in particolare la legge penale.

Ne consegue che nel caso in cui un sindaco abbia conoscenza diattività distrattive poste in essere da amministratori, egli ha ildovere di intervenire per impedirne la realizzazione e, inmancanza, deve essere ritenuto responsabile a titolo di concorsodel delitto di bancarotta fraudolenta per distrazioneeventualmente commesso.


11/05/2015

49


LA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE


È esclusa la responsabilità per le sanzioni nei casi di attivitàdi consulenza tributaria quando

Complessità della questione affrontata

Assenza di colpa grave o dolo L’unione dei due elementi

potrebbe coincidere con la causa di non punibilità

per obiettiva incertezza

L’attività di consulenza prescinde dal soggetto che la pone in

essere.

LE LIMITAZIONI ALLA PUNIBLITÀ DEI CONSULENTI

11/05/2015

50


La prassi amministrativa ritiene che questa limitazione diresponsabilità non riguardi soltanto i soggetti esercenti unalibera professione, «in ragione del fatto che la consulenzatributaria costituisce attività non protetta, suscettibilequindi di essere esercitata indipendentemente dall’iscrizionein un albo professionale (...)».

Conseguentemente rientrerebbero nell’ambito soggettivo diapplicazione della norma tutti i soggetti comunque esercentiattività di consulenza tributaria, compresi «i responsabilidelle associazioni di categoria che forniscano ai propriassociati attività di consulenza, ossia attività riconducibiliall’interpretazione delle norme tributarie che si traducano inproblemi di speciale difficoltà» (C.M. n. 180/E del 1998).



In sintonia con la corrente applicazione dell’art. 2236 c.c., edei principi generali in tema di responsabilità del prestatored’opera, la limitazione di responsabilità non può maigiovare all’operatore medio che ometta di consultare unospecialista qualificato.

Tale limitazione può operare soltanto nei casi in cui:

• la difficoltà non è riconoscibile dal prestatore d’operamedio,

• non è possibile ricorrere ad uno specialista,

• la difficoltà sussiste anche per gli specialisti.


11/05/2015

51


Con riferimento alla complessità della questioneaffrontata si deve escludere che la medesima siaconfigurabile in tutti i casi in cui si tratta della soluzione diproblemi fiscali di routine nei quali la violazione può avereorigine da una svista piuttosto che da un erroreinterpretativo.

Viceversa, la complessità della questione sussiste nelleipotesi in cui la consulenza serve per dare soluzione aduna fattispecie non direttamente disciplinata dalla normache necessita di una interpretazione estensiva o analogicadi altre disposizioni sulla base dei principi generali.



Ipotesi di concorso doloso del consulente:

• omesso inserimento di redditi o componenti redditualioccultati dal cliente con la complicità del professionista;

• suggerimento da parte del professionista di utilizzarefatture per operazioni inesistenti;

• cooperazione del consulente per procurare le fatture false.

Ipotesi di concorso colposo del consulente:

• consulenze attinenti ad adempimenti materiali (mancatapresentazione tempestiva della dichiarazione dei redditi);

• questioni di agevole lettura (errata indicazione di untermine di scadenza, ad es. in una mail o in comunicato)

CONCORSO DOLOSO E COLPOSO DEL CONSULENTE

11/05/2015

52


C.T.R. Lazio, Sez. XIV, sentenza 25 ottobre 2011, n. 662

“per quanto riguarda la responsabilità del commercialista, deveosservarsi che, neppure in questo grado di giudizio, la società hafornito prove sulla illecita condotta di quest'ultimo, non avendoprodotto l'esito della denuncia‐querela. Non è dato, quindi,accertare, neppure in termini di ragionevole probabilità,l'eventuale sussistenza del nesso di causalità tra ilcomportamento scorretto del professionista e il mancatoversamento delle imposte (ancora non versate e che risultanoancora dovute). In sostanza non è stato dimostrato che uncomportamento corretto del commercialista avrebbedeterminato la regolarità delle posizione fiscale della società che(oltre a non aver versato gli importi dovuti) non risulta abbiatenuto in regola i libri contabili obbligatori.”

CASISTICA SULLA RESPONSABILITÀ DEL CONSULENTE


Cass., Sez. trib., 21 maggio 2010, n. 12473

“in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie,il D.Lgs n. 472 del 1997, art. 5, richiede la consapevolezza delcontribuente in ordine al comportamento sanzionato, condotta chenon deve essere necessariamente dolosa, sanzionando la legge anchela mera negligenza e che, con riferimento al caso di specie, apparecondivisibile l'assunto dell'Ufficio secondo cui gli obblighi tributarirelativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed allatenuta delle scritture contabili non possono considerarsi assolti daparte del contribuente con il mero affidamento delle relativeincombenze ad un professionista, richiedendosi altresì ancheun'attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione,nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamentofraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprioinadempimento dell'incarico ricevuto“.


11/05/2015

53


In sostanza, non sfugge alla condanna per il reato di omessadichiarazione il contribuente che, al fine di discolparsi, deduce diaver conferito al commercialista un valido mandato per latrasmissione dei dati all’Agenzia delle Entrate; una similecircostanza, infatti, non lo esime da un obbligo di vigilanza circal’adempimento dell’incarico da parte del professionista; il quale,ne deriva, non sarà responsabile neppure a titolo di concorso.

È quanto ha stabilito dalla Corte di Cassazione, Sez. III pen., con lasentenza 8 maggio 2011, n. 16958, confermando la condannacomminata dalla Corte d’Appello di Roma nei confronti di unimputato per aver omesso di presentare le prescritte dichiarazioniIva (in senso analogo anche Cass. 9163/2009).



L’AUTORE MEDIATO

11/05/2015

54


L’art. 10 del D.Lgs n. 472 del 1997 prevede che, fatta salval'applicazione delle disposizioni sul concorso di persone, chi “conviolenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovveroavvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, diintendere e di volere, determina la commissione di una violazionene risponde in luogo del suo autore materiale”.

Dal momento che la norma fa salva la applicazione dell’art. 9Concorso di persone), si verserà nella ipotesi di concorso se ilcontribuente pur essendo stato indotto in errore dal consulente,abbia agito, a sua volta, con colpa (anche culpa in eligendo);mentre si configurerà una ipotesi di autore mediato, con totaleresponsabilità a carico del professionista, se l’errore commessodal contribuente è incolpevole.

DAL CONCORSO ALL’AUTORE MEDIATO


Quando il concorso morale non si limita al suggerimento, alconsiglio, al mandato, ma si traduce in vero e proprio plagio oinganno volontario che induce un altro soggetto a commetterematerialmente la violazione, non si può più parlare di concorso,ma si rientra nella fattispecie di mediazione di colpevolezza (art.10 del D.Lgs. n. 472 del 1997).

È il caso, ad esempio, dell'amministratore che, indicando unarealtà distorta rispetto a quella reale, induce il propriodipendente a commettere la violazione, o gli imponecoattivamente il compimento di violazioni tributarie, dietrominaccia di licenziamento; in questi casi, la sanzione risultaapplicabile solamente all'amministratore (autore mediato).

DAL CONCORSO ALL’AUTORE MEDIATO

11/05/2015

55


Quando il concorso si tramuta in plagio o sfruttamento di persona incapace è

punito solo l’autore “MEDIATO”

La violenza è sia fisica che psichica

L’errore può essere sia sul fatto che di diritto

È essenziale solo per discolpare l’autore

C’è collegamento tra non colpevolezza e inganno.

Colui che sfrutta un incapace sarebbe

comunque punibile in “culpa in eligendo.”

L’AUTORE MEDIATO


La disposizione recata dall’art. 10 del D.Lgs n. 472 del 1997traspone in ambito sanzionatorio amministrativo un istitutopenalistico adattato nei contenuti.

Nel diritto penale, infatti, la violenza deve essere fisica ecomunque tale da essere irresistibile (art. 46 c.p.), e l’erroredeve attenere al fatto e deve essere determinato dall’altruiinganno (art. 48 c.p.).

Viceversa nel sistema del D.Lgs. n. 472 del 1997 per l’autoremateriale (autore immediato) hanno rilevanza esimente laviolenza (fisica o morale) o la minaccia (non altrimentiqualificate), nonché il semplice errore incolpevole, anche didiritto, o l’incapacità.

L’AUTORE MEDIATO

11/05/2015

56


L’Amministrazione finanziaria (Nota Min. Fin. Dipartimento Dogane17 giugno 1998, n. 4001/98 e C.M. 23 dicembre 1998 n. 292)individua un’ipotesi di mediazione allorché il proprietario dellemerci comunichi allo spedizioniere doganale dati falsi che loinducono a compilare, sottoscrivere e presentare dichiarazionidoganali contenenti dati od altri elementi falsi od inesatti,difficilmente rilevabili dallo spedizioniere con la normale diligenzaprofessionale.

Tale ipotesi, tuttavia, è forse più vicina al “concorso” delproprietario delle merci nella violazione commessa dallospedizioniere, unitamente all’ipotesi di non punibilità per errore sulfatto del medesimo spedizioniere, ma il risultato dal punto di vistadelle responsabilità non cambia.

LA PRASSI SULL’AUTORE MEDIATO


La prassi ha riconosciuto concreto rilievo all’ipotesi dell’erroreincolpevole (non solo di fatto, ma anche di diritto) anche nell’ambitodel rapporto di consulenza (C.M. n. 180/E del 1998).

