La doppia imposizione La doppia imposizione delle pensioni alla luce delle pensioni alla luce del Diritto comunitariodel Diritto comunitario

Antonella SalernoAntonella SalernoAbogadoAbogado

(I) L'assenza di regolazione generale sulla doppia (I) L'assenza di regolazione generale sulla doppia imposizione nel diritto comunitarioimposizione nel diritto comunitario

Inesistenza nei trattati costitutivi delle Comunità di competenza Inesistenza nei trattati costitutivi delle Comunità di competenza comunitaria in materia di imposizione diretta (reddito, patrimonio, comunitaria in materia di imposizione diretta (reddito, patrimonio, etc.).etc.).

Ne segue ugualmente l'inesistenza di una competenza generale in Ne segue ugualmente l'inesistenza di una competenza generale in materia di doppia imposizione in questo campo.materia di doppia imposizione in questo campo.

Soltanto previsione nell'art. 293 Trattato CE (prima art. 220) di Soltanto previsione nell'art. 293 Trattato CE (prima art. 220) di negoziazioni tra gli stati membri:negoziazioni tra gli stati membri:

"Gli Stati membri avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziati intesi a "Gli Stati membri avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziati intesi a garantire, a favore dei loro cittadini:garantire, a favore dei loro cittadini:

(…)(…)— — l'eliminazione della doppia imposizione fiscale all'interno della l'eliminazione della doppia imposizione fiscale all'interno della

Comunità,Comunità,(…)"(…)"

(II) Regolazioni specifiche di alcuni fenomeni di doppia (II) Regolazioni specifiche di alcuni fenomeni di doppia imposizioneimposizione

Le Comunità europee soltanto hanno legiferato Le Comunità europee soltanto hanno legiferato in settori in settori specificispecifici contro alcuni fenomeni di doppia imposizione:contro alcuni fenomeni di doppia imposizione:

Convenzione del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie Convenzione del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate

Direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/48/CE, in materia di Direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/48/CE, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessitassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi

Direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il Direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversimembri diversi

Il fondamento di queste norme è l'articolo 94 Tratatto CE (prima art. Il fondamento di queste norme è l'articolo 94 Tratatto CE (prima art. 100), sul ravvicinamento delle legislazioni:100), sul ravvicinamento delle legislazioni:

"Il Consiglio, deliberando all'"Il Consiglio, deliberando all'unanimitàunanimità su proposta della Commissione e su proposta della Commissione e previa consultazioneprevia consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni e sociale, stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbiano un'incidenza diretta sull'instaurazione o sul funzionamento del abbiano un'incidenza diretta sull'instaurazione o sul funzionamento del mercato comune."mercato comune."

(III) Regolazione particolare sulla doppia imposizione (III) Regolazione particolare sulla doppia imposizione in materia di pensioniin materia di pensioni

"Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento "Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento Europeo e al Comitato economico e sociale”- L'eliminazione degli Europeo e al Comitato economico e sociale”- L'eliminazione degli ostacoli fiscali all'erogazione transfrontaliera di pensioni aziendali e ostacoli fiscali all'erogazione transfrontaliera di pensioni aziendali e professionali" del 19.4.2001 (COM/2001/0214 def.) professionali" del 19.4.2001 (COM/2001/0214 def.)

Non ha valore giuridico obbligatorio.Non ha valore giuridico obbligatorio.

(IV) La giurisprudenza negativa(IV) La giurisprudenza negativa

Sulla base del marco normativo indicato, c'è una corrente Sulla base del marco normativo indicato, c'è una corrente giurisprudenziale della Corte di giustizia delle Comunità europee giurisprudenziale della Corte di giustizia delle Comunità europee che sembra voler "lavarsi le mani" per quel che riguarda le che sembra voler "lavarsi le mani" per quel che riguarda le situazioni di doppia imposizione.situazioni di doppia imposizione.

