EDIZIONE Gennaio 2015

Interamente aggiornata con le novità della legge di Stabilità 2015 (L. 23 dicembre

2014, n. 190) e con la giurisprudenza di merito e di legittimità intervenuta nel 2014,

con particolare riferimento alle importanti recenti sentenze della Corte di Cassazione

sulla tassazione dei fabbricati destinati alla demolizione e sulla loro riqualificazione

come aree edificabili da parte dell’Agenzia delle Entrate.

QUADERNI DI FISCALITÀ IMMOBILIARE

Stefano Baruzzi

LA TASSAZIONEDELLE PLUSVALENZEIMMOBILIARI E LARIVALUTAZIONEDEI TERRENI CON LENOVITÀ 2015

Normativa, giurisprudenza, prassi,problematiche, rischi, cautele eopportunità fiscali, prevenzione egestione del contenzioso, casi concretiillustrati e commentati oggetto della più recente giurisprudenza

INDICE

Prefazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

I ParteL’imposizione Irpef delle plusvalenze derivanti da cessioni di

immobili

1. Le fattispecie imponibili e le regole per la determinazione delle plusvalenze sulla cessione dei terreni rilevanti ai fini IRPEF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

2. Le lottizzazioni: difficoltà d’inquadramento della fattispecie e regole di determinazione delle plusvalenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152.1 Difficoltà d’inquadramento della fattispecie fra indeterminatezza

della normativa e oscillazioni giurisprudenziali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152.2 Il principio generale di determinazione delle plusvalenze immobiliari

e le modalità di calcolo delle plusvalenze di natura lottizzatoria . . . . . . . . . 202.3 Un programma integrato di intervento non è riconducibile

a una lottizzazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

3. I confini fra la realizzazione di redditi “diversi” da lottizzazione e la produzione di reddito di impresa o da attività commerciale . . . . . . . . . . . . . . . . 27

4. I terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294.1 Inquadramento della fattispecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294.2 Modalità di calcolo della plusvalenza, ipotesi di elusione e

sentenza della Corte Costituzionale n. 328/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344.3 La scelta fra tassazione “separata” e con aliquota “marginale” . . . . . . . . . . 36

5. La sentenza della Corte di Cassazione n. 17595/2011 sui costi incrementativi deducibili per i terreni lottizzati e per quelli suscettibili di utilizzazione edificatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

6. I rischi di rettifica del prezzo di cessione in base al valore accertato ai fini dell’imposta di registro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

7. I terreni agricoli o non suscettibili di utilizzazione edificatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . 517.1 Inquadramento della fattispecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517.2 Le due modalità alternative di tassazione della plusvalenza . . . . . . . . . . . . . . 52

8. I terreni soggetti a vincolo di inedificabilità . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

9. La possibile edificabilità “di fatto” dei terreni agricoli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

10. Le plusvalenze derivanti dalla cessione di fabbricati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5910.1 Inquadramento della fattispecie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5910.2 L’esclusione da imposizione dell’abitazione principale . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6010.3 La determinazione del quinquennio per escludere la tassazione

delle plusvalenze sulla cessione di fabbricati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

11. La linea di demarcazione fra terreno e fabbricato e i termini di ultimazione di quest’ultimo (risoluzioni dell’Agenzia Entrate n. 23/E/2009 e n. 231/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6311.1 La venuta ad esistenza di un fabbricato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6311.2 Il momento di ultimazione della costruzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

12. La cessione di fabbricati da demolire costituisce cessione di fabbricati o di terreni? Le conclusioni dissonanti dell’Agenzia delle Entrate nella Risoluzionen. 395/E/2008 ai fini IRPEF e nella Circolare n. 28/E/2011 ai fini IVA . . . . . . . . . 67

13. Il frazionamento di unità immobiliari seguito dalla loro cessione (Risoluzione n. 219/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7713.1 La venuta ad esistenza di un fabbricato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

14. Il patto di riservato dominio (Risoluzione n. 28/E/2009) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

15. Assimilazione dei diritti reali di godimento agli immobili ai quali essi si riferiscono (art. 9, 5° c., del TUIR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

16. Le regole di coesistenza fra nuda proprietà e usufrutto su terreni e fabbricati (risoluzioni n. 218/E/2008 e n. 188/E/2009) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8316.1 Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8316.2 Estinzione dell’usufrutto per riunificazione a titolo gratuito

in capo al nudo proprietario (Ris. n. 218/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8416.3 Estinzione dell’usufrutto per acquisto a titolo oneroso da parte

del nudo proprietario (risoluzioni n. 188/E/2009 e 213/E/2007) . . . . . . . . . 8516.4 La rideterminazione ai fini IRPEF del valore della nuda

proprietà e dell’usufrutto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8916.5 La concessione in usufrutto a tempo determinato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

