LA FUSIONEASPETTI FISCALI

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ASPETTI FISCALI

ART. 172 D.P.R. 917/86: sintesi della norma1. Neutralità della fusione2. Non riconoscimento tributario dell’avanzo e del disavanzo di fusione3. Subentro della incorporante o della società risultante dalla fusione nei

diritti e obblighi delle fuse e incorporate4. Trattamento delle riserve e fondi5. Utilizzo delle perdite delle società partecipanti alla fusione nella fusione6. Determinazione del reddito di impresa per le società partecipanti alla

fusione7. Possibilità di dare efficacia alla fusione a data antecedente rispetto a

quella dell’atto di fusione/particolarità

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ASPETTI FISCALI

D.Lgs. 358/97

Art. 6

Comma 1: riconoscimento fiscale dei disavanzi previo pagamento imposta sostitutiva del 27%

Comma 2: riconoscimento fiscale dei disavanzi in modo gratuito

Comma 3: dimostrazione ai fini dell’indicazione contenuta nel comma 2

Comma 4: richiesta di dichiarazione per l’applicazione delle previsioni di cui ai commi 1-2

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ASPETTI FISCALI

L. 342/2000Art. 6: modifica della entità dell’imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 358/97 dal 27% al 19% con pagamento in un’unica soluzione

Art. 37-bis D.P.R. 600/73: alla fusione si applicano le disposizioni antielusive (si veda l’apposito capitolo VIII)

Norme di riferimento ai fini delle imposte indirette:Art. 4 tariffa parte prima D.P.R. 131/86 – imposta di registroD.Lgs. N. 347/90 - imposte ipotecarie e catastali

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ASPETTI FISCALI

NEUTRALITA’

- La fusione non genera realizzo né distribuzione delle plusvalenze latenti nei patrimoni delle società incorporate o fuse

- Non possono nemmeno rilevare le plusvalenze e le minusvalenze iscritte nelle situazioni patrimoniali di cui all’art.2501-ter

- Il principio di neutralità rileva anche in capo ai soci delle società fuse o incorporate per i quali il concambio non costituisce realizzo

- L’avanzo o il disavanzo è irrilevante nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante

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ASPETTI FISCALI

Ne consegue:

1. Che i maggiori valori iscritti per l’utilizzo dei disavanzi non rilevano fiscalmente ma rilevano solo civilisticamente

2. Che gli ammortamenti su detti maggiori valori rilevano civilisticamente ma non fiscalmente; per cui sarà necessario in sede di dichiarazione fiscale, procedere con variazione in aumento del reddito fiscale.

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Utilizzo delle differenze da annullamentoDISAVANZO

1. AD INCREMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI

2. AD AVVIAMENTO

3. PERDITA VERA E PROPRIA DA IMPUTARE A CONTO ECONOMICO (FISCALMENTE INDEDUCIBILE)

AVANZO

1. RISERVA DA ISCRIVERE NEL PATRIMONIO NETTO

2. A RIDUZIONE DELLE ATTIVITA’

3. A INCREMENTO DELLE PASSIVITA’

4. IN CASO DI PREVISIONE DI PERDITE FUTURE:

- RISEVA REINTREGRO REDDITI DA RIPARTIRE SU PIU’ ESERCIZI CON I MEDESIMI CRITERI CON I QUALI SI RIPARTISCE L’AVVIAMENTO

- FONDO RISCHI

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Utilizzo delle differenze da concambio

DISAVANZO

Pur con alcune perplessità della dottrina, può essere utilizzato per rivalutare i beni dell’incorporata o iscrivere avviamento

AVANZO

Costituisce RISERVA SOVRAPPREZZO (non è tassata al momento della sua formazione, ma costituisce materia imponibile in caso di successiva distribuzione ai soci)

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IMPOSTA SOSTITUTIVA

NUOVE DISPOSIZIONI PER CONFERITARIA, INCORPORANTE, SCISSA BENEFICIARIA

Dall’01.01.2008 è possibile affrancare i maggiori valori attribuiti alle:

- Immobilizzazioni materiali

- Immobilizzazioni immateriali

pagando un’imposta sostitutiva di Irpef o Ires o Irap

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Le aliquote variano in funzione del valore da affrancare:

-12% sulla parte dei maggiori valori compresi nel limite di € 5 milioni

-14% per la parte compresa tra 5 e 10 milioni di €

-16% sulla parte eccedente i 10 milioni di €

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L’imposta deve essere versata con l’F24 in 3 rate annuali:

- La prima pari al 30%- La seconda pari al 40%- La terza pari al 30%

Sulle ultime due rate si applicano gli interessi nella misura del 2,5% annuo.

Il versamento della prima rata va effettuato entro il termine stabilito per ilpagamento a saldo dell’IRES e dell’IRAP relative al periodo d’imposta in cui èeffettuata l’operazione e al primo periodo successivo a quello in cui èeffettuata l’operazione.Le rate successive vanno versate entro il medesimo termine riferito al primoe al secondo periodo d’imposta successivi ai suddetti.

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Affrancamento dell’avviamento, marchi e altre attività immateriali, può essereeffettuato mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva in misura pari al 16% deimaggiori valori.

L’ammortamento dei maggiori valori affrancati è deducibile fiscalmente a decorreredall’esercizio successivo a quello di versamento dell’imposta sostitutiva.

