IVA Fisco Enti Locali Centro Studi Enti Locali · ziaria, pubblicata sulla G.U. n. 302 del 29...

IVAampFisco Enti LocaliCentro Studi Enti LocaliRivista mensile di aggiornamento e approfondimento professionaleper gli operatori degli Enti Locali

ldquoLegge di bilancio 2018rdquole principali novitagrave per gli Enti Locali introdotte dalla Manovra finanziaria in materia fiscale

ldquoSplit paymentrdquodiffusi nuovi Elenchi valevoli per il 2018 in attesa del Decreto attuativo dellrsquoart 3 del Dl n 14817

Provincei corrispettivi percepiti per i servizi di gestione delle paghe di Comuni e Consorzi di Comuni sono soggetti ad Iva

ISSN

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NUMERO

01Anno VI

12 Gennaio 2018

Supplemento ad Entilocalinews n 2 dellrsquo8 Gennaio 2018

Iva amp Fisco Enti LocaliRivista mensile di aggiornamento e approfondimento professionale per gli operatori degli Enti Locali

COLLABORANO ALLA RIVISTADott Sergio Cucchi giagrave Dirigente Superiore Responsabile Servizio Tributario del Comune di Roma Dottore commercialista Consulente e Revisore di Amministrazioni pubblicheProf Ciro DrsquoAries Dottore commercialista Docente e PubblicistaDott Pantaleo Isceri Dirigente Servizi Finanziari Provincia di Lecce Componente Commissione Finanza Locale dellrsquoAnci Consulente AncirispondeDott Ulderico Izzo Funzionario Amministrativo PO ndash Avvocatura Cittagrave Metropolitana di Napoli ndash Dottorando in scienze giuridiche presso lrsquoUniversitagrave degli Studi di PisaDott Luigi Marzullo Funzionario delle Entrate RomaDott Antonio Scozzese giagrave Dirigente a r Servizio Finanza Locale del Ministero dellrsquoInternoDott Nicola Tonveronachi Dottore commercialista e Revisore contabile Presidente Commiss Fiscalitagrave Enti pubblici CndcecDott Francesco Vegni Consulente e formatore Enti Locali Esperto in materia di fiscalitagrave Enti pubblici

COMITATO DI REDAZIONEEnrico Ciullo Federica Giglioli Alessio Malucchi Gabriele Nardi Veronica Potenza Alessia Rinaldi Edoardo Rivola Nicola Tonveronachi Giuseppe Vanni Francesco VegniSegreteria di redazione Francesca CombattiResponsabile Fabrizio Mandorlini

Editore e proprietario Centro Studi Enti Locali srlVia della Costituente 15 - 56024 San Miniato (PI)Tel 0571469222 - 0571469230 - Fax 0571469237E-Mail segreteriacentrostudientilocaliitSito internet wwwentilocali-onlineit

Azienda con sistema di gestione della qualitagrave UNI EN ISO 90012008 certificato da Certiquality

Supplemento ad Entilocalinews settimanale registrato in data 18 dicembre 2001 al n 2401 del Registro della stampa presso il Tribunale di Pisa iscritto al n 8581 del Registro degli operatori di comunicazione di cui alla Legge n 24997 iscritto allrsquoUnione Stampa Periodici Italiani

DistribuzioneLa Rivista viene inviata gratuitamente una volta al mese a tutti gli abbonati delle Riviste Centro Studi Enti Locali tramite e-mail

12 Gennaio 2018

SOMMARIOIVAampFisco Enti LocaliCentro Studi Enti Locali

INDICE DEGLI ARGOMENTINOTIZIARIOldquoLegge di bilancio 2018rdquole principali novitagrave per gli Enti Locali introdotte dalla Manovra finanziaria in materia fiscale pag 03

Acconto Iva 2017chiarite finalmente le modalitagrave di calcolo del metodo ldquostoricordquo per lrsquoanno 2017 con alcune sorprese pag 08

ldquoSplit paymentrdquodiffusi nuovi Elenchi valevoli per il 2018 in attesa del Decreto attuativo dellrsquoart 3 del Dl n 14817 pag 11

Imposte di registro e di bolloesente la gestione di un canile da parte di una Onlus a seconda del mo-mento di registrazione del contratto pag 12

Tassazione separatanon soggette le retribuzioni di risultato se il ritardo nellrsquoerogazione egrave do-vuto a motivazioni ldquofisiologicherdquo pag 13

GLI APPROFONDIMENTIIrapcon lrsquoinizio del nuovo anno occorre verificare la convenienza allrsquoeserci-zio dellrsquoopzione per il metodo ldquocontabilerdquodi Francesco Vegni pag 15

Ivai regimi applicabili alle prestazioni sanitarie in farmaciadi Diletta Mazzoni e Alessandro Nacci pag 18

I QUESITIAcconto Iva 2017un ravvedimento valutato ldquoscientificamenterdquo o un check-up gestionale completo possono ovviare allrsquoaggravio di spesadi Francesco Vegni pag 24

ldquoSplit paymentrdquoin attesa dellrsquoemanazione del Decreto attuativo delle nuove norme per il 2018 restano validi gli elenchi del 31 ottobre 2017di Federica Giglioli e Francesco Vegni pag 27

Provincei corrispettivi percepiti per i servizi di gestione delle paghe di Comuni e Consorzi di Comuni sono soggetti ad Ivadi Francesco Vegni pag 29

LO SCADENZARIO

Le prossime Scadenze in programma pag 30

Iva amp FiscoENTI LOCALI

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Tra le disposizioni introdotte dalla nuova Manovra finan-ziaria pubblicata sulla GU n 302 del 29 dicembre 2017 ndash SO n 62 (Legge 27 dicembre 2017 n 205 cd ldquoLegge di bilancio 2018rdquo) segnaliamo le novitagrave di natura fiscale che interessano ndash in maniera piugrave o meno diretta ndash gli Enti Locali e le Societagrave pubblicheComma 2 ndash Aliquote IvaCon una modifica allrsquoart 1 comma 718 della Legge n 19014 vengono definitivamente sterilizzati gli aumenti delle aliquote Iva rinviandoli allrsquoanno 2019 e successivi in particolare

- lrsquoaliquota 10 passeragrave allrsquo115 nel 2019 ed al 13 dal 2020 - lrsquoaliquota 22 passeragrave al 242 nel 2019 al 249 nel 2020 ed al 25 dal 2021

Commi 3-15 ndash Bonus fiscali su risparmio energetico ristrutturazioni aree verdiTale ldquopacchettordquo di norme di interesse per i privati riguar-da tutti gli interventi relativi al risparmio energetico alle ristrutturazioni edilizie alla sistemazione e realizzazione di aree verdi privateIn sintesi riguardo allrsquoefficienza energetica viene proro-gata al 31 dicembre 2018 la detrazione del 65 delle spese per gli interventi sul risparmio energetico con una serie di novitagrave specifiche per i singoli interventi In questa sede ricordiamo che la detrazione viene estesa non solo agli Istituti autonomi per le case popolari (Iacp) comunque denominati ma anche agli enti aventi le stesse finalitagrave so-ciali dei predetti istituti istituiti nella forma di societagrave co-stituite in house providing e che siano costituiti e operanti alla data del 31 dicembre 2013 per interventi di efficienza energetica realizzati su immobili di loro proprietagrave ovvero gestiti per conto dei Comuni adibiti ad edilizia residenziale pubblica noncheacute alle cooperative di abitazione a proprietagrave indivisa per interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento ai propri sociRelativamente alle ristrutturazioni viene prorogata al 31 dicembre 2018 la detrazione del 50 delle spese per gli

interventi di ristrutturazione edilizia ed anche in tal caso la detrazione viene estesa oltre che agli Iacp anche agli stessi enti aventi le stesse finalitagrave indicate per il bonus sul risparmio energeticoRiguardo infine alle ldquoaree verdirdquo novitagrave assoluta egrave la pre-visione di una detrazione Irpef del 36 delle spese so-stenute fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 5000 Euro per unitagrave immobiliare ad uso abitativo pera) ldquosistemazione a verderdquo di aree scoperte private di edi-fici esistenti unitagrave immobiliari pertinenze o recinzioni im-pianti di irrigazione e realizzazione pozzib) realizzazione di coperture a verde e di giardini pensiliLa detrazione spetta anche per le spese sostenute per interventi effettuati sulle parti comuni esterne degli edifici condominiali fino ad un importo massimo complessivo di 5000 euro per unitagrave immobiliare ad uso abitativo In tale ipotesi la detrazione spetta al singolo condomino nel limite della quota a lui imputabile a condizione che la stessa sia stata effettivamente versata al condominio entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditiSi applicano per la detrazione le stesse norme previste per il bonus ristrutturazioniComma 19 ndash Definizione di ldquobeni significativirdquo ai fini IvaViene fornita una interpretazione autentica alla definizione di ldquobeni significativirdquo

- ascensori e montacarichi - infissi esterni ed interni - caldaie - video citofoni - apparecchiature di condizionamento e riciclo dellrsquoaria - sanitari e rubinetterie da bagno - impianti di sicurezza

la cui cessione egrave soggetta allrsquoaliquota Iva 10 ai sensi del Decreto Mef 29 dicembre 1999 se operata nellrsquoambito di interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui allrsquoart 31 comma 1 lett a) b) c) e d) della Legge n 45778

NOTIZIARIOldquoLegge di bilancio 2018rdquole principali novitagrave per gli Enti Locali introdotte dalla Manovra finanziaria in materia fiscale


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realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privataLrsquoindividuazione dei suddetti beni affincheacute possano esse-re considerati ldquosignificativirdquo si effettua in base allrsquoautono-mia funzionale delle parti rispetto al manufatto principale come individuato nel citato Decreto del Mef In base alla norma in commento ldquocome valore dei predetti beni deve essere assunto quello risultante dallrsquoaccordo contrattua-le stipulato dalle parti contraenti che deve tenere conto solo di tutti gli oneri che concorrono alla produzione dei beni stessi e dunque sia delle materie prime che della manodopera impiegata per la produzione degli stessi e che comunque non puograve essere inferiore al prezzo di ac-quisto dei beni stessirdquo La fattura emessa dal fornitore che realizza lrsquointervento di recupero agevolato deve indicare oltre al servizio che costituisce lrsquooggetto della prestazione anche i ldquobeni significativirdquo individuati con il predetto De-creto del Mef che sono forniti nellrsquoambito dellrsquointervento stesso Sono fatti salvi i comportamenti difformi tenuti fino alla data di entrata in vigore della Legge in commento e non verragrave fatto luogo al rimborso dellrsquoIva applicata sulle operazioni effettuateComma 23 ndash Detrazione spese per canoni di locazione studenti fuori sedeCon una modifica allrsquoart 15 comma 1 lett i-sexies) del Tuir (Dpr n 91786) viene previsto che la detrazione Irpef per i canoni di locazione derivanti da contratti stipulati da studenti spetta se la distanza della scuola dalla residenza egrave di almeno 100 km e comunque in una Provincia diversaInoltre limitatamente ai periodi drsquoimposta in corso al 31 dicembre 2017 e al 31 dicembre 2018 il requisito della distanza si intende rispettato anche allrsquointerno della stessa Provincia ed egrave ridotto a 50 km per gli studenti residenti in zone montane o disagiateCommi 26-27 ndash Contributi ai Comuni per la demolizio-ne di opere abusiveViene istituito un fondo finalizzato allrsquoerogazione di contri-buti ai Comuni per lrsquointegrazione delle risorse necessarie agli interventi di demolizione di opere abusive Con De-creto ministeriale sono definiti i criteri per lrsquoutilizzazione e per la ripartizione del fondo I contributi sono erogati sulla base delle richieste adeguatamente corredate della docu-mentazione amministrativa e contabile relativa alle demo-lizioni da eseguire ovvero delle risultanze delle attivitagrave di accertamento tecnico e di predisposizione degli atti fina-lizzati allrsquoacquisizione dei manufatti abusivi al patrimonio da parte dei Comuni e delle Regioni

A tali fine viene istituita la banca di dati nazionale sullrsquoabu-sivismo edilizio con cui le amministrazioni competenti in materia di abusivismo edilizio sono tenuti a condividere e trasmettere le informazioni relative agli illeciti accertati e ai provvedimenti emessi pena una sanzione pecuniaria fino a 1000 Euro a carico del dirigente o del funzionario ina-dempiente Un Decreto ministeriale ne definiragrave le modalitagrave di funzionamentoComma 28 ndash Agevolazioni fiscali sul TPLViene introdotta la possibilitagrave di portare in detrazione ai sensi dellrsquoart 15 del Tuir le spese sostenute per lrsquoacquisto degli abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico locale regionale e interregionale fino alla concorrenza del suo ammontare nella misura del 19 per un importo delle spese stesse non superiore in ciascun periodo di impo-sta a 250 Euro annuiLa detrazione spetta anche se le spese sono sostenute nellrsquointeresse dei familiari a carico e il limite massimo di detrazione di 250 Euro deve intendersi riferito cumulativa-mente alle spese sostenute dal contribuente per il proprio abbonamento e per quello dei familiari a caricoCon una modifica allrsquoart 51 comma 2 del Tuir vengono inoltre introdotte agevolazioni fiscali per lrsquoacquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale regiona-le e interregionale stabilendo che le somme rimborsate dal datore di lavoro o le spese direttamente sostenute da questrsquoultimo per lrsquoacquisto dei titoli di viaggio per il tra-sporto pubblico locale regionale e interregionale del di-pendente e dei familiari non concorrono a formare reddito di lavoro dipendente analogamente a quanto giagrave oggi av-viene per i ldquobuoni pastordquoCommi 46-56 ndash Credito drsquoimposta per spese di forma-zioneTali norme introducono un credito drsquoimposta per le impre-se che sostengono spese per attivitagrave di formazione nel pe-riodo drsquoimposta successivo a quello in corso al 31 dicem-bre 2017 nella misura del 40 delle spese relative al solo costo aziendale del personale dipendente per il periodo in cui egrave occupato in attivitagrave di formazioneIl credito drsquoimposta egrave riconosciuto fino ad un importo mas-simo annuale di 300000Euro per ciascun beneficiario per le attivitagrave di formazione pattuite attraverso contratti collettivi aziendali o territorialiSono ammissibili al credito drsquoimposta soltanto determina-te spese e non si considerano attivitagrave di formazione am-missibili la formazione ordinaria o periodica organizzata dallrsquoimpresa per conformarsi alla normativa vigente in ma-


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teria di salute e sicurezza sul luogo di lavoro di protezio-ne dellrsquoambiente e ad ogni altra normativa obbligatoria in materia di formazioneCommi 57-60 ndash Credito drsquoimposta per le imprese della culturaPer le imprese culturali e creative viene introdotto (nel li-mite di spesa di 500000 Euro per lrsquoanno 2018 e di un milione di Euro per ciascuno degli anni 2019 e 2020 fino ad esaurimento delle risorse disponibili) un credito drsquoim-posta pari al 30 dei costi sostenuti per attivitagrave di svilup-po produzione e promozione di prodotti e servizi culturali e creativi secondo le modalitagrave stabilite con un decreto di futura emanazioneTra io destinatari dellrsquoagevolazione vi sono imprese che svolgono attivitagrave relativa ai prodotti culturali ovvero i beni servizi e opere dellrsquoingegno inerenti letteratura musica arti figurative ed applicate spettacolo dal vivo cinemato-grafia e audiovisivo archivi biblioteche musei patrimo-nio culturale e relativi processi di innovazioneComma 88 - Edificabilitagrave dei suoli Imposte di registro ipotecaria a catastale Viene inserito un secondo comma allrsquoart 20 della Legge n 1077 in materia di edificabilitagrave dei suoli prevedendo lrsquoImposta di registro fissa e lrsquoesenzione da Imposte ipote-caria e catastale anche ldquoa tutti gli atti preordinati alla tra-sformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici noncheacute a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primirdquoTale norma si applica anche a tutte le convenzioni e atti di cui allrsquoart 40-bis della Legge provinciale di Bolzano n 1397 per i quali non siano ancora scaduti i termini di ac-certamento e di riscossione ai sensi della normativa vi-gente o rispetto ai quali non sia stata emessa sentenza passata in giudicatoComma 132 ndash ldquoBonus Renzirdquo modifica soglie di ac-cessoVengono elevate le soglie reddituali per lrsquoaccesso al cd ldquoBonus Renzirdquo di 80 Euro allargando cosigrave la platea dei destinatariResta ferma la misura del credito pari a 960 Euro annuiA fronte della vigente soglia di 24000 Euro il Bonus spetta per un reddito complessivo non superiore a 24600 EuroAnalogamente si dispone che il Bonus decresca fino ad annullarsi in presenza di un reddito complessivo pari o superiore a 26600 Euro (a fronte dei vigenti 26000 Euro)Comma 156 ndash Deducibilitagrave delle spese per la previden-za complementare per i dipendenti pubblici