17. I diritti reali di servitù e di superficie e i diritti di rilocalizzazione e volumetrici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9317.1 Diritti di servitù “di passaggio” e “non aedificandi”

(risoluzioni n. 379/E/2008 e n. 210/E/2008) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9317.2 Diritto di superficie (Risoluzione n. 112/E/2009 e Circolare

n. 36/E/2013, par. 8) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9517.3 Diritti di rilocalizzazione (Risoluzione n. 233/E/2009)

e di cubatura (Circolare n. 1/E/2013, par. 4.2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10117.4 Usucapione (Risoluzione n. 78/E/2003) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

Note relative alla prima parte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109

II ParteLa facoltà di rideterminare entro il 30 giugno 2015 il valore deiterreni con imposta sostitutiva

1. Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

2. Quadro normativo di riferimento e determinazione dell’imposta sostitutiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

3. Modalità di versamento e calcolo degli interessi in caso di rateazione . . . . 123

4. Le variabili rilevanti ai fini delle valutazioni di convenienza . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

5. Ulteriori precisazioni fornite in documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

6. Problematiche aperte e limitazioni relative all’esercizio della rivalutazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1336.1 Il perfezionamento della perizia deve essere anteriore

alla data di cessione del terreno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1336.2 Al valore fiscale rideterminato si può aggiungere il solo

costo sostenuto per la perizia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1336.3 Il valore rideterminato costituisce valore normale minimo

ai fini delle imposte di registro e ipocatastali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1346.4 La rideterminazione del valore dei terreni quale valore

normale minimo ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, ma non dell’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

6.5 La rideterminazione del valore dei terreni non costituisce valore normale minimo ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nel caso di trasferimenti conseguenti a provvedimenti espropriativi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

6.6 Il trattamento delle somme percepite in relazione a cessioni volontarie in corso di esproprio, acquisizioni coattive e simili . . . . . . . . . . 139

6.7 L’omessa indicazione nel modello Unico dei dati relativi alla rideterminazione del valore dei terreni costituisce una violazione meramente formale e non inficia la validità della rivalutazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

6.8 La responsabilità del perito valutatore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141Norme e documenti di prassi amministrativa citati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

La rivalutazione dei terreni: una soluzione da esaminare in quanto potenzialmenteutile per ragioni di convenienza economica e per ridurre i rischi fiscali . . . . . . . . . 144

Note relative alla seconda parte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151

Appendici

I. Rassegna di casi recentemente esaminati dalla giurisprudenza, di merito e di legittimità, relativi alle plusvalenze immobiliari . . . . . . . . . . . . . . . . 155

II. Normativa essenziale di riferimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

PREFAZIONE

Anche in relazione alla possibilità di rideterminare, ancora una volta,entro il 30 giugno 2015, il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni cor-rispondendo un’imposta sostitutiva, è opportuno approfondire le com-plesse regole che presiedono all’imposizione IRPEF delle plusvalenzeimmobiliari, alla luce delle precisazioni della prassi amministrativa edell’interpretazione giurisprudenziale intervenute nel tempo.La normativa di riferimento è assai articolata e caratterizzata da svariatiaspetti dubbi, costituenti altrettanti fattori di rischio fiscale, spesso ter-reno di scontro fra Agenzia delle Entrate e contribuenti, con contenziosiper importi molto rilevanti in ragione degli elevati valori in gioco – tipicidelle operazioni immobiliari – nonché delle alte aliquote, pesantissimesanzioni (dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta) e interessi,ai quali devono aggiungersi gli oneri professionali e giudiziali per la di-fesa del contribuente.Come si rileverà dalla lettura dei vari capitoli, moltissime sono le situa-zioni dubbie che possono presentarsi e, anche laddove esiste giuri-sprudenza, spesso le decisioni adottate dai giudici divergono fra loro.Tutti motivi assai validi per approfondire la materia e per individuarepossibili situazioni a rischio nelle quali può risultare opportuno e con-veniente ricorrere alla possibilità di rideterminare il costo fiscalmentericonosciuto dei terreni destinati alla cessione.Nella prima parte del presente lavoro esamineremo il regime impositivodelle plusvalenze immobiliari, la conoscenza approfondita delle cuicomplesse regole – con i connessi dubbi interpretativi e rischi appli-cativi – risulta propedeutica, e quindi funzionale, alle valutazioni di op-portunità e di convenienza riguardanti il ricorso alla rideterminazionedel costo fiscalmente riconosciuto dei terreni, oggetto della secondaparte, in relazione alla quale la legge di Stabilità 2015 ha inaspettata-mente raddoppiato l’aliquota facendo così modificare radicalmente icalcoli di convenienza.Fin da ora, rammentiamo che la rideterminazione in questione può es-sere utilizzata solo con riferimento ai terreni di qualsiasi tipo (agricoli,edificabili e lottizzati) e non anche dei fabbricati: vedremo anche, tut-tavia, che in alcune circostanze, ai fini tributari, la linea di demarca-zione fra terreni e fabbricati può, in concreto, rivelarsi incerta e, anzi,spostata rispetto alla “comune percezione”, cosicché la possibilità dirideterminare il costo fiscale del terreno può essere applicabile anchein presenza di immobili che, dal punto di vista civilistico e notarile (manon dal punto di vista fiscale, almeno secondo l’Agenzia delle Entrate),si configurano quali fabbricati.