La deduzione annuale è consentita in misura non superiore ad 1/9. in caso di realizzodei beni e/o delle attività affrancate anteriormente al quarto periodo d’impostasuccessivo a quello dell’opzione, si ha decadenza degli effetti dell’affrancamento.

Affrancamento dell’attivo circolante e attività finanziarie si applicano le seguenti regole:- Maggiori crediti da affrancare: imposta sostitutiva del 20%- Maggiori rimanenze o immobilizzazioni finanziarie: imposizione ordinaria del reddito

di impresa. Da determinarsi però separatamente dall’imponibile complessivo.

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LA RICOSTITUZIONE DELLE RISERVE IN SOSPENSIONE DI IMPOSTAIl quinto comma dell’articolo 172 del TUIR prevede che la società risultante dalla fusione o la società incorporante hanno l’obbligo di ricostruire nel loro bilancio i fondi in sospensione di imposta iscritti nell’ultimo bilancio delle società fuse.

Questa norma distingue tra due categorie di fondi in sospensione d’imposta:

- Riserve tassabili qualunque sia la causa della loro estinzione

- Riserve tassabili solo in caso di distribuzione

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1. Quelli tassabili qualunque sia la causa della loro estinzione (imputazione a capitale,copertura perdite ecc..)

Appartengono a questa categoria le seguenti riserve:a. Riserva ex art. 54, quinto comma, del DPR 597/73b. Riserva sopravvenienze attive di cui all’art. 55, comma 4, del Tuirc. Fondo di accantonamento di cui all’art. 2 della L. 168/82, in attesa di reinvestimentod. Fondo di accantonamento di cui all’art. 1 della L. 169/83e. Riserva di cui all’art. 15 del D.L. n. 429/82 (convertito dalla L. 516/82), ancora in

sospensione di impostaf. Fondo di accantonamento di cui all’art. 11 della L. 102/90g. Fondo di accantonamento istituito ai sensi dell’art 11 della L. 317/9h. Fondo di accantonamento istituito ai sensi dell’art. 33, comma 9, della L. 413/91i. Riserva per ammortamenti anticipati di cui all’art. 67, comma 3, Tuir

Ecc..

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Questi fondi devono essere ricostituiti nel bilancio della società incorporante orisultante dalla fusione; in mancanza di tale ricostituzione concorrono a formare ilreddito imponibile della società (incorporante o risultante dalla fusione).

Per ricostituire questi fondi possono essere utilizzati: l’avanzo di fusione, le riserve liberedella società incorporante o risultante dalla fusione.

Con ris. 131/E datata 18.09.2001 le entrate chiariscono che è possibile ricostituire leriserve in sospensione di imposte dell’incorporata mediante utilizzo del capitaledell’incorporante.

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2. Quelli tassabili solo in caso di distribuzione

Tra le riserve tassabili solo in caso di distribuzione rientrano:a. Le riserve di rivalutazione monetaria di cui alle LL. n. 74/52 (per la parte in

sospensione), n. 579/75, n. 72/83, n. 342/2000, nonché all’art. 4 della L. 408/90 eall’art. 26 della L. 413/91 (alle quali sia stato accantonato il saldo attivo dirivalutazione monetaria previsto dalle rispettive leggi)

b. La riserva costituita mediante accantonamenti deducibili dal reddito imponibile insede di conferimenti e fusioni tra banche pubbliche e private, ai sensi della L.218/90

c. Le riserve costituite a fronte degli apporti effettuati ai sensi dell’art. 34 della L.576/75 ecc.

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Questi fondi devono essere ricostituiti solo nei limiti di cui vi sia sufficiente avanzo osufficienti riserve.

Per questi fondi i presupposti per la tassazione si verificano solo in queste ipotesi:- Riduzione del capitale sociale per esuberanza- Liquidazione della società

Pertanto rimangono in regime di sospensione di imposta fino al verificarsi di tali eventi.

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Art. 172 comma 7 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALILe perdite di tutte le società partecipanti alla fusione ( incorporante,incorporata, società partecipanti) possono essere utilizzate dallaincorporante o dalla società risultante dalla fusione alla condizione chedal conto economico delle società le cui perdite sono riportabili.Relativo all’esercizio precedente a quello di delibera della fusionerisulti:

- Un ammontare di ricavi e spese per il lavoro dipendente concontributi superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimidue esercizi precedenti a quello suddetto

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Esempio: anno delibera fusione 2002

Anni 2001 2000 1999

Ricavi 1000 1400 1600

Costi lavoro dipendenti 400 600 600

Media ricavi = 1400+1600

2= 3000: 2 = 1500 x 40% 600 < a 1000

Media costo di lavoro= 600+600

2= 1200: 2 = 600 x 40% 240 < a 600

Ricorrono le condizioni di legge perché si possa effettuare il riporto delle perdite.

Tuttavia il riporto delle perdite è ammesso solo per l’ammontare che non supera il rispettivo PATRIMONIO NETTO.

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Ai fini del calcolo del patrimonio netto, vale che:

1. Il so ammontare è quello che risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta per la fusione

2. Detto ammontare non tiene conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa

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LE IMPOSTE DI REGISTRO, IPOTECARIE E CATASTALIL’imposta di registro sugli atti di fusione cosi come sulle delibere di fusione, è sempre dovuta in misura fissa (200 euro)

Le imposte ipotecarie e catastali sono dovute quando le società che attuano la fusione detengono degli immobili, in misura fissa di 200 euro.

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