Tale norma prevede che a decorrere dal 1ordm gennaio 2018 ai dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui allrsquoart 1 comma 2 del Dlgs n 16501 si applicano le dispo-sizioni concernenti la deducibilitagrave dei premi e contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni di cui al Dlgs n 25205 che disciplina le forme pensionistiche complementariPer i suddetti dipendenti che al 1deg gennaio 2018 risultano iscritti a forme pensionistiche complementari le disposi-zioni concernenti la deducibilitagrave dei contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni sono applicabili a decorrere dal 1ordm gennaio 2018 Per i medesimi soggetti relativamente ai montanti delle prestazioni accumulate fino a tale data continuano ad ap-plicarsi le disposizioni previgentiComma 248 - Bonus bebegraveLrsquoassegno previsto dallrsquoart 1 comma 125 della Legge n 19014 egrave riconosciuto anche per ogni figlio nato o adottato dal 1deg gennaio 2018 al 31 dicembre 2018 e con riferi-mento a tali soggetti egrave corrisposto esclusivamente fino al

Il cd ldquoBonus Irpefrdquo o ldquoBonus Renzirdquo fu istituito dallrsquoart 1 del Dl 24 aprile 2014 n 66 una delle prime Manovre varate dal Governo Renzi Scopo della misura era la riduzione del cuneo fiscale per lavoratori dipendenti e assimilati con reddito inferiore a Euro 26000 (soglia oggi elevata a 26600 per non vanificare gli effetti del rinnovo del contratto dei dipendenti PA)Istituito inizialmente come misura straordinaria per il 2014 il bonus egrave stato successivamente reso strutturale

ldquoBonus Irpefrdquo


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compimento del primo anno di etagrave ovvero del primo anno di ingresso nel nucleo familiare a seguito dellrsquoadozioneCommi 252-253 ndash Limiti di reddito per figli a caricoCon una modifica allrsquoart 12 comma 2 del Tuir riferito alle detrazioni Irpef per figli a carico viene previsto che per i figli di etagrave non superiore a 24 anni il limite di reddito complessivo per essere considerato fiscalmente a carico passa dagli attuali 284051 Euro a 4000 Euro La nuova norma si applica a decorrere dal 1deg gennaio 2019Comma 340 ndash Iva su spettacoli teatraliViene modificato il n 119 della Tabella A parte III alle-gata al Dpr n 63372 sostituendo la parola ldquospettacoli teatralirdquo con ldquospettacoli di cui al numero 123) noncheacute le relative prestazioni rese da intermediarirdquo estendendo quindi lrsquoaliquota Iva 10 ai contratti di scrittura connessi non piugrave soltanto con spettacoli teatrali bensigrave con spetta-coli cinematografici spettacoli sportivi spettacoli teatrali spettacoli di burattini e marionette ovunque tenuti attivitagrave circensi e dello spettacolo viaggiante anche nel caso in cui i contratti di scrittura siano stipulati da intermediariCommi 352-379 ndash Disposizioni agevolative fiscali in materia di impianti sportiviTale ldquopacchettordquo di orme contiene una serie di disposizio-ni agevolative fiscali in materia di sportTra queste ricordiamo in primo luogo il riconoscimento al fine di incentivare lrsquoammodernamento degli impianti spor-tivi delle societagrave di calcio in regime di proprietagrave o di con-cessione amministrativa di un contributo sotto forma di credito drsquoimposta nella misura del 12 dellrsquoammontare degli interventi di ristrutturazione degli impianti medesimi sino a un massimo di 25000 EuroViene poi riconosciuto a tutte le imprese un contributo sotto forma di credito drsquoimposta nei limiti del 3 per mil-le dei ricavi annui pari al 50 delle erogazioni liberali in denaro fino a 40000 Euro effettuate nel corso dellrsquoanno solare 2018 per interventi di restauro o ristrutturazione di impianti sportivi pubblici ancorcheacute destinati ai soggetti concessionariI soggetti beneficiari delle erogazioni liberali comunicano immediatamente allrsquoUfficio per lo Sport presso la Presi-denza del Consiglio dei Ministri lrsquoammontare delle somme ricevute e la loro destinazione provvedendo contestual-mente a darne adeguata pubblicitagrave attraverso lrsquoutilizzo di mezzi informatici Entro il 30 giugno di ogni anno suc-cessivo a quello dellrsquoerogazione e fino allrsquoultimazione dei lavori di restauro o ristrutturazione i soggetti beneficiari delle erogazioni comunicano altresigrave allrsquoUfficio per lo Sport

presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri lo stato di avanzamento dei lavori anche mediante una rendiconta-zione delle modalitagrave di utilizzo delle somme erogateRicordiamo altresigrave che con riferimento alle attivitagrave musi-cali e sportive dilettantistiche viene innalzato da 7500 a 10000 Euro lrsquoammontare dei rimborsi spese che non con-corre a formare il reddito imponibile a fini IrpefComma 909 ndash Fatturazione elettronica e Tracciabilitagrave dei pagamentiCon diverse modifiche apportate al Dlgs n 12715 il pre-sente comma contiene un ldquopacchettordquo di norme finalizzate ad implementare lrsquointroduzione della fatturazione elettroni-ca e la conseguente tracciabilitagrave dei pagamentiDal 1deg gennaio 2019 verragrave esteso lrsquoutilizzo della fatturazio-ne elettronica anche negli scambi tra privati utilizzando il Sistema di Interscambio (SDI)Gli operatori economici possono avvalersi attraverso ac-cordi tra le parti di intermediari per la trasmissione delle fatture elettroniche allo SDI ferme restando le responsa-bilitagrave del soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio Le fatture elettroniche emesse nei confronti dei consuma-tori finali sono rese disponibili a questi ultimi dai servizi te-lematici dellrsquoAgenzia delle Entrate una copia della fattura elettronica ovvero in formato analogico saragrave messa a di-sposizione direttamente da chi emette la fattura Egrave comun-que facoltagrave dei consumatori rinunciare alla copia elettro-nica o in formato analogico della fattura Sono esonerati dalle predette disposizioni i soggetti passivi che rientrano nel cosiddetto ldquoregime di vantaggiordquo di cui allrsquoart 27 com-mi 1 e 2 del Dl n 9811 convertito con modificazioni dalla Legge n 11111 quelli che applicano il ldquoregime forfettariordquo di cui allrsquoart 1 commi da 54 a 89 della Legge n 19014I soggetti passivi di cui sopra trasmettono telematicamen-te allrsquoAgenzia delle Entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato salvo quelle per le quali egrave stata emessa una bol-letta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche La trasmissione telematica egrave effettuata entro lrsquoultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante lrsquoope-razioneIn caso di emissione di fattura tra soggetti residenti o sta-biliti nel territorio dello Stato con modalitagrave diverse da quel-le previste la fattura si intende non emessa e si egrave soggetti


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a sanzioneGli obblighi di conservazione previsti dallrsquoart 3 del Decre-to Mef 17 giugno 2014 si intendono soddisfatti per tutte le fatture elettroniche noncheacute per tutti i documenti informati-ci trasmessi attraverso lo SDI e memorizzati dallrsquoAgenzia delle Entrate I tempi e le modalitagrave di applicazione di tale disposizione sono stabiliti con apposito Provvedimento del Direttore dellrsquoAgenzia delle Entrate Con Provvedimento del Direttore dellrsquoAgenzia delle Entra-te sono emanate le ulteriori disposizioni necessarie per lrsquoattuazione delle suddette disposizioniDal 1deg luglio 2018 la memorizzazione elettronica e la tra-smissione telematica dei dati dei corrispettivi sono obbli-gatori con riferimento alle cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori Sono ridotti a due anni i termini per lrsquoaccertamento ai fini dellrsquoIva e delle Imposte dirette per i soggetti passivi che garantiscono nei modi stabiliti con Decreto del Mef la tracciabilitagrave dei pagamenti ricevuti ed effettuati relativi ad operazioni di ammontare superiore a euro 500 La riduzio-ne non si applica in ogni caso ai soggetti che effettuano anche operazioni di cui allrsquoart 22 del Dpr n 63372 (ope-razioni esonerate da fatturazione) a meno che non abbia-no optato per la trasmissione telematica dei corrispettiviAi soggetti passivi Iva che esercitano arti e professioni ammessi al regime di contabilitagrave semplificata di cui allrsquoart 18 del Dpr n 60073 lrsquoAgenzia delle Entrate mette a di-sposizione

- gli elementi informativi necessari per la predisposizione dei prospetti di liquidazione periodica dellrsquoIva - una bozza di Dichiarazione annuale Iva e di Dichiara-zione dei redditi con i relativi prospetti riepilogativi dei calcoli effettuati - le bozze dei Modelli F24 di versamento recanti gli am-montari delle imposte da versare compensare o richie-dere a rimborso

Per chi si avvale di queste semplificazioni viene meno lrsquoobbligo di tenuta dei registri Iva fatture emesse e fatture acquistiCommi 920-923 ndash fatturazione acquisti di carburanteCon una modifica allrsquoart 22 comma 3 del Dpr n 63372 si stabilisce che gli acquisti di carburante per autotrazio-ne effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti passivi Iva (non quindi di consumatori fi-nali ma inclusi dunque gli Enti Locali nellrsquoambito della loro attivitagrave commerciale) devono essere documentati con la fattura elettronica

Per le imprese la deducibilitagrave ai fini Ires e la detraibilitagrave ai fini Iva delle spese di carburante egrave limitata ai soli paga-menti tracciabili (tramite carte di credito di debito o pre-pagate)Commi 932-934 ndash Modifiche al calendario fiscale 2018Fino a che resteragrave in vigore lo ldquoSpesometrordquo quindi al-meno per lrsquoanno 2018 la scadenza di invio dello stesso fissata al 16 settembre (la seconda per chi lo invia trime-stralmente la prima per chi opeta per lrsquoinvio semestrale) egrave spostata al 30 settembre e conseguentemente sono spostate al 31 ottobre le scadenze di invio del Modello Unico e della Dichiarazione IrapSono invece spostate sempre al 31 ottobre ma in via de-finitiva le scadenze di presentazione del Modello 770 e della CU questrsquoultima per i soli redditi che non possono essere inseriti nel Modello 730 precompilatoInfine i Caf devono trasmettere i Modelli 730 rispettando le seguenti scadenze

- 29 giugno per le dichiarazioni presentate dal contri-buente entro il 22 giugno - 7 luglio per le dichiarazioni presentate dal contribuente dal 23 al 30 giugno - 23 luglio per le dichiarazioni presentate dal contribuen-te dal 1deg al 23 luglio

Comma 935 ndash Sanzione al committente per aliquota Iva superiore a quella dovutaCon importante una modifica allrsquoart 6 comma 6 del Dlgs n 47197 viene previsto che in caso di applicazione dellrsquoI-va in misura superiore a quella effettiva erroneamente as-solta dal cedenteprestatore di servizio fermo restando il diritto dei cessionariocommittente alla detrazione ai sensi degli artt 19 e seguenti del Dpr n 63372 il cessiona-riocommittente egrave punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 e 10000 Euro La restituzione dellrsquoIva egrave esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscaleCommi 557 558 559 ndash Abbassamento della soglia dei pagamenti delle PA senza verificheTali norme riducono a partire dal 1deg marzo 2018 a 5000 Euro la soglia di 10000 Euro di cui allrsquoart 48-bis com-ma 1 Dpr n 60273 oltre la quale le PA e le Societagrave a prevalente partecipazione pubblica prima di effettuare pagamenti devono verificare anche in via telematica se il beneficiario egrave inadempiente allrsquoobbligo di versamento de-rivante da notifica di una o piugrave cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a tale importo


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Con la Circolare n 28E del 15 dicembre 2017 lrsquoAgenzia delle Entrate ndash Direzione centrale Normativa ha finalmen-te fornito i tanto attesi chiarimenti sulle modalitagrave di versa-mento dellrsquoacconto Iva per lrsquoanno 2017 per chi applica il metodo ldquostoricordquo a seguito delle novitagrave introdotte in mate-ria di ldquosplit paymentrdquo cui allrsquoart 17-ter del Dpr n 63372 Vengono riportati alcuni esempi utili a comprendere il cal-colo dellrsquoacconto a seconda delle varie tipologie di contri-buenti con alcune particolaritagrave rispetto a quanto poteva essere inteso leggendo in ultimo la Circolare n 27E del 2017 ed ai conseguenti vari commenti dottrinali usciti in queste settimane mentre in ultima battuta vengono (ra-gionevolmente) esclusi dalla nuova modalitagrave di calcolo dellrsquoacconto Iva 2017 gli Enti rientranti fin dal 2015 nel pe-rimetro di applicazione dello ldquosplit paymentrdquo1) Modalitagrave di determinazione dellrsquoacconto IvaAl riguardo lrsquoAgenzia ha ricordato che lrsquoobbligo di versa-mento dellrsquoacconto Iva egrave disciplinato dallrsquoart 6 della Legge n 40590 e che tale autonomo versamento da effettuarsi entro il 27 di dicembre di ciascun anno si configura quale anticipo del versamento drsquoimposta dovuto rispettivamen-te

- per i contribuenti mensili in relazione allrsquoultima liquida-zione periodica dellrsquoanno - per i contribuenti trimestrali in relazione al quarto trime-stre dellrsquoanno ovvero alla presentazione della Dichiara-zione annuale (trimestrali cd ldquoper opzionerdquo)

In base al citato art 6 i contribuenti devono versare lrsquoac-conto secondo un importo non inferiore a quello determi-nato in applicazione di uno dei seguenti metodi

1 ldquostoricordquo lrsquoacconto egrave determinato in misura pari allrsquo88 del versamento effettuato o che si sarebbe dovuto effettuare bull per il mese di dicembre dellrsquoanno precedente mag-

giorato dellrsquoeventuale conguaglio che risulta dalla Dichiarazione annuale da parte dei contribuenti che liquidano lrsquoimposta mensilmente (cosiddetti mensili)

bull per il quarto trimestre dellrsquoanno precedente da par-te dei contribuenti di cui agli artt 73 comma 1 lett e) e 74 comma 4 del Dpr n 63372 che liquidano

lrsquoImposta con cadenza trimestrale (cosiddetti ldquotrime-stralirdquo)

bull con la Dichiarazione annuale dellrsquoanno precedente da parte dei contribuenti di cui al Dpr n 54299 che liquidano lrsquoimposta con cadenza trimestrale (cosid-detti ldquotrimestrali per opzionerdquo)

2 ldquoprevisionalerdquo lrsquoacconto egrave determinato in misura pari allrsquo88 dellrsquoimporto bull che i contribuenti ldquomensilirdquo presumono di dover ver-

sare per il mese di dicembre dellrsquoanno in corsobull che i contribuenti ldquotrimestralirdquo presumono di dover

versare per il quarto trimestre dellrsquoanno in corso bull che i contribuenti ldquotrimestrali per opzionerdquo presumo-

no di dover versare in sede di dichiarazione relativa allrsquoanno in corso

3 ldquoeffettivordquo (detto anche ldquocontabilerdquo) i contribuen-ti possono calcolare lrsquoacconto versando un importo determinato tenendo conto dellrsquoImposta relativa alle operazioni annotate o che avrebbero dovuto essere annotate nei registri di cui agli artt 23 e 24 del Dpr n 63372 per il periodo dal 1deg al 20 dicembre (per i contribuenti che liquidano con cadenza mensile) ov-vero per il periodo dal 1deg ottobre al 20 dicembre (per i contribuenti che liquidano con cadenza trimestrale) noncheacute dellrsquoImposta relativa alle operazioni effettuate nel periodo dal 1deg novembre al 20 dicembre ma non ancora annotate non essendo ancora decorsi i termini di emissione della fattura o di registrazione al netto dellrsquoImposta detraibile relativa agli acquisti ed alle im-portazioni annotate nel registro di cui allrsquoart 25 del citato Decreto dal 1deg al 20 dicembre per i contribuenti mensili ovvero dal 1deg ottobre al 20 dicembre per i contribuenti trimestrali (vedasi Risoluzione n 157E del 2004]

Infine lrsquoart 1 comma 471 della Legge n 31104 stabi-lisce che ldquoa decorrere dal 1ordm gennaio 2005 per i contri-buenti individuati con i Regolamenti di cui ai Decreti del Ministro delle Finanze 24 ottobre 2000 n 370 e 24 otto-bre 2000 n 366 che nellrsquoanno solare precedente hanno versato Imposta sul valore aggiunto per un ammontare superiore a 2 milioni di Euro lrsquoacconto di cui al comma

Acconto Iva 2017chiarite finalmente le modalitagrave di calcolo del metodo ldquostoricordquo per lrsquoanno 2017 con alcune sorprese


