Le operazioni straordinarie con gli Enti non Profit Cuonzo...Le operazioni straordinarie con gli...

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Dott. Antonio Cuonzo,

Dottore Commercialista,

Componente della Commissione enti non profit dell'ODCEC di Roma

Roma, 10 marzo 2015

Le operazioni straordinarie con gli Enti non Profit

La Trasformazione tra enti non profit

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TRASFORMAZIONI DISCIPLINATE

Società di capitali Società di persone

Società di persone Società di capitali

Consorzi, società

consortili, società cooperative,

comunioni di azienda,

associazioni non riconosciute

e fondazioni.

Società di capitali

Consorzi, società consortili,

comunioni d'azienda,

associazioni riconosciute e

fondazioni


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OMOGENEITÀ PERCHÈ

Finalità non profit

ma anche diverse

tra loro?

Consorzi, società



associazioni e fondazioni.

consorzi e società

consortili

società cooperativecomunioni di azienda

associazioni e fondazioni

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IPOTESI

Consorzi, società




e fondazioni.





fondazioni


• Modifica del tipo e delle finalità

• Doppio passaggio sarebbe possibile

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ESEMPLIFICAZIONI DEL PASSAGGIO DIRETTO

Consorzio • Associazione

Diverso scopo?

Fondazione • Società consortile s.r.l.

Potrebbe ritenersi trasformazione eterogenea?

Società cooperativa• Fondazione

Diverso scopo (da valutarsi per cooperativa sociale)?

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IPOTESI

Consorzi, società




e fondazioni.





fondazioni


• Se modificassimo solo il tipo lasciando immutato lo scopo dovremmo essere

nell’ambito di una più semplice modifica statutaria

Es.: passaggio diretto da associazione a fondazione?

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IMPLICAZIONI DEL PASSAGGIO DIRETTO DA ASSOCIAZIONE A FONDAZIONE

Fondazione Associazione

• Diversi assetti di poteri (?)

• Diverse garanzie

• Diversi controlli

Linee guida

Regione

Lombardia

• quorum

• relazione di stima

• garanzie per i

creditori

• controlli usuali in

entrata per le

persone giuridiche

Proprio sui «diversi assetti di poteri» sembra far maggiormente leva il Parere del

Consiglio di Stato del 30 gennaio 2015

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ULTERIORI IPOTESI DI TRASFORMAZIONI OMOGENEE SENZA MUTAMENTO DI SCOPO

Comitato Associazione

(riconosciuta o non riconosciuta)

Associazione

(riconosciuta o non riconosciuta)

Comitato

Fondazione Comitato

Associazione

o Comitato

Fondazione

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IL DIRITTO POSITIVO - IRES

Art. 73 del T.U.I.R.

Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità

limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le

società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società

cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel

territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel

territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale

l'esercizio di attività commerciali;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel

territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale

l'esercizio di attività commerciali;

d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità

giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

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Principio di tassazione esplicitato per le trasformazioni eterogenee

Area

commerciale

Area istituzionaleImpresa

commerciale

Società di capitali Ente non commerciale

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Principio di tassazione esplicitato per le trasformazioni eterogenee (segue)

Area commerciale

Area istituzionale

Impresa commerciale

Continuità reddituale d’impresa

Conferimento in impresa

Società di capitaliEnte non commerciale

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Principio di tassazione illustrato dalla prassi per i passaggi dibeni da un’area all’altra (Ris. n. 242/E del 19/7/2002)

Imprenditore

Area istituzionale

Ciclo reddituale d’impresa

Imprenditore

Area istituzionale


Ente non commerciale Ente non commerciale

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In ipotesi di trasformazione da ente non commerciale a ente non commerciale (es. da associazione a fondazione)

Area commerciale

Area istituzionale


Continuità reddituale estranea all’impresa

Ente non commerciale Ente non commerciale

Area istituzionale

Area commerciale

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In ipotesi di trasformazione da ente non commerciale a ente commerciale (es. da fondazione a cooperativa)

Area commerciale

Area istituzionale

Impresa commerciale



Ente commercialeEnte non commerciale

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Area

commerciale

Area istituzionaleImpresa

commerciale

Ente commerciale Ente non commerciale

In ipotesi di trasformazione da ente commerciale a ente non commerciale (es. da cooperativa a fondazione)

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IVA

D.P.R. 26 OTTOBRE 1972, N. 633ART. 2

3. Non sono considerate cessioni di beni:

a) ??????..;

f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di

società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti;

????

