LA FISCALITA’ DEGLI ENTI DEL TERZO

SETTORE ALLA LUCE DELLA RIFORMA

MILANO 10 LUGLIO 2017

• L’impatto fiscale della riforma sugli enti del Terzo settore:

scenari applicativi

• La fiscalità delle attività commerciali e non commerciali

degli enti del Terzo settore

• I vantaggi fiscali applicabili da 1 gennaio 2018

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La riforma del Terzo settore

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Il 2828 giugnogiugno 20172017 sono stati definitivamente approvati dal

Consiglio dei Ministri i decreti legislativi relativi al Codice del Terzo

settore (CTS), alle imprese sociali ed all’istituto del 5 per mille, in

attuazione della Legge delega n. 166/2016

Con la riforma viene introdotta unauna disciplinadisciplina legislativalegislativa unitariaunitaria,

che comprende tutti gli aspetti civilistici, gestionali e tributari degli

enti del Terso settore (ETS), sostituendosi ai vari provvedimenti

legislativi settoriali che, in precedenza, regolavano le diverse

tipologie di ente

In concreto, vengono assorbiteassorbite all’interno del CTS le disposizioni

che prima regolavano le organizzazioni di volontariato (OdV), le

associazioni di promozione sociale (APS) e le Onlus

Gli enti del Terzo settore (ETS)

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Gli ETS sono, nello specifico, «le organizzazioni di volontariato, le

associazioni di promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese

sociali, incluse le cooperative sociali, le reti associative, le società

di mutuo soccorso, le associazioni, riconosciute o non

riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi

dalle società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro,

di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo

svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di

azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi,

o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti

nel registro unico nazionale del Terzo settore»

Detti enti potranno esercitare le attivitàattività didi interesseinteresse generalegenerale nei

settori indicati nel CTS (e, per le imprese sociali, nell’apposito

D.lgs.) nonché attivitàattività diversediverse nei limiti che saranno precisate dagli

atti secondari di attuazione

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Un importante aspetto della riforma è l’istituzione di un RegistroRegistro

unicounico nazionalenazionale deldel TerzoTerzo settoresettore presso il Ministero del Lavoro e

delle Politiche Sociali, che sarà gestito su base territoriale in

collaborazione con le Regioni e le Province autonome

Il Registro sarà strutturato in apposite sezionisezioni, che daranno

evidenza delle singole categorie nelle quali gli ETS potranno

scegliere di inquadrarsi (ad es, OdV, APS, imprese sociali, ETS,

etc.) e renderà pubblicamente accessibili le informazioni relative

agli enti (ad es. bilanci)

Il nuovo Registro unico sostituirà come l’Anagrafe delle Onlus o i

Registri regionali delle OdV ed APS e l’iscrizione costituisce

condizionecondizione perper accedereaccedere ai regimi fiscali previste dalla riforma

Il Registro unico nazionale del Terzo settore

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Il TitoloTitolo XX del CTS è interamente dedicato al regimeregime fiscalefiscale deglidegli

ETSETS ed è così strutturato:

•• ArtArt.. 7979 (disposizioni in materia di imposte sui redditi): fornisce i

criteri per distinguere tra attività commerciali e non commerciali

e, quindi, per stabilire se l’ente si qualifica nel suo complesso,

in ciascuno periodo di imposta, come commerciale o non

commerciale

•• ArtArt.. 8080 (regime forfetario degli ETS non commerciali): regime

opzionale relativo agli eventuali redditi di impresa degli ETS

non commerciali

•• ArtArt.. 8181 (social bonus): incentivo alle erogazioni liberali

finalizzate al recupero degli immobili pubblici inutilizzati e dei

beni mobili e immobili confiscati alla criminalità organizzata,

utilizzati dagli ETS per attività di interesse generale esercitata

con modalità non commerciali

Aspetti fiscali della riforma

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•• ArtArt.. 8282 (disposizioni in materia di imposte indirette e tributi

locali): agevolazioni relative all’imposta sulle successioni e

donazioni, alle imposte ipotecaria e catastale, all’imposta di

registro, all’imposta di bollo, all’IMU, alla TASI, ai tributi locali e

ad altre imposte minori

•• ArtArt.. 8383 (deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali): regime

unitario per le donazioni effettuate da persone fisiche e

giuridiche a favore degli ETS non commerciali

•• ArtArt.. 8484 (regime fiscale delle OdV) ed ArtArt.. 8585 (regime fiscale

delle APS): norme di favore riservate a queste tipologie di enti,

in quanto particolarmente meritevoli sul piano sociale

•• ArtArt.. 8686 (regime forfetario per le attività commerciali svolte dalle

OdV ed APS): regime contabile e fiscale semplificato, previsto a

favore delle sole attività di impresa esercitate da OdV e APS

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• Vi è poi l’art. 18 del D.lgs. riguardante l’impresal’impresa socialesociale che si

sofferma sui profili fiscali di questa categoria di enti,

prevedendo la detassazionedetassazione degli utili reinvestiti nelle finalità di

interesse generale ed incentivi alla capitalizzazionecapitalizzazione di questi

enti, sul modello delle start-up e PMI innovative

• Parallelamente a queste norme è bene accennare anche all’artl’art..