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2 dellrsquoart 6 della Legge n 40590 egrave pari al 97 di un importo corrispondente alla media dei versamenti trime-strali eseguiti o che avrebbero dovuto essere eseguiti per i precedenti trimestri dellrsquoanno in corso (vedasi Circolare n 54E del 2005) Per tale categoria di contribuenti egrave data facoltagrave di utilizzare il metodo di calcolo effettivordquo 2) Il caso particolare dei soggetti in ldquoscissione dei pa-gamentirdquo A) Disciplina a regimePer quanto attiene ai soggetti passivi Iva riconducibili nellrsquoambito soggettivo della ldquoscissione dei pagamentirdquo di cui allrsquoart 17-ter del Dpr n 63372 le modalitagrave di calcolo dellrsquoacconto Iva sono influenzate dalla speciale disciplina di cui al Dm 23 gennaio 2015 come modificato dai Dm 27 giugno e 13 luglio 2017Al riguardo la Circolare n 27E del 2017 ha chiarito che lrsquoart 5 comma 2-bis del Dm 23 gennaio 2015 stabilisce che ldquoi soggetti di cui al comma 01 effettuano il versamento di cui allrsquoart 6 comma 2 della Legge n 40590 secon-do le modalitagrave ivi previste tenendo conto anche dellrsquoim-posta divenuta esigibile ai sensi del presente Decretordquo Tale disposizione come chiarito dalla Relazione illustra-tiva al Decreto 27 giugno 2017 dispone che i soggetti te-nuti allrsquoapplicazione della ldquoscissione dei pagamentirdquo che risultino identificati ai fini Iva nellrsquoeffettuazione del versa-mento dellrsquoacconto Iva ldquodevono tener conto dellrsquoImposta assolta sugli acquisti che egrave dovuta direttamente allrsquoEra-rio per effetto di quanto previsto dallrsquoart 17-ter del Dpr n 6331972 In particolare i soggetti che versano lrsquoImposta separatamente ai sensi del comma 01 (dellrsquoart 5 - aggiun-ta del redattore) dovranno effettuare un ulteriore versa-mento per tener conto anche dellrsquoImposta assoggettata al meccanismo dello lsquosplit paymentrsquo Altresigrave per i soggetti che annotano le fatture ai sensi del comma 1 lrsquoacconto Iva va calcolato su un dato complessivo che comprende lrsquoImposta assoggettata allo stesso meccanismordquo Pertanto come chiarito dalla citata Circolare n 27E del 2017 ai fini dellrsquoacconto Iva ndash da determinarsi secondo uno dei metodi (storico previsionale o effettivo) previsti dalla specifica disciplina - le PA e le Societagrave soggetti passivi Iva dovranno tenere conto dellrsquoImposta versata allrsquoErario nellrsquoambito della ldquoscissione dei pagamentirdquo os-sia dellrsquoImposta versata direttamente (soggetti di cui al comma 01 dellrsquoart 5 del Decreto 23 gennaio 2015) ovvero dellrsquoImposta versata a seguito della liquidazione periodica (soggetti di cui al comma 1 dellrsquoart 5 del Decreto 23 gen-naio 2015)

In proposito lrsquoAgenzia ha precisato che lrsquoacconto Iva do-vragrave essere determinato unitariamente e pertanto i sog-getti interessati dovranno versare un unico acconto che tenga conto anche dellrsquoImposta dovuta nellrsquoambito della ldquoscissione dei pagamentirdquo B) La particolare disciplina per il solo acconto Iva anno 2017Focalizzando lrsquoattenzione sul versamento dellrsquoacconto Iva da effettuare nellrsquoanno 2017 in scadenza il prossimo 27 dicembre 2017 lrsquoart 2 comma 4 del Dm 27 giugno 2017 stabilisce con una disposizione di prima applicazio-ne della ldquoscissione dei pagamentirdquo ed in riferimento al solo metodo ldquostoricordquo di determinazione dellrsquoacconto che ldquoper lrsquoanno 2017 i soggetti di cui allrsquoart 5 comma 01 effettua-no il versamento di cui allrsquoart 6 comma 2 della Legge n 40590 tenendo conto nel caso in cui sia determinato sulla base del versamento effettuato nellrsquoanno preceden-te dellrsquoammontare dellrsquoImposta divenuta esigibile ai sensi del Decreto del Ministro dellrsquoEconomia e delle Finanze 23 gennaio 2015 nel mese di novembre 2017 ovvero nellrsquoi-potesi di liquidazione trimestrale nel terzo trimestre del 2017rdquo Come chiarito nella Relazione illustrativa al citato Dm 27 giugno 2017 in caso di applicazione del metodo ldquostoricordquo

- i soggetti che versano lrsquoImposta ai sensi del nuovo com-ma 01 dellrsquoart 5 dovranno operare un ulteriore versa-mento di acconto determinato sulla base dellrsquoammonta-re dellrsquoImposta divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 (ovvero nellrsquoipotesi di liquidazione trimestrale nel terzo trimestre del 2017 - aggiunta del redattore) - i soggetti che annotano le fatture ai sensi del comma 1 dello stesso articolo dovranno determinare lrsquoaccon-to sulla base di calcolo come definita per la categoria

Le modalitagrave di calcolo dellrsquoacconto Iva sono

influenzate dalla speciale disciplina di cui al Dm 23

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di contribuenti cui appartengono (mensile trimestrale ecc) a tale base dovragrave essere aggiunto lrsquoammontare dellrsquoImposta divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 (per i contribuenti con liquidazione mensile) ov-vero in caso di liquidazione trimestrale nel terzo trime-stre del 2017

Proprio su tale punto oggetto di discussione in queste settimane lrsquoAgenzia delle Entrate ha precisato quanto se-gue

1 PA e Societagrave che ai sensi dellrsquoart 5 comma 01 del Dm 23 gennaio 2015 versano separatamente lrsquoImposta dovuta ai sensi dellrsquoart 17-ter del Dpr n 63372 ove decidano di determinare lrsquoacconto Iva con il metodo ldquostoricordquo dovranno effettuare un ver-samento unitario computando nella base di calco-lo determinata secondo le regole sopra richiamate lrsquoammontare dellrsquoImposta da ldquoscissione dei paga-mentirdquo divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 ovvero in caso di liquidazione trimestrale nel terzo trimestre del 2017 Ciograve significa ad esempio a contribuente in liquidazione mensile

- versamento effettuato o che si sarebbe dovuto ef-fettuare per il mese di dicembre dellrsquoanno 2016 Euro 100000

- Imposta relativa ad acquisti di beni e servizi as-soggettati alla ldquoscissione dei pagamentirdquo divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 Euro 50000

- base di calcolo acconto 100000 + 500 = 150000

- acconto dovuto 88 di 150000 = 132000b contribuente in liquidazione trimestrale

- versamento effettuato o che si sarebbe dovuto effettuare per il quarto trimestre dellrsquoanno 2016 o con la Dichiarazione Iva relativa al periodo drsquoim-posta 2016 (per i cd ldquotrimestrali per opzionerdquo) Euro 300000

- Imposta relativa ad acquisti di beni e servizi as-soggettati alla ldquoscissione dei pagamentirdquo divenuta esigibile nel terzo trimestre 2017 Euro 150000


- acconto dovuto 88 di 450000 = 3960002 PA e Societagrave che invece provvedono ai sensi del

comma 1 dellrsquoart 5 del Dm 23 gennaio 2015 alla doppia annotazione delle fatture di acquisto nei regi-stri di cui allrsquoart 23 e 25 del Dpr n 63372 dovran-

no determinare analogamente lrsquoacconto Iva compu-tando nella base di calcolo determinata secondo le regole ordinarie lrsquoammontare dellrsquoImposta da ldquoscis-sione dei pagamentirdquo divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 ovvero in caso di liquidazione trime-strale nel terzo trimestre del 2017 Ciograve significa ad esempio a contribuente in liquidazione mensile




- acconto dovuto 88 di 150000 = 132000 b contribuente in liquidazione trimestrale




- acconto dovuto 88 di 450000 = 396000 In tutte le ipotesi considerate se il contribuente (soggetti del comma 01 e soggetti del comma 1) nellrsquoanno 2016 non era stato tenuto ad effettuare alcun versamento in quanto nei periodi di riferimento evidenziava una eccedenza de-traibile nel calcolare lrsquoacconto Iva dovuto per lrsquoanno 2017 si potragrave tenere conto di tale eccedenza Nel dettaglio la base di calcolo saragrave pari alla somma algebrica dellrsquoam-montare dellrsquoImposta relativa ad acquisti di beni e servizi assoggettati alla ldquoscissione dei pagamentirdquo divenuta esi-gibile nel mese di novembre 2017 ovvero nel terzo trime-stre 2017 e dellrsquoeccedenza detraibile relative al mese di dicembre 2016 o del quarto trimestre 2016 ovvero risul-tante in sede di Dichiarazione Iva (trimestrale per opzione) relativa al periodo drsquoimposta 2016 Riteniamo questa ultima indicazione abbastanza sorpren-dente percheacute se un soggetto Iva che decide di applicare il metodo ldquostoricordquo ha chiuso lrsquoanno 2016 a credito a parere di chi non sarebbe dovuto essere obbligato al versamento


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Con il Comunicato 19 dicembre 2017 il Dipartimento delle Finanze ldquonelle more del perfezionamento dellrsquoiter di pub-blicazione del Decreto del Ministro dellrsquoEconomia e delle Finanze di cui allrsquoart 3 comma 2 del Decreto-legge 16 ottobre 2017 n 148 convertito con modificazioni dal-la Legge 4 dicembre 2017 n 172rdquo ha provveduto alla pubblicazione degli Elenchi validi per lrsquoanno 2018 dei soggetti tenuti allrsquoapplicazione del meccanismo della scis-sione dei pagamenti di cui allrsquoart 17-ter comma 1-bis del Dpr n 63372 come modificato dallrsquoart 3 dello stesso Dl n 14817Non sono incluse nei nuovi Elenchi le Amministrazioni pubbliche come definite dallrsquoart 1 comma 2 della Legge n 19609 comunque tenute allrsquoapplicazione del meccani-smo della ldquoscissione dei pagamentirdquo per le quali egrave possi-

bile fare riferimento allrsquoElenco IpaGli Elenchi sono consultabili sulla specifica applicazio-ne informatica httpwww1finanzegovitfinanze2split_paymentpublic ed egrave possibile effettuare la ricerca delle Fondazioni degli Enti pubblici delle Societagrave presenti negli Elenchi tramite Codice fiscale I soggetti interessati fatta eccezione per le Societagrave quo-tate nellrsquoIndice Ftse Mib potranno segnalare eventuali mancate o errate inclusioni in conformitagrave con quanto di-sposto dalla normativa sopra richiamata fornendo idonea documentazione a supporto ed esclusivamente mediante il Modulo di richiestaIl Dipartimento comunica inoltre che a seguito di nuove tardive segnalazioni sono stati di nuovo rettificati 4 casi riguardanti gli Elenchi validi per lrsquoanno 2017


dellrsquoacconto Iva 2017Conseguentemente ad esempio

a contribuente in liquidazione mensile - versamento effettuato o che si sarebbe dovuto ef-fettuare per il mese di dicembre dellrsquoanno 2016 Euro 000

- Imposta relativa ad acquisti di beni e servizi assog-gettati alla ldquoscissione dei pagamentirdquo divenuta esigi-bile nel mese di novembre 2017 Euro 50000

- eccedenza detraibile risultante dalla liquidazione relativa al mese di dicembre 2016 Euro 30000

- base di calcolo acconto 500 - 300 = Euro 20000 - acconto dovuto 88 di 20000 = Euro 176

b contribuente in liquidazione trimestrale - versamento effettuato o che si sarebbe dovuto ef-fettuare per il quarto trimestre dellrsquoanno 2016 ov-vero con la Dichiarazione Iva relativa al periodo drsquoimposta 2016 (per i cd ldquotrimestrali per opzionerdquo) Euro 000

- Imposta relativa ad acquisti di beni e servizi assog-gettati alla ldquoscissione dei pagamentirdquo divenuta esigi-bile nel terzo trimestre 2017 Euro 150000

- eccedenza detraibile relativa al quarto trimestre

2016 ovvero risultante dalla Dichiarazione Iva rela-tiva al periodo drsquoimposta 2016 (trimestrale per op-zione) Euro 90000

- base di calcolo acconto 150000 ndash 90000 = Euro 60000

- acconto dovuto 88 di 60000 = Euro 528 3) I soggetti che rientravano giagrave nella ldquoscissione dei pagamentirdquo fin dal 2015LrsquoAgenzia lascia per ultimo il chiarimento piugrave atteso (e lo-gico) da parte di tutta la platea degli Enti Locali ossia che ldquole speciali modalitagrave di calcolo dellrsquoacconto Iva per lrsquoanno 2017 ove determinato con metodo lsquostoricorsquo riguardano solo i soggetti che dal 1deg luglio 2017 sono riconducibili nellrsquoambito soggettivo della lsquoscissione dei pagamentirsquo I soggetti passivi Iva (Pubbliche Amministrazioni) che dal 1deg gennaio 2015 applicano la lsquoscissione dei pagamentirsquo ai fini della determinazione dellrsquoacconto dovuto nel mese di dicembre 2017 ove determinato con metodo lsquostoricorsquo non dovranno invece fare riferimento allrsquoImposta divenuta esi-gibile nel mese di novembre 2017 ovvero nel terzo trime-stre 2017 in quanto tali soggetti tengono giagrave conto nelle liquidazioni relative allrsquoanno 2016 dellrsquoImposta assogget-tata al meccanismo della lsquoscissione dei pagamentirsquordquo


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LrsquoAgenzia delle Entrate ndash Direzione centrale Normativa con la Risoluzione n 158E del 21 dicembre 2017 ha for-nito chiarimenti in ordine alla tassazione ai fini dellrsquoIm-posta di registro e dellrsquoImposta di bollo di un contratto drsquoappalto stipulato tra un Comune e unrsquoOrganizzazione di volontariato interpretando lrsquoart 8 comma 1 della Legge n 26691 e lrsquoart 82 del Dlgs n 11717Nel caso di specie un Comune ha affidato in appalto il ldquoServizio di mantenimento e custodia dei cani e gatti ran-dagirdquo ad una Associazione di volontariato regolarmente iscritta nel Registro delle Organizzazioni di volontariato della Regione ed operante in regime di fuori campo Iva Dovendo procedere alla stipula del relativo contratto che per Regolamento dellrsquoEnte saragrave nella forma dellrsquoatto pub-blico amministrativo con obbligo di registrazione il Co-mune istante chiedeva come doveva essere tassato il suddetto atto ai fini dellrsquoImposta di registro e dellrsquoImposta di bollo alla luce delle modifiche normative introdotte in materia per le Organizzazioni di volontariato dal Dlgs n 11717 recante il ldquoCodice del Terzo Settorerdquo (ldquoCTSrdquo)Al riguardo lrsquoAgenzia preso atto che lrsquoAssociazione non opera in regime di impresa e dunque che in virtugrave del prin-cipio di alternativitagrave con lrsquoIva di cui allrsquoart 40 del Dpr n 13186 lrsquoatto egrave soggetto ad Imposta di registro ha formu-lato le seguenti osservazioni Lrsquoart 8 comma 1 della Legge n 26691 (ldquoLegge quadro sul Volontariatordquo) ha previsto che ldquogli atti costitutivi delle Organizzazioni di volontariato (hellip) costituite esclusiva-mente per fini di solidarietagrave e quelli connessi allo svolgi-mento delle loro attivitagrave sono esenti dallrsquoImposta di bollo e dallrsquoImposta di registrordquo Lrsquoart 102 del Dlgs n 11717 ha previsto lrsquoabrogazione di numerose disposizioni tra le quali figura anche la Legge n 26691 ivi compresa la disposizione sopra riportata Lrsquoart 104 del medesimo Decreto reca le disposizioni sullrsquoentrata in vigore del ldquoCodice del Terzo Settorerdquo Al comma 3 prevede che le norme del ldquoCodice del Terzo Set-torerdquo entrano in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella GU quindi a partire dal 3 agosto 2017 (compresa dunque lrsquoabrogazione dellrsquoart 8 comma 1 della Legge n 26691) Tuttavia ai sensi dellrsquoart 104 comma 2 del ldquoCodice del Terzo Settorerdquo le disposizioni del Titolo X - ldquoRegime fisca-

le degli Enti del Terzo Settorerdquo - si applicano agli Enti iscrit-ti nel ldquoRegistro unico nazionale del Terzo Settorerdquo a decor-rere dal periodo drsquoimposta successivo allrsquoautorizzazione della Commissione europea di cui allrsquoart 101 comma 10 e comunque non prima del periodo di imposta successivo a quello di operativitagrave del Registro stesso Una deroga alla suddetta previsione egrave recata dallrsquoart 104 comma 1 del ldquoCodice del Terzo Settorerdquo in base al quale per le Onlus le Organizzazioni di volontariato (Odv) e le Associazioni di promozione sociale (Aps) iscritte nei re-lativi registri egrave stabilita lrsquoapplicabilitagrave in via transitoria a decorrere dal periodo drsquoimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (quindi dal 1deg gennaio 2018) e fino allrsquoentrata in vigore delle disposizioni del Titolo X di alcune disposizioni espressamente previste dallrsquoart 104 comma 1 del ldquoCodice del Terzo Settorerdquo Tra le dispo-sizioni che si applicano dal 1deg gennaio 2018 alle Onlus alle Odv e alle Aps egrave ricompreso in particolare lrsquoart 82 del ldquoCodice del Terzo Settorerdquo concernente disposizioni in materia di Imposte indirette e Tributi locali Tale norma prevede fra lrsquoaltro

- al comma 3 lrsquoapplicazione in misura fissa dallrsquoImposta di registro (oltre che dalle Imposte ipotecaria e catasta-le) per gli atti costitutivi e le modifiche statutarie com-prese le operazioni di fusione scissione o trasformazio-ne poste in essere dagli Enti del ldquoTerzo Settorerdquo di cui al comma 1 del medesimo art 82 (Enti del ldquoTerzo Settorerdquo comprese le Cooperative sociali ed escluse le Imprese sociali costituite in forma di societagrave) per le modifiche statutarie che hanno lo scopo di adeguare gli atti a mo-difiche o integrazioni normative egrave prevista lrsquoesenzione dallrsquoImposta di registro - al comma 4 lrsquoapplicazione in misura fissa dellrsquoImposta di registro (oltre che delle Imposte ipotecaria e catasta-le) alle condizioni normativamente previste per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietagrave di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immo-biliari di godimento a favore di tutti gli Enti del ldquoTerzo Settorerdquo di cui al comma 1 - al comma 5 lrsquoesenzione dallrsquoImposta di bollo per gli atti i documenti le istanze i contratti noncheacute le copie an-che se dichiarate conformi gli estratti le certificazioni le dichiarazioni le attestazioni e ogni altro documento

