IL RUOLO DEL PROFESSIONISTA a cura di Maurizio Tozzi.

IL RUOLO DEL PROFESSIONISTA

a cura di Maurizio Tozzi

Cassazione: sentenza n. 9916 del 2010

• la Corte di Cassazione, con la citata sentenza n. 9916 ha confermato, rigettando il ricorso presentato dal professionista, le sentenze pronunciate nei primi 2 gradi di giudizio che avevano “condannato” il commercialista, citato da un suo cliente per il risarcimento del danno, al versamento del 50% delle sanzioni comminate dall’Ufficio a seguito di un avviso di accertamento notificato al contribuente.

• La sentenza in esame è di particolare interesse in quanto fa scaturire una responsabilità del commercialista correlata alla “non corretta” indicazione di componenti reddituali nella dichiarazione dei redditi del (proprio) cliente.

Il casoL’Ufficio procedeva alla rettifica della dichiarazione dei redditi contestando al contribuente tra l’altro:

• l’indicazione di costi non documentati;• l’indicazione di costi non inerenti

In primo grado e successivamente anche in secondo le Commissioni si sono espresse a favore dell’Amministrazione finanziaria e quindi a sfavore del contribuente.

Il contenzioso “si è chiuso” con la condanna del contribuente al versamento all’Erario delle maggiori imposte ed interessi dovuti nonché delle relative sanzioni.

Il contribuente, successivamente, citava in giudizio, il proprio commercialista chiedendo, in sede civile, il risarcimento dei danni subiti. In tale contesto viene chiamata in causa, sempre dal contribuente, la “responsabilità professionale” del (proprio) commercialista.

Il caso

• In primo grado, il Tribunale di Udine rileva che: “… sotto un profilo generale, il professionista ha l’obbligo di espletare l’incarico affidatogli con diligenza e secondo le regole della professione”.

• La Corte d’Appello di Trieste evidenzia che il commercialista aveva “adombrato” l’accordo posto in essere con il proprio cliente finalizzato all’indicazione in dichiarazione dei redditi di costi “non dimostrati”.

• In merito i giudici rilevano che: “Mancava, in effetti, la prova di un tale accordo, che comunque sarebbe stato contrario alla legge ed alle regole professionali. Il commercialista, infatti, era comunque tenuto dal codice di deontologia professionale ad un comportamento corretto ed era pertanto responsabile per il suo operato. La colpa del professionista risultava di tutta evidenza. Correttamente, pertanto, il primo giudice aveva ritenuto che egli dovesse essere condannato al pagamento della metà delle sanzioni applicate dall’erario (in considerazione della colpa concorrente del contribuente)”.

Il casoSi rammenta che con la citata espressione “in considerazione della colpa concorrente del contribuente” i giudici fanno riferimento alla circostanza che il contribuente avrebbe potuto, con l’adesione alla sanatoria prevista dalla Finanziaria 2003 (ad esempio, utilizzando il c.d. “condono tombale”), sanare le annualità contestate dall’Ufficio. Da ciò ne deriva che, nella fattispecie in esame:- la presenza della suddetta possibilità (la sanatoria) ha comportato una colpa concorrente del contribuente e, quindi motivato la condanna, da parte dei giudici, del commercialista al versamento del “solo” 50% delle sanzioni;- l’assenza della suddetta possibilità “avrebbe potuto verosimilmente” portare i giudici a condannare il commercialista al versamento integrale delle sanzioni comminate al contribuente.

Il casoLa Corte di Cassazione, dopo aver evidenziato che la disordinata tenuta della contabilità da parte del contribuente non esclude la responsabilità del professionista (circostanza eccepita dal commercialista), pone a fondamento del rigetto del ricorso le seguenti osservazioni:– “… era preciso obbligo di diligenza del professionista

[commercialista] non appostare costi privi di documentazione o non inerenti all’anno della dichiarazione.