7777 (che disciplina i titolititoli didi solidarietàsolidarietà che potranno essere

emessi dagli istituti di credito per agevolare il finanziamento

degli ETS non commerciali ed uno specifico creditocredito d’impostad’imposta

per incoraggiare le erogazioni liberali da parte degli istituti

emittenti) ed all’art. 7878 del CTS (che regola il regime fiscale del

socialsocial lendinglending, che viene assoggettato al medesimo trattamento

fiscale previsto per i titoli di Stato, con una ritenuta alla fonte a

titolo d’imposta applicata dai gestori dei portali on-line

attraverso i quali vengono erogati i finanziamenti)

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L’artart.. 7979 del CTS una serie di critericriteri per determinare lala naturanatura

commercialecommerciale oo menomeno delle attività che potranno essere svolte dagli ETS

Il principio generale è che si considerano non commerciali le attivitàattività didi

interesseinteresse generalegenerale (art. 5 CTS) quando i corrispettivi nonnon superanosuperano i costi

effettivi (costi diretti e le spese generali), tenendo conto degli apporti

economici delle pubbliche amministrazioni per le attività convenzionate

(ad es. assistenza socio sanitaria o alla formazione)

Ulteriori ambitiambiti didi nonnon commercialitàcommercialità riguardano le attivitàattività didi ricercaricerca

scientificascientifica didi particolareparticolare interesseinteresse socialesociale (se svolte direttamente dagli

ETS e rese pubblicamente accessibili oppure affidate ad università ed enti

di ricerca) e le attivitàattività occasionalioccasionali didi raccoltaraccolta didi fondifondi

Per gli entienti didi caratterecarattere associativoassociativo, si considerano non commerciali le

attivitàattività istituzionaliistituzionali svolte nei confronti degli associatiassociati e dei loro familiarifamiliari ee

conviventiconviventi. Restano commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di

servizi a fronte di corrispettivicorrispettivi specificispecifici (anche sotto forma di contributi e

quote supplementari)

Attività commerciali e non commerciali degli ETS

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Il commacomma 55 dell’artdell’art.. 7979 stabilisce un parametroparametro quantitativoquantitativo per

stabilire inquadramentoinquadramento fiscalefiscale da assegnare all’ente in ogni

periodo di imposta

Sono ritenuti nonnon commercialicommerciali gli ETS che svolgono inin viavia

esclusivaesclusiva oo prevalenteprevalente attività di interesse generale, secondo i

descritti canoni non commerciali

Gli enti vengono, invece, considerati commercialicommerciali (con attrazioneattrazione di

ogni entrata al regime ordinario del reddito d’impresa) se i proventi

delle attività di interesse generale e di quelle secondariesecondarie, eseguite

con modalitàmodalità imprenditorialiimprenditoriali, superanosuperano lele entrateentrate derivantiderivanti dalledalle

attivitàattività nonnon commercialicommerciali

Rientrano in questa categoria i contributicontributi, sia pubblici che privati, le

liberalitàliberalità, le quotequote associativeassociative e il valorevalore normalenormale delle cessioni o

prestazioni svolte con modalità non commerciali

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Il legislatore, per favorire il reperimento di fondi da parte degli ETS, ha

escluso la rilevanza ai fini del calcolo dei proventi derivanti da

sponsorizzazionisponsorizzazioni, nei limiti stabiliti dal D.M. attuativo di cui all’art. 6, che

dovrà definire il perimetro delle attività “secondarie e strumentali”

Nel calcolo di prevalenza, inoltre, si potrà tenere conto anche del valorevalore

normalenormale delledelle attivitàattività nonnon commercialicommerciali, evitando così che ricavi di attività

imprenditoriali non prevalenti possano attrarre alla categoria “profit” enti

che svolgono attività a titolo gratuito o con corrispettivi di modico valore

Si pensi ad ETS sostenuti da donazioni che coprono i costi necessari per

effettuare prestazioni di rilevanterilevante valorevalore commercialecommerciale, rese principalmente

a titolo gratuito a favore di soggetti svantaggiati

il richiamo al valore normale, in questi casi, consente di evitare che l’ente

sia riqualificato come commerciale solo per avere svolto una limitata

attività a prezzi effettivi di mercato (destinata, peraltro, al finanziamento

delle attività di interesse generale e solidaristiche svolte dall’ente)

