L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL · Ma della validità e anche della semplicità della...

PERIODICO UFFICIALE DELL’A.N.T.I . – ASSOCIAZIONE NAZIONALE TRIBUTARISTI ITALIANI

Comitato di RedazioneAvv. CLAUDIO BERLIRI

Prof. Avv. IVO CARACCIOLIProf. ANDREA CARINCI

Prof. Avv. VALERIO FICARIDott. PAOLO GAETA

Dott. ROBERTO LUNELLIProf. STELIO MANGIAMELI

Prof. Avv. GIANNI MARONGIUProf. Avv. FRANCESCO MOSCHETTI

Avv. ALESSANDRO PALASCIANOProf. Avv. FRANCO PAPARELLAProf. Avv. GAETANO RAGUCCI

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Anno X • n. 1/2017Periodico Quadrimestrale

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L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

DOTTRINA•

LEGISLAZIONE•

GIURISPRUDENZA•

CONVEGNI EDATTIVITÀ ANTI

ANTI - CONSIGLIO NAZIONALE

Presidente emerito

Prof. Dott. Mario Boidi, Torino

Presidente

Prof. Avv. Gianni Marongiu, Genova

Vice Presidenti

Dott. Roberto Lunelli (con funzioni di Presidente Vicario), UdineDott. Riccardo Albo, AnconaAvv. Pasquale Improta, Napoli

segretario generale e tesoriere nazionale

Dott. Pietro Mastrapasqua, Roma

consiglieri nazionali

Avv. Andrea Bodrito Presidente Sezione LiguriaProf. Dott. Giovanni Cossu Presidente Sezione CampaniaProf. Dott. Enrico Fazzini Presidente Sezione ToscanaAvv. Edoardo Ferragina Presidente Sezione CalabriaProf. Avv. Gianfranco Gaffuri Presidente Sezione LombardiaAvv. Italo Doglio Presidente Sezione SardegnaProf. Salvatore Sammartino Presidente Sezione Sicilia OccidentaleDott. Michele Iori Presidente Sezione Trentino Alto AdigeDott. Roberto Lunelli Presidente Sezione Friuli Venezia GiuliaAvv. Mario Martelli Presidente Sezione Emilia RomagnaProf. Avv. Francesco Moschetti Presidente Sezione VenetoProf. Avv. Salvatore Muscarà Presidente Sezione Sicilia OrientaleDott. Marco Preverin Presidente Sezione PugliaProf. Avv. Gaetano Ragucci Presidente Sezione Provinciale ComoDott. Ernesto Ramojno Presidente Sezione Piemonte-Valle D’AostaProf. Dott. Francesco Rossi Ragazzi Presidente Sezione LazioProf. Avv. Marco Versiglioni Presidente Sezione UmbriaDott. Massimiliano Tasini Presidente Sezione Marche-Abruzzo

fondata nel 1949

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Sommario

L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI

“Perché questa scelta e perché questo tema” di Claudio Berliri 3

DOTTRINA

• Il nuovo statuto del contribuente: un contributo 4 di Gianni Marongiu

• Lo statuto dei diritti del contribuente (nuova proposta) 9 di Gianni Marongiu

• Contraddittorio tributario e “giusto procedimento” 13 nella giurisprudenza costituzionale di Gaetano Ragucci

• Il contraddittorio endo-procedimentale nella prospettiva europea 18 di Roberto Iaia

• Ragionevolezza e proporzionalità delle indagini tributarie 26 di Giuseppe Vanz

• Vizi formali dell’atto impositivo 33 di Massimo Basilavecchia

• Le prove illecite nel processo tributario 35 di Francesco Tesauro

• La tutela (giudiziale-amministrativa) nella fase istruttoria 40 di Salvatore Muleo

CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI

107

GIURISPRUDENZA

• Rassegna di Giurisprudenza a cura di Roberto Lunelli 78

LEGISLAZIONE

• Legge 27.7.2000 n. 212 48 Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente. Testo aggiornato con le successive disposizioni legislative sino alla L. 15 dicembre 2016 n. 229.

• Prospetto comparativo del nuovo Statuto del contribuente 58 proposto dal Prof. Gianni Marongiu, con accanto il testo vigente della Legge 212/2000 e le ulteriori proposte di modifica di Roberto Iaia, di Giuseppe Vanz, di Massimo Basilavecchia e di Roberto Lunelli

• Proposte di modifica del D.Lgs. 542/1992 77 di Salvatore Muleo e Alessandro Palasciano

Perché questa scelta e Perché questo tema

Lo Statuto dei diritti del contribuente è, in quest’ultimo periodo, argomento di grande attualità.Il legislatore ha di recente modificato alcuni articoli della legge 27 luglio 2000 n. 212, da

ultimo con le recenti leggi 24.9.2015 n. 156, 28.12.2015 n. 208, 17.10.2016 n. 189.Il nostro Presidente prof. Gianni Marongiu, già autore, quando sedeva in Parlamento, dello

Statuto del contribuente, ha predisposto un nuovo testo dello stesso Statuto, che ha formato og-getto del recente convegno ANTI tenuto a Roma il 23.11.2016.

Il Convegno è risultato particolarmente interessante per la presenza dei più qualificati esperti di diritto tributario, ed in particolare, oltre al prof. Marongiu, il prof. Gaetano Ragucci, l’avv. Roberto Iaia, il prof. Giuseppe Vanz, il prof. Massimo Basilavecchia, il prof. Augusto Fantozzi, il prof. Francesco Tesauro, il prof. Salvatore Muleo, il prof. Giuseppe Zizzo e il prof. Francesco Moschetti, i quali hanno tra l’altro proposto ulteriori modifiche al testo dello Statuto vigente ed a quello proposto dal prof. Marongiu.

Il presente numero di riporta le relazioni tenute dai citati professori al Convegno di novembre e le relative proposte di modifica dello Statuto. Il Consiglio Nazionale dell’ANTI, visto l’interesse suscitato dal Congresso di Roma, ha ritenuto opportuno indire altri analoghi convegni, uno per le Sezioni dell’Italia Settentrionale, che si terrà a Milano il 24 marzo p.v., uno per l’Italia Centrale, che si terrà a Perugia entro la fine di maggio ed uno che si terrà a Catanzaro per l’Italia Meridionale il 7 e 8 aprile.

In tali Convegni i partecipanti formuleranno ulteriori proposte che verranno discusse a Roma entro la fine del corrente anno, al fine di poter predisporre, da parte dell’ANTI, un nuovo testo dello Statuto dei diritti del contribuente frutto della collaborazione di tutte le Sezioni.

In questo numero di sono quindi riportate le relazioni e le proposte formu-late a Roma nel Convegno di novembre, che serviranno di base per i futuri Convegni e le relative proposte. Sono state altresì esaminate le vigenti norme del contenzioso tributario, con particolare riferimento agli articoli 19 e 47 (Salvatore Muleo) e 27 e 47 (Palasciano) del D.Lgs. 542/92.

Le singole proposte di modifiche sono riportate, accanto ai testi vigenti, in un apposito pro-spetto, elaborato da Roberto Lunelli e da me integrate, nel settore “Legislazione”.

Personalmente, considerate le ripetute modifiche apportate dal legislatore, quasi sempre a vantaggio del fisco, riterrei preferibile addivenire ad una proposta di legge costituzionale che non possa venir modificata da una legge ordinaria, o magari da un decreto legge, ogniqualvolta il Ministero delle Finanze ritenga scomoda una norma del diritto del contribuente. Naturalmente, se si ritiene che l’iter per addivenire ad una norma costituzionale sia troppo lungo e di difficile at-tuazione, si potrebbe proporre una legge ordinaria per l’immediata modifica o integrazione delle norme vigenti, e subito dopo formulare una proposta di legge costituzionale che tenga ovviamen-te conto anche delle prime proposte. Ritengo comunque che questo numero di NEOTEPA sarà molto utile agli effetti dei prossimi, ulteriori Convegni dell’ANTI sul tema, e naturalmente si tornerà in argomento con i successivi numeri della Rivista per esporre le ulteriori considerazioni e proposte che le Sezioni o i Soci dell’ANTI vorranno formulare.

Claudio Berliri

4 L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI DOTTRINA

Il nuovo statuto del contribuente: un contributodi Gianni Marongiu

1. Mi perdonerete se ricorrerò ad alcune inevitabili semplificazioni. La nostra gloriosa associazione è, nella sua composizione, il riflesso di una lunga storia dei rap-porti tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria.

Almeno tre generazioni di professionisti, non pochi dei quali autorevoli docenti universitari, sono noti in Italia e nelle rispettive regioni per sapere fare valere le ragioni dei contribuenti nei confronti del fisco. Ragioni sostenute e difese con rigore, con passione, con dedizio-ne in un contesto che, per altro, semplificò, per anni, il ruolo dei contendenti.

L’uno, il fisco, chiedeva, il contribuente si opponeva. E il gioco si svolgeva, e si svolge, secondo regole anche esse consolidate da tempo perché le Commissioni tri-butarie, a torto o a ragione, sono da decenni conside-rate “giudici”. Il problema nostro, infatti, non ha mai riguardato le regole ma l’arbitro, e cioè il giudice. Si è dubitato e si dubita ancora che le Commissioni abbia-no tutti i requisiti di un giudice terzo, indipendente e preparato professionalmente: e non a caso a tutti Voi è nota la lunga e indefessa opera svolta e sostenuta anche dall’Anti per fare delle Commissioni un giudice sempre più capace e idoneo.

Ma della validità e anche della semplicità della di-sciplina di questo particolare processo nessuno ha mai dubitato, specie dopo la riforma del 1992. C’è chi dice, c’è chi replica, chi eccepisce, chi ribatte secondo alcune regole, l’onere della prova, il contradditorio, l’appello, che sono proprie di qualsiasi processo in un paese civile da centinaia di anni. Ma se questo è stato per decenni il nostro habitat, la nostra prevalente funzione, la realtà è, oggi, mutata e non poco mutata.

L’ordinamento si è infatti arricchito di una serie di istituti volti a contenere il contenzioso, a deflazionarlo: non è certo il caso che li ricordi a Voi. In altre parole, il difensore del contribuente si trova ad interloquire con la burocrazia fiscale non solo davanti a un giudice terzo, ma direttamente con essa nel tentativo di evitare la suc-cessiva lite o di chiuderla, se già instaurata.

Queste possibilità comportano effetti non irrilevanti ma soprattutto necessitano che si crei un nuovo conte-sto nel quale e del quale entrambe le parti condividano alcuni principi primi, alcuni principi generali per evitare che, come si dice con locuzione popolare, “il dialogo avvenga tra sordi”.

Non a caso in dottrina si segnala il passaggio da una amministrazione di tipo oppositivo a una amministra-zione giustiziale.1

Ma decidere, conciliare, transigere comporta l’assun-zione di responsabilità e, come è noto, la nostra ammi-nistrazione pubblica, in genere, è restia ad assumersene.

Occorre, quindi, coinvolgerla anche nella organiz-zazione delle nostre manifestazioni e convincerla che il contribuente è, oggi, un soggetto che, per pagare, deve molto fare e “il fare” costa, che esiste un generale con-tradditorio endoprocedimentale, diverso da quello pro-cessuale, che l’affidamento e la conseguente correttezza non sono parole della retorica ma un principio giuri-dico, che la conduzione e la gestione delle imprese è un’impresa ardua, etc. etc.

Occorre, in altre parole, elaborare e diffondere una cultura di principi generali, quali sono consacrati nel vi-gente Statuto dei diritti del contribuente.2

Proprio per rinvigorirli e per ampliarli ne ho scritto una nuova edizione della quale dirò brevemente e che consegno alle riflessioni dei lettori.

2. Nel 1953 il prestigioso filosofo Norberto Bobbio scriveva: “L’esigenza della certezza rappresenta, senza dubbio, una delle regole più razionali della convivenza sociale poiché dà agli individui la sicurezza delle loro azioni, eliminando l’incertezza che deriva dall’agire ir-razionalmente. Come si ottiene la certezza? Attraverso i requisiti fondamentali della norma giuridica: generalità, astrattezza, rigidità”.

Al riguardo soggiungo che la certezza del diritto non è un miraggio ma è un dovere fondamentale del legisla-tore e lo si può ottenere.

1 Si vedano i contributi di R. SCHIAVOLIN, di L. TOSI, di G. RAGUCCI, di M. PIERRO, di F. PICCIAREDDA, di S. MU-LEO, di A. MARCHESELLI e di P. SELICATO, in Consenso, equi-tà e imparzialità nello Statuto del contribuente, Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, Torino, Giappichelli, 2012, pp. 317 sg.

2 Per coglierne la pratica operatività è sufficiente ricordare la recente rassegna di giurisprudenza di G. Bertone, Lo Statuto dei diritti del contribuente, in Dir. prat. trib., 2016, n. 4, II, pp. 1726-1768.

5DOTTRINAL’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI

Che non sia un miraggio o una vana speranza lo insegna la Corte costituzionale secondo la quale è “un dovere fondamentale degli organi legislativi formula-re norme concettualmente e semanticamente precise, chiare e intellegibili nei termini impiegati, nelle finalità cui sono dirette, nelle indicazioni dei comportamenti richiesti perché il soggetto deve trovare, in ogni momen-to, cosa gli è lecito e cosa gli è vietato” (così Corte cost., n. 364 del 1988). Che questo obiettivo sia raggiungibile è dimostrato dall’esistenza di plurimi strumenti cui non a caso una specifica dottrina dedica una particolare at-tenzione. E così alla tecnica legislativa in senso stretto che si occupa della redazione degli atti normativi, per migliorare la qualità della normazione si affiancano:

a) l’analisi di fattibilità e l’analisi di impatto della regolamentazione (AIR) quali tecniche che per-mettono di valutare ex ante un testo normativo per verificare la sua adeguatezza sotto il profilo delle risorse materiali, finanziarie e personali in re-lazione agli obiettivi perseguiti e ai risultati attesi;

b) il controllo di gestione o verifica di impatto della regolamentazione (VIR) quale analisi ex post delle effettive conseguenze e traguardi raggiunti nell’ap-plicazione e nella attuazione dell’atto normativo.3

3. Con riguardo alla disciplina dei tributi, oggi, ri-petuta, quasi assillante, è l’invocazione della certezza del diritto a fronte dell’ipertrofia legislativa e delle incer-tezze e delle contraddizioni che, nella interpretazione e nella applicazione delle leggi fiscali, connotano la giuri-sprudenza.4

Esigenza che non è più manifestata solo dai contri-buenti, gravati da onerosi costi di adempimento, ma an-che dall’amministrazione finanziaria, appesantita dai co-sti di gestione, nonché dalla giurisprudenza, sommersa, anche “in apicibus”, dall’enorme peso di un contenzioso continuamente rinnovantesi e impossibile da smaltire perché alimentato dalla mutevolezza e dalla opacità di discipline emergenziali.5

3 Si veda, amplius, G. Tiberi, Tecniche legislative in Dizionario di diritto pubblico, a cura di S. CASSESE, Milano, Giuffrè, 2006, vol. sesto, pg. 5870.

4 Si veda G. RAGUCCI, L’etica del legislatore tributario e la certezza del diritto, in Riv. trim. trib., 2016, n. 2, pp. 441 sg.

5 “Complicato, instabile, costoso, pieno zeppo di vie di fuga e contraddizioni. Iniquo. Così percepiamo il fisco e per questo lo viviamo con diffidenza” scrive A. GIOVANNINI, Il re fisco è nudo. Per un sistema equo, Milano, Franco Angeli, 2016, p. 9.

Di qui nasce la diffusa invocazione della certezza del diritto, intesa come prevedibilità dell’applicazione della legge e come stabilità dei rapporti giuridici.

Ma, a fronte della speranza coltivata da coloro che invocano una caratteristica virtuosa dell’ordinamento giuridico per la quale devono essere prevedibili le con-seguenze connesse alle scelte del contribuente, si deli-neano anche le considerazioni di coloro per i quali la certezza non può indurre alla cristallizzazione delle re-gole giuridiche e tanto meno alla imposizione di precise regole di condotta.

Di fronte all’apparente dilemma occorre, quindi, trovare una via d’uscita e la risposta giunge ancora dalla penna di Bobbio il quale soggiungeva: “Il valore della certezza del diritto è altresì dimostrato dal fatto che tut-to il problema interpretativo viene posto e risolto dalla scienza giuridica in modo da non ammettere mai che vi possa essere da parte del giudice un’attività creativa. L’interpretazione potrà essere integrativa, nei limiti dei principi fondamentali, perché lo stesso ordinamento positivo ammette delle lacune ma sarà un processo di auto-integrazione, non di etero-integrazione, com’è san-cito dall’art. 12 delle disposizioni preliminari al codice civile, per cui l’ordinamento giuridico deve trovare in se stesso i mezzi per colmare le proprie lacune; e, ancora una volta, il fine perseguito è la certezza del diritto”.

Significativo il richiamo all’art. 12 del codice civile, ove è esplicito il riferimento “ai principi generali dell’or-dinamento giuridico dello Stato”, perché esso dovrebbe imporre all’interprete il rispetto dei “principi generali dell’ordinamento tributario” dettati dallo “Statuto dei diritti del contribuente”, così come, ovviamente, dei principi e delle regole costituzionali.

Di qui la necessità di conoscerli, di praticarli e di dettarne di nuovi, se necessario.

4. Nella conseguente analisi è bene ricordare che, per quanto riguarda la disciplina fiscale, il confronto non può ridursi allo scontro tra l’ottimistica volontà degli uni e lo scetticismo degli altri. Infatti, nonostante che questa contrapposizione tra l’aspirazione alla certezza e la continua necessità delle norme di sopperire a nuove esigenze fosse ben presente, da decenni e decenni, co-loro che scrissero la nostra Costituzione statuirono. al secondo comma dell’art. 53 Cost., che “il sistema tribu-tario è informato al criterio della progressività”.

E sarebbe fare un torto ai padri costituenti e alla loro diffusa cultura umanistica e scientifica, ipotizzare che usarono quella locuzione spinti dall’entusiasmo ottimi-stico che non può non sorreggere coloro che si accin-gono a un’opera così importante, impegnativa e fonda-mentale, la scrittura di una Carta costituzionale.


Scrissero “sistema” perché solo un ordinamento chia-ro e coerente consente una valutazione in relazione all’o-biettivo perseguito, la tendenziale e voluta progressività.6

È bene, quindi, evitare la posizione di coloro, e furo-no tanti, che, decenni fa, di fronte alle difficoltà di dare un significato alla “capacità contributiva” si ridussero a sostenere che il primo comma dell’art. 53 Cost. era una norma programmatica e quindi era inutile un effettivo approfondimento.

Se il costituente ha scritto “sistema” è preferibile, e sicuramente più utile, cercare di individuare quali sono gli strumenti idonei a determinare un sistema di norme la cui portata sia, in ogni caso, determinata o determi-nabile quanto al loro contenuto precettivo e quanto alla sfera temporale, territoriale, personale di efficacia.

Allo scopo, infatti, sussistono gli strumenti volti a meglio soddisfare l’esigenza della certezza e per convin-cersene è sufficiente ricordare che essi non si limitano alle forme di pubblicità giuridica che consentono l’a-stratta conoscibilità del diritto per i destinatari. Mi rife-risco all’adozione di tecniche redazionali che assicurino la reperibilità, la chiarezza e la comprensibilità del testo, nonché l’assenza di antinomie, l’espressione in forma generale e astratta delle singole fattispecie, il divieto di efficacia retroattiva e di discriminazioni, il contenimen-to dei trattamenti di favore e di esenzione che possono creare un contro ordinamento più robusto di quello im-positivo e presieduto da tante e forti corporazioni che impediscono qualsiasi mutamento; per non dire dei li-miti alla modificabilità delle situazioni giuridiche, il giu-dicato, la preclusione, la prescrizione, la decadenza, per superare qualcuno dei quali, negli anni recenti, si è ar-rivati a sostenere che non v’è differenza tra raddoppiare un termine (di decadenza) e riaprirlo quando scaduto.

5. I mezzi, gli strumenti esistono, si riconosce, ma oggi la certezza del diritto, si soggiunge, è minata da una ipertrofia legislativa che è necessitata.

In altre parole, si osserva, la certezza del diritto era figlia della divisone dei poteri e del dogma della legge quale norma generale e astratta e rappresentava la garan-zia delle libertà individuali che si realizzava in ragione dell’astratta prevedibilità del sillogismo, lo strumento di passaggio tra la norma e la sua concreta applicazione: di

6 Si veda L. CARPENTIERI, Prelievo eccessivo vs. equità: il dif-ficile punto di equilibrio dei sistemi fiscali moderni, in Riv. trim. dir. trib., 2015, n. 1 pg. 41-58 e anche G. MARONGIU, La pro-gressività delle imposte nel pensiero e nell’opera di Ezio Vanoni, in Attualità del pensiero di Ezio Vanoni, Atti del convegno organizzato dall’ANTI, 2001, pg. 45-83.

qui la gloriosa stagione delle codificazioni con la conse-guente emersione di regole destinate a guidare l’attività dell’interprete.

Ma, oggi, si scrive, l’affermazione e la diffusione di un diverso stato di diritto, non più legato alla sola tutela delle libertà, ma volto al soddisfacimento dei diritti so-ciali e di intervento nel settore economico, ha messo in crisi l’ideale codicistico di certezza del diritto.

In altre parole si afferma che la generalità e l’astrat-tezza delle norme sarebbero diventate un mito, irrealiz-zabile, a fronte della necessità di provvedere, per ragioni sociali, a esigenze concrete e particolari; di qui, si sog-giunge, l’inflazione legislativa.

Per altro pare di poter replicare che non mancano argomenti a favore della permanente necessità di prov-vedere nel rispetto della certezza del diritto.

In primo luogo la constatazione che il pagamento dei tributi è un vecchio dovere di solidarietà e non un nuovo diritto sociale.

E nelle discipline di questo dovere è bene dettare norme generali e astratte perché esse facilitano il con-trollo sulla loro coerenza e sulla loro intrinseca razio-nalità cui sono soggette in applicazione del combinato disposto degli artt. 3 e 53 Cost.

Anzi soggiungo che questa opzione non è solo oppor-tuna ma anche doverosa perché l’inflazione di esenzioni, agevolazioni, deduzioni rende più difficile il controllo sull’equa distribuzione dei carichi fiscali. Queste regole eccezionali dovrebbero, quindi, essere sottoposte, pe-riodicamente, alla verifica della loro permanente utilità onde evitare che si tramutino in inaccettabili privilegi.

E l’indifferenza su questo doveroso riscontro si spie-ga solo perché non si tende a parlare dei privilegi degli altri per evitare che siano messi in discussione i propri. Ma dietro la congiura del silenzio sta l’offesa alla coe-renza intrinseca dell’ordinamento che perde sempre più (come sta accadendo) il suo connotato di “sistema” vo-luto e consacrato nella Costituzione.

In sintesi, l’ideale della giustizia sociale si corrompe e si risolve in un ingovernabile intreccio di arbitri se viene staccato dalla impersonalità delle leggi (Paladin 1965).

6. In secondo luogo si sostiene che, oggi, l’aspirazio-ne alla certezza del diritto sarebbe minata non solo dal-la ipertrofia legislativa ma anche dal pluralismo sociale e istituzionale che determina il moltiplicarsi dei centri di produzione normativa con le conseguenze che l’atto normativo “legge” subirebbe la concorrenza di altri atti che godono parimenti del regime giuridico tipico degli atti normativi primari.


In questo contesto i criteri di svolgimento dell’attivi-tà interpretativa non sempre consentirebbero di perve-nire agevolmente alla individuazione del diritto applica-bile a un determinato caso.

Se questa è la descrizione del possibile contrasto tra l’auspicata certezza del diritto e l’incertezza che può re-alizzarsi a livello interpretativo, ricordo che la disciplina delle prestazioni patrimoniali imposte è subordinata, ex art. 23 Cost., alla riserva di legge.

La legge, in senso tecnico-giuridico, dovrebbe quindi essere la parte più importante dei nostri obblighi fiscali. Certo non è l’unica perché un tributo può essere istitu-ito e disciplinato anche da un decreto-legge (conver-tito in legge) ma, a sua volta, questo atto di normativa primaria dovrebbe essere eccezionale, emanato, come statuisce l'art, 77 della Costituzione, solo in casi straor-dinari di necessità e d’urgenza e non a fiumi come ac-cade nella nostra concreta esperienza fiscale.7 E i rime-di per arrestare questo diluvio vi sono perché la nostra Costituzione prevede organi autorevoli di garanzia (non toccati dal prossimo referendum) e i padri costituenti non avrebbero potuto esser più chiari nel sancire la re-sidualità del decreto-legge, “previsto in casi straordinari di necessità e d’urgenza”. Nulla di più e nulla di meglio si poteva statuire in quella che alcuni definiscono la “più bella costituzione del mondo”, ma ho la sensazione che, al di là degli omaggi formali, alcuni di questi sacerdoti sonnecchino. E i decreti legge, oggi, in materia fiscale, sono emanati anche per modificare le norme procedi-mentali offendendo così non solo la certezza del diritto ma anche il diritto alla difesa.

Rilievi che anche la Corte di Cassazione condivide là dove a proposito di una norma interpretativa introdotta con decreto legge scrive: “Si aggiunga, poi, che, come è accaduto nel caso di specie, in materia fiscale gli in-terventi interpretativi sono sempre pro Fisco, in quanto dettati da ragioni di cassa ( nell’intento di realizzare mag-giori entrate). Non sono ispirati, quindi, alla esigenza di realizzare la certezza del diritto, ma soltanto a garantire gli interessi di una delle parti in causa. Ciò non facilita l’instaurarsi di un rapporto di fiducia tra amministrazio-ne e contribuente basato sul principio della collabora-zione e della buonafede, come vorrebbe lo Statuto del contribuente (art. 10, comma 1, della L. n. 212/2000).

“Nel caso di specie, poi, non è facile distinguere l’Ammi-nistrazione finanziaria, parte in causa, dal legislatore, posto che la norma interpretativa è stata approvata con decre-

7 Si veda G. MARONGIU, Il Parlamento convertito alle “con-versioni”: l’abuso del decreto legge fiscale, in Riv. trim. dir. trib., 2012, n. 3, pp. 653-684.

to-legge del Governo, convertito in una legge, la cui appro-vazione è stata condizionata dal voto di fiducia al Governo.

“Tanto che se fosse stato diverso l’orientamento del collegio (rispetto alla scelta legislativa) non ci si sarebbe potuti esimere dal valutare la compatibilità della proce-dura di approvazione dell’art. 36, comma 2, del D.L. n. 23/2006, con il parametro costituzionale di cui all’art. 111 Cost., che presuppone una posizione di parità delle parti nel processo, posto che, nella specie, l’Amministra-zione finanziaria ha avuto il privilegio di rivestire il dop-pio ruolo di parte in causa e di legislatore e che, in questa seconda veste, nel corso del giudizio ha dettato al giudice quale dovesse essere, pro domo sua, la corretta interpreta-zione della norma sub iudice”.8

In conclusione, il rigoroso rispetto delle regole costi-tuzionali nella produzione normativa gioverebbe anche all’interprete chiamato, comunque, anch’esso al rispetto della coerenza, della razionalità, del sistema.

7. Infine, una parola sulla c.d. “semplificazione nor-mativa”. È evidente, infatti, che la cattiva formulazione del testo normativo, l’ambiguità delle espressioni usate dal legislatore, la stratificazione di atti normativi succe-duti nel tempo, richiamati, sostituiti, modificati, auten-ticamente interpretati rappresentano un fenomeno di forte inquinamento e stravolgimento del dato normati-vo e sono tra le prime cause che alimentano l’incertezza.

Non a caso il popolo dei contribuenti e il ceto dei professionisti invoca, a gran voce, la semplificazione normativa che può contribuire alla certezza del diritto.

E la semplificazione a sua volta agevola la compren-sione. E in una stagione nella quale continua è l’invo-cazione dei nuovi diritti sociali credo che non possa mettersi in dubbio che il primario diritto di ciascuno è capire, capire il più facilmente possibile. Se decine di milioni di persone, di diversa estrazione sociale, di dif-ferente livello culturale sono chiamati a contribuire alle spese pubbliche, ciascuno di loro ha diritto a compren-dere “perché paga, quanto paga, come paga, dove paga”.

E quindi la politica di semplificazione deve muoversi curando la tecnica redazionale dei testi normativi, age-volando la loro facile reperibilità, la loro diffusione, la loro conoscenza, la loro comprensione.

E se questi “beni” irrinunciabili, questi diritti non sono garantiti, ebbene l’ordinamento deve prevedere una reazione, impedendo che sia sanzionato chi, in pre-senza di quelle insormontabili difficoltà, non ha rispet-tato il dettato normativo.

8 Così Cass. civ., sez. un., 30 novembre 2006, n. 2550.


8. Ebbene, nel 2000, si fece una apertura di credito al legislatore e ne è riprova la formulazione dell’art. 2 del vigente Statuto di diritti del contribuente ma proprio il legislatore è il soggetto che, a differenza della dottrina e della giurisprudenza, più ha disatteso e tradito le regole dettate dallo Statuto,

Ma, cari amici, diciamoci la verità su questo tradi-mento. Chi è, oggi, il vero legislatore tributario?

Il Parlamento, nonostante la sua articolazione in due rami (o forse proprio perciò) ha rinunciato da tempo a svolgere le sue funzioni di legislatore tributario.

Con l’uso e l’abuso del decreto legge le norme non sono quasi mai scritte all’interno delle Camere tramite la collaborazione delle qualificate burocrazie che assi-stono le diverse Commissioni in cui sono articolati la Camera e il Senato.

Sono scritte dalle burocrazie ministeriali che se le scrivono molto spesso a loro uso e consumo (quasi sem-pre per fare cassa), se le interpretano, le applicano e ten-tano anche di condizionare l’operato dei giudici.

9. In conclusione, cari amici e colleghi, è vero che, oggi, non è facile garantire la certezza degli atti normati-vi, ma è altrettanto vero che esistono i mezzi per avvici-narsi di più ad essa, all’obiettivo voluto e garantito dalla Costituzione.

E fra questi strumenti vi è anche il rinnovato “Sta-tuto dei diritti del contribuente” i cui principi generali, per riprendere le parole di Norberto Bobbio, possono, anzi debbono aiutare l’interprete.

Lo insegna la Corte di Cassazione che così scrive: “Il legislatore (è quello dello Statuto) ha manifestato espli-citamente l’intenzione di attribuire ai principi espressi nelle disposizioni dello Statuto, o desumibili da esso una rilevanza del tutto particolare nell’ambito della legisla-zione tributaria e una sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia. Nella categoria dei principi giuridici è insita inoltre la funzione di orienta-mento ermeneutico e applicativo vincolante nell’inter-pretazione del diritto.

“Ne consegue, insegna ancora la Corte di Cassazio-ne, che, enucleati, dall’art. 1, 1° comma, quattro enun-ciati – a) l’autoqualificazione delle disposizioni dello Statuto come attuative della Costituzione; b) il valore di tali norme, come principi generali dell’ordinamento tributario, c) il divieto di deroga o modifica delle orme, in modo tacito; d) il divieto di deroga o modifica me-diante leggi speciali, quale che possa essere l’incidenza dei quattro enunciati normativi contenuti nel 1° com-ma dell’art. 1 della legge n. 212 del 2000… è certo, però, che alle specifiche clausole rafforzative di autoqua-lificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come principi genera-li dell’ordinamento tributario, deve essere attribuito un preciso valore normativo”. E poiché “…il tratto comune ai quattro distinti significati della locuzione ‘principi ge-nerali dell’ordinamento tributario’ è costituito, quanto meno, dalla superiorità assiologica dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto e, quindi, dalla loro funzione di orientamento ermeneutico, vin-colante per l’interprete”…“il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi di-sposizione tributaria che attenga ad ambiti materiali di-sciplinati dalla legge n. 212 del 2000 deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi statutari” (così Cass. sez. trib., 10 dicembre 2001, n. 17576, in Giur.it., I, p. 2194 e anche Cass. sez. trib., 30 marzo 2001, n. 4760).

E “questa prescrizione non è diretta soltanto al futu-ro legislatore tributario, ma si riflette come criterio in-terpretativo sull’esercizio della stessa attività applicativa dell’interprete, che è chiamato ad applicare quei princi-pi anche con riferimento a leggi tributarie che non siano state oggetto di correzione, vale a dire virtualmente tutte le altre norme dell’ordinamento tributario” ( così Cass. sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080).

Quella che presento è appena la bozza di un nuovo Statuto che consegno alle riflessioni, ai suggerimenti, alla operosa attività di tutti i lettori.

Genova, 20 ottobre 2016

Gianni Marongiu


Lo statuto dei diritti del contribuente(Nuova proposta)di Gianni Marongiu

Art. 1 Principi generali (parzialmente nuovo)

1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3,23,53 e 97 della Costituzione, costitu-iscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

2. Queste disposizioni si applicano a tutti i tributi qua-le che sia l’ente impositore.

Art. 2 Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tri-butarie (parzialmente nuovo)

1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge, non-ché tutti gli atti normativi che contengono disposizioni tributarie, devono menzionare l’oggetto nel titolo; la ru-brica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’oggetto delle disposizioni ivi contenute.

2. Gli atti di cui al 1° comma, che non hanno un oggetto tributario, non possono contenere disposizio-ni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all’oggetto della legge medesima.

3. I richiami di altre disposizioni contenuti nei prov-vedimenti normativi in materia tributaria si fanno in-dicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio.

4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere formulate riportando il testo conseguen-temente modificato. La violazione da parte del leigslatore di questa norma comporta la non applicazione di qualsiasi tipo di sanzione1.

Art. 3 Entrata in vigore delle disposizioni tributarie (nuovo)

L’entrata in vigore di una norma e/o fonte primaria non può essere subordinata all’emanazione di una fonte secondaria e/o di un regolamento e/o di un atto ammi-nistrativo e/o di una circolare.

1 Si veda l'art. 17

Art. 4 Efficacia temporale delle norme(parzialmente nuovo)

1. Le disposizioni tributarie, sostanziali e procedi-mentali, non hanno mai effetto retroattivo.

Le nuove disposizioni o le modificazioni o le inte-grazioni di quelle già esistenti, intervenute nel corso di un periodo di imposta, si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.2

2. L’adozione di norme interpretative in materia tri-butaria può essere disposta solo in casi eccezionali con legge ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.

3. Le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al novantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei prov-vedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.

4. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati, fatta eccezione per quelli riferiti a eventi naturali im-prevedibili.

Art. 5 Interpretazione delle disposizioni tributarie (nuovo)

L’interpretazione delle norme tributarie deve avveni-re in coerenza con il fatto individuato dalla legge come indice di capacità contributiva e in applicazione dello stesso principio.

Nessuna interpretazione di norme fiscali può compor-tare la doppia imposizione sullo stesso fatto economico.

È legittima l’interpretazione analogica delle norme in bonam partem, e cioè a favore del contribuente.

2 I principi sanciti in questo primo comma sono comunemente accettati da gran parte delle legislazioni nazionali di tutto il mondo e sono codificati nel “Modello di Statuto del contribuente” a carat-tere internazionale (si veda P.VALENTE – I. HAYES – D. BAR-MENTLO, Il Model taxpayer Charter).


Art. 6 Utilizzazione del decreto legge (nuovo)

Con il decreto-legge si possono istituire solo tributi straordinari (della durata di un anno) per provvedere a esigenze straordinarie e urgenti e si possono, altresì, aumentare o diminuire le aliquote dei tributi ordinari; non si può, invece, disporre l’istituzione di nuovi tributi ordinari né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti passivi, né introdurre nuo-ve norme procedimentali.

La violazione di questa norma comporta la non ap-plicazione delle sanzioni tribuarie di qualsiasi natura.

Art. 7 Informazione del contribuente (identico)

Le autorità fiscali devono assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative in materia tributaria, anche curando le predisposizioni di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizioni dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. Le autorità fiscali devono altresì assumere idonee iniziative di infor-mazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti.

2. Gli enti impositori e i concessionari della riscos-sione devono portare a conoscenza dei contribuenti, tempestivamente e con i mezzi idonei, tutte le circolari e le risoluzioni da essi emanate nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.

Art. 8 Conoscenza degli atti e semplificazione(identico)

1. L’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contri-buente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destina-tario. Restano ferme le disposizioni in materia di noti-fica degli atti tributari.

2. L’amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dalla quale possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

3. L’amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istru-zioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messe a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sfor-niti di conoscenze in materia tributaria e che il contri-buente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.

4. Al contribuente non possono, in ogni caso, esse-re richiesti documenti e informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministra-zioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali docu-menti e informazioni sono acquisiti ai sensi dell’art. 18, commi 2 e 3, della L. 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d’ufficio di fatto, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della di-chiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produr-re i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto a effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provve-dimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.

Art. 9 Buona fede e affidamento (parzialmente nuovo)

1. I rapporti tra i contribuenti e qualsiasi autorità fiscale sono improntati reciprocamente ai principi della collaborazione e della buona fede che si applicano in ogni fase del procedimento applicativo dei tributi, nella fase della dichiarazione, in quella dell’accertamento, in quella processuale nonché nella fase della riscossione.

2. Non sono dovute imposte né sono irrogate sanzio-ni né richiesti interessi moratori al contribuente qualora


egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti del-le autorità fiscali, ancorchè successivamente modificati dalle stesse o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti conseguenti a ritardi, omissio-ni o errori degli enti stessi.

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incer-tezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme tributarie o quando si traduce in una mera viola-zione formale senza alcun debito di imposta.

Art. 10 Tutela dell’integrità patrimoniale(confermato ma ridotto)

1. L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione.

2. È ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.

3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire né prorogare termini di prescrizione oltre il limite ordina-rio stabilito dal codice civile.

4. L’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsa-re il costo delle fidejussioni che il contribuente ha dovu-to richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata.

5. L’obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il ter-mine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione.

Sono abrogati i commi 6-7-8.

Art. 11 Autotutela (nuovo)

In applicazione dei principi è dovere di qualsiasi ente impositore di adeguare la tassazione al corretto rapporto norma-fatto, indice di capacità contributiva.

In applicazione e in coerenza con questo principio, gli enti impositori debbono annullare in autotutela qualsiasi atto e/o pretesa che si riveli in contrasto con il principio di cui al primo comma.3

3 Con lettera circolare n. 195 del 5 agosto 1998 (l’anno suc-cessivo all’entrata in vigore del regolamento sull’autotutela dell11 febbraio 1997, n. 37) il Ministero delle finanze ricordava agli uf-fici che l’autotutela non è un “optional” e l’atto illegittimo è an-nullabile senza limiti di tempo: sui corollari applicativi si veda T. MORINA- G. MORINA, Il fisco riscopre l’autotutela per eliminare

Art. 12 Disciplina dell’abuso del diritto e elusione fiscale (identico salvo l’ultimo comma statuendo la non applicabilità delle sanzioni amministrative tri-butarie, considerata anche la vaghezza dell’attuale formulazione)

Art. 13 Interpello del contribuente (identico)

Art. 14 Chiarezza e motivazione degli atti (identico salva la previsione esplicita dell’annullabilità)

Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono moti-vati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi e quindi indicando, a pena di annullamento, i presupposti di fatto, e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’am-ministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, deve essere semore allegato all’atto che lo richiama.

2. Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei con-cessionari della riscossione devono tassativamente indi-care, a pena di annullabilità:

a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;

b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i qua-li è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;

c) la modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.

Art. 15 Diritti del contribuente sottoposto a verifi-che fiscali (identico salva la formulazione dell’ultimo periodo del 7° comma il quale risulta così formulato: “L’avviso di accertamento, a pena di nullità, non può essere emanato prima della scadenza del predetto ter-mine, salvo caso di particolare e motivata urgenza)

le liti inutili, in Il fisco, 2015, n. 43, p. 29-34 i cui provvidi sug-gerimenti sono in gran parte inattuati.


Art. 16 Principio generale del contraddittorio endo-procedimentale4 (nuovo)

1. Nel rispetto dell’ordinamento dell’Unione euro-pea e del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, ogni provvedimento impositivo o san-zionatorio deve essere preceduto dalla notifica al desti-natario di un processo verbale di constatazione, moti-vato in base alle risultanze della precedente istruttoria.

2. Entro sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione, il contribuente può comunica-re osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.

Prima del decorso di tale termine, l’atto impositivo o sanzionatorio non può essere emanato.

3. Il provvedimento di cui al comma 1 è specificamen-te motivato, anche in relazione alle osservazioni e richieste fornite dal contribuente nel termine di cui al comma 2.

4. Il contribuente ha l’onere di eccepire la nullità conseguente alla violazione da precetti di cui ai prece-denti commi con il ricorso introduttivo del processo di primo grado.

4 Si veda F. AMATUCCI, L’autonomia procedimentale tributa-ria nazionale e il rispetto del principio europeo del contraddittorio, in Riv.trim.dir.trib., 2016, n. 2, pp. 257-276.

Art. 17 Sanzioni (nuovo)

In applicazione del principio di proporzionalità di derivazione comunitaria:

a) le sanzioni amministrative pecuniarie non posso-no superare, anche nei casi più gravi, i due terzi della maggiore imposta accertata a carico del con-tribuente;

b) gli interessi sulle somme pagate in ritardo non devono superare il tasso legale;

c) qualunque provvedimento sanzionatorio deve es-sere preceduto da una contestazione specifica e non può comunque essere emanato per una som-ma inferiore a centro euro.

Art. 18 – Garante del contribuente (identico)

Art. 19 – Diritto al risarcimento dei danni (nuovo)Ogni contribuente ha diritto al risarcimento dei

danni cagionati dagli enti indicati nell’art. 1 e dai loro funzionari nell’esercizio delle loro funzioni.

Prof. Gianni Marongiu


Contraddittorio tributario e “giusto procedimento” nella giurisprudenza costituzionaledi Gaetano Ragucci

1. La giustizia costituzionale è un valore connatu-rato allo stato di diritto, in quanto fondato sulla tutela dei diritti fondamentali e sulla sottoposizione dell’at-tività politica a un controllo di tipo giurisdizionale; e, nel tradursi in atto, agisce in equilibrio con gli organi politici e con le altre istituzioni di garanzia. Pertanto l’apporto della Corte costituzionale alla stabilizzazione del c.d. principio del contraddittorio, e cioè al ricono-scimento del diritto del destinatario dell’atto a essere sentito prima della sua emanazione, (se vi sarà) potrà essere indiretto, per il rispetto dovuto alla discrezionalità del legislatore, e anche all’autonomia e all’indipendenza della magistratura.

A dare profondità a questa prospettiva concorre, sul versante dei rapporti con il legislatore, il trend favorevole alla moltiplicazione delle fattispecie di contraddittorio nei procedimenti tributari, che ha ricevuto impulso an-che dai criteri della legge di delega n. 23/2014,1 e dal recente intervento sulla disciplina dell’interpello c.d. disapplicativo.2 Dunque, un intervento positivo della Corte non interferirebbe con la sfera della discrezionali-tà politica, mentre occorrerebbe verificare la sua compa-tibilità con le indicazioni della giurisprudenza. Su que-sto versante le cose sono tuttavia più complicate.

1 La tendenza si manifesta a partire dalla riforma del 1997, con l’introduzione di forme di contraddittorio nel procedimento di irrogazione delle sanzioni (art. 16 d.lgs. n. 472/1997), nei con-trolli formali (art. 6 L. n. 212/2000; art. 36-bis e 36-ter d.p.r. n. 600/1973; art. 54-bis d.p.r. n. 633/1972), nelle verifiche fiscali (art. 12 c. 7 L. n. 212/2000), nell’accertamento sintetico (art. 38 d.p.r. n. 600/1973), nel recupero a tassazione dei c.d. costi black list (art. 110 c. 11 T.U.I.R.), nella disciplina di contrasto dell’elusione (art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973). Nella stessa direzione ha mosso la L. n. 23/2014 per un sistema fiscale più equo trasparente e orientato alla crescita, che, pur senza prefigurare una clausola di applicazione generale, ha tuttavia prescritto l’introduzione di “forme di contrad-dittorio propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tri-buti” funzionali al rafforzamento della reciproca collaborazione tra le parti del rapporto d’imposta (art. 1 c. 1 lett. b, L. cit.); l’ulteriore rafforzamento “nella fase dell’indagine”, con la “subordinazione dei successivi atti di accertamento e di liquidazione” al suo esaurimento (art. 9 c. 1 lett. b, L. cit.); e la sua conservazione nella disciplina antiabuso (art. 5 lett. f, L. cit.).

2 Art. 6 c. 2 d.lgs. 156/2015.

Infatti, a fronte di un’opzione legislativa non ostativa alla generalizzazione del contraddittorio, si pongono in-dicazioni giurisprudenziali disomogenee.

Da un lato, v’è una giurisprudenza di merito con-sapevole del pregiudizio dipendente dai limiti al potere di accesso del giudice al fatto, e pertanto generosa di applicazioni estensive di un istituto che sembra capace di porvi in qualche misura rimedio. Dall’altro, una giu-risprudenza di legittimità incline, invece, a giudicare per principi, quando non in termini di politica legislativa, che in un primo momento si è dimostrata restia a rica-vare dalla fattispecie codificate le conseguenze dovute in tema di doverosità del contraddittorio, di motivazione rafforzata e di conseguenze delle relative violazioni sulla validità degli atti. E che, chiamata poi a pronunciarsi su fattispecie prive di copertura legislativa, è caduta in contraddizione nell’ammettere per subito dopo negare – nelle due sentenze SS. UU. n. 19667/2014 sull’ipoteca esattoriale, e SS. UU. n. 24823/2015 sulle verifiche c.d. “a tavolino” – l’immanenza nell’ordinamento tributario di un principio generale che lo avesse prescritto, anche per i c.d. tributi “non armonizzati”.

Si tratta di differenze di approccio le cui cause è inu-tile indagare, ma il cui effetto è un pregiudizio per l’ef-ficienza della ricerca del diritto per via giudiziaria: da qui l’interesse per una verifica dello stato dell’arte sul versante della giurisprudenza costituzionale, in quanto depositaria dei valori fondativi dell’ordinamento.

2. Si potrà anche dire che le sentenze della Corte di legittimità vincolano l’interpretazione delle disposi-zioni sottoposte al giudizio di costituzionalità. Il dato che tuttavia si impone è che l’accertamento del “diritto vivente” è un potere-dovere che spetta alla Corte co-stituzionale.3 E che nella sentenza n. 132/2015 questa lo ha esercitato giungendo a conclusioni sull’effettività del principio del contraddittorio, che sembrano lasciare poco spazio a ripensamenti.

3 Corte cost. sentenze n. 210/1992; n. 171/1996; n. 156/1999; n. 336/2002; n. 229/2003; n. 460/2005; n. 480/2005; n. 266/2006; n. 234/2007.


Per dimostrarlo non occorrerà soffermarsi sulla parte della sentenza in cui la Corte ha riconosciuto al dirit-to al contraddittorio il rango di principio generale del diritto europeo – con espressioni che meriterebbero di essere valorizzate all’interno di un circuito di “recipro-ca influenza” (più che come sintomi di un “contagio”, come si usa ripetere), messo in moto con la codificazio-ne del diritto alla buona amministrazione nella Carta di Nizza – perché l’indagine imboccherebbe un percorso che porterebbe troppo lontano.

Da sottolineare, invece, che nel pronunciarsi sull’as-sunta irragionevolezza della previsione della nullità dell’atto notificato ante tempus contenuta nell’art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973, la Corte ha preso atto della giu-risprudenza che nel frattempo ne aveva dichiarato l’ap-plicabilità anche a fattispecie non codificate di abuso (facendo venire meno l’invocato tertium comparationis). E, soprattutto, che ha “collegato idealmente” la sopravve-nuta giurisprudenza, come loro naturale svolgimento, ai precedenti conformi delle Sezioni Unite,4 concludendo che “l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell’or-dinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di parte-cipazione dell’interessato al procedimento stesso”.

In presenza di un “orientamento non isolato” dei Giu-dici di legittimità, che “tende a riconoscere forza espan-siva” alla regola contenuta nell’art. 37-bis cit., la Corte ha quindi negato la ricorrenza di un diritto vivente in base al quale gli atti emessi senza contraddittorio fossero da considerare ciò non ostante validi. E ne ha persino prospettato conseguenze sull’interpretazione dell’art. 20 d.p.r. n. 131/1986, per l’eventualità che gli si do-vesse riconoscere una funzione antielusiva, affermando che “la mancanza dell’espressa previsione, in essa, del con-traddittorio anticipato non sarebbe comunque di ostacolo all’applicazione del principio generale di partecipazione del contribuente al procedimento”.

Sarebbe stato sufficiente questo passo a rendere chia-ra la posizione della Corte sul tema in discussione. Ma ancora più eloquenti, se possibile, sono gli argomenti portati a confutazione del secondo profilo di illegittimi-tà sottoposto al suo giudizio, relativo alla sospetta viola-zione dell’art. 53 Cost. a motivo del fatto che l’art. 37-bis cit. avrebbe prescritto la nullità dell’atto impositivo notificato anche a pochi giorni dallo spirare del termine.

A esplicitazione della posizione di principio già espressa nella sentenza n. 244/2009, nella sentenza che

4 Corte Cass. SS. UU. n. 18184/2013, e n. 19667/2014.

si è pronunciata sulla disciplina del contraddittorio in materia antielusiva si legge: “la sanzione della nullità dell’atto conclusivo del procedimento assunto in violazione del termine [...] trova [...] ragione in una divergenza dal modello normativo che, lungi dall’essere qualificabile come meramente formale o innocua, o come di lieve entità, è invece di particolare gravità, in considerazione della fun-zione di tutela dei diritti del contribuente della previsione presidiata dalla sanzione della nullità, e del fatto che la violazione del termine da essa previsto a garanzia dell’effet-tività del contraddittorio procedimentale impedisce il pieno svolgersi di tale funzione”. Dove l’accento cade sulla fun-zione di garanzia della posizione giuridica soggettiva del contribuente, che il contraddittorio assicura prima che l’amministrazione provveda nei suoi confronti.

3. A confronto con queste espressioni, la posizione assunta dalle SS.UU. della Corte di cassazione nella sen-tenza di poco posteriore n. 24823/2015 ha una valenza marcatamente regressiva.

In un contesto di deliberata svalutazione dei prece-denti di segno contrario – di cui fanno fede la postu-lazione di un carattere di eccezionalità alla disciplina dell’ipoteca esattoriale,5 e l’accentuazione della matrice europea del divieto di abuso6, entrambe finalizzate a li-mitare la portata delle massime giurisprudenziali che vi avevano innestato il principio del contraddittorio – le SS.UU. hanno negato che dalla sentenza Corte Cost. n. 132/2015 sia ricavabile un contributo utile alla soluzio-ne del problema. La Corte, infatti, avrebbe rinunciato a prendere posizione sull’esistenza di una clausola gene-rale che garantisce il contraddittorio, tanto che la sen-tenza si svilupperebbe attraverso proposizioni del tutto “non significative”. Inoltre, l’evocazione del principio di ascendenza europea sarebbe generica, e finalizzata alla delibazione dell’ammissibilità della questione; mentre la soluzione della questione sottoposta al suo giudizio sarebbe affidata all’unico rilievo della sopravvenuta giu-risprudenza di legittimità.7

Perciò cade nel nulla l’importantissimo riferimento alla forza espansiva del principio capace di legittimar-ne applicazioni anche a fattispecie prive di copertura legale, didascalicamente esemplificato con riferimento

5 Corte Cass. SS.UU. n. 24823/2015, punto 4.1. dei motivi di diritto.

6 Corte Cass. SS.UU. n. 24823/2015, punto 4.2. dei motivi di diritto.

7 Corte Cass. SS.UU. n. 24823/2015, punto 5. dei motivi di diritto.


al controverso art. 20 d.p.r. n. 131/1986. Ed è del pari trascurato l’argomento che ha negato all’omissione del contraddittorio il rango di irregolarità formale, difen-dendone invece la funzione di garanzia dei diritti del contribuente. Omissioni tanto più significative in quan-to pertinenti a specifiche questioni di rilevanza costitu-zionale che la Corte di cassazione aveva ritenuto non manifestamente infondate nell’ordinanza di remissione che aveva aperto la strada all’intervento dei Giudici co-stituzionali.