Questa giurisprudenza inizia con la Questa giurisprudenza inizia con la Sentenza della Corte del 12 Sentenza della Corte del 12 maggio 1998, causa C-336/96maggio 1998, causa C-336/96 ( (Coniugi GillyConiugi Gilly) ed è stata ripresa in ) ed è stata ripresa in altre tre sentenze:altre tre sentenze:

Sentenza della Corte (grande sezione) del 14 novembre 2006, Sentenza della Corte (grande sezione) del 14 novembre 2006, causa C-513/04causa C-513/04 ( (Kerckhaert e Morres)Kerckhaert e Morres)

Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 6 dicembre 2007, Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 6 dicembre 2007, causa C-298/05 (Columbus Container Services)causa C-298/05 (Columbus Container Services)

Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 12 febbraio 2009, Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 12 febbraio 2009, causa C-67/08 (Block)causa C-67/08 (Block)

(IV) La giurisprudenza negativa(IV) La giurisprudenza negativaRiassunto dei principali puntiRiassunto dei principali punti

1. L'articolo 293, che prevede le negoziazioni tra gli stati membri per 1. L'articolo 293, che prevede le negoziazioni tra gli stati membri per garantire l'eliminazione della doppia imposizione fiscale, non ha garantire l'eliminazione della doppia imposizione fiscale, non ha effetto diretto e non può essere invocato dai particolari contro effetto diretto e non può essere invocato dai particolari contro situazioni in cui si produca una doppia imposizionesituazioni in cui si produca una doppia imposizione

Sentenza della Corte del 12 maggio 1998, Coniugi Gilly, (§§ 15-18):

"L'art. 220 non mira a stabilire una norma giuridica direttamente operante, ma si limita a tracciare il quadro di trattative che gli Stati membri intavoleranno tra loro «per quanto occorra». Il suo secondo trattino, poi, si limita ad indicare come obiettivo di tali trattative eventuali l'eliminazione della doppia imposizione all'interno della Comunità.Anche se l'eliminazione della doppia imposizione all'interno della Comunità figura quindi tra gli obiettivi del Trattato, dalla lettera del suddetto articolo risulta che questo non può di per sé conferire a singoli diritti che possano essere fatti valere dinanzi ai giudici nazionali.Ne consegue che l'art. 220, secondo trattino, del Trattato non ha effetto diretto."

(IV) La giurisprudenza negativa(IV) La giurisprudenza negativaRiassunto dei principali puntiRiassunto dei principali punti

2. La competenza in materia di eliminazione della doppia 2. La competenza in materia di eliminazione della doppia imposizione appartiene soltanto agli stati membri. La doppia imposizione appartiene soltanto agli stati membri. La doppia imposizione non è di "per se" vietata dal diritto comunitario, in imposizione non è di "per se" vietata dal diritto comunitario, in quanto essa deriva dall’applicazione da parte degli stati membri quanto essa deriva dall’applicazione da parte degli stati membri delle loro proprie competenzedelle loro proprie competenze

Sentenza della Corte (grande sezione) del 14 novembre 2006, Sentenza della Corte (grande sezione) del 14 novembre 2006, Kerckhaert e Morres (§§ 20-24 e dispositivo):Kerckhaert e Morres (§§ 20-24 e dispositivo):

"Il diritto comunitario, al suo stato attuale (…), non stabilisce criteri "Il diritto comunitario, al suo stato attuale (…), non stabilisce criteri generali per la ripartizione delle competenze tra Stati membri con generali per la ripartizione delle competenze tra Stati membri con riferimento all’eliminazione della doppia imposizione all’interno della riferimento all’eliminazione della doppia imposizione all’interno della Comunità. Ne consegue che spetta agli Stati membri adottare le Comunità. Ne consegue che spetta agli Stati membri adottare le misure necessarie per prevenire le situazioni di doppia imposizione misure necessarie per prevenire le situazioni di doppia imposizione utilizzando, in particolare, nell’ambito delle convenzioni che utilizzando, in particolare, nell’ambito delle convenzioni che prevengono la doppia imposizione, i criteri di ripartizione seguiti nella prevengono la doppia imposizione, i criteri di ripartizione seguiti nella prassi fiscale internazionale."prassi fiscale internazionale."