Il «giudizio di prevalenza»

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Ulteriori ambitiambiti didi attivitàattività nonnon commercialecommerciale sono previsti per OdVOdV ee APSAPS

Le prime accedono ad una serie di attivitàattività nonnon commercialicommerciali aggiuntiveaggiuntive (la

venditavendita didi benibeni acquisitiacquisiti dada terziterzi aa titolotitolo gratuitogratuito, la cessionecessione didi benibeni

prodottiprodotti dada assistitiassistiti ee volontarivolontari e la somministrazionesomministrazione didi alimentialimenti ee bevandebevande

inin occasioneoccasione didi raduni,raduni, manifestazionimanifestazioni ee celebrazionicelebrazioni aa caratterecarattere

occasionaleoccasionale)

Per le seconde si considerano non commerciali le attività istituzionali

eseguite a fronte di corrispettivicorrispettivi specificispecifici (a meno che non riguardino beni

o servizi tipicamente commerciali, dettagliatamente elencati dall’art. 85), le

cessionicessioni didi pubblicazionipubblicazioni destinate ad associati e loro familiari conviventi,

le somministrazionisomministrazioni didi alimentialimenti oo bevandebevande pressopresso lele sedisedi istituzionaliistituzionali (APS

riconosciute dal Min. Interno ai sensi dell’art. 3, comma 6, lett. e) della L.

n. 287/1991) e la venditavendita didi benibeni acquisitiacquisiti dada terziterzi aa titolotitolo gratuitogratuito, curata

direttamente dall’APS senza intermediari

Le suddette attività, per gli altri ETS, rientrano tra le attività diverse di

natura commerciale.

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E’ importante sottolineare che la riforma assegna benefici anche

per gli ETS che si qualificano come commerciali in base ai

parametri dell’art. 79, comma 5

Si pensi, ad esempio, al socialsocial bonusbonus (art. 81) e, per gli enti diversi

dalle società, le esenzioniesenzioni previstepreviste aiai finifini delledelle imposteimposte indiretteindirette ee

tributitributi localilocali (art. 82) di cui diremo tra breve

Inoltre, in caso di strutturalestrutturale prevalenzaprevalenza delle attività commerciali,

gli ETS avranno la possibilità di trasformarsi in impreseimprese socialesociale,

che con la riforma sono provviste di uno specifico regime fiscale

(che peraltro entra immediatamente in vigore)

L’impresa sociale si pone così come un polopolo didi attrazioneattrazione per i

soggetti che svolgono attività di interesse generale secondo

modalità imprenditoriali

Gli ETS commerciali

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I decreti di riforma hanno previsto tempistichetempistiche differenziatedifferenziate per l’entrata in

vigore delle norme passate in rassegna

In particolare entreranno in vigore il 11 gennaiogennaio 20182018

• Il social bonus (art. 81)

• Le agevolazioni imposte indirette e tributi locali (art. 82)

• La disciplina delle erogazioni liberali (art. 83)

• L’esenzione IRES per i redditi degli immobili destinati in via esclusiva

allo svolgimento di attività non commerciale da parte di OdV e APS

(artt. 84, comma 2 e 85, comma 7)

Contestualmente saranno abrogateabrogate le norme sostituite dalle suddette

disposizioni (ad es. erogazioni liberali previste dal TUIR a favore di Onlus

e APS)

Le attualiattuali OnlusOnlus,, OdVOdV ee APSAPS potranno applicare le suddette norme fiscali

adeguando gli statuti alle prescrizioni del CTS (entro 18 mesi dalla sua

pubblicazione in G.U.)