Imposte di registro e di bolloesente la gestione di un Canile da parte di una Onlus a seconda del momento di registrazione del contratto


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cartaceo o informatico in qualunque modo denominato posti in essere o richiesti dagli Enti del ldquoTerzo Settorerdquo di cui al comma 1

Per quanto concerne lrsquoindividuazione delle norme applica-bili nel periodo compreso tra il 3 agosto 2017 (termine ge-nerale di entrata in vigore del ldquoCodice del Terzo Settorerdquo) sino alla fine del periodo drsquoimposta in corso al 31 dicembre 2017 occorre tener conto di quanto stabilito dallrsquoart 5-se-xies del Dl n 14817 convertito dalla Legge n 17217 pubblicata nella GU n 283 del 5 dicembre 2017 Detto art 5-sexies stabilisce che ldquolrsquoart 104 del Dlgs 11717 si interpreta nel senso che i termini di decorrenza indicati nei commi 1 e 2 valgono anche ai fini dellrsquoapplicabilitagrave delle disposizioni fiscali che prevedono corrispondentemente modifiche o abrogazioni di disposizioni vigenti prima della data di entrata in vigore del medesimo Dlgs n 11717 Pertanto le disposizioni di carattere fiscale richiamate da-gli art 99 comma 3 e 102 comma 1 del medesimo De-creto legislativo n 117 continuano a trovare applicazione senza soluzione di continuitagrave fino al 31 dicembre 2017rdquo La norma sopra riportata avente carattere di norma di in-terpretazione autentica chiarisce in sostanza che le modi-

fiche e lrsquoabrogazione delle disposizioni fiscali operate dal Dlgs n 11717 hanno la stessa decorrenza delle nuove disposizioni introdotte dal medesimo Decreto Ne consegue che le Onlus le Odv e le Aps continuano a fruire delle disposizioni agevolative di Settore fino al perio-do di applicabilitagrave delle nuove norme Dal quadro normativo sopra delineato per quanto riguar-da il caso di specie lrsquoAgenzia ha concluso quanto segue

- qualora il contratto di appalto venga registrato entro il 31 dicembre 2017 esso saragrave considerato esente dallrsquoImposta di registro e dallrsquoImposta di bollo ai sensi dellrsquoart 8 comma 1 della Legge n 26691 in forza di quanto disposto dallrsquoart 5-sexies del Dl n 14817 - nel caso invece il contratto venga registrato dopo il 31 dicembre 2017 esso saragrave considerato esente dallrsquoIm-posta di bollo ai sensi dellrsquoart 82 comma 5 del Dlgs n 11717 mentre saragrave assoggettato allrsquoImposta di re-gistro con aliquota del 3 ai sensi dellrsquoart 9 della Ta-riffa Parte Prima allegata al Dpr n 13186 dal mo-mento che il citato art 82 contempla agevolazioni ai fini dellrsquoImposta di registro per fattispecie differenti da quella in esame

LrsquoAgenzia delle Entrate con la Risoluzione n 151E del 13 dicembre 2017 ha fornito chiarimenti su una questione spesso dibattuta anche in ambito pubblico ossia lrsquoappli-cazione o meno della tassazione separata Irpef ai sensi degli artt 51 comma 1 e 17 comma 1 lett b) del Dpr n 91786 (Tuir) con specifico riferimento alle ipotesi in cui la corresponsione degli emolumenti in un periodo drsquoim-posta successivo a quello di maturazione sia da ritenersi ldquofisiologicardquo rispetto ai tempi tecnici occorrenti per la loro erogazione In particolare egrave stato chiesto se le retribuzioni di risultato relative agli anni 2013 2014 e 2015 erogate nel corso del 2017 siano da assoggettare a tassazione separata con-siderato che il ritardo nellrsquoerogazione ha superato lrsquoarco temporale ldquofisiologicordquo di un anno Al riguardo lrsquoAgenzia delle Entrate ha ricordato in primo luogo che il citato art 17 comma 1 lett b) del Tuir pre-vede che lrsquoImposta sugli ldquoemolumenti arretrati per presta-

zioni di lavoro dipendenterdquo si applichi separatamente dagli altri redditi posseduti nello stesso periodo di imposta Per ldquoemolumenti arretratirdquo come giagrave specificato con la Circola-re n 173 devono intendersi tutte quelle somme che per effetto di leggi contratti Sentenze promozioni cambia-menti di qualifica o di altro titolo similare sono corrisposte per anni precedenti a quello in cui vengono percepiti Il citato art 17 comma 1 lett b) indica tassativamen-te le condizioni in presenza delle quali i redditi di lavoro dipendente tardivamente corrisposti possono fruire del particolare regime della tassazione separata Ciograve al fine di evitare che nei casi di redditi percepiti con ritardo ri-spetto alla loro maturazione per cause indipendenti dal-la volontagrave delle parti il sistema della progressivitagrave delle aliquote determini un pregiudizio per il contribuente le-dendo il principio della capacitagrave contributiva Ai sensi della norma richiamata sono soggetti a tassazione separata gli ldquoemolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente

Tassazione separatanon soggette le retribuzioni di risultato se il ritardo nellrsquoerogazione egrave dovuto a motivazioni ldquofisiologicherdquo


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riferibili ad anni precedenti percepiti per effetto di leggi di contratti collettivi di sentenze o di atti amministrativi so-pravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontagrave delle partihelliprdquo Con la Circolare n 2397 lrsquoAmministrazione finanziaria ha precisato che le situazioni che possono in concreto as-sumere rilevanza ai fini dellrsquoapplicazione della particolare modalitagrave di tassazione sono di 2 tipi

1) quelle di carattere giuridico che consistono nel so-praggiungere di norme legislative di sentenze o di provvedimenti amministrativi ai quali egrave sicuramente estranea lrsquoipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti

2) quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto che impediscono il pagamento delle somme riconosciute come spettanti entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalitagrave dei sostituti drsquoimposta

Per lrsquoapplicabilitagrave del regime della tassazione separata agli emolumenti arretrati di lavoro dipendente sono quin-di richieste specifiche condizioni oltre al pagamento del-le somme in un periodo drsquoimposta successivo a quello di maturazione del diritto alla percezione Qualora ricorra una delle cause giuridiche di cui al punto 1) non deve essere effettuata alcuna indagine per valutare se il ritardo nella corresponsione degli emolumenti arretrati possa o meno essere considerato fisiologico In tali ipotesi affincheacute possa applicarsi la tassazione separata egrave suffi-ciente che gli emolumenti siano riferibili ad anni precedenti Con riferimento alle oggettive situazioni di fatto di cui al punto 2) invece deve essere effettuata unrsquoindagine delle circostanze che hanno determinato il ritardo nellrsquoeroga-zione degli emolumenti per valutare se tale ritardo sia o meno fisiologico e qualora tale ritardo risulti fisiologico non si giustifica lrsquoapplicazione della tassazione separata A tal riguardo con la Risoluzione n 377E del 2008 lrsquoA-genzia delle Entrate ha chiarito che in presenza di proce-dure complesse per la liquidazione dei compensi il ritardo puograve essere ritenuto fisiologico nella misura in cui i tempi di erogazione risultino conformi a quelli connessi ad ana-loghe procedure utilizzate ordinariamente da altri sostituti drsquoimposta Inoltre con la Risoluzione n 90E del 2000 egrave stato chiarito che le oggettive situazioni di fatto legittimano lrsquoapplicazione della tassazione separata qualora abbiano determinato un ritardo rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente occorrenti per lrsquoerogazione degli emolu-menti non riconducibile alla volontagrave delle parti Le Amministrazioni che hanno presentato lrsquoistanza di in-

terpello oggetto del presente commento hanno chiesto se il ritardo dovuto ad oggettive situazioni di fatto possa ritenersi fisiologico solo nellrsquoipotesi in cui lrsquoerogazione del-le retribuzioni di risultato avvenga nellrsquoanno successivo a quello di maturazione Inoltre hanno chiesto chiarimenti in relazione alle ipotesi in cui nel medesimo periodo drsquoim-posta siano corrisposte retribuzioni di risultato riferite a piugrave anni precedenti Sul punto lrsquoAgenzia delle Entrate ha affermato che il ri-tardo puograve essere considerato fisiologico anche se lrsquoero-gazione della retribuzione non avvenga nellrsquoannualitagrave successiva a quella di maturazione ma in quelle ancora successive in considerazione delle procedure di liqui-dazione ordinariamente adottate I tecnici delle Entrate hanno ritenuto ad esempio che non si giustifichi lrsquoappli-cazione della tassazione separata qualora le retribuzio-ni di risultato siano corrisposte in periodi drsquoimposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma con una tempistica costante come nel caso di unrsquoAmmi-nistrazione che dovendo rispettare le procedure di auto-rizzazione di spesa o di misurazione dei risultati eroghi in via ordinaria gli emolumenti premiali il secondo anno successivo rispetto a quello di maturazione Per contro qualora nel medesimo periodo drsquoimposta siano erogati eccezionalmente emolumenti arretrati relativi a piugrave anni in quanto ad esempio la semplificazione delle procedure ha comportato una accelerazione dei pagamenti si puograve assumere che il maggior ritardo nella erogazione delle somme relative agli anni piugrave risalenti sia dovuto a cause non fisiologiche tali da giustificare lrsquoassoggettamento del-le stesse alla tassazione separata Ciograve risulta in linea con la ratio sopra evidenziata posta alla base della tassazione separata tesa ad evitare che nei casi di redditi riferiti a piugrave annualitagrave e percepiti in ritardo per cause indipendenti dalla volontagrave delle parti il sistema di progressivitagrave delle aliquote determini un pregiudizio per il contribuente per vicende a lui non imputabili che altera-no la periodicitagrave dei pagamenti Pertanto venendo al caso di specie qualora nel 2017 si-ano erogate retribuzioni di risultato relative agli anni 2013 2014 e 2015 lrsquoAgenzia ha ritenuto che la tassazione sepa-rata sia applicabile alle retribuzioni relative agli anni 2013 e 2014 mentre quella relativa al 2015 occorre valutare se ricorrono le condizioni per lrsquoapplicazione di detta tassa-zione fermo restando che la circostanza che lrsquoerogazione avvenga oltre lrsquoanno immediatamente successivo a quello di maturazione di per seacute non egrave sufficiente a ritenere non fisiologico il ritardo

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GLI APPROFONDIMENTI

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GLI APPROFONDIMENTIIrapcon lrsquoinizio del nuovo anno occorre verificare la convenienza allrsquoesercizio dellrsquoopzione per il metodo ldquocontabilerdquo

del Dott Francesco Vegni - Consulente di Amministrazioni e Enti Pubblici Pubblicista

Oltre alle altre ldquomille cose da farerdquo con lrsquoinizio del nuovo anno 2018 sarebbe importante operare anche una verifica generale della corretta gestione di tutte le problematiche fiscali allrsquointerno dellrsquoEnte Locale tra cui anche quelle re-lative allrsquoIrapIn particolare occorre ricordare che il comma 2 dellrsquoart 10-bis del Dlgs n 44697 consente di optare per il me-todo cd ldquocontabilerdquo di determinazione dellrsquoImposta attra-verso i ldquocomportamenti concludentirdquo da esercitare fin da inizio anno col versamento del primo acconto di febbraio riferito al mese di gennaioErsquo importante pertanto avere chiaro intanto se sussistono i presupposti per esercitare ex novo tale opzione (o sus-sistono ancora i presupposti per mantenerla) e in caso affermativo se la stessa convenga o menoLa base imponibile Irap degli Enti LocaliLa base imponibile Irap degli Enti Locali (e degli Enti pubblici in generale) egrave determinata in base allrsquoart 10-bis comma 1 del Dlgs n 44697 in modo analogo a quello previsto per gli enti privati non commerciali di cui allrsquoart 10 commi 1 e 2 del medesimo Decreto secondo il siste-ma ldquoretributivordquo con lrsquounica differenza che per i soggetti di cui alla lett e-bis) dellrsquoart 3 (tra cui gli Enti Locali) le retribuzioni rientrano nella base imponibile nel momento dellrsquoerogazione (principio di cassa)Sulla base di quanto disposto dal comma 2 dellrsquoart 10-bis egrave consentito alle Amministrazioni pubbliche che esercita-no attivitagrave commerciali ndash ma non quelle per cui le attivitagrave commerciali costituiscono oggetto esclusivo o principa-li (per esempio i Consorzi tra Enti Locali con rilevanza economica ed imprenditoriale di cui allrsquoart 31 comma 8 del Tuel approvato con Dlgs n 26700 e le Aziende

speciali di cui allrsquoart 114 del Testo unico medesimo) che invece devono calcolare lrsquoIrap sulla base delle disposizioni dellrsquoart 5 del Dlgs n 44697 valide per le imprese com-merciali - la possibilitagrave di optare per un regime misto che consente di abbinare al metodo retributivo previsto per le attivitagrave istituzionali quello cosiddetto ldquocontabilerdquo discipli-nato appunto allrsquoart 5 dello steso Dlgs n 44697 per le sole attivitagrave commerciali metodo questrsquoultimo che permet-te di determinare la base imponibile e di calcolare lrsquoIrap in modo analogo a quanto previsto per le imprese privatePer inciso la commercialitagrave delle attivitagrave che possono es-sere oggetto di opzione rileva di norma ai fini delle Impo-ste sui redditi con lrsquoeccezione degli enti inseriti allrsquoart 74 comma 1 del Tuir (tra cui gli Enti Locali) per i quali occorre prendere in considerazione la commercialitagrave o meno delle attivitagrave ai fini IvaNel complesso quindi gli Organi e le Amministrazioni del-lo Stato le Regioni le Province i Comuni e gli enti pubbli-ci non commerciali possono optare per la determinazione della base imponibile secondo 2 distinti metodi1 Metodo retributivo in cui la base imponibile egrave costituita

dallrsquoammontare delle somme relative a prestazioni di lavoro di qualunque tipo

2 Metodo contabile su opzione per le sole attivitagrave com-merciali sulla base del ldquovalore della produzionerdquo se-guendo le regole delle societagrave commerciali

Metodo retributivoLa base imponibile egrave costituita dai seguenti elementi

- le retribuzioni erogate per prestazioni di lavoro dipen-dente - i redditi assimilati dellrsquoart 50 del Tuir (Dpr n 91786) escluse le borse di studio esenti da Irpef

Valore della produzioneart 2425 lett A Codice civile

-- A 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni-- A 2) Variazioni delle Rimanenze di Prodotti in corso di lavorazione Semilavorati Finiti-- A 3) Variazione dei Lavori in corso di ordinazione-- A 4) Incrementi di Immobilizzazioni per lavori interni-- A 5) Altri Ricavi e Proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio

MENO

Costi della produzioneart 2425 lett B Codice civile

-- B 6) Materie Prime Sussidiarie di Consumo e Merci-- B 7) Per Servizi-- B 8) Per Godimento di Beni di Terzi-- B 10a) Ammortamento Immobilizzazioni Immateriali-- B 10b) Ammortamento Immobilizzazioni Materiali-- B 11) Variazioni delle Rimanenze (Materie Prime Sussidiarie di Consumo e Merci)-- B 14) Oneri Diversi di Gestione

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- i redditi di lavoro autonomo occasionale disciplinati allrsquoart 67 lett l) del Tuir

Dalla somma degli stessi si deve poi scomputare secon-do quanto disposto allrsquoart 11 comma 1 lett a) del Dlgs n 44697

- le spese relative agli apprendisti - le spese del personale assunto con contratto di forma-zione lavoro - i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro - le spese sostenute per i disabili

Lrsquoultima deduzione egrave stata introdotta dallrsquoart 16 comma 1 lett b) e c) della Legge n 38800 (Finanziaria 2001) ed egrave in vigore dal 1deg gennaio 2001 La deduzione dei contributi Inail egrave invece conseguenza dellrsquointerpretazione fornita dalla recenti Sentenze Corte di Cassazione nn 15036 e 15037 del 16 giugno 2017Metodo contabileLrsquoesercizio dellrsquoopzione prevista dallrsquoart 10-bis comma 2 ha come conseguenza diretta per lrsquoEnte Locale il do-ver determinare lrsquoIrap secondo due diverse basi imponi-bili - una valida per le attivitagrave istituzionali di natura non commerciale sulla quale si applica il metodo retributivo

sullrsquoammontare delle retribuzioni erogate ogni mese ed unrsquoaltra per le attivitagrave considerate commerciali ai fini Iva attraverso il metodo contabile dellrsquoart 5 del Decreto IrapIn altre parole esercitando lrsquoopzione il Comune o altro ente pubblico si trova ad adottare il cosiddetto ldquosistema mistordquo che prevede lrsquoutilizzo contemporaneo sia del me-todo retributivo sia di quello contabilePer le attivitagrave in opzione la base imponibile Irap egrave costituita dal valore della produzione determinato secondo le dispo-sizioni contenute nellrsquoart 5 del Dlgs n 44697In conseguenza di ciograve ciascun Ente che esercita lrsquoopzio-ne per il metodo contabile potragrave escludere dalla base di calcolo retributiva il personale impiegato direttamente o promiscuamente nei servizi rilevanti Iva ma dovragrave predi-sporre un Conto economico a costi e ricavi per ogni atti-vitagrave oggetto di opzione riepilogando poi i dati in sede di Dichiarazione Irap annuale (Sezione II del Quadro ldquoIKrdquo) Qui di seguito riportiamo una sintesi dei componenti di Conto economico che rilevano per la determinazione del valore della produzione per i quali si fa richiamo alle pre-cisazioni ed ai chiarimenti che verranno forniti nelle pagi-ne seguenti