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L’IMPOSTA DI REGISTRO

D.P.R. 26 APRILE 1986, N. 131TARIFFA PARTE PRIMA – ART. 4

1. Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti

diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre

organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica,

aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività

commerciali o agricole:

a) ???;

b) ???.;

c) altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le

proroghe??????????????????....€ 200,00;

?????????.

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1. Atti pubblici e scritture private autenticate, escluse le procure di cui

all'art. 6 della parte seconda, non aventi per oggetto prestazioni a

contenuto patrimoniale; atti pubblici e scritture private autenticate

aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in

società o enti di cui al precedente art. 4 o di titoli di cui all'art. 8 della

tabella o aventi per oggetto gli atti previsti nella stessa tabella, esclusi

quelli di cui agli artt. 4, 5, 11, 11-bis e 11-ter; atti di ogni specie per i

quali è prevista l'applicazione dell'imposta in misura fissa

?????????????????????.. ??.euro 200,00

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La Fusione tra enti non profit

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IPOTESI

Consorzi, società




e fondazioni.





fondazioni


• Se modificassimo solo il tipo lasciando immutato lo scopo dovremmo essere

nell’ambito di una più semplice modifica statutaria

Es.: fusione tra due fondazioni?

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MODIFICHE STATUTARIE DEGLI ENTI RICONOSCIUTI

Art. 2 del D.P.R. 361/2000

Modificazioni dello statuto e dell’atto costitutivo

Le modificazioni dello statuto e dell'atto costitutivo sono approvate con le

modalità e nei termini previsti per l'acquisto della personalità giuridica

dall'articolo 1, salvo i casi di riconoscimento della personalità giuridica

per atto legislativo.

Alla domanda sono allegati i documenti idonei a dimostrare la

sussistenza dei requisiti previsti dall'articolo 21, secondo comma, del

codice civile.

Per le fondazioni, alla domanda è allegata la documentazione necessaria

a comprovare il rispetto delle disposizioni statutarie inerenti al

procedimento di modifica dello statuto.

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COORDINAMENTO DI ATTIVITÀ E UNIFICAZIONE DI AMMINISTRAZIONE

Art. 26 c.c.

L'autorità governativa può disporre il coordinamento dell'attività di più

fondazioni ovvero l'unificazione della loro amministrazione, rispettando,

per quanto è possibile, la volontà del fondatore.

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IL DIRITTO POSITIVO – APPLICAZIONE ANALOGICA

Art. 174 del T.U.I.R.

Le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei

casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società.

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LA PRASSI

RIS. 15 APRILE 2008, N. 152/E

Ente di culto

ALFA

Ente di culto

BETA

Incorporato in

Ente di culto

ALFA

• Ribadisce le alternative logiche di chiusura del ciclo fiscale e/o di

continuità dei valori che dovessero o meno riconfluire nell’ambito

commerciale

• Ribadisce la logica del conferimento di eventuali valori dell’area

istituzionale che dovessero confluire nell’area commerciale

• Esprime l’assoluta irrilevanza di valori dell’area istituzionale che

dovessero riconfluire nella area istituzionale dell’incorporante

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LA PRASSI (SEGUE)

RIS. 18 APRILE 2008, N. 162/E

ALFA Azienda Regionale per il Diritto agli Studi Superiori

(ente pubblico)