Entrata in vigore

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L’entrata in vigore delle altre disposizioni fiscali è subordinata

all’autorizzazioneautorizzazione comunitariacomunitaria delle misure sottoposte a notifica ed alla

effettiva istituzione ed operatività del nuovo RegistroRegistro unicounico

Le norme fiscali in questione riguardano

• Il credito d’imposta a favore dei soggetti che emettono titoli di

solidarietà (artart.. 7777,, commacomma 1010, dada notificarenotificare allaalla CommissioneCommissione

europeaeuropea)

•• IlIl regimeregime fiscalefiscale deglidegli ETSETS aiai finifini delledelle imposteimposte sulsul redditoreddito (art(art.. 7979))

• Il regime forfetario per il reddito d’impresa degli ETS non commerciali

(artart.. 8080,, dada notificarenotificare allaalla CommissioneCommissione europeaeuropea)

• I regimi fiscali speciali per Regime speciali per le OdV (artart.. 8484) ed APS

(artart.. 8585)

• Il regime forfetario per il reddito d’impresa di OdV e APS (artart.. 8686, dada

notificarenotificare allaalla CommissioneCommissione europeaeuropea)

• Le disposizioni di coordinamento normativo (artart. 89. 89) e la abrogazioneabrogazione

delle norme previgenti incompatibili

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Si tratta di unun creditocredito d’impostad’imposta a favore di coloro che effettuano

erogazionierogazioni liberaliliberali inin denarodenaro a favore degli ETS (commercialicommerciali ee

nonnon) che hanno presentato al Ministero del lavoro e delle politiche

sociali un progettoprogetto per sostenere il recuperorecupero degli immobili pubblici

inutilizzati e dei beni mobili e immobili confiscati alla criminalità

organizzata

Il beneficio fiscale è subordinato alla condizione che l’immobile sia

dedicatodedicato inin viavia esclusivaesclusiva alloallo svolgimentosvolgimento didi attivitàattività didi interesseinteresse

generalegenerale didi naturanatura nonnon commercialecommerciale.

E’ prevista l’emanazione di un decretodecreto ministerialeministeriale per regolare le

modalità di attuazione e le procedure per l’approvazione dei

progetti di recupero finanziabili

Entrata in vigore 1/1/2018: Social bonus (art. 81)

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PrincipaliPrincipali caratteristichecaratteristiche deldel creditocredito

• E' pari al 65% (persone fisiche) o al 50% (enti e società) dell’importo

erogato, nei limiti del 15 per cento del reddito imponibile (persone

fisiche) o del 5% dei ricavi annui (enti e società)

• viene ripartito in tretre quotequote annualiannuali didi paripari importoimporto e può essere utilizzato

inin compensazionecompensazione senza i limiti ordinari

•• nonnon rilevarileva ai fini della base imponibile delle imposte sui redditi e

dell’IRAP

•• nonnon èè cumulabilecumulabile, in relazione ai medesimi importi, con le erogazioni

liberali dell’art. 83 o altre agevolazioni fiscali previste dalla legge

Segue

Social Bonus – Art. 81 CTS

Soggetto erogatore Vantaggio

Persona fisica

Reddito 100mila €

Può erogare fino a 15mila €

Credito d’imposta fino a 9.750 €

In tre quote annuali di 3.250 €

Società di Capitali

Ricavi 5 milioni €

Può erogare fino a 25mila €

Credito d’imposta fino a 12.500 €

In tre quote annuali di 4.161,67 €

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Per tutti gli ETS e le imprese sociali costitute in forma non

societaria

• Esenzione da impostaimposta sullesulle successionisuccessioni ee donazionidonazioni e imposteimposte

ipotecariaipotecaria ee catastalecatastale per i trasferimentitrasferimenti aa titolotitolo gratuitogratuito inin

qualitàqualità didi aventiaventi causacausa, a condizione che i beni siano utilizzati

per lo svolgimento dell’attività statutaria

• Imposte di registro,registro, ipotecariaipotecaria ee catastalecatastale inin misuramisura fissafissa per gli

atti costitutivi e le modifiche statutarie (comprese le operazionioperazioni

straordinariestraordinarie di fusione, scissione o trasformazione)

•• EsenzioneEsenzione dada impostaimposta didi registroregistro per le modifiche statutarie

destinate ad adeguareadeguare gligli attiatti aa modifichemodifiche oo integrazioniintegrazioni

normativenormative

Entrata in vigore 1/1/2018: Disposizioni in materia

di imposte indirette e tributi locali (art. 82)

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•• ImposteImposte didi registro,registro, ipotecariaipotecaria ee catastalecatastale inin misuramisura fissafissa per gli

attiatti traslativitraslativi aa titolotitolo onerosooneroso delladella proprietàproprietà didi benibeni immobiliimmobili e

per gli attiatti traslativitraslativi oo costituitivicostituitivi didi dirittidiritti realireali immobiliariimmobiliari didi

godimentogodimento inin qualitàqualità didi aventiaventi causacausa (a condizione che i beni

siano utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta

attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale, con

dichiarazione contestuale alla stipula dell’atto)