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AliquotaCome previsto dallrsquoart 16 del Decreto Irap lrsquoaliquota ap-plicabile alla base imponibile determinata con il ldquometodo commercialerdquo egrave pari al 39 a differenza del ldquometodo re-tributivordquo per il quale egrave prevista lrsquoaliquota dellrsquo85A decorrere dal terzo anno successivo a quello di ema-nazione del presente Decreto le Regioni hanno facoltagrave di variare lrsquoaliquota di cui al comma 1 e 1-bis dellrsquoart 16 fino ad un massimo di un punto percentuale variazione che puograve essere differenziata per settori di attivitagrave e per catego-rie di soggetti passivi1Esercizio dellrsquoopzioneAlla luce di quanto chiarito dalla Circolare n 234E del 2001 per tutti gli Enti indicati al citato art 1 comma 2 del Dlgs n 2993 che possono esercitare lrsquoopzione di cui allrsquoart 10-bis del Dlgs n 44697 diventa fondamentale a decorrere dallrsquoesercizio 2001 per quei servizi per i quali si intende esercitare lrsquoopzione esprimere il proprio ldquocompor-tamento concludenterdquo interrompendo i versamenti mensili richiesti per lrsquoadozione del Sistema retributivo dellrsquo85 fin dal primo versamento previsto per le retribuzioni di genna-io e scadente il 16 febbraioIn altre parole per i servizi per i quali viene effettuato il calcolo dellrsquoIrap secondo il Sistema retributivo e versato il relativo acconto - determinato sulle retribuzioni erogate nel mese di gennaio ndash entro il 16 febbraio non egrave piugrave pos-sibile esercitare lrsquoopzione per il sistema contabile del 39 ldquoin seconda battutardquo ovvero solo in sede di Dichiarazione annuale in quanto lrsquoEnte deve applicare il metodo retri-butivo ldquosceltordquo a febbraio almeno per lrsquointero anno senza possibilitagrave di ripensamento a meno di eventuale derogaErsquo opportuno che gli Enti effettuino entro la fine dellrsquoanno o al massimo entro i primi di febbraio dellrsquoanno successivo i calcoli di convenienza per la scelta dei servizi commerciali per i quali puograve risultare vantaggioso esercitare (o rinnova-re) lrsquoopzione per lrsquoutilizzo del sistema contabile ad aliquota 39 Infatti servizi con carattere di commercialitagrave che sono gestiti in perdita ndash chiaramente a seconda della tipologia della perdita - e magari con elevato impiego di persona-le dovrebbero essere esclusi dai calcoli Irap secondo il metodo retributivo per beneficiare dei notevoli risparmi di Imposta conseguibili con lrsquoopzione per il sistema contabile

La valutazione deve essere a ns avviso operata anche laddove la gestione dei Servizi Iva siano stati appaltati a terzi considerando in tal caso il personale impiegato in modo promiscuo in tali servizi o secondo il criterio ldquoresi-dualerdquo indicato sempre dallrsquoart 10-bis comma 2 del Dlgs n 44697 o secondo criteri oggettivi predefiniti attraverso un atto determinativo del Responsabile dellrsquoUfficio ldquoPerso-nalerdquo o ldquoRagioneriardquo previo ritiro di apposite certificazioni scritte dai Responsabili dei vari Settori interessati in cui ciascuno abbia attestato le percentuali di promiscuitagrave ab-binate al personale del proprio Settore (base ad esempio sui tempi di impiego sul numero di pratiche ecc)Lrsquoopzione ha una durata almeno triennale e viene poi rin-novata tacitamente salvo revoca Lrsquoesercizio dellrsquoopzione tramite ldquocomportamento concludenterdquo non richiede comu-nicazioni particolari da presentare in via preliminare allrsquoA-genzia delle Entrate ma soltanto la conferma in sede di Dichiarazione Iva (rigo VO50 casella ldquoopzionerdquo) riferita al primo anno in cui si egrave esercitataConclusioniIn sintesi con lrsquoinizio dellrsquoanno 2018 suggeriamo di opera-re 3 verifiche in termini di gestione Irap

- esclusione dalla base retributiva delle spese per sog-getti disabili ai sensi dellrsquoart 11 del Dlgs n 44697 Tale verifica puograve essere operata anche successivamen-te (es in sede dichiarativa) in quanto non dipende dal ldquocomportamento concludenterdquo - individuazione del personale impiegato al 100 o pro-miscuamente nei servizi Iva ed eventuale esercizio dellrsquoopzione per il metodo ldquocontabilerdquo attraverso il ldquocom-portamento concludenterdquo - riduzione della base retributiva delle spese per contri-buti Inail (Sentenze Corte di Cassazione nn 15036 e 15037 del 16 giugno 2017) Tale verifica puograve essere operata anche successivamente (es in sede dichiara-tiva) in quanto non dipende dal ldquocomportamento con-cludenterdquo

Nellrsquoipotesi di esercizio dellrsquoopzione per il metodo ldquoconta-bilerdquo occorreragrave organizzarsi per poter predisporre il Conto economico a costi e ricavi di competenza per lrsquoanno 2018 riferito ai Servizi Iva oggetto di opzione determinando en-tro fine giugno 2019 lrsquoeventuale saldo a debito da versare ed i relativi acconti Irap ldquocommercialirdquo

1 In merito a ciograve vedi Rm Entrate 10 dicembre 2008 n 13DF

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Ivai regimi applicabili alle prestazioni sanitarie in Farmacia

Il presente approfondimento affronta il tema del trattamen-to ai fini Iva da applicare ai servizi resi al pubblico dalle Farmacie Piugrave precisamente si tratta di capire se determinate pre-stazioni che possono essere fornite ai richiedenti da parte di Farmacie (nella specie comunali ed operanti in regime di convenzione con il Servizio sanitario nazionale) possa-no ritenersi imponibili a fini Iva o se invece per le stesse si renda applicabile lrsquoesenzione specificamente disposta dallrsquoart 10 comma 1 n 18) Dpr n 63372Le prestazioni oggetto della presente analisi sono quelle previste dalla normativa di Settore che negli ultimi anni ha ampliato il novero dei servizi che possono essere ero-gati dalle Farmacie e nello specifico sono individuate dal Dlgs n 15309 e meglio descritte nei successivi Decreti ministeriali nn 572010 902010 e 872011La cd ldquoFarmacia di servizirdquo Le prestazioni di cui al Dlgs n 15309 e smiIl Dlgs n 15309 emesso in attuazione della precedente Legge n 6909 prevede tutta una serie di (nuove) presta-zioni che possono essere eseguite dalle Farmacie ope-ranti nellrsquoambito del Servizio sanitario nazionale Si tratta segnatamente delle prestazioni individuate dallrsquoart 1 comma 2 secondo il quale tali servizi concer-nono

ldquoa) la partecipazione delle Farmacie al Servizio di assi-stenza domiciliare integrata a favore dei pazienti resi-denti o domiciliati nel territorio della sede di pertinenza di ciascuna Farmacia a supporto delle attivitagrave del Me-dico di medicina generale o del Pediatra di libera scelta a favore dei pazienti che risiedono o hanno il proprio domicilio nel territorio di competenza attraverso1) la dispensazione e la consegna domiciliare di farma-

ci e dispositivi medici necessari2) la preparazione noncheacute la dispensazione al domici-

lio delle miscele per la nutrizione artificiale e dei me-dicinali antidolorifici (hellip)

3) la dispensazione per conto delle strutture sanitarie dei farmaci a distribuzione diretta

4) la messa a disposizione di operatori socio-sanitari di infermieri e di fisioterapisti per la effettuazione a do-micilio di specifiche prestazioni professionali richie-ste dal Medico di famiglia o dal Pediatra di libera scel-ta fermo restando che le prestazioni infermieristiche o fisioterapiche che possono essere svolte presso la Farmacia sono limitate a quelle di cui alla lett d) e alle ulteriori prestazioni necessarie allo svolgimento dei nuovi compiti delle Farmacie (hellip)

b) la collaborazione delle Farmacie alle iniziative finaliz-zate a garantire il corretto utilizzo dei medicinali pre-scritti e il relativo monitoraggio a favorire lrsquoaderenza dei malati alle terapie mediche anche attraverso la parteci-pazione a specifici programmi di farmacovigilanza

c) la erogazione di servizi di primo livello attraverso i quali le farmacie partecipano alla realizzazione dei programmi di educazione sanitaria e di campagne di prevenzione delle principali patologie a forte impatto sociale rivolti alla popolazione generale ed ai gruppi a rischio e realizzati a livello nazionale e regionale (hellip)

d) la erogazione di servizi di secondo livello rivolti ai sin-goli assistiti in coerenza con le linee guida ed i percorsi diagnostico terapeutici previsti per le specifiche patolo-gie su prescrizione dei medici di medicina generale e dei pediatri di libera scelta anche avvalendosi di per-sonale infermieristico prevedendo anche lrsquoinserimento delle farmacie tra i punti forniti di defibrillatori semiau-tomatici

e) lrsquoeffettuazione presso le Farmacie nellrsquoambito dei servizi di secondo livello di cui alla lett d) di prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nellrsquoambito dellrsquoau-tocontrollo nei limiti e alle condizioni stabiliti con Decre-to di natura non regolamentare del Ministro del Lavoro della Salute e delle Politiche sociali (hellip) restando in ogni caso esclusa lrsquoattivitagrave di prescrizione e diagnosi

dellrsquoAvv Diletta Mazzoni - Avvocato tributarista Esperta di imposizione diretta e indiretta nazionale e di contenzioso tributariodel Rag Alessandro Nacci - Ragioniere Commercialista e Revisore di Enti Locali

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noncheacute il prelievo di sangue o di plasma mediante sirin-ghe o dispositivi equivalenti

f) lrsquoeffettuazione di attivitagrave attraverso le quali nelle Far-macie gli assistiti possano prenotare prestazioni di as-sistenza specialistica ambulatoriale presso le strutture sanitarie pubbliche e private accreditate e provvedere al pagamento delle relative quote di partecipazione alla spesa a carico del cittadino noncheacute ritirare i referti re-lativi a prestazioni di assistenza specialistica ambulato-riale effettuate presso le strutture sanitarie pubbliche e private accreditate (hellip)rdquo

I Decreti ministeriali nn 572010 902010 e 872011 fan-no seguito alla predetta normativa precisandone taluni aspetti di portata praticooperativa Nel dettaglio tali Decreti hanno contenuto esplicativo dei servizi in questione precisando che la Farmacia puograve ero-gare

- prestazioni analitiche di prima istanza e servizi di se-condo livello effettuabili con dispositivi strumentali (Dm n 572010) - prestazioni professionali rese da figure sanitarie qualifi-cate come ad es infermieri operatori sanitari o fisiote-rapisti la cui attivitagrave deve essere coordinata nella sua gestione dalla farmacia che la mette a disposizione (Dm n 902010) - prenotazioni e pagamento dei referti e ritiro delle pre-stazioni specialistiche (Dm n 8 luglio 2011)

Pertanto per riepilogare puograve dirsi che allo stato le Far-macie (comunali o private) che operano in regime di Con-venzione con il Servizio sanitario nazionale possono ren-dere i servizi (di carattere) socio-sanitari che seguono di cui al Dlgs n 15309 e successivi Decreti di attuazione

- partecipazione allrsquoassistenza domiciliare (cd ldquoAdirdquo ndash ldquoAssistenza domiciliare integrata tra farmacie e medici di base o pediatri di libera sceltardquo) - prestazioni di autoanalisi di prima istanza - partecipazione a programmi di educazione sanitaria e prevenzione - realizzazione di iniziative per il corretto uso del farmaco - presa in carico di particolari pazienti cronici - prenotazione di esami (Cup)

Ora la varietagrave e molteplice natura di simili servizi creano alcune incertezze in punto di modalitagrave del relativo tratta-mento e in particolare di applicabilitagrave dellrsquoIva o dellrsquoesen-zione drsquoimposta al momento dellrsquoeffettuazione al richie-dente sulla base della normativa ndash rilevante a fini fiscali ndash invocabile nella specie Vediamola nel paragrafo che segue

Le prestazioni di servizi sanitari ed il loro inquadra-mento ai sensi del Dpr n 63372Le prestazioni sanitarie sono oggetto di una particolare regolamentazione in materia di IvaNel trattare le modalitagrave di loro trattamento ai fini dellrsquoIm-posta il Legislatore tributario ha valorizzato la natura ldquoso-cialerdquo di tali prestazioni ed il loro legame con lrsquointeresse collettivo per la salute pubblica che ne costituisce ele-mento prevalente Pertanto il Legislatore ha stabilito che in linea generale le prestazioni di natura sociosanitaria siano esenti da Iva demandandone la regolamentazione allrsquoart 10 comma 1 n 18) Dpr n 63372 che cosigrave dispo-ne ldquosono esenti da Imposta (hellip) le prestazioni sanitarie di diagnosi cura e riabilitazione rese alla persona nellrsquoeser-cizio delle professioni ed arti soggette a vigilanza ai sensi dellrsquoart 99 del Testo unico sulle leggi sanitarie approvato con Regio Decreto 27 luglio 1934 n 1265 e sm oppure individuate con Decreto del Ministero della Sanitagrave di con-certo con il Ministro delle FinanzerdquoDalla lettura della norma si evince che la stessa soggiace ad un duplice presupposto In particolare percheacute si abbia esenzione ai fini Iva occor-re che

- la prestazione eseguita abbia ad oggetto lrsquoattivitagrave di dia-gnosi cura e riabilitazione della persona - il servizio sia reso da soggetti qualificati muniti dellrsquoa-bilitazione allrsquoesercizio della professione medicosani-taria soggetta a vigilanza ai sensi dellrsquoart 99 del Rd n

Il Legislatore ha valorizzato la natura ldquosocialerdquo delle prestazioni sanitarie

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12651934 (ldquoTesto unico delle leggi sanitarierdquo ndash ldquoTulsrdquo)Siffatti presupposti debbono ricorrere congiuntamente pertanto in assenza di uno di essi la prestazione ndash anche se avente carattere latu sensu sanitario ndash non beneficia dellrsquoesenzione da Iva La portata applicativa della norma in esame egrave stata ana-lizzata a piugrave riprese dalla dottrina di settore e dallrsquoAmmi-nistrazione finanziaria Con la Risoluzione Agenzia delle Entrate n 184E del 2003 ad esempio il Fisco ha chiarito i contenuti del presupposto oggettivo della disposizione de qua precisando che ldquoper attivitagrave di diagnosi si indica lrsquoattivitagrave diretta ad identificare la patologia di cui i pazienti sono affetti per prestazioni di cura secondo la normativa in materia vigente srsquointendono le prestazioni di assistenza medico generica specialistica infermieristica ospedalie-ra e farmaceutica Intendendo per questrsquoultima non gene-ricamente qualsiasi tipologia di prestazione farmaceutica bensigrave solo quella a contenuto terapeutico preparazione di prodotti farmaceutici prelievi ed esami del sangue mi-surazione della pressione sanguigna ecc Prestazioni ef-fettuate in regime di esenzione da Iva per le quali sostan-zialmente egrave prevalente la prestazione di fare rispetto alla sola cessione di medicinali per prestazioni di riabilitazione si intendono quelle che al pari delle prestazioni di cura le quali prevedono una prevalente prestazione di fare sono rivolte al recupero funzionale e sociale del soggettordquoQuanto invece al requisito soggettivo egrave stato evidenziato (cfr Risoluzione Agenzia Entrate n 128E del 2011) che percheacute ricorra lrsquoesenzione il soggetto che materialmen-te rende la prestazione deve essere abilitato allrsquoesercizio della professione sanitaria e questo anche a prescindere dalla forma giuridica del soggetto che ne effettui lrsquoeroga-zione In altre parole chi rende il Servizio medico-sociosanitario deve essere un soggetto abilitato ai sensi della legge che puograve operare ndash indifferentemente ndash in proprio o avvalendosi di un qualsiasi tipo di struttura anche in questrsquoultimo caso infatti opera lrsquoesenzione e ciograve in quanto quello che rileva a tale fine egrave ndash come detto ndash solo la quali-fica dellrsquoesecutore materiale del servizio1