Senza arrivare ad aprire un contrasto tra le due Corti, la sentenza delle SS. UU. n. 24823/2015 ha dunque lasciato emergere una frizione tra gli argomenti delibati nei principali arresti giurisprudenziali sul principio del contraddittorio. Il che non è un male, se, come diceva Eraclito, anche “… la giustizia è contesa, e tutto accade se-condo contesa e necessità”. Anzi, non lo sarà nella misura in cui, tornando sull’argomento, la Corte costituzionale vorrà preservare la coerenza della disciplina dei procedi-menti tributari, contenere la giurisdizione di legittimità nei limiti propri della nomofilachia, ed evitare i costi dell’inefficienza amministrativa e del contenzioso che dalla negazione di tutto ciò discendono. Si tratta, in una parola, di un problema di certezza del diritto, che è tra i primi valori che la Corte ha il compito di tutelare.

4. Se ci si propone di risolvere il problema secondo la logica che gli è propria, e al riparo dalle pregiudiziali negative che sin qui ne hanno impedito la soluzione, è utile rifarsi alla giurisprudenza costituzionale sul “giu-sto procedimento”, per osservare in che modo è stato affrontato e risolto con riferimento ai procedimenti am-ministrativi comuni. Questa prospettiva ha il pregio di mettere sotto gli occhi l’insufficienza del canone della le-galità, intesa come corrispondenza al dettato della legge, dell’amministrazione dei tributi; e di dischiudere una dimensione che non sempre la giurisprudenza ordinaria vuole indagare (ed è invece cruciale), ossia legittimità dell’azione pubblica diretta all’applicazione imparziale della legge d’imposta.

Il primo dato che si acquisisce una volta guadagna-to un più elevato punto di osservazione è che il giusto procedimento fa il proprio ingresso nella giurisprudenza costituzionale oltre cinquanta anni fa con la sentenza n. 13/1962, nella quale per la prima volta compare come forma necessaria della funzione amministrativa. Ad av-viso dei Giudici dell’epoca vi avrebbero concorso due regole: a) la separazione, ai fini della limitazione dei di-ritti individuali, tra norma e provvedimento, assunta a base di una “riserva di amministrazione” concepita come corollario del principio di legalità; b) la previsione di

regole che consentano ai privati di prendere parte al pro-cedimento a tutela dell’interesse proprio e dell’interesse pubblico, prima che l’autorità pubblica abbia provvedu-to. Ridotte a unità, queste due regole si sarebbero sal-date in un “principio generale dell’ordinamento giuridico dello Stato”,8 di cui nell’occasione la Corte non indicò il fondamento costituzionale.

È però risaputo che la giurisprudenza successiva ha ridimensionato il varco dischiuso dalla sentenza n. 13/1962 alla definitiva affermazione del principio. La tesi della riserva di amministrazione ha dovuto soccom-bere alla marea montante di pronunce di ammissibilità delle c.d. leggi-provvedimento (salvo il controllo di le-gittimità della Corte), e perciò alla negazione della ne-cessità di distinguere il disporre in via generale e astrat-ta dal provvedere per serie o per singoli casi, che essa sottintendeva. Neppure il diritto di essere sentiti prima di subire un provvedimento limitativo ha avuto miglior sorte, se è vero che la Corte ne ha ripetutamente negato la radice costituzionale, pur salvaguardandone il rango di principio generale dell’ordinamento.9 Un punto rela-tivamente fermo (anche se, come dirò, non privo di cri-ticità) è invece che la garanzia dell’art. 24 Cost. sarebbe già assicurata all’interno del giudizio, attraverso un con-traddittorio destinato ad attuarsi avanti a una autorità terza e imparziale.10

Dopo un inizio promettente, la giurisprudenza sul giusto procedimento ha dunque subito una involuzio-ne, che conferma un giudizio generale di scarsa incisi-vità dell’opera della Corte, per la diffusione dei valori costituzionali nella pubblica amministrazione. Vi sono state però anche pronunce che, per quanto insufficienti a innovare l’indirizzo prevalente, “ne hanno scalfito, con eloquenti allusioni e obiter dicta, alcuni dei percorsi logici più di sovente seguiti”.11

Talora, il giusto procedimento vi è discusso secondo una logica “soggettivo-garantista”, per la quale esso do-vrebbe assicurare la migliore protezione delle situazioni

8 Corte cost. n. 13/1962, punto 4 del considerato in diritto.9 Corte cost., sentenze n. 59 /1965; n. 212/1972; n. 23 /1978;

n. •/1980; nn. 7, 91, 148/1982; n. 301/1983; n. 234/1985; n. 48/1986; n. 344/1990; n. 346/1991; n. 103/1993; n. 57/1995; n. 210/1995; n. 312/1995; n. 68/1998.

10 Così, in particolare, le già citate sentenze Corte Cost. n. 103/1993; n. 57/1995; n. 210/1995; n. 312/1995; n. 68/1998.

11 BUFFONI, Il rango costituzionale del “giusto procedimen-to” e l’archetipo del “processo”, in Quad. cost. 2009, 277 ss., ma p. 8 dell’estratto pubblicato in http://www.forumcostituzionale.it/wordpress/images/stories/pdf/documenti_forum/paper/0076_buffoni.pdf, a cui si devono anche le indicazioni giurisprudenziali contenute nelle precedenti note.


giuridiche dei soggetti interessati dall’azione pubblica. Altre volte è invece concepito secondo una logica “og-gettivo-funzionalistica”, come forma di estrinsecazione di una funzione amministrativa efficiente. Sicchè un tentativo di sistemazione potrebbe consistere nel ripor-tare gli argomenti offerti dalla giurisprudenza a ciascuno dei due poli, per assumerli poi a premessa degli ulteriori possibili sviluppi.

5. Per restare al problema che interessa, senza at-tardarci in puntuali ricostruzioni, mi pare che vi sia da prendere in primo luogo atto che, a partire dalla senten-za Corte Cost. n. 13/1962, e in numerosissime altre oc-casioni, la giurisprudenza costituzionale ha riconosciuto al giusto procedimento la qualità di principio generale dell’ordinamento, utile all’interpretazione delle disposi-zioni che non lo prevedono espressamente.

Da qui, la prontezza con la quale nella sentenza n. 132/2015 la Corte ne ha riconosciuto la potenzialità espansiva nel settore tributario nella forma del contrad-dittorio preventivo. Leggendo in continuità i due dati (rispetto ai quali l’ultimo revirement delle SS.UU. del-la Corte di cassazione appare recessivo), v’è da prendere atto della comune confluenza su di un risultato acquisito, che introduce il contraddittorio nei processi di concretiz-zazione del diritto come argomento ab auctoritate, nel caso concreto sempre falsificabile, ma con riferimento alla fattispecie sottoposta a giudizio e non in via generale.

Inoltre, sotto il profilo della dimensione costituzio-nale del principio, le indicazioni contenute nelle sen-tenze Corte Cost. n. 244/2009 e n. 132/2015 sulle conseguenze invalidanti della violazione del contrad-dittorio anche in assenza di una previsione espressa di nullità, sono da ascrivere alla prospettiva “soggettivo-ga-rantistica”, che ne risulta pertanto confermata come un credibile punto di appoggio per ulteriori applicazioni. Non pare infatti revocabile in dubbio che per la Corte il contraddittorio ha la funzione di tutelare i diritti del contribuente, e che per assolverla deve essere effettivo. Forse la situazione è matura perché tali indicazioni ven-gano ulteriormente sviluppate attraverso il riferimento a pertinenti norme costituzionali, e perciò alle garanzie degli artt. 24 e 111 Cost..

A sostegno di un intervento della Corte in favore del-la definitiva acquisizione del principio del contradditto-rio tra gli argomenti di interpretazione delle disposizio-ni che non lo prevedano espressamente muoverebbe la dottrina per la quale la garanzia costituzionale della po-sizione giuridica del contribuente è complessivamente assicurata dalle regole del procedimento e del processo in necessario e inscindibile concorso tra loro.

In effetti, la separazione dei soggetti agenti non im-plica differenziazione dei modi di agire. Nella logica della teoria costitutiva, il contraddittorio preventivo assicura l’obiettività dell’accertamento aumentando la prossimità al vero della rappresentazione del presup-posto da cui sorge l’obbligazione inadempiuta. Questo risultato giustifica il sollevamento del giudice dell’impu-gnazione dall’onere dell’accertamento del fatto, e ne fo-calizza il giudizio sulla verifica della legalità della pretesa in via di formazione. La distinzione tra procedimento e processo non ne viene perciò attenuata, ma acquista una giustificazione anche dal punto di vista della tutela integrale della posizione giuridica del contribuente.

Fermo il compito dell’amministrazione di applicare la legge d’imposta, essa è chiamata ad assolverlo tenendo anche conto dei fatti addotti dal contribuente a dimo-strazione della legalità della propria condotta. L’attività che egli è così messo nelle condizioni di esercitare può dirsi anticipazione delle facoltà difensive proprie del processo solo se è certo che, dopo avere ricevuto l’at-to impositivo, potrebbe riprodurla negli stessi identici termini avanti al giudice. Questa possibilità può essere ammesso in astratto, ma nella realtà delle cose vi si op-pongono almeno due ordini di fattori.

6. La prima considerazione che si impone è la se-guente: ed è che da un punto di vista strutturale, il fatto che la spinta verso una rimozione degli ostacoli all’eser-cizio del diritto al contraddittorio provenga dalla giuri-sdizione di merito si presta a essere interpretato come un segno di usura del modello del giudizio impugnatorio, a fronte dello spostamento del controllo di legittimità dall’atto al risultato dell’azione amministrativa, per for-za di cose meno avvertito nel giudizio di legittimità. Si tratta di un fenomeno che sul versante amministrati-vo è stato alla base della codificazione dei vizi degli atti compiuta con la L. n. 15/2005. E che la disciplina del processo ha già scontato con l’adozione del Codice del d.lgs. n. 104/2010 – e quindi per quanto qui rileva con la riforma dei mezzi di prova (fra i quali è ora prevista la prova testimoniale), e di integrazione delle conoscenze del giudice12 – in chiave di potenziamento delle vie di accesso del giudice al fatto.

A fronte dell’inerzia del legislatore nei riguardi del processo tributario, che malgrado le pressioni della dot-trina non ha conosciuto interventi di questo tipo, l’anti-cipazione del contraddittorio all’istruttoria amministra-tiva è concepibile come un primo correttivo delle forme

12 Art. 63 ss. d.lgs. 104/2010.


più gravi di scostamento del fondamento della pretesa tributaria dalla fattispecie realizzata. Certo, si tratta di una misura sostitutiva, i cui fini sarebbero meglio realiz-zati attraverso una riforma del processo. Resta tuttavia il fatto che in presenza di un’istruttoria amministrativa di tipo inquisitorio, i limiti attuali alle facoltà di accesso del giudice al fatto, che nel processo tributario si espri-mono nella c.d. residualità dell’istruttoria “secondaria”, privano di sostegno l’argomento che reputa non dovuta l’anticipazione al procedimento della garanzia del con-tradditorio, perché già assicurata nel processo.

7. Inoltre v’è da osservare che la residualità dell’i-struttoria “secondaria” che caratterizza il giudizio tri-butario ha determinato il formarsi di una disciplina speciale della prova, per la quale l’idea che l’attività istruttoria dell’Agenzia prima e al di fuori dal proces-so possa limitare le facoltà difensive del contribuente è tutt’altro che irrealistica.

L’ordinanza della CTR della Toscana, che ha rimes-so alla Corte la questione di legittimità dell’art. 12 c. 7 L. n. 212/2000 in quanto non applicabile alle verifiche c.d. “a tavolino”, sull’assunta incompatibilità con l’art. 24 Cost., si riferisce ai regimi di prova legale in favo-re dell’amministrazione, capaci di tali effetti in quanto vincolanti anche per il giudice dell’impugnazione. Ma altrettanto si può dire per tutti i casi di attenuazione dell’onere probatorio gravante sull’amministrazione previsti dalla legge (p.es. accertamento induttivo extra-contabile), o creati dalla giurisprudenza (p.es. giudizio di sufficienza anche di un solo indizio nell’accertamen-to induttivo contabile). Si pensi anche alle inversioni dell’onere della prova (così per la prova della destinazio-ne alla spesa delle disponibilità liquide di inizio di anno nei c.d. accertamenti bancari), e ai vincoli alla prova contraria (p.es. la irrilevanza della prova del pagamento ai fini dell’accertamento della realtà dell’operazione fat-turata) operanti per specifiche tipologie di accertamento.

In tutti questi casi, l’acquisizione di un elemento di prova su di una circostanza anche esterna al fatto impo-nibile conseguita nell’istruttoria amministrativa può de-cidere il processo, pure in deroga all’art. 2729 cod. civ., quindi attraverso la limitazione di facoltà difensive altri-menti riconosciute. Si tratta di una situazione storica-mente acquisita di cui la Corte ha già riscontrato la com-patibilità con la Costituzione,13 ma suscettibile, se non di una radicale revisione, almeno di un ridimensionamento nella logica garantistica adottata nelle due sentenze che si sono già pronunciate sul contraddittorio tributario.

8. In sintesi, il dato su cui il tema del contraddit-torio tributario induce a riflettere è che la situazione attuale è caratterizzata dal concorso di caratteri struttu-rali (la residualità della c.d. istruttoria secondaria) ed ef-fettuali (la disciplina speciale della prova), convergenti nel limitare le facoltà difensive che il contribuente può esercitare nel giudizio.

Che, infatti, la disciplina del processo non ponga limiti alla prova dell’insussistenza degli elementi e cir-costanze di fatto sui quali si basa l’induzione presuntiva adottata dall’amministrazione, non toglie che il perime-tro che li racchiude è pur sempre tracciato dall’ammini-strazione nell’istruttoria che precede il giudizio. E che, nell’esercitare le proprie facoltà difensive in un ambito “precostituito”, il ricorrente soggiace a una disciplina speciale della prova che ne condiziona in modo signi-ficativo l’esito.

Tutto ciò non può considerarsi privo di rilievo ai fini della verifica delle tenuta delle garanzie degli artt. 24 e 111 Cost., in funzione del rafforzamento delle possibi-lità di partecipare al procedimento. Sarà perciò interes-sante osservare quale posizione assumerà la Corte nei giudizi pendenti che investo l’argomento, anche per va-lutarne le conseguenze su rilevanti tematiche di ordine generale che vi sono sottese.

Prof. Gaetano Ragucci.Università degli Studi di Milano

13 Cfr., tuttavia, Corte Cost. n. 283/1987.


Il contraddittorio endo-procedimentalenella prospettiva europeadi Roberto Iaia

1. Il principio generale nell’ordinamento europeo.

In materia di contraddittorio endo-procedimentale, l’individuazione di possibili tendenze evolutive dello Statuto dei diritti del contribuente esige un confronto rigoroso con l’ordinamento dell’Unione europea, alla luce della primazia che lo caratterizza rispetto a quelli degli Stati membri.1 Sono note le generali coordinate dell’istituto da simile prospettiva.

Ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare un provvedimento lesivo nei confronti di un soggetto giuridico, ha l’onere di consentirgli di mani-festare utilmente il proprio punto di vista, prima dell’e-ventuale emanazione del provvedimento stesso2.

La garanzia è oggetto di un principio generale euro-peo ossia di una vera e propria norma giuridica precet-tiva, fonte di diritti e obblighi per i destinatari, ancor-ché non recepita in un articolato3. La connotazione del principio, espressione di quello più ampio del “rispetto dei diritti della difesa”4, si deve soprattutto alla giuri-sprudenza della Corte di giustizia, la cui elaborazione ha fatto apparentemente leva sulle “tradizioni costituzio-nali degli Stati membri”5, ma - in realtà - si è sviluppata in modo autonomo e a titolo originario, prendendo le mosse soprattutto dall’esperienza giuridica tedesca6.

Nel diritto derivato, il principio del contraddittorio è stato recepito dall’art. 19, par. 1 del Reg. n. 17/1962, il c.d. “Primo Regolamento” in materia di libera con-

1 Sulla primauté, senza pretesa di esaustività, v. G. Tesauro, Diritto dell’Unione europea, Padova, 2012, 189 ss.

2 Cfr., p. es., Corte di giustizia, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino e a., punto 30.

3 G. Tesauro, Diritto dell’Unione, cit., 105.4 V., ex multis, Corte di giustizia, 12 dicembre 2002, causa

C-395/00, Cipriani, punto 37.5 Per un riferimento alle “tradizioni costituzionali”, v., p. es.,

Corte di giustizia, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé, al punto 33.

6 In effetti, il principio del contraddittorio non trovava riscon-tro nelle “tradizioni costituzionali” di tutti gli Stati membri: cfr. le conclusioni dell’Avvocato generale J.P. Warner, 19 settembre 1974, in relazione alla causa della Corte di giustizia, C-17/74, Transocean Marine Paints Association; v., inoltre, G. Gaja - A. Adinolfi, Intro-duzione al diritto dell’Unione europea, Bari, 2014, 163.

correnza7 e, ora, dall’art. 22, par. 6, comma 1 del Reg. n. 952/20138, il c.d. Codice doganale dell’Unione euro-pea, in vigore dal 1° maggio 20169.

Nella giurisprudenza della Corte, una fondamenta-le affermazione risale al 1963 con la sentenza Alvis in materia di pubblico impiego, la quale, al punto 1A, ha evidenziato la funzionalità del contraddittorio “alle esi-genze della giustizia e della buona amministrazione”10.

Numerose sono, poi, state le applicazioni della ga-ranzia nei più vari settori del diritto amministrativo, dall’accesso ai fondi europei, alla tutela della sicurezza pubblica, della salute, etc11.

In ambito tributaristico, uno dei più rilevanti esem-pi è individuabile nella sentenza Cipriani del 200212, in ordine a un giudizio a quo promosso da una società per azioni contro il Ministero delle Finanze italiano dinanzi al Tribunale di Trento.

7 “Prima di ogni decisione (…)” amministrativa, “la Commissio-ne dà modo alle imprese e as-sociazioni di imprese interessate di ma-nifestare il proprio punto di vista relativamente agli addebiti su cui essa si basa. dà modo alle imprese e associazioni di imprese interessate di manifestare il proprio punto di vista relativamente agli addebiti su cui essa si basa.”.

8 “Prima di prendere una decisione che abbia conseguenze sfavo-revoli per il richiedente, le autorità doganali comunicano le motiva-zioni su cui intendono basare la decisione al richiedente, cui è data la possibilità di esprimere il proprio punto di vista entro un dato termine a decorrere dalla data in cui il richiedente riceve la comunicazione o si ritiene l'abbia ricevuta. Dopo la scadenza di detto termine, la decisione è notificata nella debita forma al richiedente”.

9 V. art. 288, par. 2 del Codice doganale dell’Unione. Al testo normativo, hanno fatto seguito il Reg. integrativo n. 2446/2015 e il Reg. di esecuzione n. 2447/2015.

10 Corte di giustizia, 4 luglio 1963, causa C-32/62, Alvis. 11 V., ex pluris, Corte di giustizia, 17 marzo 2016, cau-

sa C 161/15, Benallal, punto 33; Id., 22 novembre 2012, causa C-277/11, M., punti 85 ss., Id., 21 dicembre 2011, causa C-27/09, PMOI, punto 65; Id., 21 settembre 2000, causa C-462/98 P, Me-diocurso, punto 36; Id., 24 ottobre 1996, causa C-32/95 P, Lisre-stal e a., punto 21; Id., 29 giugno 1994, causa C-135/92, Fiskano, punto 39; Id., 23 ottobre 1974, causa C-17/74, Transocean Marine Paint Association, punto 15.

12 Corte di giustizia, 12 dicembre 2002, causa C-395/00, Cipriani, cit., spec. al punto 51.


La pronuncia esprime quella che la dottrina francese ha definito come “diffusione per contagio” dei principi comunitari dai rapporti con gli organi e le istituzioni europee a quelli interni con (le amministrazioni de)gli Stati membri.

13

2. Il recepimento del principio nella c.d. Carta di Nizza.

Il principio generale del contraddittorio è stato re-cepito quale prima, fondamentale fattispecie di “buona amministrazione”, dall’art. 41, par. 2, della “Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea”, la c.d. Carta di Nizza, cui l’attuale art. 6, par. 1 del TUE, riconosce “lo stesso valore giuridico dei trattati”.

In Italia, si afferma de plano l’operatività di tale dispo-sizione nelle relazioni giuridiche infra-statuali14, invece tutt’altro che pacifica per la giurisprudenza europea, la quale tende recentemente a sussumervi i soli rapporti con gli organi e le istituzioni dell’Unione15.

In realtà, la questione e, ab imis, la stessa disposizio-ne non sono così decisive ai fini che ci occupano.

13 Cfr. S. Cassese, Le basi costituzionali, in AA.VV., Tratt.dir.amm. Dir. amm. gen., a cura di S. Cassese, Milano, 2003, I, 243, ove menziona R. Abraham, Les principes généraux de la protection juridictionnelle administrative en Europe: l’influence des jurispru-dences européennes, in Rev.eur.dr.publ., 1997, 577 ss.; v. anche F. Vanistendael, Le nuove fonti del diritto ed il ruolo dei principi co-muni nel diritto tributario, in AA.VV., Per una Costituzione fiscale europea, a cura di A. Di Pietro, Padova, 2008, 113-4.

14 V., p. es., A. Fantozzi, Dalla non discriminazione all’eguagli-anza in materia tributaria, in AA.VV., Per una costituzione fiscale europea, cit., 193 ss., spec. 208 ss.; R. Lunelli, “Contraddittorio pro-cedimentale”: verso la conferma legislativa di un obbligo generalizza-to, in “il fisco”, 2014, 3709 ss.; A. Marcheselli, “C’è un giudice a Berlino”: ristabilita l’equità nei rapporti fisco contribuente quanto agli accertamenti accelerati, nota a Cass., Sez. trib., 28 marzo 2014, n. 7315, in Corr.trib., 2014, 1370 ss.; G. Ragucci, p. es. in Il princi-pio del contraddittorio nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in Rass.trib., 2015, 1224; cfr. Cass., Sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823, che riferisce, tuttavia, l’art. 41 alle sole imposte armonizzate.

15 Per la (condivisibile) tesi affermativa, v. le conclusioni dell’Avvocato generale M. Wathelet, 25 febbraio 2014, in relazi-one alle cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino e a., punto 34, e la stessa relativa sent. cit. della Corte di giustizia, al punto 29; cfr., inoltre, il considerando n. 27 del cit. nuovo Codice doganale dell’Unione. La soluzione trova conforto nell’art. 51, par. 1 della Carta, che ne pone in luce l’applicabilità “pure agli Stati mem-bri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione”. Con-tra, p.es., Corte di giustizia, 17 dicembre 2015, causa C-419/14, WML, punto 83; Id., 11 dicembre 2014, causa C-249/13, Bou-djlida, punto 32; Id., 5 novembre 2014, causa C-166/13, Muka-rubega, punto 44; cfr. C. Barnard - S. Peers, European Union Law, Oxford, 2014, 213-4.

Qualora si ritenesse, infatti, che l’art. 41 non fosse operante in ambito interno, vi troverebbe comunque adito il principio generale del diritto dell’Unione, che la Carta ha meramente “fotografato”16.

L’art. 41 e l’opinione giurisprudenziale favorevole alla sua applicabilità (anche) ai rapporti interni, piutto-sto, appaiono meritevoli di considerazione per ulteriori e diverse ragioni.

Il principio è riprodotto in una disposizione (l’art. 41, appunto) dedicata alla imparzialità e all’equità dell’azione amministrativa (v. par. 1).

I giudici europei hanno ritenuto di correlare il con-traddittorio anche agli artt. 47 e 48 della Carta, i quali riecheggiano, fra l’altro, l’art. 6 della CEDU, riguardo ai principi dell’”equo processo” (in linea con lo stesso art. 41 e con portata chiaramente estesa all’“equo procedi-mento amministrativo”) e ai diritti della difesa dell’im-putato in ambito penalistico.

Da parte della Corte, proprio il richiamo all’art. 48 rivela una concezione dell’istruttoria amministrativa tributaria affine a quella penale. Ambedue sono mirate al riscontro di fatti reali, mediante l’esercizio di poteri d’imperio, normativamente definiti, incisivi sulla sfera giuridica dei destinatari e, perciò, sollecitano un comu-ne presidio di garanzie17.

Simile approccio rappresenta il leit motiv sotteso al diritto a un effettivo contraddittorio, alla luce del case law della Corte di giustizia, nei termini che passiamo a illustrare.

3. Le articolazioni procedimentali

Il primo, imprescindibile baluardo di effettiva attua-zione della garanzia è ravvisabile nella comunicazione di un atto motivato di contestazione preliminare al desti-natario delle ipotesi di addebito.

16 V., p. es., il preambolo della Carta di Nizza, al 5° periodo, secondo cui essa “riafferma (…) i diritti derivanti in particola-re dalle tradizioni costituzionali (…) comuni agli Stati membri, (…) nonché i diritti riconosciuti dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (…)”. Allo stesso modo, si esprimono le Spiegazioni all’art. 41 della Carta. Sul tema, v. G. Tesauro, Diritto dell’Unione, cit., 132 ss.

17 Con principale riferimento alla legislazione italiana, v., p. es., S. Muleo, p. es. in Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, passim; M. Basilavec-chia, p. es. alla voce Accertamento (dir. trib.), in Diz. dir. pubbl., dir. da S. Cassese, Milano, 2006, I, 50. Nella prospettiva europea, cfr. R. Iaia, Le dichiarazioni auto-accusatorie del contribuente nell’istruttoria fiscale, nota a Cass., Sez. trib., 11 novembre 2015, n. 23031, in Riv.giur.trib., 2016, 608 ss., spec. 613.


Tale articolazione del principio è correlabile, mutatis mutandis, all’art. 6, par. 3, lett. a) della CEDU, il quale prevede il diritto dell’accusato di un reato a essere infor-mato dell’accusa rivoltagli e dei motivi di essa.

Si tratta di un profilo del tutto consolidato nel dirit-to derivato18 e nella giurisprudenza europea19 e trova ri-levante espressione in una delle più importanti decisioni degli ultimi anni: la sentenza Sabou del 2013.

La pronuncia, al punto 40, ribadisce che “occorre distinguere, nell’ambito dei procedimenti di controllo fiscale, la fase d’indagine nel corso della quale vengono raccolte le informazioni (…), dalla fase contraddittoria, tra l’amministrazione fiscale e il contribuente cui essa si rivolge, la quale inizia con l’invio a quest’ultimo di una proposta di rettifica”20, con espressione che rievoca la “proposition de rectification” dell’ordinamento francese21.

Una volta comunicata l’ipotesi di contestazione, l’amministrato ha diritto a un termine ragionevole, ana-logamente a quanto previsto, sempre in ambito pena-listico, dall’art. 6, par. 3, lett. b) della CEDU, circa il riconoscimento di un “tempo” necessario all’accusato di un reato, per approntare la propria difesa22 23.

La celebre sentenza Sopropé del 200824, ritenuta erroneamente quale leading case in tema di contraddit-

18 Così già l’art. 19, par. 1 del cit. “Primo Regolamento” in materia di libera concorrenza e l’art. 2 del Reg. attuativo n. 99/1963.

19 V., p. es., Corte di giustizia, 15 luglio 1970, causa C-41/69, Chemiefarma, punti 26-7 e causa C-45/69, Boehringer, punto 9; Id., 14 luglio 1972, causa C-55-69, Cassella, punto 17; Id., 13 febbraio 1979, causa C-85/76, Hoffmann - La Roche, punto 10.

20 Corte di giustizia, 22 ottobre 2013, causa C-276/12, Sabou, punto 40.

21 Art. L57, comma 1 del Livre des procédures fiscales.22 V., p. es., Corte di giustizia, 23 ottobre 1974, causa C-17/74,

Transocean, cit., punto 15; in ambito fiscale, Id., 12 dicembre 2002, causa C-395/00, Cipriani cit.

23 Riguardo al rapporto fra contraddittorio endo-procedimen-tale e art. 6 della CEDU, v., inoltre, Comm.trib.prov. di Siracusa, Sez. V, ord. 17 giugno 2016, n. 235, che ha sollevato questione di legittimità costituzionale degli artt. 32, 39, 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 12 della L. n. 212/2000, per violazione, fra l’al-tro, dell’art. 117, comma 1 Cost., “nella parte in cui prevede che la potestà legislativa sia esercitata dallo Stato nel rispetto degli obblighi internazionali, quale l’obbligo assunto con l’adesione” alla CEDU. Secondo i giudici siciliani, le norme italiane citt. violerebbero, ex pluris, anche l’art. 6 della CEDU, dal versante (ulteriore rispetto a quelli qui approfonditi) della “compromissione della posizione del contribuente non solo nell’ambito del procedimento ma anche nella successiva fase processuale e/o determinandosi (posticipando il con-traddittorio nella fase processuale) un irragionevole ampliamento dei tempi di durata del processo.”.

24 Corte di giustizia, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé, cit.

torio25, è invece molto importante nella definizione di questo specifico profilo.

Secondo i giudici lussemburghesi, il termine deve essere “ragionevole” in senso pratico, alla luce della spe-cifica connotazione della fattispecie concreta26.

Da questo punto di vista, la pronuncia afferma che “un procedimento d’ispezione che si svolga nel corso di più mesi, che comporti verifiche in loco e l’audizione dell’impresa coinvolta, le cui dichiarazioni sono verba-lizzate, consente di presumere che la predetta impresa sia a conoscenza delle ragioni per le quali il procedimen-to d’ispezione è stato intrapreso e la natura dei fatti che le vengono addebitati”, con una maggiore “cognizione di causa”, idonea a riflettersi sulla determinazione del tempo per la difesa27.

Secondo la giurisprudenza europea, pertanto, la pubblica autorità è sempre onerata al contraddittorio ex ante, a prescindere dal luogo e dalle modalità di espleta-mento dell’attività istruttoria28.

Al più, l’assenza di un “contatto istruttorio” fra am-ministrazione e amministrato, anteriore alla comunica-zione preliminare degli addebiti, autorizza a sostenere che il destinatario possa, poi, beneficiare di un termine maggiore rispetto alle fattispecie caratterizzate, invece, da tale previo “contatto”.

Il terzo pilastro di effettività della garanzia è costitu-ito dalla motivazione c.d. rafforzata del provvedimento lesivo, il quale deve “dialogare” con le difese endo-pro-cedimentali dell’interessato, per consentirgli di indivi-duare le ragioni alla base del rigetto di esse29.

In questo ambito, assume rilievo di nuovo il con-cetto di “termine ragionevole”, ma più sullo sfondo e sub specie juris di adeguato lasso di tempo minimo, per

25 V. Cass., Sez. trib., 9 aprile 2010, n. 8481, secondo cui il con-traddittorio rappresenterebbe “una formalità procedimentale la cui osservanza generalizzata non era richiesta dalla prassi della Commis-sione europea, né dalla giurisprudenza comunitaria, oltre che (…) da specifiche norme comunitarie” prima della ricordata pronuncia; ne deriverebbe l’impossibilità per i giudici nazionali di annullare provvedimenti fiscali, emessi inaudita altera parte, con riferimento alle “decisioni doganali assunte prima della sentenza Sopropé”, che rappresenterebbe, dunque, una fattispecie di jus superveniens.

26 Sent. Sopropé, cit., punto 53.27 Sent. Sopropé, cit., punti 45-6.28 A livello logico-concettuale, la conclusione segna un punto

di frizione della giurisprudenza italiana di legittimità con quella europea. La prima, all’opposto, afferma la centralità del diritto al contraddittorio per le sole ipotesi di verifiche in loco, disciplinate dall’art. 12, comma 7 della L. n. 212/2000, nelle materie nazionali, in assenza di una specifica previsione normativa espressa. Si allude, in particolare, a Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24283.

29 Corte di giustizia, 22 novembre 2012, causa C-277/11, M., cit., punto 88.


consentire all’autorità di esprimere una seria valutazione su quanto rappresentato dal contribuente30.

L’emanazione troppo ravvicinata di un provvedi-mento lesivo rispetto alle precedenti difese, può - evi-dentemente - rivelare un esame superficiale di esse da parte dell’amministrazione.

Ciò precisato, la motivazione deve essere specifica, ancorché non eccessivamente puntigliosa31 e, in parti-colare, non deve investire deduzioni manifestamente pretestuose.

Quest’ultima conclusione sollecita l’esame del deli-cato tema dei limiti della garanzia che ci accingiamo, ora, ad analizzare.

4. I limiti del diritto al contraddittorio e, in partico-lare, il limite endogeno del “risultato diverso”.

Nessuna situazione giuridica soggettiva è incondi-zionata. Non fa eccezioni il diritto al contraddittorio endo-procedimentale che risente di limiti ad esso en-dogeni ed esogeni32. Il più importante e dibattuto è quello, “consustanziale” alla garanzia, affermato dalla sentenza Kamino del 2014, la quale ha rilevato che, “secondo il diritto dell’Unione, una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irrego-larità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”33.

Sul punto, occorre chiarire alcuni aspetti. Anzitut-to, i giudici europei riferiscono il limite al (contenuto dell’onere probatorio gravante sul) contribuente che si dolga in un processo della violazione del contraddit-torio ante-provvedimentale e al conseguente apprez-zamento giudiziale della censura34. Fermo ciò, preme rilevare che il limite del “risultato diverso” non nasce certo con la sentenza Kamino, la quale non ha fatto altro che riprodurre statuizioni risalenti, per lo meno,

30 Sent. Sopropé, cit., punto 54.31 In tal senso, già Corte di giustizia, 14 luglio 1972, causa

C-55-69, Cassella, punto 22.32 Si ricordano, p. es., quelli della riferibilità della garanzia ai

soli provvedimenti di natura “lesiva” e non anche a quelli favorevoli al destinatario oppure all’interazione fra diritto al contraddittorio e interessi generali (es.: alla pronta esazione dei tributi; alla repres-sione delle frodi, etc.), potenzialmente suscettibili di circoscrivere l'applicazione del principio.

33 V. sentenza Kamino, cit., punto 79.34 Cfr., sent. Kamino, punti 74 ss., spec. 78 ss.

alla pronuncia Distillers Company del 198035 e ribadite da numerosissime ulteriori decisioni36.

Per certi versi, la Corte di giustizia ha affermato tale limite fin dagli albori dell’ordinamento sovranazionale, giacché ha posto in luce l’esistenza di un diritto a ma-nifestare il proprio punto di vista (non sic et simpliciter, ma) “utilmente” o “in modo efficace”, prima dell’eventua-le provvedimento lesivo37.

Il confronto con tale radicata elaborazione si rivela, perciò, indispensabile per un corretto approccio erme-neutico alla questione.

Riveste, in proposito, decisiva importanza la senten-za Foshan del 2009, con la quale la Corte ha ribadito che il limite non comporta un riconoscimento dei “diritti della difesa solo alla persona innocente”38, con espressio-ne, di nuovo, attinta dal lessico penalistico. Ha escluso, inoltre, un rigido nesso eziologico fra una (ipotetica) attuazione del contraddittorio (invece, inattuato in con-creto) e un diverso esito istruttorio che ne sarebbe scatu-rito. Secondo la Corte, infatti, “non si può obbligare la ricorrente a dimostrare che la decisione” amministrativa “avrebbe avuto un contenuto differente, bensì solo che tale ipotesi non va totalmente esclusa (…)”39.

35 Corte di giustizia, 10 luglio 1980, causa C-30/78, DCL, punto 26.

36 V., ex multis, Corte di giustizia, 10 settembre 2013, causa C-383/13 PPU, G. e R., punto 38; Id., 6 settembre 2012, causa C-96/11 P, Storck c. UAMI, punto 80; Id., 15 novembre 2011, cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P, Government of Gibraltar e a., punto 179; Id., 1° ottobre 2009, causa C-141/08 P, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware c. Consiglio e a., punto 94, cit. infra nel testo; Id., 2 ottobre 2003, causa C-194/99 P, Thyssen Stahl c. Commissione, punto 31; Id., 15 ottobre 2002, cause C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, da C-250/99 P a C-252/99 P, e C-254/99 P, LVM e a. c. Commissione, punto 318; Id., 5 ottobre 2000, causa C-288/96, Repubblica federale di Germania c. Commis-sione, punto 101; Id., 14 febbraio 1990, causa C-301/87, Repubbli-ca francese c. Commissione, cit., punto 31; Id., 10 luglio 1986, causa C-40/85, Regno del Belgio c. Commissione, punto 31.

37 Cfr., fra i numerosi esempi, Corte di giustizia, 11 dicembre 2014, causa C-249/13, Boudjlida, punto 36; Id., 5 novembre 2014, causa C-166/13, Mukarubega, punto 46; Id., 13 marzo 2014, cause C-29/13 e C-30/13, Global Trans Lodzhistik, punto 57; Id., 13 feb-braio 1979, causa C-85/76, Hoffmann - La Roche, punto 11. Ne deriva che, in tal senso, devono essere interpretate pure le espressio-ni impiegate dal legislatore europeo nella normativa derivata, come quella cit. retro, sub nt. 7-8.

38 V., in precedenza, Corte di giustizia, 8 luglio 1999, causa C-51/92 P, Hercules Chemicals, punto 81.

39 Corte di giustizia, 1° ottobre 2009, causa C-141/08, P, Fos-han Shunde Yongjian Housewares & Hardware c. Consiglio e a., cit., ivi. Sulla particolare importanza della pronuncia, v. R. Iaia, I confini di illegittimità del provvedimento lesivo del diritto europeo al contrad-dittorio preliminare, nota a Corte di giustizia, 3 luglio 2014, cause


L’orientamento è stato ribadito, da ultimo, con la pronuncia Clark e Puma del 2016 in tema di dazi anti-dumping sulle importazioni40.

Nella prospettiva europea, dunque, la valutazione giudiziale sulla lesione del contraddittorio non compor-ta affatto una cognizione piena sul merito delle doglian-ze relative al provvedimento tributario.

Il giudice, piuttosto, è chiamato ad apprezzare la sussistenza (o meno) di una patologia sul piano forma-le-procedimentale41 cui segue, in caso di riscontro po-sitivo di essa, una delibazione in ordine alla “non totale esclusione dell’ipotesi di un risultato diverso”.

Per certi versi, simile delibazione appare accostabile, sul piano concettuale, a quella che investe il c.d. fumus boni juris nei giudizi cautelari, con la particolarità che sembra qui avvicinarsi alla “non manifesta infondatezza” (più che alla “fondatezza”) delle difese del contribuente.

Il limite non risulta potersi applicare agevolmente agli accertamenti lato sensu presuntivi, per i quali, in thesi, è difficile ragionare di una “totale esclusione dell’i-potesi di un risultato diverso”. Appare, infatti, sempre aperta la possibilità di adeguare gli esiti presuntivi alla situazione reale, in ossequio al principio di (effettività della) capacità contributiva (art. 53, comma 1 Cost.).

Trova maggiore adito, invece, a fronte di accerta-menti di tipo analitico o analitico-contabile qualora, per la singola fattispecie, sia radicalmente escluso ogni possibile margine difensivo42.

Il limite costituisce, pertanto, un serio e proporzio-nato punto di equilibrio fra garanzie del contribuente e interesse erariale, in ossequio al principio di stru-mentalità delle forme allo scopo dell’azione pubblica e, lato sensu, di conservazione del provvedimento ammi-nistrativo, che non può essere certo vanificato da cen-sure già ab imis del tutto ininfluenti sulle conclusioni dell’istruttoria43.

C-129/13 e C-130/14, Kamino, cit., in Riv.giur.trib., 2014, 839 e, poi, Cass., Sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823, cit. nonché da ultimo Cass., Sez. VI-5, ord. 14 ottobre 2016, n. 20855.

40 Corte di giustizia, 4 febbraio 2016, cause riunite C-659/13 e C-34/14, Clark e a., punto 140.

41 Sub specie di mancata comunicazione preliminare di una motivata ipotesi di addebito e/o di mancato rispetto di un termine ragionevole e/o di carenza di una motivazione rafforzata in seno al provvedimento lesivo.

42 Cfr. R. Iaia, I confini di illegittimità, cit., 841.43 Sul tema, in generale, cfr. L. del Federico, p. es. in L’evoluzio-

ne del procedimento nell’azione impositiva: verso l’amministrazione di risultato, in Riv. trim. dir. trib., 2013, 866 ss.

5. La sanabilità ex post della violazione. Il tema della sanabilità a posteriori della violazione

del contraddittorio è molto presente e dibattuto a li-vello europeo. Si ritiene che una mancata dialettica con l’amministrato prima dell’adozione del provvedimento lesivo non possa essere de plano superata dall’apertura di uno spazio difensivo in sede amministrativa o giuri-sdizionale, riguardo a un provvedimento già emanato.

Concorrere ex ante alla ricostruzione della fattispe-cie e alle determinazioni pubbliche non può equivale-re al riconoscimento di un contraddittorio solo ex post, quando il contribuente è già destinatario di un provve-dimento lesivo44. La Corte di giustizia è approdata ad esiti analoghi con la sentenza Gerlach del 200745, che non rispecchia, tuttavia, l’attuale posizione della giuri-sprudenza europea, la quale, con la sentenza Kamino, ha esteso al diritto doganale le conclusioni della pronuncia Texdata del 2013 in materia societaria46.

I giudici europei hanno ragionato a contrariis di un concorso di tre elementi, per escludere ex post una vio-lazione dei diritti della difesa: a) l’incardinamento di un procedimento amministrativo di secondo grado, nel caso di specie, innestato da un ricorso-reclamo in oppo-sizione all’atto lesivo; b) l’espletamento di un effettivo contraddittorio nell’ambito di tale secondo procedi-mento; c) una sospensione automatica o, almeno, non discrezionale del provvedimento impugnato nel corso del secondo procedimento amministrativo, con puntua-le riferimento all’inibitoria di cui all’art. 244, par. 2 del Reg. n. 2913/1992, il c.d. “Codice doganale comunita-rio” (“CDC”), vigente ratione temporis 47.

Fra tali elementi, la Corte ha posto in luce la peculiare importanza della sospensione, ritenuta idonea a sterilizza-re quoad effectum l’illegittimità del provvedimento inau-dita altera parte48.

44 La conclusione si impone a fortiori riguardo all’ordinamento italiano, con peculiare riferimento al c.d. atto di accertamento esecu-tivo che cumula le funzioni e gli effetti assai incisivi di provvedimen-to impositivo, di titolo esecutivo e di precetto. V. art. 29 del D.L. n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 122/2010.

45 Corte di giustizia, 8 marzo 2007, causa C-44/06, Gerlach, punti 36-9.

46 Corte di giustizia, 26 settembre 2013, causa C-418/11, Texdata.47 L’art. 244, par. 2 del Reg. 2913/1992 prevede(va) che “l’auto-

rità doganale può sospendere, in tutto o in parte, l’esecuzione della decisione quando abbia fondati motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba te-mere un danno irreparabile per l’interessato”. La norma è stata, ora, recepita nell’art. 45, par. 2 del nuovo Codice doganale dell’Unione.

48 V. sent. Kamino, punti 65 e 66 sulla base della cit. pronuncia Texdata. Sulla rilevanza di tale elemento, cfr. altresì le citt. conclu-


Di recente, il tema ha destato l’attenzione della Cor-te di cassazione italiana, in un caso afferente avvisi di rettifica nei confronti di una società che non aveva in-trodotto merci importate in un deposito IVA, come in-vece aveva dichiarato49.

Ciascuno dei provvedimenti specificava che il con-tribuente avrebbe potuto contestarli mediante ricor-so amministrativo di cui agli artt. 66 ss. del D.P.R. n. 43/1973, recante il c.d. Testo Unico delle Leggi doga-nali (“TUD”), ai quali rinviava l’art. 11, comma 7 del D.Lgs. n. 374 del 199050.

Nell’occasione, la Corte Suprema ha sollevato que-stione pregiudiziale alla Corte di giustizia ex art. 267, par. 3 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione euro-pea (TFUE) affinché chiarisca “se contrasta con il prin-cipio generale del contraddittorio procedimentale di matrice eurounitaria la normativa italiana suesposta lad-dove non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima dell’adozione dell’atto fiscale da parte dell’amministrazione doganale, la sospensione dell’atto come conseguenza normale della proposizione dell’impugnazione.” 51.

Occorre interrogarsi, tuttavia, se l’ordinanza del giu-dice a quo abbia completamente colto nel segno.

È necessario domandarsi, in particolare, se la man-canza di un regime nazionale siffatto integri un contra-sto proprio con il principio europeo del contraddittorio tout court52 o non tocchi, anche e piuttosto, il rappor-to fra l’esegesi della disciplina interna di riferimento in materia di ricorsi amministrativi doganali (artt. 66 ss. del TUD) e quella dell’art. 244, par. 2 del CDC, sul-la sospensione, la quale non sarebbe da applicarsi o in-terpretarsi restrittivamente in simili ipotesi, secondo la sentenza Kamino53.

sioni dell’Avvocato generale M. Wathelet, punti 74 ss.49 Cass., Sez. VI-5, ord. 6 maggio 2016, n. 9278.50 La previsione è stata, poi, abrogata dall’art. 12, comma 1, lett.

b), del D.L. n. 16/ 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 44/2012, con effetto per i procedimenti instaurati dal 2 marzo 2012, data di entrata in vigore dello stesso D.L. (v. artt. 12, comma 2 e 14, comma 1).

51 Cass., Sez. VI-5, ord. 6 maggio 2016, n. 9278 cit.52 In generale, l’eventuale mancanza di una disciplina sulla so-

spensione di un provvedimento illegittimo, siccome reso inaudita altera parte, ne impedisce sic et simpliciter la sanatoria. In altre paro-le, la violazione del principio del contraddittorio, considerato dalla Corte italiana, riguarda il provvedimento lesivo della garanzia, più che una norma interna che non contempli l’inibitoria dell’efficacia dell’atto stesso in un procedimento amministrativo di secondo grado.

53 Vedi al punto 70 della pronuncia cit.

Al di là della questione, l’ordinanza denota una si-gnificativa attenzione verso il problema della sanatoria a posteriori, tanto avvertito nel diritto dell’Unione, quan-to trascurato finora a livello nazionale.

6. Conclusioni per una proposta normativa.

Alla luce di quanto analizzato, è possibile trarre le fila per un possibile intervento normativo sullo Statuto, in linea con il principio europeo del contraddittorio.

Una norma in materia dovrebbe contemplare la previsione di un atto di contestazione preliminare degli addebiti, cui segua la concessione di un ragionevole arco di tempo, funzionale alla manifestazione delle difese del contribuente.

La pienezza di un dialogo effettivo esige, altresì, di consentire all’autorità di poter adeguatamente valutare quanto rappresentato dall’interessato in sede endo-pro-cedimentale.

L’ordinamento tributario italiano, per la prima volta, ha concepito per l’amministrazione uno spatium delibe-randi di sessanta giorni dalla presentazione delle dedu-zioni del contribuente o dall’inutile decorso del termine concepito per l’offerta di tali difese. Si tratta degli artt. 10-bis, comma 7 della L. n. 212/2000 e dell’art. 6, com-ma 2 del D.Lgs. n. 156/2015, in tema, rispettivamente, di contestazioni afferenti l’abuso del diritto o l’elusione fiscale e di contraddittorio anteriore all’avviso di accer-tamento, ma successivo all’istanza di interpello disappli-cativo delle norme antielusive di cui all’art. 11, comma 2 della stessa L. n. 212/2000.

Le norme prevedono altresì un possibile superamento dei termini decadenziali dell’accertamento, funzionale ad assicurare il rispetto di tale spatium deliberandi ed espri-mono così un ragionevole punto di equilibrio fra l’attua-zione della garanzia e il rispetto dell’interesse fiscale.

Appaiono meritevoli di essere generalizzate con una nuova disposizione nello Statuto del contribuente, la quale consentirebbe, fra l’altro, di fugare ogni possibile disparità di trattamento, contraria all’art. 3, comma 1 Cost., derivante dalla attuale previsione di una proro-ga ex lege dei termini decadenziali per due sole ipotesi normative di contraddittorio endo-procedimentale, ma non per tutte le altre54.

54 Cfr. A. Contrino - A. Marcheselli, Abuso del diritto, in AA.VV., Abuso del diritto e novità sul processo tributario. Commento al D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e al D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, a cura di C. Glendi - A. Contrino - A. Marcheselli, Milano, 2016, 40.


A conclusione di tale ponderata valutazione delle di-fese dell’interessato, si ritiene necessaria l’affermazione dell’onere dell’amministrazione a una specifica motiva-zione, in replica a quanto prospettato dal contribuente prima del provvedimento.

Ciascuna di tali previsioni dovrà essere rispettata a pena di illegittimità del provvedimento stesso.

Da quest’ultimo punto di vista, d’altro canto, sareb-be assolutamente vano ignorare (o tentare, addirittura, di contrastare) il principio europeo, anche dal versante dei limiti che lo caratterizzano dall’interno.

I limiti della garanzia, infatti e comunque, penetra-no e si impongono nell’ordinamento italiano, in ragione della evidenziata primauté del diritto dell’Unione rispet-to alla legislazione nazionale.

È opportuno l’inserimento di una norma generale di rinvio, in modo diretto e incondizionato, al principio generale europeo - e, così, ai confini che lo delimitano - con riferimento a ogni provvedimento lesivo, afferente qualsivoglia tributo o sanzione amministrativa tributa-ria, anche in ambiti disciplinari non armonizzati55. In caso di dubbi ermeneutici, tra l’altro, una previsione siffatta consentirebbe di sollevare questioni pregiudiziali alla Corte di giustizia, ai sensi dell’art. 267 del TFUE, pure in relazione a tali ambiti.

La c.d. “giurisprudenza Dzodzi”, ispirata da intui-bili esigenze nomofilattiche nell’esegesi del diritto eu-ropeo, ha infatti esteso la competenza della Corte alle norme in materie nazionali, laddove rinvianti all’ordi-namento dell’Unione56.

Una simile previsione ribadirebbe quell’effetto di “traboccamento” (spillover effect) del principio generale in settori domestici, già derivante dall’art. 117, comma 1 Cost. secondo cui la potestà legislativa interna è assog-gettata ai vincoli dell’ordinamento comunitario57 non-

55 Una simile disposizione recherebbe un “rinvio mobile”, sicco-me recepirebbe evidentemente le precisazioni o i mutamenti (come sul tema della sanatoria ex post) della giurisprudenza della Corte di giustizia nella connotazione del principio.