– … il [commercialista] ebbe ad appostare costi senza avere riscontrato la presenza della relativa documentazione ed … avrebbe dovuto escludere i costi dalla dichiarazione dei redditi, qualora il cliente non avesse provveduto a fornire la relativa documentazione”.

La selezione dei contribuenti:

analisi dei rischi e prevenzione

Le nuove linee di indagine e accertamento

redditometro Antieconomicità

Oltre ad essere un valido strumento di accertamento, serve

a selezionare contribuenti sospetti

Le sentenze favorevoli della

Corte di Cassazione incentivano il ricorso a tali

accertamenti

Studi di settore e OMI

Specifici controlli riguarderanno le

anomalie segnalate dallo studio di settore e dalle

stime OMI

Ogni accertamento precedente ha lo sbocco privilegiato delle indagini finanziarie

9

Studi di settore: indicazioni agli Uffici per attività di accertamento anno 2010 (CIR n.

20/E/2010)Controlli verso soggetti che pur astrattamente tenuti, non hanno presentato il modello studi indicando o meno cause di esclusione (5% degli accertamenti previsti)

Nei confronti dei congrui campagna di controlli per verificare la veridicità dei dati dichiarati ai fini dell’applicazione degli studi di settore (inizio dal mese di maggio 2010)

Soggetti che, pur congrui, avevano anomalie nel triennio 2005/2007 in ordine agli indicatori e che, nonostante la comunicazione, non hanno cambiato atteggiamento nel 2008 UNICO 2009

Quota di controlli riservata nei confronti dei soggetti che non applicano gli studi di settore tra i quali rientrano anche i contribuenti minimi

incremento dei controlli nei confronti dei professionisti (con ausilio anche di indagini finanziarie)

Nota agenzia entrate 4 giugno 09 prot. 2009/68125 (confermata da circ. 20/2010)

nei casi di non congruità agli studi di settore, necessaria l’analisi della complessiva situazione del contribuente. Monitorare un trend pluriennale, di almeno un triennio

nell’invito al contraddittorio evidenziare:- Incongruenza dei ricavi o compensi nel tempo,

oppure anomalie ripetute; - Antieconomicità;- Per le persone fisiche, anche se soci, costi personali

(familiari, spese di gestione beni, spese ulteriori – in sostanza redditometro)

La portata delle stime OMI

avendo valenza di semplici presunzioni, hanno una funzione di “selezione” delle operazioni sospetteavendo valenza di semplici presunzioni, hanno una funzione di “selezione” delle operazioni sospette

Gli uffici finanziari dovranno necessariamente valutare eventuali ulteriori elementi che possono, unitamente, far assurgere alle presunzioni la natura di “qualificate”, ossia gravi, precise e concordanti

Gli uffici finanziari dovranno necessariamente valutare eventuali ulteriori elementi che possono, unitamente, far assurgere alle presunzioni la natura di “qualificate”, ossia gravi, precise e concordanti

In sostanza, gli elementi utilizzabili saranno tra gli altri:- Indagini finanziarie e redditometro;-Valore del mutuo erogato all’acquirente rispetto al valore del rogito;- prezzi effettivamente praticati dalla medesima azienda nella stessa zona e nello stesso periodo temporale;-prezzi emergenti da altre attività di accertamento, come l’eventuale ricostruzione dei ricavi sulla base dei costi sostenuti;- contestazione di “antieconomicità”

In sostanza, gli elementi utilizzabili saranno tra gli altri:- Indagini finanziarie e redditometro;-Valore del mutuo erogato all’acquirente rispetto al valore del rogito;- prezzi effettivamente praticati dalla medesima azienda nella stessa zona e nello stesso periodo temporale;-prezzi emergenti da altre attività di accertamento, come l’eventuale ricostruzione dei ricavi sulla base dei costi sostenuti;- contestazione di “antieconomicità”