Su quest’ultimo tema, in particolare, nel corso del 2014 si sono regi-strate le prime importanti pronunce della Suprema Corte di Cassa-zione, favorevoli ai contribuenti, a fronte delle quali, tuttavia, l’Agenziadelle Entrate ha continuato imperterrita a emanare avvisi di accerta-mento assai numerosi e per importi assolutamente rilevanti.Completano il presente lavoro un’appendice giurisprudenziale con lasintesi di alcune sentenze particolarmente significative fra le tantissimecitate nelle prime due parti, nonché un’appendice normativa conte-nente le principali disposizioni di riferimento.

Buona lettura.

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Le fattispecie imponibili e leregole per la determinazionedelle plusvalenze sulla cessionedei terreni rilevanti ai fini IRPEF

Il riferimento normativo è dato dagli articoli 67, 1° comma, lettere a) e b) e 68,1° e 2° comma, del DPR n. 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui redditi –TUIR).Nell’articolo 67, 1° comma, sotto le lettere a) e b), sono indicate le quattrograndi fattispecie al verificarsi delle quali si possono determinare plusvalenzeimponibili ai fini IRPEF, e precisamente: a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione

di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche par-ziale, dei terreni e degli edifici;

b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobiliacquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisitiper successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte delperiodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono stateadibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché,in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo onerosodi terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumentiurbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolooneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinqueanni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

Di seguito riportiamo un prospetto riepilogativo delle regole che saranno esa-minate in dettaglio nel prosieguo del presente lavoro.

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Tabella plusvalenze immobiliari dei terreni ai fini IRPEF(artt. 67 e 68 TUIR)

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Tipologia Tassabilitàdella plusvalenza realizzata (art. 67 TUIR)

Particolaritàsul prezzo o costo di acquisto (art. 68 TUIR)

Alternative di tassazione(*)

Terreniagricoli o fabbricatiurbani

Se realizzataentro 5 anni, con-siderando il pos-sesso in capo aldonante, esclusala successione.Per i fabbricatinon si ha plusva-lenza neppurecon l’uso preva-lente nel periododi possessocome abitazioneprincipale delpossessore - ce-dente o dei suoifamiliari

Se acquisiti perdonazione si assume comeprezzo di acquisto o costodi costruzionequello sostenutodal donante

Imposta sostitutiva 20%(art. 1, c. 496, L. 266/2005)

Terreniedificabili

Sempre RivalutazioneISTAT del prezzodi acquisto e deicosti inerenti

Tassazione separata IRPEF (art. 17, 1° c., lett. g bis, TUIR)

Terreni lottizzati oesecuzione di opereintese a renderli edificabili

Sempre Valore normale al5° anno anterioreall’inizio della lottizzazione odelle opere; sepervenuti persuccessione odonazione, valorenormale alla datadi inizio lottizza-zione, costruzioneo opere

(*) Alternative rispetto alla tassazione della plusvalenza con l’aliquota marginaleIRPEF (e relative addizionali comunale e regionale) del contribuente.

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I rischi di rettifica del prezzo di cessione in base al valoreaccertato ai fini dell’imposta di registro

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Un altro tema, già richiamato e che riteniamo importante approfondire inquanto assai delicato e oggetto di un ampio e crescente contenzioso, attiene alrischio che corre il venditore di subire ai fini IRPEF rettifiche in aumento delprezzo di cessione in relazione a maggiori valori venali accertati ai fini del-l’imposta di registro, questi ultimi spesso frutto di adesione da parte dell’ac-quirente - al quale l’imposta di registro compete – all’insaputa del venditore.Tale impostazione è stata assai contestata sia dalla dottrina che (soprattutto ini-zialmente) dalla giurisprudenza di merito (fra le tante, vedasi la sentenza dellaCommissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sezione 3, n. 80/3/13,che ha accolto le ragioni del contribuente condannando l’Ufficio delle Entratealle spese di giudizio) posto che il valore venale di mercato (rilevante perlegge ai fini delle imposte di registro e ipocatastali) è cosa del tutto diversadal prezzo di cessione (rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA) enon è trasferibile dalle imposte indirette all’IRPEF in modo automatico e inassenza di concreti indizi di evasione, che compete all’Ufficio delle Entrate in-dividuare e dimostrare.Purtroppo, però, si è poi formato e sempre più consolidato un pericoloso indi-rizzo della Corte di Cassazione che ammette, ai fini delle imposte sui redditi,per le cessioni di aziende e di immobili, la sostituzione del prezzo con il valorevenale accertato ai fini dell’imposta di registro, rimettendo poi a carico delcontribuente l’onere di superare tale presunzione di corrispondenza fornendola prova di avere davvero venduto al prezzo indicato in atto inferiore al valorevenale accertato dall’Agenzia delle Entrate. Prova che è difficilissimo fornirein quanto negativa.La sentenza della Suprema Corte n. 23001/2012 chiarisce bene i termini del