Ai fini che qui interessano la disciplina in tema di Iva di cui allrsquoart 10 comma 1 n 18) del Dpr n 63372 deve es-sere coordinata con le disposizioni del ldquoTulsrdquo che regolano lrsquoattivitagrave di Farmacia In primo luogo deve farsi riferimento allrsquoart 99 del ldquoTulsrdquo che cosigrave recita ldquoegrave soggetto a vigilanza lrsquoesercizio della medicina e chirurgia della veterinaria della farmacia e delle professioni sanitarie di levatrice assistente sanitaria visitatrice e infermiera diplomata (hellip)rdquoPertanto sulla base della norma appena riportata lrsquoatti-vitagrave di Farmacia dovrebbe considerarsi come sottoposta a vigilanza ai fini del ldquoTulsrdquo ndash ragione per cui potrebbero dirsi integrati nella specie i presupposti di applicazione dellrsquoesenzione Iva ai sensi dellrsquoart 10 ora citato sempre che ovviamente i servizi resi in tale contesto possano reputarsi (quali servizi di) ldquodiagnosi cura e riabilitazione della personardquoE perograve vi egrave subito da rilevare che il ldquoTulsrdquo dedica altre disposizioni allrsquoattivitagrave di Farmacia che possono venire in rilievo per valutare lrsquoeventuale applicazione dellrsquoesenzione da Iva Sono infatti interessanti le previsioni dellrsquoart 102 secondo il quale ldquoil conseguimento di piugrave lauree o diplo-mi dagrave diritto allrsquoesercizio cumulativo delle corrispondenti professioni o arti sanitarie eccettuato lrsquoesercizio della far-macia che non puograve essere cumulato con quello di altre professioni o arti sanitarierdquo Inoltre rileva nella specie il successivo art 122 secondo il quale ldquola vendita al pubblico di medicinali a dose o forma di medicamento non egrave permessa che ai farmacisti e deve essere effettuata nella Farmacia sotto la responsabilitagrave del titolare della medesimardquo Dalla lettura combinata delle disposizioni appena citate derivano alcune considerazioni in primo luogo vi egrave incom-patibilitagrave tra esercizio dellrsquoattivitagrave di Farmacia e di quella medica talcheacute egrave precluso lo svolgimento di questrsquoultima per chi esercita la prima delle 2 Inoltre lrsquooggetto dellrsquoat-tivitagrave di Farmacia egrave rappresentato sostanzialmente dalla vendita di medicinaliPertanto stando alle suddette considerazioni se ne do-

1 Cfr sul punto ex plurimis S Di Gregorio Natoli Iva prestazioni socio assistenziali e sanitarie in Il Fisco n 432004 In tale contributo lrsquoautore esamina la sentenza della Corte di Giustizia Europea C-14100 proponendo la seguente interpretazione ldquosotto il profilo oggettivo la Corte di Giustizia della comunitagrave europea ha affermato (hellip) che lrsquoapplicazione dellrsquoesenzione Iva alle prestazioni mediche deve essere valutate in relazione alla natura delle prestazioni fornite a prescindere dalla forma giuridica che riveste il soggetto che le rende (hellip) La Corte di Giustizia ha ritenuto che la norma comunitaria non richiede che il prestatore abbia una particolare forma giuridica essendo sufficiente per lrsquoapplicazione dellrsquoesenzione fiscale ivi prevista che lsquosi tratti di prestazioni mediche e che esse siano fornite da persone in possesso delle qualifica professionali richiestersquo Il suddetto beneficio spetta dunque in modo lsquooggettivorsquo a prescindere dalla tipologia organizzativa del soggetto che rende le prestazioni mediche lrsquoesenzione puograve cosigrave applicarsi anche se questrsquoultime sono rese da un soggetto collettivo che opera a mezzo di professionisti alle proprie dipendenzerdquo

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vrebbe dedurre che lrsquoattivitagrave di Farmacia debba ritenersi sottoposta a vigilanza ai fini del ldquoTulsrdquo solo con riferi-mento a quello che ne egrave lrsquooggetto fondamentale ossia la commercializzazione di medicinali Allrsquoopposto tale attivi-tagrave non sembra scontare alcuna vigilanza per ogni diver-sa prestazione di stampo medicosanitario e questo per la semplice ragione che tali servizi sono preclusi per chi svolge Farmacia essendovi incompatibilitagrave tra tale attivitagrave e quella di prescrizione diagnosi e cura medica (come attenta dottrina non ha mancato di rilevare2)ra se si applicassero in senso stretto le prescrizioni nor-mative in analisi deriverebbe che le Farmacie per ogni attivitagrave latu sensu sanitaria che venga eseguita (e che sia diversa da quelle per le quali esse scontano vigilanza) sarebbero soggette ad Iva quanto ai relativi corrispettivi Ciograve in ragione della carenza nella specie di entrambi i presupposti applicativi richiesti dallrsquoart 10 comma 1 n 18) Dpr n 63372

Tuttavia non puograve negarsi che tali considerazioni debbono essere rapportate alla disciplina di recente introduzione di cui al Dlgs n 15309 e successivi Decreti attuativi La peculiaritagrave di simile disciplina egrave infatti evidente cosigrave come sembrerebbe evincersi da una lettura sistematica (ma

2 Cfr sul punto G Cecchini Trattamento Iva delle prestazioni sanitarie in farmacia I servizi di analisi in Il Fisco n 82012 pp 1126 e seguenti

Con la Risoluzione n 60E del 12 maggio 2017 lrsquoAgenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al regime Iva e allrsquoassolvimento degli obblighi di certificazione dei corrispettivi sui seguenti servizi sanitari resi dalle Farmacie - Prestazioni rese dalle Farmacie tramite messa a disposizione di operatori socio-sanitari

- Prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nellrsquoambito dellrsquoautocontrollo

- Prestazioni di supporto allrsquoutilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello

- Servizio di prenotazione riscossione e ritiro dei referti

Risoluzione n 60E del 2017

come vedremo non esattamente pertinente) della stes-sa che le Farmacie ivi regolate possano reputarsi quali Agenti come operatori sanitari ai fini dello svolgimento dei servizi che in tale disciplina trovano compiuta regola-mentazione Le indicazioni dellrsquoAgenzia delle Entrate ndash La Risolu-zione n 60E del 2017In sostanza il fulcro della questione che ci occupa consi-ste nello stabilire se nel contesto dellrsquoapplicazione praticooperativa della disciplina ex Dlgs n 15309 la Farmacia possa reputarsi agire in qualitagrave di operatore in campo sa-nitario La soluzione di tale assunto egrave infatti dirimente per comprendere lrsquoeventuale applicabilitagrave nella specie dellrsquoe-senzione da Iva ai sensi del citato art 10 comma 1 n 18) del Dpr n 63372 A questo riguardo occorre rilevare che lrsquoAmministrazione finanziaria ha recentemente fornito un chiarimento che a parere di chi scrive egrave di fondamen-tale importanza per affrontare ndash e risolvere ndash la questione in parola Sebbene infatti con la Risoluzione n 60E del 2017 lrsquoAgenzia delle Entrate non abbia espressamente individuato il significato di ldquooperatore sanitariordquo ai fini che interessano tuttavia essa fornito una serie di precisazioni che per effetto della loro interpretazione logica soccorro-no a determinarne siffatto concettoInoltre ndash e come meglio si vedragrave di seguito ndash egrave la stessa normativa di Settore che nel fare riferimento al concetto di ldquooperatore sanitariordquo sottintende una specifica catego-ria di soggetti (professionali) che secondo chi scrive non possono identificarsi con chi esegue attivitagrave di Farmacia Ma vediamo in dettaglio i passaggi principali della citata Risoluzione n 60E del 2017ldquoa) prestazioni rese dalle Farmacie tramite messa a dispo-sizione di operatori socio-sanitari lrsquoart 1 comma 2 lett a punto 4) del Dlgs n 15309 le dettaglia come segue lsquo4) la messa a disposizione di Operatori socio-sanitari di Infermieri e di Fisioterapisti per la effettuazione a domi-cilio di specifiche prestazioni professionali richieste dal Medico di famiglia o dal Pediatra di libera scelta fermo restando che le prestazioni infermieristiche o fisioterapi-che che possono essere svolte presso la Farmacia sono limitate a quelle di cui alla lett d) e alle ulteriori presta-zioni necessarie allo svolgimento dei nuovi compiti delle Farmacie individuate con Decreto del Ministro del Lavoro della Salute e delle Politiche sociali sentita la Conferen-

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za permanente per i rapporti tra lo Stato le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzanorsquo Nella misura in cui le prestazioni siano richieste dal Medico o Pediatra e rese da Operatori socio-sanitari da Infermieri e da Fi-sioterapisti deve ritenersi soddisfatto il duplice requisito oggettivo e soggettivo funzionale allrsquoesenzione da Iva (in senso conforme la citata Risoluzione n 128E del 2011)rdquo (sottolineatura aggiunta) Circa le ldquoprestazioni analitiche di prima istanza rientranti nellrsquoambito dellrsquoautocontrollordquo lrsquoAgenzia delle Entrate ha precisato che esse nel merito sono quelle definite dal Dm 9010 che prevede che ldquolrsquoerogazione dei servizi di cui al presente Decreto puograve essere effettuata esclusiva-mente dagli Infermieri e dai Fisioterapisti in possesso di titolo abilitante ai sensi della vigente normativa ed iscritti al relativo Collegio professionale laddove esistente Il Far-macista titolare o Direttore egrave tenuto ad accertare sotto la propria responsabilitagrave il possesso dei requisiti di cui al comma 1 avvalendosi laddove necessario degli Ordini provinciali dei medici dei Collegi provinciali degli infermie-ri e delle associazioni maggiormente rappresentative dei fisioterapisti cosigrave come individuate dal Ministero della Sa-lute Le attivitagrave erogate presso le Farmacie e a domicilio del paziente devono essere effettuate dai Professionisti sanitari di cui al presente Decreto nel rispetto dei propri profili professionali con il coordinamento organizzativo e gestionale del Farmacista titolare o direttorerdquo Inoltre la normativa precisa ulteriormente che ldquo(hellip) sono altresigrave ero-gabili dagli Infermieri presso le Farmacie anche tramite il supporto del personale di cui al comma 2 le seguenti prestazioni a) supporto alle determinazioni analitiche di prima istanza rientranti nellrsquoambito dellrsquoautocontrollo b) effettuazione di medicazioni e di cicli iniettivi intramuscolo c) attivitagrave concernenti lrsquoeducazione sanitaria e la parteci-pazione a programmi di consulting anche personalizzato d) iniziative finalizzate a favorire lrsquoaderenza dei malati alle terapierdquo OCitati i passaggi principali della disciplina di Settore lrsquoA-genzia afferma che ldquo(hellip) laddove le prestazioni nellrsquoam-bito dellrsquoautocontrollo siano eseguite direttamente dal paziente tramite apparecchiature automatiche disponibili presso la Farmacia senza lrsquoausilio di un Professionista sanitario viene meno il requisito soggettivo dal quale di-pende lrsquoesenzione Iva disposta dallrsquoart 10 n 18) del Dpr n 63372 (hellip)rdquoLe prestazioni di supporto allrsquoutilizzo di dispositivi stru-mentali per i servizi di secondo livello che le Farmacie

possono eseguire ldquosu prescrizione dei Medici di medicina generale e dei Pediatri di libera sceltardquo debbono essere ldquoancherdquo svolte da ldquopersonale infermieristicordquo Allrsquointegra-zione di tali parametri ndash sostengono le Entrate ndash ldquoappare soddisfatto lrsquoenunciato duplice requisito oggettivo e sog-gettivo con la conseguente applicabilitagrave dellrsquoesenzione IvardquoInfine lrsquoAgenzia si egrave espressa sul ldquoServizio di prenotazio-ne riscossione e ritiro dei refertirdquo chiarendo che a tal ri-guardo ldquosi conferma che tale servizio (hellip) egrave soggetto ad Imposta ad aliquota ordinariardquo Cosigrave delineando un quadro basato su di unrsquointerpretazio-ne letterale della disciplina la cui stretta ricorrenza puograve le-gittimare il regime drsquoesenzione di cui si discorre ConclusioniLa lettura della Risoluzione poco sopra citata consente di concludere che a parere dellrsquoAgenzia delle Entrate per beneficiare dellrsquoesenzione Iva occorre che tutti i requisiti stabiliti dal Dlgs n 15309 siano integrati In altre parole lrsquoAmministrazione propone una lettura rigida delle prescri-zioni di Settore della quale egrave richiesta la sussistenza di tutti i presupposti applicativi per fruire del regime de quo ex art 10 comma 1 n 18) Dpr n 63372Ad esempio si egrave visto che le prestazioni rese dalle Far-macie mediante la messa a disposizione di operatori socio-sanitari sono esenti da Iva nella misura in cui sono richieste dal Medico generico o dal Pediatra e siano ma-terialmente rese da tali operatori ovvero da Infermieri eo Professionisti In questa ipotesi entrambi gli elementi ap-pena rammentati debbono ricorrere pena in caso contra-rio la sottoposizione ad Iva dei corrispettivi derivati dallrsquoe-sercizio di tali attivitagraveAncora per continuare con gli esempi in merito alle pre-stazioni analitiche di prima istanza rientranti nellrsquoautocon-trollo egrave stato previsto che le stesse siano esenti solo se rese al paziente con lrsquoausilio di un Professionista sanitario talcheacute se i servizi medesimi vengono invece fruiti dal pa-ziente direttamente i relativi corrispettivi scontano lrsquoImpo-sta difettando uno dei presupposti necessari per lrsquoapplica-zione del regime drsquoesenzioneInfine quanto alle prestazioni di supporto allrsquoutilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello lrsquoA-genzia delle Entrate ha previsto che per poter invocare il regime di esenzione esse debbano essere rese necessa-riamente da personale infermieristico LrsquoAgenzia delle Entrate insomma offre unrsquointerpretazione restrittiva della disciplina di cui si discorre Nello specifi-

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co la stessa dagrave diritto al beneficiario dellrsquoesenzione solo se i servizi ivi disciplinati vengano resi da particolari e determinati soggetti qualificati ossia Infermieri Operatori socio-sanitari e FisioterapistiOra se per il personale infermieristico e fisioterapico non sorgono dubbi di sorta circa il relativo inquadramento qualche ndash solo apparente ndash dubbio maggiore puograve sorgere con riferimento alla figura dellrsquoOperatore socio-sanitarioEbbene a parere di chi scrive laddove la normativa in esame fa riferimento a tale figura deve intendersi quella dei cd ldquoOssrdquo ndash Operatore socio-sanitario di cui allrsquoAc-cordo StatoRegioni 22 febbraio 2001 Si tratta in sostan-za di una professione che quanto al suo oggetto affianca e coadiuva quella dellrsquoinfermiere e che specificamente trova la propria disciplina nel Provvedimento della Confe-renza StatoRegioni adottato alla predetta data recante la ldquoindividuazione della figura e del relativo profilo profes-sionale dellrsquoOperatore socio-sanitario e per la definizione dellrsquoordinamento didattico dei corsi di formazionerdquo (GU 19 aprile 2001 n 91)Il percorso di studi necessario per lo svolgimento di siffatta professione egrave ampliamente dettagliato nel documento di cui sopra che prevede altresigrave che la sua conclusione av-venga con il rilascio di un attestato ndash previo superamento di una prova abilitativa finale ndash che autorizza allo svolgi-mento dellrsquoattivitagrave su tutto il territorio nazionaleLa figura dellrsquoOperatore sociosanitario richiamata dal Dlgs n 15309 e dai successivi Decreti non puograve dunque confondersi con quella del Farmacista Chi svolge attivitagrave di Farmacia in altre parole non puograve essere identificato anche nellrsquoOperatore socio-sanitario agli effetti dellrsquoappli-cazione della disciplina in rassegnaQuanto sopra peraltro sembra avvalorato dalle disposizio-ni del ldquoTulsrdquo sullrsquoesercizio dellrsquoattivitagrave di Farmacia di cui agli artt 102 e 122 rammentati al precedente paragrafo n 2 In specie stando a tali disposizioni lrsquoattivitagrave di Far-macia non egrave compatibile con quella di prescrizione cura e diagnosi ndash che invece stando alla normativa di Setto-re sono appannaggio dei servizi fruibili da un Operatore socio-sanitarioInoltre lrsquoattivitagrave di Farmacia egrave sottoposta a vigilanza ai fini dellrsquoart 99 del ldquoTulsrdquo solo con riferimento alla vendita di medicinali che ne costituisce lrsquooggetto principale se-condo quanto stabilito dallrsquoart 122 del ldquoTulsrdquo Ne deriva che ragionando in astratto ed a tutto concedere sarebbe questrsquounica attivitagrave a poter scontare lrsquoesenzione da Iva ex art 10 comma 1 n 18) ndash sempre che ovviamente sia

riscontrabile nella prestazione erogata il carattere di dia-gnosi cura e riabilitazione richiesti dalla normaIn definitiva le incompatibilitagrave che sottendono lrsquoattivitagrave di Farmacia oltre che lrsquooggetto della stessa per come deli-neato nel ldquoTulsrdquo che costituisce anche il limite di vigilanza cui essa (attivitagrave) egrave soggetta sembrano far propendere per lrsquoimpossibilitagrave di qualificare il Farmacista come Opera-tore sanitario ai sensi della disciplina di Settore In piugrave in chiave confermativa di quanto appena considera-to vi egrave da dire che il Dm n 9010 distingue nettamente tra le figure professionali in parola precisando che mentre i servizi ivi indicati possono essere svolti da Professionisti quali Fisioterapisti ed Infermieri con il supporto di Ope-ratori socio-sanitari ndash ove presenti in Farmacia ndash lrsquoattivitagrave ed il ruolo della Farmacia medesima si limita a quella di esercitare il coordinamento gestionale e la supervisione delle prestazioni de quibus eseguite dalle predette figure professionali Ne consegue che la disciplina di Settore ora vigente di cui al Dlgs n 15309 e successivi Decreti attuativi applicata in ambito fiscale sembra superare le indicazioni dellrsquoA-genzia delle Entrate rese nel 2003 con la Risoluzione n 184 i servizi ndash ivi qualificati come prestazioni di fare (ad esempio misurazione della pressione ecc) ndash debbono essere necessariamente erogati dai Professionisti che la norma richiama con puntualitagrave altra cosa egrave se essi (ser-vizi) vengono forniti dal Farmacista In tal caso non rien-trando questrsquoultimo tra i soggetti cui la disciplina fa espli-cito richiamo difettano i presupposti di applicazione del regime drsquoesenzione che debbono essere (tutti) ricorrenti per la non applicazione legittima dellrsquoImposta Pertanto lrsquoesenzione da Iva si applica al solo ricorrere dei requisiti ivi espressamente indicati che in buona so-stanza consistono nel fatto che la prestazione sia resa da soggetti specifici quali nella specie Infermieri Fisio-terapisti ovvero Operatori sanitari ai sensi dellrsquoAccordo 22 febbraio 2001 Ne deriva che le prestazioni in esame di cui al Dlgs n 15309 possono reputarsi esenti al ricorrere di tutti i pre-supposti ivi recati tra cui la necessitagrave di loro svolgimento da parte di uno o piugrave dei soggetti di cui sopra Qualora invece le prestazioni medesime siano effettuate da un Farmacista difetta il presupposto soggettivo richie-sto dalla normativa di Settore e pertanto a parere di chi scrive esse dovranno essere assoggettate ad Iva secon-do quanto ordinariamente previsto dal Dpr n 63372