56 V. Corte di giustizia, 18 ottobre 1990, cause C-297/88 e C-197/89, Dzodzi, punti 36 ss., ribadita ex pluris da Id., 17 lu-glio 1997, causa C-130/95, Giloy, punti 23 ss. e causa C-28/95, Leur-Bloem, spec. punti 25 ss.; Id., 8 novembre 1990, causa C-231/89, Gmurzynska, punti 24-5, nonché, da ultimo, Id., 16 giugno 2016, causa C-351/14, Rodríguez Sanchez, punti 60 ss.; Id., 14 gennaio 2016, causa C-234/14, Ostas celtnieks, punto 20.

57 In tal senso, L. del Federico, Tutela del contribuente ed in-tegrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, 104 ss. La tesi maggioritaria nella dottrina internazionalistica è, tuttavia, nel senso di ritenere che la norma costituzionale si limiterebbe a riaffermare il primato del diritto eu-

ché dall’art. 1, comma 1 della L. n. 241/1990, novellato dalla L. n. 15/2005, ove statuisce che (tutta) l’attività amministrativa è retta dai principi comunitari58.

Quest’ultima disposizione è mirata proprio a scon-giurare le c.d. “discriminazioni a rovescio”, ossia, quelle situazioni di disparità di trattamento, lesive del princi-pio di eguaglianza (art. 3, comma 1 Cost.), scaturenti dall’applicazione del diritto dell’Unione alle sole mate-rie da esso regolate59.

Simile “traboccamento” del diritto europeo è posto in particolare rilievo dai lavori preparatori alla novella che ha investito l’art. 1, comma 1 della L. n. 241/199060.

Le “fonti comunitarie (…), com’è noto, hanno la forza di imporsi a tutti i soggetti costitutivi della Re-pubblica. La concezione secondo la quale tali fonti do-vevano limitarsi a disciplinare il merito delle materie di loro competenza (…) è ormai superata dalla pervasività della normativa comunitaria su aspetti quali (…) la defi-nizione delle misure di garanzia”61.

Una riforma dello Statuto dei diritti del contribuente non potrebbe fisiologicamente prescinderne.

Roberto Iaia

ropeo sulla legislazione nazionale quanto alle materie armonizzate. Per un panorama delle opinioni sul punto, v. A. Cossiri, Commento all’art. 117, comma 1 Cost., in AA.VV., Comm. breve Cost., a cura di S. Bartole - R. Bin, Padova, 2008, 1046 ss. La tesi non appare condivisibile, perché priverebbe di senso l’art. 117, comma 1 Cost., ove limitato a una mera affermazione di quanto già si desume dal sistema e si risolverebbe in una interpretatio abrogans del precetto costituzionale, contraria al principio ermeneutico di conservazione delle norme giuridiche.

58 V., p. es., C. Califano, Principi comuni e procedimento tributa-rio: dalle tradizioni giuridiche nazionali alle garanzie del contribuente, in Riv.dir.trib., 2004, I, 1022 e 1033; L. del Federico, p. es. in Tute-la del contribuente, cit., passim; proprio riguardo al contraddittorio endo-procedimentale, cfr. F. Tesauro, p. es., in Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, in Rass.trib., 2012, 693.

59 Cfr. Corte cost., 30 dicembre 1997, n. 443, sulla incostitu-zionalità dell’art. 30 della L n. 580/1967, in materia di produzione e commercializzazione di paste alimentari.

60 Ne valorizza l’importanza, M.G. Bruzzone, L’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 è davvero incostituzionale?, nota a Comm.trib.reg. Toscana, Sez. I, ord. 18 gennaio 2016, n. 736, in Riv.giur.trib., 2016, 257, nt. 10.

61 Così la Relazione, 11 marzo 2003, n. 1281-A della 1ª Com-missione permanente (affari costituzionali, affari della Presidenza del Consiglio e dell’interno, ordinamento generale dello Stato e del-la pubblica amministrazione) del Senato della Repubblica italiana, nel corso della 14a legislatura.


Ragionevolezza e proporzionalità delle indagini tributariedi Giuseppe Vanz

1. Tratterò della rilevanza dei principi della ragione-volezza e della proporzionalità nell’ambito delle attività conoscitive e di controllo dell’amministrazione finan-ziaria (accessi, ispezioni e verifiche; inviti a comparire presso gli uffici delle imposte; richieste di esibizione o trasmissione di atti e documenti; ecc.)1.

L’assunto da cui muovo, e che cercherò brevemente di dimostrare in via introduttiva, è che le attività co-noscitive e di controllo dell’amministrazione finanziaria sono caratterizzate dalla presenza di “discrezionalità am-ministrativa”.

Ricordo che vi è discrezionalità amministrativa quando il legislatore non definisce interamente l’assetto degli interessi coinvolti in un determinato rapporto o situazione, ma lascia all’amministrazione dei margini di scelta più o meno ampi: lascia cioè all’amministrazio-ne il compito di completare la regola del caso concre-to sulla base di valutazioni sue proprie, che sono libere tranne che nel fine (il quale è sempre vincolato ed è il fine pubblicistico alle cui cure è preposta la singola am-ministrazione)2.

Questo si verifica quando il legislatore ritiene che l’individuazione, la comparazione e la composizione de-gli interessi in gioco non possa essere interamente ope-rata a priori (cioè con legge, in via generale e astratta), ma che, almeno in parte, questo possa più utilmente avvenire (e quindi debba avvenire) di volta in volta, a seconda del caso di specie, sulla base di valutazioni di opportunità (demandate appunto all’amministrazio-ne) che sono dalla legge orientate (e quindi vincolate) nel fine, ma che per il resto sono demandate, in misura maggiore o minore, all’amministrazione.

1 Il presente scritto costituisce parte di un più ampio elaborato destinato agli studi in onore del Prof. Gianfranco Gaffuri. Per ul-teriori approfondimenti e citazioni sul tema ci permettiamo di rin-viare ai nostri precedenti scritti: L’attività conoscitiva dell’Ammini-strazione finanziaria, ed. provv., Torino, 2005 e I poteri conoscitivi e di controllo dell’amministrazione finanziaria, Padova, Cedam, 2012.

2 In proposito, si veda oggi l’art. 1, comma 1, della legge gene-rale sul procedimento amministrativo (legge n. 241/1990), il quale espressamente dispone che “L’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge…”. Si tratta - come è stato osservato - della “canonizzazione legislativa” di una regola insita nel concetto stesso di potere pubblico: D. Sorace, Diritto delle amministrazioni pubbli-che, 2^ ed., Bologna, il Mulino, 2002, p. 272.

I margini di scelta che il legislatore demanda all’am-ministrazione possono essere più o meno ampi: alcu-ne volte sono minimi, altre volte sono amplissimi. Si distingue così tra discrezionalità nell’an (se adottare o no un certo provvedimento), nel quando (quando adot-tarlo), nel quid (con quale contenuto) e nel quomodo (con quale procedura). Tutti aspetti (o profili) di discre-zionalità che possono variamente comporsi nel definire il contenuto di un potere discrezionale. Nel senso che possono sussistere tutti insieme oppure può sussisterne uno solo, o due o tre variamente assortiti.

Ciò che conta, affinché sussista discrezionalità, è che vi sia un margine, anche minimo, di scelta. Diversamen-te, l’attività amministrativa si dice vincolata, in quanto tutto (presupposti di fatto ed effetti giuridici) viene pre-stabilito e predefinito dalla legge, e all’amministrazione compete un ruolo di mero esecutore della legge. Com’è, in campo tributario, per l’attività di accertamento in senso stretto, cioè per l’attività decisoria demandata all’amministrazione finanziaria in ordine all’emissione o meno degli avvisi di accertamento.

2. Un interesse pubblico non sta però quasi mai da solo: normalmente sta insieme ad altri interessi, d’ordi-ne pubblico o privato.

Non è peraltro necessario che questi interessi, per es-sere considerarsi rilevanti, siano di per sé tutelati dall’or-dinamento. Basta che esistano di fatto3.

Viene così chiamato “primario” l’interesse pubblico che un’autorità ha in attribuzione (cioè in competenza) di perseguire; mentre vengono chiamati “secondari” gli altri interessi di diversa natura presenti nel caso concreto (d’ordine pubblico o privato che siano)4.

Può quindi dirsi, con la migliore dottrina, che se la scelta è il risultato della discrezionalità amministrativa, questa consta di una “ponderazione comparativa di più interessi secondari in ordine ad un interesse primario” 5.

3 M.S. Giannini, Diritto amministrativo, 3^ ed., vol. II, Mila-no, Giuffrè, 1993, p. 49.

4 Oltre a M.S. Giannini, op. cit., p. 48, si veda anche A.M. Sandulli, Manuale di diritto amministrativo, XIV ed., Napoli, Io-vene, 1984, p. 573.

5 Si veda ancora M.S. Giannini, op. cit., p. 49.


3. Del tutto diversa è la c.d. “discrezionalità tecnica”, la quale prende il nome di discrezionalità solo “per un errore storico della dottrina”6, ma che con la vera discre-zionalità (detta anche “pura” o “amministrativa”) non ha nulla a che vedere.

Non è facile definire la discrezionalità tecnica. In via di massima, possiamo dire che a connotarla è la possibi-lità di scelta che spetta all’amministrazione allorché sia chiamata a qualificare fatti suscettibili di varia valuta-zione: possibilità di scelta che si riduce pertanto ad una mera attività di giudizio a contenuto scientifico7.

In ogni caso, laddove vi sia discrezionalità tecnica (come ad esempio quando l’autorità debba stabilire se una sostanza sia o meno tossica), deve escludersi che l’autorità compia comparazioni di interessi e valutazio-ni di opportunità. Essa deve semplicemente addiveni-re a dei giudizi a contenuto tecnico-scientifico: come appunto stabilire la tossicità di una sostanza, oppure la salubrità di un edificio, la coltivabilità di una miniera, l’idoneità all’insegnamento universitario di un candida-to professore, e così via.

È stato in proposito osservato che “la discrezionali-tà... si riferisce ad una potestà, e implica giudizio e vo-lontà insieme; la discrezionalità tecnica si riferisce ad un momento conoscitivo, ed implica solo giudizio: ciò che attiene alla volizione viene dopo, e può coinvolgere o non coinvolgere una separata valutazione discrezionale”8.

4. Muovendo da questi concetti, ritengo di poter affermare che le scelte compiute dall’amministrazione finanziaria nell’esercizio delle attività conoscitive e di controllo non siano né libere, né vincolate, né caratte-rizzate da discrezionalità tecnica. Ma siano invece delle scelte improntate a vera e propria discrezionalità am-ministrativa. L’interesse primario è fuori discussione: è l’interesse pubblico al controllo della regolarità degli adempimenti posti a carico dei contribuenti e, più in generale, all’acquisizione di dati fiscalmente rilevanti; interesse nel quale si sostanzia la stessa funzione dell’am-ministrazione finanziaria che più sopra ho definito come funzione conoscitiva e di controllo.

A fronte di tale interesse primario, è indubbio, tut-tavia, che vi siano anche degli interessi secondari. Ciò in quanto i poteri conoscitivi e di controllo dell’ammi-nistrazione finanziaria hanno tutti rilevanza esterna e si

6 M.S. Giannini, op. cit., p. 55-56.7 In tal senso: E. Casetta, Manuale di diritto amministrativo, 6^

ed., Milano, Giuffrè, 2004, p. 336-337.8 M.S. Giannini, op. cit., p. 56.

esplicano imponendo al soggetto passivo o un facere (ad es. comparire di persona per fornire informazioni), op-pure un dare (ad es. trasmettere un documento), oppure un pati (ad es. subire un accesso ispettivo). Il che signi-fica che l’esercizio dei poteri conoscitivi e di controllo tributari comporta sempre, inevitabilmente, un’interfe-renza sulle libertà individuali del privato (contribuente o no), quali in particolare la libertà personale, la libertà di domicilio e quella di comunicazione, il segreto pro-fessionale e bancario e, più in generale, il diritto alla ri-servatezza9.

La potestà conoscitiva e di controllo attribuita all’amministrazione finanziaria consente pertanto a quest’ultima di interferire legittimamente sulle libertà individuali del privato (parte della dottrina ammini-strativistica ricorre in proposito alla tradizionale figura della “degradazione” del diritto), ma ciò non significa che, nel concreto esercizio di tale attività, l’amministra-zione non debba tenere conto della presenza degli altri interessi coinvolti, pur se di carattere secondario. Fra cui l’indiscutibile interesse del privato a non subire restri-zioni delle proprie libertà individuali, se non nei limiti strettamente necessari al soddisfacimento delle superiori esigenze dell’amministrazione finanziaria. Interesse del privato che trova titolo e fondamento proprio nel rico-noscimento e nella tutela che l’ordinamento riconosce a tali libertà, con norme anche di rango costituzionale, come gli artt. 13, 14 e 15 Cost.

Oltretutto, se è vero che per qualificare una potestà come discrezionale è sufficiente che vengano (o possano venire) coinvolti degli interessi secondari esistenti di fat-to, ancorché non tutelati dall’ordinamento10, ciò deve valere a maggior ragione in quei casi in cui gli interessi secondari trovino il proprio fondamento in diritti e li-bertà che abbiano una copertura d’ordine costituzionale.

Deve per ciò ritenersi che l’amministrazione finan-ziaria sia comunque tenuta, nel concreto esercizio della sua attività, ad una valutazione comparativa tra l’inte-resse primario ad acquisire delle conoscenze fiscalmente rilevanti e l’interesse secondario del privato a non veder limitate le proprie libertà. Il che porta conseguentemen-te ad escludere che la potestà conoscitiva e di controllo tributaria sia improntata a discrezionalità tecnica, rin-venendosi in essa, al contrario, i caratteri tipici della di-screzionalità pura o amministrativa.

9 Cfr. F. Levi, L’attività conoscitiva della pubblica amministrazio-ne, Torino, Giappichelli, 1967, p. 95.

10 Così M.S. Giannini, op. cit., p. 49. Sul punto, cfr. anche F.G. Scoca, La discrezionalità nel pensiero di Giannini e nella dottri-na successiva, in Riv. trim. dir. pubbl., 2000, spec. p. 1052.


5. Dire che l’attività conoscitiva e di controllo dell’amministrazione finanziaria è un’attività discrezio-nale, e che nell’esercizio di tale attività l’amministra-zione deve compiere una ponderazione comparativa di interessi, non significa peraltro introdurre particolari ed anomale limitazioni all’esercizio dei poteri conoscitivi tributari. Significa, semplicemente, che anche l’attività conoscitiva e di controllo dell’amministrazione finan-ziaria, al pari delle altre attività amministrative discre-zionali, è soggetta a norme giuridiche che ne condizio-nano la legittimità, nonché a canoni o regole d’ordine extra-giuridico a carattere interno (c.d. “regole di buo-na amministrazione”), che ne condizionano l’opportu-nità, cioè il merito.

È in particolare sotto il profilo della legittimità, e cioè dei limiti giuridici all’esercizio del potere, che ven-gono in rilievo i principi della proporzionalità e della ragionevolezza. Si tratta di principi che non costitui-scono, dunque, delle regole di buona amministrazio-ne, afferenti all’opportunità (e quindi al merito) dell’a-zione amministrativa, ma che integrano gli estremi di veri e propri precetti giuridici, condizionanti come tali la legittimità degli atti posti in essere dall’amministra-zione finanziaria.

6. Alle origini dello Stato italiano, sul finire del se-colo XIX, i poteri discrezionali erano indirizzati (cioè vincolati) quasi soltanto nel fine: erano sostanzialmen-te dei poteri “in bianco”. Per perseguire il fine pubbli-co, i funzionari potevano in buona sostanza fare quel che volevano.

Presto ci si rese però conto che questi poteri “in bian-co” erano fonte di abusi ed arbitrii, e dovevano per ciò essere “governati” dalla legge, almeno in parte, anche nelle modalità del loro esercizio (oltre che nel fine).

Il legislatore cominciò così ad introdurre dei limiti, delle condizioni, dei requisiti, dei presupposti, cioè “ar-gini, paratie e chiuse”, in modo tale che l’esercizio del potere “scorresse” senza troppi danni lungo il suo per-corso verso la “foce”. Come il Canale Mussolini nell’A-gro Pontino descritto nel bel libro di Pennacchi; o come i fiumi della laguna di Venezia (Piave, Sile, Brenta, ecc.), che dal XIV secolo i veneziani cominciarono a deviare lateralmente, ad evitare l’interramento della laguna.

Con una diminuzione, una contrazione, della discre-zionalità amministrativa, ma certamente con un mag-giore rispetto dei diritti e delle libertà individuali.

7. Per quanto ci riguarda, questi limiti, condizioni, requisiti, presupposti, che restringono la discrezionalità

amministrativa, sono stati introdotti, in primo luogo, dalle singole leggi di imposta o ad esse collegate (pensia-mo agli artt. 51 e segg. del D.P.R n. 633/1972 in mate-ria di IVA e agli artt. 31 e segg. del D.P.R. n. 600/1973 in materia di imposte sui redditi) e, più di recente, dallo Statuto dei diritti del contribuente (pensiamo in parti-colare all’art. 12 della legge n. 212/2000).

Le regole dell’agire della pubblica amministrazione non sono però solamente quelle definite da espresse di-sposizioni di legge, da atti normativi di livello secon-dario, nonché da atti amministrativi a carattere interno (quali le circolari, costituenti per l’amministrazione de-gli auto-limiti). Ve ne sono anche altre, di regole, che discendono direttamente dai principi generali dell’ordi-namento11, ancorché non esplicitati in specifiche dispo-sizioni normative.

È questo un dato ormai acquisito, che trova con-corde l’unanime dottrina12, ma che nel diritto ammini-strativo ed in quello tributario ha assunto una valenza soprattutto giurisprudenziale (non solo nazionale, ma anche europea ed internazionale).

Tra i vari principi dell’agire amministrativo che sono stati via via individuati dalla dottrina e dalla giurispru-denza13, due sono i principi che vengono in conside-razione: il principio della proporzionalità e il principio della ragionevolezza. Ed è su questi che intendo pertan-to soffermare l’attenzione, al fine di valutarne l’effettiva rilevanza con riguardo alle attività conoscitive e di con-trollo tributarie.

8. Il principio della proporzionalità è da intendersi come necessaria adeguatezza tra mezzi impiegati e fine perseguito. In quanto tale, esso appare idoneo ad assu-

11 Sia dell’ordinamento nazionale, sia dell’ordinamento europeo e di quello internazionale. In proposito, si veda il già citato art. 1, comma 1, della legge 241/1990 sul procedimento amministrativo, il quale espressamente dispone che “L’attività amministrativa… è retta dai principi dell’ordinamento comunitario”.

12 Tra gli altri: S. Bartole, voce Principi del diritto (dir. cost.), in Enc. dir., vol. XXXV, 1986; F. Modugno, voce Principi generali dell’ordinamento, in Enc. giur., vol. XXIV, 1991.

13 Un quadro di sintesi si trova in S. Cassese, Il diritto ammi-nistrativo e i suoi principi, in AA.VV., Istituzioni di diritto ammi-nistrativo (a cura di S. Cassese), Milano, Giuffrè, 2004, p. 7 s., il quale enumera i seguenti principi: principio di legalità, principio di azionabilità delle pretese, principio di imparzialità, principio di buon andamento, principi di ragionevolezza e di proporzionalità, principio del legittimo affidamento, principi del contraddittorio, dell’obbligo di motivazione e della trasparenza, principi di sussidia-rietà e di leale collaborazione. Più di recente, si veda anche il quadro di sintesi prospettato da M. Clarich, Manuale di diritto ammini-strativo, 2^ ed., 2015, p. 153 s.


mere rilevanza nella fase della scelta di quali e quanti po-teri conoscitivi esercitare, tra quelli previsti dalla legge.

Con riguardo a quest’ultimo profilo, era opinione diffusa, in passato, quella secondo cui la scelta dello strumento conoscitivo e di controllo in concreto uti-lizzabile fosse libera e, quindi, insindacabile. A questa tesi è stato però giustamente obiettato che, a prescin-dere dalla natura libera, discrezionale o vincolata del-la potestà attribuita all’amministrazione finanziaria, la scelta dello strumento di indagine in concreto utilizza-bile deve in ogni caso essere esercitata nei limiti e nel rispetto delle norme di legge, tra le quali vi è il princi-pio “secondo cui l’attività pubblica, quando comporti provvedimenti destinati ad incidere nella sfera dei dirit-ti individuali di libertà, deve, comunque, conformarsi a criteri di adeguatezza o di proporzionalità tra mezzi impiegati e fine perseguito”14.

Il che significa che l’amministrazione finanziaria non può interferire sulle libertà individuali oltre quan-to strettamente necessario per realizzare i suoi fini. Tra gli strumenti di cui dispone, deve scegliere quello meno restrittivo delle libertà individuali e non deve adottare delle misure tali da arrecare un danno sproporzionato.

Per cui, ad esempio, deve considerarsi illegittimo l’accesso domiciliare compiuto per acquisire un do-cumento (ad es. un contratto) che l’amministrazione avrebbe altrimenti potuto ottenere formulando al con-tribuente una semplice richiesta di trasmissione di atti. La compressione del diritto di libertà domiciliare, in questa ipotesi, è infatti ingiustificata, in quanto non in-dispensabile al raggiungimento del fine perseguito.

Addirittura, se si trattasse di un contratto registrato, l’organo ispettivo non potrebbe neppure richiederlo al contribuente, dovendo invece richiederlo direttamente all’ufficio finanziario che ha provveduto alla sua regi-strazione, in forza di quanto disposto dagli artt. 18 della legge n. 241/1990 e 6 della legge n. 212/2000.

9. Da un punto di vista storico-comparatistico, la maggiore elaborazione del concetto di proporzionalità si è avuta in Germania e in Svizzera15.

14 I. Manzoni, Potere di accertamento e tutela del contribuente, Milano, Giuffrè, 1993, p. 245. In termini adesivi, si veda anche G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, 9^ ed., Pado-va, Cedam, 2015, p. 501.

15 Cfr. K. Hailbronner, Il principio di proporzionalità, in Im-presa, ambiente e p.a., 1979, p. 545 s. Può inoltre vedersi A. San-dulli, Eccesso di potere e controllo di proporzionalità. Profili compa-rati, in Riv. trim. dir. pubbl., 1995, p. 329 s. Sul principio della proporzionalità nell’ordinamento tedesco, in una prospettiva tribu-

Per quanto in particolare riguarda l’ordinamento italiano, a parte l’applicazione che ne ha fatto la Corte costituzionale in tema di giudizio di legittimità costi-tuzionale dei provvedimenti legislativi16, la giurispru-denza amministrativa ha ormai da tempo riconosciuto la piena operatività del principio della proporzionalità con riguardo alla pubblica amministrazione17. Invece che di proporzionalità, si parla sovente di adeguatezza o di ragionevolezza. Al di là del linguaggio utilizzato, la motivazione delle sentenze in questione allude tuttavia, in modo più o meno esplicito, a un giudizio di propor-zionalità dei mezzi adottati nell’azione amministrativa rispetto allo scopo perseguito dall’amministrazione18.

Ma vi è di più. Come è noto, la Corte di giustizia dell’Unione europea ha sovente fatto ricorso all’applica-zione dei principi derivanti dal diritto degli stati mem-bri per colmare le lacune del diritto europeo. Orbene, il principio di proporzionalità è stato dalla Corte incluso nel diritto europeo, proprio quale principio fondamen-tale degli ordinamenti giuridici nazionali19. Tant’è che oggi il riformato art. 5 del Trattato sull’Unione europea prevede espressamente, al par. 4, che “In virtù del prin-cipio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell’a-zione dell’Unione si limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati” (comma 1) e che “Le istituzioni dell’Unione applicano il principio di proporzionalità conformemente al protocollo sull’appli-cazione dei principi di sussidiarietà e di proporzionalità” (comma 2). Il menzionato protocollo, accluso al Trattato UE come protocollo n. 2, contiene a sua volta ulteriori precisazioni e dettagli relativi al contenuto e all’ambito di applicazione del principio di proporzionalità.

Vi è poi la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (la c.d. “Carta di Nizza”)20, la quale, dopo aver individuato e definito nel loro contenuto, nell’ambito

taria, cfr. altresì G. Moschetti, Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nell’evoluzione del diritto tributario, Padova, Cedam, 2015, p. 67 s.

16 A puro titolo esemplificativo, può richiamarsi Corte cost., 3-6-1970, n. 78.

17 Cfr. A. Sandulli, op. cit., p. 561 s., ove ampi richiami di giurisprudenza. Si veda altresì C.E. Gallo, La convenzione europea per i diritti dell’uomo nella giurisprudenza dei giudici amministrativi, in Dir. amm., 1996, spec. p. 509.

18 In proposito cfr. anche M. Clarich, op. cit., p. 154.19 Si può vedere, ad es., Corte Giustizia CE, 7-12-2010, causa

C-285/09, R., punto 45, ove richiami ai precedenti della Corte.20 Ricordo al riguardo che l’art. 6 del Trattato sull’Unione eu-

ropea prevede al par. 1 che “L’Unione riconosce i diritti, le libertà e i principi sanciti nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea del 7 dicembre 2000, adattata il 12 dicembre 2007 a Stra-sburgo, che ha lo stesso valore giuridico dei trattati”.


del Capo II, le “Libertà” (tra cui in particolare: Art. 6 – “Diritto alla libertà e alla sicurezza”; Art. 7 – “Rispetto della vita privata e della vita familiare”; Art. 8 – “Prote-zione dei dati di carattere personale”; Art. 11 – “Libertà di espressione e d’informazione”), stabilisce poi all’art. 52 (“Portata dei diritti garantiti”), par. 1, che “Eventuali limitazioni all’esercizio dei diritti e delle libertà ricono-sciuti dalla presente Carta devono essere previste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà” e che “Nel rispetto del principio di proporzio-nalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigen-za di proteggere i diritti e le libertà altrui”.

Va infine rilevato che anche la Convenzione euro-pea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle li-bertà fondamentali21 si richiama, in numerosi articoli, al principio della proporzionalità, proprio con specifico riferimento alle restrizioni che gli stati membri posso-no imporre ai diritti e alle libertà garantiti dalla Con-venzione. In particolare, per quanto di nostro interesse, l’art. 8 della Convenzione dispone che “Ogni persona ha diritto al rispetto della sua vita privata e familiare, del suo domicilio e della sua corrispondenza” (comma 1); precisando inoltre che “Non può esservi ingerenza del-la Pubblica Autorità nell’esercizio di tale diritto se non in quanto tale ingerenza sia prevista dalla legge ed in quanto costituisca una misura che, in una società demo-cratica, è necessaria per la sicurezza nazionale, l’ordine pubblico, il benessere economico del Paese, la preven-zione dei reati, la protezione della salute o della morale, o la protezione dei diritti e delle libertà altrui” (comma 2). Ed è evidente che lo stabilire quando delle restrizioni siano “necessarie in una società democratica” comporta un giudizio che si avvicina molto a quello di proporzio-nalità sopra descritto22.

21 Firmata a Roma il 4-11-1950 e ratificata dall’Italia con L. 4-8-1955, n. 848. In proposito, va rilevato che l’art. 6 del Tratta-to sull’Unione europea, dopo aver previsto al par. 2 che “L’Unione aderisce alla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali” (il che, peraltro, non è an-cora avvenuto: si veda anzi il parere negativo – di cui al comunicato stampa n. 180/14 – espresso dalla Corte di Giustizia UE sul pro-getto di adesione elaborato dalla Commissione), stabilisce al par. 3 (con disposizione invece pienamente operante) che “I diritti fon-damentali, garantiti dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali e risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri, fanno parte del diritto dell’Unione in quanto principi generali”.

22 Cfr. K. Hailbronner, Il principio di proporzionalità, op. cit., p. 563-564.

10. Da quanto precede può a mio avviso desumer-si l’esistenza nel nostro ordinamento, anche in quanto parte degli ordinamenti europeo e internazionale, di un principio generale in forza del quale l’amministrazione finanziaria, nella scelta di quali e quanti poteri conosci-tivi esercitare (tra quelli attribuiti dalla legge), deve atte-nersi ad un criterio di proporzionalità dei mezzi adottati allo scopo in concreto perseguito. Il che significa che gli uffici finanziari hanno, sì, discrezionalità nella scelta; ma l’esercizio di tale discrezionalità è inderogabilmente vincolato al rispetto del principio della proporzionalità.

Di tale principio costituisce puntuale e chiara appli-cazione l’art. 12, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente, il quale testualmente dispone che “Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esi-genze effettive di indagine e controllo sul luogo”23.

A maggior ragione, questa stessa regola non può che valere anche nei casi di accessi domiciliari e di accessi presso soggetti terzi, nonché per lo svolgimento (du-rante ogni tipo di accesso) di perquisizioni personali, oltre che per l’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di do-cumenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale. Regola che vale proprio in forza del generale principio della proporzionalità, di cui il citato art. 12, comma 1, dello Statuto costitui-sce esplicita attuazione per una specifica ipotesi (quella appunto degli accessi nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali).

11. Accanto al principio della proporzionalità, pre-senta un suo autonomo ambito di applicazione il con-nesso principio della ragionevolezza, anche se certamen-te in un numero più circoscritto di casi rispetto al prin-cipio della proporzionalità.

I due principi vengono sovente ricondotti l’uno all’altro, in un’unica e indistinta nozione. L’esame della giurisprudenza e della dottrina (non tributarie) che se ne sono occupate dimostra che i due termini sono in larga parte utilizzati come sinonimi.

23 Nella medesima prospettiva, la seconda parte dello stesso art. 12, comma 1, stabilisce inoltre che tali accessi, ispezioni e verifiche “si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente docu-mentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgi-mento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o pro-fessionali del contribuente”.


Tutt’al più si allude alla ragionevolezza come ad un concetto più ampio, il cui nucleo essenziale sarebbe co-munque costituito dalla proporzionalità.

A mio avviso, invece, i principi della ragionevolezza e della proporzionalità, pur essendo fra loro stretta-mente correlati, vanno tenuti concettualmente distinti l’uno dall’altro.

Non mi sembra, infatti, che vi sia necessaria coin-cidenza tra le rispettive sfere di operatività, come può cogliersi dalle considerazioni che seguono, formulate proprio con specifico riferimento alle attività conosciti-ve e di controllo tributarie.

Si può parlare di ragionevolezza quando l’atto, nel quale si estrinseca l’esercizio del potere conoscitivo e di controllo, si giustifichi alla luce del necessario contem-peramento degli interessi in gioco, cioè in quanto l’in-teresse pubblico a realizzare il risultato perseguito risulti prevalente rispetto all’interesse privato.

Il principio della proporzionalità richiede invece qualcosa di più e di diverso: l’adeguatezza del mezzo al fine, cioè l’adeguatezza dell’atto o comportamento alla realizzazione del risultato (ragionevolmente) perseguito. Il che impone l’adozione del mezzo che comporti il mi-nor sacrificio possibile per il privato e che si presenti quindi, fra i vari mezzi disponibili, come il più rispetto-so dei suoi diritti di libertà.

Così, ad esempio, ove si renda necessaria per l’ammi-nistrazione finanziaria l’acquisizione di un determinato documento, può considerarsi astrattamente ragionevole farne richiesta al privato che lo detenga, ma non può dirsi che la richiesta soddisfi anche il requisito della pro-porzionalità, se di tale atto sussistono delle copie au-tentiche presso altri uffici della stessa amministrazione finanziaria a cui fare agevolmente ricorso.

Principio che trova del resto esplicita conferma ed attuazione nel già citato art. 6, comma 4, dello Statu-to dei diritti del contribuente, che vieta espressamente di richiedere al privato documenti e informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria (o di altre pubbliche amministrazioni indicate dallo stesso con-tribuente).

Nel caso, invece, che del documento esista un solo originale a mani del privato, è chiaro che la richiesta a lui rivolta non può che considerarsi conforme, per de-finizione, al principio della proporzionalità, non essen-doci alcuna altra via alternativa per procurarselo. Senza che per questo la richiesta sia da considerare necessaria-mente “ragionevole”.

Il documento richiesto potrebbe infatti risultare, in ipotesi, del tutto irrilevante ai fini che interessano. Ciò a riprova del fatto che ragionevolezza e proporzionalità sono concetti fra loro distinti.

12. Può ancora osservarsi che quasi sempre la legit-timità dell’esercizio dei poteri conoscitivi e di controllo tributari, sotto il profilo in esame, si risolve in un pro-blema di proporzionalità (cioè di adeguatezza del mezzo di indagine prescelto rispetto al risultato perseguito), più che di ragionevolezza, dato che, a fronte dell’inte-resse pubblico al controllo degli adempimenti fiscali e all’acquisizione di dati fiscalmente rilevanti, l’interesse del privato risulta normalmente recessivo.

Ciò non toglie che in astratto l’attività conoscitiva tributaria, prima ancora che proporzionata, debba essere ragionevole. Il che comporta che, in sede di sindacato di legittimità sull’attività conoscitiva, prima debba accer-tarsi la sua ragionevolezza e poi la sua proporzionalità.

D’altra parte, il fatto che l’attività conoscitiva sia normalmente da considerare ragionevole (risultando normalmente prevalente l’interesse pubblico) non si-gnifica che questo si verifichi sempre e comunque. Non mancano dei casi concreti (sia pur limitati) nei quali la ragionevolezza viene chiaramente in rilievo in via auto-noma e distinta rispetto alla proporzionalità.

Uno di questi è il caso dell’autorizzazione dell’au-torità giudiziaria richiesta dall’art. 63 del D.P.R. n. 633/1972 (quanto all’IVA) e dall’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 (quanto alle imposte sui redditi) per l’utiliz-zazione e la trasmissione di documenti, dati e notizie ac-quisiti in veste di polizia giudiziaria. In tal caso, infatti, non si pone tanto un problema di adeguatezza del mez-zo conoscitivo al fine perseguito (trattandosi di elementi già acquisiti dalla polizia giudiziaria a fini penali, sulla base del codice di procedura penale), quanto invece di valutare se l’utilizzazione o la trasmissione degli elemen-ti acquisiti a fini penali si giustifichi alla luce del necessa-rio contemperamento degli interessi in gioco (interesse fiscale e interesse alla riservatezza), e cioè in quanto l’in-teresse pubblico a realizzare il risultato perseguito risulti prevalente rispetto all’interesse privato.

Valutazione che, nell’ambito di un sindacato di legit-timità, va appunto effettuata in conformità al principio della ragionevolezza. Con la conseguenza che l’autorità giudiziaria dovrà negare l’autorizzazione, per evitare una lesione del principio della ragionevolezza, quando la ri-chiesta formulata dalla Guardia di finanza non appaia di alcuna apprezzabile utilità al fine dell’effettuazione dei controlli fiscali amministrativi.

13. Penso pertanto che i principi della ragionevolez-za e della proporzionalità possano giocare un ruolo non indifferente in quella dialettica tra autorità e libertà, che un tempo tutta sbilanciata a favore dell’autorità, ha via via trovato un suo maggiore equilibrio (anche a seguito


dell’istituzione dell’Unione europea e della stipulazione di altre importanti convenzioni internazionali), ma che a mio avviso richiede sia data ulteriore “voce” alle libertà, affinché possa dirsi raggiunto un equilibrio pienamente conforme ai principi nazionali, europei e internazionali che si sono in precedenza richiamati.

In questa prospettiva, propongo l’introduzione nello Statuto dei diritti del contribuente di un apposito arti-colo, che potrebbe essere numerato come art. 11-bis ed avere il seguente contenuto:

Art. 11-bis

Principi della ragionevolezza e della proporzionalità nelle attività conoscitive e di controllo

1. L’esercizio dei poteri conoscitivi e di controllo in materia tributaria deve in ogni caso avvenire nel rispetto dei principi della ragionevolezza e della proporzionalità.

2. In virtù del principio della ragionevolezza l’eserci-zio dei poteri conoscitivi e di controllo deve giustificarsi sulla base del necessario contemperamento dell’interesse pubblico con le libertà e i diritti dei soggetti coinvolti.

3. In virtù del principio della proporzionalità l’e-sercizio dei poteri conoscitivi e di controllo si limita a quanto strettamente necessario per il conseguimento degli obiettivi perseguiti, in relazione all’esigenza di de-terminare la minore restrizione possibile delle libertà e dei diritti dei soggetti coinvolti.

14. Inoltre, affinché il suddetto articolo non finisca con l’essere un “telum imbelle sine ictu”, propongo altresì l’introduzione, sempre nello Statuto, del seguente ulte-riore articolo:

Art. 12-bis

Prove illegittimamente acquisite1. Le prove acquisite in violazione delle norme che

regolano le attività conoscitive e di controllo in materia tributaria non possono essere utilizzate.

15. Potrebbe obiettarsi che i principi generali, per loro stessa natura, non necessitano di una disposizione scritta. Vi è anzi il rischio che una disposizione scritta fi-nisca col risultare troppo “stretta” per il principio, come un abito di alcune taglie più piccolo del necessario.

Ma certamente la disposizione scritta aiuta a supera-re quella “paura del vuoto”, che spesso inibisce agli ope-ratori del diritto l’applicazione dei principi non scritti.

Giuseppe VanzUniversità degli studi di Torino


Vizi dell'atto impositivodi Massimo Basilavecchia

Le tipologie di vizi degli atti impositivi (vizi propri, secondo la dizione dell’art. 19 d.lgs. n. 546/92) devono essere catalogate secondo quattro categorie:

vizi dei presupposti dell’atto; vizi della struttura formale;vizi della fase istruttoria;vizi del contenuto dell’atto (infondatezza in fatto o

erroneità in diritto). Per vizi formali dobbiamo considerare i secondi, i

vizi dell’istruttoria infatti non riguardano l’atto in sé, anche se dovrebbero ridondare in illegittimità derivata, e i vizi dei presupposti dell’atto sono in realtà esterni all’atto stesso, derivano dalla mancanza delle condizioni di legittimità previste per la sua emanazione.

È opportuno precisare che non possono essere mai considerati formali i vizi relativi ai presupposti dell’atto (termine di decadenza, conformità alle risposte a inter-pello, termine dilatorio, rispetto della procedura tipica – richieste di chiarimenti, inviti a comparire; è già previ-sto dall’art. 19 terzo comma che sia invalidante la man-cata necessaria notifica di atti-presupposto, ed è diritto vivente delle sezioni unite sin dal 2007).

Ad es. l’emanazione e notificazione di un preavvi-so di rigetto, in caso di interessi pretensivi del contri-buente, dovrebbe essere considerata necessaria prima di respingere un’istanza con un provvedimento di diniego impugnabile, in modo da determinare un contradditto-rio stimolato dalla notificazione del preavviso.

Andrebbe stabilito che questo tipo di vizi dell’atto impositivo è sempre insanabile e conduce all’annulla-mento dell’atto, se i vizi sono dedotti nei modi e nei tempi di cui alle norme processuali. È una tipologia di vizi che deve essere valutata dall’amministrazione anche nell’ambito dell’esercizio del riesame in autotutela.

Passando ai vizi formali, andrebbe fatta una distinzio-ne tra i vizi invalidanti – sia pure su ricorso – e quelli su-scettibili di dequotazione, in una logica ex art. 21 – octies della legge n. 241/90. Tra i primi, certamente vanno in-seriti il difetto di motivazione (i contenuti minimi della motivazione vanno desunti in generale dalla 241/90, ed in particolare dalle disposizioni specifiche regolanti cia-scuna tipologia di atto), il difetto di sottoscrizione nei modi previsti dalla legge e ogni caso di sottoscrizione ap-posta da funzionario delegato al di là dei requisiti previsti dalla giurisprudenza della corte di cassazione.

Ugualmente invalidante dovrebbe essere la incompe-tenza, per materia o funzionale, dell’ufficio che emana l’atto impugnato.

Potrebbe essere precisato, ad evitare terminologie in-gannevoli, che l’invalidità va sempre fatta valere per ri-corso nel termine decadenziale, ancorché vi sia una pre-visione normativa che si esprime in termini di nullità1.

I vizi non invalidanti dovrebbero essere individuati in quei vizi che non incidono sul contenuto effettivo dell’atto o sui termini essenziali dell’informazione al destinatario, i quali possono essere rilevanti sotto altri profili (tra questi inserirei la mancata indicazione dell’a-liquota, l’indicazione del responsabile del procedimento se non esplicitamente prevista da norme specifiche, l’n-dicazione di dove come quando ricorrere, l’indicazione della possibilità di riesame in autotutela).

In generale, tutte le istruzioni per l’uso, le avver-tenze complementari all’atto, devono trovare sanzione non nell’annullamento del provvedimento, ma attra-verso il recupero della garanzia compromessa (rimes-sione in termini).

Non inserirei il vizio di notificazione tra i vizi dell’at-to, lasciandolo affidato alle interpretazioni giurispruden-ziali e alla possibilità di invalidare l’atto consequenziale.

In calce alla presente, formulo una proposta di nuova normativa, ma segnalo che la codificazione delle ipotesi di invalidità, in un sistema aperto in cui i “vizi propri” dell’atto sono innominati e indeterminati, può essere ri-schiosa proprio per le garanzie: una codificazione infatti per razionalizzare dovrebbe far retrocedere a ipotesi di mera irregolarità i vizi non lesivi di un interesse concre-to (es. aliquote e responsabile del procedimento) e deve porsi il problema di come una norma generale andrebbe a interagire con il complesso di disposizioni specifiche che regolano l’apparato formale dei singoli atti tributari.

1 In questo modo, si resterebbe conformi alla giurisprudenza di cassazione; se invece si vuole provare a sovvertire le conclusioni della cassazione, va fatto riferimento all’art. 21-septies della 241/90, che prevede la nullità in ogni caso di espressa previsione di legge, oltre che nei casi di carenze strutturali radicali. Andrebbe allora abrogato l’art. 61 d.p.r. 600/73, che sterilizza le nullità non tempestivamente dedotte.


Non solo: c’è il rischio che fenomeni patologici non siano agevolmente incasellabili nella norma che prevede le invalidità, e che in tal modo si offra il pretesto per il giudice per negarne la rilevanza.

Vi è poi un problema di sede: la nuova norma sareb-be perfetta nell’art. 19 d.lgs. 546/92, o integrandolo, o facendo seguire un 19-bis; ma la visibilità e il valore di principio sarebbero certamente maggiori inserendo un articolo 7-bis nello statuto dei diritti del contribuente.

In realtà, il metodo migliore per codificare le inva-lidità dell’atto sarebbe quello di procedere ad un testo unico delle disposizioni su accertamento e riscossione, rivedendo complessivamente tutte le norme interne o esterne ai decreti del 1973. Ma questo compito arduo esula dall’ambito della proposta che ci si prefigge di avanzare. Nella proposta non c’è la previsione di un’in-validità assoluta per mancata previa audizione del con-tribuente, essendo opportuno che l’inserimento di tale disciplina sia valutata dagli studiosi che affrontano il tema specifico del contraddittorio.

Art. 7-bis legge n. 212/2000

Invalidità dei provvedimenti tributari.1. Costituiscono vizi propri di carattere generale dei

provvedimenti tributari:a) la carenza delle condizioni e dei presupposti previ-

sti dalla legge per l’emanazione del provvedimento (incompetenza per materia e per territorio, pen-denza del termine decadenziale, decorso del ter-mine dilatorio previsto a garanzia del diritto al contraddittorio, conformità a precedenti risposte ad interpelli, adozione dei procedimenti specifi-camente previsti, avvenuta notificazione di atti presupposti);

b) per gli atti di diniego opposti ad istanze pretensive, la mancata preventiva comunicazione di un preav-viso di diniego, ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 241/1990;

c) l’acquisizione degli elementi probatori posti a base del provvedimento in violazione di disposizioni di legge a tutela di diritti costituzionalmente garantiti2;

d) il difetto assoluto o l’insufficienza della motivazio-ne richiesta dalle disposizioni specifiche regolanti ciascuna tipologia di atto, il difetto di motivazio-

2 Questa previsione recepisce la giurisprudenza di cassazione se-condo la quale le illegittimità degli atti istruttori hanno rilievo solo se riguardano diritti costituzionalmente tutelati: da ultimo in tal senso la sentenza resa sul famoso caso Falciani.

ne sulle deduzioni difensive presentate dal contri-buente3, il difetto di sottoscrizione nei modi previ-sti dalla legge e ogni caso di sottoscrizione apposta da funzionario delegato sulla base di una delega immotivata, o impersonale, o che abbia durata ed oggetto indeterminati o in ogni caso in cui resti incerta la competenza del funzionario a sottoscri-vere l’atto al momento dell’emanazione dell’atto.

2. I vizi di cui al comma 1 sono insanabili, sono ri-levabili dal giudice solo se dedotti nei motivi di ricorso, non precludono la riedizione dell’atto emendato nei ter-mini di decadenza, devono essere valutati dalle ammi-nistrazioni finanziarie in sede di riesame in autotutela e nell’ambito dei procedimenti di adesione, di reclamo/mediazione, di conciliazione.

3. Resta ferma ogni altra invalidità prevista esplicita-mente dalla legge o desumibile dalla difformità dell’atto impugnato da quanto previsto dalle norme applicabili al potere esercitato.

4. Sono affetti da nullità assoluta e possono essere dichiarati nulli proponendo azione in tal senso entro il termine di decadenza di un anno dalla loro notificazio-ne, solo i provvedimenti che manchino degli elementi essenziali, che siano viziati da difetto assoluto di attri-buzione, che siano stati adottati in violazione o elusione del giudicato. Al di fuori di tali casi, la sanzione di nul-lità prevista nelle disposizioni di legge comporta i soli effetti di cui al comma 2.

5. Costituiscono vizi non invalidanti, salva diversa espressa indicazione di legge, i vizi della struttura for-male dell’atto diversi da quelli indicati nei precedenti commi e che non risultino lesivi di situazioni giuridiche del contribuente, quali ad es. le carenti indicazioni sui comportamenti da tenere o sull’aliquota applicabile, se desumibile dal contesto dell’atto. Essi comportano le conseguenze risarcitorie o recuperatorie che appaiano proporzionali all’interesse leso, ferma restando la validi-tà del provvedimento.

6. Restano ferme le disposizioni vigenti, ove compa-tibili con quanto disposto ai precedenti commi. Resta ferma l’invalidità dell’atto conseguente alla violazione delle norme regolatrici dei metodi di accertamento e delle norme sostanziali rilevanti ai fini dell’applicazione dell’atto impositivo.

Massimo Basilavecchia

3 Questo passaggio supera la giurisprudenza di cassazione at-tuale, che considera invece irrilevante la mancata motivazione sulle deduzioni difensive.


Le prove illecite nel processo tributariodi Francesco Tesauro

1. Casi di dati bancari illecitamente acquisiti.2. Lo scambio di informazioni.3. Le prove illecite nel processo penale. 4. Le prove illecite nel processo civile. Il bilanciamento. 5. Il bilanciamento del diritto tributario. 6. De iure condendo

1. Casi di dati bancari illecitamente acquisiti. I casi di dati bancari acquisiti in modo illecito sono

noti1. Nel caso Kredietbank Luxembourg (del 1994) era-no stati trafugati dati bancari relativi a clienti belgi e olandesi. Il fisco belga acquisì i dati bancari trafugati e li trasferì al fisco olandese.

La giurisprudenza belga ha dichiarato inutilizzabili i dati bancari; la giurisprudenza olandese, invece, li ha dichiarati utilizzabili.

La lista Vaduz (2008) è una lista di nominativi e con-ti correnti di clienti di una società fiduciaria di Vaduz sottratti agli archivi della società da un archivista che ha successivamente venduto la documentazione all’Ammi-nistrazione tedesca, che l’ha trasmessa al fisco inglese, che a sua volta l’ha trasmessa ad altre amministrazioni finanziarie, tra cui quella italiana2.

Alcune decisioni di merito dei giudici tributari han-no annullato gli accertamenti emessi utilizzando la lista Vaduz (CTP di Mantova e Milano).

Nel caso Falciani, i dati bancari svizzeri sono stati sequestrati dal fisco francese.

La Corte di appello di Parigi, nel 2011, con una sen-tenza confermata dalla Cassazione, ha dato rilievo al fat-to che la lista era stata acquisita commettendo un reato3.

Il GIP di Pinerolo, su istanza del Procuratore della Repubblica, ha ritenuto che i documenti basati sull’u-

1 Si veda P. MASTELLONE, Tutela del contribuente nei con-fronti delle prove illecitamente acquisite all’estero, in Dir. prat. trib., 2013, I, 791.

2 Sulla lista Vaduz cfr. Cass., 19 agosto 2015, n. 16950, in Dir. prat. trib., 2015, 6, 1120.

3 Cour d’appel di Parigi, 8 febbraio 2011, in Riv. dir. trib., 2011, II, 402, con nota di F. D’AYALA VALVA, Acquisizione di prove illecite - Un caso pratico: la lista Falciani.

tilizzo dei dati contenuti nelle «liste Falciani» sono stati formati attraverso la raccolta illegale di informazioni; li ha dichiarati non utilizzabili e ha disposto che fossero immediatamente secretati e distrutti, a norma dell’art. 240 c.p.p..

2. Lo scambio di informazioni

Un primo profilo da considerare è la normativa sullo scambio di informazioni, regolato dalle direttive euro-pee e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni.

A proposito della lista Falciani e dei dati acquisi-ti dalle autorità fiscali francesi, in forza della dir. CEE 77/779, è stato rilevato che la direttiva non disciplina i diritti del contribuente, che sono tutelati dalle norme nazionali4.

Non appare però condivisibile l’affermazione che l’autorità fiscale che riceve la documentazione non avrebbe alcun onere di controllo del materiale che pro-viene dall’estero5.

Non è previsto che il contribuente sia avvertito dello scambio di informazioni, ma è stato rilevato che esiste ormai una chiara tendenza – a livello comunitario e an-che a livello interno – ad ampliare i confini del contrad-dittorio in materia tributaria6.

4 Corte di giustizia, Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12.

5 Afferma Cass., sez. VI, ord. 28 aprile 2015, n. 8605, in Giur. it., 2015, 1610, con nota critica di A. TURCHI, Legittimi gli accer-tamenti fiscali basati sulla lista Falciani e nota adesiva di C. BESSO, Illiceità della prova, segreto bancario e giusto processo, da un lato, che l’acquisizione di informazioni mediante lo strumento di coope-razione previsto dalla direttiva non ha la capacità di “purgare” gli elementi acquisiti da illegittimità o vizi, e, dall’altro lato, che la di-rettiva «non contiene alcun elemento dal quale potere inferire che l’autorità fiscale interna avesse l’obbligo di controllare l’autenticità, provenienza e riferibilità della documentazione acquisita».

6 TURCHI, Legittimi gli accertamenti fiscali basati sulla lista Falciani, cit., pag. 1616, che richiama Corte di Giustizia, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino.


Il nostro diritto interno non concede neppure il di-ritto di accesso7.

È solo quando l’Amministrazione utilizza la docu-mentazione agendo nei confronti di un contribuente che possono essere esercitati i diritti di difesa, nel proce-dimento amministrativo d’imposizione e nel processo.

3. Le prove illecite nel processo penale.

In tema di prove illecite nel processo penale l’art. 191 c.p.p., dispone che «Le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizza-te». Ma questa disposizione, di per sé, nulla aggiunge alle norme che già pongono dei divieti probatori e già sanciscono la inutilizzabilità delle prove acquisite in vio-lazione di quei divieti.