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problema: “Questa Corte ha infatti reiteratamente chiarito che - come si desumedal significato letterale del termine “corrispettivo”, utilizzato nell’articolo 68(già 82) TUIR - i principi relativi alla determinazione dell’imponibile diver-gono, nel caso di trasferimento di un bene, a seconda dell’imposta che si deveapplicare, poiché, quando si tratta di imposta sul reddito, ai fini dell’accerta-mento della plusvalenza patrimoniale occorre verificare la differenza realizzatatra il prezzo di acquisto e il prezzo di cessione del bene, mentre, quando sitratta di imposta di registro, si ha riguardo al valore di mercato del bene mede-simo. Ciò peraltro non esclude che l’amministrazione finanziaria possaprocedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenzasulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazionedell’imposta di registro; ed è onere probatorio del contribuente (anche conricorso ad elementi indiziari) superare la presunzione di corrispondenzadel prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva insede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando di aver in con-creto venduto a prezzo inferiore (tra le tante, Cassazione n. 6789/2003, Cass.n. 16700/2005, Cass. n. 21055/2005, Cass. n. 4057/2007, Cass. n. 5070/2011,Cass. n. 23608/2011). (…)In particolare (…) la contribuente aveva aderito all’accertamento relativoall’imposta di registro solo perché il costo di tale accertamento era desti-nato a gravare, per patto contrattuale, sulla parte acquirente; l’accerta-mento relativo all’imposta di registro individuava un valore superiore rispettoall’accertamento relativo all’INVIM; il prezzo di vendita indicato dall’Uffi-cio era contraddetto da una perizia estimativa prodotta nel giudizio di me-rito (e allegata al ricorso per cassazione); il prezzo dichiaratocorrispondeva all’importo risultante dalla documentazione bancaria (as-segni circolari pure prodotti in sede di merito e allegati al ricorso per cas-sazione). (…) La sentenza gravata va quindi cassata con rinvio allaCommissione Tributaria Regionale perché quest’ultima si uniformi al principioche il corrispettivo sulla cui base calcolare l’imponibile ai fini dell’impostadei redditi sulle plusvalenze non si identifica con l’imponibile ai fini del-l’imposta di registro, fermo restando che quest’ultimo può costituire unelemento presuntivo dal quale l’amministrazione finanziaria può legitti-mamente risalire all’accertamento del primo, salva la prova contraria of-ferta al riguardo dal contribuente, e, conseguentemente, accertimotivatamente se, nella specie, le allegazioni di fatto della contribuente, soprarichiamate siano o meno sufficienti per superare la presunzione semplice diconformità tra il corrispettivo percepito per la vendita di un bene ed il valoredel medesimo bene accertato ai fini dell’imposta di registro”.Peraltro, la stessa Corte di Cassazione in altra recente sentenza (Sez. V,n. 3290/2012) ha riconosciuto che in materia di imposte sui redditi e, in specie,di determinazione dell’eventuale reddito diverso realizzato dal contribuente a