(IV) La giurisprudenza negativa(IV) La giurisprudenza negativaRiassunto dei principali puntiRiassunto dei principali punti

2. La competenza in materia di eliminazione della doppia 2. La competenza in materia di eliminazione della doppia imposizione appartiene soltanto agli stati membri. La doppia imposizione appartiene soltanto agli stati membri. La doppia imposizione non è di "per se" vietata dal diritto comunitario, in imposizione non è di "per se" vietata dal diritto comunitario, in quanto essa deriva dall’applicazione da parte degli stati membri quanto essa deriva dall’applicazione da parte degli stati membri delle loro proprie competenzedelle loro proprie competenze

Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 12 febbraio 2009, causa C-67/08, Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 12 febbraio 2009, causa C-67/08, Block (§§ 31, 36)Block (§§ 31, 36)

"(…) allo stato attuale dello sviluppo del diritto comunitario, gli Stati membri "(…) allo stato attuale dello sviluppo del diritto comunitario, gli Stati membri godono, fatto salvo il rispetto del diritto comunitario, di una certa autonomia in godono, fatto salvo il rispetto del diritto comunitario, di una certa autonomia in materia e che, pertanto, non hanno l’obbligo di adattare il proprio sistema fiscale materia e che, pertanto, non hanno l’obbligo di adattare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine, in particolare, di ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine, in particolare, di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio da parte dei eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio da parte dei detti Stati membri della loro competenza fiscale "detti Stati membri della loro competenza fiscale "(…) il Trattato non garantisce al cittadino dell’Unione che il trasferimento della (…) il Trattato non garantisce al cittadino dell’Unione che il trasferimento della propria residenza in uno Stato membro diverso da quello in cui risiedeva propria residenza in uno Stato membro diverso da quello in cui risiedeva precedentemente, sia neutro sotto il profilo fiscale. Tenuto conto delle differenze precedentemente, sia neutro sotto il profilo fiscale. Tenuto conto delle differenze tra le legislazioni degli Stati membri in tale materia, un simile trasferimento può, tra le legislazioni degli Stati membri in tale materia, un simile trasferimento può, secondo i casi, essere più o meno favorevole o sfavorevole per i lavoratori."secondo i casi, essere più o meno favorevole o sfavorevole per i lavoratori."

(IV) La giurisprudenza negativa(IV) La giurisprudenza negativaRiassunto dei principali puntiRiassunto dei principali punti

3. Le discriminazioni che possano derivare dall’applicazione delle 3. Le discriminazioni che possano derivare dall’applicazione delle regole delle convenzioni bilaterali in materia di doppia regole delle convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione che distinguono tra residenti e non residenti, non imposizione che distinguono tra residenti e non residenti, non sono in principio nemmeno contrarie al diritto comunitario:sono in principio nemmeno contrarie al diritto comunitario:

Sentenza della Corte del 12 maggio 1998, Coniugi Gilly:Sentenza della Corte del 12 maggio 1998, Coniugi Gilly:

"Le differenziazioni operate da siffatte disposizioni (…) , non possono "Le differenziazioni operate da siffatte disposizioni (…) , non possono considerarsi costituire discriminazioni vietate dall'art. 48 del Trattato. considerarsi costituire discriminazioni vietate dall'art. 48 del Trattato. Infatti, esse discendono, in mancanza di misure di unificazione o di Infatti, esse discendono, in mancanza di misure di unificazione o di armonizzazione nell'ambito comunitario, in particolare in forza dell'art.armonizzazione nell'ambito comunitario, in particolare in forza dell'art.[…] [293], secondo trattino, del Trattato, dalla competenza che hanno […] [293], secondo trattino, del Trattato, dalla competenza che hanno le parti contraenti a stabilire, al fine di eliminare le doppie imposizioni, le parti contraenti a stabilire, al fine di eliminare le doppie imposizioni, i criteri di ripartizione fra esse del loro potere impositivo”.i criteri di ripartizione fra esse del loro potere impositivo”.

(IV) La giurisprudenza negativa(IV) La giurisprudenza negativaRiassunto dei principali puntiRiassunto dei principali punti

4. La Corte di giustizia delle Comunità europee non è competente 4. La Corte di giustizia delle Comunità europee non è competente per pronunciarsi sulle eventuali violazioni delle disposizioni di per pronunciarsi sulle eventuali violazioni delle disposizioni di convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione:convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione:

Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 6 dicembre 2007, Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 6 dicembre 2007, Columbus Container Services, (§§ 46-47):Columbus Container Services, (§§ 46-47):