Esistono circa 30Esistono circa 30flussi di notizieflussi di notizieverso l’anagrafeverso l’anagrafetributaria. Tra tributaria. Tra l’altro si tratta:l’altro si tratta:

Degli albi professionali (iscrizioni e altre informazioni)

Fornitori di utenze (importanti per attività e locazioni a nero)

Comunicazioni dell’Inps

Licenze e concessioni

Contratti d’appalto (con impatto su norma ritenute)

Le informazioni disponibili

New: ritenute sui bonifici

ABITAZIONI MEZZI DI TRASPORTO TEMPO LIBERO ALTRE VOCI

Case di proprietà

Mutui

Spese per l’affitto

Bolletta dell’energia

elettrica

Bolletta del gas

Auto di lusso

Barche

Auto

Moto

Aerei

Camper

Minicar

Leasing / Noleggio Auto

Centri ippici

Centri Benessere

Case d’asta

Circoli esclusivi

Viaggi turistici

Assicurazioni

Movimenti di capitale

Scuole private

Contributi previdenziali

lavoratori domestici

Altre informazioni presenti in anagrafe tributaria

Le spese analizzate per il redditometro

La banca dati per le indagini finanziarie

Conto Banca di Roma a Genova

Conto Unicredit di La Spezia

Conto Popolare di Novara a Genova

American express

Conto Cassa diRisparmio di

Ragusa

Cartasì

Sim Beta

Mister X

Sim Alfa

D.L. 231/07: estensione ai movimenti extra conto anche se nell’interesse di

terzi e ad ogni altro rapporto finanziario

gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare anche l’esistenza:

– di operazioni di natura finanziaria poste in essere al di fuori di un rapporto continuativo (“operazioni extra-conto”);

– di rapporti, di qualsiasi genere, diversi da quelli intrattenuti con i titolari dei rapporti continuativi o delle operazioni extra-conto;

– Di rapporti intrattenuti con sedi estere di banche e altri intermediari residenti (circ. 42 del 2009)

La comunicazione deve contenere i dati identificativi, compreso il codice fiscale, dei soggetti che effettuano le predette operazioni o intrattengono i menzionati altri rapporti.

Attenzione: disponibili oltre 900 milioni di informazioni (dato comunicato da Agenzia Entrate)

I poteri dell’amministrazione

L’amministrazione finanziaria può inviare questionari, con invito a restituzione scritta entro un determinato termine, per acquisire o verificare gli elementi utili per una completa individuazione del contribuente ai fini accertativi.I questionari possono essere rivolti anche a soggetti terzi in possesso di informazioni utili per l’accertamento.

Validità acc.to post questionario ai clienti

cassazione n. 4746 e n. 22122 del 2010- è legittimo l'accertamento dei maggiori incassi

giustificato dalla documentazione, concernente le risposte contenute nei questionari inviati ai clienti; la capacità produttiva dell'azienda, i prezzi medi praticati e le agende rinvenute dalla guardia di finanza, nelle quali sono annotati pagamenti e incassi

Sentenza “valida” anche per gli acc.ti analitici induttivi e induttivi

puri

Indicazioni agli Uffici per attività di accertamento anno 2010 (CIR n.

20/E/2010)

Controlli verso soggetti che pur astrattamente tenuti, non hanno presentato il modello studi indicando o meno cause di esclusione (5% degli accertamenti previsti)

Nei confronti dei congrui campagna di controlli per verificare la veridicità dei dati dichiarati ai fini dell’applicazione degli studi di settore (inizio dal mese di maggio 2010)

Soggetti che, pur congrui, avevano anomalie nel triennio 2005/2007 in ordine agli indicatori e che, nonostante la comunicazione, non hanno cambiato atteggiamento nel 2008 UNICO 2009

Quota di controlli riservata nei confronti dei soggetti che non applicano gli studi di settore tra i quali rientrano anche i contribuenti minimi

incremento dei controlli nei confronti dei professionisti (con ausilio anche di indagini finanziarie)