Come noto il prossimo 27 dicembre 2017 scade il ter-mine per il versamento dellrsquoacconto Iva per lrsquoanno 2017 per quei soggetti passivi Iva che sulla base di uno dei tre criteri previsti egrave chiamato a versarloEsistono 3 metodi di calcolo alternativi per calcolare lrsquoim-porto da versare in acconto tra i quali il contribuente puograve scegliere quello che determina il minore importo da versa-re (sempre comunque almeno uguale o superiore ad Euro 10329)

- metodo ldquostoricoldquo (art 6 comma 2 Legge n 40590) - metodo ldquocontabileldquo (art 6 comma 3-bis Dpr n 63372) - metodo ldquoprevisionaleldquo (art 6 comma 2 Dpr n 63372)

Rinviando allrsquoApprofondimento citato per la disamina del-le caratteristiche dei tre metodi il codice da utilizzare le scadenze ecc (su tali aspetti niente egrave cambiato rispetto al passato) in questa sede preme ricordare che questrsquoanno (e solo questrsquoanno) gli Enti Locali e piugrave in generale tutti i soggetti rientranti nel nuovo perimetro di applicazione del-lo ldquosplit paymentrdquo ai sensi dellrsquoart 1 del Dl n 5017 che decidono di applicare il metodo ldquostoricordquo dovranno tener conto nel caso di applicazione del metodo cd ldquostoricordquo anche delle disposizioni introdotte dal Dm Mef 27 giugno

2017 e relativa Relazione di accompagnamento ricordate e precisate dallrsquoAgenzia delle Entrate con la Circolare n 27E del 2017 non essendo ad oggi state previste o co-municate formalmente specifiche esclusioniIn particolare in caso di applicazione del metodo ldquostoricordquo

- le PA e le Societagrave pubbliche interessate che decidono di versare separatamente lrsquoIva dovuta ai sensi dellrsquoart 17-ter del Dpr n 63372 dovranno operare un ulteriore versamento di acconto determinato sulla base dellrsquoam-montare dellrsquoImposta da ldquoscissione dei pagamentirdquo di-venuta esigibile nel mese di novembre 2017 ovvero in caso di liquidazione trimestrale nel terzo trimestre del 2017 - le PA e le Societagrave pubbliche interessate che invece annotano le fatture nel Registro venditecorrispettivi ai sensi dellrsquoart 5 comma 1 del Dm 27 giugno 2017 (ci risulta che sia la maggioranza dei casi almeno con ri-ferimento agli Enti Locali giagrave soggetti alla scissione dei pagamenti fin dal 2015 dal momento che i gestionali Iva ormai sono stati impostati cosigrave da quasi tre anni) dovranno determinare lrsquoacconto sulla base del calcolo come definito per la categoria di contribuenti cui appar-

QUESITIAcconto Iva 2017un ravvedimento valutato ldquoscientificamenterdquo o un check-up gestionale completo possono ovviare allrsquoaggravio di spesa

ldquoSiamo un Ente Locale che ricade nel perimetro di applicazione dello lsquosplit paymentrsquo fin dal 2015 ci stiamo apprestando come ogni anno a versare lrsquoacconto Iva applicando il metodo lsquostoricorsquo ma le novitagrave normative di questrsquoanno determinano un importo da versare nettamente superiore a quelli degli anni precedenti Pur trattandosi di un acconto e ne siamo consapevoli vorremmo un consiglio su come procedere tenuto conto che il metodo lsquocontabilersquo presenta il problema almeno per noi di non disporre di dati certi nei giorni immediatamente successivi al 20 dicembrerdquo


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tengono (mensile trimestrale ecc) a tale base dovragrave essere aggiunto lrsquoammontare dellrsquoImposta divenuta esi-gibile secondo le disposizioni sulla ldquoscissione dei pa-gamentirdquo nel mese di novembre 2017 per i contribuenti con liquidazione mensile ovvero in caso di liquidazione trimestrale nel terzo trimestre del 20171

Lrsquoapplicazione del metodo ldquostoricordquo determina dunque per i suddetti soggetti un versamento a titolo drsquoacconto Iva 2017 molto superiore a quello che solitamente veniva operato (se lrsquoacconto era dovuto anche in passato e in caso di applicazione del metodo ldquostoricordquo) negli anni pre-cedenti per cui le soluzioni prospettabili sono le seguenti

- qualora si siano opportunamente stanziate le somme a bilancio (considerato che comunque la nuova norma egrave in vigore da luglio e la Circolare n 27E egrave stata emanata i primi di novembre) versare lrsquoacconto in base al meto-do ldquostoricordquo tenendo conto della novitagrave normativa nella consapevolezza che trattasi di acconto e che quindi il saldo Iva a debito di dicembre 2017 scadente il 16 gen-naio 2018 (per i contribuenti mensili) o annuale 2017 scadente il 16 marzo 2018 (per i contribuenti trimestrali) potragrave risultare notevolmente ridotto o addirittura trasfor-marsi in un credito verso lrsquoErario da poter compensare direttamente Iva da Iva fin dalle liquidazioni successive - qualora non si disponga delle somme a bilancio appli-care il metodo ldquocontabilerdquo che prevede lrsquoeffettuazione di una liquidazione Iva straordinaria per le operazioni atti-ve e passive annotate o che avrebbero dovuto essere annotate - per i contribuenti mensili dal 1deg al 20 dicem-bre 2017 per i contribuenti trimestrali dal 1deg ottobre al 20 dicembre 2017 - e versare poi il 100 dellrsquoeventuale Iva a debito risultante dal calcolo al netto dellrsquoeventua-le credito del periodo precedente In tal caso qualora come evidenziato nel quesito postoci lrsquoEnte Locale non disponga presuntivamente nei giorni immediatamente successivi al 20 dicembre di tutti i dati necessari a de-

terminare il saldo Iva a tale data (ad esempio nel caso in cui alcuni corrispettivi in entrata come per ipotesi quelli riferiti ai servizi scolastici museo ecc vengano resi noti al Servizio ldquoFinanziariordquo solo i primi giorni di gennaio) salvo comunicare da subito ai vari Servizi in-teressati la necessitagrave limitata al solo anno 2017 di ve-locizzare il flusso delle informazioni qualora fisiologica-mente ciograve non fosse possibile riteniamo da valutare la soluzione di versare ldquoscientificamenterdquo lrsquoacconto con alcuni giorni di ritardo accettando di pagare una piccola sanzione da ldquoravvedimentordquo ma evitando cosigrave lrsquoaggravio di spesa immediato generato dal metodo ldquostoricordquo (es acconto anno 2017 secondo il metodo ldquocontabilerdquo pari a Euro 10000 da versare entro il 27 dicembre 2017

1 Riguardo a cosa si intenda per ldquoImposta divenuta esigibile secondo le disposizioni sulla lsquoscissione dei pagamentirsquo helliprdquo una prima ipotesi potrebbe essere quella di considerare lrsquoIva sugli acquisti operati in ambito commerciale divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 o nel terzo trimestre 2017 secondo le nuove disposizioni sullo ldquosplit paymentrdquo (quindi fatture ricevute registrate o pagate in tale periodo) La ratio in tal caso potrebbe essere quella che per gli Enti e Societagrave pubbliche che si affacciano allo ldquosplit paymentrdquo per la prima volta dal 1deg luglio 2017 egrave facile presumere che il mese di dicembre 2016 abbia chiuso se a debito con un saldo che ovviamente non ha tenuto conto degli effetti negativi prodotti dallo ldquosplit paymentrdquo commerciale (ossia della neutralizzazione dellrsquoIva sugli acquisti) quindi la norma impone loro di versare un acconto Iva 2017 che in aggiunta al saldo a debito di dicembre 2016 consideri anche lrsquoIva sugli acquisti esigibili di novembre 2017 Ma questa egrave soltanto una ipotesi valida tanto quanto quella di considerare come seconda ipotesi non i soli acquisti bensigrave il saldo Iva a debito di novembre 2017 o del terzo trimestre 2017 e valida altrettanto come una terza ipotesi sostenuta da una parte della dottrina di escludere addirittura gli Enti Locali soggetti a ldquosplit paymentrdquo giagrave dal 2015 da tale conteggio proprio percheacute giagrave soggetti ai meccanismi ldquonegativirdquo dello ldquosplit paymentrdquo in termini di saldo Iva commerciale fin dal 2015 Sarebbe bastato un chiarimento perentorio da parte della Circolare Agenzia delle Entrate n 27E del 2017 che tuttavia non egrave arrivato per cui egrave facile presumere che i comportamenti che verranno tenuti a livello nazionale saranno molto eterogenei

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Lrsquoapplicazione del metodo ldquostoricordquo

determina per questi soggetti un versamento

a titolo drsquoaccontoIva 2017 molto

superiore a quello che solitamente veniva

operato

se versato lunedigrave 8 gennaio 2018 quindi considerando un numero di giorni di ritardo sufficienti presuntivamen-te ad ottenere tutti i dati utili al calcolo la sanzione da ldquoravvedimentordquo egrave pari a 120 Euro) - teoricamente si potrebbe valutare lrsquoutilizzo come terza alternativa del metodo ldquoprevisionalerdquo secondo il qua-le il contribuente che prevede di dover versare - se egrave contribuente mensile per il mese di dicembre 2017 mentre se egrave contribuente trimestrale con la Dichiara-zione annuale a saldo - un importo inferiore a quanto versato per il medesimo periodo dellrsquoanno precedente puograve corrispondere un acconto minore comunque non inferiore allrsquo88 dellrsquoImposta definitivamente dovuta sulla base della liquidazione di dicembre 2017 (mensi-le) o della Dichiarazione annuale 2017 (trimestrale) Il problema in tal caso egrave che per effetto dellrsquointroduzione dello ldquosplit paymentrdquo dal 1deg luglio 2017 per i sogget-ti ricompresi nel nuovo perimetro da tale data difficil-mente il saldo a debito di questrsquoanno saragrave inferiore a

quello dello stesso periodo dellrsquoanno precedente Per i soggetti come lrsquoEnte Locale in questione tale ipote-si potrebbe essere seguita calcolando lrsquo88 del saldo Iva di dicembre 2017 (se mensile) o da Dichiarazione annuale (se trimestrale) qualora si abbia contezza che le condizioni di questrsquoanno (in termini di spese ed en-trate) siano per lo piugrave rimaste invariate rispetto al 2016 procedendo al versamento di tale importo (in sostanza come se si trattasse di un metodo ldquostoricordquo ldquoclassicordquo) e poi nellrsquoeventualitagrave in cui quanto versato risulti inferio-re rispetto alla soglia minima dovuta - pari come detto allrsquo88 dellrsquoImposta definitivamente dovuta sulla base della liquidazione di dicembre 2017 (mensile) o della Dichiarazione annuale 2017 (trimestrale) - procedere a ravvedersi successivamente - in ultima ratio ma non di minore importanza la pos-sibilitagrave di valutare in questi stessi giorni la possibilitagrave di evitare del tutto il versamento dellrsquoacconto Iva 2017 qualora operando una ldquorapida e mirata ma strategicardquo verifica della gestione Iva (anche grazie ai nostri esper-ti) emerga la possibilitagrave di recuperare un ammontare di Iva tale da chiudere lrsquoanno 2017 a credito evitan-do cosigrave in applicazione del metodo ldquoprevisionalerdquo di versare materialmente lrsquoacconto Ovviamente facendo seguire a tale verifica di primo livello operata in que-ste settimane con conteggi di massima un intervento di check-up completo della gestione Iva

A corollario di tutto quanto detto sopra non ce la sentiamo al momento di suggerire lrsquoipotesi di non considerare da parte degli Enti Locali giagrave ricompresi nel perimetro di appli-cazione della ldquoscissione dei pagamentirdquo fin dal 1deg genna-io 2015 la novitagrave normativa riferita al calcolo del metodo ldquostoricordquo per il 2017 percheacute seppur tale novitagrave appaia per tali Enti indubbiamente illogica sia il Dm 27 giugno 2017 e la relativa Relazione di accompagnamento sia succes-sivamente la Circolare Agenzia delle Entrate n 27E del 2017 non hanno previsto alcun esonero specifico Tra lrsquoaltro pare che lrsquoAgenzia delle Entrate ritenga inve-ce scontato lrsquoesonero dalle nuove disposizioni sullrsquoaccon-to 2017 dei soggetti rientranti nel perimetro dello ldquosplit paymentrdquo fin dal 1deg gennaio 2015 (ad esempio gli Enti Locali) e che dunque proceda a chiarire ufficialmente con un Comunicato o Risoluzione di chiarimento lrsquoesonero dei soggetti giagrave in ldquoscissione dei pagamentirdquo dal 2015 dal cal-colo del metodo ldquostoricordquo previsto per il 2017

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Pare che le Entrate ritengano scontato lrsquoesonero dalle nuove disposizioni sullrsquoacconto 2017 dei soggetti rientranti nel perimetro dello ldquosplitrdquo fin dal 1deg gennaio 2015

Come noto lrsquoart 3 del Dl n 14817 convertito dalla Leg-ge n 17217 ha modificato il ldquoperimetrordquo dei soggetti ob-bligati a ricevere fatture in ldquosplit paymentrdquo rispetto a quello ridefinito a partire dal 1deg luglio 2017 dallrsquoart 1 del Dl n 5017 e dai successivi Decreti 27 giugno 2017 e 13 luglio 2017 modificativi del Decreto 23 gennaio 2015 attuativo delle norme sullo ldquosplit paymentrdquoInfatti lrsquoart 3 del Dl n 14817 modificando il comma 1-bis dellrsquoart 17-ter del Dpr n 63372 ha incluso tra i soggetti destinatari dello ldquosplit paymentrdquo a decorrere dal 1deg gennaio 2017 anche i seguenti

- gli Enti pubblici economici nazionali regionali e locali comprese le Aziende speciali e le Aziende pubbliche di servizi alla persona

- le Fondazioni partecipate da Amministrazioni pubbliche per una percentuale complessiva del Fondo di dotazio-ne non inferiore al 70

- le Societagrave controllate direttamente o indirettamente da qualsiasi tipo di Amministrazione pubblica o Societagrave assoggettata al meccanismo in parola e quelle parte-cipate per una quota non inferiore al 70 da qualsiasi Amministrazione pubblica o Societagrave giagrave assoggettata allo ldquosplit paymentrdquo

Come stabilito dallrsquoart 3 comma 3 del Dl n 14817 que-sti nuovi soggetti saranno tenuti ad applicare il meccani-smo dello ldquosplit paymentrdquo a decorrere dal 1deg gennaio 2018 per le operazioni per le quali egrave emessa fattura a partire dalla stessa dataInoltre sempre lrsquoart 3 al comma 2 chiarisce che ldquocon Decreto del Ministro dellrsquoEconomia e delle Finanze da emanarsi entro 45 giorni dallrsquoentrata in vigore del presen-te Decreto sono stabilite le modalitagrave di attuazione delle nuove norme di cui al comma 1rdquoPertanto le novitagrave piugrave rilevanti riguardano lrsquoinclusione tra i soggetti tenuti allrsquoapplicazione dello ldquosplit paymentrdquo

1) delle Aziende speciali in quanto fino a questrsquoultima modifica vi rientravano solo se giagrave destinatarie delle disciplina sulla fatturazione elettronica mentre ades-so a prescindere

2) delle Fondazioni di partecipazione il cui fondo di dota-zione egrave costituito per una percentuale non inferiore al 70 da Pubbliche Amministrazioni