L’esempio è quello “del soggetto che viene indotto dal parere di unprofessionista qualificato a tenere un comportamento in violazionedella legge tributaria”.

Affinché “la responsabilità si possa ravvisare solo in capo alprofessionista (...) è necessario, da un lato, che non si possaaddebitare al contribuente una culpa in eligendo e, dall’altro, che ilcomportamento del professionista sia stato tale da escluderel’esistenza di un qualsiasi dubbio, in modo da mettere il contribuentemedesimo in condizione di ritenere del tutto conforme alla legge ilcomportamento che gli è stato suggerito (...)”.

LA PRASSI SULL’AUTORE MEDIATO

11/05/2015

57


Tranne le ipotesi messe in evidenza o comunque in ipotesisimili in cui la mediazione è desumibile da documenti (ilparere del professionista o i dati errati o inesatti trasmessi dalproprietario delle merci allo spedizioniere doganale), èdifficile che l’autore mediato lasci delle tracce delle minacce odella violenza psichica perpetrata.

In mancanza di documentazione probatoria, l’unico mezzoistruttorio potrebbe essere quello di un’audio registrazionedelle conversazioni in cui emerga la minaccia o il plagio, laquale però difficilmente potrebbe essere presa inconsiderazione dai giudici tributari, stante il divieto di provatestimoniale nel processo tributario.

L’AUTORE MEDIATO E LE DIFFICOLTÀ PROBATORIE


LE CAUSE DI NON PUNIBILITÀ

11/05/2015

58


Nella commissione della violazione vige una presunzione di colpa

La presunzione di colpa può essere superata dimostrando la sussistenza di una delle

cause di non punibilità

“L’ignoranza non rileva se

non nei casi in cui non era evitabile

PRESUNZIONE DI COLPA NELLA COMMISSIONE DELLE VIOLAZIONI


Con riferimento alla presunzione di colpa che operanella commissione delle violazioni è utile ricordarequanto evidenziato dai giudici di legittimità.

Qualora la realizzazione della condotta attiva odomissiva abbia i caratteri della coscienza evolontarietà, si pone una presunzione “iuris tantum”di colpa di chi ponga in essere o manchi di impedireun fatto vietato, in modo da rendere legittimal'irrogazione della sanzione in assenza di prove idoneea superare tale presunzione (Cass., Sez. trib., 19giugno 2001, n. 8343).

LA PRESUNZIONE DI COLPA

11/05/2015

59


L’art. 6 del D.Lgs n. 472 del 1997 disciplina una serie di ipotesi in cuiviene per legge stabilita la non punibilità della condotta tenuta:

• se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente nonè responsabile quando l'errore non è determinato da colpa;

• non sono punibili le rilevazioni eseguite nel rispetto dellacontinuità dei valori di bilancio e secondo corretti critericontabili, nonché le valutazioni eseguite secondo corretticriteri di stima; in ogni caso, non si considerano colpose leviolazioni conseguenti a valutazioni estimative se differisconoda quelle accertate in misura non eccedente il 5%;

• l'ignoranza della legge tributaria è causa di non punibilità solose si tratta di ignoranza inevitabile;



•non è punibile l'autore della violazione quando essa èdeterminata da obiettive condizioni di incertezza sulla portatae sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali siriferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste diinformazioni o dei modelli per la dichiarazione e per ilpagamento;

•il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sonopunibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non èstato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria eaddebitabile esclusivamente a terzi;

•non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizioall'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulladeterminazione e il versamento dell'imposta;

• non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.


11/05/2015

60


L’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212 del2000) disciplina ulteriori ipotesi di inapplicabilità delle sanzioniin parte coincidenti con quelle dettate dall’art. 6 del D.Lgs n. 472del 1997.

Al co. 2 la richiamata disposizione prevede che non sono irrogatesanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualoraegli si sia conformato a indicazioni contenute in attidell‘Amministrazione finanziaria, ancorché successivamentemodificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suocomportamento risulti posto in essere a seguito di fattidirettamente conseguenti a ritardi, omissioni od erroridell‘Amministrazione stessa.

IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO


L’esimente del legittimo affidamento contenuta nell’art. 10dello Statuto del contribuente va tenuta distinta da quella diobiettiva incertezza: se non opera l’obbiettiva incertezza(perché la disposizione ha un’interpretazione univoca), nonopera neppure il legittimo affidamento (perchél’orientamento dell’Amministrazione non è mutato neltempo); ma non vale il contrario.

Per es.: la giurisprudenza e la dottrina assumono in meritoad una determinata questione una posizione contraria aquella dell’Amministrazione poi ritenuta corretta dalleSezioni Unite della Cassazione; ci sono tutte le premesse perinvocare l’obbiettiva incertezza, anche se la posizionedell’Amministrazione finanziaria è stata sempre la stessa.

IL LEGITTIMO AFFIDAMENTO

11/05/2015

61


La causa di non punibilità per obiettiva incertezza della normatributaria è stata determinata nel tempo da alcune peculiarità dellamateria: la complessità della stessa, il tecnicismo dei suoicontenuti, la frammentazione delle previsioni in differenti testinormativi, le continue ed oscillanti evoluzioni interpretative, etc.

Questa causa di non punibilità non involge un’indagine sullo statosoggettivo del contribuente, operando piuttosto sul piano delladisciplina del fatto tipico.

Nel tempo si sono individuati alcuni indici sintomatici di obiettivaincertezza: la presenza di modifiche normative ravvicinate neltempo, l’intervento di norme interpretative o di pronunce dellaCorte Costituzionale, l’esistenza di prassi ministeriale contrastante,il sopravvenire di interpretazioni rese in via pregiudiziale dalla Cortedi Giustizia, l’incompatibilità fra norma interne e comunitarie, etc.

L’OBIETTIVA INCERTEZZA


Cass. 8 ottobre 2010, n.20876 (idem: Cass. n. 19638 del 2009,n.24670 del 2007, n.7765 del 2008)

“l’incertezza normativa tributaria è la situazione giuridica oggettiva,che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formantidel diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, laproduzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità,esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezzaed univocamente, al termine di un procedimento interpretativometodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuarela sussunzione di un caso di specie o, se si tratta del giudice dilegittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice dimerito; solo in questo senso oggettivo, con esclusione di qualsiasirilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia dellecondizioni soggettive categoriali, l’incertezza normativa, in quantoesistente in sè, opera nei confronti di tutti.”


11/05/2015

62


Cass., Sez. trib., 23 marzo 2012,n. 4685 (idem: Cass. n. 14378 del 2007).

La Suprema Corte ha recentemente ricordato “a titolo di esempioe, quindi, non esaustivamente” alcuni “fatti indice”, di sussistenzadelle condizioni di obiettiva incertezza, individuandoli in:

“1) nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative,dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nelladifficoltà di confezione della formula dichiarativa della normagiuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato dellaformula dichiarativa individuata; 4) nellamancanza di informazioniamministrative o nella loro contraddittorietà; 5) nella mancanza diuna prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrativecontrastanti; 6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7)nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti,magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudicicomuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale”.



L’esimente dalle sanzioni per obbiettiva incertezza delledisposizioni tributarie è un principio già noto all’ordinamentotributario, perché in precedenza disciplinato dall’art. 39‐bis deld.P.R. n. 636 del 1972, poi trasfuso nell’art. 8 del D.Lgs. n. 546 del1992 e comunque presente nell’art. 55, co. 6 del d.P.R. n. 600 del1973 e nell’art. 48, co. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Mentre i due articoli da ultimo citati sono stati abrogati, alcontrario l’art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992 è ancora in vigore;secondo parte della dottruina, l’apposita previsione nel decretosul contenzioso garantirebbe l’applicazione dell’esimente anchein sede processuale in ogni grado di giudizio a prescindere dalfatto che il contribuente abbia o meno argomentato nel ricorso lasussistenza dell’obiettiva incertezza.


11/05/2015

63


Tale impostazione si può dire che fosse stata ampiamentecondivisa dalla giurisprudenza più risalente, pronunciatasicon riferimento alla disposizione dell’art. 39‐bis d.P.R. n.636 del 1972 del quale, tuttavia, l’art. 8 del D.Lgs. n. 546del 1992 ricalca sia formalmente che sostanzialmente ilcontenuto (Cass. 10 aprile 1990, n. 2979; Cass. 10 aprile1990, n. 2981; Cass. 6 luglio 1990, n. 7154; Comm. Trib.Centr. 6 aprile 1995, n. 1384; Cass. 1 giugno 1993, n. 6951).

Tuttavia, il più recente orientamento della giurisprudenzadi Cassazione sembra ormai esprimersi nel senso diescludere la possibilità che l’applicazione dell’esimentepossa essere invocata d’ufficio.



Cass., 14 marzo 2012, n. 4031 (Cass. n. 23633/2008, n.14987/2009, n. 22890/2006).

In tema di sanzioni amministrative tributarie, il potere delleCommissioni tributarie di dichiararne l'inapplicabilità in casodi obiettive condizioni di incertezza sulla portata esull'ambito di applicazione delle norme, cui la violazione siriferisce, sussiste quando la disciplina normativa da applicaresi articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamentoappaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del lorocontenuto, derivante da elementi positivi di confusione.L'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi, seesistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che ilgiudice tributario di merito decida d'ufficio l'applicabilitàdell'esimente.