Nota agenzia entrate 4 giugno 09 prot. 2009/68125 (confermata da

circ. 20/2010)

nei casi di non congruità agli studi di settore, necessaria l’analisi della complessiva situazione del contribuente. Monitorare un trend pluriennale, di almeno un triennio

nell’invito al contraddittorio evidenziare:- Incongruenza dei ricavi o compensi nel tempo,

oppure anomalie ripetute; - Antieconomicità;- Per le persone fisiche, anche se soci, costi personali

(familiari, spese di gestione beni, spese ulteriori

Le modifiche del D.L. 78/2010

Il potenziamento dei controlliIl potenziamento dei controlliIl potenziamento dei controlliIl potenziamento dei controlli

Coinvolgimento

Dei comuni

Comunicazioni agenzia e

incrocio dati Inps

Scambio di informazioni prima dell’emanazione di un accertamento

fondato sul redditometro

Retribuzione del 35% sul recuperato

Obbligo comunicazione

all’agenzia per le operazioni pari o

superiori a 3.000 euroIncrocio dati Inps per controllare i redditi

non dichiarati

Limitazione All’uso

contante

Nuova soglia di 5.000 euro per

l’utilizzo del contante o degli assegni bancari e

postali

Coinvolgimento ComuniGli ambiti di intervento dei comuni riguardano:

• attività commerciali e professionali, con specifico riguardo a coloro che pur svolgendo un’attività sono privi di partita IVA, ovvero hanno dichiarato di svolgere un’attività diversa da quella rilevata in loco;

• problematiche di urbanistica e territorio;

• il riscontro delle proprietà immobiliari e degli effettivi utilizzi, con particolare attenzione per le situazioni di locazioni non registrate;

• il contrasto delle residenze fittizie;

• il rinvenimento di altri beni o l’utilizzo di servizi indicativi di maggiore capacità contributiva.

Comunicazione operazioni > 3.000 euro• non è prevista una limitazione ai possessori di partita IVA;

• dovrà monitorarsi qualsiasi soggetto che effettua una operazione superiore all’importo di 3.000 euro;

• eventuali frazionamenti del pagamento non rilevano; • le segnalazioni dovranno riguardare anche le operazioni certificate mediante ricevuta o scontrino (il fine della norma è di ottenere informazioni rilevanti anche per il redditometro).

Il contrasto alle imprese apri e chiudi

L’amministrazione finanziaria deve dedicare parte della propria attività di verifica sul campo a tale fenomeno, prendendo in considerazione le ipotesi di apertura e chiusura effettuate entro il periodo di un anno.

Articolo 23 del DL 78/2010

Non vi sono rischi diretti connessi a tale atteggiamento. L’evento “apri e chiudi”, infatti, sarà solo un elemento di selezione;il periodo considerato è di un anno dall’avvio dell’attività. Dunque non è effettuato un riferimento ai periodi d’imposta, ma al decorso di 365 giorni dal momento di apertura;la norma sembra fare riferimento solo a coloro che svolgono attività d’impresa, non applicandosi pertanto ai professionisti.

Gli uffici dovranno analizzare le motivazioni sottostanti la cessazione dell’attività e riscontrarne l’attendibilità nonché la correttezza degli adempimenti contabili e fiscali. Laddove dovesse risultare evidente che lo scopo è stato fraudolento, saranno innescate tutte le conseguenze del caso, soprattutto sul fronte dei controlli rivolti a coloro che hanno avuto contatti con tali aziende

I controlli incrociati

Le aziende apri e chiudi infatti sono solitamente congeniate in maniera tale da essere “vuote” e riferite a soggetti non aggredibili con gli ordinari poteri della riscossione. Inoltre, per le società sia di capitali che di persone, vi è l’ulteriore conseguenza della cancellazione dal registro imprese, che in forza della sentenza delle SS. UU. della Corte di Cassazione n. 4062 del 2010 sancisce l’estinzione del soggetto giuridico.