Ecco perché la giurisprudenza penale, che ha escluso ogni possibilità di utilizzo della lista Falciani nel pro-cesso penale, non si basa sull’art. 191 c.p.p., ma sull’art. 240, commi 2, ultima parte, 5 e 6, c.p.p.8.

In base alle norme del codice di procedura penale alcune commissioni tributarie hanno ritenuto inuti-lizzabile la lista Falciani anche nel processo tributario; hanno ritenuto cioè che l’inutilizzabilità in sede penale si trasferisse in sede tributaria9.

7 Ha ritenuto il Consiglio di Stato, sez. IV, 9 dicembre 2011, n. 6472, in Rass. trib., 2012, 1549, con nota di M. BAMBINO, Acces-so agli atti dell’amministrazione finanziaria e tutela del contribuente, che il contribuente non ha diritto di accesso ai dati contenuti nella «lista Falciani», acquisita dal Comando generale della Guardia di finanza tramite la cooperazione del governo francese, in quanto tali atti possono essere ricondotti alle «categorie generali» normativa-mente indicate come ostative all’accesso.

8 Si veda il decreto di archiviazione del Giudice delle indagini preliminari presso il Tribunale di Pinerolo, 4 ottobre 2011, in Dir. pen. e proc., 2012, 723, secondo il quale, poiché «non vi è dubbio che i documenti in questione siano stati formati attraverso la raccolta illegale di informazioni, trattandosi della stampa di files contenuti in un sistema informatico riservato nel quale il Falcia-ni si è abusivamente introdotto contro la volontà espressa o tacita di chi aveva diritto ad escluderlo o, ammesso che fosse autorizzato all’accesso dei dati, quanto meno si è abusivamente trattenuto nel sistema nel momento in cui ha attuato la decisione di copiare i files per fini diversi da quelli relativi allo svolgimento delle sue mansioni così integrando il reato di cui all’art. 515-ter del c.p., oltre ad aver senz’altro posto in essere il reato di appropriazione indebita aggrava-ta di documenti ai sensi degli artt. 646 e 61 n. 11 c.p.».

Secondo Cass. pen., sez. III, 26 settembre 2012, n. 38753, in Bollettino trib., 2013, 396, le schede della lista Falciani, acquisite in violazione di divieti stabiliti dalla legge, non possono essere utiliz-zate nel giudizio (penale); tuttavia, il magistrato non può procedere alla loro distruzione se, in atti, non vi è la prova che sono state raccolte illegalmente.

9 Comm. trib. prov. Como, 15 novembre 2011, in Corriere trib.,

Ma è agevole osservare che le norme del processo pe-nale non si applicano al processo tributario.

E, come ha detto la Cassazione, «non qualsiasi ir-ritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale comporta, di per sé, la inuti-lizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica pre-visione in tal senso ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l’inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc.)»10.

Nel diritto tributario non vi sono norme come quel-le che, nel processo penale, prevedono la inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione di un divieto.

Né si possono invocare l’art. 75 del d.p.r. n. 633 del 1972 e l’art. 70 del d.p.r. n. 600 del 197311, ove si pre-vede che, «per quanto non diversamente disposto dal presente decreto, in materia di accertamento delle vio-lazioni e di sanzioni si applicano le norme del codice penale e del codice di procedura penale, della legge 7 gennaio 1929, n. 4 e del regio decreto legge 3 gennaio 1926, n. 63, convertito nella legge 24 maggio 1926, n. 898, e successive modificazioni».

Quelle norme non possono essere richiamate per due motivi. Il rinvio serve a colmare le lacune delle norme dei decreti legislativi n. 600 e n. 633 in mate-ria di accertamento delle violazioni, cioè di norme che non esistono più.

Inoltre, il rinvio non concerne l’accertamento delle imposte dirette e Iva, ma l’accertamento delle relative violazioni, per le quali si applicano ora le disposizioni contenute nel decreto 472 del 1997.

2011, 3913, con nota di A. MARCHESELLI, «Lista Falciani»: le prove illecite sono utilizzabili nell’accertamento tributario ?; Comm. trib. prov. Lecco, 28 agosto 2013, in Rass. trib., 2014, 1317 (m); Comm. trib. prov. Varese, 25 febbraio 2013, in Riv. dir. trib., 2013, II, 169. Invece, nel senso della utilizzabilità, cfr, Comm. trib. prov. Genova, 5 giugno 2012, n. 193, in Riv. Giur. Trib., 8-9/2012, 710 e segg.; Comm. trib. prov. Verbania, 21 febbraio 2013, in Riv. dir. trib., 2013, II, 168; Comm. trib. prov. Milano, 6 maggio 2013, in Corriere trib., 2013, 3130; Comm. trib. prov. Treviso, 10 luglio 2012, in Corriere trib., 2012, 3264.

Nel senso della utilizzabilità si è espressa anche Cass., sez. VI, ord. 28 aprile 2015, n. 8605, cit.

10 Cass., sez. VI, ord. 28 aprile 2015, n. 8605, cit.11 Cfr. S. MULEO, Acquisizioni probatorie illegittime e vizi

dell’atto: il caso della lista Falciani, in Rass. Trib., 2016, 1, 147.


4. Le prove illecite nel processo civile. Il bilanciamento.

Nel processo tributario rilevano le norme del proces-so civile. E la pronuncia della Cassazione sulla lista Fal-ciani è stata considerata rilevante anche per il processo civile. Il problema delle prove illecite è da esaminare di-stinguendo tra prove costituende e prove precostituite.

Sulle prove costituende nel processo civile la dottrina ha sostenuto l’inefficacia delle prove ammesse ed espe-rite in contrasto con un divieto di legge, indicando, in via di esempio, la testimonianza di persona che non è ammessa a testimoniare (ex art. 247 c.p.c.)12.

Le medesime considerazioni valgono per l’ammissio-ne e l’esperimento, nel processo tributario, di una testi-monianza o di un giuramento.

Al riguardo si è precisato che, se il provvedimento di ammissione della prova è contrario a un divieto di legge, ne consegue l’inefficacia del provvedimento. Ed è stata posta l’equazione: prova irritualmente ammessa = prova processualmente inefficace13.

Per le prove precostituite non c’è un provvedimento ammissivo; il documento è prodotto in giudizio dalla parte, senza un previo provvedimento di ammissione.

L’atto viziato potrebbe essere non la produzione, ma un momento precedente, cioè il modo con cui la parte ha conseguito il possesso del documento.

In giurisprudenza si è ritenuto che, nel processo civi-le, non esiste un divieto esplicito di utilizzo delle prove illecite, e, poiché per le prove precostituite i momenti di illiceità sono di natura preprocessuale, un documen-to illecitamente ottenuto è comunque utilizzabile come prova, salve le conseguenze extraprocessuali, civili e pe-nali, del comportamento illecito14.

Secondo questa impostazione, per rifiutare l’ingresso nel processo di un documento ottenuto illecitamente è necessaria una specifica regola processuale di esclusione probatoria (come l’art. 222 c.p.c., che dispone l’inuti-

12 E. Allorio, Efficacia di prove ammesse e esperite in contrasto con divieti di legge, in Giur. it., 1960, I, 2, 871.

13 E. Allorio, op. cit.. La tesi dell’inefficacia non è sempre condi-visa. In giurisprudenza, si sostiene talvolta che la prova inammissibi-le, una volta ammessa e assunta, ha una efficacia ridotta: vale come indizio, non come prova. In dottrina si è sostenuto che, quando è assunta una prova inammissibile, il risultato non può essere trascu-rato dal giudice (G.F. RICCI, La prove illecite nel processo civile, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1987, 34 ss.).

14 Trib. Bari, 16 febbraio 2007, in Merito, 2007, fasc. 4, 22; Trib. Bari, 8 novembre 2007, in Mass. Lex 24, 2007 e Trib. Torino, 28 settembre 2007, in Giur. Lav., 2008, 9.

lizzabilità di un documento, se, proposta la querela di falso, la parte dichiari di non volersene avvalere, e l’art. 216 c.p.c., che impedisce di utilizzare la scrittura privata disconosciuta, ma non seguita da richiesta di verificazio-ne). In assenza di una norma processuale, che attribuisca rilevanza nel processo alla violazione di norme sostan-ziali, il giudice non può sanzionare l’illecito extraproces-suale con una sanzione processuale.

In senso opposto è stata sostenuta anche la tesi del-la inutilizzabilità in ogni caso15. Una terza tesi è quella della utilizzabilità, salvo il caso che vi sia violazione di principi costituzionali. Si tratta di operare un bilancia-mento tra interessi contrapposti16.

È da richiamare, al riguardo, una pronuncia del Tri-bunale di Torino, secondo cui, «Nel silenzio di legge, la valutazione in merito all’utilizzabilità delle prove documentali illecite, ottenute dal producente violando specifiche norme di legge, è demandata al singolo giudice del caso concreto, chiamato a compiere un giudizio di bilanciamento tra tutti i diritti e gli interessi emersi nel caso concreto»17.

15 Cfr. A. Graziosi, Usi e abusi di prove illecite e prove atipiche nel processo civile, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2011, 693.

16 Cfr. Cass., 5 agosto 2010, n. 18279, in Giust. civ., 2011, I, 132, secondo cui, nelle controversie in cui si configura una contrap-posizione tra due diritti, aventi entrambi copertura costituzionale, e cioè tra valori ugualmente protetti, va applicato il cd. criterio di «gerarchia mobile», dovendo il giudice procedere di volta in volta, ed in considerazione dello specifico thema decidendum, all’indivi-duazione dell’interesse da privilegiare a seguito di un’equilibrata comparazione tra diritti in gioco, volta ad evitare che la piena tutela di un interesse finisca per tradursi in una limitazione di quello con-trapposto, capace di vanificarne o ridurne il valore contenutistico; ne consegue che il richiamo ad opera di una parte processuale al doveroso rispetto del diritto (suo o di un terzo) alla privacy non può legittimare una violazione del diritto di difesa che, essendo invio-labile in ogni stato e grado del procedimento ex art. 24, 2 comma, cost., non può incontrare nel suo esercizio ostacoli ed impedimenti nell’accertamento della verità materiale a fronte di gravi addebiti suscettibili di determinare ricadute pregiudizievoli alla controparte in termini di un irreparabile vulnus alla sua onorabilità e, talvolta, anche alla perdita di altri diritti fondamentali, come quello al posto di lavoro (fattispecie relativa a licenziamento disposto a carico di un dipendente per reiterate molestie sessuali a carico di colleghe, annullato per genericità delle contestazioni in quanto privo dell’i-dentificazione delle vittime).

Si veda altresì Cass., Sez. un., 8 febbraio 2011, n. 3034, in Giust. civ., 2011, 3, 605.

17 Trib. Torino, 8 maggio 2013, in Giur. it., 2014, 2480, con nota adesiva di C. PIOVANO, Sull’utilizzabilità dei documenti il-lecitamente ottenuti.


Era accaduto che un coniuge, in una causa di sepa-razione, aveva dimostrato la relazione extraconiugale del convenuto, tramite documentazione che riproduceva messaggi telefonici e di posta elettronica.

Il convenuto ne aveva eccepito l’inammissibilità, in quanto le prove prodotte in giudizio erano frutto di un illecito di rilevanza penale, senza peraltro operarne il di-sconoscimento ai sensi degli arti. 2712 ss. c.c..

Il Tribunale, con ordinanza istruttoria recepita in sentenza, ha ritenuto utilizzabile la documentazione prodotta. La pronuncia è stata ritenuta particolarmente interessante laddove afferma – per la prima volta – che, nel silenzio di legge, il giudice è chiamato a valutare l’u-tilizzabilità del documento ottenuto grazie all’illecito, scegliendo la soluzione costituzionalmente più oppor-tuna alla luce di un giudizio di bilanciamento tra tutti i diritti e interessi coinvolti nel caso concreto18.

Nel caso concreto si trattava di comporre due diversi interessi a rilevanza costituzionale: da un lato, il diritto alla riservatezza del marito (ed eventualmente dell’a-mante), violato dalla moglie; dall’altro, il diritto di dife-sa della moglie.

Il Tribunale di Torino ha ritenuto prevalente il di-ritto di difesa, che, essendo inviolabile in ogni stato e grado del procedimento, non può incontrare ostacoli e impedimenti nell’accertamento della verità materiale per il richiamo di una parte processuale al rispetto del diritto alla privacy, proprio o di un terzo.

La dottrina ha apprezzato l’abbandono della tesi di sostanziale indifferenza per ogni comportamento ille-cito ed ha condiviso l’idea di un bilanciamento da ef-fettuarsi caso per caso, componendo i profili coinvolti nel caso concreto: effettività della tutela giurisdizionale, accertamento della verità nel processo, giusto processo e repressione di qualunque comportamento antigiuridico (ancorché esclusivamente finalizzato a precostituirsi un mezzo di prova)19.

5. Il bilanciamento nel diritto tributario.

La tesi del bilanciamento è accolta in materia tribu-taria dalla Cassazione civile20, con ordinanza nella quale si afferma tra l’altro che:

18 Così C. PIOVANO, Sull’utilizzabilità dei documenti illecita-mente ottenuti, cit.

19 Così C. PIOVANO, Sull’utilizzabilità dei documenti illecita-mente ottenuti, cit.

20 Cass., Sez. VI, 28 aprile 2015, n. 8605, cit.

- non può dubitarsi della piena utilizzabilità di ele-menti rispetto ai quali l’eventuale illiceità si colloca a monte dell’azione dell’Ufficio fiscale (francese);

- tanto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, che l’art. 41, comma 2, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1, prendono esplicitamente in considerazio-ne l’utilizzo di elementi ‘‘comunque’’ acquisiti, e per-ciò anche nell’esercizio di attività istruttorie attuate con modalità diverse da quelle indicate nel D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33 e nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51;

- tali disposizioni individuano, quindi, un principio generale di non tipicità della prova che consente l’utiliz-zabilità – in linea di massima – di qualsiasi elemento che il giudice correttamente qualifichi come possibile punto di appoggio per dimostrare l’esistenza un fatto rilevante e non direttamente conosciuto, ma ciò trova, peraltro, un limite quando gli elementi probatori siano stati di-rettamente acquisiti dall’Amministrazione in spregio di un diritto fondamentale del contribuente;

- l’eventuale responsabilità penale dell’autore mate-riale della lista e, comunque, l’illiceità della di lui con-dotta nei confronti dell’istituto bancario presso il quale operava non è in grado di determinare l’inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento fisca-le a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi;

- l’utilizzazione, nel procedimento amministrativo volto all’accertamento di violazioni di natura fiscale, dei documenti provenienti dalla lista Falciani, non de-termina una lesione di diritti costituzionalmente garan-titi del contribuente.

Fatte queste premesse, la Cassazione affronta il pro-blema del bilanciamento tra i due interessi, costituzio-nalmente protetti, che sono rilevanti nel caso concreto: da un lato, l’interesse fiscale, dall’altro l’interesse del contribuente al segreto bancario.

Così impostato il problema, la soluzione appare so-stanzialmente obbligata, alla luce di quanto osservato dalla Corte costituzionale, nella sentenza in tema di segreto bancario21, nella quale si afferma che il «do-vere di riserbo cui sono tradizionalmente tenute le imprese bancarie in relazione alle operazioni, ai conti e alle posizioni concernenti gli utenti dei servizi da esse erogati... non corrisponde nei singoli clienti delle banche una posizione giuridica soggettiva costituzio-nalmente protetta, né, men che meno, un diritto della personalità, poiché la sfera di riservatezza con la quale

21 Corte cost., 18 febbraio 1992, n. 51, in Giur. it., 1992, I, 1, 2087.


vengono tradizionalmente i conti e le operazioni degli utenti dei servizi bancari è direttamente strumentale all’obiettivo della sicurezza e del buon andamento dei traffici commerciali».

Inoltre, secondo la Corte costituzionale, «alla riserva-tezza cui le banche sono tenute nei confronti delle ope-razioni dei propri clienti non si può applicare il paradig-ma di garanzia proprio dei diritti di libertà personale, poiché alla base del segreto bancario non ci sono valori della persona umana da tutelare: ci sono, più semplice-mente, istituzioni economiche e interessi patrimoniali, ai quali, secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, quel paradigma non è applicabile».

A ciò va aggiunto che la Corte di Strasburgo ritiene che l’utilizzazione di una prova acquisita illegalmente non costituisce violazione dell’art. 6 CEDU, perché tale disposizione non disciplina espressamente le questioni relative all’ammissibilità delle prove, che sono rimesse alle leggi nazionali22.

Da ultimo, va osservato che, se è utilizzabile la prova assunta in violazione del segreto bancario, cui non cor-risponde un diritto costituzionalmente garantito, resta ferma la inutilizzabilità delle prove assunte in violazio-ne di diritti costituzionalmente protetti, come il diritto all’inviolabilità del domicilio23.

22 Si veda la giurisprudenza citata da Cass., Sez. VI, 28 aprile 2015, n. 8605, cit.

23 Cass., 8 agosto 1990, n. 8062, in Fisco, 1990, 6353; Id., 20 marzo 2009, n. 6836; Id., 15 dicembre 2010, n. 25335; Id., 25 marzo 2011, n. 6908; Id., 11 novembre 2011, n. 23595; Id., 22 febbraio 2013, n. 4498.

6. De iure condendo

De iure condendo, appare opportuno regolare nel pro-cesso tributario il tema delle prove illecite, riconoscendo formalmente che non sono utilizzabili le prove assunte in violazione di diritti costituzionalmente protetti.

Potrebbe essere introdotta nel diritto tributario una norma simile all’art. 191 c.p.c. (secondo cui «Le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate»), precisando però a quali divieti e a quale legge ci si riferisce (essendo incerto se si tratta della sola legge processuale o anche della legge sostan-ziale). Potrebbe poi essere prevista nel processo tributa-rio, con gli adattamenti del caso, una disciplina simile a quella contenuta nell’art. 240, comma 2, ultima parte, secondo cui «Il pubblico ministero dispone l’immediata se-cretazione e la custodia in luogo protetto dei documenti, dei supporti e degli atti concernenti dati e contenuti di conver-sazioni o comunicazioni, relativi a traffico telefonico e te-lematico, illegalmente formati o acquisiti. Allo stesso modo provvede per i documenti formati attraverso la raccolta il-legale di informazioni. Di essi è vietato effettuare copia in qualunque forma e in qualunque fase del procedimento ed il loro contenuto non può essere utilizzato».

Nel processo tributario l’ordine di distruzione delle prove assunte illegalmente non potrebbe che spettare al giudice tributario.

Francesco Tesauro


La tutela (giudiziale-amministrativa) nella fase istruttoriadi Salvatore Muleo

1. Lo “stato dell’arte” circa la tutela nella fase istrut-toria avverso gli atti del procedimento tributario.

Nel trattare il tema della tutela del contribuente nella fase istruttoria del procedimento amministrativo-tribu-tario, non può prescindersi da un preliminare richiamo ai principi sovranazionali in materia.

Il riferimento è alla Carta dei Diritti Fondamenta-li dell’Unione europea1, la quale sancisce un generale principio di effettività della tutela in favore del privato, che si specifica nel c.d. diritto ad una buona ammini-strazione, ex art. 41, e nel diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale, ex art. 47. Con particolare riferimento alla tutela del privato nell’ambito dei pro-cedimenti amministrativi, la prima delle citate norme richiede che le relative questioni siano trattate in modo imparziale ed equo ed entro un termine ragionevole. Tale diritto comprende in particolare: a) il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi con-fronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio; b) il diritto di ogni persona di acce-dere al fascicolo che la riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale e commerciale; c) l’obbligo per l’amministrazione di mo-tivare le proprie decisioni.

Occorre, dunque, valutare se ed in quali termini il diritto interno, ed in particolare il sistema di tutele ap-prestate dall’ordinamento a presidio della posizione del soggetto privato sottoposto a verifica fiscale, sia com-patibile con il modello di “buona amministrazione” di derivazione europea e sia idoneo a perseguire il noto principio della effettività della tutela giurisdizionale.

Sul punto, le prime perplessità sorgono dal dato normativo. Com’è noto, infatti, gli atti istruttori non sono ricompresi nell’elenco degli atti autonomamente impugnabili di cui all’art. 19 D.lgs. 546/1992, per cui possono essere impugnati solo in via differita, al mo-mento dell’impugnazione del provvedimento finale da parte del contribuente.

1 Proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000 e successivamente a Strasburgo, con adattamenti, il 12 dicembre 2007 e che a seguito dell’entrata in vigore del Trattato di Lisbona nel 2009 ha assunto lo stesso valore giuridico dei Trattati.

I vizi degli atti endoprocedimentali, infatti, si riper-cuotono sull’atto impositivo (illegittimità derivata) e possono essere rilevati esclusivamente in sede di impu-gnazione di quest’ultimo.

Taluni spazi per una tutela immediata avverso gli atti istruttori immediatamente lesivi sono rinvenibili nei casi in cui tali atti abbiano come destinatari sogget-ti diversi dal contribuente. In tali casi, l’atto è privo di valenza tributaria specifica e come tale non può essere impugnato dinanzi al giudice tributario: i terzi, dunque, possono chiedere tutela al giudice amministrativo o al giudice ordinario, a seconda della situazione soggettiva di cui si lamenti la lesione2.

Come si vede, il problema della immediata impu-gnabilità degli atti istruttori involge quello, connesso, della immediata ed autonoma lesività di tali atti. Occor-re, cioè, domandarsi se a fronte di un atto c.d. endopro-cedimentale che, tuttavia, sia immediatamente lesivo di un interesse (patrimoniale o non patrimoniale) del contribuente, il meccanismo di impugnazione differita sia idoneo ad assicurare la tutela effettiva di cui agli artt. 41 e 47 della Carta di Nizza.

Si consideri, infatti, che l’attività istruttoria dell’am-ministrazione finanziaria implica normalmente una ponderazione di interessi contrapposti e come tale è qualificabile in termini di attività amministrativa discre-zionale, sorretta dai principi di imparzialità e di buon andamento. Tale attività, pertanto, incide senz’altro su posizioni giuridiche soggettive facenti capo al contri-buente (di natura patrimoniale e non patrimoniale) che spesso si differenziano rispetto al mero interesse alla cor-retta determinazione della pretesa fiscale.

Tra gli interessi coinvolti spicca quello della riserva-tezza, specie nell’ambito delle indagini bancarie (artt. 13 e 14 Cost.). Si consideri, infatti, che l’atto di autorizza-zione alle indagini bancarie è atto amministrativo di ca-rattere discrezionale, il quale, previa valutazione dell’esi-stenza delle condizioni necessarie, ha l’effetto di rimuo-vere l’ostacolo all’esecuzione degli accertamenti bancari. Come tale, l’autorizzazione deve essere motivata ai sensi

2 F. Tesauro, Manuale del processo tributario, Torino, 2014, p. 51.


dell’art. 3 della L. 241/1990, e può considerarsi soggetta agli altri vizi tipici degli atti amministrativi. Può quindi considerarsi illegittimo, e quindi annullabile, l’atto au-torizzativo privo di firma dell’autorità concedente, quel-lo adottato da autorità incompetente o con motivazione carente o contraddittoria.

Alla luce dell’autonoma potenziale lesività di tale atto, la giurisprudenza amministrativa ne ha affermato l’autonoma impugnabilità. In un precedente giurispru-denziale3, era stata negata al contribuente la possibilità di prendere visione dell’atto con il quale il comandante di zona della Guardia di finanza aveva autorizzato l’av-vio di un’indagine bancarie nei confronti del medesimo. Dopo aver negato che l’autorizzazione ad effettuare in-dagini bancarie avesse natura di atto interno al proce-dimento tributario, il tribunale amministrativo ha af-fermato che tale autorizzazione «si appalesa quindi come un atto destinato ad incidere direttamente su posizioni sog-gettive che trovano tutela nell’ordinamento (…) come tale acquista un immediato rilievo esterno, in quanto dotato di autonoma efficacia lesiva di dette posizioni».

In tale occasione il Tar ha escluso, pertanto, la natura meramente preparatoria dell’atto istruttorio in questio-ne, disapplicando l’art. 24, ultimo comma, della legge n. 241/1990 (formulazione precedente alle modifica-zioni e integrazioni introdotte dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15) che esclude il diritto di accesso rispetto agli atti preparatori dei provvedimenti indicati nell’art. 13 della medesima legge, tra i quali rientrano anche gli atti del procedimento tributario.

Inoltre, secondo la medesima pronuncia, la rilevanza esterna dell’autorizzazione prevista sarebbe da ricono-scersi anche alla luce della potenziale utilizzabilità delle conseguenti risultanze per finalità diverse da quelle fi-scali che hanno originato l’acquisizione di quegli ele-menti: «l’autorizzazione alle verifiche bancarie (...) com-porta pur sempre l’acquisizione di atti, dati ed elementi che, una volta nella disponibilità degli organi verificatori competenti, ben potrebbero, pure in via di fatto, essere utilizzati anche per finalità diverse dall’accertamento fi-scale; si consideri inoltre che sovente è ritenuta, anche in punto di diritto, l’ammissibilità dell’utilizzazione di do-cumentazione bancaria in procedimenti diversi da quelli nei quali è avvenuta l’acquisizione (cfr. Cass., Sez. I, 5 maggio 1991, n. 4980)».

Occorre, in ogni caso, rilevare che in sede di appello, il Consiglio di Stato4 ha concluso, invece, per l’esclusio-

3 T.A.R. Emilia Romagna, Sez. II, sent. 19 novembre 1994, n. 1630.

4 Sez. IV, sent. 19 aprile 1995, n. 264.

ne del diritto di accesso, affermando che l’autorizzazio-ne in questione appartiene agli atti istruttori, quali le verifiche, gli accessi, le ispezioni, le ricerche, ecc., che si inseriscono, tipicamente, nell’ambito di un sub-pro-cedimento interno culminante, infine, nel definitivo accertamento tributario, costituente il provvedimento impugnabile. Solo in questo momento, si legge in sen-tenza, «scompare la limitazione oggettiva all’accesso e il contribuente può ottenere copia dell’assenso per control-larne la legittimità e sindacarne in via derivativa l’atto di accertamento».

Secondo il Consiglio di Stato, gli atti volti all’acquisi-zione di dati e notizie nel corso di una verifica fiscale non implicano mai una modifica della posizione giuridica del contribuente nei confronti del fisco. Prima di questo momento, cioè, l’attività di verifica sarebbe fiscalmente neutra, perché non farebbe sorgere alcun obbligo in capo al contribuente, e non potrebbe pregiudicare alcun suo diritto o interesse relativo all’esercizio del potere5.

Tali posizioni, invero, suscitano perplessità. Come si è accennato, non può negarsi che nel cor-

so dell’attività istruttoria assumano estrema rilevanza le modalità e gli strumenti con i quali sono esercitati i po-teri dell’Amministrazione finanziaria, i quali incidono su diritti e libertà costituzionalmente protetti, e richie-dono il rispetto di principi, quali l’imparzialità e il buon andamento dell’azione amministrativa, ex art. 97 Cost.

Inoltre, ai fini del perseguimento di una tutela piena ed effettiva ai sensi dell’art. 47 della Carta di Nizza-Stra-sburgo, il sistema dell’impugnazione differita, con even-tuale caducazione dell’atto impositivo, appare senz’altro inidoneo a tutelare il soggetto rispetto alla lesione di valori (di natura anche diversa da quella strettamente patrimoniale) incisi dall’attività istruttoria.

5 Negli stessi termini, Cons. St., Sez. IV, sent. 5 dicembre 1995, n. 982, secondo cui, qualora «nell’esercizio del potere di verifica la Amministrazione avrà commesso delle irregolarità il contribuente po-trà dedurre e far valere i vizi degli atti preparatori impugnando l’atto conclusivo del procedimento e facendolo cadere per invalidità derivata secondo i consueti principi generali. A questa tradizionale impostazione logica risponde, peraltro, lo stesso contenzioso tributario il quale dopo aver elencato gli atti impugnabili (art. 16 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636) tutti riconducibili ad atti di imposizione o sanzionatori, dispone che tutti gli altri non sono impugnabili autonomamente e ciò ovvia-mente in ragione della loro mancanza di autonomia funzionale e cioè per non essere idonei a far sorgere l’obbligazione tributaria. In altri termini» (…) «se si conviene che il potere di verifica è stato attribuito in funzione strumentale al corretto adempimento degli obblighi tributari, tale funzione rimane inalterata, anche se per accertare dati e notizie rilevanti per gli obblighi tributari si incide su interessi diversi da quelli strettamente patrimoniali su cui andrà a incidere il provvedimento fi-scale finale». In senso conforme Consiglio di Stato, sent. 7 febbraio 1995, n. .


Si è in presenza, in altri termini, di una deroga, dif-ficilmente accettabile, al principio per il quale ad ogni atto o comportamento autoritativo imputabile all’am-ministrazione, immediatamente lesivo di diritti e inte-ressi protetti dall’ordinamento, debba far capo un corri-spondente potere di azione a tutela del soggetto privato.

Peraltro, nell’ordinamento tributario si registrano ipotesi sempre più numerose di anticipazioni di effetti a momenti che in precedenza erano a tal fine irrilevanti. Si pensi, ad es., all’adesione ex art. 5 bis d. lgs. 218 del 1997. O si pensi agli effetti dannosi che un processo verbale di constatazione errato può comportare per un contribuente in alcuni casi (ad es. in tema di sospensio-ne dei rimborsi).

2. Ammissibilità della tutela giustiziale.

Prima di procedere ad un’analisi più dettagliata delle possibilità di tutela nella fase istruttoria, pare opportu-no soffermarsi brevemente sul problema della configu-rabilità della tutela giustiziale avverso gli atti dell’am-ministrazione finanziaria. Nessuna preclusione in tal senso è posta dalla disciplina positiva. Al contrario, secondo l’art. 7, comma 4, dello Statuto diritti con-tribuente: «La natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti».

Di conseguenza, non pare possa essere negata l’espe-ribilità del ricorso gerarchico e del ricorso in opposizio-ne avverso atti non definitivi emessi dall’amministra-zione finanziaria.

Non può ammettersi, invece, il ricorso straordinario al Presidente della Repubblica se la materia rientra nella giurisdizione del giudice tributario, poiché tale tipologia di impugnazione richiede la definitività dell’atto.

In un caso posto all’attenzione del Consiglio di Sta-to (parere n. 3366/03), a seguito della pubblicazione della pronuncia di primo grado favorevole all’ufficio, quest’ultimo aveva iscritto a ruolo imposte e sanzioni dovute, previa emissione di un provvedimento di revo-ca della sospensione dell’esecuzione degli atti d’accer-tamento impugnati. Avverso il suddetto provvedimen-to, il contribuente aveva proposto ricorso straordinario all’ufficio, ai sensi degli articoli 8 e seguenti del Dpr n. 1199 del 24 novembre 1971, chiedendone l’annul-lamento; parallelamente, lo stesso contribuente aveva impugnato anche la sentenza della commissione tribu-taria provinciale. Secondo il Consiglio di Stato, il rime-dio straordinario era, nel caso specifico, da considerarsi senz’altro inammissibile, in quanto, sebbene fosse stato formalmente esperito avverso un provvedimento am-

ministrativo, risultava pur sempre diretto a censurare la pronuncia di primo grado.

Nello stesso senso, il parere della sezione terza n. 199 del 14 maggio 2002, nonché il parere, sempre della se-zione terza, n. 1403 del 6 maggio 2003, in materia di impugnazione con ricorso straordinario al Presidente della Repubblica di una cartella di pagamento (in tale occasione, il Consiglio di Stato ha affermato che essen-do la cartella esattoriale ricompresa tra gli atti impugna-bili innanzi alle commissioni tributarie, ne consegue l’impossibilità di impugnarla con ricorso in sede stra-ordinaria).

3. Possibili esigenze di tutela e modalità di articola-zione della tutela giudiziale.

Venendo ora all’analisi delle concrete esigenze di tu-tela che possono emergere nel corso della fase istrutto-ria, pare opportuno preliminarmente domandarsi quali siano i comportamenti e gli atti potenzialmente lesivi imputabili al verificatore.

In via esemplificativa, può trattarsi di:a) Mancata esibizione delle autorizzazioni agli accessi.b) Accessi eseguiti in mancanza delle prescritte auto-

rizzazioni o senza la dovuta comunicazione al Pre-sidente dell’ordine di riferimento (se previsto dalla legge) o che si protraggono oltre il termine legale.

c) Ogni ipotesi di eccesso del mezzo rispetto al fine, con violazione del principio di proporzionalità, il quale come è noto impone di agire in modo da provocare il minor sacrificio per il privato a fronte del perseguimento del fine pubblico. Sul punto, di particolare rilevanza sono le questioni che at-tengono alla violazione della privacy senza neces-sità o oltre la necessità. Occorre infatti bilanciare le esigenze di completezza dell’istruttoria con la tutela della riservatezza del contribuente6, rispetto all’esercizio di: poteri che prevedono la collabora-zione del contribuente controllato; poteri rispet-to ai quali il contribuente è in posizione di mera soggezione (verifiche); poteri che si esplicano nei confronti di terzi soggetti;

6 Cfr. M. Basilavecchia, La tutela della riservatezza nelle inda-gini tributarie, in Corriere tributario, 2009, n. 44, p. 3577, il quale sottolinea come un primo potenziale conflitto in tal senso emerge ancor prima che possa dirsi in corso una indagine su un determi-nato soggetto: la tutela della riservatezza riguarda la generalità dei contribuenti e si pone già nella fase di scelta del contribuente da sottoporre a controllo.


d) Istruttoria incompleta, ossia mancata integrazione dell’istruttoria a seguito di indicazioni fornite dal contribuente.

e) Violazione del principio di non aggravamento. Tale principio, espressione del più generale prin-cipio di efficienza ed economicità dell’azione amministrativa, vieta che siano richiesti al contri-buente documenti e informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre ammi-nistrazioni pubbliche indicate dal contribuente (art. 6 Statuto dei diritti del Contribuente). Si tratta, invero, dell’applicazione, nella materia tri-butaria, del principio generale di cui all’art. 18 della legge 7 agosto 1990 n. 241, il quale opera anche nella fase processuale, ogniqualvolta il con-tribuente invochi un fatto la cui prova documen-tale si trova nella disponibilità dell’amministra-zione finanziaria. Le conseguenze del mancato ri-spetto di tale principio, in assenza di una espressa sanzione di nullità della richiesta, possono rico-noscersi nella illegittimità di ogni forma di conse-guenze sfavorevole per il contribuente, scaturente dalla mancata o incompleta risposta alla suddetta richiesta. Secondo la Corte di Cassazione7, se il ricorrente dichiara che la prova di una circostanza emerge da documenti di cui sia in esclusivo pos-sesso l’amministrazione finanziaria, quest’ultima deve «pronunciarsi in modo non generico od im-motivato sull’effettivo possesso e sul reale contenuto degli atti in questione», non potendo limitarsi ad invocare il mancato assolvimento dell’onere pro-batorio del ricorrente.

f ) In via generale, ogni variazione rispetto al modello dell’art. 41 Carta di Nizza in tema di giusto proce-dimento in materia tributaria.

Come si avrà modo di mettere in risalto, rispetto a tali fattispecie lo strumento del solo rimedio dell’annul-lamento in sede giurisdizionale dell’atto conclusivo del procedimento appare senza dubbio inidoneo a fornire adeguata tutela, essendo invece necessario predisporre strumenti di tutela inibitoria idonei a paralizzare imme-diatamente l’azione amministrativa lesiva in atto.

7 Cass. civ., sez. trib., sent. 5 ottobre 2001, n. 12284, in Riv. dir. trib., 2002, II, p. 264, con nota di F. D’Ayala Valva, L’onere della prova ed il principio di collaborazione fra pubblica amministrazione e contribuente nella fase amministrativa e nella fase processuale.

4. Il problema della immediata impugnabilità e il riparto di giurisdizione.

Procedendo con ordine, la prima questione che oc-corre affrontare in tema di tutela giurisdizionale nella fase istruttoria, è quella del riparto di giurisdizione.

In merito, le Sezioni Unite della Corte di Cassazio-ne8 si sono di recente pronunciate ponendo taluni punti fermi che, tuttavia, presentano rilevanti criticità.

Preliminarmente, la Corte ha affrontato il problema della qualificazione delle posizione soggettive coinvol-te nel procedimento amministrativo tributario; quali-ficazione che non può ritenersi priva di rilevanza, dal momento che è la stessa Costituzione che, all’art. 103, fonda il riparto di giurisdizione proprio sulla distin-zione tra diritti soggettivi, devoluti alla cognizione del giudice ordinario, ed interessi legittimi, demandati al giudice amministrativo (fatte salve le particolari ipotesi di giurisdizione esclusiva). Peraltro, secondo la Corte, non è corretto affermare che qualsiasi lesione di interessi legittimi sia devoluta al giudice amministrativo. Al con-trario, l’art. 103 Cost. non vieta di attribuire alla giuri-sdizione tributaria le controversie relative alla lesione di tali posizioni soggettive. Non esiste, infatti, una riserva di giurisdizione in favore del giudice amministrativo in materia di atti istruttori tributari.

La giurisdizione del giudice amministrativo non po-trebbe essere affermata nemmeno in base all’art. 7, com-ma 4, Statuto diritti contribuente («La natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia am-ministrativa, quando ne ricorrano i presupposti»), perché tale norma si riferirebbe soltanto agli atti amministrativi a contenuto generale o normativo, come i regolamenti.

Parallelamente, la giurisdizione del giudice tributa-rio, ex art. 2, D.lgs. 546/1992, è piena e non limitata al solo atto finale del procedimento, estendendosi invece anche quelli prodromici, che possono essere impugnati in via differita, unitamente a quest’ultimo.

Peraltro - ed è qui che il ragionamento della Corte pare criticabile - l’incidenza della specifica attività am-ministrativa contestata su “posizioni soggettive aventi rango costituzionale” (ex artt. 2, 13, 14 e 15 Cost., che sovraintendono alle libertà inviolabili), limitabili quindi solo nei casi e nei modi indicati dalla legge, non consen-te di ravvisare nell’eventuale lesione di quelle posizioni una situazione giuridica avente la consistenza di interes-se legittimo. Si tratterebbe, invece, di diritti soggettivi.

Di conseguenza, conclude la Corte, sussisterebbe una duplice alternativa, a seconda dell’esito del procedimento.

8 Cass. civile, Sez. Un., 16 marzo 2009, n. 6315.


Se quest’ultimo si conclude con un atto impositi-vo, la giurisdizione è del giudice tributario, senza che il differimento della tutela comporti una violazione de-gli artt. 24 e 113 Cost. Tali norme non imporrebbero una correlazione assoluta tra il sorgere del diritto e la sua azionabilità, la quale potrebbe essere differita ad un momento successivo ove ricorrano esigenze di ordine ge-nerale e superiori finalità di giustizia, sempre che il legi-slatore osservi il limite imposto dell’esigenza di non ren-dere la tutela giurisdizionale eccessivamente difficoltosa, in conformità al principio della piena attuazione della garanzia stabilita dalle suddette norme costituzionali.

Se invece il procedimento di accertamento si conclu-de con esito negativo (senza emissione di alcun provve-dimento fiscale), la valutazione in ordine alla legittimità dell’istruttoria sarebbe attratta nell’orbita della giurisdi-zione del giudice ordinario (non del giudice ammini-strativo), siccome ipoteticamente lesiva di diritti squisi-tamente soggettivi del contribuente a non subire, al di fuori dei casi espressamente previsti dalla legge, verifiche fiscali con compressione dei diritti coinvolti, anche co-stituzionalmente garantiti, come la libertà di domicilio, di corrispondenza, di iniziativa economica.

Tali conclusioni sono state di recente confermate da un’altra pronuncia delle Sezioni Unite9, relativa al ripar-to di giurisdizione in materia di impugnazione dell’au-torizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 3, per consentire, nel corso di una verifica fiscale, l’esame di documenti rispetto ai quali il contribuente abbia ec-cepito l’esistenza del segreto professionale.

Nel caso di specie, i ricorrenti (studio professionale sottoposto a verifica) avevano sottolineato l’estraneità dell’interesse azionato dinanzi al tribunale amministra-tivo rispetto al mero interesse alla esatta determinazio-ne dell’imponibile, precisando che la loro azione era proposta in qualità di professionisti che paventavano la compromissione della riservatezza dei clienti, e non di meri contribuenti.

Secondo le Sezioni Unite, peraltro, nonostante il ca-rattere discrezionale dell’atto impugnato, la controver-sia appartiene in ogni caso alla giurisdizione del giudice tributario, in quanto dall’esame degli atti riservati dei clienti emergono pur sempre profili di rilievo fiscale a carico del professionista. Dell’eventuale violazione del segreto professionale potrebbe dolersi, invece, semmai il cliente cui i dati si riferiscono.

9 Cass. SS UU n. 11082 del 2010. In senso conforme, v. anche Cassazione civile, SS. UU. 02/05/2016, n. 8587.

Ad una prima lettura della pronuncia, appare evi-dente una certa contraddizione nel ragionamento: da un lato, infatti, la Corte afferma che il diritto alla riservatez-za appartiene al cliente, e non al professionista; dall’altro dichiara che se il procedimento si conclude con un atto impositivo, le doglianze relative al mancato rispetto di tale diritto sono assorbite dalla prevalente vicenda tribu-taria ed attratte alla giurisdizione tributaria10.

Le maggiori perplessità, tuttavia, sorgono in merito all’affermazione della effettività della tutela differita, la quale secondo la Corte, non sarebbe perciò solo meno incisiva. Non vi sarebbe, dunque, alcuna differenza tra l’immediata impugnabilità dell’atto istruttorio lesivo (con eventuale inibitoria, al ricorrere dei relativi presup-posti), e l’impugnazione successiva, assieme al provvedi-mento finale.

Una simile costruzione è senz’altro inaccettabile. E del resto, la stessa Corte non è parsa del tutto categorica sul punto, affermando in un significativo obiter dictum che, in ogni caso, le considerazioni in merito alla even-tuale inadeguatezza del sistema di tutela rispetto alle garanzie affermate dalla Cedu e dalla Corte Edu, non sarebbero comunque idonee ad influenzare le scelte in merito al riparto di giurisdizione: è solo dopo aver indi-viduato la giurisdizione (nella specie quella del giudice tributario) che deve essere affrontato il problema dell’a-deguatezza delle forme di tutela assicurate.

In altri termini, le inadeguatezza del sistema di tu-tela (nel nostro caso, l’impossibilità di una impugna-zione immediata degli atti istruttori dinanzi al giudice tributario) non possono essere fronteggiate mediante la rimodulazione del riparto di giurisdizione, ma devono essere, se si è ben compreso, affrontate e risolte in primo luogo dal legislatore.

4.1. Criticità della tutela differita.

Come si è accennato, appare senz’altro artificiosa e inappagante11 la ricostruzione fornita dalle Sezioni Uni-te, imperniata sull’esito del procedimento:

- se è emesso l’atto impositivo, la giurisdizione in merito ai vizi dell’istruttoria (ad es. violazione della ri-servatezza) è del giudice tributario;

10 Cfr. il commento di M. Basilavecchia, Il segreto professionale nella verifica fiscale e la tutela giurisdizionale, in GT – Rivista di giu-risprudenza tributaria, 2010, n. 9, p. 768).

11 In termini, M. Basilavecchia, Il segreto professionale nella verifica fiscale e la tutela giurisdizionale, in GT – Rivista di giurispru-denza tributaria, cit.


- se invece l’atto finale non sopraggiunge o risulta fondato su altri elementi, la giurisdizione, afferma la Corte, è del giudice ordinario. Come si vede, si tratta di una giurisdizione solo ipotetica e condizionata, oc-correndo pur sempre attendere la conclusione del pro-cedimento.

L’unica certezza che emerge dalle pronunce di legit-timità è che durante la fase istruttoria non sussiste uno strumento di tutela immediato utilizzabile per interve-nire nell’istruttoria in corso.

Tuttavia, l’affermazione secondo la quale il sistema di tutela differita sarebbe idoneo ad assicurare una tutela effettiva per il contribuente non è convincente.

Al contrario, il differimento dell’impugnazione dell’atto istruttorio può considerarsi compatibile con il principio dell’effettività della tutela solo se non sussiste un interesse immediatamente leso. In altri termini, se sussiste una lesione immediata, non può negarsi una tu-tela immediata e, nello specifico, una tutela inibitoria.

Sul punto, particolarmente significativo appare il ra-gionamento seguito dal Consiglio di Stato (sentenza n. 3199 del 26 maggio 2006), nell’ambito del giudizio nel quale si è inserita la prima delle citate sentenze emesse dalle Sezioni Unite (n. 6315 del 2009). Nell’affermare il proprio difetto di giurisdizione, i giudici amministrativi sembrano porre in risalto proprio la centralità dell’in-teresse leso, allorquando affermano che il differimen-to della impugnazione non incide sulla giustiziabilità dell’atto istruttorio, ma costituisce mera applicazione della regola processuale secondo la quale per agire in giudizio (ed ottenere una pronuncia di merito) occorre avere quell’interesse concreto. Nel caso specifico, affer-ma il Consiglio di Stato, l’appellante non avrebbe de-dotto il carattere lesivo delle specifiche modalità con le quali era stata in concreto espletata la verifica: «ne con-segue che non viene qui in rilievo il dibattuto problema della tutela (specie cautelare) del contribuente a fronte di indagine istruttoria dell’Amministrazione che si svolga in modo potenzialmente lesivo del diritto del professionista o dell’imprenditore alla riservatezza o ad evitare intralci nell’esercizio dell’attività economica».

Con l’appello il ricorrente avrebbe dedotto l’insussi-stenza dei presupposti legali in base ai quali poteva esse-re ordinata la verifica, azionando, in sostanza, la pretesa a non essere sottoposto a tale forma di controllo am-ministrativo: «in questo ambito, l’ordine di rinnovo della verifica e la verifica stessa costituiscono momento strumen-tale e prodromico rispetto alla esatta determinazione del presupposto di imposta, contenuta nell’atto di accertamento eccesso nei confronti del destinatario del controllo, concre-tizzandosi perciò in attività giuridicamente infraprocedi-mentale e dunque non immediatamente lesiva».

Di conseguenza, sarebbe appagante un’impugnazio-ne differita, al momento dell’impugnazione del provve-dimento finale dinanzi al giudice tributario.

Peraltro, dalle argomentazioni del Consiglio di Stato sembra potersi desumere, a contrario, che qualora sussi-sta, invece, l’interesse immediato ad agire e tale interesse sia dimostrato in giudizio, non possa essere negata la tutela giurisdizionale e, in particolar modo, quella cau-telare, in presenza dei relativi presupposti

4.2 Strumenti di tutela immediata nella fase istruttoria.

Affermata la sussistenza di interessi (patrimoniali e/o non patrimoniali) suscettibili di essere lesi in sede di ve-rifica fiscale, nonché l’autonomia di tali interessi rispet-to all’interesse alla corretta determinazione della pretesa fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria ed af-fermata, di conseguenza, la necessità di una tutela im-mediata di tali situazioni giuridiche soggettive, anche e soprattutto di carattere cautelare ed indipendentemente dal futuro esito del procedimento, occorre valutare, de iure condito, quali sono le possibilità di azione da parte del contribuente.

Come si è detto, secondo Cass. civile, Sez. Un., 16 marzo 2009, n. 6315 e Cds n. 3199 del 2006, l’atto istruttorio, se non è emesso il provvedimento di accer-tamento, è impugnabile dinanzi al giudice ordinario, venendo in rilievo diritti assoluti “non degradabili”. La citata giurisprudenza non fornisce, tuttavia, alcuna soluzione in merito alla tutela immediata, dovendo il contribuente in ogni caso attendere l’esito del procedi-mento tributario, prima di adire il tribunale ordinario.

Peraltro, possibili spazi per una tutela cautelare im-mediata dinanzi al giudice ordinario, nelle more del procedimento amministrativo, potrebbero essere affer-mati qualora siano coinvolti diritti costituzionalmente garantiti, attraverso lo strumento offerto dall’art. 700 c.p.c.. Si tratta, tuttavia, di una soluzione meramente ipotetica, che in ogni caso contrasta con la configura-zione di una giurisdizione piena del giudice tributario.

Qualora, invece, in contrasto con la giurispruden-za maggioritaria, volesse affermarsi la giurisdizione del giudice amministrativo, le possibilità di tutela sareb-bero più ampie.

Preliminarmente, occorrerebbe qualificare la posi-zione giuridica soggettiva del contribuente sottoposto a verifica in termini di interesse legittimo e non di diritto soggettivo, scardinando l’assunto secondo cui in presen-za di un diritto costituzionalmente garantito la giurisdi-zione sarebbe sempre quella del giudice ordinario.


È principio consolidato della giurisprudenza ammi-nistrativa, infatti, che «quando l’atto amministrativo sia assunto nel giudizio non come fatto materiale o come sem-plice espressione di una condotta illecita, ma sia considerato nel ricorso quale attuazione illegittima di un potere ammi-nistrativo, di cui si chiede l’annullamento, la posizione del cittadino si concreta come posizione di interesse legittimo» (CdS, sez. 6^, n. 556/2006) ed in proposito non ha al-cuna rilevanza il fatto che l’azione sia proposta a tutela (anche) di un diritto costituzionale, dal momento che non esiste una giurisdizione esclusiva del giudice ordina-rio in materia di interessi costituzionalmente garantiti.

L’unico criterio di riparto di giurisdizione, secondo l’insegnamento della nota sentenza della Corte Costi-tuzionale n. 204/2004, è la circostanza che l’azione sia diretta (o meno) contro un atto che costituisce esercizio di un pubblico potere.

Dunque, riconosciuta in ipotesi la giurisdizione am-ministrativa avverso gli atti istruttori tributari, potrebbe estendersi alla materia in esame il sistema di tutela cau-telare apprestato dal codice del processo amministrati-vo che, come noto, si fonda sul principio della atipicità (sul modello dell’art. 700 c.p.c.). Tale principio, intro-dotto dapprima con l’art. 21, comma 7, L. 6 dicembre 1971, n. 1034 (Legge Tar), come riformulato dall’art. 3, L. 205 del 2000, è ora desumibile dall’art. 55 c.p.a., per il quale «Se il ricorrente, allegando di subire un pre-giudizio grave e irreparabile durante il tempo necessario a giungere alla decisione sul ricorso, chiede l’emanazione di misure cautelari (…), secondo le circostanze, più idonee ad assicurare interinalmente gli effetti della decisione sul ricorso, il collegio si pronuncia con ordinanza emessa in camera di consiglio».

All’atipicità delle misure cautelari previste da tale ar-ticolo potrebbe ispirarsi il legislatore, ampliando il ven-taglio dei provvedimenti giudiziali contemplati dall’at-tuale art. 47 d. lgs. 546 del 1992.

5. Argomenti a favore della giurisdizione del giudice tributario e lettura evolutiva del sistema alla luce de-gli artt. 41 e 47 Carta di Nizza e artt. 6 e 13 CEDU.

Peraltro, la soluzione senz’altro più appagante im-pone una rilettura del sistema e la predisposizione di strumenti di tutela più incisivi nell’ambito della stessa giurisdizione tributaria.