11/05/2015

64


C.T.R. Lazio, Sez. XIV, 12 luglio 2011, n. 540

“nella fattispecie ricorrono le condizioni per la applicabilità, dell'art. 6 D.Lgs.472/97. Detta norma riprende il contenuto dell'art. 8 del D.Lgs. 546/92 e dialtre previsioni disseminate nell'ordinamento, ma abbraccia un ambito piùvasto. Accanto all'errore incolpevole ed alle violazioni determinate daobiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazionedelle norme e quelle che discendono da indeterminatezza dei modelli per ledichiarazioni o per il pagamento, la norma giustifica anche le violazionicausate da un comportamento dell‘Amministrazione e prevede che lesanzioni possano essere disapplicate anche dagli uffici.

Il principio è ripreso dall'art. 10 L. 212/2000 che mette in ulteriore evidenza:che i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sonoimprontati al principio della collaborazione della buona fede e che non sonoirrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente che si siaconformato a indicazioni contenute in atti dell'A.F.



L’errore sul fatto, come nel diritto penale (art. 47 c.p.), deveconsistere in una distorta percezione della realtà, tale da rendereviziato il processo volitivo alla base dell’azione e deve essere“incolpevole”, vale a dire non determinato da imprudenza imperiziao negligenza (C.M. n. 180/E del 1998).

Si configura quando l’agente non ha una corretta conoscenza dellasituazione reale, per cause a lui non imputabili, posto che ha agitoseguento i canoni della diligenza e della perizia ma, nonostante ciò,ha acquisito una comprensione non corretta della situazioneconcreta.

In tale categoria si può ricondurre anche la causa di non punibilitàespressamente disciplinata per il sostituto, il responsabile o ilcontribuente che dimostrano che il pagamento non è stato eseguitoper fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile a terzi.

ERRORE INCOLPEVOLE SUL FATTO

11/05/2015

65


La norma prende in considerazione l'errore sul fatto, che siverifica quando il soggetto ritiene di tenere uncomportamento diverso da quello vietato dalla normasanzionatoria.

Si pensi, per es., all’ipotesi in cui il contribuente reputi diredigere una dichiarazione di successione completa e fedelein quanto ignora l'esistenza di determinati beni nell'asseereditario.

Rispetto ad esso, e quindi alla falsa rappresentazione dellarealtà che interviene nel processo formativo della volontàdell'agente, l'art. 6, co. 1, esclude la responsabilità quandol'errore non è determinato da colpa (negligenza, imperizia).

ERRORE INCOLPEVOLE SUL FATTO


L’ignoranza inevitabile della legge tributaria riguarda laconoscenza della disposizione che sanziona una particolarecondotta: il trasgressore, senza colpa, non è a conoscenzadella norma violata.

L’ordinamento giustifica la mancata conoscenza della normasoltanto in presenza di elementi soggettivi (grado diintelligenza, comprensione della lingua italiana, livello discolarizzazione, ambiente sociale di provenienza) edoggettivi (testi normativi redatti in modo oscuro,mutamento dell’indirizzo interpretativo giurisprudenziale)che rendono l’ignoranza inevitabile e scusabile.

Questa causa di non punibilità condivide l’ambito diapplicazione della causa di obiettiva incertezza.

IGNORANTIA LEGIS

11/05/2015

66


Viene riconosciuta anche una esimente nelle ipotesi incui si commettono errori nella effettuazione divalutazioni estimative, se rientranti nel limite del 5% deivalori effettivamente accertati.

La norma prende atto del fatto che il risultato dellavalutazione di una azienda dipende da molteplici fattorialcuni dei quali strettamente legati alla sensibilità e allacapacità di colui che li effettua.

Non esiste un solo valore di azienda corretto, esiste una“nuvola” di valori corretti entro un determinato “range”.

LE VALUTAZIONI ESTIMATIVE


Errori di valutazione fuori dai principi contabili entro il 5%

Si prende atto che nella valutazioni di aziende non esiste un solo valore corretto

Il riferimento al d.Lgs 358/97 è solo per

individuare il tipo di valutazioni

VALUTAZIONI ESTIMATIVE ERRATE ENTRO IL 5% DEL VALORE RITENUTO CORRETTO

11/05/2015

67


La previsione secondo la quale rilevazioni e valutazionieseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancioe secondo corretti criteri contabili e di stima non sitraducono mai in violazioni punibili potrebbe apparire deltutto ovvia.

Il significato che le si può attribuire è quello di rendere nonsanzionabili, ad esempio, le violazioni consistenti ininosservanza del principio di competenza temporale nelladeterminazione del reddito d'impresa, ossia l'errataimputazione a periodo di costi o ricavi determinati,sempreché siano stati applicati corretti principi contabili esia stata rispettata la continuità dei valori di bilancio.



Cass., Sez. trib., n. 9756 del 2003

Il contribuente sostiene la rilevanza del fatto che le fatture relative

alle prestazioni pubblicitarie fossero pervenute in azienda

nell'esercizio successivo a quello di riferimento e che un costo può

essere considerato certo e determinato soltanto quando la sua

entità sia stata indicata in un documento formale.

La Corte argomenta, invece, che le spese per inserzioni pubblicitarie

sarebbero state oggettivamente determinabili prima dell'emissione

di fattura, perché il prezzo per questi servizi è predeterminato,

circostanza non smentita nel caso di specie.

Questa motivazione non appare convincente: il cliente non è

tenuto, neppure se è un imprenditore, ad effettuare lui stesso il

calcolo dei costi delle inserzioni pubblicitarie.


11/05/2015

68


La ratio dell’esimente dettata per le ipotesi di fattidenunciati all’Autorità Giudiziaria e addebitabiliesclusivamente a terzi è quella di configurare un favor per isoggetti danneggiati dalla sottrazione ad opera deiprofessionisti, per es. mediante sottrazione delle sommeloro consegnate per il versamento dei tributi.

Il contribuente non è punibile allorché l’omissione agliadempimenti tributari sia stata la conseguenza di un fattoimputabile ad un terzo, che il contribuente medesimo abbiaanche semplicemente denunciato all’autorità giudiziaria(CTR Lazio n. 75 del 2009), atteso che detta disposizione nonrichiede che sull’imputabilità al terzo dell’omissione siaintervenuto un giudicato (CTR Puglia n. 3 del 2012).

FATTO DENUNCIATO ALL’AG, ADDEBITABILE A TERZI


L’esimente va letta in combinato disposto con l’art. 1 dellal. n. 423/1995 che prevede l’ipotesi in cui l’omessoversamento delle imposte sia consegue alla condottaillecita del professionista iscritto in apposito albo.

Secondo l’art. 1 della legge n. 423 del 1995 il contribuentedeve denunciare al fisco chi abbia effettuato talesottrazione, chiedendo alla DRE (oggi all’Agenzia delleEntrate) di procedere alla sospensione della riscossionedelle sanzioni tributarie e del tributo.

Sempre ai sensi della medesima disposizione, lo sgraviodelle sanzioni interviene solo a seguito di condannapenale a carico del professionista incaricato.


11/05/2015

69


Esimente per le

sanzioni

Sospensione della

riscossione dell’imposta

per 2 anni

Deve essere effettuata la denuncia e deve essere dimostrato che

l’omesso versamento è dipeso dal terzo.(art. 6, c 3 del d.lgs n. 472/97)

Deve sussistere un fatto penalmente illecito denunciato, se sussistanocomprovate difficoltà di ordine

economico e offrendo idonea garanziaart. 1, c. 6‐bis, l. n. 423/95

OMESSO VERSAMENTO A CAUSA DI TERZI DENUNCIATO ALL’ A.G.


Secondo la Cassazione tutte le condizioni poste dalla normadel 1995 vengono meno dal momento che il più recente art.6, co. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997, al fine di ottenere ilriconoscimento della non punibilità delle sanzioni, richiede lamera dimostrazione della denuncia (Cass. n. 17578 del 2002).

Restano tuttavia delle opinioni della giurisprudenza di meritovolte a individuare una lettura congiunta delle due norme inesame, riconoscendo, pertanto lo sgravio solamente nelleipotesi in cui il procedimento penale o civile abbia accertatole responsabilità del terzo incaricato al versamento, cosìcome previsto dall’art. 1 della l. n. 423 del 1995 (C.T.R.Toscana, Sez. IXXX, 17 settembre 2001, n. 85; C.T.R.Campania, Sez. XII, 10 febbraio 2003, n. 84).


11/05/2015

70


La forza maggiore ("vis cui resistere non potest"), è quellacausa, esterna o interna, al soggetto di esclusione dellacoscienza e volontà della condotta che impedisce il nessopsichico fra soggetto e condotta, la cui presenza priva,dunque, il soggetto agente della possibilità di controllarele proprie azioni ed esclude la possibilità di configurareuna responsabilità dello stesso.

La giurisprudenza comunitaria ha precisato che la causadi forza maggiore attiene a cause esterne al soggetto,anormali e imprevedibili che non avrebbero potuto essereevitate malgrado l’uso di tutte le precauzioni da parte delcontribuente (Corte di giustizia C‐314/06).

LA FORZA MAGGIORE


Quando un fatto completamente indipendente dalla volontà del contribuente e imprevedibile

abbia oggettivamente reso impossibile l’adempimento

Calamità naturale

Sciopero improvviso

Entrata in vigore di una norma prima della

pubblicazione in G.U.