Sentenza Cassazione n. 19823 del 2009, favorevole al fisco, in presenza di un accertamento fondato sul mancato rinvenimento, in verifica, di documenti comprovanti l’avvenuta realizzazione delle opere descritte e dei servizi descritti nelle fatture, la mancanza delle capacità umane e di struttura per realizzare i servizi resi, i pagamenti di prestazioni per cassa, anche di ingenti importi, nonché la vaga descrizione delle operazioni contenute nelle causali.

Il problema delle fatture fittizie

I controlli incrociati possono portare a contestazioni avverso i soggetti terzi che hanno utilizzato le fatture delle imprese apri e chiudi



Il problema delle fatture fittizie

Sentenza n. 17572 del 2009, favorevole al contribuente, in presenza di un accertamento derivante da un controllo incrociato ed avente quale fondamento le dichiarazioni dell’amministratore della società fornitrice X, il quale avrebbe ammesso l’emissione di fatture false. La difesa vincente ha dimostrato di contro che: la merce acquistata dalla società X è stata utilizzata per la fabbricazione di impianti per diverse ditte, comprovando tutto con il dettaglio del materiale impiegato; i pagamenti sono avvenuti tramite banca ed a varie scadenze; nella contabilità della società X è stata rinvenuta una fattura mai ricevuta e non contabilizzata dalla società accertata, procedura strana se si intendono utilizzare fatture false.

I controlli incrociati possono portare a contestazioni avverso i soggetti terzi che hanno utilizzato le fatture delle imprese apri e chiudi

Le imprese in perdita sistemica

La programmazione dei controlli dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza deve assicurare una vigilanza sistematica sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale in più periodi d’imposta.Per i soggetti che non rientrano nell’ambito di applicazione degli studi di settore o non sono soggetti al tutoraggio da parte dell’agenzia delle entrate, l’attività di controllo dovrà riguardare almeno il 20% delle imprese in perdita sistemica.


Sentenze della cassazione

Un’impresa che per più anni di seguito dichiara perdite rilevanti presenta una condotta commerciale anomala, sufficiente a giustificare l’accertamento induttivo, soprattutto se “insiste” nell’esercizio dell’attività CASS. N. 24436 DEL 2008

Legittima l’applicazione di una diversa percentuale di ricarico, anche in presenza di una contabilità regolare, a condizione che le differenze riscontrate raggiungano livelli di abnormità e irragionevolezza tali da privare di attendibilità la contabilità CASS. N. 24434 DEL 2008

ATTENZIONE: NOTA AGENZIA 55440/2008

L’origine della norma: l’antieconomicità

Sentenza Cassazione n. 12247 del 2010

rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio d'impresa, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato di ricavi o all'oggetto dell'impresa

Sentenza Cassazione n. 4554 del 2010

Costi sproporzionati

Le caratteristiche della norma

Come per le imprese apri e chiudi, non dovrebbe applicarsi al mondo professionale

Rappresenta solo un criterio di costruzione di una lista selettiva, ma non implica un accertamento automatico, tanto meno la contestazione di antieconomicità

Non ha rilevanza la perdita civilistica, ben potendosi registrare casi in cui l’impresa sia in perdita ma in funzione delle variazioni in aumento in sede di dichiarazione si determina un reddito d’impresa

Non è chiaro se gli esercizi in perdita fiscale debbano essere consecutivi o meno ai fini dell’individuazione dei soggetti a rischio.