"La Corte non è competente, nell’ambito dell’art. 234 CE, a "La Corte non è competente, nell’ambito dell’art. 234 CE, a pronunciarsi sull’eventuale violazione, da parte di uno Stato membro pronunciarsi sull’eventuale violazione, da parte di uno Stato membro contraente, delle disposizioni di convenzioni bilaterali intese ad contraente, delle disposizioni di convenzioni bilaterali intese ad eliminare od attenuare gli effetti delle doppie imposizioni. Infatti, la eliminare od attenuare gli effetti delle doppie imposizioni. Infatti, la Corte non può esaminare il rapporto tra una misura nazionale e le Corte non può esaminare il rapporto tra una misura nazionale e le disposizioni di una convenzione diretta ad evitare le doppie disposizioni di una convenzione diretta ad evitare le doppie imposizioni, poiché tale questione non rientra nell’interpretazione del imposizioni, poiché tale questione non rientra nell’interpretazione del diritto comunitario.diritto comunitario.

(V) La giurisprudenza positiva(V) La giurisprudenza positiva

C'è invece un'altra corrente giurisprudenziale che invita a essere più C'è invece un'altra corrente giurisprudenziale che invita a essere più ottimista:ottimista:

Sentenza della Corte del 28 gennaio 1986, Commissione delle Sentenza della Corte del 28 gennaio 1986, Commissione delle Comunità europee contro Repubblica francese, causa 270/83.Comunità europee contro Repubblica francese, causa 270/83.

Sentenza della Corte del 14 febbraio 1995, Schumacker, causa Sentenza della Corte del 14 febbraio 1995, Schumacker, causa C-279/93.C-279/93.

Sentenza della Corte dell'11 agosto 1995, Wielockx, causa C-Sentenza della Corte dell'11 agosto 1995, Wielockx, causa C-80/94.80/94.

Sentenza della Corte del 15 giugno 2000, Sehrer, causa C-Sentenza della Corte del 15 giugno 2000, Sehrer, causa C-302/98.302/98.

Sentenza della Corte di 12 dicembre 2002, de Groot, causa C-Sentenza della Corte di 12 dicembre 2002, de Groot, causa C-385/00.385/00.

Sentenza della Corte del 9 novembre 2006, Turpeinen, causa C-Sentenza della Corte del 9 novembre 2006, Turpeinen, causa C-520/04520/04

(V) La giurisprudenza positiva(V) La giurisprudenza positivaPunti chiaviPunti chiavi

Benché la materia delle imposte dirette non rientri, in Benché la materia delle imposte dirette non rientri, in quanto tale, nella competenza della Comunità, l'esercizio quanto tale, nella competenza della Comunità, l'esercizio da parte degli Stati membri di questa competenza loro da parte degli Stati membri di questa competenza loro attribuita non può prescindere dal rispetto del diritto attribuita non può prescindere dal rispetto del diritto comunitario.comunitario.

(V) La giurisprudenza positiva(V) La giurisprudenza positivaPunti chiaviPunti chiavi

Benché la materia delle imposte dirette non rientri, in Benché la materia delle imposte dirette non rientri, in quanto tale, nella competenza della Comunità, l'esercizio quanto tale, nella competenza della Comunità, l'esercizio da parte degli Stati membri di questa competenza loro da parte degli Stati membri di questa competenza loro attribuita non può prescindere dal rispetto del diritto attribuita non può prescindere dal rispetto del diritto comunitario.comunitario.

(V) La giurisprudenza positiva(V) La giurisprudenza positivaPunti chiaviPunti chiavi

Questi limiti sonoQuesti limiti sono Rispetto dell’interdizione di discriminazione diretta o Rispetto dell’interdizione di discriminazione diretta o

indiretta fondata sulla cittadinanza.indiretta fondata sulla cittadinanza. Rispetto delle libertà fondamentali comunitarie: libera Rispetto delle libertà fondamentali comunitarie: libera

circolazione dei lavoratori (art. 39 del Trattato CE), circolazione dei lavoratori (art. 39 del Trattato CE), libertà di stabilimento (art. 43), libera prestazione dei libertà di stabilimento (art. 43), libera prestazione dei servizi (art. 49) e libera circolazione di capitali (art. servizi (art. 49) e libera circolazione di capitali (art. 56).56).