Azienda

BETA

Azienda

EPSILON

Azienda

DELTA

Azienda

GAMMA

funzionifunzioni

funzionifunzioni

• Ricalca le conclusioni della precedente risoluzione n. 152/E/2008

• Esprime indicazioni in relazione alla presentazione delle dichiarazioni,

al pagamento degli acconti, al riporto delle perdite e simili

• Esprime l’applicabilità dell’art. 172, comma 7 e delle valutazioni ai

sensi del comma 8 dell’art. 37-bis del D.p.r. 600/1973

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LA GIURISPRUDENZA

CIV. SEZ. V, SENT., 27-02-2009, N. 4763

Associazione

banche

Associazione

sindacale fra le

aziende di

credito

Incorporata in

Associazione

banche

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è così motivata:

a) l'art. 4 della tariffa comprende tutte le operazioni di fusione, indipendentemente dai soggetti che le

pongono in essere, atteso che la mancata applicazione della tariffa fissa alla fusione di enti aventi finalità

non lucrative comporterebbe l'assoggettamento ad un trattamento fiscale più oneroso rispetto a quello

riservato ad altri soggetti;

b) del resto, l'incorporante Associazione ha come fine istituzionale quello di offrire agli associati una serie di

servizi strettamente connessi alle loro attività economiche.

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1. Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti

diversi delle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre

organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica,

aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività

commerciali o agricole:

a) ??..;

b) fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di

aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami

dell'impresa fatto da una società ad altra società esistente o da

costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi

dalle società?????????????????..€ 200,00;

c)?????????.

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1. Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a

contenuto patrimoniale ?????????????????3%

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RIS. 15 APRILE 2008, N. 152/E

Soluzione prospettata dal contribuente:

«? in relazione all'applicabilità dell'imposta di registro, che l'operazione

di fusione in questione è soggetta ad imposta di registro in misura fissa

pari a 168,00 euro, così come risulta dalla norma di cui all'articolo 4,

comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile

1986, n. 131.»

Parere dell’Agenzia delle Entrate:

«/ Ai sensi dell'articolo 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima,

allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, infatti, l'applicazione alle operazioni di

fusione dell'imposta in misura fissa è subordinata alla condizione che le

stesse avvengano tra società od enti "aventi per oggetto esclusivo o

principale l'esercizio di attività commerciale od agricola". Nel caso in

esame, invero, l'operazione di fusione interviene tra due enti non

commerciali, per i quali l'attività commerciale è da considerare, pertanto,

oggetto non esclusivo o principale dell'attività d'impresa. Ne consegue

che, nel caso di specie, l'imposta di registro deve essere applicata nella

misura proporzionale del 3%, così come dispone l'articolo 9 della

Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986.»

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RIS. 18 APRILE 2008, N. 162/E

Soluzione prospettata dal contribuente:

«/ 1. Imposta di registro: si applicherà la Tariffa, Parte I, art. 1, del T.U.

dell'imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ai sensi

del quale "se il trasferimento avviene a favore dello Stato, di enti pubblici

territoriali o consorzi" l'imposta si applica in misura fissa;

2. ipotecarie: si applicherà l'art. 2 della Tariffa del D.Lgs. 31 ottobre 1990,

n. 347, secondo il quale è dovuta la sola imposta fissa "se il

trasferimento è disposto per legge";

3. catastali: si applicherà l'art. 10, co. 3, del D.Lgs. n. 347 del 1990,

secondo il quale sono esenti da imposta le volture eseguite

nell'interesse dello Stato e quelle relative ai trasferimenti di cui all'art. 3

del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, e cioè i trasferimenti a favore di enti

pubblici che hanno per oggetto esclusivo finalità di pubblica utilità.»

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RIS. 18 APRILE 2008, N. 162/E

Parere dell’Agenzia delle Entrate:

«/ A tale riguardo, non è condivisibile la soluzione interpretativa

proposta, secondo cui detta imposta si applicherebbe in misura fissa. Ai

sensi dell'articolo 4, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al Testo

unico dell’imposta di registro, infatti, l’applicazione alle operazioni di

fusione dell’imposta in misura fissa è subordinata alla condizione che le

stesse avvengano tra società od enti “aventi per oggetto esclusivo o

principale l'esercizio di attività commerciale od agricola”. Nel caso in

esame, invero, l’operazione di fusione interviene tra enti non

commerciali, per i quali l’attività commerciale è da considerare oggetto

non esclusivo né principale dell'attività d'impresa. Ne consegue

l’applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale del 3

per cento, così come dispone l’articolo 9 della predetta Tariffa. Per

quanto attiene alle imposte ipotecaria e catastale, si ritiene applicabile

in via analogica l’articolo 4 della Tariffa allegata al testo unico

approvato con il D.Lgs. n. 347 del 1990, che assoggetta all’imposta

fissa di 168 euro “gli atti di fusione o di scissione di società di qualunque

tipo”.»