Le imprese in perdita sistemica

Le conseguenze in materia di accertamentoLe conseguenze in materia di accertamentoLe conseguenze in materia di accertamentoLe conseguenze in materia di accertamento

Periodo d’osservazion

e

Irrogazione sanzione

Limitato alle annualità

accertabili in forza dell’art. 43 del DPR 600/73

la sanzione per infedele

dichiarazione non potrà che essere comminata negli

esercizi successivi in cui le perdite

sono state utilizzate a

riduzione degli imponibili fiscali

Doppio accertamento

In primo luogo la contestazione della

perdita. In secondo luogo la contestazione delle maggiori imposte relativamente alle annualità di utilizzo

indebito della perdita non più esistente

Le deroghe

Perdita determinata dai compensi dei soci e amministratori

Perdita determinata dai compensi dei soci e amministratori

Esclusione solo dalla lista selettiva, non dall’accertamento

Problema di coordinamento con:• ordinanza della Corte di Cassazione n. 18702 del 2010,

secondo cui sono indeducibili i compensi erogati agli amministratori delle società di capitali;

• sentenza a SS. UU. della Corte di Cassazione n. 21933 del 29 agosto 2008, secondo cui affinché si possa configurare la deducibilità dei compensi erogati agli amministratori è necessaria la delibera di determinazione del compenso

COMPENSO AMMINISTRATORI E ORDINANZA N. 18702/2010La deducibilità dei compensi corrisposti agli amministratori di

società dicapitali, non è mai stata negata in passato né

dall’Amministrazione finanziaria né dalla dottrina e dalla giurisprudenza.La pronuncia in esame si riferisce alla normativa vigente ante

Riforma fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003. Sussistono dubbi che la stessa possa essere estesa anche all’assetto normativo

attualmente in vigore

Nel TUIR post Riforma fiscale l’art. 95, comma 5, disciplina esplicitamente il trattamento fiscale applicabile ai compensi

spettanti agli amministratori di soggetti IRESAttuale art. 95, comma 5, TuirI compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1 [società di capitali ed enti commerciali] sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico.

Compensi amministratori

La normativa previgenteLa normativa previgente

Fino all’entrata di vigore della Riforma fiscale, ossia al periodo d’imposta in corso al 31.12.2003, le norme che disciplinavano il trattamento fiscale dei compensi spettanti all’imprenditore nonché agli amministratori di società erano contenute negli artt. 62, commi 2 e 3, e 95, TUIR.

2. Non sono ammesse deduzioni a titolo di compenso del lavoro prestato o dell’opera svolta dall’imprenditore, dal coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti, nonché dai familiari partecipanti all’impresa …3. I compensi spettanti agli amministratori delle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili sono deducibili anche se non imputati al conto dei profitti e delle perdite.

Compensi amministratoriLa normativa previgente – art. 95La normativa previgente – art. 95

1. Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma primo dell’articolo 87, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito di impresa ed è determinato secondo le disposizioni degli articoli da 52 a 77, salvo quanto stabilito nelle successive disposizioni del presente capo.2. Le disposizioni degli articoli 43 e 45 e quelle del capo VI del titolo I, relative alle società in nome collettivo e in accomandita semplice, valgono anche per le società e gli enti di cui al comma primo. La disposizione del comma 3 dell’articolo 62 vale anche per le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori.Nelle società di capitali la deducibilità dei compensi degli amministratori non era sancita esplicitamente ma si desumeva dal rinvio, operato dall’art. 95, TUIR, alle disposizioni previste per le società di persone dal citato art. 62.

Compensi amministratoriL’ordinanza 18702/2010 “incriminata”L’ordinanza 18702/2010 “incriminata”

“l’art. 62 del T.U.I.R. … non consente di dedurre dall’imponibile il compenso per il lavoro prestato e l’opera svolta dall’amministratore di società di capitali: la posizione di quest’ultimo è infatti equiparabile, sotto il profilo giuridico, a quella dell’imprenditore, non essendo individuabile, in relazione alla sua attività gestoria, la formazione di una volontà imprenditoriale distinta da quella della società, e non ricorrendo quindi l’assoggettamento all’altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della subordinazione”.

“appare irrilevante la circostanza che, nella sentenza citata [13.11.2006, n. 24188], si trattasse del compenso all’amministratore unico e non (come nellaspecie) ai componenti del consiglio di amministrazione, identica essendo nei due casi la problematica di fondo”.