Le calamità naturali sono riconosciute ex lege quali cause

di forza maggiore art. 9 l. n. 212/00 cc

Il D.L. n. 269/03 è entrato in vigore il 02.10.03 ed è stato

pubblicato in G.U. solo il 07.10.2003

LA CAUSA DI FORZA MAGGIORE

11/05/2015

71


La causa di forza maggiore è presa in considerazione anchedall’art. 9 della l. n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente),il quale al verificarsi dell’evento concede potestà al Ministerodelle Finanze di prevedere con decreto sia la rimessione intermini dei contribuenti, sia la proroga dei termini perl'adempimento degli obblighi tributari ancora non scaduti.

Il collegamento tra le due disposizioni porterebbe adaffermare che tutte le volte in cui è possibile collegare uninadempimento ad uno degli eventi per i quali nel passato èstato adottato un provvedimento di rimessione o proroga deitermini ai sensi del predetto art. 9, sia possibile sostenere lasussistenza della causa di forza maggiore.

LA FORZA MAGGIORE


La CTR Piemonte, con la sentenza n. 82/2010 haconfermato la sentenza di primo grado, diannullamento dell'atto di irrogazione sanzioni neiconfronti di un intermediario autorizzato per il tardivoinvio di files contenenti le dichiarazioni annuali deipropri clienti, affermando che:

“la ricezione, avvenuta alcuni minuti dopo lamezzanotte, non può essere imputata all'incuria delricorrente, bensì al cd. «effetto imbuto», cioèall'intasamento che si verifica in prossimità dellascadenza del termine”.

LA FORZA MAGGIORE

11/05/2015

72


Infine, come si è visto, non sono punibili le violazionimeramente formali; in questo caso la non punibilità nonderiva dall’assenza di colpa ma dalla mancanza di unpregiudizio arrecato all’Erario.

In queste ipotesi, la valutazione della natura formale dellaviolazione deve essere effettuata ex post, analizzando leconcrete modalità con cui si è estrinsecata la condotta e glieffetti che questa ha prodotto sulla determinazionedell’imposta o sul regolare svolgimento dell’attività diaccertamento.

Analogo principio è recato dall’art. 10, co.3, della l. n. 212del 2000 (lo Statuto dei diritti del contribuente).

LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI


La violazione si considerameramente formale qualora:

• non incida sulla determinazione della base imponibiledell’imposta e sul versamento del tributo;

• non pregiudichi l’attività di controllo dell’amministrazionefinanziaria

Ai fini della non punibilità della commessa violazione silegge nella C.M. n. 77/2001: “le condizioni negativeappena richiamate devono intendersi alternative e nonconcorrenti, con la conseguenza che non puòconfigurarsi una violazione meramente formale ovemanchi in concreto anche una sola di esse”(?!).


11/05/2015

73


Il riferimento alle azioni di controllo deve esserevalutato concretamente caso per caso e nel momentoin cui si effettuano le ispezioni e le verifiche e non inastratto (si faceva l’esempio dell’irregolare tenuta dellescritture contabili).

Più precisamente, l’ostacolo all’attività di controllo puòessere valutato solamente nel momento stesso in cui sieffettuano i controlli. Verificando se, in relazioneall’attività di verifica, nell’errore o nell’inadempimentopossa essere individuato un ostacolo all’attività diaccertamento. (C.M. 18 giugno 2001, n. 59).

LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI: LA PRASSI


La C.M. 3 agosto 2001 n. 77 ha individuato una lista diviolazioni di sicuro ostacolo sull'attività di controllo, esclusea priori dal novero delle violazioni meramente formali:

1. l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi edell'IRAP nel caso in cui non sono dovute imposte, (art.1, co. 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997);

2. l’omessa presentazione della dichiarazione dei sostitutid'imposta se le ritenute sono state interamente versate,(art. 2, co. 3, del D.Lgs. n. 471 del 1997);

3. l’omessa presentazione della dichiarazione Iva se ilsoggetto effettua esclusivamente operazioni per le qualinon è dovuta l'imposta;


11/05/2015

74


1. l’omessa presentazione della dichiarazione periodica Iva ‐ora soppressa ‐ e della comunicazione dati Iva che ne hapreso il posto (art.8‐bis, co. 6, del d.P.R. n. 322 del 1998);

2. l’omessa presentazione della dichiarazione prescrittadall'art. 50, co. 4, del D.L. n. 331 del 1993 (art. 5, co. 3, delD.Lgs. n. 471 del 1997);

3. l'omessa presentazione del modello contenente i datirilevanti per l'applicazione degli studi di settore e deiparametri;

4. la mancata o tardiva restituzione di un questionario inviatoal contribuente o l'inottemperanza all'invito a comparirepresso l’Ufficio;



1. l’omessa tenuta delle scritture contabili;

2. il rifiuto da parte del contribuente di esibire le scritturecontabili in sede di accessi eseguiti ai finidell'accertamento delle imposte.

Queste due ultime violazioni, pur dovendosi considerare dinatura formale (in quanto non incidenti direttamentesull'imponibile, sull'imposta o sul versamento della stessa)continuano ad essere sanzionate (ex art. 11, co. 1 del D.Lgsn. 471 del 1997) poiché arrecano sempre pregiudizio allagià avviata attività di controllo, in quanto costituisconol’oggetto stesso dei controlli.


11/05/2015

75


C.T.R. Piemonte, Sez. II, 20 gennaio 2011, n. 18

“Non risultando in atti accertato un debito d'imposta e non essendoespressamente prevista una sanzione per l'omessa dichiarazione diavvalersi della compensazione infrannuale, la sanzione, appariva aigiudici di primo grado illegittimamente irrogata e veniva annullata,restando assorbita ogni altra censura.”

“Correttamente, peraltro il contribuente, nel resistere all'appello haevidenziato che l'errore commesso è del tutto formale, non ha generatodanno all‘Erario così come è stato ammesso dal funzionario dell'AgenziaEntrate su esplicita domanda del Giudice di primo grado e, pertanto, nonsi possono applicare sanzioni a tale comportamento. Tale errore non puòcomportare conseguenze non espressamente previste dalla normativa.”

I giudici applicano sia il principio di legalità/tassatività che l’esimentedella violazione meramente formale.



I CRITERI DI DETERMINAZIONEDELLA SANZIONE IRROGABILE

11/05/2015

76


La sanzione amministrativa consiste nell'obbligo dipagamento di una somma di denaro, non produce interessied è intrasmissibile agli eredi.

Le diverse fattispecie prevedono, nella maggior parte deicasi, sanzioni da definirsi fra un limite minimo ed un limitemassimo, in misura proporzionale al tributo evaso; i criteriper stabilire la misura della sanzione vengono disciplinatidall'art. 7 del D.Lgs n. 472 del 1997).

I criteri sono di stampo personalistico e tengono conto dellagravità della violazione, della condotta dell'agente, delleeventuali azioni intraprese per attenuare le conseguenze, lapersonalità dell'autore e le sue condizioni sociali.

I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLE SANZIONI


Nel procedimento di determinazione della misura dellasanzione, intervengono poi alcuni istituti di stampoprettamente penalistico, sebbene adattati alle finalità ealle caratteristiche del sistema sanzionatorioamministrativo tributario.

Si tratta di istituti che, in ossequio al principio dipersonalità, valutano i comportamenti del soggettoagente e, in base alla condotta tenuta, tendono adalleggerire o appesantire la sanzione irrogata.

Fra gli istituti che tendono ad aggravare la misura dellasanzione irrogata figura, in primo luogo la recidiva.

I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLE SANZIONI

11/05/2015

77


Il co. 3 dell'art. 7 del D.Lgs n. 472 del 1997 prevede chela sanzione può essere aumentata fino alla metà neiconfronti di quel soggetto che, nei tre anni precedenti,sia incorso in altra violazione della “stessa indole” chenon sia stata oggetto di definizione agevolata.

A tal fine, si considerano illeciti della stessa indole leviolazioni delle medesime disposizioni normative o didisposizioni diverse che per la natura dei fatti che licostituiscono o dei motivi che le determinanopresentano elementi di sostanziale identità (C.M. n. 180del 1998).

LA RECIDIVA


La medesima C.M. n. 180/E del 1998, a titolo esemplificativodi recidiva cita il seguente caso:

“si può pensare ad una prima infrazione consistente in unadichiarazione infedele rilevante ai soli fini delle impostedirette (indebita deduzione di una quota di ammortamento) ead una successiva infrazione consistente in una infedeledichiarazione ai fini Iva: benché le disposizioni violate sianodiverse, pare evidente la sostanziale identità delle dueviolazioni.”.

Ai fini della recidiva, non rilevano le violazioni regolarizzatespontaneamente mediante ravvedimento operoso e quelledefinite in adesione.

LA RECIDIVA

11/05/2015

78


La recidiva è compatibile con l'istituto della continuazione(medesima violazione commessa per più anni d'imposta) e,quindi, prima di procedere al cumulo giuridico delle sanzioniirrogate (in applicazione del principio della continuazione), lasanzione determinata per la violazione intervenuta in unsecondo momento può essere previamente aumentata perrecidiva.

Così, se il contribuente ha commesso una violazione perinfedele dichiarazione nell'esercizio 1995 e un'identicaviolazione nel 1996, la sanzione determinata per la secondaviolazione può essere aumentata fino alla metà per la recidivae poi, qualora risulti la più grave, essere nuovamenteaumentata dalla metà al triplo in relazione alle previsioni sullacontinuazione (art. 12, co. 5 del D.Lgs n. 472 del 1997).