Anzitutto, occorre superare la posizione dottrinaria classica secondo la quale, attesa la tassatività dell’elen-cazione contenuta nell’art. 19 del D.lgs. 546/1992 e affermata l’impossibilità di impugnare autonomamente ed immediatamente l’atto istruttorio lesivo, si afferma la

giurisdizione del giudice ordinario o del giudice ammi-nistrativo a seconda che la lesione riguardi, rispettiva-mente, un diritto soggettivo o un interesse legittimo12.

Invero, già in sede di commento della citata Cass. civile, Sez. Un., 16 marzo 2009, n. 631513, si è avuto modo di notare come, sebbene nella sentenza difetti un collegamento testuale espresso dal quale possa desumersi la sicura impugnabilità degli ordini di verifica illegittimi dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, proprio questa è la lettura preferibile della pronuncia, al fine di allineare le conclusioni della Corte di Cassazione alla sensibilità dimostrata sul tema dalla Corte EDU (Cfr. sentt. “Jussila”, “Ravon”, “”Maschino”, “IFB”, “Andrè”, “Kandler”, nelle quali si è affermata la risarcibilità delle lesioni causate alla sfera domiciliare del soggetto sotto-posto a verifica fiscale).

A tal fine, si è proposta la seguente alternativa:- o limitare ad ipotesi fisse l’accesso alla giurisdizione

tributaria, prevedendo tuttavia adeguati mezzi di tutela cautelare che siano anche antecedenti all’instaurazione del processo sugli atti definitivi;

- oppure consentire, in ipotesi eccezionali, quando sussistano i requisiti dell’interesse ad agire per la lesività egli atti istruttori, l’allargamento del catalogo dell’art. 19 D.Lgs. 546/199214.

Peraltro, l’attrazione della materia alla giurisdizione del giudice tributario è senz’altro opportuna anche per esigenze di concentrazione della tutela.

Tuttavia, sussiste la necessità di potenziare le for-me di tutela esperibili nel processo tributario. Ed in tal senso sembra essere orientata anche la Suprema Corte (Cass. SS. UU. n. 11082 del 2010), secondo la quale, come si è detto, le considerazioni in merito alla even-tuale inadeguatezza del sistema di tutela rispetto alle

12 Cfr. R. Schiavolin, Poteri istruttori dell’Amministrazione fi-nanziaria, in Digesto, 4^ ed., Disc. Priv., sez. comm., Torino, 1995; V. Uckmar – A. Marcheselli, Il diritto tributario tra tutela della riservatezza e trasparenza delle attività economiche, in Dir. prat. trib., I, 1998, p.227).

13 Volendo, cfr. S. Muleo, Le Sezioni Unite dichiarano non im-pugnabili dinanzi al Tar gli atti istruttori del procedimento, in Corrie-re tributario, 2009, n. 24, p. 1914.

14 Sul punto, di recente, cfr. Cassazione civile, sez. un., 02/05/2016, n. 8587: la giurisdizione del giudice tributario ha ca-rattere pieno ed esclusivo e si estende non solo all’impugnazione del provvedimento impositivo ma anche alla legittimità di tutti gli atti del relativo procedimento; gli eventuali vizi di atti istruttori prodromici possono essere fatti valere dinanzi al giudice tributario soltanto in caso di impugnazione del provvedimento che conclude l’iter di accertamento; il problema della riconducibilità dell’atto impugnato alle categorie indicate dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, è questione che non attiene alla giurisdizione del giudice adito bensì alla proponibilità della domanda dinanzi a quel giudice


garanzie affermate dalla Cedu e dalla Corte Edu non sarebbero in ogni caso idonee ad influenzare le scelte in merito al riparto di giurisdizione: è solo dopo aver individuato la giurisdizione del giudice tributario che deve essere affrontato il problema dell’adeguatezza delle forme di tutela assicurate.

Sussiste quindi la necessità di introdurre nel sistema processuale tributario azioni di tipo risarcitorio e tutele anticipate, anche di carattere sommario15.

Allo stato attuale, infatti, sono presenti talune pro-blematicità, derivanti ad esempio dalla configurazione della tutela cautelare dinanzi al giudice tributario in ter-mini di sola sospensiva (ex art. 47 D.lgs. 546/1992).

15 Cfr. M. basilaveccHia, Il segreto professionale nella ve-rifica fiscale e la tutela giurisdizionale, cit., il quale, in sede di commento di Cass. SS UU n. 11082 del 2010 condivisibilmente ha rilevato come sarebbe stato senz’altro preferibile che le Sezio-ni Unite, una volta negata la giurisdizione del giudice ammini-strativo, avessero affermato che la giurisdizione in materia di atti istruttori è sempre (senza limiti né condizionamenti) del giudice tributario, quale che sia l’esito della verifica sospettata di illegit-timità; ciò anche al fine di indurre il legislatore a prendere posi-zione sulla tutela preventiva, sui profili risarcitori e in generale sul controllo giurisdizionale nella fase istruttoria.

Occorrerebbe, pertanto, ripensare il sistema, pre-vedendo:

- l’inclusione, nell’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del D.lgs. 546/1992, anche degli atti istruttori e, in generale, di ogni atto o comportamento dell’amministrazione idoneo a ledere un interesse meri-tevole di tutela facente capo al contribuente16;

- l’atipicità della tutela cautelare nel giudizio tribu-tario, con una riformulazione del citato art. 47, sul mo-dello dell’art 55 c.p.a.

Salvatore Muleo

16 Occorrerebbe riflettere anche, de jure condendo, sulla possi-bile attrazione alla giurisdizione tributaria delle controversie relative alle azioni di tipo risarcitorio.

47LEGISLAZIONEL’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI

Legge 27.7.2000 n. 212 e successive modificazioniDisposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente.

EPIGRAFE

Preambolo

Art. 1. (Princìpi generali) Art. 2. (Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tri-butarie) Art. 3. (Efficacia temporale delle norme tributarie) Art. 4. (Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria) Art. 5. (Informazione del contribuente) Art. 6. (Conoscenza degli atti e semplificazione) Art. 7. (Chiarezza e motivazione degli atti) Art. 8. (Tutela dell’integrità patrimoniale) Art. 9. (Rimessione in termini) Art. 10. (Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente) Art. 10-bis. (Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale)Art. 11. (Diritto di interpello) Art. 12. (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) Art. 13. (Garante del contribuente) Art. 14. (Contribuenti non residenti) Art. 15. (Codice di comportamento per il personale addet-to alle verifiche tributarie) Art. 16. (Coordinamento normativo) Art. 17. (Concessionari della riscossione) Art. 18. (Disposizioni di attuazione) Art. 19. (Attuazione del diritto di interpello del contri-buente) Art. 20. (Copertura finanziaria) Art. 21. (Entrata in vigore)

Legge 27 luglio 2000, n. 2121.Disposizioni in materia di statuto dei diritti del con-tribuente.

La Camera dei deputati ed il Senato della Repubbli-ca hanno approvato;

1 Pubblicata nella Gazz. Uff. 31 luglio 2000, n. 177.

IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICAPROMULGA LA SEGUENTE LEGGE:

Art. 1. Princìpi generali

1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costi-tuiscono princìpi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

2. L'adozione di norme interpretative in materia tri-butaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizio-ni di interpretazione autentica .

3. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle di-sposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provve-dono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima legge.

4. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adegua-re i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai princìpi dettati dalla presente legge.

Art. 2. Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionar-ne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle di-sposizioni ivi contenute.

2. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere di-sposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle stret-tamente inerenti all'oggetto della legge medesima.


4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conse-guentemente modificato.

48 L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI LEGISLAZIONE

Art. 3. Efficacia temporale delle norme tributarie2 3

1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche intro-dotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono .

2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.

3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati4.

2 In deroga alle disposizioni di cui al presente articolo vedi l'art. 1, comma 2, D.L. 20 marzo 2007, n. 23, l'art. 1, comma 264, L. 24 dicembre 2007, n. 244, l'art. 81, comma 17 e l'art. 82, commi 2, 4, 8, 13 e 29, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, l'art. 1, comma 16, L. 13 dicembre 2010, n. 220, l'art. 2, comma 59, D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, nel testo integrato dalla relativa legge di conversione, l'art. 7, comma 2, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modifica-zioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, l’ art. 24, comma 31, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla L. 22 dicembre 2011, n. 214, l'art. 88, comma 2, D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, l'art. 68, comma 3, D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, l'art. 1, comma 2-bis, D.L. 24 settembre 2002, n. 209, come modificato dall'art. 1, comma 506, L. 24 dicembre 2012, n. 228, l'art. 2, comma 2, D.L. 30 novem-bre 2013, n. 133, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 gennaio 2014, n. 5, l'art. 1, commi 624 e 655, L. 23 dicembre 2014, n. 190 e l’ art. 1, comma 551, L. 11 dicembre 2016, n. 232.

3 Per la determinazione dell'acconto IRES e IRAP relativo alle attività di distribuzione di gas naturale e di energia elettrica per il periodo d'imposta 2005, cfr. art. 2, comma 10, D.L. 17 ottobre 2005, n. 211 non convertito in legge e art. 11-quater, comma 10, D.L. 30 settembre 2005, n. 203.

4 Per la proroga dei termini per la liquidazione e l'accertamento dell'imposta comunale sugli immobili, cfr. art. 18, comma 4, legge 23 dicembre 2000, n. 388 , art. 27, comma 9, legge 28 dicembre 2001, n. 448 , art. 31, comma 16, legge 27 dicembre 2002, n. 289 , art. 2, com-ma 33, legge 24 dicembre 2003, n. 350 , art. 1, comma 67, legge 30 dicembre 2004, n. 311 e art. 1-quater, D.L. 30 dicembre 2004, n. 314.

Per la proroga dei termini per gli accertamenti in caso di manca-ta definizione, cfr. art. 10, legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Per la proroga dei termini per la rettifica e la liquidazione in caso di mancata definizione, cfr. art. 11, comma 1, legge 27 dicembre 2002, n. 289 e art. 2, comma 46, legge 24 dicembre 2003, n. 350.

Per la proroga dei termini di decadenza per l'iscrizione a ruolo per le dichiarazioni presentate negli anni 2001 e 2002, cfr. art. 1, comma 2-octies, D.L. 24 giugno 2003, n. 143.

Per la proroga del termine di decadenza per l'iscrizione a ruolo per le dichiarazioni presentate nell'anno 2003, cfr. art. 1, comma 424, abrogato, legge 30 dicembre 2004, n. 311.

Per la proroga dei termini per la liquidazione dell'imposta co-munale sugli immobili, con scadenza 31 dicembre 2004, cfr. art. 1-quater, D.L. 30 dicembre 2004, n. 314.

Art. 4. Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria

1. Non si può disporre con decreto-legge l'istituzio-ne di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

Art. 5. Informazione del contribuente

1. L'amministrazione finanziaria deve assumere ido-nee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministra-tive vigenti in materia tributaria, anche curando la pre-disposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impo-sitore. L'amministrazione finanziaria deve altresì assu-mere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti.

2. L'amministrazione finanziaria deve portare a co-noscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mez-zi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa ema-nate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.

Art. 6. Conoscenza degli atti e semplificazione

1. L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'ef-fettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contri-buente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in materia di notifica de-gli atti tributari.

2. L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

3. L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istru-zioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi


utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sfor-niti di conoscenze in materia tributaria e che il contri-buente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.

4. Al contribuente non possono, in ogni caso, esse-re richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministra-zioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documen-ti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell'articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della di-chiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produr-re i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta5. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provve-dimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.

Art. 7. Chiarezza e motivazione degli atti

1. Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 del-la legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la moti-vazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:

5 Per le modalità di effettuazione delle comunicazioni per le dichiarazioni presentate dal 1° gennaio 2006, cfr. art. 2-bis, comma 1, D.L. 30 settembre 2005, n. 203

a) l'ufficio presso il quale è possibile ottenere infor-mazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;

b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i qualiè possibile promuovere un riesame anche nel me-rito dell'atto in sede di autotutela;

c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.

4. La natura tributaria dell'atto non preclude il ri-corso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti.

Art. 8. Tutela dell'integrità patrimoniale

1. L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione.

2. È ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.


4. L'amministrazione finanziaria è tenuta a rimbor-sare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pa-gamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata.

5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il ter-mine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione.

6. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Mini-stri nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del presente articolo.

7. La pubblicazione e ogni informazione relative ai redditi tassati, anche previste dall'articolo 15 della legge 5 luglio 1982, n. 441, sia nelle forme previste dalla stes-sa legge sia da parte di altri soggetti, deve sempre com-prendere l'indicazione dei redditi anche al netto delle relative imposte.

8. Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, è disciplinata l'estinzione dell'obbli-


gazione tributaria mediante compensazione, estenden-do, a decorrere dall'anno d'imposta 2002, l'applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non è previsto.

Art. 9. Rimessione in termini Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 48, comma 15, lett. b), D.L. 17 ottobre 2016, n. 189 In vigore dal 19 ottobre 2016

1. Il Ministro delle finanze, con decreto6 da pubbli-care nella Gazzetta Ufficiale, rimette in termini i contri-buenti interessati, nel caso in cui il tempestivo adempi-mento di obblighi tributari è impedito da cause di forza maggiore. Qualora la rimessione in termini concerna il versamento di tributi, il decreto è adottato dal Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica.

2. Con proprio decreto il Ministro delle finanze, sentito il Ministro del tesoro, del bilancio e della pro-grammazione economica7 8, può sospendere o differire

6 Cfr. D.M. 12 settembre 2002.7 Per la sospensione dei termini nei confronti di soggetti re-

sidenti nel comune di Roma (esequie del Santo Padre), cfr. art. 1, Ordinanza 14 aprile 2005, n. 3424, art. 1, D.M. 1° settembre 2016 (regioni Abruzzo, Lazio, Marche e Umbria).

8 Vedi, art. 1, commi 1 e 2, D.M. 17 ottobre 2000 (Piemonte, Valle d’Aosta e provincia di Savona); art. 1, D.M. 16 novembre 2000 (Valle d’Aosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Emilia Romagna, Ve-neto, Calabria); D.M. 29 novembre 2000 (Friuli-Venezia Giulia, Li-guria, Toscana, Emilia Romagna, Piemonte, Lombardia, Veneto, Pu-glia e provincia autonoma di Trento); art. 2, D.L. 14 febbraio 2001, n. 8, abrogato, D.M. 14 marzo 2001, D.M. 7 agosto 2001(BSE); D.M. 28 maggio 2001, D.M. 13 dicembre 2001 (imposta unica sui concorsi e sulle scommesse); D.M. 5 luglio 2001 (vertice G8 di Ge-nova); D.M. 12 luglio 2001 (Lombardia), D.M. 9 agosto 2001 (pro-vincia di Catania), D.M. 13 novembre 2001 (province di Avellino, Caserta, Napoli e Salerno), D.L. 6 maggio 2002, n. 81(Lombardia) , D.M. 24 maggio 2002 (sciopero generale del 16 aprile 2002), D.M. 28 giugno 2002 (sede della regione Lombardia), art. 1, commi 1 e 2, D.M. 14 novembre 2002 (provincia di Campobasso), art. 1, commi 1 e 2, D.M. 14 novembre 2002 (provincia di Catania), art. 1, commi 1 e 2, D.M. 15 novembre 2002 (province di Campobasso e Foggia), art. 1, commi 1 e 2, D.M. 5 dicembre 2002 (Italia settentrionale), art. 1, commi 1 e 2, D.M. 9 gennaio 2003 (comuni di Provvidenti e Pie-tra Montecorvino), D.M. 19 settembre 2003 (Friuli-Venezia Giulia), D.M. 25 agosto 2004 (Marche e Umbria), D.M. 23 novembre 2004 (imprenditori agricoli della Puglia) D.M. 29 novembre 2004 (sciope-ro generale del 30 novembre 2004), D.M. 30 novembre 2004 e D.M. 21 dicembre 2004 (Provincia di Brescia), D.M. 13 marzo 2009 (co-mune di Roma), D.M. 9 aprile 2009 (provincia di L’Aquila), D.M. 8 ottobre 2009 e art. 29, comma 15-bis, D.L. 29 dicembre 2011, n. 216 (provincia di Messina), art. 1, D.M. 4 dicembre 2009 (provincia di Trento); art. 1, D.M. 26 febbraio 2010 (Emilia-Romagna, Ligu-ria e Toscana), art. 29, comma 15, D.L. 29 dicembre 2011, n. 216

il termine per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti interessati da eventi eccezionali ed imprevedibili.

2-bis. La ripresa dei versamenti dei tributi sospesi o differiti, ai sensi del comma 2, avviene, senza applicazio-ne di sanzioni, interessi e oneri accessori, relativi al pe-riodo di sospensione, anche mediante rateizzazione fino a un massimo di diciotto rate mensili di pari importo, a decorrere dal mese successivo alla data di scadenza della sospensione. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze sono definiti le modalità e i termini della ripresa dei versamenti, tenendo anche conto della du-rata del periodo di sospensione, nei limiti delle risorse preordinate allo scopo dal fondo previsto dall'articolo 1, comma 430, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. I versamenti dei tributi oggetto di sospensione sono ver-sati all'entrata del bilancio dello Stato per essere destina-ti al predetto fondo.9

[2-ter. Per i tributi non sospesi né differiti ai sensi del comma 2, nei limiti delle risorse preordinate allo scopo, i contribuenti residenti o aventi sede legale o sede ope-rativa nei territori colpiti da eventi calamitosi con danni riconducibili all'evento e individuati con la medesima ordinanza della Presidenza del Consiglio dei ministri con la quale è dichiarato lo stato di emergenza possono chiedere la rateizzazione, fino a un massimo di diciot-to rate mensili di pari importo, dei tributi che scadono nei sei mesi successivi alla dichiarazione dello stato di emergenza, con istanza da presentare al competente uf-ficio, secondo modalità e termini stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disposizione.10 11]

(province di La Spezia, Massa Carrara, Genova, Livorno, comune di Ginosa e provincia di Matera); art. 1, D.M. 1° giugno 2012 (comuni delle province di Bologna, Ferrara, Modena, Reggio Emilia, Man-tova e Rovigo); art. 1, D.M. 30 novembre 2013 (regione Sardegna); art. 3, comma 2, D.L. 28 gennaio 2014, n. 4 (provincia di Modena e regione Veneto); art. 1, D.M. 20 ottobre 2014 (regioni Liguria, Pie-monte, Emilia Romagna, Toscana, Veneto, Friuli-Venezia Giulia); art. 1, D.M. 5 dicembre 2014 (provincia di Foggia); art. 1, D.M. 5 dicembre 2014 (regione Toscana); art. 1, D.M. 8 maggio 2015(re-gione Emilia-Romagna); art. 1, D.M. 12 febbraio 2016 (province di Parma e Piacenza).

9 Comma aggiunto dall’ art. 1, comma 429, L. 28 dicembre 2015, n. 208, a decorrere dal 1° gennaio 2016 e, successivamente, così sostituito dall’ art. 48, comma 15, lett. a), D.L. 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 dicembre 2016, n. 229.

10 Comma aggiunto dall’ art. 1, comma 429, L. 28 dicembre 2015, n. 208, a decorrere dal 1° gennaio 2016.

11 Comma abrogato dall’ art. 48, comma 15, lett. b), D.L. 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 di-


Art. 10. Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, D.L. 17 giugno 2005, n. 106 In vigore dal 17 giugno 2005

1. I rapporti tra contribuente e amministrazione fi-nanziaria sono improntati al principio della collabora-zione e della buona fede.

2. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conforma-to a indicazioni contenute in atti dell’amministrazio-ne finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo com-portamento risulti posto in essere a seguito di fatti di-rettamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa.12

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incer-tezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera vio-lazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria13. Le violazioni di disposizioni di rilie-vo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto.14

Art. 10-bis. Disciplina dell’abuso del diritto o elu-sione fiscale15

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 7, comma 15, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156In vigore dal 1 gennaio 2016

1. Configurano abuso del diritto una o più opera-zioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono oppo-nibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce

cembre 2016, n. 229.12 Per le agevolazioni indebitamente fruite da enti creditizi, cfr.

art. 23, comma 16, D.L. 6 luglio 2011, n. 98.13 Per l’inapplicabilità delle presenti disposizioni per l’acconto

dell’IRAP dovuto per il periodo d’imposta in corso alla data del 17 giugno 2005, cfr. art. 1, comma 2, D.L. 17 giugno 2005, n. 106.

14 Comma modificato dall›art. 1, comma 1, D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito, con modificazioni, dalla L. 31 luglio 2005, n. 156.

15 Articolo inserito dall’ art. 1, comma 1, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128; per l’efficacia e l’applicabilità delle disposizioni del presente arti-colo vedi l’ art. 1, comma 5, del medesimo D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

2. Ai fini del comma 1 si considerano:a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli

atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza econo-mica, in particolare, la non coerenza della qualifi-cazione delle singole operazioni con il fondamen-to giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;

b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non im-mediati, realizzati in contrasto con le finalità del-le norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le ope-razioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.

4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazio-ni comportanti un diverso carico fiscale.

5. Il contribuente può proporre interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera c), per conoscere se le operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto.16 17

6. Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatri-ce nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richie-sta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.16

7. La richiesta di chiarimenti è notificata dall’ammi-nistrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell’atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile de-corso del termine assegnato al contribuente per rispon-dere alla richiesta e quella di decadenza dell’ammini-strazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo

16 Sull’applicabilità delle disposizioni del presente comma, vedi l’ art. 1, comma 4, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

17 Comma così sostituito dall’ art. 7, comma 15, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, a decorrere dal 1° gennaio 2016, ai sensi di quanto disposto dall’ art. 12, comma 1 del medesimo D.Lgs. n. 156/2015.


intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impo-sitivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.16

8. Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l’atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai prin-cipi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6.16

9. L’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimo-strare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabi-le d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3.16

10. In caso di ricorso, i tributi o i maggiori tributi accertati, unitamente ai relativi interessi, sono posti in riscossione, ai sensi dell’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e, successive modificazioni, e dell’articolo 19, comma 1, del decreto legislativo 18 di-cembre 1997, n. 472.16

11. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni del presente articolo possono chiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito delle operazio-ni abusive i cui vantaggi fiscali sono stati disconosciuti dall’amministrazione finanziaria, inoltrando a tal fine, entro un anno dal giorno in cui l’accertamento è di-venuto definitivo ovvero è stato definito mediante ade-sione o conciliazione giudiziale, istanza all’Agenzia delle entrate, che provvede nei limiti dell’imposta e degli inte-ressi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.16

12. In sede di accertamento l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifi-che disposizioni tributarie.

13. Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

Art. 11. Diritto di interpello18 19

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156In vigore dal 1 gennaio 2016

1. Il contribuente può interpellare l’amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concre-te e personali relativamente a:

18 Articolo così sostituito dall›art. 1, comma 1, D.Lgs. 24 settem-bre 2015, n. 156, a decorrere dal 1° gennaio 2016, ai sensi di quanto disposto dall’ art. 12, comma 1 del medesimo D.Lgs. n. 156/2015.

19 Vedi, anche, gli artt. da 2 a 6, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, il Provvedimento 4 gennaio 2016 e il D.M. 15 giugno 2016.

a) l’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni e la corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove ricorrano condizioni di obiettiva incertezza e non siano comunque attivabili le procedure di cui all’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’articolo 1 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 e di cui all’articolo 2 del medesimo decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147;

b) la sussistenza delle condizioni e la valutazione del-la idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti;

c) l’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ad una specifica fattispecie.

2. Il contribuente interpella l’amministrazione finan-ziaria per la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizio-ni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. Nei casi in cui non sia stata resa ri-sposta favorevole, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fornire la dimostrazione di cui al periodo precedente anche ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.

3. L’amministrazione risponde alle istanze di cui alla lettera a) del comma 1 nel termine di novanta giorni e a quelle di cui alle lettere b) e c) del medesimo comma 1 ed a quelle di cui al comma 2 nel termine di cento-venti giorni. La risposta, scritta e motivata, vincola ogni organo della amministrazione con esclusivo riferimen-to alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente. Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equi-vale a condivisione, da parte dell’amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente. Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono nulli. Tale efficacia si estende ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell’am-ministrazione con valenza esclusivamente per gli even-tuali comportamenti futuri dell’istante.

4. Non ricorrono condizioni di obiettiva incertezza quando l’amministrazione ha compiutamente fornito la soluzione per fattispecie corrispondenti a quella rap-presentata dal contribuente mediante atti pubblicati ai sensi dell’articolo 5, comma 2.


5. La presentazione delle istanze di cui ai commi 1 e 2 non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione.

6. L’amministrazione provvede alla pubblicazione mediante la forma di circolare o di risoluzione delle ri-sposte rese nei casi in cui un numero elevato di con-tribuenti abbia presentato istanze aventi ad oggetto la stessa questione o questioni analoghe fra loro, nei casi in cui il parere sia reso in relazione a norme di recente ap-provazione o per le quali non siano stati resi chiarimenti ufficiali, nei casi in cui siano segnalati comportamenti non uniformi da parte degli uffici, nonché in ogni altro caso in cui ritenga di interesse generale il chiarimento fornito. Resta ferma, in ogni caso, la comunicazione della risposta ai singoli istanti.

Art. 12. Diritti e garanzie del contribuente sottopo-sto a verifiche fiscali20

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 92, comma 2, D.L. 24 gennaio 2012, n. 1In vigore dal 24 gennaio 2012

1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei lo-cali destinati all’esercizio di attività commerciali, indu-striali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle atti-vità stesse nonché alle relazioni commerciali o professio-nali del contribuente.

2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla dife-sa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contri-buente in occasione delle verifiche.

3. Su richiesta del contribuente, l’esame dei docu-menti amministrativi e contabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.

20 Per l’estensione dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, vedi l’ art. 7, comma 2, lett. d), D.L. 13 maggio 2011, n. 70.

4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve dar-si atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

5. La permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche pres-so la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine indivi-duati e motivati dal dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la con-clusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni. Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente di cui al primo periodo, così come l’eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell’arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori auto-nomi. In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell’Amministra-zione finanziaria presso la sede del contribuente.21

6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall’articolo 13.

7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra am-ministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da par-te degli organi di controllo, il contribuente può comu-nicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accerta-mento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata ur-genza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad ogget-to i diritti doganali di cui all’articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell’articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.22

21 Comma così modificato dall’ art. 7, comma 2, lettera c), D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106.

22 Comma così modificato dall›art. 92, comma 2, D.L. 24 gen-naio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 marzo 2012, n. 27.


Art. 13. Garante del contribuente Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 4, comma 36, legge 12 novembre 2011, n. 183In vigore dal 1 gennaio 2012

1. Presso ogni direzione regionale delle entrate e di-rezione delle entrate delle province autonome è istituito il Garante del contribuente.

2. Il Garante del contribuente, operante in piena au-tonomia, è organo monocratico scelto e nominato dal presidente della commissione tributaria regionale o sua sezione distaccata nella cui circoscrizione è compresa la direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, tra gli ap-partenenti alle seguenti categorie:23

a) magistrati, professori universitari di materie giuri-ridiche ed economiche, notai, sia a riposo sia in attività di servizio;

[b) dirigenti dell’amministrazione finanziaria e uffi-ciali generali e superiori della Guardia di finanza, a riposo da almeno due anni, scelti in una terna formata, per ciascuna direzione regionale delle entrate, rispettivamente, per i primi, dal diretto-re generale del Dipartimento delle entrate e, per i secondi, dal Comandante generale della Guardia di finanza;24]

c) avvocati, dottori commercialisti e ragionieri colle-giati, pensionati, scelti in una terna formata, per ciascuna direzione regionale delle entrate, dai ri-spettivi ordini di appartenenza.

3. L’incarico ha durata quadriennale ed è rinnova-bile tenendo presenti professionalità, produttività ed attività già svolta.25

4. Con decreto del Ministro delle finanze sono de-terminati il compenso ed i rimborsi spettanti ai compo-nenti del Garante del contribuente.26

5. Le funzioni di segreteria e tecniche sono assicurate al Garante del contribuente dagli uffici delle direzioni regionali delle entrate presso le quali lo stesso è istituito.

23 Alinea così sostituito dall'art. 4, comma 36, lett. a), n. 1), L. 12 novembre 2011, n. 183, a decorrere dal 1° gennaio 2012; vedi anche l’art. 4, comma 37, L. n. 183/2011

24 Lettera abrogata dall'art. 4, comma 36, lett. a), n. 2), L. 12 novembre 2011, n. 183, a decorrere dal 1° gennaio 2012; vedi anche l’art. 4, comma 37, L. n. 183/2011.

25 Comma modificato dall›art. 94, comma 7, L. 27 dicembre 2002, n. 289, a decorrere dal 1° gennaio 2003 e dall’art. 4, comma 36, lett. b), L. 12 novembre 2011, n. 183, a decorrere dal 1° gennaio 2012; vedi anche l’art. 4, comma 37, L. n. 183/2011.

26 Vedi, anche, l’ art. 1, commi 404 e 405, L. 27 dicembre 2013, n. 147.

6. Il Garante del contribuente, anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto dal contribuente o da qualsiasi altro soggetto interessato che lamenti disfun-zioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comporta-mento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria, rivolge richie-ste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti, i quali rispondono entro trenta giorni, e attiva le proce-dure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente. Il Garante del contribuente comunica l’esito dell’attività svolta alla direzione regionale o compartimentale o al comando di zona della Guardia di finanza competente nonché agli organi di controllo, informandone l’autore della segnalazione.

7. Il Garante del contribuente rivolge raccomanda-zioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del con-tribuente e della migliore organizzazione dei servizi.

8. Il Garante del contribuente ha il potere di accede-re agli uffici finanziari e di controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al contribuente nonché l’agibilità degli spazi aperti al pubblico.

9. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto di quanto previsto dagli articoli 5 e 12 della presente legge.

10. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto dei termini previsti per il rimborso d’imposta.

11. Il Garante del contribuente individua i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore ovvero i comportamenti dell’amministrazione deter-minano un pregiudizio dei contribuenti o conseguen-ze negative nei loro rapporti con l’amministrazione, segnalandoli al direttore regionale o compartimenta-le o al comandante di zona della Guardia di finanza competente e all’ufficio centrale per l’informazione del contribuente, al fine di un eventuale avvio del procedi-mento disciplinare. Prospetta al Ministro delle finanze i casi in cui possono essere esercitati i poteri di rimes-sione in termini previsti dall’articolo 9.

12. Ogni sei mesi il Garante del contribuente pre-senta una relazione sull’attività svolta al Ministro delle finanze, al direttore regionale delle entrate, ai direttori compartimentali delle dogane e del territorio nonché al comandante di zona della Guardia di finanza, indivi-duando gli aspetti critici più rilevanti e prospettando le relative soluzioni.

13. Il Ministro delle finanze riferisce annualmente alle competenti Commissioni parlamentari in ordine al funzionamento del Garante del contribuente, all’effica-cia dell’azione da esso svolta ed alla natura delle questio-


ni segnalate nonché ai provvedimenti adottati a seguito delle segnalazioni del Garante stesso.

13-bis. Con relazione annuale, il Garante fornisce al Governo ed al Parlamento dati e notizie sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti nel campo della politica fiscale27.

Art. 14. Contribuenti non residenti

1. Al contribuente residente all’estero sono assicura-te le informazioni sulle modalità di applicazione delle imposte, la utilizzazione di moduli semplificati nonché agevolazioni relativamente all’attribuzione del codice fi-scale e alle modalità di presentazione delle dichiarazioni e di pagamento delle imposte.

2. Con decreto del Ministro delle finanze28, adottato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Mini-stri nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del presente articolo.

Art. 15. Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie

1. Il Ministro delle finanze, sentiti i direttori generali del Ministero delle finanze ed il Comandante generale della Guardia di finanza, emana un codice di compor-tamento che regoli le attività del personale addetto alle verifiche tributarie, aggiornandolo eventualmente anche in base alle segnalazioni delle disfunzioni operate an-nualmente dal Garante del contribuente.

Art. 16. Coordinamento normativo

1. Il Governo è delegato ad emanare, entro centot-tanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, previo parere delle competenti Commissioni par-lamentari, uno o più decreti legislativi recanti le disposi-zioni correttive delle leggi tributarie vigenti strettamente necessarie a garantirne la coerenza con i princìpi desu-mibili dalle disposizioni della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 il Governo provvede ad abrogare le norme regolamentari incompa-tibili con la presente legge.

27 Comma aggiunto dall›art. 94, comma 8, L. 27 dicembre 2002, n. 289, a decorrere dal 1° gennaio 2003.

28 Cfr. D.M. 17 maggio 2001, n. 281.

Art. 17. Concessionari della riscossione

1. Le disposizioni della presente legge si applicano anche nei confronti dei soggetti che rivestono la qualifi-ca di concessionari e di organi indiretti dell’amministra-zione finanziaria, ivi compresi i soggetti che esercitano l’attività di accertamento, liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura.

Art. 18. Disposizioni di attuazione

1. I decreti ministeriali previsti dagli articoli 8 e 11 devono essere emanati entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 sono nomi-nati i componenti del Garante del contribuente di cui all’articolo 13.

Art. 19. Attuazione del diritto di interpello del con-tribuente

1. L’amministrazione finanziaria, nel quadro dell’at-tuazione del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, adotta ogni opportuno adeguamento della struttura organizzativa ed individua l’occorrente riallocazione delle risorse umane, allo scopo di assicurare la piena operatività delle disposizioni dell’articolo 11 della pre-sente legge.

2. Per le finalità di cui al comma 1 il Ministro delle fi-nanze è altresì autorizzato ad adottare gli opportuni prov-vedimenti per la riqualificazione del personale in servizio.

Art. 20. Copertura finanziaria

1. Agli oneri derivanti dall’attuazione dell’articolo 13, valutati in lire 6 miliardi annue a decorrere dall’an-no 2000, si provvede mediante utilizzo dello stanzia-mento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell’ambito dell’unità previsionale di base di parte cor-rente “Fondo speciale” dello stato di previsione del Mi-nistero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica per l’anno 2000, allo scopo parzialmente utilizzando l’accantonamento relativo al Ministero della pubblica istruzione.

2. Agli oneri derivanti dall’attuazione dell’articolo 19, determinati nel limite massimo di lire 14 miliardi annue per il triennio 2000-2002, si provvede, mediante utilizzo dello stanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell’ambito dell’unità previsionale


di base di parte corrente “Fondo speciale” dello stato di previsione del Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica per l’anno 2000, allo sco-po parzialmente utilizzando l’accantonamento relativo al Ministero della pubblica istruzione.

3. Il Ministro del tesoro, del bilancio e della pro-grammazione economica è autorizzato ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio.

Art. 21. Entrata in vigore

1. La presente legge entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.

La presente legge, munita del sigillo dello Stato, sarà inserita nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. È fatto obbligo a chiunque spetti di osservarla e di farla osservare come legge dello Stato.

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PROSPETTO COMPARATIVO DEL NUOVO STATUTO DEL CONTRIBUENTE PROPOSTO DAL PROF. GIANNI MARONGIUCon il testo vigente dello statuto e le proposte di modifica di alcuni articoli formulate dai soci ANTI

PROF. MARONGIULO STATUTO DEI DIRITTI DEL

CONTRIBUENTE (NUOVA EPROPOSTA1)


1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costi-tuiscono princìpi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

2. Queste disposizioni si applicano a tutti i tributi qua-le che sia l’ente impositore.

Art. 2. Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tri-butarie

1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge, non-ché tutti gli atti normativi che contengono disposizioni tributarie, devono menzionare l’oggetto nel titolo; la ru-brica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’oggetto delle disposizioni ivi contenute.

1 Statuto (nuova proposta luglio 2016)

LEGGE 27.7.2000, n. 212


1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costi-tuiscono princìpi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

2. L’adozione di norme interpretative in materia tri-butaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizio-ni di interpretazione autentica.

3. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle di-sposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provve-dono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima legge.

4. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adegua-re i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai princìpi dettati dalla presente legge.

Art. 2. Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tri-butarie

1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionar-ne l’oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’oggetto delle di-sposizioni ivi contenute.


2. Gli atti di cui al 1° comma, che non hanno un oggetto tributario, non possono contenere disposizio-ni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all’oggetto della legge medesima.


4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere formulate riportando il testo conse-guentemente modificato.

Art. 3. Entrata in vigore delle disposizioni tributarie

1. L’entrata in vigore di una norma e/o fonte prima-ria non può essere subordinata all’emanazione di una fonte secondaria e/o di un regolamento e/o di un atto amministrativo e/o di una circolare.

Art. 4. Efficacia temporale delle norme

1. Le disposizioni tributarie, sostanziali e procedi-mentali, non hanno mai effetto retroattivo. Le nuove disposizioni o le modificazioni o le integrazioni di quelle già esistenti, intervenute nel corso di un periodo di im-posta, si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

2. L’adozione di norme interpretative in materia tri-butaria può essere disposta solo in casi eccezionali con legge ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.

3. Le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al novantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei prov-vedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.

4. I termini di prescrizione e di decadenza per gli ac-certamenti di imposta non possono essere prorogati, fatta eccezione per quelli riferiti a eventi naturali imprevedibili.

2. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere di-sposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle stret-tamente inerenti all’oggetto della legge medesima.

3. I richiami di altre disposizioni contenuti nei prov-vedimenti normativi in materia tributaria si fanno in-dicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale di intende fare rinvio.

4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conse-guentemente modificato.

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Art. 3. Efficacia temporale delle norme tributarie

1. Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche intro-dotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

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2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non pos-sono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’ado-zione dei provvedimenti di attuazione in esse espressa-mente previsti.


CONTRIBUENTE (NUOVA EPROPOSTA)

LEGGE 27.7.2000, n. 212


3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.

Art. 5. Interpretazione delle disposizioni tributarie

1. 1. L’interpretazione delle norme tributarie deve avvenire in coerenza con il fatto individuato dalla legge come indice di capacità contributiva e in applicazione dello stesso principio. Nessuna interpretazione di nor-me fiscali può comportare la doppia imposizione sul-lo stesso fatto economico. È legittima l’interpretazione analogica delle norme in bonam partem, e cioè a favore del contribuente.

Art. 4. Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria

1. Non si può disporre con decreto-legge l’istituzio-ne di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.


1. L’Amministrazione finanziaria deve assumere ido-nee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministra-tive vigenti in materia tributaria, anche curando la pre-disposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impo-sitore. L’Amministrazione finanziaria deve altresì assu-mere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti.

2. L’Amministrazione finanziaria deve portare a co-noscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mez-zi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa ema-nate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.

disposizione proposta NUOVA

manca una disposizione corrispondente nel testo vigente

Art. 6. Utilizzazione del decreto legge

1. Con il decreto-legge si possono istituire solo tribu-ti straordinari (della durata di un anno) per provvedere a esigenze straordinarie e urgenti e si possono, altresì, au-mentare o diminuire le aliquote dei tributi ordinari; non si può, invece, disporre l’istituzione di nuovi tributi or-dinari né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti passivi, né introdurre nuove norme procedimentali. La violazione di questa norma comporta la non applicazione delle sanzioni tributarie di qualsiasi natura.


1. Le autorità fiscali devono assumere idonee ini-ziative volte a consentire la completa e agevole cono-scenza delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative in materia tributaria, anche curando le predisposizioni di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impo-sitore. Le autorità fiscali devono altresì assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti.

2. Gli enti impositori e i concessionari della riscos-sione devono portare a conoscenza dei contribuenti, tempestivamente e con i mezzi idonei, tutte le circolari e le risoluzioni da essi emanate nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.



LEGGE 27.7.2000, n. 212



1. L’Amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contri-buente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa Amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in materia di notifica de-gli atti tributari.

2. L’Amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

3. L’Amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istru-zioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sfor-niti di conoscenze in materia tributaria e che il contri-buente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.

4. Al contribuente non possono, in ogni caso, esse-re richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre amministra-zioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documen-ti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell’articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d’ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della di-chiarazione, l’Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produr-re i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione


Identico



LEGGE 27.7.2000, n. 212


della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provve-dimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.

Art. 10. Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente

1. I rapporti tra contribuente e Amministrazione fi-nanziaria sono improntati al principio della collabora-zione e della buona fede.

2. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conforma-to a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazio-ne finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’Amministrazione medesima, o qualora il suo com-portamento risulti posto in essere a seguito di atti di-rettamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’Amministrazione stessa.

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incer-tezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera vio-lazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto.

MODIFICHE LUNELLI AL TESTO DI MARONGIU

1. I rapporti tra i contribuenti e qualsiasi autorità fiscale sono improntati reciprocamente ai princìpi della colla-borazione, della imparzialità e della buona fede…



LEGGE 27.7.2000, n. 212

Art. 9. Buona fede e affidamento

1. I rapporti tra i contribuenti e qualsiasi autorità fiscale sono improntati reciprocamente ai princìpi della collaborazione e della buona fede che si applicano in ogni fase del procedimento applicativo dei tributi, nella fase della dichiarazione, in quella dell’accertamento, in quella processuale nonché nella fase della riscossione.

2. Non sono dovute imposte né sono irrogate sanzio-ni né richiesti interessi moratori al contribuente qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti del-le autorità fiscali, ancorché successivamente modificati dalle stesse o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti conseguenti a ritardi, omissio-ni o errori degli enti stessi.

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incer-tezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme tributarie o quando si traduce in una mera viola-zione formale senza alcun debito di imposta.

Art. 10. Tutela dell’integrità patrimoniale



Art. 8. Tutela dell’integrità patrimoniale





4. L’Amministrazione finanziaria è tenuta a rimbor-sare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pa-gamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata.

5. L’obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il ter-mine di dieci anni dalla loro emanazione e dalla loro formazione.

6. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Mini-stri nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del presente articolo.

7. La pubblicazione e ogni formazione relative ai redditi tassati, anche previste dall’articolo 15 della leg-ge 5 luglio 1982, n. 441, sia nelle forme previste dalla stessa legge sia da parte di altri soggetti, deve sempre comprendere l’indicazione dei redditi anche al netto delle relative imposte.

8. Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell’articolo 17, comma 2, della leg-ge 23 agosto 1988, n. 400, è disciplinata l’estinzione dell’obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall’anno d’imposta 2002, l’ap-plicazione di tale istituto anche a tributi per i quali at-tualmente non è previsto.

Art. 9. Rimessione in termini

1. Il Ministro delle finanze, con decreto da pubbli-care nella Gazzetta Ufficiale, rimette in termini i contri-buenti interessati, nel caso in cui il tempestivo adempi-mento di obblighi tributari è impedito da cause di forza maggiore. Qualora la rimessione in termini concerna il versamento di tributi, il decreto è adottato dal Ministro delle finanze di concerto on il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica.

2. Con proprio decreto il Ministro delle finanze, sentito il Ministro del tesoro, del bilancio e della pro-grammazione economica, può sospendere o differire il


4. L’Amministrazione finanziaria è tenuta a rimbor-sare il costo delle fidejussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pa-gamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata.

5. L’obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il ter-mine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione.

Sono abrogati i commi 6-7-8.



LEGGE 27.7.2000, n. 212


termine per l’adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti interessati da eventi eccezionali ed imprevedibili.

2 bis. La ripresa dei versamenti dei tributi sospesi o differiti, ai sensi del comma 2, avviene, senza applicazio-ne di sanzioni, interessi e oneri accessori, relativi al pe-riodo di sospensione, anche mediante rateizzazione fino a un massimo di diciotto rate mensili di pari importo, a decorrere dal mese successivo alla data di scadenza della sospensione. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono definiti le modalità e i termini della ripresa dei versamenti, tenendo anche conto della du-rata del periodo di sospensione, nei limiti delle risorse preordinate allo scopo dal fondo previsto dall’articolo 1, comma 430, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. I versamenti dei tributi oggetto di sospensione sono ver-sati all’entrata del bilancio dello Stato per essere destina-ti al predetto fondo.

MODIFICHE LUNELLI AL TESTO DI MARONGIU

In applicazione dei princìpi di collaborazione, imparzialità e buona fede è dovere di qualsiasi ente impositore di adeguare la tassazione al corretto rapporto norma-fatto, indice di capacità contributiva. In applicazione e in coerenza con questo principio, gli enti impositori debbono annullare in autotutela qualsiasi atto e/o pretesa che si riveli in contrasto con il principio di cui al primo comma.

2. Tale dovere opera in qualsiasi fase amministrativa o giudiziaria durante la quale emerga l’errore sul fatto od in diritto che ha generato la pretesa.L’omissione ingiustificata dell’annullamento della pretesa dà luogo al risarcimento del danno in favore del contribuente.

Art. 11. Autotutela

1. In applicazione dei princìpi è dovere di qualsiasi ente impositore di adeguare la tassazione al corretto rap-porto norma-fatto, indice di capacità contributiva. In applicazione e in coerenza con questo principio, gli enti impositori debbono annullare in autotutela qualsiasi atto e/o pretesa che si riveli in contrasto con il principio di cui al primo comma.

Art. 12. Disciplina dell’abuso del diritto e elusione fiscale

1. Identico

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Art. 10 bis. Disciplina dell’abuso del diritto o elu-sione fiscale

1. Configurano abuso del diritto una o più opera-zioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono op-



LEGGE 27.7.2000, n. 212


ponibili all’Amministrazione finanziaria, che ne disco-nosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei princìpi elusi e tenuto conto di quanto ver-sato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

2. Ai fini del comma 1 si considerano:a) operazioni prive di sostanza economica, i fatti,

gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, ini-donei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di so-stanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;

b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non im-mediati, realizzati in contrasto con le finalità del-le norme fiscali o con i princìpi dell’ordinamento tributario.

3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le ope-razioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.

4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazio-ni comportanti un diverso carico fiscale.

5. Il contribuente può proporre interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera c), per conoscere se le operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto.

6. Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatri-ce nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richie-sta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.

7. La richiesta di chiarimenti è notificata dall’Am-ministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, entro il ter-mine di decadenza previsto per la notificazione dell’atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al con-tribuente per rispondere alla richiesta e quella di deca-denza dell’Amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notifi-

2. Identico

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5. Identico

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LEGGE 27.7.2000, n. 212


cazione dell’atto impositivo è automaticamente proro-gato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.

8. Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l’atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai prin-cìpi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6.

9. L’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimo-strare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabi-le d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3.

10. In caso di ricorso, i tributi o i maggiori tributi ac-certati, unitamente ai relativi interessi, sono posti in ri-scossione, ai sensi dell’articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e, successive modificazioni, e dell’articolo 19, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

11. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni del presente articolo possono chiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito delle operazio-ni abusive i cui vantaggi fiscali sono stati disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria, inoltrando a tal fine, entro un anno dal giorno in cui l’accertamento è dive-nuto definitivo ovvero è stato definito mediante adesio-ne o conciliazione giudiziale, istanza dell’Agenzia delle Entrate, che provvede nei limiti dell’imposta e degli in-teressi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.

12. In sede di accertamento l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifi-che disposizioni tributarie.

13. Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

Art. 11. Diritto di interpello

1. Il contribuente può interpellare l’Amministrazio-ne per ottenere una risposta riguardante fattispecie con-crete e personali relativamente a:

a) l’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni e la corretta qualifica-

8. Identico

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10. Identico

11. Identico

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13. Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Le sanzioni amministrative tributarie non sono applicabili, conside-rata anche la vaghezza della attuale formulazione.

Art. 13. Interpello del contribuente

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LEGGE 27.7.2000, n. 212


zione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove ricorrano condizioni di obiettiva incertezza e non siano comunque attivabili le procedure di cui all’articolo 31-ter del decreto del Pre-sidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’articolo 1 del decreto legislativo 14 set-tembre 2015, n. 147 e di cui all’articolo 2 del medesimo decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147;

b) la sussistenza delle condizioni e la valutazione del-la idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressa-mente previsti;

c) l’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ad una specifica fattispecie.

2. Il contribuente interpella l’Amministrazione fi-nanziaria per la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limita-no deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posi-zioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. Nei casi in cui non sia stata resa ri-sposta favorevole, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fornire la dimostrazione di cui al periodo precedente anche ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.

3. L’Amministrazione risponde alle istanze di cui alla lettera a) del comma 1 nel termine di novanta giorni e a quelle di cui alle lettere b) e c) del medesimo comma 1 ed a quelle di cui al comma 2 nel termine di cento-venti giorni. La risposta, scritta e motivata, vincola ogni organo della Amministrazione con esclusivo riferimen-to alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente. Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto il silenzio equiva-le a condivisione, da parte dell’Amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente. Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono nulli. Tale efficacia si estende ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell’Am-ministrazione con valenza esclusivamente per gli even-tuali comportamenti futuri dell’istante.

4. Non ricorrono condizioni di obiettiva incertezza quando l’Amministrazione ha compiutamente fornito la soluzione per fattispecie corrispondenti a quella rap-presentata dal contribuente mediante atti pubblicati ai sensi dell’articolo 5, comma 2.

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LEGGE 27.7.2000, n. 212


5. La presentazione delle istanze di cui ai commi 1 e 2 non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione.

6. L’Amministrazione provvede alla pubblicazione mediante la forma di circolare o di risoluzione delle ri-sposte rese nei casi in cui un numero elevato di con-tribuenti abbia presentato istanze aventi ad oggetto la stessa questione o questioni analoghe fra loro, nei casi in cui la parere sia reso in relazione a norme di recente ap-provazione o per le quali non siano stati resi chiarimenti ufficiali, nei casi in cui siano segnalati comportamenti non uniformi da parte degli uffici, nonché in ogni altro caso in cui ritenga di interesse generale il chiarimento fornito. Resta ferma, in ogni caso, la comunicazione della risposta ai singoli istanti.

Art. 7. Chiarezza e motivazione degli atti

1. Gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 del-la legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la moti-vazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.

2. Gli atti dell’Amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:

a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere infor-mazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;

b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i qualiè possibile promuovere un riesame anche nel me-rito dell’atto in sede di autotutela;

c) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.


4. La natura tributaria dell’atto non preclude il ri-corso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti.

Art. 14 Chiarezza e motivazione degli atti

1. Gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazio-ne dei provvedimenti amministrativi e quindi indican-do, a pena di annullamento, i presupposti di fatto, e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione. Se nella motivazione si fa rife-rimento ad un altro atto, deve essere sempre allegato all’atto che lo richiama.

2. Gli atti dell’Amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare, a pena di annullabilità:

a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere infor-mazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;

b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i qua-li è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;

c) la modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.


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LEGGE 27.7.2000, n. 212


MODIFICHE BASILAVECCHIA AL TESTO DELLA LEGGE VIGENTE

Art. 7-bis Invalidità dei provvedimenti tributari.

1. Costituiscono vizi propri di carattere generale dei provvedimenti tributari:a) la carenza delle condizioni e dei presupposti previsti dalla legge per l’emanazione del provvedimento (incompe-

tenza per materia e per territorio, pendenza del termine decadenziale, decorso del termine dilatorio previsto a garanzia del diritto al contraddittorio, conformità a precedenti risposte ad interpelli, adozione dei procedimen-ti specificamente previsti, avvenuta notificazione di atti presupposti);

b) per gli atti di diniego opposti ad istanze pretensive, la mancata preventiva comunicazione di un preavviso di diniego, ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 241/1990;

c) l’acquisizione degli elementi probatori posti a base del provvedimento in violazione di disposizioni di legge a tutela di diritti costituzionalmente garantiti;

d) il difetto assoluto o l’insufficienza della motivazione richiesta dalle disposizioni specifiche regolanti ciascuna tipologia di atto, il difetto di motivazione sulle deduzioni difensive presentate dal contribuente, il difetto di sottoscrizione nei modi previsti dalla legge e ogni caso di sottoscrizione apposta da funzionario delegato sulla base di una delega immotivata, o impersonale, o che abbia durata ed oggetto indeterminati o in ogni caso in cui resti incerta la competenza del funzionario sottoscrittore al momento dell’emanazione dell’atto.