3) delle Societagrave pubbliche il cui capitale sociale egrave dete-nuto per una percentuale maggiore o uguale al 70 da Pubbliche Amministrazioni o da Societagrave giagrave sog-gette a ldquosplitrdquo Come chiarito dalla Relazione tecnica

ldquoSplit paymentrdquoin attesa dellrsquoemanazione del Decreto attuativo delle nuove norme per il 2018 restano validi gli Elenchi del 31 ottobre 2017

ldquoSiamo una Societagrave pubblica che rientra nel nuovo lsquoperimetrorsquo di applicazione dello lsquosplit paymentrsquo previsto dallrsquoart 3 del Dl n 14817 ma non negli elenchi in ultimo approvati dal Diparti-mento delle Finanze lo scorso 31 ottobre 2017 Il dubbio che ci poniamo egrave il seguente in questi giorni dobbia-mo comunicare ai nostri fornitori lrsquoobbligo di emetterci fattura in scissione dei pagamenti dal prossimo 1deg gennaio 2018 rdquo

SIgrave NO

della Dottssa Federica Giglioli - Consulente di Enti Pubblici Enti Locali ed Amministrazioni pubbliche Pubblicista del Dott Francesco Vegni - Consulente di Amministrazioni e Enti Pubblici Pubblicista

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di accompagnamento al Dl n 14847 ciograve che ora ri-leva egrave la partecipazione congiunta da parte di piugrave Enti Locali purcheacute complessivamente pari o maggiore del 70 mentre non rileva la percentuale di ogni singola partecipazione Ovviamente resta invariato lrsquoobbligo di ldquosplit paymentrdquo per le Societagrave soggette a controllo diretto o indiretto ex art 2359 comma 1 n 1 del Cc (cosiddetto ldquocontrollo di dirittordquo) da parte di PA introdotto dal Dl n 5017 a decorrere dallo scorso 1deg luglio 2017

Per quanto lrsquoobbligo di assoggettamento a ldquosplit paymentrdquo dei suddetti soggetti decorra dal 1deg gennaio 2018 come espressamente previsto dallrsquoart 3 comma 3 del Dl n 14817 si rileva che ad oggi non egrave ancora stato emanato il Decreto attuativo di cui al comma 2 dello stesso articolo Nelle more dellrsquoadozione di detto Decreto e (si presume) della contestuale pubblicazione di nuovi Elenchi valevoli per il 2018 si ritiene che si debba fare temporaneamente riferimento agli ultimi Elenchi pubblicati dal Dipartimento delle Finanze in allegato al Comunicato 31 ottobre 2017 ai sensi dellrsquoart 5-ter comma 2 del Dm 23 gennaio 2015 come inserito dallrsquoart 1 del Dm 27 giugno 2017 e modi-ficato dallrsquoart 1 del Dm 13 luglio 2017 considerati infatti ldquovalidi per lrsquoanno 2018rdquo (altrimenti non avrebbe avuto sen-so lrsquoinserimento di tale precisazione)Nello stesso Comunicato si legge espressamente con una formulazione infelice a parere di chi scrive che ldquotali Elen-chi non tengono conto dellrsquoestensione dello lsquosplit paymentrsquo a tutte le Societagrave controllate dalle PA ai sensi dellrsquoart 3 del Dl n 14817 in attesa di conversione in Leggerdquo In realtagrave gli Elenchi non tengono conto nemmeno degli altri soggetti quali Aziende speciali e Fondazioni come sopra meglio individuati In proposito la stessa Circolare dellrsquoAgenzia dellrsquoEntrate n 2717 ha chiarito al Paragrafo 14 che ldquostante la puntuale individuazione dei soggetti riconducibili nellrsquoambito di applicazione della lsquoscissione dei pagamentirsquo con la pubblicazione sul sito del Ministero dellrsquoEconomia e delle Finanze - Dipartimento delle Finan-ze dellrsquoElenco delle Societagrave noncheacute con il riferimento allrsquoI-PA per le PA si egrave dellrsquoavviso che la previsione di cui al citato comma 1-quater (dellrsquoart 17-ter del Dpr n 63372) sia stata rilevante solo in sede di prima applicazione della

nuova disciplina fino alla emissione degli Elenchi defini-tivi A seguito della pubblicazione definitiva degli Elenchi contenenti lrsquoindicazione puntuale dei soggetti riconducibili nellrsquoambito di applicazione della lsquoscissione dei pagamentirsquo non egrave piugrave utile per il fornitore richiedere la predetta attesta-zione Dopo la pubblicazione degli Elenchi definitivi infat-ti lrsquoeventuale attestazione resa dalla PA o Societagrave dovragrave trovare corrispondenza con quanto indicato negli stessi Elenchi Lrsquoeventuale rilascio dellrsquoattestazione da parte del cessionariocommittente in contrasto con il contenuto de-gli Elenchi definitivi egrave da ritenersi priva di effetti giuridicirdquoIn conclusione nonostante codesta Societagrave rientri nel nuovo perimetro dello ldquosplit paymentrdquo a decorrere dal 1deg gennaio 2018 riteniamo che fino allrsquoadozione del Decreto attuativo e conseguente aggiornamento degli Elenchi non sia tenuta allrsquoapplicazione della disciplina della ldquoscissione dei pagamentirdquo Inoltre al momento dellrsquoaggiornamento degli Elenchi saragrave possibile facilitare i fornitori inviando specifica comunica-zione ancorcheacute non piugrave obbligatoria come sopra chiarito

Lo ldquosplit paymentrdquo egrave il meccanismo per la scissione dei pagamenti della Pubblica

Amministrazione che prevede nuove regole alla liquidazione dellrsquoIva da parte delle PA

Introdotto dalla Legge n 19014 (ldquoLegge di stabilitagrave 2015rdquo) il suo ambito di applicazione egrave stato via via ampliato a piugrave riprese Prima

dal Dl n 502017 convertito con modificazioni dalla Legge n 9617 e poi ndash nellrsquoordine - dal

Dm 27 giugno 2017 dal Decreto Mef 13 luglio 2017 e in ultimo dal Dl 16 ottobre 2017 n 148 (cd ldquoDecreto fiscalerdquo) convertito con

modificazioni dalla Legge 4 dicembre 2017 n 172 pubblicata in Gazzetta Ufficiale lo scorso 5

dicembre 2017

ldquoSplit paymentrdquo

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Dal punto di vista della sussistenza del requisito oggettivo Iva di cui allrsquoart 3 del Dpr n 63372 leggendo gli atti in-viati egrave innegabile che le somme corrisposte alla Provincia siano da qualificare come corrispettivi per prestazioni di servizio rese al Comune ed al Consorzio da tale EnteDal punto di vista della contestuale necessaria sussisten-za anche del requisito soggettivo di cui allrsquoart 4 comma 5 Dpr n 63372 tali prestazioni potrebbero rientrare nei nuovi compiti che istituzionalmente le Province dovrebbe-ro garantire per cui se osserviamo la legislazione fiscale italiana il requisito soggettivo Iva parrebbe non sussistere (in pratica si potrebbe sostenere di rientrare nellrsquoesercizio di poteri autoritativi da parte della Provincia) Tuttavia la Comunitagrave europea (art 4 comma 5 VI Diret-tiva UE oltre ad alcune Sentenze della Corte di Giustizia europea intervenute sullrsquoargomento dopo la metagrave degli anni 2000) egrave andata oltre sostenendo che anche laddove

un Ente Locale eserciti poteri autoritativi se la non appli-cazione dellrsquoIva genera distorsioni di concorrenza occorre assoggettare le prestazioni ad Iva altrimenti si incorre in sanzioneIn effetti se a paritagrave di corrispettivo netto il Comune o il Consorzio affidassero la gestione del Servizio ldquoPagherdquo ed attivitagrave connesse ad un soggetto privato (es consulente del lavoro) previamente individuato mediante i meccani-smi previsti dalla normativa sugli affidamenti esterni il co-sto effettivo della prestazione a carico dellrsquoEnte verrebbe ad incrementarsi dellrsquoIva quindi egrave possibile ritenere che il servizio in questione debba essere assoggettato ad Iva con aliquota 22 ed applicazione nel caso specifico del-lo ldquosplit paymentrdquo e della fatturazione elettronicaResta chiaro che stante le nuove funzioni attribuite alle Province una problematica di questo tipo potrebbe esse-re oggetto anche di specifica istanza di Interpello


ldquoIn quanto Provincia chiediamo un parere circa lrsquoapplicazione dellrsquoIva su unrsquoattivitagraveservizio che ren-diamo ad un Comune e ad un Consorzio di Comuni a totale partecipazione pubblicaIl ns Ufficio lsquoStipendirsquo mediante stipula di apposita convenzione per la gestione associata di fun-zione afferenti alla gestione del personale elabora nei confronti di tali 2 Enti Locali le buste paga e tutto quanto connesso al trattamento economico dei dipendenti a fronte di un corrispettivo stabilito dalle parti Il servizio al Comune egrave posto in essere in ottica di servizio di area vasta quale nuova veste istituzio-nale riconosciuta alle Province Riguardo al Consorzio si tratta di un nostro organismo partecipato che provvede tramite contratto di servizio ai servizi informatici nostri e di tutti gli altri Comuni con-sorziatiChiediamo di conoscere il corretto trattamento fiscale ai fini Iva dei corrispettivi che percepiamo per tali servizi Alleghiamo la convenzione stipulata con il Comune e la documentazione riferita al Consorziordquo


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SCADENZARIO16 Martedigrave 16 Gennaio

Versamento Iva su acquisti in ambito istituzionaleScade in data odierna il termine per il versamento dellrsquoIva dovuta sugli acquisti operati nel mese precedente 2015 in ambito istituzionale a seguito delle novitagrave introdotte dal comma 629 dellrsquoart 1 della Legge 23 dicembre 2014 n 190 (ldquoLegge di stabilitagrave 2015rdquo) in materia di ldquosplit paymentrdquo e del Decreto attuativo Mef 23 gennaio 2015 Il versamento deve essere effettuato tramite Modello ldquoF24EPrdquo codice-tributo ldquo620Erdquo istituito con la Risoluzione n 12E del 15 febbraio 2015 e non egrave compensabile con altri crediti

Versamento Iva mensileScade in data odierna il termine per il versamento dellrsquoIva dovuta per il mese precedente da effettuarsi tramite Modello ldquoF24EPrdquo tenendo conto per gli acquisti inerenti servizi rilevanti Iva delle novitagrave introdotte dal comma 629 dellrsquoart 1 della Legge 23 dicembre 2014 n 190 (ldquoLegge di stabilitagrave 2015rdquo) in materia di ldquosplit paymentrdquo e dellrsquoart 5 Dm Mef 23 gennaio 2015 che determinano fisiologicamente una volta esaurito lrsquoeventuale credito Iva preesistente un versamento periodico di Iva

Irap - Acconto mensile Amministrazioni dello Stato e Enti pubbliciDeve essere versato entro oggi da parte degli Organi e le Amministrazioni dello Stato e degli Enti pubblici di cui allrsquoart 3 comma 1 lett e) del Dlgs n 44697 lrsquoacconto mensile Irap calcolato in base alle retribuzioni e compensi corrisposti nel mese precedente (art 30 comma 5 Dlgs n 44697 Dm 2 novembre 1998) Il versamento deve essere operato telematicamente con Modello ldquoF24EPrdquo

Ritenute alla fonte (Irpef ed Addizionale Irpef)Scade in data odierna il termine per le Province per i Comuni (tranne quelli con meno di 5000 abitanti che non bene-ficiano di trasferimenti statali) e per i Consorzi Associazioni Unioni di Comuni e Comunitagrave montane con piugrave di 10000 abitanti che non si avvalgono della possibilitagrave di compensazione di cui allrsquoart 17 del Dlgs n 24197 per il versamento tramite Modello ldquoF24EPrdquo delle ritenute alla fonte sui redditi soggetti a tale disciplina corrisposti nel mese precedente

Compensazione ldquoorizzontalerdquo credito Iva 2016Entro tale data puograve essere compensato in modo ldquoorizzontalerdquo il credito Iva maturato nel 2016 per importi superiori a Euro 5000 annui (importo modificato con Provvedimento Agenzia Entrate 16 marzo 2012) essendo stata inviata telemati-camente la Dichiarazione ldquoIva 2017rdquo entro il 28 febbraio 2017 ma inferiori a Euro 15000 annui qualora non sia stato apposto sulla Dichiarazione ldquoIva 2017rdquo il ldquovisto di conformitagraverdquo o la firma dellrsquoOrgano di revisione con anno di riferimento 2016 o sul Modello ldquoF24 ordinariordquo codice 6099 oppure sul Modello ldquoF24EPrdquo codice 619E Si suggerisce di considera-re anche gli effetti dello ldquosplit paymentrdquo commerciale nella valutazione del quantum da poter compensare

() Il termine e i versamenti in scadenza in un giorno festivo sono automaticamente prorogati al primo giorno feriale successivo

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Nella predisposizione e preliminarmente allrsquoinvio della presente Rivista sono stati effettuati tutti i possibili controlli tecnici per verificare che i files siano indenni da virus Ricordato che lrsquoinstallazione di unrsquoaggiornata protezione

antivirus rientra comunque tra le regole fondamentali di corretta gestione di un qualsiasi sistema informatico si declina da ogni responsabilitagrave in ordine alla trasmissione di eventuali virus

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Iva amp Fisco Enti LocaliRivista mensile di aggiornamento e approfondimento professionale per gli operatori degli Enti Locali

COLLABORANO ALLA RIVISTADott Sergio Cucchi giagrave Dirigente Superiore Responsabile Servizio Tributario del Comune di Roma Dottore commercialista Consulente e Revisore di Amministrazioni pubblicheProf Ciro DrsquoAries Dottore commercialista Docente e PubblicistaDott Pantaleo Isceri Dirigente Servizi Finanziari Provincia di Lecce Componente Commissione Finanza Locale dellrsquoAnci Consulente AncirispondeDott Ulderico Izzo Funzionario Amministrativo PO ndash Avvocatura Cittagrave Metropolitana di Napoli ndash Dottorando in scienze giuridiche presso lrsquoUniversitagrave degli Studi di PisaDott Luigi Marzullo Funzionario delle Entrate RomaDott Antonio Scozzese giagrave Dirigente a r Servizio Finanza Locale del Ministero dellrsquoInternoDott Nicola Tonveronachi Dottore commercialista e Revisore contabile Presidente Commiss Fiscalitagrave Enti pubblici CndcecDott Francesco Vegni Consulente e formatore Enti Locali Esperto in materia di fiscalitagrave Enti pubblici

COMITATO DI REDAZIONEEnrico Ciullo Federica Giglioli Alessio Malucchi Gabriele Nardi Veronica Potenza Alessia Rinaldi Edoardo Rivola Nicola Tonveronachi Giuseppe Vanni Francesco VegniSegreteria di redazione Francesca CombattiResponsabile Fabrizio Mandorlini

Editore e proprietario Centro Studi Enti Locali srlVia della Costituente 15 - 56024 San Miniato (PI)Tel 0571469222 - 0571469230 - Fax 0571469237E-Mail segreteriacentrostudientilocaliitSito internet wwwentilocali-onlineit

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DistribuzioneLa Rivista viene inviata gratuitamente una volta al mese a tutti gli abbonati delle Riviste Centro Studi Enti Locali tramite e-mail

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SOMMARIOIVAampFisco Enti LocaliCentro Studi Enti Locali

INDICE DEGLI ARGOMENTINOTIZIARIOldquoLegge di bilancio 2018rdquole principali novitagrave per gli Enti Locali introdotte dalla Manovra finanziaria in materia fiscale pag 03

Acconto Iva 2017chiarite finalmente le modalitagrave di calcolo del metodo ldquostoricordquo per lrsquoanno 2017 con alcune sorprese pag 08

ldquoSplit paymentrdquodiffusi nuovi Elenchi valevoli per il 2018 in attesa del Decreto attuativo dellrsquoart 3 del Dl n 14817 pag 11

Imposte di registro e di bolloesente la gestione di un canile da parte di una Onlus a seconda del mo-mento di registrazione del contratto pag 12

Tassazione separatanon soggette le retribuzioni di risultato se il ritardo nellrsquoerogazione egrave do-vuto a motivazioni ldquofisiologicherdquo pag 13

GLI APPROFONDIMENTIIrapcon lrsquoinizio del nuovo anno occorre verificare la convenienza allrsquoeserci-zio dellrsquoopzione per il metodo ldquocontabilerdquodi Francesco Vegni pag 15

Ivai regimi applicabili alle prestazioni sanitarie in farmaciadi Diletta Mazzoni e Alessandro Nacci pag 18

I QUESITIAcconto Iva 2017un ravvedimento valutato ldquoscientificamenterdquo o un check-up gestionale completo possono ovviare allrsquoaggravio di spesadi Francesco Vegni pag 24

ldquoSplit paymentrdquoin attesa dellrsquoemanazione del Decreto attuativo delle nuove norme per il 2018 restano validi gli elenchi del 31 ottobre 2017di Federica Giglioli e Francesco Vegni pag 27

Provincei corrispettivi percepiti per i servizi di gestione delle paghe di Comuni e Consorzi di Comuni sono soggetti ad Ivadi Francesco Vegni pag 29

LO SCADENZARIO

Le prossime Scadenze in programma pag 30


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