GUIDA PRATICA

LA SETTIMANA FISCALE – N. 48 24 dicembre 2009

– 1 –CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICIFISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

INDICI PRIMO PIANO AGENDAGUIDA PRATICANOVITÀ VARIEQUESITI PREVIDENZAENTI NON COMMERCIALI

QUADRO NORMATIVO

SOCIETÀ CONSORTILI – ASPETTI CIVILI: negli ulti-mi anni, la concorrenza ha incentivato le impre-se a cercare di aggregarsi, così da poter affron-tare il mercato in modo più competitivo. Unadelle forme meno invasive (1) di aggregazione èla costituzione di una società consortile. Ai sen-si dell’art. 2615-ter c.c., per «consortile» s’inten-de una società di natura commerciale (che nonpuò essere quindi costituita sotto la forma giu-ridica di società semplice), che assume qualeoggetto sociale gli scopi consortili di cui all’art.2602 c.c. (2) In pratica, la società consortile rap-presenta un passo ulteriore rispetto alla costitu-zione di un consorzio con attività esterna, di cuiagli artt. 2612 – 2615-bis c.c. e viene costituita,nella quasi totalità dei casi, sotto la forma giu-ridica di società di capitali proprio per superareil problema della responsabilità solidale dei soci,prevista per i consorzi dall’art. 2615 c.c. Infatti, ilco. 1 di tale articolo dispone che per le obbliga-zioni assunte in nome del consorzio dalle perso-ne che ne hanno la rappresentanza, i terzi sipossono rivalere solo sul fondo consortile. Mase (co. 2) le obbligazioni sono assunte nell’inte-resse di un singolo consorziato, quest’ultimorisponde solidalmente col fondo consortile. Af-finché trovi applicazione il regime di responsa-bilità solidale, non è necessaria la spendita del

nome del consorziato per il quale l’obbligazioneviene assunta, essendo sufficiente il fatto chel’obbligazione sia stata assunta nel suo interes-se. (3)

Il regime di responsabilità limitata non è peròil solo motivo per il quale sovente viene prefe-

rita la società consortile al semplice consorzio.Un altro valido motivo è la dotazione di un cor-po di leggi scritte (il diritto societario), che per-mette una precisa regolamentazione dei rappor-ti tra i soci, e tra i soci e la società, nel caso incui ci si dimentichi di stabilire qualcosa, in sededi redazione dello statuto.

Detto questo, come è di facile intuizione, unproblema ricorrente nel caso di costituzione diuna società consortile è la sovrapposizione del-le norme previste per i consorzi con quelle det-tate per le società.

Sul punto, la tesi maggioritaria è dell’ideache vadano applicate le regole proprie del tipo

di società prescelto (ad es. S.r.l.), seppure il con-sorzio costituito in forma societaria non possain ogni caso venire meno alle regole consortiliritenute inderogabili e non possa, viceversa, nelconformare le regole di diritto societario a quel-le che sono le necessità del consorzio, oltrepas-sare le norme societarie ritenute inderogabili. (4)

Per fare alcuni esempi, se il consorzio consegue

Società

SOCIETÀ CONSORTILI

DISCIPLINA CIVILE e FISCALE

di Emanuele Rossi

Ai sensi dell’art. 2615-ter c.c.,le società commerciali possonoassumere quale oggetto sociale gliscopi mutualistici di cui all’art.2602 c.c. Dispone, al riguardo, ilco. 1 di tale articolo, che «con ilcontratto di consorzio più impren-ditori istituiscono un’organizzazio-ne comune per la disciplina o per

lo svolgimento di determinate fasidelle rispettive imprese».

Le società consortili nasconocon l’obiettivo di favorire un ri-sparmio dei costi di produzione,ovvero un aumento dei prezzi divendita dei prodotti/servizi offer-ti dalle imprese partecipanti. Dalpunto di vista operativo, occorre

determinare quale sia la discipli-na di volta in volta applicabile allestesse: se quella dei consorzi, ov-vero quelle delle società.