2. I vizi di cui al comma 1 sono insanabili, sono rilevabili dal giudice solo se dedotti nei motivi di ricorso, non precludono la riedizione dell’atto emendato nei termini di decadenza, devono essere valutati dalle amministrazioni finanziarie in sede di riesame in autotutela e nell’ambito dei procedimenti di adesione, di reclamo/mediazione, di conciliazione.

3. Resta ferma ogni altra invalidità prevista esplicitamente dalla legge o desumibile dalla difformità dell’atto im-pugnato dalle norme applicabili al potere esercitato.

4. Sono affetti da nullità assoluta e possono essere dichiarati nulli entro il termine di decadenza di un anno dalla loro notificazione, solo i provvedimenti che manchino degli elementi essenziali, che siano viziati da difetto assoluto di attribuzione, che siano stati adottati in violazione o elusione del giudicato. Al di fuori di tali casi, la sanzione di nullità prevista nelle disposizioni di legge comporta i soli effetti di cui al comma 2.

5. Costituiscono vizi non invalidanti, salva diversa espressa indicazione di legge, i vizi della struttura formale dell’atto diversi da quelli indicati nei precedenti commi e che non risultino lesivi di situazioni giuridiche del contri-buente, quali ad es. le carenti indicazioni sui comportamenti da tenere o sull’aliquota applicabile, se desumibile dal contesto dell’atto. Essi comportano le conseguenze risarcitorie o recuperatorie che appaiano proporzionali all’inte-resse leso, ferma restando la validità del provvedimento.

6. Restano ferme le disposizioni vigenti, ove compatibili con quanto disposto ai precedenti commi.

MODIFICHE VANZ AL TESTO DELLA LEGGE VIGENTE

Art. 11-bis Principi della ragionevolezza e della proporzionalitàNelle attività conoscitive e di controllo

1. L’esercizio dei poteri conoscitivi e di controllo in materia tributaria deve in ogni caso avvenire nel rispetto dei principi della ragionevolezza e della proporzionalità.

2. In virtù del principio della ragionevolezza l’esercizio dei poteri conoscitivi e di controllo deve giustificarsi sulla base del necessario contemperamento dell’interesse pubblico con le libertà e i diritti dei soggetti coinvolti.

3. In virtù del principio della proporzionalità l’esercizio dei poteri conoscitivi e di controllo si limita a quanto stret-tamente necessario per il conseguimento degli obiettivi perseguiti, in relazione all’esigenza di determinare la minore restrizione possibile delle libertà e dei diritti dei soggetti coinvolti.


Art. 15. Diritti del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

1. Identico

2. Identico

3. Identico

4. Identico

5. Identico

Art. 12. Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei lo-cali destinati all’esercizio di attività commerciali, indu-striali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle atti-vità stesse nonché alle relazioni commerciali o professio-nali del contribuente.

2. Quando viene iniziata a verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla dife-sa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contri-buente in occasione delle verifiche.

3. Su richiesta del contribuente, l’esame dei docu-menti amministrativi e contabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.

4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve dar-si atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

5. La permanenza degli operatori civili o milita-ri dell’Amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i tren-ta giorni lavoratici, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine indivi-duati e motivati dal dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richie-ste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni. Il periodo di permanenza presso la sede del con-tribuente di cui al primo periodo, così come l’eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell’arco di non più di un tri-mestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di ef-fettiva presenza degli operatori civili o militari dell’Am-ministrazione finanziaria presso la sede del contribuente.



LEGGE 27.7.2000, n. 212


6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall’articolo 13.

7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra Am-ministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunica-re entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predet-to termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i di-ritti doganali di cui all’articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 23 genna-io 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell’articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.

6. Identico

7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di ac-certamento, a pena di nullità, non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo caso di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all’ar-ticolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con il decreto del Presiden-te della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell’articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.

MODIFICHE VANZ AL TESTO DELLA LEGGE VIGENTE

Art. 12-bis Prove illegittimamente acquisite

1. Le prove acquisite in violazione delle norme che regolano le attività conoscitive e di controllo in materia tribu-taria non possono essere utilizzate.

MODIFICHE IAIA AL TESTO DELLA LEGGE VIGENTE

Art. 12-bis della L. n. 212/2000 (Principio del contraddittorio endo-procedimentale)

1. Il principio generale europeo del contraddittorio si applica a conclusione dell’istruttoria, in modo diretto e incon-dizionato, ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare un provvedimento lesivo per il destinatario, attinen-te ai tributi di ogni genere e specie comunque denominati o alle sanzioni amministrative tributarie.

2. Ogni provvedimento impositivo o sanzionatorio è preceduto, a pena di nullità, da un atto di contestazione, mo-tivato in relazione alle risultanze dell’istruttoria, notificato dall’amministrazione ai sensi dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni.

3. Il contribuente ha il diritto di comunicare osservazioni e richieste all’amministrazione, la quale non può emanare il provvedimento, a pena di nullità, prima di sessanta giorni dalla notificazione dell’atto di contestazione di cui al comma 2. Fra il predetto termine e quello di decadenza dal potere di notificazione del provvedimento, intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione del provvedimento è automaticamente proro-gato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.

4. Fermo quanto disposto per i singoli tributi, il provvedimento è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle risultanze dell’istruttoria e alle osservazioni e richieste comunicate dal contribuente nel termine di cui al primo periodo del comma 3.



LEGGE 27.7.2000, n. 212


Art. 16. Principio generale del contraddittorio endo-procedimentale

1. Nel rispetto dell’ordinamento dell’Unione euro-pea e del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, ogni provvedimento impositivo o san-zionatorio deve essere preceduto dalla notifica al desti-natario di un processo verbale di constatazione, moti-vato in base alle risultanze della precedente istruttoria.

2. Entro sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione, il contribuente può comunica-re osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Prima del decorso di tale termine, l’atto im-positivo o sanzionatorio non può essere emanato.

3. Il provvedimento di cui al comma 1 è specifica-mente motivato, anche in relazione alle osservazioni e richieste fornite dal contribuente nel termine di cui al comma 2.

4. Il contribuente ha l’onere di eccepire la nullità conseguente alla violazione da precetti di cui ai prece-denti commi con il ricorso introduttivo del processo di primo grado.

Art. 17 Sanzioni

1. In applicazione del principio di proporzionalità di derivazione comunitaria:

a) le sanzioni amministrative pecuniarie non posso-no superare, anche nei casi più gravi, i due terzi della maggiore imposta accertata a carico del con-tribuente;

b) gli interessi sulle somme pagate in ritardo non de-vono superare il tasso legale;

c) qualunque provvedimento sanzionatorio deve es-sere preceduto da una contestazione specifica e non può comunque essere emanato per una som-ma inferiore a cento euro.

MODIFICHE LUNELLI AL TESTO MARONGIU

…d) In nessun caso la sanzione può consistere nella applicazione di un’imposta altrimenti indebita.



LEGGE 27.7.2000, n. 212


Art. 18 Garante del contribuente

Identico

Art. 13 Garante del contribuente

1. Presso ogni direzione regionale delle Entrate e di-rezione delle Entrate delle province autonome è istituito il Garante del contribuente.

2. Il Garante del contribuente, operante in piena au-tonomia, è organo monocratico scelto e nominato dal presidente della commissione tributaria regionale o sua sezione distaccata nella cui circoscrizione è compresa la direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate, tra appar-tenenti alle seguenti categorie:

a) magistrati, professori universitari di materie giuri-diche ed economiche, notai, sia a riposo sia in at-tività di servizio;

b) (…)c) avvocati, dottori commercialisti e ragionieri colle-

giati, pensionati, scelti in una terna formata, per ciascuna direzione regionale delle Entrate, dei ri-spettivi ordini di appartenenza.

3. L’incarico ha durata quadriennale ed è rinnova-bile tenendo presenti professionalità, produttività ed attività svolta. (…)

4. Con decreto del Ministro delle finanze sono de-terminati il compenso ed i rimborsi spettanti ai compo-nenti del Garante del contribuente.

5. Le funzioni di segreteria e tecniche sono assicu-rate al Garante del contribuente dagli uffici delle di-rezioni regionali delle Entrate presso le quali lo stesso è istituito.

6. Il Garante del contribuente, anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto dal contribuente o da qualsiasi altro soggetto interessato che lamenti disfun-zioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comporta-mento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria, rivolge richie-ste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti, i quali rispondono entro trenta giorni, e attiva le proce-dure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente. Il Garante del contribuente comunica l’esito dell’attività svolta alla direzione regionale o compartimentale o al comando di zona della Guardia di finanza competente nonché agli organi di controllo, informandone l’autore della segnalazione.

7. Il Garante del contribuente rivolge raccomanda-zioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del con-tribuente e della migliore organizzazione dei servizi.



LEGGE 27.7.2000, n. 212


8. Il Garante del contribuente ha il potere di accede-re agli uffici finanziari e di controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al contribuente nonché l’agibilità degli spazi aperti al pubblico.

9. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto di quanto previsto dagli articoli 5 e 12 della presente legge.

10. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto dei termini previsti per il rimborso d’imposta.

11. Il Garante del contribuente individua i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore ovve-ro i comportamenti dell’Amministrazione determinano un pregiudizio dei contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con l’Amministrazione, segnalandoli al direttore regionale o compartimentale o al comandante di zona della Guardia di finanza competente e all’ufficio centrale per l’informazione del contribuente, al fine di un eventuale avvio del procedimento disciplinare. Pro-spetta al Ministro delle finanze i casi in cui possono es-sere esercitati i poteri di rimessione in termini previsti dall’articolo 9.

12. Ogni sei mesi il Garante del contribuente pre-senta una relazione sull’attività svolta al Ministro delle finanze, al direttore regionale delle Entrate, ai direttori compartimentali delle dogane e del territorio nonché al comandante di zona della Guardia di finanza, indivi-duando gli aspetti critici più rilevanti e prospettando le relative soluzioni.

13. Il Ministro delle finanze riferisce annualmente alle competenti Commissione parlamentari in ordine al funzionamento del Garante del contribuente, all’effica-cia dell’azione da esso svolta ed alla natura delle questio-ni segnalate nonché ai provvedimenti adottati a seguito delle segnalazioni del Garante stesso.

13 bis. Con relazione annuale, il Garante fornisce al Governo ed al Parlamento dati e notizie sullo stato dei rapporti fra Fisco e contribuenti nel campo della poli-tica fiscale.

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LEGGE 27.7.2000, n. 212

Art. 19 Diritto al risarcimento dei danni

1. Ogni contribuente ha diritto al risarcimento dei danni cagionati dagli enti indicati nell’art. 1 e dai loro funzionari nell’esercizio delle loro funzioni.


Art. 14 Contribuenti non residenti

1. Al contribuente residente all’estero sono assicura-te le informazioni sulle modalità di applicazione delle imposte, la utilizzazione di moduli semplificati nonché agevolazioni relativamente all’attribuzione del codice fi-scale e alle modalità di presentazione delle dichiarazioni e di pagamento delle imposte.

2. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della L. 23.8.1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizio-ni di attuazione del presente articolo.

Art. 15 Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie

1. Il Ministro delle finanze, sentiti i direttori regiona-li del Ministero delle finanze ed il Comandante generale della Guardia di finanza, emana un codice di compor-tamento che regoli le attività del personale addetto alle verifiche tributarie, aggiornandolo eventualmente anche in base alle segnalazioni delle disfunzioni operate an-nualmente dal Garante del contribuente.


Art. 20 Garanzie processuali (nuovo)

Il processo tributario deve garantire che il collegio giudicante abbia l’adeguata competenza tecnica per trattare gli argomenti sottoposti al suo giudizio.

La conduzione delle pubbliche udienze deve garantire al contribuente la effettiva esposizione completa dei motivi del ricorso, in contraddittorio con il collegio giudicante e l’ufficio.

Nei procedimenti tributari avanti Suprema Corte di Cassazione il collegio giudicante deve essere composto con almeno un giudice aventi le necessarie competenze economiche o aziendali richieste dalla materia.



LEGGE 27.7.2000, n. 212


Art. 19 Diritto al risarcimento dei danni

1. Idem 2. Salvo diversa e motivata determinazione del giudice, il risarcimento del danno non può essere inferiore al 10%

della sanzione ingiustamente irrogata.


Art. 16 Coordinamento normativo

1. Il Governo è delegato ad emanare, entro centot-tanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, previo parere delle competenti Commissioni par-lamentari, uno o più decreti legislativi recanti le disposi-zioni correttive delle leggi tributarie vigenti strettamente necessarie a garantire la coerenza con i princìpi desumi-bili dalle disposizioni della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 il Governo provvede ad abrogare le norme regolamentari incompa-tibili con la presente legge.

Art. 17 Concessionari della riscossione

1. Le disposizioni della presente legge si applicano anche nei confronti dei soggetti che rivestono la quali-fica di concessionari e di organi indiretti dell’Ammini-strazione finanziaria, ivi compresi i soggetti che esercita-no l’attività di accertamento, liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura.

Art. 18 – Disposizioni di attuazione

1. I decreti ministeriali previsti dagli articoli 8 e 11 devono essere emanati entro centottanta giorni dalla en-trata in vigore della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 sono nomi-nati i componenti del Garante del contribuente di cui all’articolo 13.

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LEGGE 27.7.2000, n. 212

Delle udienze è redatto pubblico verbale dettagliato, con indicazione dell’orario di inizio e di fine di ciascuna udienza. Le sentenze devono essere firmate, a pena di nullità, da tutti i componenti del collegio giudicante che hanno condiviso la decisione.

L’Amministrazione della giustizia tributaria istituisce un apposito organo di controllo che valuta il rispetto delle garanzie processuali e l’adeguatezza delle motivazioni delle sentenze in ogni grado di giudizio, con particolare riguar-do alla durata delle udienze rispetto alla consistenza delle motivazioni degli atti delle parti.

Art. 21 Tutela dell’imparzialità – Divieto di incentivazione al risparmio fiscale (nuovo)Sono illeciti i compensi attribuiti ai rappresentati dei contribuenti, a i lori dipendenti, consulenti ed assistenti che

siano collegati al risparmio fiscale ottenuto in relazione alla loro attività.Sono illeciti i compensi attribuiti all’Amministrazione Finanziaria, alle Agenzie fiscali ed ai loro rappresentati, dipen-

denti, consulenti ed assistenti che siano collegati al risultato monetario acquisito all’erario in ragione della loro attività.


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Art. 19 – Attuazione del diritto di interpello del con-tribuente

1. L’Amministrazione finanziaria, nel quadro dell’attuazione del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, adotta ogni opportuno adeguamento della struttura organizzativa ed individua l’occorrente rial-locazione delle risorse umane, allo scopo di assicurare la piena operatività delle disposizioni dell’articolo 11 della presente legge.

2. Per le finalità di cui al comma 1 il Ministro delle finanze è altresì autorizzato ad adottare gli opportuni provvedimenti per la riqualificazione del personale di servizio.

Art. 20 Copertura finanziaria

1. Agli oneri derivanti dall’attuazione dell’articolo 13, valutati in lire 6 miliardi annue a decorrere dall’an-no 2000, si provvede mediante utilizzo dello stanzia-mento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell’ambito dell’unità previsionale di base di parte cor-rente “Fondo speciale” dello stato di previsione del Mi-nistero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica per l’anno 2000, allo scopo parzialmente utilizzando l’accantonamento relativo al Ministero della pubblica istruzione.

2. Agli oneri derivanti dall’attuazione dell’articolo 19, determinati nel limite massimo di lire 14 miliardi annue per il triennio 2000-2002, si provvede, mediante utilizzo dello stanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell’ambito dell’unità previsionale di base di parte corrente “Fondo speciale” dello stato previsionale del Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica per l’anno 2000, allo sco-po parzialmente utilizzando l’accantonamento relativo al Ministero della pubblica istruzione.

3. Il Ministro del tesoro, del bilancio e della pro-grammazione economica è autorizzato ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio.

Art. 21 Entrata in vigore

1. La presente legge entra in vigore il giorno suc-cessivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.



LEGGE 27.7.2000, n. 212


Proposte di modifica del D.Lgs. 542/1992di Salvatore Muleo e Alessandro Palasciano

All’art. 19 lgs. 546 del 1992 in luogo dell’attuale lettera i) sono inserite le seguenti lettere:

“i) ogni atto istruttorio che sia direttamente lesivo per il

soggetto sottoposto ad indagine; l) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda

l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.”

All’art. 47 d. lgs. 546 del 1992 è aggiunto i commi 3 e 4 sono così integrati:

“3. In caso di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazione del merito, può disporre con decreto motivato l’emanazione di misure cautelari, secondo le circostanze, più idonee ad assicurare interinalmente gli effetti della decisione sul ricorso fino alla pronuncia del collegio.

4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile disponendo l’emanazione di misure cautelari, secondo le circostanze, più idonee ad assicurare interinalmente gli effetti della decisione sul ricorso. Il dispositivo dell’ordinanza deve essere immediatamente comunicato alle parti in udienza.”

N.B.: inserimenti in corsivo rispetto al testo attuale

Salvatore Muleo

All’art. 27 comma 1 d.lgs 546/1992 si potrebbe aggiungere:

comma 1 bis: “Il presidente di sezione, scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti, esaminati preliminarmente ricorso e controricorso, qualora rilevi, anche di ufficio, il mancato rispetto del disposto di cui all’art.12 bis della L. 212/2000, dispone la immediata trattazione della controversia in camera di consiglio ex art.33 o in pubblica udienza ex art.34 se richiesto, per la decisione sulla nullità dell'atto impugnato e, con lo stesso provvedimento, se richiesto, dispone la sospensione dell’atto impugnato sino alla pronuncia del Collegio”

All’art. 47 comma 3 d.lgs 546/1992 si potrebbe aggiungere:

comma 3 bis: “Analogamente Il presidente provvede nel caso di cui al comma 1bis dell’art.27 del presente decreto legislativo, sino alla pronuncia del Collegio”

Alessandro Palasciano

78 L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI GIURISPRUDENZA

Rassegna di giurisprudenza1 sullo Statuto dei diritti del contribuente(Estratti e massime non ufficiali a cura dello Studio del dott. Roberto Lunelli) - Documento aggiornato al 25.2.2017

di Roberto Lunelli

1 Ultima sentenza riportata nella presente rassegna: Corte di Cassazione, 22.2.2017, n. 4587

Legge 27 luglio 2000, n. 212sullo STATUTO dei DIRITTI del CONTRIBUENTE

Art. 1 – Principi generaliArt. 3 – Efficacia temporale delle norme tributarieArt. 6 – Conoscenza degli atti e semplificazioneArt. 7 – Chiarezza e motivazione degli attiArt. 8 – Tutela dell’integrità patrimonialeArt. 9 – Rimessione dei terminiArt. 10 – Tutela dell’affidamento e della buona

fede. Errori del contribuenteArt. 10-bis – Disciplina dell’abuso del diritto o

elusione fiscale (ex Art. 37-bis/600-73)Art. 11 – Interpello ordinarioArt. 12 – Diritti e garanzie del contribuente sot-

toposto a verifiche fiscali (in generale)Art. 12, co. 5 – Diritti e garanzie del contribuente

sottoposto a verifiche fiscaliArt. 12, co. 7 – (idem) Principio del contraddittorio;

Nullità dell’avviso di accertamento “anticipato”; Legitti-mità dell’avviso di accertamento “anticipato”; Termini; Ragioni d’urgenza; Motivazione; Ambito di applicazio-ne; Diritti doganali.

Art. 1 Principi generali

Corte di Cassazione, 27/07/2016, n. 15642“In tema di garanzie del contribuente, le previsioni

normative contenute nella L. 27.7.2000, n. 212, emanate in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e qualifi-cate espressamente come principi generali dell’ordinamento tributario sono, in alcuni casi, idonee a prescrivere speci-fici obblighi a carico dell’Amministrazione finanziaria e costituiscono, in quanto espressione di principi già imma-nenti nell’ordinamento, criteri guida per il giudice nella interpretazione delle norme tributarie, anche anteriori,

ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria e, conseguentemente, non possono fungere da norme parame-tro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse”.

Corte di Cassazione, 30/03/2016, n. 6135 (con-formi, Cass. 7488/2016, 24857/2016, 1823/2017, 4171/2017)

“Il principio secondo cui l’Amministrazione finanzia-ria è legittimata a procedere in via induttiva all’accerta-mento del reddito da plusvalenza patrimoniale sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazio-ne dell’imposta di registro … deve ritenersi superato alla stregua dello ius superveniens di cui all’art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 147 del 2015. In virtù di tale disposizione che, ponendosi espressamente quale norma di interpretazione autentica, ai sensi dell’art. 1, comma 2, della legge n. 212 del 2000, è applicabile retroattivamente, non è, per-tanto, più sostenibile l’anzidetta presunzione di corrispon-denza del corrispettivo incassato al valore venale in comune commercio del bene compravenduto, quale accertato ai fini dell’imposta di registro”.

Corte di Cassazione, 18/12/2014, n. 26687“Se l’Amministrazione finanziaria, a causa di pro-

blemi di natura tecnica attinenti alle reti telematiche, disponga il differimento di un termine cui è collegato il compimento di adempimenti fiscali, il contribuente può ri-tenere quale mezzo idoneo ad assicurare la predetta proroga anche il comunicato divulgato dall’Agenzia fiscale trami-te il proprio Ufficio Stampa”.

Corte di Cassazione, 28/02/2014, n. 4815“La sospensione dell’utilizzo del credito di imposta, san-

cita dagli artt. 1 del D.L. 12 novembre 2002, n. 253, e 62, comma 7, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, non è preclusa dalla legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Sta-tuto del contribuente), le cui disposizioni costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione ed in-terpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non

79GIURISPRUDENZAL’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI

hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla leg-ge ordinaria (essendone, invero, ammessa la modifica o la deroga, purché espressa e non ad opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse, senza che ricorrano le dette condizio-ni, non è suscettibile di disapplicazione, né può essere di per sé oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello Statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità. (Rigetta, Comm. Trib. Reg. Napoli, 17/12/2007)”.

Corte di Cassazione, 15/11/2013, n. 25684“In generale, le norme della L. 27 luglio 2000, n. 212

(cd. Statuto del contribuente), emanante in attuazione de-gli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e qualificate espressamente come principi generali dell’ordinamento tributario, sono, in alcuni casi, idonee a prescrivere specifici obblighi a ca-rico dell’Amministrazione finanziaria e costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell’ordina-mento, criteri guida per il giudice nella interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria. Conseguentemente, non possono fungere da norme parametro di costituzionali-tà, né consentire la disapplicazione della norma tributa-ria in asserito contrasto con le stesse”.

Corte di Cassazione, 24/07/2013, n. 17953“In tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie,

le disposizioni della legge 27 luglio 2000, n. 212 (lo Statu-to del contribuente), non hanno efficacia retroattiva, in base al principio di cui all’art. 11 disp. prel. cod. civ., ad eccezione di quelle costituenti attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., in quanto espressione di principi costituzio-nali vigenti. Ne consegue che anche l’art. 3 della medesima legge, che ha codificato il principio di irretroattività nella materia fiscale, non trova applicazione con riferimento alle leggi anteriormente vigenti.”.

Corte di Cassazione, 05/06/2013, n. 14185“Le norme della L. 27 luglio 2000, n. 212, emanate

in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., e qualifi-cate espressamente come principi generali dell’ordinamento tributario sono, in alcuni casi, idonee a prescrivere speci-fici obblighi a carico dell’Amministrazione finanziaria e costituiscono, in quanto espressione di principi già imma-nenti nell’ordinamento, criteri guida per il giudice nella interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria; con-seguentemente, non possono fungere da norme parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse”.

Corte di Cassazione, 17/04/2013, n. 9308“Il principio della tutela del legittimo affidamento

del cittadino, reso esplicito in materia tributaria dall’art. 10, comma primo, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), trovando origine nei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., espressamente richiamati dall’art. 1 del medesimo Statu-to, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articolazioni, limitandone l’attività legislativa ed amministrativa”.

Corte di Cassazione, 10/04/2013, n. 8699“In tema di accertamento delle violazioni doganali,

l’art. 9, terzo comma decies, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito nella legge 26 aprile 2012, n. 44 – secon-do cui l’ufficio doganale che effettua le verifiche generali o parziali con accesso presso l’operatore è competente alla revisione delle dichiarazioni doganali oggetto del controllo anche se accertate presso un altro ufficio doganale – non ha carattere retroattivo, sicché non si applica alle fattispecie verificatesi anteriormente alla sua entrata in vigore; né esso costituisce norma di interpretazione autentica dell’art. 11, nono comma, del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, in quanto, pur prescindendosi dall’art. 1, secondo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che limita, in materia tributaria, a casi eccezionali l’emanazione di norme siffat-te, la natura interpretativa di una disposizione viene stabi-lita direttamente dal Legislatore, laddove quella in esame, introdotta nel 2012, non risulta espressamente rivolta ad interpretare la normativa pregressa, invece disciplinando, per il futuro, le regole della competenza per l’emissione di un atto amministrativo, la legittimità del quale, peraltro, deve essere valutata alla stregua delle norme vigenti al mo-mento della sua emanazione”.

Corte di Cassazione, 01/03/2013, n. 5167“L’art. 1, comma 2, della legge n. 212 del 2000 (Sta-

tuto dei diritti del contribuente), limita, nell’ambito della materia tributaria, a casi eccezionali l’emanazione di nor-me di interpretazione autentica, richiedendo, altresì, che la natura interpretativa della disposizione risulti da una espressa qualificazione legislativa. Ciò non è configurabile in relazione all’art. 9, comma 3 decies, del D.L. n. 16 del 2012, convertito con modificazioni in legge n. 44 del 2012, che, pertanto, è una norma ordinaria diretta a di-sporre, in relazione alla competenza dell’autorità doganale, esclusivamente per l’avvenire”.

Corte di Cassazione, 22/01/2013, n. 1429“La richiesta di un tributo non può avvenire qualora sia

oggetto di un comportamento capzioso e manifestamente di-latorio ad opera dell’Amministrazione, in quanto i principi


di imparzialità, efficienza della Pubblica amministra-zione e del “giusto processo” devono sempre essere tenuti in debita considerazione dall’Agenzia delle Entrate e, in gene-rale, dagli enti impositori. Per questo motivo, è stato negato l’assoggettamento a tassazione di una plusvalenza relativa ad un’indennità di esproprio che sarebbe spettata nel 1982, ma che il Comune ha erogato ben quindici anni dopo”.

Corte di Cassazione, 07/11/2012, n. 19225“Nell’interpretazione della norma in materia tributa-

ria, non è d’ostacolo alla qualificazione quale norma inter-pretativa retroattiva dell’art. 36, comma 2, del D.L. 4 lu-glio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (norma che precisa quando un’area può essere considerata edificabile ai fini tributari) il di-sposto del comma 2 dell’art. 1 della legge n. 212 del 2000 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contri-buente) – secondo cui “L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica” – in quanto l’art. 36, comma 2, dotato della stessa forza della legge n. 212 del 2000 (che non ha valore superiore a quello della legge ordinaria, come sottolineato dalla Corte costituzionale con le ordinanze n. 180 del 2007, n. 428 del 2006 e n. 216 del 2004), è idoneo ad abrogare implicitamente quest’ul-tima e, conseguentemente, ad introdurre nell’ordinamento una valida norma di interpretazione autentica, ancorché priva di una espressa autoqualificazione in tal senso”.

Corte di Cassazione, 10/12/2002, n. 17576“La maggior parte delle disposizioni della legge 27 lu-

glio 2000, n. 212 (cd. “Statuto del contribuente”) costi-tuisce attuazione di “principi generali dell’ordinamento tributario” come risulta chiaramente dall’autoqualifica-zione stessa delle disposizioni della legge e dal loro conte-nuto normativo, dal loro oggetto, dal loro scopo e dalla loro incidenza nei confronti di altre norme della legislazione e dell’ordinamento tributari, nonché dei relativi rapporti. In particolare, alle specifiche “clausole rafforzative” di auto-qualificazione delle disposizioni stesse dello Statuto del con-tribuente come attuative delle norme costituzionali e come “principi generali dell’ordinamento tributario” deve esse-re attribuito il preciso valore normativo di formulazione sintetica di quattro diversi e specifici significati: in primo luogo, quello di “principi generali del diritto, dell’azione amministrativa e dell’ordinamento particolare tributari” (artt. 3 e 5, che dettano disposizioni volte sia a disciplinare l’efficacia temporale delle norme tributarie, sia ad assicu-rare la “trasparenza” dell’attività stessa, sia ad orientare in senso garantistico tutta la prospettiva costituzionale del di-ritto tributario); in secondo luogo, quello di “principi fon-

damentali della legislazione tributaria”, tesi a vincolare in vario modo l’attività del futuro legislatore tributario, stata-le e regionale, sia nella scelta della fonte di produzione (art. 1, comma 2 e 4) e del relativo oggetto (art. 2, comma 2), sia nella tecnica di redazione delle leggi (art. 2, commi 1, 3 e 4); in terzo luogo, quello di “principi fondamentali della materia tributaria”, in relazione all’esercizio della relativa “potestà legislativa concorrente” da parte delle Regioni (cfr. combinato disposto degli artt. 1, comma 3, dello Statuto del contribuente, 117, commi 2, lett. e), quarto periodo e 3, e 119, commi 1 e 2 Cost., nei testi sostituiti, rispettiva-mente, dagli artt. 3 e 5 della legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3); ed infine, quello di “norme fondamentali di grande riforma economico sociale”, in relazione all’esercizio della potestà legislativa “esclusiva” da parte delle Regioni ad autonomia speciale e delle Province autonome di Trento e di Bolzano (cfr. artt. 1, comma 3, secondo periodo, dello Statuto del contribuente e 116, comma 1, Cost., nel te-sto sostituito dall’art. 2 della legge costituzionale n. 3 del 2001, nonché art. 10 di quest’ultima legge), naturalmen-te laddove, in tutte o in alcune disposizioni statutarie, sia possibile individuare, secondo i criteri elaborati dalla Corte Costituzionale, siffatta caratteristica. Di conseguenza, deve ritenersi che le disposizioni statutarie (al di là di ogni even-tuale ostacolo “formale” o sistematico) magis valeant nella legislazione tributaria, oltre alla circostanza secondo cui è insita nella categoria dei “principi giuridici” la funzione di orientamento ermeneutico ed applicativo vincolante nell’interpretazione della legge tributaria, pur dovendosi distinguere nell’ambito delle disposizioni dello Statuto del contribuente tra quelle di principi già “immanenti” nel di-ritto o nell’ordinamento tributario (come quelle in tema di conoscenza, chiarezza e motivazione degli atti) e quelle che – pur dettate in attuazione delle richiamate norme co-stituzionali – presentano, invece, un contenuto totalmente o parzialmente innovativo rispetto allo stato della legislazione tributaria preesistente (esempi ne sono le disposizioni in ma-teria di interpello del contribuente, dettate dall’art. 11, e, almeno in parte, quelle in tema di diritti e garanzie del con-tribuente sottoposto a verifiche fiscali, dettate dall’art. 12)”.

Art. 3 Efficacia temporale delle norme tributarie

Corte di Cassazione O.N., 22/09/2016, n. 18574“In tema di agevolazioni per l’acquisto della prima casa,

il termine di cui all’art. 76, comma 1-bis, del D.P.R. n. 131 del 1986, per la rettifica e la liquidazione della mag-giore imposta non può essere prorogato, ai sensi dell’art. 11, comma 1, della L. n. 289 del 2002, per le violazioni concernenti la fruizione dell’Iva agevolata al 4 per cento, in quanto l’art. 11 cit. fa espresso riferimento solo all’im-


posta di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni, nonché sull’incremento di valore degli immo-bili, sicché, trattandosi di disposizione derogatoria di termini di decadenza, e, dunque, di stretta interpretazione, non è ammissibile, neppure attraverso una interpretazio-ne logico-sistematica, un’operazione ermeneutica intesa ad assegnare all’Amministrazione finanziaria un più ampio termine per l’accertamento di un tributo per il quale esso non è espressamente previsto, senza che la diversa disciplina riservata a tributi differenti possa ritenersi irragionevole. (Cassa e decide nel merito, Comm. Trib. Reg. Toscana, 07/05/2009)”.

Corte di Cassazione, 20/05/2016, n. 10474“In merito all’impugnazione dell’avviso di accerta-

mento induttivo del reddito, è infondata l’eccezione di de-cadenza prevedendo, l’art. 10 della legge n. 289 del 2002, che i termini per l’accertamento, stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 sono prorogati di due anni per i contribuenti che non si avvalgono della facoltà di defi-nizione dei rapporti tributari previsti dalla legge. L’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000, secondo cui i termini di decadenza per l’accertamento delle imposte non possono più essere prorogati, ha natura di legge ordinaria, passibile di deroga ad opera di una norma di pari rango, come avvenuto per l’art. 10 della legge n. 289 del 2002 che espressamente prevede la proroga dei termini di de-cadenza, derogando alla previsione dell’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000”.

Corte di Cassazione, 24/02/2016, n. 3614 (conforme 1248/2014)

“In materia tributaria, l’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000 sancisce il divieto di proroga dei termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di im-posta. Premesso che le norme dello statuto del contribuente non hanno un rango superiore alle norme ordinarie e non ne consentono la disapplicazione tout court per il solo fat-to del contrasto con le stesse, deve rilevarsi che il disposto dell’art. 11, comma 1, della legge n. 289 del 2002, disci-plinante la proroga di due anni dei termini per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta dovuta sugli atti pubblici, scritture private e dichiarazioni o denunce, in caso di mancata presentazione o inefficacia dell’istanza di condono, contiene un’espressa deroga al divieto di proroga dei termini per gli accertamenti di imposta, in perfetta co-erenza, dunque, con la previsione di cui all’art. 1, comma 1, della legge n. 212 del 2000”.

Corte di Cassazione, 05/02/2016, n. 2277“Le controversie aventi ad oggetto la spettanza di

rimborso per crediti Iva non possono essere ricomprese

nell’ambito della sanatoria di cui alla legge 289/2002 e perciò anche della disposizione dell’art. 10 della legge 289/2002 secondo cui “per i contribuenti che non si av-valgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge, in deroga alle disposizioni dell’arti-colo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57 del decreto del Presiden-te della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono prorogati di due anni”. Di talché, in tali ipotesi, l’accertamento deve essere effettuato nei ter-mini di cui all’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

Corte Costituzionale, 10/03/2014, n. 43“È manifestamente inammissibile, per difetto di una

plausibile motivazione in ordine alla rilevanza, la questio-ne di legittimità costituzionale dell’art. 76 della legge della Regione siciliana 28 dicembre 2004, n. 17, impugnato, in riferimento all’art. 36 dello Statuto siciliano, in quanto, assimilando i contributi regionali per i progetti di forma-zione all’autoimpiego rivolta a soggetti disoccupati (…) alle borse di studio di cui all’art. 4 della legge n. 476 del 1984, produrrebbe l’effetto di sottrarre detti contributi all’impo-sizione sul reddito. Il rimettente (…) muove dall’erroneo presupposto interpretativo che la norma censurata (…) ri-vestirebbe natura interpretativa e sarebbe dotata di efficacia retroattiva. (…) In realtà (…), l’impugnato articolo di leg-ge ha carattere innovativo con riferimento al trattamento fiscale dei suddetti contributi ed è destinato ad esplicare i suoi effetti solo dalla sua entrata in vigore. Tale interpre-tazione in chiave di irretroattività appare conforme alla regola generale di irretroattività della legge tributaria sta-bilita dall’art. 3 della legge n. 212 del 2000 i cui principi, sebbene non costituiscano parametro idoneo a fondare il giudizio di legittimità costituzionale di leggi statali, for-niscono comunque i criteri guida per il giudice nell’inter-pretazione delle norme tributarie, anche laddove le stesse promanino dalle Regioni ad autonomia differenziata”.


“La proroga di due anni, ex art. 11, comma 1, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, del termine, di cui all’art. 76, comma 1-bis, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta di re-gistro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni, nonché sull’incremento di valore degli immobili, non è preclusa dalle previsioni della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto del contribuente), atteso che queste ulti-me, pur costituendo criteri guida per il giudice nell’inter-


pretazione ed applicazione delle norme tributarie, anche anteriori, non hanno rango superiore alla legge ordinaria, sicché ne è ammessa la modifica o la deroga, purché espressa (come nella specie), e non ad opera di leggi speciali, non potendosi, conseguentemente, disporre la disapplicazione di una disciplina con esse in asserito contrasto. (Cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Roma, 18/02/2008)”.

Corte di Giustizia UE, 12/12/2013, C-362/12“In una situazione in cui i contribuenti, in conformità

al diritto nazionale, hanno la scelta tra due mezzi di ricorso possibili in materia di ripetizione di un’imposta percepita in violazione del diritto dell’Unione, uno dei quali bene-ficia di un termine di prescrizione più lungo, i principi di effettività, di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento ostano a che una normativa nazionale ridu-ca tale termine di prescrizione senza preavviso e in modo retroattivo. La circostanza che, nel momento in cui il con-tribuente ha presentato il suo ricorso, la possibilità di avva-lersi del mezzo di ricorso che offre il termine di prescrizione più lungo sia stata riconosciuta soltanto recentemente da un organo giurisdizionale di grado inferiore e sia stata de-finitivamente confermata soltanto in un secondo momento dall’autorità giurisdizionale suprema non esplica alcuna incidenza sulla risposta fornita alla prima questione”.

Corte di Cassazione, 15/11/2013, n. 25684 (conforme Cass. 20.11.2013, n. 26024)

“In tema di contributi concessi sotto forma di credito d’imposta dall’art. 8, L. 23 dicembre 2000, n. 388, per l’effettuazione di nuovi investimenti nelle aree svantaggiate del Paese, l’inosservanza del termine – inizialmente indivi-duato nel 31 gennaio 2013 e poi definitivamente fissato al 28 febbraio – entro il quale i soggetti che hanno conseguito il diritto al contributo anteriormente alla data dell’8 luglio 2002 devono comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati occorrenti per la ricognizione degli investimenti realizza-ti, comporta la decadenza dal beneficio, non assumendo alcun rilievo la circostanza che il provvedimento del Di-rettore dell’Agenzia delle Entrate sia stato emesso in data tale da non consentire al contribuente di disporre, ri-spetto alla predetta scadenza, del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 3, comma 2, L. 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto del contribuente), per le norme che introduco-no adempimenti tributari, in quanto l’interessato è stato posto nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità della scadenza del termine per adempiere il suo onere di comunicazione fin dal 13 novembre 2002, data di pubbli-cazione del D.L. n. 253 del 2002, ed il predetto termine legale non è comunque superabile con una diversa previsio-ne temporale di natura amministrativa”.

Corte di Cassazione, 24/07/2013, n. 17953“In tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie,

le disposizioni della legge 27 luglio 2000, n. 212 (lo Statu-to del contribuente), non hanno efficacia retroattiva, in base al principio di cui all’art. 11 disp. prel. cod. civ., ad eccezione di quelle costituenti attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., in quanto espressione di principi costituzio-nali vigenti. Ne consegue che anche l’art. 3 della medesima legge, che ha codificato il principio di irretroattività nella materia fiscale, non trova applicazione con riferimento alle leggi anteriormente vigenti.”.

Art. 6 Conoscenza degli atti e semplificazione

Corte di Cassazione, 22/02/2017, n. 4587“L’Amministrazione prima di iscrivere ipoteca ai sensi

dell’art. 77, D.P.R. n. 602 del 1973 (nella formulazione vigente ratione temporis), deve comunicare al contri-buente che procederà alla suddetta iscrizione, concedendo al medesimo un termine … per presentare osservazioni od effettuare il pagamento, dovendosi ritenere cha l’omessa at-tivazione di tale contraddittorio endoprocedimentale com-porti la nullità della iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47, e 48 della Carta dei diritti fonda-mentali dell’Unione europea, fermo restando che, attesa la natura reale dell’ipoteca, l’iscrizione mantiene la sua effi-cacia fino alla sua declaratoria giudiziale di illegittimità”.

Corte di Cassazione, 16/12/2016, n. 26044“L’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000 (Sta-

tuto del Contribuente) non impone l’obbligo del contrad-dittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, ma soltanto “qualora sussi-stano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”. La sanzione di nullità, espressamente comminata dal citato art. 6, comma 5, deve dunque ritenersi limitata alla sola ipotesi dì “rilevante incertezza” sui dati esposti nella dichia-razione considerata dalla norma dello statuto dei diritti del contribuente. Qualora, tuttavia, il contribuente compensi un credito che non risulti dalla dichiarazione annuale, non è ravvisabile alcuna incertezza”.

Corte di Cassazione, 11/11/2016, n. 23037 (conformi Cass.18349/2016, 13115/2016, 23875/2015)

“In tema di riscossione coattiva delle imposte, l’Am-ministrazione finanziaria prima di iscrivere ipoteca su beni immobili ai sensi dell’art. 77 del D.P.R. n. 602 del 1973 (nella formulazione vigente ratione temporis), deve comunicare al contribuente che procederà alla suddetta


iscrizione, concedendo al medesimo un termine – che può essere determinato (…) in trenta giorni – per presentare osservazioni od effettuare il pagamento, dovendosi ritenere che l’omessa attivazione di tale contraddittorio endoproce-dimentale comporti la nullità dell’iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione europea”.

Corte di Cassazione, 18/03/2016, n. 5394“Dopo la liquidazione automatizzata la cartella di

pagamento emessa senza comunicazione al contribuente dell’avviso di irregolarità è nulla, se sussiste una ipotesi di rilevante incertezza sui dati esposti in dichiarazione, do-vendosi ritenere che il contraddittorio procedimentale co-stituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra Ammi-nistrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”.

Corte di Cassazione SS.UU., 18/09/2014, n. 19667“Anche nel regime antecedente l’entrata in vigore del

comma 2-bis dell’art. 77, D.P.R. introdotto con D.L. n. 70 del 2011, l’Amministrazione prima di iscrivere ipoteca ai sensi dell’art. 77, D.P.R. n. 602 del 1973, deve comunicare al contribuente che procederà alla predetta iscrizione sui suoi beni immobili, concedendo a quest’ultimo un termine – che, per coerenza con alte analoghe previsioni normative presenti nel sistema, può essere fissato in trenta giorni – per-ché egli possa esercitare il proprio diritto di difesa, presen-tando opportune osservazioni, o provveda al pagamento del dovuto. L’iscrizione di ipoteca non preceduta dalla comuni-cazione al contribuente è nulla, in ragione della violazione dell’obbligo che incombe all’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, mediante la preventi-va comunicazione al contribuente della prevista adozione di un atto o provvedimento che abbia la capacità di incide-re negativamente, determinandone una lesione, sui diritti e sugli interessi del contribuente medesimo. Tuttavia dalla natura reale dell’ipoteca, l’iscrizione eseguita in violazio-ne del predetto obbligo conserva la propria efficacia fino a quando il giudice non ne abbia ordinato la cancellazione, accertandone l’illegittimità”.

Art. 7 Chiarezza e motivazione degli atti

Corte di Cassazione, 12/01/2017, n. 562“Lo Statuto del contribuente, nel disciplinare la chiarez-

za e motivazione degli atti dell’Amministrazione finanzia-ria, stabilisce che questi devono essere motivati indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione. Stabilisce,

inoltre, che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto (per relationem), questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. Pertanto, è illegittimo l’avviso di ac-certamento notificato al contribuente qualora questi abbia partecipato al P.V.C. redatto a suo carico, ma non a quello presupposto redatto a carico di soggetto terzo e nel quale il contribuente non aveva avuto alcuna parte, se all’avviso di accertamento non è allegato tale P.V.C. a carico del terzo”.

Corte di Cassazione, 14/12/2016, n. 25632“La giurisdizione del giudice tributario ha carattere

pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all’impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti del procedimento. L’art. 7, comma 4, dello Statuto del contribuente (legge n. 212 del 2000) si limita ad attribuire alla giurisdizione del giudice amministra-tivo, in base ai normali criteri di riparto, l’impugnazione di atti amministrativi a contenuto generale o normativo, ovvero di atti di natura provvedimentale costituenti un presupposto dell’esercizio della potestà impositiva”.

Corte di Cassazione, 06/12/2016, n. 24933“In materia tributaria, la cartella esattoriale, quan-

do non sia stata preceduta da un avviso di accertamento, deve essere motivata in modo congruo, sufficiente ed in-tellegibile, tale obbligo derivando dai principi di carattere generale indicati, per ogni provvedimento amministrativo, dall’art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241, e recepiti, per la materia tributaria, dall’art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212”.

Corte di Cassazione, 29/11/2016, n. 24220“In tema di riscossione tributaria, la necessità di specifi-

ca motivazione dell’avviso di liquidazione emesso non si traduce nel mero richiamo degli atti prodromici (nella spe-cie, della sentenza divenuta definitiva), ma richiede anche la determinazione del tributo dovuto e l’indicazione degli elementi matematici posti alla base di tale quantificazione onde consentire al contribuente la verifica della correttezza del calcolo operato dall’Amministrazione finanziaria”.

Corte di Cassazione, 28/10/2016, n. 21809“In tema di motivazione “per relationem” degli atti

di imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000, nel prevedere che debba allegarsi all’atto dell’A.F. ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contri-buente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione”.

Corte di Cassazione, 14/10/2016, n. 20776“La legittimità dell’avviso motivato per relationem

postula la conoscenza o la conoscibilità dell’atto richiama-


to, fermo restando che il contribuente deve provare che essi siano necessari ad integrare la motivazione”.

Corte di Cassazione, 14/01/2015, n. 407“In tema di motivazione “per relationem” degli atti

d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applica-zione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente co-municazione. (Nella specie, l’avviso di accertamento era stato motivato con riferimento ad un processo verbale di constatazione, precedentemente consegnato in copia previa sottoscrizione)”.

Corte di Cassazione, 20/09/2013, n. 21564“L’obbligo di motivazione dell’atto impositivo persegue

il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudizia-le, sia, in caso positivo, di contestate efficacemente l’an e il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono es-sere forniti all’interessato, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa”.

Corte di Cassazione, 19/04/2013, n. 9582“In tema di avviso di accertamento tributario, lo sta-

bilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti di validità – che, in generale, possono riferirsi anche ad elementi extratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere – è compito del giudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata, sollecitare alla Corte di Cassazione una revisione critica, salvo che non vengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, speci-fici errori di diritto in cui il giudice di merito sia incorso. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto sufficiente, per un atto di accertamento concernente la vendita di un appezzamento di terreno, il riferimento, oltre che ai valori dichiarati nel triennio per terreni similari, altresì a quelli comunicati dall’Osserva-torio prezzi dell’Agenzia del territorio, nonché al valore dichiarato dall’acquirente per l’atto di vendita dello stesso bene a meno di un mese dall’acquisto)”.

Corte di Cassazione, 04/04/2013, n. 8293“Anteriormente alle modifiche operate prima dall’art. 7,

L. 27 luglio 2000, n. 212 e dall’art. 1, D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 – con riferimento all’obbligo di allegazione dell’atto richiamato o di riproduzione del suo contenuto

nell’atto notificato – il requisito motivazionale dell’avviso di accertamento, atto conclusivo di una sequenza procedi-mentale a cui possono partecipare anche organi ammini-strativi diversi – poteva essere assolto per relationem, cioè mediante il rinvio ad altri atti conosciuti o conoscibili da parte del contribuente, ed in particolare al verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di poli-zia tributaria, senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuente. In caso di impugnazione, il giu-dice di merito deve accertare, motivando adeguatamente sul punto, se detto verbale sia stato posto nella sfera di co-noscenza del contribuente, tenendo presente che tale pre-supposto deve considerarsi in re ipsa quando il riferimento attiene a verbali di ispezione o verifica redatti alla pre-senza del contribuente, o a lui comunicati o notificati nei modi di legge”.

Corte di Cassazione, 16/10/2012, n. 17755“L’obbligo dell’allegazione degli atti richiamati in ac-

certamento è ineludibile e non surrogabile dalla conoscibi-lità in astratto, in considerazione dell’esigenza di tutelare l’effettività del diritto di difesa (art. 7, Statuto del con-tribuente). La mancata allegazione, quindi, del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza rende nullo l’accertamento”.

Art. 8 Tutela dell’integrità patrimoniale

Corte di Cassazione, 13/05/2016, n. 9834“Nell’ambito dell’attività accertativa tributaria resta

fermo il principio per cui l’obbligo di conservazione di atti e documenti contabili non può eccedere il termine di 10 anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione, contenuto negli artt. 2220 c.c. e 8, comma 5, della legge n. 212/2000. Infatti, il disposto di cui al comma 2 dell’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 – per cui le scritture contabili obbligatorie devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente pe-riodo di imposta, anche oltre il termine decennale – trova applicazione solo quando l’accertamento abbia avuto ini-zio prima del decorso del decennio e si protragga oltre tale periodo. Se così non fosse, infatti, il contribuente sarebbe costretto a conservare la documentazione probatoria per un tempo indefinito, in violazione della normativa citata nonché del diritto di difesa”.

Corte di Cassazione, 05/08/2015, n. 16409“L’art. 8 della legge n. 212 del 2000, concernente il di-

ritto al rimborso del costo delle fideiussioni che il contri-buente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi, ha natura immediatamente precettiva, imponendo all’A.F.


l’obbligo di provvedere quando sia definitivamente accer-tato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura inferiore rispetto a quella accertata. Trattasi di una discipli-na sufficientemente compiuta, essendo stabiliti i presupposti dell’insorgenza del diritto al rimborso, il suo oggetto, il sog-getto tenuto a provvedere ed il soggetto avente diritto, e dun-que tale da attribuire al contribuente un diritto soggettivo perfetto, posto a tutela della sua integrità patrimoniale”.

Corte di Cassazione, 20/05/2015, n. 10264“Anche nell’ambito delle violazioni tributarie trova

applicazione il principio “genus numquam perit” che sta alla base del carattere oggettivamente ingiustificato sempre assegnato al mancato pagamento di cose fungibili ed in particolare di somme di denaro. In applicazione di siffatto principio il debitore non può addurre come causa giustificatrice del suo inadempimento o della violazione di un altro comportamento doveroso, il semplice fatto di non avere denaro, dovendo dimostrare l’esistenza di circostanze eccezionali, impreviste ed insuperabili con l’ordinaria dili-genza, che gli abbiano impedito di accantonare le somme necessarie per fronteggiare alle sue obbligazioni, o comun-que di procurarseli sul mercato, ricorrendo ad apposite for-me di finanziamento. In tale ultima evenienza, ai sensi del comma 4° dell’art. 8 dello Statuto del contribuente è previsto che l’Amministrazione finanziaria rimborsi al contribuente il costo delle fideiussioni che lo stesso abbia dovuto contrarre per pagare i tributi ed ottenerne la rateiz-zazione, quando si dimostri che l’imposta non era dovuta”.