•• EsenzioneEsenzione dall’impostadall’imposta didi bollobollo per gli atti, i documenti, le

istanze, i contratti, le copie conformi, gli estratti, le certificazioni,

le dichiarazioni, attestazioni e ogni altro documento cartaceo o

informatico in qualunque modo denominato

•• EsenzioneEsenzione dall’impostadall’imposta suglisugli intrattenimentiintrattenimenti per le attività

ricreative svolte in via occasionale o in concomitanza di

celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione e dalla

tassatassa sullesulle concessioniconcessioni governativegovernative

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• Esenzione da IMUIMU ee TASITASI per gli immobili posseduti e utilizzati

da ETSETS nonnon commercialicommerciali e destinati esclusivamenteesclusivamente allo

svolgimento con modalità non commerciali di attività

assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica,

didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive

• Per i tributitributi diversidiversi dall’IMU e dalla TASI, i Comuni, le Province,

le Città metropolitane e le Regioni possono deliberare la

riduzione o l'esenzione dal pagamento dei tributi di loro

pertinenza e dai connessi adempimenti a favore degli ETS (in

genere, ivi incluse le imprese sociali costituite in forma non

societaria)

•• FacoltàFacoltà per Regioni e le Province autonome di disporre lala

riduzioneriduzione oo l’esenzionel’esenzione dall’IRAPdall’IRAP, nel rispetto della normativa

dell’Unione europea e degli orientamenti della Corte di Giustizia

dell’Unione europea

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BeneficiariBeneficiari delledelle erogazionierogazioni: ETS (commerciali e non) ed imprese

sociali non costituite in forma di società, a condizione che le

liberalità ricevute siano utilizzate per lo svolgimento dell’attività

statutaria, ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche,

solidaristiche e di utilità sociale

DonatoriDonatori PFPF: detrazionedetrazione dall’IRPEFdall’IRPEF pari al 30% (35% se il

destinatario è OdV) delle erogazioni in denaro o in natura, per un

importo complessivo della donazione non superiore a 30.000,00

Euro annui

In alternativa deduzionededuzione dal reddito complessivo netto nei limiti del

1010%% deldel dichiaratodichiarato (conveniente in caso di aliquote marginali più

elevate)

Entrata in vigore 1/1/2018: Erogazioni liberali (art. 83)

Persona fisica - Reddito annuo 15mila Euro - Erogazione 100 Euro

Beneficiario Onlus Onlus ETS

Norma Art. 15, c. 1.1. TUIR Art. 14 D.L. 35/2005 Art. 82 CTS

Vantaggio Detrazione 26%

dall’IRPEF

risparmia 26 €

Deduzione

dall’imponibile

risparmia circa 24 €

Detrazione 30% dall’IRPEF

(35% OdV)

Risparmia 30 €

(35 € per erogazioni a OdV)

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DonatoriDonatori entienti ee societàsocietà: deduzione delle erogazioni in denaro o in

natura nei limiti del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato

Qualora la deduzione sia di ammontare superiore al reddito

complessivo dichiarato, diminuito di tutte le deduzioni, l'eccedenzal'eccedenza

potrà essere computata dal donante in aumento dell'importo

deducibile dal reddito complessivo dei periodi di imposta

successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo

ammontare

Segue

Società di capitali - Reddito 2 milioni Euro

Beneficiario Onlus Onlus ETS

Norma Art. 100, c. 1., lett. g)

TUIR

Art. 14 D.L. 35/2005 Art. 82 CTS

Vantaggio Deduzione per

erogazioni

fino a 40mila €

Risparmia fino a 9.600 €

Deduzione per

erogazioni

fino a 70mila €

Risparmia fino a

16.800 €

Deduzione per erogazioni

fino a 200mila €

Risparmia fino a 48mila €

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Con apposito decretodecreto deldel MinistroMinistro deldel lavorolavoro ee delledelle politichepolitiche

socialisociali, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze,

saranno individuate le tipologietipologie deidei benibeni inin naturanatura che danno diritto

alla detrazione o alla deduzione e verranno stabiliti i critericriteri ee lele

modalitàmodalità didi valorizzazionevalorizzazione delledelle corrispondenticorrispondenti liberalitàliberalità

E’ espressamente esclusoescluso, a fronte delle medesime erogazioni, il

cumulocumulo delle suddette detrazioni e deduzioni con ogni altra

analoga agevolazione fiscale prevista dalla legge

Da ultimo, l’art. 84, comma 2 (OdV) e Art. 85, comma 7 (APS)

escludono da imposizione i redditi degli immobiliimmobili destinatidestinati inin viavia

esclusivaesclusiva allo svolgimento o al finanziamento di attività non

commerciale

Segue / esenzione IRES per immobili di OdV e APS