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seguito della cessione a titolo oneroso di una partecipazione sociale (lo stessodicasi per i terreni) non esiste alcuna presunzione legale di conformità tra ilvalore normale del bene ceduto ed il corrispettivo percepito a seguito di talecessione, né il valore normale di tale bene - di per sé solo - può costituire, sottoil profilo probatorio, una presunzione grave, precisa e concordante di occulta-mento di una parte del corrispettivo nel caso in cui il corrispettivo pattuito ri-sulti essere inferiore al predetto valore normale.Resta il fatto che l’Agenzia delle Entrate, sempre più spesso, trasla l’importoche ritiene rappresentativo del valore che un determinato bene può avere sulmercato anche al calcolo delle imposte sui redditi, forte della presunzione dilegittimità affermata dalla Corte di Cassazione circa il fatto che è contrario allalogica ritenere che il prezzo al quale le parti hanno concluso il contratto (prezzoche assume rilevanza ai fini delle imposte sui redditi e quindi per il calcolodella plusvalenza imponibile) possa scostarsi in modo apprezzabile dal valoredi mercato del bene (valore che costituisce la base imponibile ai fini dell’im-posta di registro).Ne consegue che, sia ai fini dell’imposta di registro che ai fini delle impostesui redditi, è necessario che in fase difensiva la parte venditrice e la parte ac-quirente, se e per quanto possibile, collaborino strettamente fra di loro e si av-valgano di consulenti esperti della materia.Sottolineiamo che la parte venditrice è interessata al profilo delle imposte suiredditi (quindi, alla tassazione della plusvalenza), ma è anche tenuta a rispon-dere in solido con la parte acquirente per quanto riguarda le somme dovute atitolo di imposta di registro (art. 57, DPR n. 131/1986).La parte acquirente resta invece interessata al profilo dell’imposta di registrononché delle imposte ipotecaria e catastale: al riguardo, evidenziamo che questeultime due imposte, fino al 31 dicembre 2013, erano in genere dovute in misuraproporzionale e quindi anche esse, almeno per il passato, potevano risultare diimporto assai rilevante sui trasferimenti di immobili. Dall’1 gennaio 2014, in-vece, a seguito della riforma dell’articolo 1 della Tariffa parte prima allegataal DPR n. 131/1986, le imposte ipocatastali sono di regola applicate nella mi-sura fissa di euro 50 ciascuna e quindi assumono assai modesto rilievo.La difesa del contribuente (anzi, dei contribuenti, acquirente e venditore) iniziadunque con il contestare efficacemente l’accertamento di maggior valore ema-nato dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte indirette sul trasferimento(registro, ipotecaria e catastale), anche in considerazione del fatto che in questianni - caratterizzati da una gravissima crisi dell’economia in generale e del set-tore immobiliare in particolare - accade assai spesso che prezzi pattuiti con-trattualmente e valori (teorici) di mercato divergano anche sensibilmente. Ai predetti fini può essere necessario produrre in giudizio una perizia giurataben redatta, motivata e documentata dalla quale risulti il minor valore di mer-cato del bene.

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Le plusvalenze derivanti dalla cessione di fabbricati

10.1Inquadramento della fattispecie

L’articolo 67, 1° c., lettera b) del TUIR stabilisce per la tassazione delle plu-svalenze derivanti dalla cessione di fabbricati regole analoghe a quelle stabiliteper i terreni agricoli (“Le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo one-roso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusiquelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggiorparte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sonostate adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari (…). Incaso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predettoperiodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante”).Pertanto, affinché la plusvalenza derivante dalla cessione di fabbricati sia con-siderata non imponibile, è necessario alternativamente che fra acquisto (o co-struzione) e vendita siano decorsi almeno cinque anni:- se pervenuti per donazione, che dall’acquisto (o costruzione) del bene daparte del donante alla cessione da parte del donatario siano decorsi almenocinque anni;

- i fabbricati siano pervenuti al cedente per successione; - si tratti di unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo in-tercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite adabitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

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10.2L’esclusione da imposizione dell’abitazione principale

Come rilevabile, fra terreni agricoli e fabbricati l’unica differenza normativa èrinvenibile nella circostanza, che per questi ultimi, è stabilita una ulteriorecausa di esclusione della plusvalenza dall’imposizione IRPEF, non prevista peri terreni agricoli, che si verifica se tra acquisto (o costruzione) e vendita sonointercorsi meno di cinque anni, ma la cessione riguarda unità immobiliari ur-bane che per la maggior parte del periodo (infraquinquennale) intercorso tral’acquisto (o la costruzione) e la cessione sono state adibite ad abitazione prin-cipale del cedente o dei suoi familiari. Richiamiamo l’attenzione sull’importanza della congiunzione “o”, che sta aindicare l’alternativa fra le due ipotesi, rilevante nei molti casi in cui – per ra-gioni di fatto o di diritto – il proprietario dell’immobile non lo ha destinato adabitazione principale propria, ma tale l’immobile sia stato per i suoi familiari.Ai sensi dell’articolo 5, 5° comma, del TUIR, ai fini delle imposte sui redditisono considerati familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affinientro il secondo grado.Per “abitazione principale” si intende quella nella quale il contribuente o i suoifamiliari dimorano abitualmente (articolo 15, 1° c., lettera b) del TUIR e istru-zioni al modello Unico).Sottolineiamo che ai fini qui in esame la definizione di abitazione principaledifferisce sensibilmente da quella prevista ai fini dell’IMU (art. 13 del D.L. n.201/2011, convertito dalla legge n. 214/2011).Se il contribuente dimora (o ha dimorato per un certo periodo) abitualmente inun luogo diverso da quello risultante dai registri anagrafici, ciò deve poter es-sere dimostrato sulla base di circostanze oggettive: ad esempio, intestazionedelle utenze domestiche, utilizzo effettivo dei servizi connessi, indicazione deldomicilio nella corrispondenza ordinaria (Risoluzione n. 218/E/2008).