Rispetto dei diritti alla libera circolazione dei cittadini Rispetto dei diritti alla libera circolazione dei cittadini comunitari garantiti dall'art. 18 del Trattato CE (che comunitari garantiti dall'art. 18 del Trattato CE (che beneficia non soltanto i lavoratori o ex-lavoratori)beneficia non soltanto i lavoratori o ex-lavoratori)

(VI) La doppia imposizione dei pensionati viola il diritto (VI) La doppia imposizione dei pensionati viola il diritto comunitario – Argomenticomunitario – Argomenti

Sulla base della seconda corrente giurisprudenziale analizzata è Sulla base della seconda corrente giurisprudenziale analizzata è possibile sostenere ragionevolmente la violazione del diritto possibile sostenere ragionevolmente la violazione del diritto comunitario in virtù di una legislazione nazionale che permette la comunitario in virtù di una legislazione nazionale che permette la doppia imposizione dei pensionati:doppia imposizione dei pensionati:

La doppia imposizione comporta una restrizione ingiustificata della La doppia imposizione comporta una restrizione ingiustificata della libera circolazione dei lavoratori (questa libertà beneficia anche i libera circolazione dei lavoratori (questa libertà beneficia anche i pensionati):pensionati):

Viene punito il fatto di avere la residenza in uno Stato diverso da quello Viene punito il fatto di avere la residenza in uno Stato diverso da quello che paga le loro pensioni.che paga le loro pensioni.

La doppia imposizione comporta una discriminazione indiretta La doppia imposizione comporta una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità:fondata sulla nazionalità:

I pensionati non residenti nello stato che paga la pensione sono I pensionati non residenti nello stato che paga la pensione sono svantaggiati rispetto ai pensionati residenti in questo Statosvantaggiati rispetto ai pensionati residenti in questo Stato

La maggior parte dei pensionati non residenti sono pensionati stranieri La maggior parte dei pensionati non residenti sono pensionati stranieri che hanno deciso di ritornare nel loro paese.che hanno deciso di ritornare nel loro paese.

Questa discriminazione è indubbia –secondo i criteri Questa discriminazione è indubbia –secondo i criteri giurisprudenziali- nel caso in cui la maggior parte del reddito del giurisprudenziali- nel caso in cui la maggior parte del reddito del pensionato proviene dalla pensione.pensionato proviene dalla pensione.

(VII) I rimedi di diritto comunitario alla doppia (VII) I rimedi di diritto comunitario alla doppia imposizione delle pensioniimposizione delle pensioni

1. Questione pregiudiziale (art. 234 Trattato CE)1. Questione pregiudiziale (art. 234 Trattato CE)

Possibilità di invocare la violazione del diritto comunitario in un Possibilità di invocare la violazione del diritto comunitario in un processo davanti al giudice nazionale (sia lussemburghese che processo davanti al giudice nazionale (sia lussemburghese che italiano) contro la doppia imposizione.italiano) contro la doppia imposizione.

Il giudice nazionale può, qualora reputi necessaria per dettare la Il giudice nazionale può, qualora reputi necessaria per dettare la sua sentenza una decisione su questo punto, chiedere alla sua sentenza una decisione su questo punto, chiedere alla Corte di giustizia di pronunciarsi sulla questione.Corte di giustizia di pronunciarsi sulla questione.

Se contro la decisione del giudice nazionale non può proporsi un Se contro la decisione del giudice nazionale non può proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, questo giudice è tenuto a ricorso giurisdizionale di diritto interno, questo giudice è tenuto a rivolgersi alla Corte di giustizia.rivolgersi alla Corte di giustizia.

(VII) I rimedi di diritto comunitario alla doppia (VII) I rimedi di diritto comunitario alla doppia imposizione delle pensioniimposizione delle pensioni

2. Denuncia alla Commissione europea (art. 226 2. Denuncia alla Commissione europea (art. 226 Trattato CE)Trattato CE)

I particolari non sono legittimati per attaccare gli Stati membri I particolari non sono legittimati per attaccare gli Stati membri per una pretesa violazione degli obblighi che gli incombono in per una pretesa violazione degli obblighi che gli incombono in virtù dei trattati.virtù dei trattati.

Tuttavia possono introdurre una regolare denuncia davanti alla Tuttavia possono introdurre una regolare denuncia davanti alla Commissioni che può liberamente decidere di introdurre un Commissioni che può liberamente decidere di introdurre un ricorso per inadempimento.ricorso per inadempimento.