LA RECIDIVA


L'ultimo comma dell'art. 7 prevede, in via di eccezione, chequalora concorrano eccezionali circostanze che rendanomanifesta la sproporzione fra l'entità del tributo e lasanzione, questa può essere ridotta fino alla metà delminimo.

La previsione deriva dall'art. 1 del D.M. 1° settembre1931 anche se è formulata in termini maggiormentegenerici.

Secondo la prassi amministrativa, tale ultima disposizione“costituisce, secondo l'espressa e chiara dizione legislativauna facoltà di carattere del tutto eccezionale” (C.M. n.180 del 1998).

I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE

11/05/2015

79


IL CONCORSO E LA PROGRESSIONEDI VIOLAZIONI


Oltre agli elementi già esaminati, prima di determinare la sanzioneirrogabile, occorre valutare se la violazioni effettuate possanoessere poste in concorso o in progressione tra di loro (art. 12 delD.Lgs n. 472 del 1997).

Il concorso e la progressione sono istituti giuridici volti a prevederel’applicazione di un'unica sanzione nelle ipotesi in cui con una solaazione si sono realizzate più violazioni contemporaneamente operché si è violata ripetutamente la stessa disposizione (concorso)ovvero perché le violazioni commesse sono legate da un rapportodi consequenzialità logica (progressione).

Si inibiscono le criticità che potrebbero emergere dal cumulomateriale (in luogo del cumulo giuridico) delle sanzioni.

I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE

11/05/2015

80


«concorso formale omogeneo»: con una sola azione od omissione sicommettono diverse violazioni dellamedesima disposizione;

«concorso formale eterogeneo»: con una sola azione od omissionevengono violate diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi(ad es. l'infedele determinazione della base imponibile ai finidell'imposta sugli spettacoli, rilevante anche per la liquidazione IVAex art. 74, co. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972);

«concorso materiale omogeneo»: con più azioni od omissioni sicommettono diverse violazioni “formali” della medesimadisposizione (ad es. l'omessa o errata indicazione del codice fiscalein sede di dichiarazione annuale ai fini IVA e delle imposte dirette).

«progressione»: quando si commettono più violazioni che, nellaloro progressione, pregiudicano la determinazione dell'imponibileovvero la liquidazione anche periodica del tributo.

LE FATTISPECIE


Il co.2 dell’art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997 disegna unanozione di progressione propria del diritto tributario,caratterizzata dalla convergenza di più trasgressionirispetto alla determinazione dell’imponibile o allaliquidazione dell’imposta (sono escluse le violazioni peromesso versamento).

Ciò che rileva è la commissione di violazioni che sonoriunibili in ragione della loro progressione dacomportamento prodromico ad evasione: per esempio leviolazioni di omessa fatturazione e quella di infedeledichiarazione (C.M. n. 180 del 1998).

LA PROGRESSIONE

11/05/2015

81


La progressione, a differenza dell’istituto penalisticodella continuazione, non presenta alcuna specificaconnotazione a livello di elemento soggettivo (mentrenel diritto penale la continuazione si caratterizza perl’intenzione del soggetto agente di perseguire un unicodisegno criminoso).

Tale caratteristica rende la progressione valutabile soloall’interno di un unico periodo d’imposta; in quanto lafattispecie dovrebbe perfezionarsi “progressivamente”e terminare con il mancato versamento.

LA PROGRESSIONE


Viceversa, in caso di comportamenti illeciti ripetuti costantementein relazione alla stessa imposta ma a periodi d’imposta differenti,si ritiene che possa essere maggiormente adeguata l’applicazionedella disposizione recata dal co. 5 del medesimo art. 12 (la“continuazione”), con riferimento agli “illeciti della stessa indole”(“quando violazioni della stessa indole vengono commesse inperiodi d’imposta diversi, si applica la sanzione base aumentatadalla metà al triplo”).

La C.M. n. 180 del 1998 ha chiarito che “se le violazionicoinvolgono più tributi e più periodi d’imposta, la sanzione base siottiene aumentando prima di un quinto (perché riguardano piùtributi, n.d.r.) la sanzione più grave e aumentando poi il risultatodalla metà al triplo (ai sensi del co. 5, n.d.r.)” .

VIOLAZIONI RIPETUTE IN DIFFERENTI PERIODI D’IMPOSTA

11/05/2015

82


Il comma 5 dell’art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997 prevedeespressamente che il cumulo giuridico in esame si possaapplicare solo di fronte a violazioni della “stessa indole”.

Non è sufficiente quindi un nesso di progressione tra leviolazioni.

Così, per esempio, si applicherà una sanzione unica alleviolazioni di dichiarazione infedele riguardanti piùannualità, più violazioni di omessa fatturazione e/oregistrazione concernenti più periodi di imposta, etc.

VIOLAZIONI RIPETUTE IN DIFFERENTI PERIODI D’IMPOSTA


Nelle diverse ipotesi di concorso e progressione si applica la“sanzione più grave” aumentata da un quarto al doppio (il c.d.principio del cumulo giuridico).

Il cumulo giuridico si applica unicamente se la sanzionerisultante dal cumulo medesimo è inferiore a quella determinatain base al cumulo materiale delle violazioni commesse (art. 12,co. 7, del D.Lgs n. 472 del 1997).

La C.M. n. 180 del 1998 ha chiarito che “per "violazione piùgrave", … si intende quella che in concreto comportal'applicazione della sanzione più grave. Gli uffici e gli enti locali,di conseguenza, devono determinare, in prima battuta, lasanzione base, vale a dire ‐ come già sottolineato ‐ quellaconnessa alla violazione più grave, e poi applicare su di essal'aumento da un quarto al doppio.”

LA DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE

11/05/2015

83


Si ipotizzi la contestazione di infedele dichiarazione conaccertamento di un’IRES superiore di € 10.000,00 a quelladichiarata e al contempo la contestazione della violazione perirregolare tenuta della contabilità rilevante soltanto ai fini IRES.

Ai sensi dell'art. 9 del D.Lgs. n. 471 del 1997, la violazione perirregolare tenuta della contabilità è punita con sanzionecompresa fra € 1.032 e € 7.746, mentre quella per infedeledichiarazione è stabilita dall'art. 1 dello stesso decreto fra il100% e il 200% della maggiore imposta (nel nostro caso fra €10.000,00 e 20.00,00).

La sanzione più grave, in questa ipotesi, coincide con quellaprevista per la violazione di infedele dichiarazione el a sanzionerelativa alla irregolare tenuta della contabilità rimarrà assorbita.

ESEMPIO N. 1


Non si può tuttavia escludere che, pur in presenza didichiarazione infedele o di omessa dichiarazione, lasanzione più grave coincida, anziché con quella propria aqueste violazioni, con quella inerente a violazioniantecedenti.

Si ipotizzi un'omissione della dichiarazione e che non sianodovute imposte: l'art. 1 prevede la sanzione da € 258,00 a€ 1.032,00 elevabile fino a € 2.064,00 nei confronti deisoggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili: in talcaso la violazione più gravemente sanzionata è quellarelativa all'irregolare tenuta delle scritture e non quellainerente alla violazione per omessa dichiarazione.

ESEMPIO N. 2

11/05/2015

84


Nei casi di compresenza di ipotesi di concorso e progressione, se leviolazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera “sanzione base”(cui applicare l’aumento) quella più grave aumentata di un quinto(art. 12, co.3).

Il concorso e la progressione si applicano separatamente conriferimento ai tributi locali e ai tributi erariali (all’interno deglierariali si applicano separatamente con riferimento alle accise): ladistinzione “si appunta sul procedimento di determinazione inconcreto e di irrogazione della sanzione, il cui potere è accordatoagli uffici o enti competenti per l'accertamento del tributo cui laviolazione si riferisce (art. 16, comma 1). Ne discende che, per laqualificazione anzidetta, occorre avere riguardo al soggetto titolaredel potere corrispondente, indipendentemente dal fatto che l'entebeneficiario dell'entrata coincida o meno con quello prepostoall'accertamento” (C.M. 180/E del 1998).

VIOLAZIONI COINVOLGENTI PIÙ TRIBUTI


Per quanto riguarda il concorso materiale (piùviolazioni derivanti da più azioni od omissioni), questopuò beneficiare del cumulo giuridico soltanto qualora sitratti di più violazioni formali della stessa disposizione.

Si applicherà, invece, il cumulo materiale, quando sitratti di più violazioni, siano esse formali e/o sostanziali,di diverse disposizioni («concorso materialeeterogeneo») ovvero quando si commettano piùviolazioni sostanziali della medesima disposizione(«concorso materiale omogeneo» di violazionisostanziali).

CUMULO MATERIALE E FORMALE

11/05/2015

85


C.T.R. lazio, n. 226 del 2006

La norma dell'art. 12 limita l’operatività del “concorso materiale”alle violazioni formali della medesima disposizione commesse conpiù azioni od omissioni e non può essere esteso alle violazionisostanziali.

L’applicazione del principio del cumulo giuridico in questo casoavrebbe come conseguenza che possa usufruire del beneficiodell'irrogazione di una sanzione più mite l'autore di ripetuteviolazioni della stessa norma, il quale, proprio per il reiterarsi dellasua condotta, manifesta una particolare pericolosità per il Fisco,meritevole al contrario di un trattamento sanzionatorio più grave.

Il cumulo giuridico delle sanzioni, invece, è opportuno quando leplurime violazioni abbiano carattere formale.