10.3La determinazione del quinquennio per escludere la tassazionedelle plusvalenze sulla cessione di fabbricati

Ai fini in questione assume interesse la Risoluzione n. 105/2007, che ha esa-minato il caso di un contribuente che aveva acquistato un locale di categoriacatastale C/2, con annessa tettoia e terreno circostante, che lo aveva poi adibitoa propria abitazione, realizzando lavori di ampliamento e modificando la de-stinazione urbanistica, in relazione ai quali aveva poi presentato domanda dicondono edilizio e, a distanza di qualche anno ancora, aveva effettuato la de-nuncia all’Agenzia del Territorio per la variazione della categoria catastale da

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deposito agricolo (C/2) ad abitazione (A/7). In vista della cessione del fabbricato l’istante intendeva capire da quale datadovessero essere calcolati i cinque anni oltre i quali la legge non prevede piùla tassazione ai fini IRPEF della plusvalenza.L’Agenzia delle Entrate, richiamando quanto precisato nella Circolare n.1/1994, ha affermato che l’unità immobiliare destinata ad abitazione deve es-sere classificata o classificabile nelle categorie catastali di tipo abitativo da A1ad A11 (esclusa la A/10 – uffici e studi professionali) cosicché l’immobile og-getto dell’interpello poteva essere considerato oggettivamente idoneo all’usoabitativo solo a decorrere dalla data in cui era stato effettivamente iscritto nellacategoria catastale A/7.Giova ricordare che ai fabbricati non è applicabile la normativa che consentela rideterminazione del valore dietro versamento dell’imposta sostitutiva del 4per cento, mentre lo è la disciplina di cui all’articolo 1, comma 496, della L. n.266/2005 che consente di assolvere all’atto notarile di cessione l’imposta so-stitutiva del 20 per cento sulla plusvalenza da cessione, ovviamente laddovenon sussistano cause di esclusione da tassazione.

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Le variabili rilevanti ai fini dellevalutazioni di convenienza

Dopo avere riepilogato il quadro normativo di base che regola la possibile ri-valutazione dei terreni agricoli e fabbricabili, è tuttavia necessario richiamarealcune considerazioni di opportunità e relative alle regole di tassazione delleplusvalenze, anche esse da tenere ben presenti ai fini delle valutazioni di con-venienza da compiere prima di decidere se avvalersi o meno della rivaluta-zione, come segue:- grado di probabilità che i terreni posseduti, agricoli o edificabili, siano

trasferiti in tempi ragionevolmente brevi;- grado di probabilità che dal trasferimento derivi il realizzo di una plusva-

lenza (le minusvalenze realizzate sulla cessione di terreni sono fiscalmenteirrilevanti e vengono quindi “perse”);

- applicabilità dell’eventuale rivalutazione ai soli terreni posseduti da per-sone fisiche (anche se non residenti in Italia) al di fuori dell’esercizio diimprese commerciali, società semplici e soggetti a esse assimilati (art. 5del TUIR), enti non commerciali (i terreni posseduti da società diversedalle società semplici o a esse assimilate e dagli enti commerciali non sonoinvece rivalutabili in base alle disposizioni di legge in esame);

- le regole di tassazione delle plusvalenze relative alla piena proprietà dei ter-reni si applicano anche agli atti a titolo oneroso che importano costituzioneo trasferimento di diritti reali di godimento (usufrutto e altri diritti similio altri casi a essi assimilati in alcuni documenti di prassi dell’Agenzia delleEntrate, quali i trasferimenti di diritti volumetrici o di rilocalizzazione) aessi relativi (articolo 9, 5° comma del TUIR). Come già rilevato, peraltro,secondo l’Agenzia delle Entrate (risoluzione 112/E/2009 e circolare n.36/E/2013), solo i diritti reali per i quali sia stato pagato, in fase di acquisto,

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uno specifico prezzo sono suscettibili di generare, se concessi a terzi, plu-svalenze imponibili ai sensi degli articoli 67, lett. a) e b), e 68, 1° e 2°comma, del TUIR. Il che quasi mai accade.Diversamente, ove tale condizione non sia verificata, sempre secondo la tesidelle Entrate, peraltro smentita da una recente sentenza (n. 15333/14) dellaCorte di Cassazione sul diritto di superficie, i corrispettivi ritratti dalla co-stituzione a favore di terzi di un diritto reale di godimento (ad es. di super-ficie, ma non solo) devono essere tassati ai sensi degli articoli 67, 1° c., lett.l), e 71, c. 2, del TUIR: ossia, come corrispettivi derivanti dall’assunzionedi obblighi di fare, di non fare o di permettere.Seguendo tale tesi (contestata anche dalla dottrina in quanto non conformeall’art. 9, 5° c., del TUIR), ne deriverebbe la sostanziale inutilità di effettuarela rideterminazione a pagamento del valore del diritto reale per il quale nonsia stato pagato uno specifico prezzo di acquisto.