Corte di Cassazione, 28/08/2013, n. 19751“L’art. 8 della L. n. 212 del 2000 impone all’Ammini-

strazione finanziaria di rimborsare il costo delle fideius-sioni sostenuto dal contribuente qualora, con sentenza de-finitiva, sia stata accertata la non debenza dell’imposta, e il tenore della norma non lascia alcun margine di discrezio-nalità in capo all’ente impositore (non a caso, “l’obbligo di rimborso insorge al momento del definitivo accertamento della insussistenza del tributo per il quale la garanzia è stata prestata”). Sostenere che il regolamento attuativo cui fa riferimento l’art. 8 della L. n. 212/2000 non è ancora stato approvato, da qui l’inapplicabilità della disposizione, è errato, siccome si verte in un’ipotesi di norma precettiva e non programmatica”.

Corte di Cassazione, 09/07/2013, n. 17001“In materia tributaria, la compensazione è ammessa,

in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al prin-cipio secondo cui ogni operazione di versamento, riscossione e rimborso ed ogni deduzione sono regolate da specifiche e inderogabili norme di legge. Tale principio non può consi-derarsi superato per effetto dell’art. 8, comma primo, della

legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l’e-stinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a de-correre dall’anno di imposta 2002. (Rigetta, Comm. Trib. Reg. Napoli, 26/02/2010)”.

Corte di Cassazione, 10/02/2010, n. 2957“In materia tributaria la compensazione è ammessa,

in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al princi-pio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossio-ne e di rimborso, ed ogni deduzione è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge. Né tale principio può ritener-si superato per effetto dell’art. 8, comma 1, della legge n. 212/2000, il quale, nel prevedere in via generale l’estin-zione dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti; ovvero per effetto dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, il quale, nell’ammettere la compensazione in sede di versa-menti unitari delle imposte, ne ha limitato l’applicazione alla ipotesi di crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data della sua entrata in vigore”.

Art. 9 Rimessione dei termini

Corte di Cassazione, 18/12/2014, n. 26687“Se l’Amministrazione finanziaria, a causa di problemi

di natura tecnica attinenti alle reti telematiche, disponga il differimento di un termine cui è collegato il compimento di adempimenti fiscali, il contribuente può ritenere quale mezzo idoneo ad assicurare la predetta proroga anche il co-municato divulgato dall’Agenzia fiscale tramite il proprio Ufficio Stampa”.

Corte di Cassazione, 20/01/2014, n. 1074“In tema di agevolazioni tributarie, la sospensione dei

termini di adempimento degli obblighi tributari, ai sen-si del combinato disposto degli artt. 4 del D.L. 4 novembre 2002, n. 245, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 dicembre 2002, n. 286, e 9, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, si applica anche alle rate di condono non pagate ed iscritte a ruolo, in quanto tale norma, alla stregua di una interpretazione letterale, logica e costituzio-nalmente orientata, non consente, tenuto conto della sua “ratio”, che è quella di favorire i contribuenti “interessati da eventi eccezionali o imprevedibili”, e della tipologia di agevolazioni da essa previste, di limitarne la portata gene-


rale, introducendo eccezioni non contemplate. (Cassa con rinvio, Comm. Trib. Reg. Catania, 23/07/2010”).

Art. 10 Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente

Corte di Cassazione, 15/12/2016, n. 25853“L’incertezza normativa giuridicamente rilevante è

quella, di carattere obiettivo, concernente le norme tribu-tarie, la cui violazione da parte del contribuente determi-na l’emissione dell’avviso di accertamento e l’irrogazione delle sanzioni. Tale incertezza sussiste quando il complesso normativo di riferimento si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento si riveli concettualmen-te difficoltoso, a causa della relativa equivocità. Pertanto, poiché la questione relativa alla rilevanza impositiva Irap del reddito professionale è stata oggetto di articolato e com-plesso dibattito, sia in dottrina come pure in giurispruden-za, solo di recente concluso a seguito delle pronunce delle Sezioni Unite del 2016, per gli anni d’imposta precedenti è applicabile l’esimente sanzionatoria per la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza”.

Corte di Cassazione, 14/07/2016, n. 14402“In tema di sanzioni amministrative per violazioni di

norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di di-chiarare l’inapplicabilità delle sanzioni, anche in sede di legittimità, per errore sulla norma tributaria, in caso di obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito appli-cativo della stessa, solo in presenza di una domanda del contribuente formulata nei modi e nei termini processuali appropriati, che non può essere proposta per la prima volta nel giudizio di appello o nel giudizio di legittimità”.

Corte di Cassazione, 10/02/2016, n. 2605“In tema di sanzioni tributarie, il ritardo nella fattu-

razione integra una violazione sostanziale e non formale dell’art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto arreca pregiudizio all’esercizio delle azioni di con-trollo, ed è, pertanto, punibile anche quando non deter-mina omesso versamento dell’Iva, sicché va esclusa l’ap-plicazione dell’esimente di cui all’art. 10 dello Statuto del contribuente”.

Corte di Cassazione, 02/12/2015, n. 24589“In tema di sanzioni amministrative per violazioni di

norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva che, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, D.L-gs. 18 dicembre 1997, n. 472, n. 6, comma 2 e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità ammini-strativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile

incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari del-la norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’inter-pretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giudici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio fi-nanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevo-lezza di una determinata interpretazione”.

Corte di Cassazione, 17/09/2015, n. 18297“Le disposizioni di cui all’art. 10, commi 1 e 2, della

legge 27 luglio 2000, n. 212, nel tutelare l’affidamento del contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, limita gli effetti di tale tutela alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi, senza incidere in alcun modo sull’obbligazione tributaria”.

Corte di Cassazione, 22/04/2015, n. 18197“Secondo il consolidato indirizzo di questa Corte cui in-

tende darsi continuità, il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino, reso esplicito in materia tributa-ria dall’art. 10, comma 1, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), trovando origine nei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., espressa-mente richiamati dall’art. 1 del medesimo Statuto, è imma-nente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse artico-lazioni, limitandone l’attività legislativa e amministrativa.

La previsione dell’art. 10 dello Statuto è dunque espres-sione di principi generali, anche di rango costituzionale, immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario anche prima della legge, sicché essa risulta applicabile ai rappor-ti fra contribuente ed ente impositore diverso dall’Ammi-nistrazione finanziaria dello Stato, nonché ad elementi dell’imposizione diversi da sanzioni e interessi, giacché i casi di tutela espressamente enunciati dal comma 2 del det-to art. 10 riguardano situazioni meramente esemplificati-ve, legate a ipotesi maggiormente frequenti, ma non limi-tano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti.

È stato pertanto affermato che l’applicabilità della san-zione amministrativa presuppone che l’inadempimento (o l’inesatto adempimento) del contribuente sia almeno colpo-so e cioè, caratterizzato da una sua negligenza o imperizia o inosservanza di obblighi tributari (Cass. 2153/2006 e Cass. 9308/2013, nonché Cass. 17626/14)”.

Corte di Cassazione, 01/10/2014, n. 20710“In nome della tutela della buona fede, l’adeguamen-

to del contribuente alle istruzioni poi riviste dell’Ammi-


nistrazione finanziaria non elide anche il corrispondente obbligo tributario, giacché l’inosservanza dell’obbligo per fatto dell’Amministrazione può riflettersi solo sulle conse-guenze di quell’inosservanza ovvero sulle sanzioni e sugli interessi moratori ordinariamente applicabili in quel caso, ma non fa perciò venire meno il dovere del contribuente di adempiere comunque l’obbligazione tributaria, che resta vincolante e perciò pienamente cogente”.

Corte di Cassazione, 17/04/2013, n. 9308“Il principio della tutela del legittimo affidamento del

cittadino, reso esplicito in materia tributaria dall’art. 10, comma primo, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), trovando origine nei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., espressamente richiamati dall’art. 1 del medesimo Statuto, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articola-zioni, limitandone l’attività legislativa ed amministrativa”.

Art. 10-bis Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale

Corte di Cassazione, Sez. Pen., 29/08/2016, n. 35575“a) L’abuso del diritto – che è concetto del tutto equiva-

lente a quello di elusione fiscale – è configurabile qualora vi siano l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate e la realizzazione di un vantaggio fiscale inde-bito che rappresenti l’effetto essenziale dell’operazione (L. n. 212/2000, art. 10-bis, commi 1 e 2); b) le operazio-ni abusive non danno luogo a reati puniti ai sensi delle disposizioni tributarie (comma 13); c) l’abuso del diritto non è configurabile in presenza di una diretta violazione di norme, con la conseguenza che, in tal caso, i fatti posti in essere non perdono la loro eventuale rilevanza penale (comma 12); d) l’introduzione della disciplina dell’abuso del diritto ha, per i fatti che risultino riconducibili a tale categoria, gli effetti di una aboliti criminis, con la conse-guenza che la stessa opera retroattivamente senza condi-zioni (comma 13); e) la disciplina sostanziale dell’abuso del diritto è applicabile anche ai diritti doganali (D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 4)”.

Corte di Cassazione, 09/08/2016, n. 16675“Il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una de-

terminata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (…), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comun-que funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico

perseguito (…) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal Fisco.

Del tutto in linea con questa impostazione risultano tanto la Raccomandazione 2012/772/UE (…), quanto (…) la L. n. 212 del 2000, nuovo art. 10-bis, che (…) rappresenta indubbiamente un termine interpretativo di riferimento, sia pure in chiave evolutiva”.

Corte di Cassazione O.N., 11/05/2016, n. 9582 “L’art. 20 D.P.R. 131 cit. non è disposizione che dal

Legislatore sia stata predisposta al recupero di imposte “elu-se”, questo perché l’istituto dell’“abuso del diritto” d’imposte in attualità disciplinato dall’art. 10-bis L. 27 luglio 2000 n. 212 presuppone una mancanza di “causa economica” che non è invece prevista per l’applicazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131 cit.. Norma che, invece, impone (…) di qualifica-re l’atto o il “collegamento” negoziale (…) in ragione degli effetti “oggettivamente” raggiunti dal negozio o dal “colle-gamento” negoziale. (…) Ed è utile ulteriormente precisare che la fattispecie regolata dall’art. 20 D.P.R. n. 131 cit. nemmeno ha a che fare con l’istituto della simulazione. (…)

Ciò che importa non è cosa le parti hanno scritto (me-diante i contratti conclusi), ma cosa esse hanno effetti-vamente realizzato col complessivo regolamento negoziale adottato, anche indipendentemente dal contenuto delle dichiarazioni rese”.

Corte di Cassazione, Sez. Pen., 29/01/2016, n. 3876“La riforma con la quale viene esclusa la punibilità

penale della elusione fiscale (D.Lgs. 128 del 2015) è retro-attiva e si applica agli illeciti commessi prima di ottobre dello scorso anno”.

Corte di Cassazione, Sez. Pen. O.N., 07/10/2015, n. 40272

“Il divieto di “abuso del diritto” è pacificamente operan-te per tutti i tipi di imposte, essendo contenuto non più nel D.P.R. n. 600/73, bensì nella L. n. 212/2000 (…).

Questa nuova collocazione muove dalla esigenza di in-trodurre un istituto che (…) unifichi i concetti di elusione e di abuso e conferisca a questo regime valenza generale con riguardo a tutti i tributi (…).

La previsione individua, quindi, i tre presupposti per la esistenza dell’abuso:

1) l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate;2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;3) la circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione. (…)Deve sussistere la violazione della ratio delle norme o

dei principi generali dell’ordinamento e (…) la ricerca del-la ratio e la dimostrazione della violazione di essa deve co-


stituire il presupposto oggettivo imprescindibile per distin-guere il perseguimento del legittimo risparmio d’imposta dalla elusione (…).

Il contribuente può legittimamente perseguire un rispar-mio di imposta esercitando la propria libertà di iniziativa economica e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo. (…) L’unico limite alla suddetta libertà è costituito dal divieto di perseguire un vantaggio fiscale indebito. Di qui la già sottolineata delicatezza dell’individuazione delle rationes delle norme tributarie ai fini della configurazione dell’abuso. (…)

La disciplina dell’abuso del diritto ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti la simula-zione o i reati tributari, in particolare, l’evasione e la fro-de: queste fattispecie vanno perseguite con gli strumenti che l’ordinamento già offre. (…)

Tale definizione, per un verso, postula l’assenza, nel comportamento elusivo del contribuente, di tratti ricondu-cibili ai paradigmi, penalmente rilevanti, della simulazio-ne, della falsità o, più in generale, della fraudolenza; per altro verso, imprime alla disciplina dell’abuso caratteri di residualità rispetto agli altri strumenti di reazione previsti dall’ordinamento tributario. (…)

Il nuovo art. 10-bis (…) esclude espressamente che le ope-razioni che siano prive di sostanza economica e realizzino vantaggi fiscali indebiti possano dar luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie (…) ed è applicabile anche alle operazioni asseritamente abusive poste in essere prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128 del 2015. (…)

La disposizione (…) è destinata ad esplicare effetto (anche per le operazioni poste in essere prima del 1.10.2015) (…) per il principio di retroattività della legge penale più fa-vorevole sancito dall’art. 2 del c.p.. (…)

[È da ritenere che il co. 5 sia] volto a regolamentare esclusivamente la efficacia della nuova disciplina tributa-ria dell’abuso del diritto e non anche di quella penale. (…)

La previsione d’inapplicabilità della statuizione d’irrilevanza penale delle operazioni abusive anche alle operazioni abusive poste in essere prima della data del 1.10.2015 per le quali sia stato già emanato il relativo atto impositivo risulterebbe in contrasto anche con l’art. 7 della CEDU (…) che sancisce non solo “il principio della irretroattività delle leggi penali più severe, ma anche, e implicitamente, il principio della retroattività della legge penale meno severa””.

Art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 Disposizioni antielusive

Corte Costituzionale, 07/07/2015, n. 132“È infondata, con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.,

la questione di legittimità costituzionale dell’art. 37-bis, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973, dettato nell’am-

bito delle procedure antielusive, nella parte in cui sanzio-na espressamente con la nullità l’avviso di accertamento che non sia stato preceduto dalla richiesta al contribuente di “chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta”, perché dall’origine comunitaria del principio generale del divieto di abuso del diritto in materia tributaria non deriva, di per sé, la incompatibilità con lo stesso diritto dell’Unione europea di una norma nazionale che preveda misure a garanzia del contraddittorio preventivo con il contribuente. La di-sciplina dello stesso art. 37-bis non è ingiustificatamen-te derogatoria, anzi esprime ragionevolezza la sanzione di nullità, in caso di violazione del termine stabilito per garantire la effettività di tale partecipazione, considerate le peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della va-lutazione che l’Amministrazione è chiamata a compiere della esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate”.

Corte di Cassazione, 14/01/2015, n. 406“Il principio del contraddittorio anticipato, discipli-

nato dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), costituisce norma imperativa immanente nell’ordinamento comunitario e nazionale, con conseguente invalidità (nullità) dell’atto impositivo adottato ante tempus. Al fine di garantire la effettività del diritto di difesa, invero, l’Autorità pubblica prima di emanare un atto produttivo di effetti pregiudizievoli nei confronti del destinatario, deve mettere quest’ultimo nella condizione di contraddire preventivamente e di esporre le eventuali ragioni di dissenso in ordine all’emanando prov-vedimento. L’esposto principio deve ritenersi operante anche in ipotesi di violazione della disposizione di cui all’art. 37-bis, comma 4, D.P.R. n. 600 del 1973. Né il principio generale del diritto comunitario secondo cui il soggetto destinatario di un atto della Pubblica Autorità suscettivo di produrre effetti pregiudizievoli nella sua sfera giuridica, deve essere messo in condizione di contraddire prima di subire tali ef-fetti, può tollerare discriminazioni in relazione alla natura armonizzata o meno del tributo. Ne consegue che anche nel caso in cui l’Ufficio finanziario intenda contestare fat-tispecie elusive, indipendentemente dalla riconducibilità o meno delle stesse alle ipotesi contemplate dall’art. 37-bis citato, è tenuto a richiedere preventivamente chiarimenti al contribuente e ad osservare il termine dilatorio di sessanta giorni prima di emettere l’atto accertativo, che dovrà essere specificamente motivato anche in ordine alle osservazio-ni, chiarimenti, giustificazioni, eventualmente fornite dal contribuente. In mancanza, l’atto impositivo emesso in dif-formità da tale modello procedimentale, risulterà inficiato dal vizio di nullità”.


Corte di Cassazione, 05/12/2014, n. 25759“In materia tributaria, il principio generale di dirit-

to comunitario del contraddittorio anticipato, di cui sono espressione sia l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, sia l’art. 37-bis, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, trova applicazione anche nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria contesti fattispe-cie elusive non riconducibili alle ipotesi tipiche contemplate dal citato art. 37-bis, con conseguente illegittimità dell’av-viso di accertamento emesso, in assenza di particolari ra-gioni di urgenza, prima del termine dilatorio di sessanta giorni, decorrente dal rilascio al contribuente – nei cui con-fronti sia stato effettuato un accesso, una ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività – della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, che deve sempre essere redatto, non essendo giustificata la sua omissione neppure dall’assenza fisica del soggetto verifi-cato o dalla chiusura della sede legale”.

Art. 11 Interpello del contribuente

Corte di Cassazione, 17/07/2014, n. 16331“Il contribuente è tenuto a proporre interpello ex art.

11, della legge 27 luglio 2000, n. 212, prima di porre in essere, nell’esercizio della propria attività economica, la condotta oggetto della richiesta di informazioni all’Am-ministrazione finanziaria, atteso che, diversamente, non si giustificherebbe l’efficacia vincolante, per entrambe le parti del rapporto tributario, dell’interpretazione fornita dall’Amministrazione medesima delle norme applicabili alla specifica fattispecie concreta”.

Corte di Cassazione, 29/09/2010, n. 20421“L’istanza di interpello ex art. 11, legge 27 luglio

2000, n. 212, è validamente inoltrata da un soggetto che, pur se delegato a rappresentare la società interessata alla risposta dell’Amministrazione, non abbia fatto menzio-ne di tale delega o procura, quando dagli atti di causa emerga, comunque, l’esistenza di un collegamento tra il richiedente e la società. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto validamente proposta l’istanza, ex art. 11 legge n. 212 del 2000, da un dottore commercialista nell’interesse di una società, in quanto nel quesito erano indicate varie attività dallo stesso commercialista effet-tuate nell’interesse della società medesima, per farle conse-guire un rimborso dell’Iva)”.

Corte Costituzionale, 14/06/2007, n. 191“La risposta all’interpello di cui all’art. 11 della L. n.

212/2000 deve considerarsi un mero parere, che non in-tegra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del

richiedente. Essa, infatti, configura lo strumento attraverso cui si esplica in via generale l’attività consultiva delle Agen-zie fiscali in ordine all’interpretazione delle norme tributa-rie. Pertanto, il parere emesso, in occasione di una risposta ad interpello, dall’Amministrazione finanziaria:

- è vincolante per l’Amministrazione che l’ha reso;- non è vincolante per il contribuente. Per questi motivi, il parere reso in sede di risposta ad

interpello non è in grado di violare le attribuzioni costitu-zionali delle Regioni ed è, quindi, inammissibile il ricorso per conflitto di attribuzioni sollevato dalla Regione Sicilia avverso lo Stato, in relazione ad una risposta ad interpello resa da un ufficio dell’Agenzia delle Entrate della Regione Sicilia in ordine al trattamento fiscale applicabile a deter-minati contributi erogati al fine di favorire l’occupazione, in forza di apposita legge regionale”.

Art. 12 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (In generale)

Corte di Cassazione, 18/09/2015, n. 18370“Gli obblighi informativi previsti a tutela del contri-

buente dall’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, non sono previsti a pena di nullità valendo, anche in materia tributaria, la regola generale della tassatività delle nullità medesime”.

“Il ritardo nella comunicazione al contribuente dell’e-stensione delle indagini bancarie per ulteriori periodi d’im-posta rispetto a quelli originari non comporta alcuna nulli-tà dell’avviso di accertamento, non essendo questa prevista dalla legge, né con previsione specifica, né, in generale, dal-lo Statuto dei diritti del contribuente. La comunicazione dell’autorizzazione effettivamente rilasciata alle indagini bancarie per ulteriori periodi d’imposta rispetto a quelli originari non risponde infatti ad esigenze essenziali alla funzione assegnata alla verifica e non vale a tutelare ap-prezzabili ragioni di difesa del contribuente”.

Corte di Cassazione, 24/06/2014, n. 14290“L’attività accertativa della Guardia di Finanza e

degli Uffici finanziari, avendo natura di attività ammi-nistrativa, pur dovendo svolgersi nel rispetto di ben de-terminate cautele previste per evitare arbitri e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è retta, in linea di massima e salvo specifici casi, dal principio del contraddittorio, per cui va escluso che le risultanze emerse dall’attività di verifica non possano costituire valido sup-porto probatorio della pretesa impositiva per il solo fatto della mancata immediata loro contestazione al contri-buente in sede di verifica”.


Corte di Cassazione, 23/09/2011, n. 19524“In tema di accertamento tributario, a norma dell’art.

12, commi 2 e 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, quan-do viene iniziata una verifica fiscale, il contribuente ha diritto di essere informato “della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli or-gani di giustizia tributaria” e può chiedere che l’esame dei documenti amministrativi e contabili sia effettuato “presso il professionista che lo assiste o rappresenta”; pertanto, l’in-formazione fornita – come nella specie – dai verificatori al contribuente relativamente alla possibilità di farsi “rap-presentare” (e non, invece, “assistere”) da un professionista, pur se connotata da imprecisione lessicale, costituisce, tanto più in quanto giustificata dalle espressioni impiegate dal Legislatore, l’inequivoca prospettazione della facoltà di av-valersi nelle operazioni di un soggetto dotato di competenze tecniche, dovendosi escludere che le successive attività di ve-rifica siano da ritenersi, per ciò solo, illegittime”.

Art. 12, co. 5, Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

Corte di Cassazione, 26/01/2016, n. 1334“Il termine previsto dall’art. 12, comma 5, della legge

n. 212 del 2000 in relazione alla durata massima delle verifiche fiscali, ha natura ordinatoria e giammai pe-rentoria. Di talché la relativa violazione non determina la nullità del provvedimento di accertamento che dalla ve-rifica dipende, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione”.

Corte di Cassazione, 20/01/2016, n. 966“In tema di verifiche tributarie, la violazione del ter-

mine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispetti-vo, né l’invalidità degli atti compiuti o la inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal Legislatore. Ciò in quanto, dal raffronto tra la disposizione che fissa la durata massima delle verifi-che e quella che vieta l’emissione dell’atto impositivo prima del decorso di 60 giorni dal rilascio del P.V.C. – la cui violazione comporta l’invalidità dell’accertamento, essendo il termine ivi previsto posto a garanzia del contraddittorio procedimentale – non può istituirsi una diretta corrispon-denza fra le fattispecie contemplate dalle dette disposizioni, in ragione della diversa rilevanza degli interessi sostanziali considerati (interesse negativo del contribuente alla presen-za di soggetti estranei nei locali in cui si svolge l’attività

economica nel primo caso; corretta formazione del rapporto tributario nel secondo). Con ciò si giustifica razionalmente la scelta del Legislatore di non ricollegare alla violazione del termine di permanenza nei locali la sanzione d’invali-dità dell’atto impositivo, non incidendo la violazione della durata della verifica su diritti costituzionalmente tutelati riferibili al contribuente”.

Corte di Cassazione, 17/04/2015, n. 7870“In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto

a verifiche fiscali, la violazione del termine di permanenza di cui all’art. 12, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212 non determina la inutilizzabilità delle prove rac-colte o la nullità degli atti di accertamento compiuti man-cando, in tal senso, una specifica norma sanzionatoria”.

Corte di Cassazione, 15/04/2015, n. 7584“In tema di verifiche tributarie, la violazione del ter-

mine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall’art. 12, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accerta-mento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inu-tilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal Legislatore, la cui scelta risulta razionalmente dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati”.

Corte di Cassazione, 21/05/2014, n. 11183“L’art. 12 dello Statuto del contribuente, nella parte in

cui dispone in materia di durata degli accessi, ispezioni e verifiche presso il luogo nel quale il contribuente esercita la propria attività, si riferisce ai soli giorni di effettiva atti-vità lavorativa svolta presso tale sede, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività ese-guite in altri luoghi”.

Corte di Cassazione, 29/11/2013, n. 26732“In tema di verifiche fiscali, il termine di permanen-

za degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ra-tio delle disposizioni in materia, apparendo sproporziona-ta la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione”.

Corte di Cassazione O.D., 05/10/2012, n. 17002“In tema di verifiche tributarie, il termine di perma-

nenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazio-


ne finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla “ratio” delle disposizioni in materia, apparendo spropor-zionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione”.

Art. 12, co. 7, Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

Principio del contraddittorio

Corte di Cassazione, 05/12/2016, n. 24831“In tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo

dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endo-procedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusi-vamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatti obbli-go risulti specificamente sancito”.

Corte di Cassazione, 29/11/2016, n. 24199“Vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”, in

tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a veri-fiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclu-sivamente alla normativa nazionale; mentre per i tributi “armonizzati”, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimenta-le, la cui violazione tuttavia comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa”.

Corte di Cassazione, 14/10/2016, n. 20849“Le Sezioni Unite hanno dato atto della sostanziale uni-

vocità dell’orientamento di questa Corte diretto a circoscri-vere l’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 – in linea con lo stesso dato nominativo te-stuale – ai soli accertamenti conseguenti ad “accessi”, “ispe-zioni” e “verifiche” fiscali nei locali del contribuente. (…)

Peraltro, il tema del contraddittorio endoprocedimen-tale segue diverse logiche a seconda che si tratti o meno di tributi cd. armonizzati, ossia soggetti al diritto dell’Unio-ne europea. (…)

Poiché nel caso di specie costituisce oggetto dell’accer-tamento anche l’Iva, è necessario che in sede di rinvio il giudice di merito verifichi in concreto se, con riguardo a detto tributo, la lamentata violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale sia effettiva e se, in

concreto, il suo rispetto avrebbe consentito al contribuente di far valere ragioni difensive da ritenersi, ex ante, non meramente pretestuose”.


a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimen-tale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in con-creto le ragioni che avrebbero potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusiva-mente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione naziona-le, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”.

Corte di Corte di Cassazione, 30/08/2016, n. 17426“A differenza del diritto dell’U.E., il diritto naziona-

le non pone in capo all’A.F. che si appresti ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assen-za di una specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne discende che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo della P.A. di attiva-re il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in merito alle ipotesi per le quali detto obbligo risulti specificamente sancito. Le garanzie previste dall’art. 12, comma 7 della legge n. 212 del 2000 trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accer-tamenti conseguenti ad ispezioni e verifiche fiscali, effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professio-nale del contribuente” (non in ipotesi di controllo fiscale a seguito di acquisizione documentale ex art. 32, D.P.R. 600/1973: nel caso specifico, di indagini finanziarie).

Cassazione, 19/05/2016, n. 10394“Le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del con-

tribuente e del controllo cd. a tavolino non possono essere assimilate giacché (…) “la naturale vis expansiva dell’i-stituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti fra Fisco e contribuente non giunge fino al punto da imporre termini dilatori all’azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall’Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acqui-siti documentalmente””.

Corte di Cassazione, 12/04/2016, n. 7137 (conforme Cass. 6966/2016)

“Il contribuente ha l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contrad-dittorio fosse stato tempestivamente attivato. (…)


Il dato testuale della L. n. 212 del 2000, art. 12, com-ma 7, univocamente tendente alla limitazione della garan-zia del contraddittorio procedimentale alle sole “verifiche in loco”, è da ritenersi “non irragionevole”, in quanto giu-stificato dalla peculiarità stessa di tali verifiche, “caratteriz-zate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricer-ca di elementi valutativi a lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali””.

Corte di Cassazione, 17/03/2016, n. 5362“Le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, L. 212/2000

trovano applicazione esclusivamente in relazione agli ac-certamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fi-scali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprendi-toriale o professionale del contribuente, indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o meno comportato consta-tazione di violazioni.

(…) Quanto all’accertamento a fini Iva (…), va ve-rificato se il contribuente ha assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”.

Corte di Cassazione, 30/12/2015, n. 26117“Con riferimento ai tributi “non armonizzati” (…) le

garanzie fissate dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli ac-certamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente. Per quanto riguarda i tri-buti “armonizzati” il contribuente deve indicare specifica-tamente le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”.

Corte di Cassazione, SS.UU. 09/12/2015, n. 24823“Differentemente dal diritto dell’Unione europea, il di-

ritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in as-senza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, la invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endo-procedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclu-sivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applica-zione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del

contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Ammini-strazione comporta in ogni caso, anche in campo tributa-rio, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contri-buente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pre-testuosa e tale da configurare, in relazione al canone ge-nerale di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

Corte di Cassazione, 18/09/2015, n. 18370“In forza del criterio della “strumentalità della forma”,

particolarmente utilizzato dalla giurisprudenza euroco-munitaria, l’inadempimento di una prescrizione formale può comportare invalidità solo nel caso in cui l’esito del procedimento sarebbe stato diverso ove tale prescri-zione fosse stata rispettata”.

Corte di Cassazione, Ord. 14/01/2015, n. 527“Il Collegio ritiene …A) che permangono significative incertezze intorno ai

limiti di applicazione del principio secondo cui, nella materia tributaria, ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contri-buente, l’Amministrazione sarebbe tenute a pena di inva-lidità dell’atto, ad attivare il contraddittorio endoprocedi-mentale, indipendentemente dal fatto che ciò sia previsto espressamente da una norma positiva;

B) la eventuale riaffermazione della esistenza di un ob-bligo generale di attivazione del contraddittorio endopro-cedimentale postula la precisazione delle concrete mo-dalità di esplicazione del contraddittorio e degli effetti della eventuale inosservanza di tali modalità ….

La esistenza di una molteplicità di norme che prevedo-no il contraddittorio procedimentale in materia tributaria non pare costituire argomento sufficiente per affermare la esistenza di tale obbligo anche in quei procedimenti in re-lazione ai quali manchi una norma che lo sancisca …

Peraltro, un argomento contrario”alla esistenza di det-to principio generale “è rinvenibile nel rilievo che la L. 11.3.2014, n. 23, … inserisce tra i principi e i criteri di-rettivi della delega la previsione di forme di contradditto-rio propedeutiche alla adozione degli atti di accertamento dei tributi … nonché il rafforzamento del contraddittorio nella fase di indagine e la subordinazione dei successivi atti di accertamento e di liquidazione all’esaurimento del con-traddittorio procedimentale … così dimostrando, a con-trariis, che, allo stato attuale, non sussiste nell’ordinamento


un principio generale di tutela necessaria generale del con-traddittorio endoprocedimentale in materia tributaria.

Il diritto del contraddittorio costituisce principio ge-nerale dell’ordinamento europeo … tuttavia … il diritto dell’Unione Europea non è direttamente applicabile in ma-teria di procedimenti relativi a tributi non armonizzati …

Tanto premesso, ritiene il Collegio che la opzione erme-neutica più lineare per garantire il contraddittorio procedi-mentale … nei procedimenti di verifica c.d. “a tavoli-no” sia quella di applicare anche a tali verifiche il disposto dell’art. 12, co. 7, L. 212/2000.

Non si tratterebbe di una interpretazione estensiva dell’art. 12, co. 7, L. 212/2000 … ma di una interpre-tazione analogica tendente a colmare la lacuna di re-golazione del contraddittorio endoprocedimentale nelle verifiche “a tavolino”, utilizzando la norma dettata per il diverso (ma analogo) caso delle verifiche in loco. …

In conclusione, si ritiene necessario rimettere gli atti al Primo presidente della Corte per l’assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite, ai sensi dell’art. 374 c.p.c.”.

Corte di Cassazione, 29/07/2014, n. 16036“A prescindere da talune circoscritte linee interpretati-

ve isolatamente espansive di garanzie endoprocedimentali in peculiari fattispecie limitative della sfera giuridica del contribuente (…), ogni enfatizzazione dell’orientamento espresso dalla Corte di giustizia sul caso Sopropè, non può che fare i conti con le precisazioni contenute nelle successi-ve decisioni sul caso Sabou e soprattutto sul caso Kamino. Quest’ultima recentissima pronunzia (…) chiarisce che “il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le con-seguenze di una violazione dei diritti della difesa, in par-ticolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della cir-costanza che una siffatta violazione determina l’annulla-mento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso””.

Corte di Giustizia, 03/07/2014, C-129/13, C-130/13“1) Il principio del rispetto dei diritti della difesa da

parte dell’Amministrazione e il diritto che ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell’adozione di qual-siasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi (…), possono essere fatti valere direttamente, dai singoli, dinanzi ai giudici nazionali.

2) Il principio del rispetto dei diritti della difesa e, segnatamente, il diritto di ogni persona di essere sentita pri-ma dell’adozione di un provvedimento individuale lesivo, devono essere interpretati nel senso che, quando il destina-tario di una intimazione di pagamento adottata a titolo di

un procedimento di recupero a posteriori di dazi doganali all’importazione (…) non è stato sentito dall’Amministra-zione prima dell’adozione di tale decisione, i suoi diritti della difesa sono violati quand’anche abbia la possibilità di far valere la sua posizione nel corso di una fase di reclamo amministrativo ulteriore, se la normativa nazionale non consente ai destinatari di siffatte intimazioni, in mancan-za di una previa audizione, di ottenere la sospensione della loro esecuzione fino alla loro eventuale riforma. (…)

3) Le condizioni in cui deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa e le conseguenze della violazione di tali diritti rientrano nella sfera del diritto nazionale, pur-ché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalen-za) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamen-te difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività).

Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annul-lamento della decisione adottata al termine del procedi-mento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in man-canza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.

Corte di Cassazione, 24/06/2014, n. 14290“L’attività accertativa della Guardia di Finanza e degli

Uffici finanziari, essendo soltanto di carattere amministra-tivo, pur dovendo svolgersi nel rispetto di ben determinate cautele previste per evitare arbitri e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è retta dal principio del contraddittorio”.

Corte di Giustizia, 22/10/2013, C-276/12“Il diritto dell’Unione, quale risulta in particolare dal-

la direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità com-petenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e delle imposte sui premi assicurativi (…) e dal diritto fon-damentale al contraddittorio, deve essere interpretato nel senso che esso non conferisce al contribuente di uno Stato membro il diritto di essere informato della richiesta di assistenza inoltrata da tale Stato a un altro Stato membro al fine di verificare i dati forniti dallo stesso con-tribuente nell’ambito della sua dichiarazione dei redditi, né il diritto di partecipare alla formulazione della doman-da indirizzata allo Stato membro richiesto né il diritto di partecipare alle audizioni di testimoni organizzate da quest’ultimo Stato”.


Corte di Cassazione, 11/05/2012, n. 7318“La Corte di Cassazione ha rimesso all’attenzione del

Primo Presidente, stante la presenza di orientamento con-trastanti sul punto, la questione circa gli effetti dell’inos-servanza, ad opera della parte pubblica, del disposto di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, per l’eventuale trasmissione della causa alle Sezioni Unite. Tale norma af-ferma che l’avviso di accertamento, eccezion fatta per i casi di particolare e motivata urgenza, non può essere emanato prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del P.V.C., per consentire al contribuente di produrre memorie che, se del caso, possono evitare l’emanazione dell’atto.

In seno alla Corte di Cassazione si sono formati diversi orientamenti:

- un primo, che ritiene non possibile la nullità dell’ac-certamento per mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, in quanto la tutela del contribuente è garantita sia mediante l’autotutela ordinaria sia all’in-terno della fase contenziosa (Cass. n. 19875/2008 e n. 3988/2011);

- un secondo, secondo cui la nullità può essere di-chiarata in quanto la violazione della norma impedisce al contribuente di interagire con la parte pubblica, e di evitare l’emanazione dell’atto di accertamento (Cass. n. 6088/2011);

- un terzo, secondo cui la nullità, sulla scia di quan-to affermato dalla Corte Costituzionale con la pronuncia n. 244/2009, può essere dichiarata solo se l’Ufficio, nella parte motivata dell’accertamento, non abbia specificato le ragioni di “particolare e motivata” urgenza che hanno dato origine all’emanazione dell’accertamento in via anticipata (Cass. n. 22320/2010 e n. 10381/2011)”.

Corte di Giustizia UE, 18/12/2008, C-349/07“La regola secondo cui il destinatario di una decisione

ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a queste ultime di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro.

In tale contesto, il rispetto dei diritti della difesa impli-ca, perché possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista, che l’Amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta.

Per quanto riguarda la riscossione di un debito doga-nale al fine di procedere al recupero a posteriori di dazi doganali all’importazione, un termine da otto a quindici giorni concesso all’importatore sospettato di aver commesso un’infrazione doganale affinché questi presenti le proprie osservazioni è, in linea di principio, conforme alle prescri-zioni del diritto comunitario.

Spetta al giudice nazionale adìto stabilire se, alla luce delle circostanze particolari della causa, il termine concre-tamente concesso a detto importatore gli abbia consentito di essere utilmente ascoltato dalle Autorità doganali. Il giudice nazionale deve, inoltre, verificare se, in considerazione del periodo intercorso tra il momento in cui l’Amministrazio-ne interessata ha ricevuto le osservazioni dell’importatore e la data in cui ha adottato la sua decisione, sia possibile o meno ritenere che essa abbia tenuto adeguatamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse”.

Corte di Cassazione, 28/07/2006, n. 17229“In tema di accertamenti tributari, gli studi di settore,

di cui all’art. 62-bis del D.L. n. 331 del 1993, convertito nella legge n. 427 del 1993, costituiscono atti amministra-tivi generali di organizzazione che non sono sufficienti a realizzare l’accertamento di un rapporto giuridico tribu-tario. Infatti, perché si pervenga a tale risultato occorre il completamento dell’attività istruttoria amministrativa, nel rispetto del principio generale del giusto procedimen-to, consentendo al contribuente, che voglia vincere la pre-sunzione posta dagli studi di settore, ai sensi, dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212 del 2000, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di adire il giudice tributario”.

Nullità dell’avviso di accertamento “anticipato”

Corte di Cassazione, 27/05/2016, n. 10988“La inosservanza dell’obbligo di notificare apposito

avviso al contribuente e di concedergli il previsto termine dilatorio al fine di fornire le prove richieste (obbligo che non ammette equipollenti) determina (…) un vizio di le-gittimità dell’atto impositivo emesso in assenza dell’avviso o prima della scadenza del termine dilatorio: si tratta (…) di garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, con la conseguenza che la “sanzione” del-la invalidità dell’atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale”.

Corte di Cassazione, 13/05/2016, n. 9865“Il riconoscimento che non c’è violazione (dell’art. 12,

co. 7, L. 212/2000) (…) allorquando il contribuente ab-


bia potuto approntare ampia ed articolata impugnativa dell’atto, vìola il principio di diritto affermato da questa Corte” con la decisione 18184/2013.

Corte di Cassazione, 29/04/2016, n. 8542“L’art. 12, co. 7, della L. 212/2000, deve essere inter-

pretato nel senso che la inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per la emanazione dell’avviso di accerta-mento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, una ispezione o una verifica, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto im-positivo emesso ante tempus”.

Corte di Cassazione, 16/03/2016, n. 5137“In tema di avviso di accertamento costituisce ius re-

ceptum che il comma 7 dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000, laddove impone che “l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza”, deve interpre-tarsi nel senso che la inosservanza di detto termine dila-torio di sessanta giorni, per l’emanazione dell’avviso di ac-certamento, decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, determina di per sé, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus. Trattasi, infatti, di ter-mine posto a garanzia del contraddittorio procedimentale, quale primaria espressione dei princìpi di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente, diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”.

Corte di Cassazione SS.UU., 09/12/2015, n. 24823“Differentemente dal diritto dell’Unione europea, il di-

ritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in as-senza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, la invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endo-procedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclu-sivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applica-zione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Ammini-strazione comporta in ogni caso, anche in campo tributa-rio, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contri-buente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio

fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pre-testuosa e tale da configurare, in relazione al canone ge-nerale di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

Corte di Cassazione, 18/11/2015, n. 23547“In tema di diritti e garanzie del contribuente sotto-

posto a verifiche fiscali, deve ritenersi che la inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di recupero di credito d’imposta – cui va estesa la disciplina procedimentale fissata da tale disposizione con specifico riferimento all’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tem-pus, a nulla rilevando che il P.V.C. sia noto al contribuente in quanto notificato prima dell’avviso impugnato, laddove tale termine risulta posto a garanzia del pieno dispiegar-si del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi di buona fede e collabo-razione tra Amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”.

Corte di Cassazione, 11/11/2015, n. 23050“Il mancato rispetto del termine è causa di nullità

dell’avviso di accertamento indipendentemente dalla prova di un effettivo pregiudizio, dovendosi questo ri-tenere in re ipsa una volta accertato il mancato rispetto del termine procedurale predetto. (…)

La ratio della disposizione non può che individuar-si nella esigenza di tutelare il diritto di difesa e al con-traddittorio nella fase procedimentale prodromica alla emissione dell’avviso di accertamento, oltre che lo stesso diritto/dovere della Amministrazione di pervenire ad un esercizio corretto e informato dei propri poteri di accerta-mento e imposizione. (…)

La sanzione di invalidità dell’atto tributario – anche laddove non espressamente prevista (…) – deriva o co-munque è riconducibile al “sistema ordinamentale comu-nitario e nazionale”.

Corte di Cassazione, 07/08/2015, n. 16602“Il mancato rispetto del termine di sessanta giorni de-

termina “di per sé” la illegittimità dell’atto impositivo, senza che sia necessario provare il pregiudizio concre-


tamente patito dal contribuente per il mancato rispetto del suddetto termine”.

Corte di Cassazione, 10/06/2015, n. 11993“Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria proceda

ad accessi, ispezioni, verifiche fiscali “nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agrico-le, artistiche o professionali”, ai sensi del primo comma dell’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, il verbale di chiusura delle operazioni deve in ogni caso – e salvo i casi di comprovata impossibilità oggettiva non imputabile alla Pubblica Amministrazione – essere redatto e consegnato alla parte contribuente non oltre il sessantunesimo giorno precedente la scadenza del termine di decadenza per l’eser-cizio della potestà impositiva, nella specie stabilito dall’ar-ticolo 57 D.P.R. 633/72, essendo tenuta l’Amministrazione finanziaria, a pena di nullità dell’avviso di accertamento o di rettifica, alla osservanza del termine dilatorio (di giorni sessanta decorrenti dalla consegna del verbale di chiusura delle operazioni) prescritto dal comma sette dell’articolo 12 legge 212/22 per la emissione dell’atto impositivo”.

Corte di Cassazione, 05/03/2015, n. 4543“La nullità dell’avviso di accertamento “anticipato”

deriva anche dalla dizione testuale della norma e non sol-tanto dal “principio del contraddittorio”, per cui non si pone il problema di verificare se il mancato rispetto del termine abbia determinato o meno una effettiva compressione del diritto di difesa del contribuente”.

Corte di Cassazione, Sezioni Unite, 29/07/2013, n. 18184 (conformi Cass. 2279/2014, 8482/2014; 20074/2014; 5642/2015; 16602/2015)

“In tema di diritti e garanzie del contribuente sottopo-sto a verifiche fiscale, l’art. 12, co. 7, della L. 212/2000, deve essere interpretato nel senso che la inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per la emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rila-scio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, una ispezione o una verifica nei locali desti-nati all’esercizio dell’attività, della copia del processo ver-bale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispie-garsi del contraddittorio procedimentali, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzio-nale, di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di ur-genza che ne hanno determinato la emissione anticipata,

bensì nella effettiva assenza di detto requisito (esonerati-vo dalla osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio”.

Corte di Cassazione, 15/02/2013, n. 3804“L’efficacia del giudicato esterno nel contenzioso tribu-

tario trova applicazione anche in presenza di qualificazio-ni giuridiche preliminari a carattere permanente, il che può ravvisarsi nella nullità dell’atto di accertamento per violazione del termine dilatorio di cui all’art. 12 della L. n. 212/2000. La sentenza passata in giudicato che ha dichiarato la nullità per questo motivo, estende la pro-pria efficacia anche nei processi coinvolgenti i periodi d’im-posta successivi, qualora gli accertamenti siano stati emessi sulla base del medesimo “P.V.C.”. Pertanto, in costanza di detti presupposti, non ha rilievo il fatto che l’oggetto dei due avvisi di accertamento (e di conseguenza dei due processi) fosse diverso”.

Corte di Cassazione, 16/09/2011, n. 18906“Lo Statuto del contribuente concede al contribuente un

termine per comunicare osservazioni e richieste al fine di garantire la possibilità di interloquire con l’Amministra-zione finanziaria prima che essa pervenga all’emissione di un avviso di accertamento. In tal senso, il mancato ri-spetto del termine, sacrificando un diritto riconosciuto dalla legge al contribuente, non può che comportare l’ille-gittimità dell’accertamento, senza bisogno di alcuna specifica previsione in proposito”.

Corte di Cassazione, 15/03/2011, n. 6088“Ai sensi dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000,

l’atto di accertamento deve essere dichiarato invalido se notificato prima del decorso di sessanta giorni dalla con-segna del verbale di constatazione, posto che detto termine, essendo strumentale alla difesa del contribuente nonché al contraddittorio tra le parti, deve ritenersi perentorio. Inol-tre, non ha rilievo la denominazione formale dei verbali redatti dai verificatori, quindi il termine deve essere rispet-tato anche ove il verbale, non denominato formalmente come “P.V.C.”, sia un verbale meramente descrittivo delle operazioni di verifica (circostanza che, tra l’altro, non ri-sultava dai fatti di causa)”.

Legittimità dell’avviso di accertamento “anticipato”

Corte di Cassazione, 13/01/2017, n. 724“L’art. 12, co. 7, dello Statuto dei diritti del contribuen-

te (L. n. 212 del 2000), riguardo al contribuente sottoposto a un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati


all’esercizio dell’attività, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza nel termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé l’illegit-timità dell’atto impositivo emesso ante tempus, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza.

Conseguentemente qualora la verifica condotta sia stata solo documentale (senza accessi e ispezioni nei lo-cali destinati all’esercizio dell’attività) il vizio invalidante non si verifica”.

Corte di Cassazione, 20/07/2016, n. 14861“È valido l’accertamento emesso prima di sessanta gior-

ni dall’ingresso della Finanza presso il commercialista dove viene prelevata la contabilità. Si tratta, infatti, di un atto a tavolino per il quale non valgono le garanzie sancite dall’articolo 12 dello Statuto del contribuente”.

Corte di Cassazione, 07/06/2016, n. 11665 (conforme Cass. 24823/2015)

“È valido l’accertamento emesso prima di sessanta gior-ni dall’acquisizione, da parte dell’Ufficio delle Entrate, di documenti e dati bancari. Le garanzie sancite dall’articolo 12 dello Statuto del contribuente si applicano, infatti, solo in caso di ispezioni o accessi presso la sede del cittadino”.

Corte di Cassazione, 23/07/2015, n. 15547“In caso di recupero di imposta per l’uso illegittimo di

aiuti di Stato, il Fisco può emettere l’accertamento prima dei sessanta giorni garantiti dallo Statuto del contribuente dal momento che la legge del 2008 concede all’Ammini-strazione finanziaria solo centoventi giorni per chiudere la pratica”.

Corte di Cassazione, 18/10/2013, n. 23690“La notifica dell’avviso di accertamento prima dello

scadere del termine di sessanta giorni previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, non ne determina in assolu-to la nullità, attesa la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda, considerata la mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, e restando comunque garantito al contribuente il di-ritto di difesa tanto in via amministrativa con il ricorso all’autotutela, quanto in via giudiziaria, entro il termine ordinario previsto dalla legge”.

Corte di Cassazione, 05/10/2012, n. 16992“La notifica dell’avviso di accertamento prima del-

lo scadere del termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, co. 7, della Legge n. 212 del 2000 non ne determina in assoluto la nullità, attesa la natura vincolata dell’atto

rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda e considerata la mancanza di una specifica previsione nor-mativa in tal senso”.

Corte di Cassazione, 13/10/2011, n. 21103“Il principio di tassatività delle nullità dell’atto di pre-

tesa tributaria è immanente al sistema dello Statuto del contribuente, dovendosi escludere che, ove la L. n. 212 del 2000, non precisa gli effetti della violazione dell’obbligo indicato, la nullità possa poi dedursi dai principi di cui all’art. 97 Cost., da quelli del diritto tributario e, in gene-rale, dell’azione amministrativa.

Conseguentemente la notifica dell’avviso di accerta-mento (e dell’eventuale consequenziale avviso di irrogazio-ne di sanzioni) prima dello scadere del termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000, non ne determina in assoluto la nullità, attesa la natura vincolata dell’atto rispetto al verbale di constatazio-ne sul quale si fonda”.

Corte Costituzionale, 24/07/2009, n. 244“È manifestatamente inammissibile la censura di legit-

timità costituzionale, per violazione degli artt. 24 e 111 Cost. (relativi al diritto di difesa ed al giusto processo), dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 nella par-te in cui non prevede la nullità dell’atto di accertamento, qualora il medesimo venga notificato prima dello spirare del termine di 60 giorni che deve trascorrere dalla data di consegna del processo verbale di constatazione e la notifica dello stesso atto di accertamento”.

Corte di Cassazione, 18/07/2008, n. 19875“La notifica dell’avviso di accertamento prima dello

scadere del termine di sessanta giorni previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, 7° comma, non ne determina ipso iure la nullità stante la natura vincolata dell’atto rispet-to al processo verbale di constatazione sul quale si fonda, in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, perché resta comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alla Commissione tributaria)”.

Termini

Corte di Cassazione, 14/09/2016, n. 18110“Il termine di 60 giorni per l’avviso di accertamento

ex art. 12, L. 212/2000 va computato dalla data dell’ul-timo accesso. La particolare forma di tutela prevista da detto articolo, infatti, non può che postulare il completa-mento della verifica e, dunque, la completezza degli ele-menti dalla stessa risultanti”.


Corte di Cassazione, 20/04/2016, n. 7995“La giurisprudenza di questa Corte è nel senso di ritene-

re inapplicabile la sospensione dei termini per il periodo feriale ai procedimenti non giurisdizionali” compresa la fase del contraddittorio procedimentale che, in quanto priva del carattere giurisdizionale, “non richiede l’esplica-zione della difesa tecnica, ciò determinando la esclusione della operatività della sospensione feriale dei termini di cui all’art. 1. L. 742/1969”.

Corte di Cassazione, 17/03/2016, n. 5361“La violazione del contraddittorio endoprocedimenta-

le garantito dall’art. 12, c. 7, L. 212/2000, sussiste quan-do l’avviso di accertamento risulta emesso prima della scadenza dei sessanta giorni dalla data del rilascio del processo verbale di constatazione indipendentemente dalla circostanza che la notifica sia avvenuta successi-vamente”.

Corte di Cassazione, 09/03/2016, n. 4650 “La inosservanza del termine dilatorio di sessanta gior-

ni ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 postula la no-tifica dell’atto impositivo al destinatario o, in ogni caso, l’avvenuta conoscenza legale dell’atto da parte di quest’ul-timo, in quanto l’atto, prima della notifica, rimane nella sfera interna dell’Amministrazione ed è inidoneo a costi-tuire esercizio della potestà impositiva, sicché non sussiste alcuna violazione ove l’atto sia stato formato e sottoscritto prima dello spirare del termine ma notificato successiva-mente alla sua scadenza”.