C.M. n. 52/E del 2007

Il regime del cumulo giuridico, nel sistema delineato dall'art. 12 delD.Lgs. n. 472 del 1997, ha un ambito applicativo più estesorispetto al sistema delle sanzioni amministrative di cui all'art. 8,comma 1, della L. n. 689 del 1981 ‐ che lo limita alla sola ipotesi incui la condotta si esaurisca in un'unica azione od omissione ‐posto che per le sanzioni amministrative tributarie risultaapplicabile anche quando la condotta si concretizza in più azioniod omissioni che comportano più violazioni della stessadisposizione (concorso materiale). In tale ultimo caso è, tuttavia,necessario che la violazione si connetta ad obblighi di carattereformale, non incidenti, come tali, sulla determinazionedell'imponibile o sulla liquidazione, anche periodica, del tributo.


11/05/2015

86


Pertanto, mentre ai fini dell'applicazione del cumulo giuridico neicasi di concorso formale è irrilevante la natura formale osostanziale della violazione, per espressa previsione di leggel'applicazione del cumulo giuridico nelle ipotesi di concorsomateriale è esclusa quando le violazioni abbiano naturasostanziale.

Tuttavia, qualora vengano commesse con più azioni diverseviolazioni sostanziali della medesima disposizione di legge, fermal'inapplicabilità del cumulo giuridico, possono trovareapplicazione le disposizioni del comma 2 qualora si possaconfigurare, rispetto alle violazioni commesse, il vincolo dellaprogressione, mentre, in caso diverso, le violazioni danno luogoad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse (cumulomateriale).



Sempre con riferimento alla progressione, tuttavia, la C.M.n. 11/E del 2008 ha specificato che:

nel caso di più visti di conformità rilasciati in manierainfedele relativamente alle dichiarazioni presentate dadifferenti contribuenti, non sussiste quel legame strutturaleovvero la connessione funzionale ed oggettiva tra leviolazioni e, quindi, non si rende applicabile il cumulogiuridico delle sanzioni non potendosi configurare, rispettoalle violazioni commesse, il vincolo di progressione ex art.12, comma 2, del D.Lgs n. 472 del 1997.


11/05/2015

87


Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla“constatazione della violazione” (art. 12, co. 6, del D.Lgs n. 472del 1997).

L'effetto interruttivo si realizza con la notificazione o consegna:

• del processo verbale di constatazione;

• dell'atto di contestazione di cui all'art. 16, co. 2, del D.Lgs n.472 del 1997;

• dell'avviso di irrogazione sanzioni contestuale all'avviso diaccertamento del tributo di cui all'art. 17, co.1, del D.Lgs n.472 del 1997;

• della cartella di pagamento prevista dal co. 3 dell'art. 17 delD.Lgs n. 472 del 1997.

INTERRUZIONE DEL CONCORSO


L'interruzione si ispira all'esigenza di impedirel'unificazione delle sanzioni una volta che l'autore abbiapotuto rendersi conto, a seguito dell'interventodell‘Amministrazione finanziaria, di essere incorso nellaviolazione.

Essa, quindi, opera rispetto al futuro, mentre tutte leviolazioni pregresse devono essere unificate secondo leregole previste dall'articolo in commento e taleunificazione può essere pretesa dall'autoreindipendentemente dal fatto che la contestazione siriferisca soltanto ad alcune delle violazioni commesse(C.M. n. 180/E del 1998).

RATIO DELL’INTERRUZIONE

11/05/2015

88


Si faccia l'esempio di un verbale di constatazione redattoin data 30 dicembre 2010 nel quale siano state constatateviolazioni riferite agli esercizi 2006 e 2007.

Successivamente, dette violazioni vengono contestate conl'atto previsto dall'art. 16 del D.Lgs n. 472 del 1997.

Ove in seguito risultino violazioni legate da vincolo dicontinuazione (con quelle già constatate e contestate)commesse nel 2008, dovrà comunque esser determinatauna sanzione unica (mediante applicazione del cumulogiuridico) che tenga conto anche di queste ultime: laconstatazione, infatti, è avvenuta nel 2010.

RATIO DELL’INTERRUZIONE


Nei casi di accertamento con adesione, in deroga ai co. 3 e 5dell'art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997, le disposizioni sulladeterminazione di una sanzione unica in caso diprogressione (art. 12, co. 2 del D.Lgs n. 472 del 1997) siapplicano separatamente per ciascun tributo e per ciascunperiodo d'imposta.

Viene salvaguardata la regola fissata nell'art. 2, co. 5, delD.Lgs. n. 218 del 1997, secondo la quale, a seguito delladefinizione con accertamento con adesione, le sanzioni perle violazioni concernenti i tributi oggetto dell'adesionecommesse nel periodo d'imposta si applicano nella misura diun terzo del minimo previsto dalla legge (il c.d. minimoedittale della sanzione).

ACCERTAMENTO CON ADESIONE

11/05/2015

89


In sostanza, come chiarito dalla C.M. n. 180 del 1998, perciascun tributo oggetto di adesione, viene determinataun'unica sanzione per tutte le violazioni ad esso riferitenell'ambito del periodo d'imposta interessato dalladefinizione.

La riduzione ad un terzo della sanzione (in funzionedell‘accertamento con adesione) va rapportataall'ammontare delle sanzioni determinato, conriferimento a ciascun tributo in applicazione dei criteri dicumulo giuridico previsti al co. 1 e 2 dell'art. 12 del D.Lgsn. 472 del 1997.

ACCERTAMENTO CON ADESIONE


In caso di acquiescenza (art. 15 del D.Lgs n. 218 del 1997),conciliazione giudiziale (art. 48 del D.Lgs n. 546 del 1992) edefinizione agevolata delle sanzioni (ex artt. 16 e 17 del D.Lgs n.472 del 1997), la sanzione base su cui operare le riduzionipreviste dalle singole norme va determinata in attuazione delprincipio del cumulo giuridico, ma nei limiti delle sanzionipreviste per le violazioni indicate nell'atto di contestazione oirrogazione sanzioni (o nell'avviso d'accertamento).

Così, per esempio, se nell'atto sono indicate violazioni riferite apiù tributi ma ad un solo anno d'imposta (gli anni successivi sonostati accertati separatamente) la riduzione va applicataunicamente alla sanzione unica determinata ex art. 12 del D.Lgsn. 472 del 1997 con riferimento a quell'anno d'imposta.

ALTRI STRUMENTI DEFLATTIVI

11/05/2015

90


IL RAVVEDIMENTO OPEROSO


Anche l'istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgsn. 472 del 1997), come da ultimo modificato dalla legge distabilità 2015, interviene sulla misura della sanzione,consentendo di operare una sensibile riduzione della stessa.

Tale beneficio, prima delle modifiche da ultimo apportate,veniva riconosciuto al contribuente che spontaneamenteriparava al suo illecito, eliminandone gli effetti in assenza dicontestazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria, ocomunque senza che fossero iniziati accessi, ispezioni,verifiche o altre attività di accertamento di cui iltrasgressore, o i soggetti solidalmente obbligati, “abbianoavuto formale conoscenza” (C.M. n. 180 del 1998).

LA RATIO DELL’ISTITUTO

11/05/2015

91


CTP Milano n. 146 del 2008

Con riferimento alla tempestività del ravvedimentooperoso, rispetto all'attività istruttoria dell'Ufficio, i giudicidi merito hanno osservato che “nessuna agevolazione inmerito al pagamento di sanzioni in misura ridotta, può edeve essere riconosciuta alla società ricorrente la quale hainvece utilizzato il c.d. "ravvedimento operoso" previstodall'art. 13 D.Lgs. n. 472/97 in maniera illegittima e noncorretta. Avendo la società effettuato versamenti perregolarizzare la sua posizione fiscale proprio lo stessogiorno in cui ha avuto inizio l'accesso da parte deiverificatori dell'ufficio delle Entrate, e cioè il 16 febbraio2006, detti versamenti non sono validi.”

PRONUNCE GIURISPRUDENZIALI


“le contestazioni cui allude la norma sono chiaramentequelle esterne o, comunque, già portate a conoscenzadegli interessati. Pertanto il ravvedimento deveintendersi consentito in ordine alle violazioni giàcontestate dall'Ufficio o ente impositore ma non ancoraformalmente portate a conoscenza, mediante notifica,dell'autore della violazione o dei soggetti solidalmenteresponsabili.” (C.M. n. 180 del 1998).

Il comma 637 dell’art.1 della legge n. 190 del 2014 haoperato un sostanziale ampliamento delle modalità e deitermini per l’applicazione del c.d. ravvedimento operoso.


11/05/2015

92


L’obiettivo della modifica operata è stato quello di consentireun’applicazione più estesa dell’istituto, in termini temporalmentepiù ampi e anche nel caso di contestazioni già a conoscenza delsoggetto passivo.

Infatti, il contribuente potrà accedere alla regolarizzazione anchein presenza di controlli già iniziati e di constatazioni già avvenutepurché questi ultimi abbiano ad oggetto tributi “amministratidall’Agenzia delle Entrate” (anche l’IRAP).

Unico limite: che non siano stati notificati atti di liquidazione o diaccertamento o ricevute delle comunicazioni di irregolarità aseguito della liquidazione o del controllo formale delledichiarazioni.



Con riferimento a queste ultime comunicazioni, l’Agenziadelle Entrate, con la circolare n. 6/E del 2015, par. 10.4, hachiarito che la preclusione al ravvedimento opera solo conriferimento alle irregolarità riscontrabili nell’ambito deicontrolli automatici e formali delle dichiarazioni.