- per i soli terreni agricoli le eventuali plusvalenze sono imponibili solo serealizzate mediante cessione a titolo oneroso entro cinque anni dall’acqui-sizione del bene, escluse comunque quelle relative ai terreni pervenutiper successione; nel caso di acquisto tramite donazione, invece, il quin-quennio deve essere determinato con riferimento alla data di acquisto incapo al donante;

- sempre per i soli terreni agricoli sussiste anche la possibilità offerta dall’ar-ticolo 1, comma 496 della L. n. 266/2005, ai sensi del quale si può tassarel’eventuale plusvalenza, in sede di atto notarile, con un’imposta sostituivadel 20 per cento, sempre che essa configuri un reddito diverso imponibilee quindi che non siano ancora decorsi i cinque anni fiscalmente rilevanti;

- per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, invece, la plusva-lenza è imponibile in ogni caso, anche qualora sia già decorso il quin-quennio o qualora il terreno sia pervenuto per successione (Cassazione,n. 771/2011);

- ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR, le regole applicabili per la determi-nazione della base imponibile con riferimento alle plusvalenze tassabili qualiredditi diversi sono sensibilmente differenti a seconda che si verta in temadi terreni agricoli, di terreni edificabili o di terreni lottizzati;

- nella determinazione della base imponibile ai sensi dei predetti articoli 67 e 68del TUIR si tassa una plusvalenza: pertanto, dal corrispettivo incassato si pos-sono dedurre una serie di oneri indicati dalle predette norme, in taluni casi po-tendo anche usufruire del diritto di rivalutare i costi in base alla variazionedell’indice ISTAT (Nota 2), tassando poi con l’aliquota IRPEF marginaledel soggetto possessore la sola differenza così determinata (le stesse deduzionie rivalutazioni ISTAT si possono effettuare anche qualora ci si avvalga dellagià citata imposizione sostitutiva del 20 per cento, cosa possibile per i soli ter-

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reni agricoli, regolata dal comma 496 della L. n. 266/2005, o per la tassazioneseparata dei terreni edificabili di cui si dirà subito in prosieguo; le predette de-duzioni e rivalutazioni non possono invece essere effettuate se si esercita la ri-valutazione con imposta sostitutiva del 4 per cento);

- per i soli terreni edificabili (“terreni suscettibili di utilizzazione edificatoriasecondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”: ai sensidell’art. 36, 2° c., del D.L. n. 223/2006 è sufficiente che il terreno sia con-siderato edificabile ai sensi dello strumento urbanistico generale adottato,ancorché non approvato, a prescindere dalla necessità di piani attuativi),l’articolo 17, 1° c., lett. g bis) del TUIR stabilisce che sono suscettibili diessere assoggettate a tassazione separata IRPEF (salvo il diritto a eserci-tare l’opzione per la tassazione ordinaria cumulativa con aliquota IRPEFmarginale) le plusvalenze di cui all’art. 67, lett. b) del TUIR realizzate a se-guito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edi-ficatoria.

Nel prospetto seguente abbiamo riepilogato i principali elementi da tenere pre-senti, in base agli articoli 67 e 68 del TUIR, per tassare le plusvalenze immo-biliari, in relazione ai quali può essere effettuata una valutazione comparativacirca l’opportunità e la convenienza di procedere alla rivalutazione

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L’abitazione principale

2Rassegna di casi recentementeesaminati dalla giurisprudenza, di merito e di legittimità, relativialle plusvalenze immobiliari

La tassazione delle plusvalenze immobiliari, soprattutto in capo alle personefisiche, costituisce frequente terreno di scontro fra Amministrazione finanziariae contribuenti.Ne consegue che il contenzioso è assai ricco e che giungono di continuo al va-glio dei giudici tributari casi sempre nuovi e spesso interessanti e originali.Fra le tante pronunce dell’ultimo biennio, nella presente sezione abbiamo ef-fettuato una selezione ragionata di casi che presentano motivi di particolare in-teresse per i contribuenti e per i consulenti e che possono costituire un’utilebussola sui comportamenti da adottare in situazioni analoghe.Le abbiamo pertanto radunate in ragione del tema e abbiamo evidenziato unasintesi degli aspetti meritevoli di attenzione.

Appendice I

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Terreni lottizzati ceduti in permuta: riliquidazione della plusvalenza di-chiarata in relazione all’accertamento di un maggior ricavo e al discono-scimento della rivalutazione dei terreni ceduti in quanto effettuatasuccessivamente alla loro cessione.Sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Padova - Sez. I, 4 set-tembre 2012, n. 109.