Criticità dell’ordinanzaIl richiamo alla sentenza n. 24188 del 2006 non appare appropriato. Infatti, tale pronuncia non ha introdotto un principio generale di indeducibilità, bensì si riferiva alla diversa fattispecie dell’amministratore unico, per il quale è stata affermata l’incompatibilità con la posizione di lavoratore dipendente della medesima società

Sul piano accertativo, è difficile un’applicazione concreta, considerato che per i periodi d’imposta fino al 2003 i termini per l’accertamento risultano già scaduti (tranne nel caso di reati tributari), mentre dal 2004 la normativa fiscale contenuta nell’art. 95, TUIR risulta chiara e sancisce esplicitamente la deducibilità dei compensi in esame.

l’Amministrazione finanziaria non ha mai messo in discussione il principio di deducibilità, nel periodo d’imposta di pagamento (principio di cassa), dei compensi spettanti agli amministratori di società di capitali, come si evince anche dalle istruzioni al mod. UNICO dei periodi ante-riforma

Altre osservazioni sulle perdite sistematiche

Se dalla perdita in dichiarazione si scomputano i compensi erogati agli amministratori giungendo ad un utile fiscale, la norma non trova applicazione e dunque le imprese considerate non rientrano nella lista selettiva.

Deve essere chiarito se sarà fatto riferimento ai soli compensi lordi (tesi preferibile vista la relazione di accompagnamento) oppure si prenderanno in considerazione anche gli oneri connessi, come i contributi previdenziali.

I compensi rilevanti sono quelli erogati nel periodo d’imposta e non quelli di competenza, atteso il disposto dell’art.95, co.3, Tuir;

I compensi esclusi sono solo quelli destinati agli amministratori e ai soci, ritenendosi necessario per i primi anche la presenza del secondo requisito, ossia l’essere socio. È da valutare, inoltre, la posizione degli associati in partecipazione

Le deroghe

Delibera di uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso interamente liberati per l’importo delle

perdite fiscali

Delibera di uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso interamente liberati per l’importo delle

perdite fiscali

Esclusione solo dalla lista selettiva, non dall’accertamento

In termini pratici, a fronte di una perdita emersa in Unico 2010 per l’anno 2009, entro lo stesso 2010 dovrebbe provvedersi al ripianamento. Il legislatore intende “premiare” i soggetti che pur in presenza di scarsi risultati reddituali continuano a “credere” nell’iniziativa imprenditoriale, dando indirettamente una garanzia di serietà dell’attività svolta e di assenza di intenti evasivi.

Aumenti di capitale e criticità:

Il richiamo alla “perdita fiscale” anche quale parametro di riferimento per il ripianamento della perdita potrebbe condurre a disallineamenti tra la situazione civilistica e quella fiscale. Infatti, in presenza di una perdita in bilancio pari a 1.000 che in dichiarazione, in forza delle variazioni in aumento, diventa di 800, stante al tenore letterale della disposizione sarebbe sufficiente un ripianamento pari ad 800 per evitare la selezione. Laddove i soci dovessero ripianare la perdita di 1.000, è da comprendere il “destino” dei 200 in più ripianati, ossia se possano diventare o meno una sorta di “bonus” da utilizzare in caso di future perdite fiscali per ritenere implicitamente effettuato il ripianamento richiesto dalla norma.

Il richiamo alla “perdita fiscale” anche quale parametro di riferimento per il ripianamento della perdita potrebbe condurre a disallineamenti tra la situazione civilistica e quella fiscale. Infatti, in presenza di una perdita in bilancio pari a 1.000 che in dichiarazione, in forza delle variazioni in aumento, diventa di 800, stante al tenore letterale della disposizione sarebbe sufficiente un ripianamento pari ad 800 per evitare la selezione. Laddove i soci dovessero ripianare la perdita di 1.000, è da comprendere il “destino” dei 200 in più ripianati, ossia se possano diventare o meno una sorta di “bonus” da utilizzare in caso di future perdite fiscali per ritenere implicitamente effettuato il ripianamento richiesto dalla norma.