Per cui, per es., la ricezione di un “avviso bonario” per unomesso versamento IVA 2013 non pregiudica l’esperibilitàdel ravvedimento per violazioni relative al medesimo tributoe al medesimo periodo d’imposta non “intercettabili” dadetta tipologia di controllo.


11/05/2015

93


Inoltre, come evidenziato con la circolare FNC del 15 aprile 2015,con riferimento a queste tipologie di comunicazioni, divenutecause ostative al ravvedimento operoso, emerge la criticitàconnessa al fatto che le stesse non sono oggetto di formalenotificazione.

Infine, si osserva che Nella medesima circolare n. 6/E del 2015,par. 10.5, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che nel novero dellecause ostative al nuovo ravvedimento vadano ricompresi anche gliavvisi di recupero di crediti di imposta e gli avvisi di irrogazionedi sanzioni, anche se non espressamente menzionati nel predettocomma 1‐ter), “per la loro natura di atti autoritativi impositivi cherecano una pretesa tributaria”.



Il comma 1‐ter, aggiunto all'art. 13 del D.Lgs n. 472 del 1997,supera quindi, alle condizioni appena descritte, la causa ostativadell’inizio dei controlli da parte dell’Ufficio, limitazione sino adoggi espressione della stessa ratio e finalità dell’istituto, che eraquella di permettere all’autore (o agli autori) e ai soggettisolidalmente obbligati di rimediare “spontaneamente” alleomissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando in tal mododi una consistente riduzione delle sanzioni amministrative.

Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal 1.1.2015;tuttavia, la circolare n. 6/E del 2015 ha chiarito che le nuoveregole si applicano anche alle violazioni che a tale data siano giàstate “contestate” dall’ufficio, ma “non siano ancora stateinteressate da atti accertativi, liquidatori o da cartelle dipagamento”.


11/05/2015

94


La premialità dell'istituto è connessa alla tempestività delravvedimento, prima delle modifiche apportate, le fattispecieerano le seguenti:

Ravvedimento breve: opera in caso di omesso versamento eprevede che, se il versamento viene effettuato entro 30 giornidalla sua omissione, la sanzione è ridotta ad 1/10 del minimo.

Ravvedimento lungo: viene utilizzato per la regolarizzazione dierrori ed omissioni (anche incidenti sulla determinazione delleimposte) entro il termine per la presentazione delladichiarazione relativa all'anno nel quale è stata commessa laviolazione, ovvero entro un anno dall’omissione (se non èprevista la presentazione della dichiarazione), la sanzione èridotta a 1/8 del minimo.

TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO


Omessa presentazione della dichiarazione: se ladichiarazione omessa viene presentata entro 90 giornidalla scadenza per la sua presentazione, la sanzione èridotta a 1/10 del suo minimo edittale.

Omessa presentazione della dichiarazione periodicaIVA: se la dichiarazione viene presentata con ritardonon superiore a 30 giorni, la sanzione è ridotta ad 1/10del suo minimo edittale.

Come anticipato, la legge di stabilità 2015 ha ampliatol’ambito di applicazione dell’istituto e, a seguito di dettemodifiche, le fattispecie di ravvedimento sono leseguenti:


11/05/2015

95


Violazione Termine per il ravvedimento

Sanzione ridotta

Riferimenti

•Omesso versamento di un tributo o di un acconto

Versamento nei 30 g 1/10 art. 13 comma 1 lettera a

•Omesso versamento di un tributo o di un acconto

Versamento oltre 30 gg ma entro termine presentazione della

dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, o entro un anno se non

prevista dichiarazione periodica

1/8 art. 13 comma 1 lettera b

TABELLA RIEPILOGATIVA DELLE SANZIONI



Sanzione ridotta

riferimenti

•Errori od omissioni formali che non incidono su determinazione o pagamento tributo ma ostacolano l’accertamento

Entro il termine di presentazione della dichiarazione o un

anno

1/8 del minimo

art. 13 comma 1 lettera b

•Errori od omissioni sostanziali che incidono su determinazione o pagamento tributo

Entro il termine di presentazione della dichiarazione o un

anno

1/8 del minimo

art. 13 comma 1 lettera b

•Omessa presentazione della dichiarazione (comprende anche atti o denunce, quindi attiene anche all’imposta di registro)

90 gg 1/10 del minimo

art. 13 comma 1 lettera c

11/05/2015

96



Sanzione ridotta

Riferimenti

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo

Regolarizzazione nei 90 g succ. al termine per la presentazione della dichiarazione o, se non prevista, nei 90 g dalla violazione

1/9 art. 13 comma 1 lettera a‐bis

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (amministrati dall’A/E)

Regolarizzazione entro il termine

presentazione della dichiarazione

relativa all’anno successivo, o entro due anni dalla violazione

1/7 art. 13 comma 1 lettera b‐bis



Sanzione ridotta

Riferimenti

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (amministrati dall’A/E)

Regolarizzazione oltre il termine di presentazione della

dichiarazione relativa all’anno

successivo, o entro due anni dalla violazione

1/6 art. 13 comma 1 lettera b‐ter

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (per quelli non amministrati A/E, tuttavia, rimane il limite dell’avvio di accessi, ispezioni, verifiche, etc. del comma 1)

Regolarizzazione dopo la

constatazione della violazione

1/5 art. 13 comma 1 lettera b‐quater

11/05/2015

97


Nel ravvedimento di cui alla lett. a (mancato pagamento deltributo o di un acconto) la norma fa espresso riferimentoalla data dell'omissione del versamento, ai fini del computodei giorni entro i quali il ravvedimento operoso può essereeffettuato; tuttavia, il dies a quo deve identificarsi in ognicaso con quello di scadenza del termine per il versamento.

Così, se il versamento insufficiente è stato eseguito in dataanteriore al termine per l'effettuazione dello stesso, i 30giorni per la regolarizzazione non decorrono dal giorno incui è stato effettuato il versamento parziale, bensì dalladata di scadenza fissata per il versamento originario.(circolare n. 180/E del 1998).



La lett. a‐bis (riduzione a 1/9 per tutte le violazioni) fariferimento ad un termine di 90 giorni collegato o alla datadi presentazione della dichiarazione, ovvero, nel caso in cuila normativa tributaria non preveda un obbligo dichiarativoperiodico, alla data in cui doveva essere effettuato ilpagamento.

Secondo la circ. 6/E del 2015, la norma opera unadistinzione fra tributi periodici (per i quali sussiste unobbligo dichiarativo periodico) e tributi istantanei (per iquali non si configura un obbligo dichiarativo).

Come vanno considerati IMU e TASI?


11/05/2015

98


Per l’IMU e la TASI, un’interpretazione sistematica dellanuova disposizione con il D.Lgs. n. 23/2011 e con la L. n.147/2013, porta a far decorrere il termine dei novantagiorni previsto dalla lettera a‐bis) dal momento dellascadenza del pagamento del tributo

Le dichiarazioni ai fini di tali tributi, infatti debbonoconsiderarsi episodiche ed ultrattive, in quanto non esistealcun obbligo di ripresentazione nel caso in cui gli elementiche incidono sull’ammontare dell’imposta dovuta nonabbiano subito modifiche (Nota IFEL del 19 gennaio 2015 ecircolare FNC del 15 aprile 2015).



In relazione al ravvedimento di cui alla lett. b‐quater (dopoconstatazione delle violazioni), si osserva che laregolarizzazione può avvenire anche dopo la constatazionedella violazione, ad eccezione delle seguenti ipotesi:

a) mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali odocumenti di trasporto ovvero di emissione di tali documenti perimporti inferiori a quelli reali (art. 6, comma 3 D.Lgs. n. 471/97);

b) omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivirelativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolarefunzionamento degli apparecchi misuratori fiscali (art. 6, comma3 D.Lgs. n. 471/97);

c) omessa installazione degli apparecchi per l’emissione delloscontrino fiscale (art. 11, comma 5 D.Lgs. n. 471/97).


11/05/2015

99


In conseguenza dell'introduzione del ravvedimento di cuialla lett. b‐quater, il legislatore ha altresì abrogato gli istitutidell’adesione a PVC (art. 5‐bis del D.Lgs. n. 218 del 1997) edell'adesione agli inviti a contraddittorio (artt. 5, commi da1‐bis a 1‐quinquies, e 11, comma 1‐bis, del medesimo D.Lgs.n. 218 del 1997).

Tuttavia, i due predetti istituti continueranno ad applicarsiai processi verbali di constatazione in materia di imposte suiredditi e di IVA consegnati entro il 31 dicembre 2015,nonché agli inviti al contraddittorio in materia di impostesui redditi, di IVA e di altre imposte indirette, notificatientro la stessa data.



L’art. 1, comma 637, lettera c), n. 4), L. n. 190/2014 ha,altresì, abrogato l’istituto dell’acquiescenza agli avvisi diaccertamento e di liquidazione non preceduti da inviti acomparire, di cui al comma 2‐bis dell’art. 15 del D.Lgs. n.218 del 1997, che permette di beneficiare della riduzione a1/6 delle sanzioni irrogate, anziché di quella ordinaria a 1/3(atti notificati dopo il 1° gennaio 2016).