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CASS. CIV. SEZ. V, SENT., 27-02-2009, N. 4763

«La CTR ha ricondotto l'Associazione all'art. 4, comma 1, lett. b), assumendo che

tale disposizione comprenda qualsiasi fusione di qualsiasi soggetto. La posizione

è esattamente contestata dalla difesa erariale, perchè la lettera dell'art. 4, comma

1, cioè di quella parte della disposizione che è posta all'inizio della formula e che è

comune a tutte le sue specie indicate, poi, con le lett. dalla a) alla g), è chiara nel

limitare i suoi destinatari ai soggetti che svolgano esclusivamente o principalmente

attività commerciale od agricola. Ne deriva che la specie degli atti di fusione,

considerati nella lett. b), non possono essere che atti di fusione tra quei

soggetti che, indipendentemente dal fatto che essi siano società od enti

diversi dalle società, svolgano comunque, esclusivamente o principalmente,

attività commerciale od agricola. Nè serve a riportare l'Associazione nella

categoria dei soggetti svolgenti attività commerciale od agricola il fatto che i suoi

soci siano società commerciali, come sostiene la CTR. Infatti, come si riconosce

nel controricorso, lo scopo dell'Associazione è la rappresentanza e la tutela degli

interessi comuni dei propri associati e, anche ammesso che il perseguimento di

tale scopo possa manifestarsi in attività commerciale, non risulta accertata la sua

esclusività o il suo carattere di attività principale dell'Associazione. Del resto,

proprio il fatto che la CTR abbia considerato l'attività dell'Associazione

interamente commerciale in ragione della sua strumentalità rispetto all'attività

commerciale dei suoi soci, evidenzia che s'è utilizzato un argomento che, ancor

prima di essere la descrizione del risultato di un accertamento di fatto, è un

argomento che prova troppo e, quindi, è privo di fondamento logico.»

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CIRC. 29 MAGGIO 2013, N. 18/E

Fusioni tra società o analoga operazione posta in essere da enti

diversi dalle società:

«? Qualora, invece, l'operazione di fusione abbia luogo tra due enti non

aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività

commerciale o agricola, l'imposta di registro deve essere applicata nella

misura proporzionale del 3%, cosi come previsto dall'articolo 9 della

Tariffa allegata al TUR. (cfr. risoluzione 15 aprile 2008, n. 152 e

risoluzione 28 giugno 2010, n. 61). Per quanto attiene alle imposte

ipotecaria e catastale, si ritengono applicabili, in via analogica, l’articolo 4

della Tariffa allegata al TUIC e l’ articolo 10, comma 2, dello stesso

TUIC, in base ai quali sono soggetti ad imposta nella misura fissa di 168

euro “gli atti di fusione o di scissione di società di qualunque tipo” (cfr.

risoluzione 18 aprile 2008, n. 162)

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D.P.R. 26 APRILE 1986, N. 131ART. 43

Base imponibile

La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è

costituita:

a) per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, dal

valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti

sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione,

alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi;

b) per le permute, salvo il disposto del secondo comma dell'art. 40, dal

valore del bene che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta;

c) per i contratti che importano l'assunzione di una obbligazione di fare

in corrispettivo della cessione di un bene o dell'assunzione di altra

obbligazione di fare, dal valore del bene ceduto o della prestazione che

dà luogo all'applicazione della maggiore imposta, salvo il disposto del

comma secondo dell'art. 40;

d) per le cessioni di contratto, dal corrispettivo pattuito per la cessione e

dal valore delle prestazioni ancora da eseguire;

e) /..