Sul punto è intervenuta anchel’Agenzia delle Entrate con la R.M.9.6.2009, n. 147/E, che forniscecharimenti in tema di rimborsiIva a favore di società consortili.

(1) Intendendo per invasiva una forma di aggregazione che comporta la compenetrazione dei patrimoni delle societàcoinvolte (ad es. fusione).

(2) Al riguardo, il co. 1 di tale articolo dispone: «con il contratto di consorzio più imprenditori istituiscono un’organiz-zazione comune per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese».

(3) Società Commerciali 2008, pag. 1304.(4) Tribunale di Milano, 12.5.1984.

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in via accessoria degli utili, nello statuto deveessere prevista una ripartizione degli stessi se-condo il criterio mutualistico, non essendo am-messa una ripartizione degli stessi secondo laquota di capitale posseduta dai soci (regola con-

sortile inderogabile). (5) Ancora, in tema di deci-sioni assembleari, non è ammesso il voto per

teste, ovvero l’unanimità dei consensi ai fini dellemodificazioni dell’atto costitutivo, proprio deiconsorzi, essendo inderogabili, in tali casi, lenorme di diritto societario che regolano tali fat-tispecie. (6)

Per quanto riguarda la costituzione, il con-

tratto di società consortile deve essere redattoin forma scritta, a pena di nullità. C’è chi sostie-ne che non sia necessario l’atto pubblico. (7) Chiscrive ritiene di non aderire a questa tesi: se èvero, infatti, che la società consortile è regola-mentata dalle norme del tipo di società di cui siè scelto di adottare la veste giuridica, l’obbligodi redigere il contratto con atto pubblico o meno,dipende dal tipo di società prescelto. Così, se lasocietà consortile è stata costituita adottando laveste giuridica di società a responsabilità limita-ta, l’atto costitutivo e lo statuto dovranno essereredatti obbligatoriamente per atto pubblico. Allamedesima conclusione si giunge anche per altravia: come visto in precedenza, la società consor-tile nasce assumendo quale oggetto sociale i finiconsortili di cui all’art. 2602 c.c. La società con-sortile non rappresenta, quindi, un tipo di socie-

tà a sé stante, ma prende la forma giuridica diuna delle società commerciali previste dai CapiIII e seguenti del Titolo V del Codice civile. Ciòcomporta che le regole di costituzione coincide-ranno con quelle previste per il tipo di società

prescelto: in caso contrario, si arriverebbe a con-sentire l’iscrizione alla Camera di commercio diuna S.r.l. costituita mediante scrittura privata,solo perché contiene all’interno dell’oggettosociale, tra gli altri, i fini consortili di cui all’art.2602 c.c. (8) Il che non avrebbe senso.

Come anticipato in precedenza, la società con-sortile è governata, salvo rare eccezioni, dallenorme previste per il tipo di società prescelto. Cisono casistiche però che necessitano di essereregolate puntualmente all’interno dello statuto,onde evitare la nascita di possibili dubbi inter-pretativi: è il caso della redazione del bilancio di

esercizio. È previsto che gli amministratori deb-bano redigere il bilancio secondo le norme sta-bilite per le società commerciali di capitali. Qua-

le è, però, il termine di approvazione dello stes-so in caso di costituzione di società consortile,sotto la forma di S.r.l. (ovvero di altra società dicapitali)? Occorre applicare il termine bimestra-le di deposito di cui all’art. 2615-bis c.c. previstoper i consorzi svolgenti attività esterna, ovverole norme di carattere specifico appositamentepreviste per le società di capitali? Una rispostadi coerenza sistemica porta a ritenere plausibilela seconda soluzione prospettata, ma è logicoche una precisa regolamentazione sul punto nellostatuto evita la nascita di possibili impugnazionidi bilancio, in periodi nei quali vi sono frizionitra i soci.