Il caso riguardava la cessione in permuta, da parte di due persone fisiche a unasocietà in accomandita semplice, mediante scrittura privata autenticata e regi-strata nel giugno 2001, di un lotto di terreno edificabile parzialmente urbaniz-zato facente parte di una lottizzazione, pervenuto mediante successionelegittima del padre apertasi nel dicembre 1996. Vicendevolmente, la società acquirente cedeva a titolo di permuta porzioni difabbricato costituite da n. 3 appartamenti e n. 3 garages che sarebbero sorti suiterreni compravenduti.Il valore attribuito dalle parti in atto ai beni permutati era di Euro 183.342,20,successivamente definito in adesione con l’Ufficio delle Entrate in misura pariad Euro 238.0861,32.Nel novembre 2002 i venditori effettuavano la rivalutazione dei terreni in og-getto ad un valore di Euro 183.342,20, pari a quello dichiarato in relazione allacessione e provvedevano al pagamento della relativa imposta sostitutiva.Il problema nasce dal fatto che il contratto stipulato nel giugno 2001 si confi-gura come “permuta di cosa presente con cosa futura” cosicché il trasferimentodella proprietà dei terreni si era realizzato al momento della permuta, ossia nelgiugno 2001, in un momento quindi precedente a quello di riferimento dellarivalutazione (1 gennaio 2002).Si richiama l’attenzione sul fatto che la rivalutazione era stata effettuata all’in-terno del periodo di tempo previsto dalla legge (infatti, il termine entro cui re-digere e giurare la perizia ed effettuare il versamento dell’imposta sostitutivadel 4 per cento era il 16 dicembre 2002), tuttavia la rideterminazione del valoredoveva avere ad oggetto terreni posseduti alla data dell’1 gennaio 2002, dataalla quale, invece, nel caso specifico, i terreni erano stati già alienati. (art. 7,commi 1 e 4, L. n. 448/2001).Mancava, pertanto, il presupposto indispensabile per potersi avvalere della pos-sibilità di rideterminare il valore dei terreni ai sensi della legge, ossia il possessodi essi alla data di riferimento stabilita dalla legge medesima. La rivalutazione,pertanto, non è stata ritenuta valida né dall’Agenzia delle Entrate, né dai giu-dici.Considerato che la rivalutazione non è stata ritenuta valida, l’importo consi-derato come costo fiscalmente riconosciuto, ai fini del calcolo della plusva-lenza, è stato pari al valore dichiarato nella denuncia di successione, aumentatodi ogni altro costo inerente al bene, senza procedere alla rivalutazione del va-

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lore indicato nella denuncia di successione trattandosi di terreni lottizzati (art.68, 2° comma del DPR n. 917 del 1986).La liquidazione operata dall’Ufficio e avallata dalla Commissione Tributaria èstata pertanto la seguente (gli importi sono stati considerati per il 50 per centodel totale, quota corrispondente a quella di rispettiva proprietà da parte dei dueeredi cedenti):A) costo di acquisizione fiscalmente riconosciuto Euro 38.734,26B) imposte di registro e ipocatastali pagate in fase di acquisizione per succes-

sione e riconosciute quali costi inerenti: Euro 3.642,00C) Totale costi (A+B) Euro 42.376,26D) Prezzo di cessione terreno Euro 119.430,66 E) Plusvalenza realizzata (D - C) Euro 77.054,40F) Plusvalenza originariamente dichiarata per l’anno 2006 ai fini della tassa-

zione ordinaria) Euro 42.429,00G) Maggiore plusvalenza imponibile accertata per l’anno 2006 (E- F) Euro

34.625,40

Terreni lottizzati e loro differenziazione rispetto a quelli suscettibili di uti-lizzazione edificatoria. Possibile rilevanza di tale differenza anche ai finidella determinazione del prezzo e della difesa contro l’accertamento dimaggior valore. Sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte di Torino, Sez.XXVI, 8 marzo 2013, n. 28.

Un caso interessante è quello esaminato dalla sentenza in oggetto, che si è fo-calizzata sulla differenza fra i terreni lottizzati e quelli “più semplicemente”suscettibili di utilizzazione edificatoria, sulle conseguenze che ne derivano intermini di prezzo e sui conseguenti riflessi in sede di accertamento sia del mag-gior valore ai fini delle imposte indirette che dell’eventuale traslazione del me-desimo nel settore delle imposte sui redditi in termini di maggior prezzo.La sentenza di secondo grado, indicata in oggetto, ha accolto parzialmente l’ap-pello del contribuente, invece soccombente in primo grado (sent. della Com-missione Tributaria di Alessandria n. 8/5/2012).Il caso nasceva per il fatto che due differenti Uffici locali dell’Agenzia delleEntrate, in ragione delle rispettive competenze territoriali rispetto al luogo diresidenza fiscale delle parti, rettificavano: 1) la dichiarazione dei redditi del venditore (persona fisica) per omessa dichia-razione della plusvalenza realizzata con la cessione di un’area edificabileavvenuta nel luglio 2003;

2) in capo alla società acquirente il valore dichiarato ai fini delle imposte indi-rette (euro 485.000) elevandolo a euro 632.280.

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