Dal 2016 chi vorrà prestare acquiescenza ad unaccertamento parziale potrà infatti beneficiare “soltanto”della riduzione a 1/3, mentre chi risulterà destinatario dellostesso rilievo tramite PVC potrà beneficiare, tramite ilravvedimento, della più “generosa” riduzione a 1/5 dellemedesime sanzioni.


11/05/2015

100


Nel parallelo con gli istituti abrogati, va osservato che:

1. il ravvedimento a dispetto dell'adesione a PVC consentedi aderire esclusivamente ad alcuni (e non a tutti) i rilievi;

2. il ravvedimento, a dispetto degli altri istituti deflattivi,non consente la rateizzazione delle somme dovute;

3. il ravvedimento, a dispetto degli altri istituti deflattivi,comporta la riapertura dei termini per l'accertamento dalmomento della presentazione di dichiarazione integrativa,seppure “limitatamente agli elementi oggetto diintegrazione” (art. 1, comma 640, l. n. 190 del 2014).



Infine, sempre con riferimento al ravvedimento di cui allalett. b‐quater, va evidenziato che, in tal caso, rimane l’oneredi regolarizzare distintamente le violazioni prodromiche (ades. omessa fatturazione) e quelle conseguenziali (omessoversamento, infedele dichiarazione).

Inoltre, sarà onere del contribuente, al momentodell’integrazione della dichiarazione dell’anno oggettoravvedimento, indicare i rilievi ai quali intende prestareacquiescenza rispetto a quelli relativamente ai quali nonaccetta la contestazione e, dunque, intende proseguire edifendere la sua posizione in giudizio.


11/05/2015

101


Come è stato chiarito dall’Agenzia nella circolare n. 6/E del2015, par. 10.3, infatti, la possibilità di accedere alravvedimento operoso, nonostante la violazione sia giàstata constatata mediante PVC, “non muta la natura e lefinalità dell’istituto del ravvedimento operoso – che rimaneun atto di regolarizzazione spontanea da parte delcontribuente – nel senso che non lo trasforma in un atto diacquiescenza ai rilievi contenuti nel processo verbale”.

In tali casi sarà, pertanto, onere del contribuentecomunicare agli uffici “i distinti rilievi per i quali intendeprestare acquiescenza”.



Al fine del perfezionamento, entro il termine fissato, sidovrà:

• eseguire il pagamento del tributo (se dovuto);

• rimuovere formalmente la violazione (es. emissione dellafattura, registrazione dell’operazione, etc..);

• eseguire il versamento sanzione ridotta (per l’omissionedella dichiarazione la sanzione va moltiplicata per ciascunadichiarazione: IVA, IRAP, IRES o IRPEF);

• eseguire il versamento degli interessi al saggio legale.

Le incombenze descritte non devono necessariamenteavvenire lo stesso giorno ma entro il termine previsto(C.M. n. 180 del 1998).

PERFEZIONAMENTO DEL RAVVEDIMENTO

11/05/2015

102


Sempre con riferimento alla contestualità di cui all’art. 13,co. 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 va evidenziato che,sebbene nel ravvedimento operoso, a differenza di ciò cheavviene in altri istituti deflativi del contenzioso presentinell’ordinamento, non è ammesso il pagamento ratealedegli importi, tuttavia, questo non significa che ilcontribuente non possa eseguire i versamenti in piùsoluzioni, sempre che il versamento del dovuto, ivicompresi interessi e sanzioni ridotte, sia posto in essere neitermini di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 (R. n.67/E del 2011).



La risoluzione n. 67/E del 2011 ha specificato che il ravvedimentooperoso può essere anche parziale, fermi restando i terminiprevisti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 .

A tal fine, “è necessario che siano corrisposti interessi e sanzionicommisurati alla frazione del debito d’imposta versatotardivamente” e il limite ai “pagamenti scaglionati” è l’inizio di unaverifica fiscale (oggi detto limite viene meno per le ipotesi per lequali è stato rimosso).

In tal caso, “l’omesso versamento della parte di debito che residuanon può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dalcitato art. 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondole regole ordinarie”.


11/05/2015

103


In caso di errori relativi al computo degli interessi legalio delle sanzioni, occorre verificare se sussistano o menogli estremi per considerare l’errore come scusabile ericonoscere il perfezionamento della procedura oppurese disconoscere l’intero ravvedimento.

Sul punto la Suprema Corte di Cassazione, con laordinanza 9 giugno 2011, n. 12661, ha sancito che: ilmancato integrale versamento della sanzione ridottalegittima il disconoscimento del ravvedimento operoso,e la consequenziale ripresa dell’intera sanzione dovuta.

ERRORI SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO


Tuttavia, più di recente, la CTR Lombardia con lasentenza 10 gennaio 2012, n. 8/01/12 si è pronunciatain contrasto con il richiamato orientamento della Cortedi Cassazione.

In particolare, i giudici di merito hanno deciso che ilravvedimento si consideri perfezionato anche quando ilcontribuente abbia per errore versato un importo dipoco inferiore a quello complessivamente dovuto per ilravvedimento operoso.


11/05/2015

104


Sul punto è recentemente intervenuta la C.M. n. 27/Edel 2013 affermando che:

“Con riferimento alla questione concernente l’erroneadeterminazione dell’importo necessario per sanarel’irregolarità commessa e, quindi, degli interessimoratori e della relativa sanzione, si è dell’avviso che ‐ invirtù di quanto chiarito con la risoluzione n. 67/E del 23giugno 2011 ‐ il ravvedimento di quanto originariamentee complessivamente dovuto possa considerarsiperfezionato anche solo parzialmente, cioèlimitatamente all’importo versato entro la scadenza deltermine per il ravvedimento.”



In tali circostanze il ravvedimento potrà ritenersiperfezionato con riferimento alla quota partedell’imposta proporzionata al quantum corrisposto avario titolo.

A tal fine, gli Uffici dovranno individuare la percentualedi completamento del ravvedimento sulla base di unrapporto in cui al numeratore è posto l’ammontarecomplessivamente versato dal contribuente a titolo diravvedimento (comprensivo di imposta, interessi esanzioni) e al denominatore l’ammontarecomplessivamente dovuto.


11/05/2015

105


La medesima circolare, al fine di poter riscontrarel’intenzione del contribuente di avvalersi dei beneficidel ravvedimento operoso, ha tuttavia precisato che:

“è necessario che, in sede di predisposizione delmodello di versamento, lo stesso [n.d.r.: il contribuente]abbia quantomeno provveduto ad imputare parte diquel versamento all’assolvimento delle sanzioni,indicando l’apposito codice tributo”.



Il D.Lgs. n. 74 del 2000, per quanto riguarda i reati inmateria di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, prevedeall'art. 13, come circostanza attenuante, il fatto che "primadella dichiarazione di apertura del dibattimento di primogrado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delittimedesimi (contemplati nel decreto) sono stati estintimediante pagamento, anche a seguito delle specialiprocedure conciliative o di adesione all'accertamento.

Le pene previste per i delitti in questione possono esserediminuite fino ad un terzo e non si applicano le peneaccessorie di cui all'art. 12 dello stesso decreto (per fruiredella circostanza attenuante, occorre che siano pagati nonsoltanto i tributi, ma anche le sanzioni amministrative,ancorché, in caso di condanna, queste non si applichino alreo in dipendenza del principio di specialità).

EFFETTI EXTRATRIBUTARI DEL RAVVEDIMENTO

11/05/2015

106


La relazione governativa al D.Lgs n. 74 del 2000 richiama gliistituti dell’accertamento con adesione, la conciliazionegiudiziale, la rinuncia all’impugnazione nonché, infine,anche il ravvedimento operoso.

La inclusione di quest’ultimo nella citata elencazione lasciatuttavia decisamente perplessi specie se si considerano lecaratteristiche strutturali degli istituti richiamati dallarelazione.

Il ravvedimento vigente nel 2000, infatti, precedeva semprel’avvio di qualsiasi forma di indagine da partedell’Amministrazione finanziaria, in un contesto in cui ilcontribuente decideva spontaneamente se presentare omeno una nuova dichiarazione senza subire alcunapressione “esterna”.



La ratio della circostanza attenunate (e non esimente,neppure in caso di ravvedimento operoso) di cui all’art. 13del D.Lgs n. 74 del 2000 è espressa nella relazionegovernativa.

In tale sede si giustifica la decisione di non elevare lacondotta risarcitoria a causa estintiva (anziché a meraattenuante) del reato proprio per evitare che, frustrando lacomminatoria di pena, “i contribuenti possano monetizzareil rischio della responsabilità penale, barattando, sulla basedi un freddo calcolo, la certezza del vantaggio presente conla eventualità di un risarcimento futuro privo di stigmacriminale”.


11/05/2015

107


Occorre tenere conto che venendo meno, in caso diravvedimento, un effettivo vantaggio sotto il profilo penale(usufruisce del medesimo beneficio previsto per le ipotesi diadesione all’accertamento), si finisce paradossalmente conil premiare il contribuente che anziché ravvedersi decide diattendere una eventuale azione di accertamento.

In questa circostanza, infatti, non solo avrebbe diritto almedesimo trattamento previsto in caso di ravvedimento (aifini penali) ma eviterebbe anche il rischio che ladichiarazione integrativa possa astrattamente trasformarsiin una autodenuncia.


LE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE Avv. Viviana CAPOZZI · 11/05/2015 5 Le sanzioni...

Documents

Transcript of LE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE Avv. Viviana CAPOZZI · 11/05/2015 5 Le sanzioni...