Passando al tema dei controlli, occorre di-stinguere quelli interni da quelli esterni. Quelliinterni dipenderanno dal tipo di società adotta-to: andrà ad esempio nominato il Collegio sin-dacale nel caso di consortile S.p.a., o di consor-tile S.r.l. per la quale sussistono i requisiti di cuiall’art. 2477 c.c. Riguardo ai controlli esterni, lasocietà consortile è sottoposta ad un duplice

controllo:● controllo dell’autorità governativa, se si è in

presenza di una distorsione degli scopi pro-pri del consorzio (artt. 2618 – 2619 c.c.);

● controllo giudiziario di cui all’ art. 2409 c.c.,nel caso di denuncia di gravi irregolarità com-messe dagli amministratori. Sul punto, la re-cente giurisprudenza (9) ha ritenuto applica-bile il controllo giudiziario, solo quando lasocietà consortile sia costituita sotto la for-ma giuridica di S.p.a., e non anche se costi-tuita sotto la forma giuridica di S.r.l.Altro tema di interesse è quello dell’esclusio-

ne e del recesso del socio dalla società consor-tile. Data la peculiarità di tale società, l’atto co-stitutivo può prevedere una disciplina diversa,rispetto a quella societaria. Per quanto riguardail recesso, l’organo amministrativo può consen-tire lo stesso ove il socio cessi di appartenerealla categoria imprenditoriale prevista dal con-tratto. Questo perché nelle società consortili sonodi particolare importanza i requisiti soggettivi

dei soci fondatori. Tanto che, passando alle ipo-tesi di esclusione, non è infrequente trovare clau-sole statutarie che stabiliscono l’esclusione diquei soci che vengono a spossessarsi dell’azien-da. Addirittura la giurisprudenza (10) ha ritenutoessere questa una clausola automatica di esclu-

sione, anche in assenza di una previsione statu-

taria in tal senso. Sempre in tema di fuoriuscita

(5) Tribunale di Milano, cit.(6) Tribunale di Milano, cit.(7) S. D’Andrea, Manuale delle Società, Il Sole 24 Ore, pag. 1291.(8) L’art. 2615-ter, infatti, non parla di esclusività dell’oggetto sociale, ben potendo, la società consortile svolgere oltre

a quella consortile, anche altre attività.(9) Corte d’Appello di Salerno, decreto 17.12.2007.(10) Cass. 4.11.1982, n. 5787.

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dalla compagine societaria, vi è la problematicadella cessione della partecipazione detenuta nellasocietà consortile: in caso di cessione da partedi una società di persone, un’eventuale clausoladi subentro automatico è efficace solamente nelcaso in cui vi sia il consenso da parte dell’acqui-

rente. Nel caso in cui il cedente sia una società

di capitali, invece, la clausola di subentro auto-

matico è di per sé sufficiente per perfezionare lacessione nei confronti della società (consortile).Ciò a patto che alla quota ceduta non siano le-gate delle prestazioni accessorie, (11) nel qualcaso risulta necessario il consenso degli ammi-

nistratori, al fine di perfezionare il trasferimen-to.

Riguardo, infine, allo scioglimento della so-cietà, valgono le norme previste per il tipo so-

cietario prescelto, le quali determinano così lecause di scioglimento e le modalità di liquida-

zione.

SOCIETÀ CONSORTILI – ASPETTI FISCALI: ai finifiscali, il discorso è più semplice, visto che iltipo di regime dipende dalla forma giuridica

adottata. Senza eccezioni.Ai fini delle imposte dirette, quindi, la socie-

tà consortile costituita sotto la forma di società

di capitali determinerà il reddito secondo le di-sposizioni di cui agli artt. 72 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5172]. Mentre, ai fini Iva, varranno ledisposizioni di carattere generale di cui al D.P.R.633/1972.

Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle En-trate, con la R.M. 9.6.2009, n. 147/E, in tema dirimborsi Iva. Il caso era quello di una societàconsortile che, avendo sostenuto rilevanti costiper l’acquisto di alcuni beni ammortizzabili, chie-deva mediante istanza di interpello, se la stessafosse legittimata, nonostante l’esiguità delleoperazioni attive poste in essere a causa del tipodi attività svolta, a presentare istanza di rimbor-

so ai fini Iva ex art. 30, co. 2, lett. c), D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 230].

Tale articolo consente agli operatori, per iquali risulta dalla dichiarazione Iva presentataun’eccedenza di Iva a credito superiore ad €

2.582,28, di richiedere in tutto o in parte il rim-

borso di tale eccedenza, purché:a) il contribuente effettui prevalentemente ope-

razioni attive soggette all’imposta, con ali-

quote inferiori rispetto a quelle passive. Com-putando a tal fine anche le operazioni effet-tuate a norma dell’art. 17, co. 5, 6 e 7, D.P.R.633/1972 [CFF ➊ 217] (es. reverse charge);

b) il contribuente effettui operazioni non impo-

nibili di cui agli artt. 8, 8-bis, e 9, D.P.R. 633/

1972 [CFF ➊ 208, 208a e 209] per un ammonta-re superiore al 25% dell’ammontare comples-sivo di tutte le operazioni effettuate;

c) limitatamente all’imposta relativa all’acquisto

o all’importazione di beni ammortizzabili,nonché di beni e servizi per studi e ricerche;

d) quando il contribuente effettua prevalente-

mente operazioni non soggette all’impostaper effetto dell’art. 7, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊

207];e) quando il contribuente si trova nelle condi-

zioni previste dal co. 2 dell’art. 17, D.P.R. 633/1972.In tale occasione, l’Agenzia ha affermato che

per prima cosa va verificata la qualifica di sog-

getto passivo d’imposta, ai sensi dell’art. 4, D.P.R.633/1972 [CFF ➊ 204], in capo alla società. Unavolta verificato questo (nell’istanza tale qualificasi dava per presupposta da parte dell’Agenzia),la società consortile può compiere tutte le ope-razioni proprie dei soggetti passivi, fra le qualila presentazione di un’istanza di rimborso ai finiIva.

A tale riguardo, afferma l’Agenzia, non costi-tuisce causa ostativa l’esiguità delle operazioni

attive poste in essere, giacché, ciò che conta èunicamente la rilevanza ai fini Iva dell’attività eco-nomica cui le operazioni passive (nel caso spe-cifico, l’acquisto di beni ammortizzabili) sono ri-condotte. O meglio, ai fini della detrazione e/odella possibile presentazione dell’istanza di rim-borso, non è necessario l’immediato nesso conoperazioni attive imponibili.

Quello che conta è che gli acquisti siano statifatti in relazione ad un’attività economica checonsentirà, in futuro, l’esecuzione di operazioniimponibili ai fini Iva, che, in quanto tali, consen-tono la detrazione/restituzione dell’Iva pagata amonte.

In poche parole, vale il principio di inerenza

di cui all’art. 19, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 219], taleper cui è consentito detrarre ovvero farsi resti-tuire solamente l’Iva relativa ad operazioni pas-

sive correlate ad operazioni attive soggette adimposta.

Per quanto riguarda, infine, l’individuazione

dei beni ammortizzabili per i quali è consentitopresentare istanza di rimborso, occorre rifarsi allenorme dettate in materia di imposte dirette. Co-stituiscono, quindi, beni per i quali è consentitopresentare istanza di rimborso dell’Iva pagata(sempre che risultino verificati gli altri requisitiretro evidenziati), sia i beni materiali di cui al-l’art. 102, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202], che quelliimmateriali di cui al successivo art. 103 [CFF ➋

5203].

(11) Si tratta di quelle obbligazioni che sovente permettono il raggiungimento dei fini consortili, quali l’obbligo dicontribuzione periodico a copertura delle spese di gestione sostenute dalla società consortile.