Corte di Cassazione, 28/05/2015, n. 11088 “Ai fini del rispetto del termine di cui all’articolo 12,

comma 7, L. 212/00, per data di emanazione dell’atto deve intendersi quella in cui lo stesso è stato sottoscritto dal funzionario munito del relativo potere, ossia, in defi-nitiva, deve intendersi la data dell’atto medesimo”.

Corte di Cassazione, 09/07/2014, n. 15648“L’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni

ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 postula la notifica dell’atto impositivo al destinatario o, in ogni caso, l’avve-nuta conoscenza legale dell’atto da parte del destinatario medesimo, prima dello spirare del predetto termine”.

Corte di Cassazione, 02/07/2014, n. 15010“Il termine di sessanta giorni per emettere l’atto im-

positivo decorre dalla chiusura delle indagini e prescinde dalla nomenclatura usata dalla Guardia di finanza. Infat-ti, il verbale di accesso equivale ad un P.V.C.”.

Ragioni d’urgenza

Corte di Cassazione, 14/09/2016, n. 18110“L’Amministrazione finanziaria, al fine di contrastare

l’eccezione di nullità per inosservanza dell’art. 12, com-ma 7, L. 212/2000, non può limitarsi ad allargare, quale ragione dell’urgenza, l’imminente scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento, ma ha l’onere di specificare e dimostrare, in conformità del principio di vicinanza del fatto da provare, che ciò non sia dipeso dalla sua incuria, negligenza o inefficienza, ma da ragioni che hanno impedito il tempestivo ed ordinato svol-gimento delle attività di controllo”.

Corte di Cassazione, 27/07/2016, n. 15527“Il pericolo derivante da reiterate condotte penali

tributarie è, in astratto, un’indubitabile e valida ragione d’urgenza atta a giustificare l’anticipazione della notifi-ca dell’atto impositivo in deroga al termine imposto dal-la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 - cfr. Cass. n. 2587/2014. (…)

L’urgenza dell’atto impositivo ben può profilarsi “...allo scopo di infrenare per tal verso una condotta, che appariva di patente e grave violazione continuata degli obblighi fi-scali” - cfr. Cass. n. 14287/2014”.

Corte di Cassazione, 28/06/2016, n. 13296“In presenza di casi di urgenza, l’effetto derogato-

rio opera a prescindere dalla sua esternazione all’interno dell’atto impositivo, che non è richiesto né dallo Statuto dei diritti del contribuente (posto che l’art. 7 della legge n. 212 del 2000 prescrive che l’atto deve contenere soltanto i “presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno de-terminato la decisione”), né da altre specifiche disposizioni (quali l’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 56 del D.P.R. n. 633 del 1972) che disciplinano il contenuto degli atti impositivi e non i tempi della loro emanazione. Ov-viamente, in presenza di contestazione da parte del contri-buente, è onere dell’Ufficio allegare e provare la sussi-stenza in concreto delle ragioni dell’urgenza, in particolare che la inosservanza del termine dilatorio non sia dovuta a inerzia o negligenza, ma da altre circostanze che abbiano ritardato incolpevolmente l’accertamento ovvero abbiano reso difficoltoso con il passare del tempo il pagamento del tributo e necessario procedere senza il rispetto del termine (Cass. n. 24316/14 citata), come si verifica nell’ipotesi in cui il contribuente versi in grave stato di insolvenza (cfr. Cass. n. 9424 del 2014)”.

Corte di Cassazione, 20/04/2016, n. 7914“Il mancato rispetto del termine dilatorio di giorni

sessanta previsto dall’art. 12, co. 7, comporta la nullità


dell’avviso (…) a cagione della difformità dal modello procedimentale di accertamento dei tributi ex lege pre-visto. (…) La violazione del termine dilatorio di giorni sessanta non può essere scriminata dal semplice appros-simarsi della decadenza del potere di accertamento dell’imposta. E questo perché, la “particolare e motiva-ta urgenza” che consente di derogare al termine dilatorio può essere soltanto quella che non sia dipesa da ritardi “interni” all’Amministrazione”.

Corte di Cassazione, 15/04/2016, n. 7598““In tema di diritti e garanzie del contribuente sotto-

posto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria, ove alleghi l’imminente scadenza del termine di deca-denza per l’esercizio del potere di accertamento al fine di contrastare l’eccezione di nullità per inosservanza dell’art. 12, comma 7, ha l’onere di specificare e dimostrare, in conformità del principio di vicinanza del fatto da provare, che ciò non sia dipeso dalla sua incuria, negligenza o inef-ficienza, ma da ragioni che hanno impedito il tempestivo ed ordinato svolgimento delle attività di controllo entro il sessantesimo giorno antecedente la chiusura delle operazio-ni, come, ad esempio, nuovi fatti emersi nel corso delle in-dagini fiscali o di procedimenti penali svolti nei confronti di terzi, eventi eccezionali che hanno inciso sull’assetto or-ganizzativo o sulla regolare programmazione dell’attività degli uffici, condotte dolose o pretestuose o volutamente di-latorie del contribuente sottoposto a verifica”; (…) le dette specifiche ragioni di urgenza, riferite al rapporto tribu-tario controverso “non possono identificarsi nell’imminente spirare del termine di decadenza di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, che comporterebbe anche la convalida, in via generalizzata, di tutti gli atti in scaden-za, mentre, per contro, è dovere dell’Amministrazione atti-varsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del con-traddittorio procedimentale”; né può ritenersi che l’Agenzia non risponda del ritardo con il quale le è stato trasmesso il P.V.C. di verifica da parte degli organi accertatori, atteso che è l’Amministrazione finanziaria nel suo complesso che deve attivarsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del contraddittorio procedimentale”.

Corte di Cassazione, 17/07/2015, n. 15121“Le ragioni di urgenza che legittimano la deroga al

rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, L. 212/2000 possono consistere in nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali o di procedimenti penali svolti nei confronti di terzi, in eventi eccezionali che hanno inci-so sull’assetto organizzativo o sulla regolare programmazio-ne dell’attività degli uffici, in condotte dolose o pretestuose o volutamente dilatorie del contribuente sottoposto a verifica (cfr. Sent. n. 25759/2014). (…)

Ai fini del riconoscimento delle ragioni di urgenza che legittimano la deroga al rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, L. 212/2000, non rileva per quanto tempo sia protratta la verifica fiscale”.

Corte di Cassazione, 10/06/2015, n. 11993“Qualora, per contrastare la eccezione di nullità

dell’avviso per violazione del termine di cui all’articolo 12, comma 7, della legge 212/00, formulata con i motivi di ricorso dalla contribuente, l’Amministrazione finanziaria alleghi, quale fatto di “particolare e motivata urgenza”, di non aver potuto rispettare il termine dilatorio indicato, es-sendosi chiuse le operazioni di verifica in data successiva al sessantesimo giorno antecedente la scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento della imposta, l’oggetto della prova va individuato nella og-gettiva impossibilità di adempimento all’obbligo ex lege e dunque grava sull’Amministrazione finanziaria, in confor-mità al principio di vicinanza del fatto da provare, l’onere di dimostrare che la imminente scadenza del termine di decadenza, che non ha consentito di adempiere all’obbligo di legge, sia dipesa da altri fatti o condotte ad essa non imputabili a titolo di incuria, negligenza o inefficienza”.

Corte di Cassazione, 26/03/2015, n. 6057“La inosservanza del termine dilatorio previsto dall’art.

12, co. 7 determina di per sé la illegittimità dell’atto di accertamento emesso ante tempus, salvo che ricorrano spe-cifiche ragioni di urgenza, riferite al rapporto tributario controverso, che non possono identificarsi nell’imminente spirare del termine di decadenza di cui all’art. 57, D.P.R. 633/1972, che comporterebbe anche la convalida, in via generalizzata, di tutti gli atti in scadenza, men-tre, per contro, è dovere dell’Amministrazione finanziaria attivarsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del contraddittorio procedimentale”.

Corte di Cassazione, 20/03/2015, n. 5642“Le specifiche ragioni di urgenza, esonerative del ri-

spetto del termine in quesitone non possono identificarsi nell’imminente spirare del termine di decadenza per l’accertamento. Tale conclusione comporterebbe, invero, anche la convalida, in via generalizzata, di tutti gli atti in scadenza, mentre, per contro, è dovere dell’Amministrazio-ne attivarsi tempestivamente per consentire il pieno dispie-garsi del contraddittorio procedimentale”.


a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria, ove alle-ghi la imminente scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento al fine di contra-


stare l’eccezione di nullità per inosservanza dell’art. 12, comma 7, della legge 31 luglio 2000, n. 212, ha l’onere di specificare e dimostrare, in conformità del principio di vicinanza del fatto da provare, che ciò non sia dipeso dalla sua incuria, negligenza o inefficienza, ma da ragioni che hanno impedito il tempestivo ed ordinato svolgimento delle attività di controllo entro il sessantesimo giorno antecedente la chiusura delle operazioni, come, ad esempio, nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali o procedimenti penali svolti nei confronti di terzi, eventi eccezionali che hanno inciso sull’assetto organizzativo o sulla regolare programma-zione dell’attività degli uffici, condotte dolose o pretestuose o volutamente dilatorie del contribuente sottoposto a verifica”.

Corte di Cassazione, 20/11/2014, n. 24781“L’assenza di garanzie patrimoniali del contribuen-

te non legittimano il Fisco a emettere l’accertamento prima di sessanta giorni. Infatti, i motivi di urgenza dell’Ammi-nistrazione finanziaria devono essere reali e la mancanza di disponibilità economica del contribuente va accertata con una sentenza”.

Corte di Cassazione, 30/04/2014, n. 9424“Le particolari ragioni di urgenza che, ove sussistenti

e provate del Fisco, consentono la inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, co. 7, L. 212/2000, non posso-no consistere nella imminente scadenza del termine deca-denziale utile ai fini dell’accertamento da parte dell’Uf-ficio, qualora ciò sia dovuto esclusivamente ad inerzia o negligenza di quest’ultimo e non anche ad altre circostanze che abbiano ritardato incolpevolmente l’accertamento ov-vero abbiano reso – come nel caso in cui il contribuente versi in un grave stato di insolvenza – difficoltoso con il passare del tempo il pagamento del tributo e necessario procedere senza il rispetto del termine”.

Corte di Cassazione, 24/06/2014, n. 14287“La urgenza dell’atto impositivo si profila di tutta evi-

denza allo scopo di infrenare una condotta di grave viola-zione continuata degli obblighi fiscali”.

Corte di Cassazione, 28/03/2014, n. 7316“La eventualità di evitare una decadenza non può

integrare, in se stessa, la ragione di urgenza contemplata dalla norma, opinando diversamente, si verrebbero a con-validare, in via generalizzata, tutti gli atti in scadenza, in contrasto col principio secondo il quale il requisito dell’ur-genza deve essere riferito alla concreta fattispecie, e cioè al singolo rapporto tributario controverso. (…)

La ratio della norma (…) non consente di affermare le ragioni di urgenza come riferibili a profili o a deficienze or-ganizzative tutte interne all’Amministrazione procedente”.

Corte di Cassazione, 28/03/2014, n. 7315“L’art. 12, 7° co., nel riferimento generale ai “casi di

particolare e motivata urgenza”, implica un giudizio in iure che resta soggetto al controllo di legittimità, al pari di ogni altro giudizio fondato su norme di legge. (…)

Ora l’eventualità di evitare una decadenza non può integrare di per sé, contrariamente a quanto sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, la ragione di urgenza contemplata dalla norma. (…)

Opinando diversamente, si verrebbero a convalidare, in via generalizzata, tutti gli atti in scadenza, in contrasto col principio secondo il quale il requisito della urgenza deve essere riferito alla concreta fattispecie, e cioè al singolo rap-porto tributario controverso. (…)

Il principio partecipativo, posto a tutela del soggetto destinatario dell’azione accertativa, (…) non consente di affermare le ragioni di urgenza come riferibili a profili o a deficienze organizzative interne all’Amministrazione procedente”.

Corte di Cassazione, 21/03/2014, n. 6666“È nullo l’avviso emesso prima di sessanta giorni dalla

fine della ispezione fiscale, emesso dall’Ufficio per evitare la prescrizione del credito d’imposta. In altri termini, l’avvicinarsi del termine ultimo per chiedere il pagamento dell’imposta non è una valida ragione d’urgenza che giusti-fica procedure affrettate”.

Corte di Cassazione, 05/02/2014, n. 2595“L’annualità in scadenza non legittima il Fisco a

notificare l’accertamento prima di sessanta giorni. Infatti, non sussiste in questi casi l’urgenza che giustifica il manca-to rispetto del termine”.

Corte di Cassazione O.N., 05/02/2014, n. 2587“Quando l’Amministrazione finanziaria fa un’ispezio-

ne presso un contribuente più volte accusato di evasione fiscale può emettere l’avviso di accertamento prima del ter-mine di sessanta giorni dalla consegna del verbale da parte della Guardia di finanza; perché le reiterate violazioni penali tributarie sono un valido motivo d’urgenza”.

Corte di Cassazione, 29/01/2014, n. 1869“Non essendo state allegate specifiche ragioni d’ur-

genza, esonerative dalla osservanza del termine, la ri-tenuta legittimità dell’atto impositivo non è conforme a diritto, non essendo rilevante che era in scadenza il termine di decadenza di cui all’art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, per la rettifica relativa all’Iva per lo stes-so periodo d’imposta, senza dire che tale circostanza non chiarisce, comunque, le ragioni per le quali l’Ufficio non si è tempestivamente attivato, onde rispettare il termine


dilatorio in esame e così consentire il doveroso dispiegarsi del contraddittorio procedimentale”.

Corte di Cassazione, 13/12/2013, n. 27911“L’Amministrazione finanziaria può emettere avviso

di accertamento prima della scadenza dei sessanta giorni dalla ispezione se il fornitore è una cartiera. Infatti, la ine-sistenza della società alla quale viene fatto il versamento figurativo dell’Iva configura la particolare urgenza che de-roga alle garanzie contenute nello Statuto del contribuente

Corte di Cassazione, 12/12/2013, n. 27831“La imminenza della decadenza dei termini per

l’accertamento non è un motivo urgente per emettere l’atto impositivo prima dei sessanta giorni dall’ispezione”.

Corte di Cassazione, 11/09/2013, n. 20769“L’esigenza di evitare la decadenza dal potere di accer-

tare eventuali violazioni da parte del contribuente, con conseguente recupero a tassazione dell’imposta, in ipotesi, evasa, oltre alle sanzioni eventualmente applicabili (…) – in quanto si iscrive nell’esigenza di carattere pubblicistico, connessa all’efficiente esercizio della potestà amministrativa nel fondamentale settore delle entrate tributarie (art. 97 Cost.) (…) – ben può giustificare la notifica dell’avviso di accertamento prima del decorso del predetto termine di cui all’art. 12, co. 7, L. 212/00”.

Corte di Cassazione, 05/10/2012, n. 16999“La previsione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, se-

condo cui l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal verbale di chiusura delle operazioni ispettive, salvo casi di “particolare e motivata urgenza”, implica – in applicazio-ne degli artt. 7, comma 1, L. 212/2000, 3 e 21 septies L. 241/1990 nonché 42, commi 2 e 3, D.P.R. 600/1973 e 56, comma 5, D.P.R. 633/1972 – la sanzione di nullità dell’avviso di accertamento emesso in violazione del termi-ne dilatorio e in assenza di motivazione sull’urgenza che ne ha determinato l’adozione. E ciò, peraltro, senza che al criterio possa derogarsi nel caso che il contribuente presenti osservazioni prima dello spirare del termine previ-sto dall’art. 12, comma 7, L. 212/2000, posto che ai sensi di tale disposizione, solo con lo spirare di detto termine, si consuma la sua facoltà di esporre osservazioni e richieste all’Ufficio impositore”.

Motivazione

Corte di Cassazione, 27/07/2016, n. 15616“L’ art. 12, comma 7, introduce un obbligo di coope-

razione e contraddittorio consentendo al contribuente la

conoscenza delle operazioni e la possibilità di comunicare osservazioni, ma non introduce uno specifico obbligo di motivazione sulle stesse ne è previsto in sede di impugna-zione un sindacato sulla scelta della Amministrazione”.

Corte di Cassazione, 22/04/2016, n. 8231“È senz’altro vero che l’art. 12, co. 7 prescrive che l’Ammi-

nistrazione finanziaria deve valutare le osservazioni del contribuente, ma se queste non sono state formulate nell’am-bito del procedimento amministrativo ma si sono esterioriz-zate per la prima volta nell’ambito del giudizio promosso dal contribuente contro l’atto emesso in assenza del termine dila-torio, nessun onere può ritenersi esistente a carico dell’ufficio di confutare le difese spiegate dal contribuente”.

Corte di Cassazione, 24/02/2016, n. 3583“Sulla questione della omessa considerazione, nell’atto

impositivo, delle osservazioni formulate dal contribuente, questo Collegio non intende discostarsi dall’approdo per cui “non tutte le irregolarità possono dal luogo a nulli-tà, ma soltanto quelle così sanzionate dalla legge, ovvero quelle che, anche in difetto di una comminatoria espressa, sono talmente lesive di specifici diritti o garanzie da im-pedire la produzione di qualsiasi effetto da parte dell’atto cui ineriscono””.

Corte di Cassazione, 14/01/2015, n. 406“Il principio del contraddittorio anticipato, discipli-

nato dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), costituisce norma imperativa immanente nell’ordinamento comunitario e nazionale, con conseguente invalidità (nullità) dell’atto impositivo adot-tato ante tempus.

Anche nel caso in cui l’Ufficio finanziario intenda con-testare fattispecie elusive, …, è tenuto a richiedere preven-tivamente chiarimenti al contribuente e ad osservare il ter-mine dilatorio di sessanta giorni prima di emettere l’atto accertativo, che dovrà essere specificamente motivato anche in ordine alle osservazioni, chiarimenti, giustifi-cazioni, eventualmente fornite dal contribuente. In man-canza, l’atto impositivo emesso in difformità da tale model-lo procedimentale, risulterà inficiato dal vizio di nullità”.

Corte di Cassazione, 17/07/2014, n. 16336“L’avviso di rettifica parziale è stato emesso anterior-

mente al decorso del termine di gg. 60 dalla consegna del verbale di chiusura delle operazioni di verifica prescritto dall’art. 12 comma 7 della legge n. 212/2000, con con-seguente invalidità dell’atto impositivo, non essendo stata indicata dall’Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio di merito alcuna ragione di urgenza impediti-va dell’osservanza del termine dilatorio”.


Corte di Cassazione, 24/06/2014, n. 14287“L’esonero dalla osservanza del termine di sessanta gior-

ni (…) opera in presenza del requisito della urgenza per la emissione dell’atto, anche se in questo non sia enunciato il fatto determinativo dell’urgenza stessa”.

Corte di Cassazione, 10/06/2014, n. 13099“È nullo l’accertamento emesso prima dello scadere di

sessanta giorni dalla fine della ispezione quando l’Ammini-strazione indichi solo i motivi di urgenza senza che questi, poi, ricorrano effettivamente”.

Corte di Cassazione, 13/07/2012, n. 11944“Lecito l’accertamento fatto prima della scadenza dei

sessanta giorni dall’ispezione anche senza che il Fisco indichi le particolari ragioni d’urgenza. Sarà poi il contribuente a contestare l’atto chiedendone l’annullamen-to in via di autotutela o in sede giurisdizionale. Infatti, l’esonero dalla osservanza del termine di cui all’art. 12, co. 7 della L. n. 212 del 2000 opera in concorrenza del requi-sito dell’urgenza nell’emissione dell’avviso, pure se di tale ragione non si fa menzione nella motivazione dell’av-viso stesso; in altri termini l’effetto derogatorio dell’urgen-za sussiste ex se senza che sia a tal fine necessario che il fatto che la determini sia enunciato nell’atto impositivo, il quale, a norma del menzionato art. 7 dello Statuto del contribuente, deve indicare esclusivamente le ragioni della pretesa tributaria.

Corte di Cassazione, 05/07/2012, n. 11347“L’avviso di accertamento, come prevede l’art. 12, com-

ma 7, della L. n. 212/2000, non può essere emesso prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del “P.V.C.”, a meno che non sussistano situazioni di “particolare e mo-tivata” urgenza.

Il mancato rispetto del predetto termine non causa sempre la nullità dell’accertamento, ma solo ove nella par-te motiva di esso non siano state illustrate le ragioni di urgenza che hanno spinto alla cd. “emanazione anticipa-ta” dell’accertamento”.

Corte di Cassazione, 12/05/2011, n. 10381“Non è nullo l’avviso di accertamento notificato al

contribuente prima del termine previsto (60 giorni dal ri-lascio della copia del P.V.C.) qualora riporti l’indicazione delle motivazioni che hanno giustificato l’urgenza”.

Corte di Cassazione, 03/11/2010, n. 22320“La nullità dell’atto di accertamento, nell’ipotesi

in cui quest’ultimo risulti portato a legale conoscenza del contribuente senza il rispetto del termine di 60 giorni pre-visto dal comma 7 dell’art. 12 della Legge 27/07/2000,

n. 212, può discendere, non dalla natura perentoria a pena di nullità del termine, ma solo dal difetto di moti-vazione o, in altri termini, dalla mancata esternazione nell’atto dei motivi di urgenza che hanno giustificato l’anticipata notifica”.

Corte di Giustizia UE, 18/12/2008, C-349/07“La regola secondo cui il destinatario di una decisione

ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a queste ultime di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro.

In tale contesto, il rispetto dei diritti della difesa im-plica, perché possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista, che l’Amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta.

Ambito di applicazione

Corte di Cassazione, 08/02/2017, n. 3404“In tema di tributi non armonizzati (quale l’Irap)

(…), le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 trovano applicazione esclusivamente in rela-zione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’at-tività (…), indipendentemente dal fatto che l’operazio-ne abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (Cass. 15010/14; 9424/14; 5374/14; 20770/13; 10381/14)”.


“In generale, il presupposto di applicabilità del comples-sivo Statuto di diritti e di garanzie contemplato dall’art. 12 L. 212/00, compresa l’applicazione del termine dilato-rio di sessanta giorni (…) è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali. (…)

Ne consegue che le garanzie in questione (…) non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, in-formazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (…); né diritti e garanzie sono operativi se l’Amministrazione si avvale di verifiche compiute nei con-fronti di terzi”.


Corte di Cassazione, 28/10/2016, n. 21822“La verifica della rituale attivazione del contradditto-

rio con il contribuente è richiesta a pena di nullità dell’ac-certamento fondato sugli studi di settore”.

Corte di Cassazione, 27/09/2016, n. 19013“Le garanzie previste dall’art. 12 della legge 27 luglio

2000, n. 212 (…) non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’e-missione di un avviso di accertamento”.

Corte di Cassazione, 14/09/2016, n. 18110“La garanzia di cui all’art. 12, comma 7, della legge

27 luglio 2000 n. 212 si applica a qualsiasi atto di ac-certamento o controllo con accesso o ispezione, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario re-digere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest’ultimo caso, come prescrive l’art. 52, sesto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633”.

Corte di Cassazione, 07/09/2016, n. 17720“Il Collegio (…) riconosce che l’accertamento induttivo

può fondarsi sull’antieconomicità dell’attività svolta dal contribuente anche senza considerare i cd. studi di settore (…); e che in tal caso la garanzia della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, vale unicamente per gli accertamenti con verifica in loco o per quelli concernenti l’Iva”.

Corte di Cassazione, 27/06/2016, n. 13227“Non sussiste in capo all’Amministrazione finanziaria

obbligo di contraddittorio endoprocedimentale in caso di accertamento redditometrico senza accesso nei locali dell’impresa. Tanto più se, come nel caso di specie, c’è stato l’invio del questionario da parte dell’ufficio e si sono svolte le fasi di invio delle informazioni”.

Corte di Cassazione, 26/05/2016, n. 10908“L’art. 12, u.c. trova applicazione solo nel caso in cui

l’Amministrazione finanziaria proceda ad accessi, ispezio-ni, verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio dell’atti-vità e non nel caso di verifiche fiscali conseguenti ad accer-tamenti bancari, ovvero a tavolino”.

Corte di Cassazione, 20/04/2016, n. 8009“Nel caso di controllo fiscale eseguito a seguito di acqui-

sizione documentale ex art. 38 D.P.R. 600/1973 (ante modifica di cui al D.L. 78/2010) e non a seguito di “ac-cesso, ispezione, verifica” presso il domicilio del contribuen-te”, non si applica l’art. 12, co. 7, L. 212/2000.

Corte di Cassazione, 04/04/2016, n. 6527“È legittimo l’avviso di accertamento emesso dopo 60

giorni dal rilascio del P.V.C. di accesso e acquisizione della documentazione presso la sede del contribuente, consentendo così la instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale in relazione alla verifica in loco, anche se il controllo fiscale è poi proseguito e materialmente avve-nuto presso l’Ufficio tributario”.

Corte di Cassazione, 07/10/2015, n. 20033“L’invalidità dell’atto conclusivo del procedimento

di cui all’art. 110, co. 11, D.P.R. 917/1986, pur non espressamente prevista, deriva necessariamente dal siste-ma ordinamentale, comunitario e nazionale, nel quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo di non lieve entità, considerata la rilevanza della funzione, di diretta derivazione da princìpi costituzionali, alla quale la disposizione in esame assolve e la forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante”.

Corte di Cassazione, 17/04/2015, n. 7843“A norma del comma 6 (dell’articolo 52 D.P.R.

633/1972) di ogni accesso deve essere redatto processo verbale. (…)

Come è evidente, l’art. 52 citato impone la redazio-ne di verbale in ogni caso di accesso per procedere ad ispezioni documentali, verifiche, ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile, pertanto non è corretta l’affer-mazione (…) secondo la quale nella specie, trattandosi di un accesso per la raccolta di documentazione, non sarebbe stato necessario il rilascio al contribuente di copia del pro-cesso verbale di chiusura delle operazioni”.

Corte di Cassazione, 27/03/2015, n. 6232“Per l’accertamento della base imponibile, è legittima

l’utilizzazione, da parte dell’Erario, dei movimenti bancari, ancorché senza previa instaurazione del con-traddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accerta-mento, atteso che la legge tributaria lo prevede come mera facoltà dell’Amministrazione e non già come obbligo”.

Corte di Cassazione, 26/03/2015, n. 6054“In tema di accertamento standardizzato mediante pa-

rametri e studi di settore, non è applicabile il termine dilatorio di 60 giorni per la emanazione dell’avviso di accer-tamento, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, essendo già prevista, a pena di nullità, una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e la interlocuzio-ne del contribuente prima della emissione dell’accertamento”.


Corte di Cassazione, 04/03/2015, n. 6054“Il presupposto per la instaurazione del contraddittorio

“preventivo” che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, com-ma 1, n. 2), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2), prevedono espressamente come eventuale (…) è la incontestata titolarità, riferibilità o disponibilità, da parte del contribuente, dei conti e depositi verificati, il quale proprio in considerazione di tale circostanza (…) appare l’unico soggetto in grado di poter fornire giustificazioni sul-la provenienza e destinazione degli accrediti e dei prelievi rilevati sul conto. (…) Laddove (…) manchi qualsiasi col-legamento, o comunque riferibilità al contribuente (…), viene meno proprio lo scopo cui tende la instaurazione del contraddittorio preventivo, in quanto volto a consentire al contribuente, titolare o comunque che ha la disponibilità del conto, di far pervenire all’Ufficio finanziario ulteriori elementi conoscitivi idonei a modificare od evitare la emis-sione del provvedimento impositivo”.

Corte di Cassazione, 21/01/2015, n. 961“L’art. 2, co. 2-bis del TUIR non prevede alcuna for-

ma di contraddittorio anticipato riguardo alla applicazio-ne della disciplina sul trasferimento del contribuente in Stati o territori a fiscalità privilegiata”.

Corte di Cassazione O.N., 13/06/2014, n. 13588“L’Amministrazione finanziaria può emettere l’accerta-

mento anche prima del termine di sessanta giorni se l’atto impositivo scaturisce da controlli a tavolino dell’ufficio, in questo caso sul questionario, e non da una vera e pro-pria ispezione nella sede del contribuente”.

Corte di Cassazione O.N., 04/04/2014, n. 7960In tema di accertamento standardizzato mediante pa-

rametri e studi di settore, il termine previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che deve necessariamente intercorrere tra il rilascio al contribuente del verbale di chiusura delle operazioni (accessi, ispezioni o verifiche eseguite nei locali destinati all’esercizio dell’atti-vità) e la emanazione del relativo avviso di accertamento, non è applicabile, essendo già prevista, a pena di nullità, una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e la interlocuzione del contribuente prima della emissione dell’accertamento.

La disciplina dell’accertamento con adesione non è sovrapponibile con le garanzie dettate dallo Statuto del contribuente in tema di spatium deliberandi al termine del procedimento di accesso, ispezione o verifica condotto dagli uffici fiscali”.

Corte di Cassazione, 02/04/2014, n. 7598“La ipotesi in cui la pretesa impositiva sia scaturita

dall’esame degli atti sottoposti all’Amministrazione dallo

stesso contribuente e dall’Amministrazione esaminati in ufficio è estranea alla fattispecie disciplinata dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7”.

Corte di Cassazione O.N., 07/03/2014, n. 5367“Non vi sono ragioni, al di là del mero dato testuale

della norma, per non estendere all’avviso di recupero di credito di imposta, anch’esso accertativo della pretesa tributaria ed impositivo, la particolare disciplina proce-dimentale fissata dal Legislatore dello Statuto del con-tribuente all’art. 12, comma 7, la quale (…) introduce nell’ordinamento la particolare e concreta forma di colla-borazione tra Amministrazione e contribuente (data dalla previsione del termine dilatorio) destinata a favorire tra le parti quel contraddittorio procedimentale che ha assunto nella materia tributaria un valore sempre maggiore, quale strumento diretto non solo a garantire il contribuente ma anche ad assicurare il miglior esercizio della potestà im-positiva con evidenti riflessi positivi anche in termini di deflazione del contenzioso”.

Corte di Cassazione, 05/02/2014, n. 2594“Con specifico riferimento all’ampiezza oggettiva della

fattispecie di nullità di cui all’art. 12, comma 7, n. 212, cit., deve essere rammentato (…) come la nullità di che trat-tasi non sia limitata alla sola verifica da concludersi con sottoscrizione e consegna del processo verbale di constatazio-ne, bensì comprenda pure l’accesso in quanto anche questo è da concludersi con sottoscrizione e consegna del processo verbale delle operazioni svolte e ciò secondo le prescrizioni contenute all’art. 52, comma 6, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ovvero all’art. 33 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”.

Corte di Cassazione, 05/02/2014, n. 2593“In materia di garanzie del contribuente sottoposto a

verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che prevede che l’avviso di accertamento, salva la ricorrenza di specifiche e motivate ragioni di ur-genza, non può essere emesso pena la sua nullità, prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, si applica non solo nell’ipotesi di verifica ma anche di accesso, concluden-dosi anche tale accertamento con la sottoscrizione e conse-gna del processo verbale delle operazioni svolte, e ciò alla stregua delle prescrizioni di cui agli artt. 52, sesto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ovvero 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”.

Corte di Cassazione, 18/10/2013, n. 23690“In tema di accertamento tributario, le garanzie previ-

ste dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, si riferiscono


espressamente agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali esegui-ti “nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”, e, quindi, sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad ac-cesso, ispezione o verifica, ma non si estendono al terzo, a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento”.

Corte di Cassazione, 11/09/2013, n. 20770“In tema di Iva, qualora ai fini dell’accertamento

dell’imposta sia stato effettuato un accesso nel locali desti-nati all’esercizio dell’attività o negli altri luoghi indicati dall’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, i funzio-nari che hanno proceduto sono tenuti a redigere processo verbale secondo le indicazioni contenute nel sesto comma del medesimo art. 52, che non prescrive affatto, tantomeno a pena di nullità, che nello stesso debbano essere formulati rilievi o addebiti, essendo tale fase del procedimento fina-lizzata soltanto all’acquisizione di dati, elementi, notizie, successivamente utilizzabili dall’Amministrazione per l’e-manazione dell’eventuale avviso di accertamento.

La mancata redazione del processo verbale impedi-sce la emanazione dell’avviso di accertamento”.

Corte di Cassazione, 26/09/2012, n. 16354“Non possono invocarsi le garanzie di cui all’articolo 12

della Legge 212/00 (cosiddetto “Statuto del contribuente”) predisposte in favore di chi è sottoposto a verifica laddove gli elementi su cui si fonda la pretesa tributaria risultano acquisiti “aliunde” dall’Amministrazione finanziaria che emette l’avviso di accertamento, ad esempio trattandosi di elementi rilevati dalla polizia giudiziaria che sta svolgendo una indagine penale su soggetti terzi”.

Corte di Cassazione, 06/06/2012, n. 9108“La L. n. 212 del 2000, art. 12, trova, chiara colloca-

zione esclusivamente nell’ambito dei rapporti tra contri-buente ed Amministrazione finanziaria, che devono svol-gersi nel rispetto del principio di cooperazione, risultando pertanto coerente l’invito alla partecipazione alla fase della acquisizione documentale rivolto al solo soggetto che ha la disponibilità dei documenti ritenuti rilevanti ai fini della verifica fiscale.

Nessun pregiudizio al diritto di difesa subisce, peraltro, il terzo che dai documenti acquisiti nel corso della verifica risulti avere intrattenuto rapporti commerciali con il con-tribuente verificato, tenuto conto da un lato che l’utilizzo di dati, documenti ed informative acquisite presso terzi ai fini dell’attività di accertamento di ufficio o in rettifica è pienamente legittimo in quanto espressamente contemplata dal D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 52; dall’altro che il contri-buente, nei cui confronti l’Amministrazione finanziaria

emetta avvisi di accertamento fondati in tutto od in parte sulla documentazione od informative acquisite presso terzi, è posto comunque in grado di esercitare in modo pieno e senza alcun limite il proprio diritto di difesa sia nella fase extragiudiziale con la richiesta di attivazione della au-totutela, sia nella fase giudiziale con la opposizione all’atto impositivo avanti le Commissioni tributarie”.

Corte di Cassazione, 23/03/2012, n. 4687“L’avviso di recupero del credito d’imposta disci-

plinato dalla L. n. 388 del 2000 è equiparato all’avviso di accertamento o all’avviso di liquidazione in quanto comu-nica al contribuente una pretesa tributaria definita.

Conseguentemente, essendo l’atto di recupero un atto propedeutico all’emissione del successivo avviso di accerta-mento, esso non è soggetto al rispetto del termine di 60 giorni per la sua notifica previsto dall’art. 12, co. 7 della L. n. 212 del 2000 quando è stato preceduto dal processo verbale di constatazione”.

Corte di Cassazione, 15/03/2011, n. 6088“Ai sensi dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000,

l’atto di accertamento deve essere dichiarato invalido se no-tificato prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del verbale di constatazione, posto che detto termine, essen-do strumentale alla difesa del contribuente nonché al con-traddittorio tra le parti, deve ritenersi perentorio. Inoltre, non ha rilievo la denominazione formale dei verbali redatti dai verificatori, quindi il termine deve essere rispet-tato anche ove il verbale, non denominato formalmente come “P.V.C.”, sia un verbale meramente descrittivo delle operazioni di verifica (circostanza che, tra l’altro, non ri-sultava dai fatti di causa)”.

Diritti doganali

Corte di Cassazione, 06/05/2016, n. 9278“Deve essere rimessa alla Corte di Giustizia, ai sensi

dell’art. 267 TFUE, la questione pregiudiziale diretta a chiarire se contrasta con il principio generale del contrad-dittorio procedimentale di matrice eurounitaria la nor-mativa italiana di cui all’art. 66 del D.P.R. n. 43/1973, laddove non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima dell’adozione dell’atto fiscale da parte dell’amministrazione doganale, la sospensione dell’atto come conseguenza normale della proposizione dell’impugnazione”.

Corte di Cassazione, 02/07/2014, n. 15032“Il procedimento di revisione dell’accertamento doga-

nale ex art. 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374, è regolato da uno “jus speciale” e risulta preordi-


nato a garantire un contraddittorio pieno, con conseguente inapplicabilità della disciplina in tema di diritti e ga-ranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto “Statuto dei diritti del contribuente”); inoltre, tale procedimento trova applicazione in qualsiasi ipotesi di mancata od inesatta contabilizzazione dei diritti doganali, non potendosi ravvisare alcuna norma nazionale o comu-nitaria che espressamente subordini il recupero del dazio alla previa revoca dei titoli AGRIM”.

Corte di Cassazione, 08/04/2013, n. 8399“In tema di avvisi di rettifica in materia dogana-

le, è inapplicabile l’art. 12, ultimo comma della legge 212/2000, operando in tale ambito lo jus speciale di cui all’art. 11, D.Lgs. 374/1990 – nel testo utilizzabile ratio-ne temporis – preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto alla impugnazione in giudizio del suddetto avviso”.

Corte di Cassazione, 04/04/2013, n. 8324 “Il rispetto del diritto al contraddittorio è pienamente

tutelato attraverso la partecipazione della società contri-buente alla contestazione esposta nei suoi confronti all’in-terno del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza risalente ad oltre un anno prima della notifica dell’avviso di rettifica.

In tale atto, infatti, venne espressamente richiamato il diritto del contribuente a rendere osservazioni sulla con-testazione entro il termine di sessanta giorni, alla stregua della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. Ciò che dimo-stra come, nel caso concreto, la società controricorrente non ha subito alcun vulnus al principio di cui si è detto, non avendo nemmeno contestato di essersi avvalsa della facoltà riconosciutale dalla legge”.

Corte di Cassazione, 03/04/2013, n. 8060“In tema di rettifica di accertamento per maggiori

diritti doganali, allorquando non sia in contestazione la motivazione del provvedimento impugnato, ma soltanto

la sua adozione, perché asseritamente non preceduta dal contraddittorio con il destinatario, deve ritenersi tutelato tale diritto – desumibile dall’art. 11, D.Lgs. 374/1990 e costituente principio generale del diritto eurounitario ogni qual volta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo – se sia sta-ta assicurata la partecipazione di quest’ultimo alla conte-stazione esposta nei suoi confronti avvenuta nel processo verbale di constatazione, per il richiamo espresso al diritto del contribuente di rendere osservazioni nel termine fissato dall’art. 12, ultimo comma, della legge 212/2000”.

Corte di Cassazione, 11/06/2010, n. 14105“In materia doganale, la ingiunzione di pagamen-

to emessa, ai sensi dell’art. 82, D.P.R. 43/1973, all’esito del procedimento di revisione dell’accertamento previsto dall’art. 11, D.Lgs. 374/1990, è illegittima se l’operatore interessato (nella specie l’importatore) non sia stato ascolta-to e messo in condizioni di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Ammi-nistrazione intende fondare la sua decisione, in quanto il diritto al contraddittorio e di difesa anche nella fase am-ministrativa, pur non essendo esplicitamente riconosciuto dal codice doganale comunitario, si evince dalle espresse previsioni dell’art. 11 citato e costituisce un principio ge-nerale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qual volta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ed esso lesivo”.

Corte di Cassazione, 09/04/2010, n. 8481“In tema di efficacia delle sentenze della Corte di Giu-

stizia nel nostro ordinamento, il cd. “principio del contrad-dittorio” – elaborato dai giudici comunitari nella sentenza 18 dicembre 2008, causa n. C-349/07, al fine di garantire il rispetto dei diritti di difesa nel procedimento di recupero a posteriori di dazi all’importazione – non può comportare la invalidità delle decisioni doganali assunte prima della citata sentenza della Corte di Giustizia, né può rientrare nella cognizione del giudice nazionale ove non sia stato de-dotto dalle parti o non sia rilevabile d’ufficio”.

107CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTIL’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI

A.N.T.I.

CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI

I convegni organizzati o sponsorizzati dall’ANTI suc-cessivamente a quelli già segnalati nel precedente nu-mero di sono stati i seguenti che come tradizione sono tutti pubblicati sul nostro sito web www.associazionetributaristi.it nella sezione “Eventi”. Segnaliamo:

- incontro di approfondimento “L’attuazione della dele-ga fiscale” organizzato dalla Sez. Campania il 20 ottobre 2016 a Mercato San Severino (SA) presso San Severino Park Hotel & Spa sul tema: “Le nuove sanzioni tributa-rie”. Relatore Prof. Avv. Gaetano Ragucci.

- convegno di studi organizzato dalla Sez. Friuli Vene-zia Giulia per l’11 novembre 2016 ad Udine presso il Salone del Parlamento del Castello sul tema: “IVA fra detraibilità e detrazione: aspetti amministrativi e pena-li”. Relatori: Dott. Roberto Lunelli, Prof. Avv. Gianni Marongiu, Prof. Adriano Di Pietro, Prof. Enrico Fazzi-ni, Dott. Mario Cicala, Dott. Giovanni Spalletta, Prof. Giovanni Flora, Dott. Vieri Ceriani, Prof. Livia Salvini.

- incontro di approfondimento “L’attuazione della de-lega fiscale” organizzato dalla Sez. Campania per il 18 novembre 2016 a Mercato San Severino (SA) presso San Severino Park Hotel & Spa sul tema: “La nuova disci-plina degli interpelli e la nuova conciliazione giudiziale”. Relatore: Prof. Avv. Marco Versiglioni.

- Convegno Nazionale Anti organizzato per il 25 no-vembre 2016 a Roma, Piazza della Pilotta n. 4 sul tema: “L’evoluzione dello Statuto dei diritti del contribuente dal contraddittorio endo-procedimentale ed altri traguardi”. Relatori: Prof. Avv. Gianni Marongiu, Prof. Avv. Ga-etano Ragucci, Avv. Roberto Iaia, Prof. Avv. Giusep-pe Vanz, Prof. Avv. Massimo Basilavecchia, Prof. Avv. Francesco Tesauro, Prof. Avv. Salvatore Muleo, Prof. Avv. Giuseppe Zizzo, Prof. Avv. Francesco Moschetti, Prof. Avv. Augusto Fantozzi.

- “La riforma del catasto tra esigenze di gettito e tutela del contribuente” - sezione ANTI Campania - il 20 ot-

tobre 2016 presso la ACEN in Napoli – Introduzione: Giovanni Cossu; Vincenzo Moretta; Cinzia Romagno-lo; Francesco Tuccillo; Luigi Vinci - Relatori: Pasquale Improta; Gaetano Allodi; Giovanni B. Cantisani; Vin-cenzo Del Giudice; Michele Oricchio; Prospero Pizzolla; Tullio Elefante; Enrico Morando.

- “Pianificazione doganale e nuovo codice europeo: rischi e opportunità” – sezione ANTI Piemonte Valle d’Aosta – il 27 ottobre 2016 presso il Salone delle Conferenze della BANCA POPOLARE DI NOVARA in Torino – Relatore: Prof. Avv. Benedetto Santacroce.

- Convegno di studio e approfondimento “La revisione del sistema sanzionatorio tributario (D.Lgs. 158/2015)” – Sezione ANTI Sardegna – il 4 novembre 2016 presso l’Aula Magna della Corte d’Appello di Cagliari – Intro-duzione: Avv. Rita Dedola; Avv. Giuseppe Lai; Avv. Italo Doglio. Relatori: Prof. Avv. Mario Miscali; Avv. Michele Doglio.

- Seminario di diritto tributario “Falso in bilancio. Evo-luzione giurisprudenziale” – sezione ANTI Veneto – il 4 novembre 2016 presso l’Università di Padova Palazzo del Bo’ - Aula E – Presiede: Prof. Avv. Gianni Marongiu – Introduzione: Prof. Avv. Francesco Moschetti - Rela-tori: Prof. Roberto Schiavolin; Avv. Piero Longo; Dott. Vittorio Borraccetti; Dott. Arturo Toppan.

- Convegno di Studio Senato della Repubblica: Disegno di Legge 2257/2016 “Disposizioni in materia di rotta-mazione dei ruoli”, sezione ANTI Sicilia Orientale – il 5 novembre 2016 presso l’Aula Magna Palazzo delle Scienze dell’Università di Catania – Relatori: Vittorio Romano; Michela Cavallaro; Enzo Bianco; Salvo Mu-scarà; Giuseppe Berretta; Antonio Fiumefreddo; An-tonio Pogliese; Agatino Cariola; Anna Maria Bernini; Giacomo Pignataro.

- “I nuovi principi contabili OIC: novità salienti ed im-patto sul Bilancio 2016” – sezione ANTI Piemonte Val-le d’Aosta – il 1° dicembre 2016 presso il Salone delle Conferenze della BANCA POPOLARE DI NOVARA in Torino – Relatori: Dott.ssa Sonia Bianchi; Dott.ssa Sabrina Rigo.

108 L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E PROBLEMI CONNESSI CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI

- incontro di approfondimento “L’attuazione della de-lega fiscale” organizzato dalla Sez. Campania per il 16 dicembre 2016 a Mercato San Severino (SA) presso San Severino Park Hotel & Spa sul tema: “Il contenzioso tributario tra legge delega e decreto delegato”. Relatore Prof. Avv. Gianni Marongiu.

- “Le influenze fiscali e la determinazione del valore azien-dale” - sezione ANTI Lombardia - il 21 dicembre 2016 presso l’Hotel De La Ville in Milano – Introduzione del Prof. Avv. Gianfranco Gaffuri e del Dott. Alberto Bor-gia - Relatori: Dott.ssa Emanuela Fusa; Dott. Alberto Borgia, Dott. Fabio Ghiselli; Dott. Guido Marzorati.

- convegno organizzato dalla Sezione Friuli Venezia Giulia a Torreano di Martignacco (Udine) il 9 genna-io 2017 presso Ente Fiera sul tema: “Novità Tributarie 2017”. Relatori: Dott.ssa Silvia Pelizzo, Dott. Luca Lu-nelli e Rag. Giovanni Sgura;

- convegno organizzato dalla Sezione Friuli Venezia Giu-lia a Udine l’11 gennaio 2017 presso Palazzo Torriani sul tema: “Novità Tributarie 2017”. Relatori: Dott.ssa Silvia Pelizzo, Dott. Luca Lunelli e Rag. Giovanni Sgura;

- convegno organizzato dalla Sez. Piemonte e Valle d’A-osta a Torino il 19 gennaio 2017 presso il Salone delle Conferenze della Banca Popolare di Novara sul tema: “I nodi del Diritto Tributario Internazionale: Direttiva UE Anti-elusione, BEPS, Transfer pricing, Indirizzi sovrana-zionali (UE e OCSE) e impatti per il sistema italiano”. Relatore: Prof. Dott. Piergiorgio Valente;

- seminario organizzato dalla Sez. Sicilia Occidentale a Palermo il 27 gennaio 2017 presso l’Aula Magna della C.C.I.A.A. sul tema: “La “rottamazione” dei ruoli e le no-vità contenute nel D.L. n. 193/2016”. Relatori: Dott.ssa Giuseppina Buccheri, Avv. Alessandro Dagnino, Dott. Marco Cedro e Dott. Massimo Strazzeri;

- convegno organizzato dalla Sez. Piemonte e Valle d’A-osta a Torino il 23 febbraio 2017 presso il Salone delle Conferenze della Banca Popolare di Novara sul tema: “Voluntary disclosure bis, nuovi provvedimenti fiscali – sintesi”. Relatori: Dott. Gianluca Odetto e Dott. Salva-tore Sanna;

- “Le Novità della LEGGE DI STABILITÀ” – Sezione ANTI Puglia - il 10 marzo 2017 presso l’Auditorium Istituto A. Volta di Monopoli –Introduzione: Rag. An-tonio Vito Renna; Dott. Marco Preverin; Ing. Emilio Romani; Dott. Elbano De Nuccio; Avv. Giovanni Ste-fanì; Dott. Filippo Continisio – Relatori: Dott. Luigi Lovecchio; Prof. Saverio Belviso.

- “LE VERIFICHE TRIBUTARIE – Legislazione, prassi e giurisprudenza” – Sezione ANTI Friuli Venezia Giulia - il 21 marzo 2017 presso la Sala Consiliare della Provin-cia di Pordenone – Introduzione: Dott. Roberto Lunelli - Relatori: Stefano Commentucci; Ippolito Gallovich; Bruno Malattia; Paolo Gandolfo.

- convegno organizzato dalla Sez. Lombardia a Milano il 24 marzo 2017 presso l’Università degli Studi di Mi-lano- Aula Crociera Alta sul tema: “L’evoluzione dello statuto deli diritti del contribuente – La prospettiva euro-pea”. Relatori: Prof. Gianfranco Gaffuri, Prof. Vincenzo Salvatore, Dott. Raffaele Botta, Prof. Antonio Viotto, Dott. Antonio Tangorra, Prof.ssa Cecilia Fregni, Prof. Massimo Basilavecchia, Prof. Giuseppe Zizzo, Prof. Francesco Moschetti.

- convegno organizzato dalla Sez. Calabria a Catanzaro il 7 e 8 aprile 2017 presso l’Hotel Guglielmo per tutte le Sezioni dell’Italia Meridionale sul tema: “L’evoluzione dello Statuto dei diritti del contribuente”.

- convegno organizzato dalla Sez. Lombardia a Milano il 19 aprile 2017 presso l’Hotel De La Ville sul tema: “Nuovi principi elaborati dall’Organismo italiano di con-tabilità: profili civilistici e fiscali, e criteri applicativi”. Relatori: Prof. Gianfranco Gaffuri, Dott.ssa Emanuela Fusa, Dott. Franco Vernassa, Prof. Giovanni Strampelli, Prof. Francesco Tundo

L’A.N.T.I. Associazione Nazionale Tributaristi Italiani è stata costituita

il 13 giugno 1949 e, nella sua lunghissima storia, ha avuto illustri Presidenti

quali: Giovanni Battista Adonnino, Ernesto D’Albergo, Epicarmo Corbino,

Ignazio Manzoni, Victor Uckmar, Giuseppe De Angelis e Mario Boidi.

Attualmente è presieduta dal Prof. Gianni Marongiu. L’Associazione,

che ha sezioni in tutta Italia, si propone, attraverso incontri di studio,

convegni e pubblicazioni, di approfondire le tematiche fiscali, sotto il

profilo scientifico, ma attenta anche alle applicazioni professionali. Essa

tiene, altresì, contatti con Governo e Parlamento collaborando quando

richiesto allo studio e alla formazione delle leggi. L’A.N.T.I. è socia della

Confédération Fiscale Européenne, l’unico raggruppamento Europeo di

consulenti tributari che opera a livello Comunitario e nell’anno 2004 è

stato presieduto dal Prof. Mario Boidi.

SEDE LEGALEViale delle Milizie, 14 • 00192 Roma • Tel. 06.3215084 • Fax 06.32507485

Sito Internet: www.associazionetributaristi.it

PRESIDENZAVia Roma, 11 • 16121 Genova • Tel 010.29117911 • Fax 010.29117912

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SEGRETERIA NAZIONALE E TESORERIA NAZIONALEViale delle Milizie, 14 • 00192 Roma • Tel. 06.3215084 • Fax 06.32507485

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L’EVOLUZIONE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL · Ma della validità e anche della semplicità della...

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