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D.P.R. 26 APRILE 1986, N. 131ART. 43

Base imponibile

d) //

e) per gli atti portanti assunzione di una obbligazione che non costituisce

corrispettivo di altra prestazione o portanti estinzione di una precedente

obbligazione, dall'ammontare dell'obbligazione assunta o estinta e, se

questa ha per oggetto un bene diverso dal denaro, dal valore del bene

alla data dell'atto;

f) per gli atti con i quali viene prestata garanzia reale o personale, dalla

somma garantita; se la garanzia è prestata in denaro o in titoli, dalla

somma di denaro o dal valore dei titoli, se inferiore alla somma garantita;

[g]

h) per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi

per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall'ammontare dei

corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto;

i) per i contratti relativi ad operazioni soggette e ad operazioni non

soggette all'imposta sul valore aggiunto, dal valore delle cessioni e delle

prestazioni non soggette a tale imposta.

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D.P.R. 26 APRILE 1986, N. 131ART. 50

Atti ed operazioni concernenti società, enti, consorzi, associazioni

ed altre organizzazioni commerciali od agricole

?????????????.

(comma abrogato)

4. Per le fusioni di società di ogni tipo la base imponibile è costituita

dall'ammontare, risultante dalle situazioni patrimoniali di cui all'articolo

2501-ter del Codice civile, dei capitali e delle riserve delle società fuse o,

se la fusione è eseguita mediante incorporazione, di quelle incorporate.

Per le scissioni di società di ogni tipo, la base imponibile è costituita

dall'ammontare, risultante dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo

2504-novies del codice civile, del patrimonio netto della società scissa, o

della parte di esso, trasferito alle società beneficiarie di nuova

costituzione o preesistenti.

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D.P.R. 26 APRILE 1986, N. 131TARIFFA PARTE PRIMA – ART. 11-bis

1. Atti costitutivi e modifiche statutarie concernenti le organizzazioni non

lucrative di utilità sociale: ???????????.euro 200,00

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L. 27 DICEMBRE 2013, N. 147ART. 1, COMMA 737

Agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura,

effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti

appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura

organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o

culturale, si applicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria e

catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna. La disposizione del

primo periodo si applica agli atti pubblici formati e alle scritture private

autenticate a decorrere dal 1° gennaio 2014, nonché alle scritture private

non autenticate presentate per la registrazione dalla medesima data

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L’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI

D.LGS. 31 OTTOBRE 1990, N. 346ART. 3

Trasferimenti non soggetti all’imposta

Non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle

regioni, delle province e dei comuni, né quelli a favore di enti pubblici e di

fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come

scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione,

l'istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonché quelli a favore delle

organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e a fondazioni

previste dal decreto legislativo emanato in attuazione della legge 23

dicembre 1998, n. 461.

I trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni

legalmente riconosciute, diversi da quelli indicati nel comma 1, non sono

soggetti all'imposta se sono stati disposti per le finalità di cui allo stesso

comma.

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ULTERIORI IMPLICAZIONI

D.P.C.M. 23/04/2010 ART. 11 – CORRESPONSIONE DEL 5 PER MILLE

5. L'ente beneficiario non ha diritto alla corresponsione del contributo

qualora, prima dell'erogazione delle somme allo stesso destinate, risulti

aver cessato l'attività o non svolgere più l'attività che dà diritto al

beneficio.

Per quanto riguarda l’ipotesi di fusione per incorporazione, segnalata in

riferimento ad alcune cooperative sociali, si ritiene che, permanendo

l’attività esercitata, le somme possano essere attribuite all’incorporante,

sempre che quest’ultima risulti ammessa fra i beneficiari del cinque per

mille.

CIRCOLARE 10 DICEMBRE 2010, N. 56/E

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TIPICA CLAUSOLA STATUTARIA ONLUS

l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in caso di suo

scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative

di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo

di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 ,

salvo diversa destinazione imposta dalla legge

se l’operazione attuata comportasse lo scioglimento dell’ente e la sua

ricostituzione secondo altro tipologia, bisognerebbe chiedere il parere

«sulla devoluzione» all’organismo di controllo (oggi, al Ministero del

Lavoro e delle politiche sociali)

ULTERIORI IMPLICAZIONI

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