Aumenti di capitale e criticità

Sempre in base alla lettera dell’art. 24, l’aumento di capitale dovrebbe avvenire nello stesso periodo d’imposta in cui è dichiarata la perdita fiscale. È da comprendere se un eventuale ripianamento complessivo per le perdite di più periodi precedenti (si pensi ad un ripianamento del 2012 che riguarda le perdite dal 2009 al 2011) possa condurre, sostanzialmente, al medesimo risultato, atteso che comunque si sarebbe in presenza di una manifestazione chiara di volontà nella continuazione dell’attività.

Sempre in base alla lettera dell’art. 24, l’aumento di capitale dovrebbe avvenire nello stesso periodo d’imposta in cui è dichiarata la perdita fiscale. È da comprendere se un eventuale ripianamento complessivo per le perdite di più periodi precedenti (si pensi ad un ripianamento del 2012 che riguarda le perdite dal 2009 al 2011) possa condurre, sostanzialmente, al medesimo risultato, atteso che comunque si sarebbe in presenza di una manifestazione chiara di volontà nella continuazione dell’attività.

Aumenti di capitale e criticità

L’aumento di capitale non solo deve essere deliberato, ma anche liberato, ossia sottoscritto. È da comprendere se è necessario il materiale versamento degli importi, sulla falsariga di quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate in occasione del bonus capitalizzazione con la circolare n.53/09Peraltro, sempre considerando la citata circolare n. 53 del 2009, potrebbero essere considerati “utili alla causa” anche altre forme di incremento del Patrimonio netto, quali versamenti soci a fondo perduto o per futuri aumenti di capitale o ancora la rinunzia ai finanziamenti, rimanendo invece esclusi gli aumenti gratuiti, cioè quelli effettuati utilizzando riserve già esistenti.

L’aumento di capitale non solo deve essere deliberato, ma anche liberato, ossia sottoscritto. È da comprendere se è necessario il materiale versamento degli importi, sulla falsariga di quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate in occasione del bonus capitalizzazione con la circolare n.53/09Peraltro, sempre considerando la citata circolare n. 53 del 2009, potrebbero essere considerati “utili alla causa” anche altre forme di incremento del Patrimonio netto, quali versamenti soci a fondo perduto o per futuri aumenti di capitale o ancora la rinunzia ai finanziamenti, rimanendo invece esclusi gli aumenti gratuiti, cioè quelli effettuati utilizzando riserve già esistenti.

La visita in aziendaL’inizio della verifica o

dell’accertamentoLo statuto e le prove

irrituali

Le “classiche” motivazioni per le verifiche

1. posizioni soggettive con crediti IVA o crediti d’imposta particolarmente rilevanti;

2. Posizioni soggettive rispetto alle quali siano stati rilevati comportamenti fraudolenti (attenzione alla nuova norma per le imprese “apri e chiudi”)

3. Posizioni soggettive che manifestano comportamenti anomali (antieconomicità e nuova norma per le imprese in perdita)

4. posizioni soggettive per le quali, nel corso degli accessi brevi o di altre attività di indagine sia stato rilevato lo svolgimento di un'attività economica diversa da quella dichiarata ai fini dell'applicazione degli studi di settore;

5. soggetti che, con riguardo agli studi di settore, pur essendo congrui e coerenti, risultino meritevoli di controllo in ragione dell'appiattimento;

6. Posizioni soggettive per le quali si hanno “informazioni qualificate”

• Collegarsi al sito “agenziaentrate.gov.it”;• Aprire “documentazione”;• Aprire la sotto cartella “attività di controllo”• Aprire: “metodologie di controllo delle piccole e medie

imprese e dei professionisti”;• Ricercare l’attività interessata all’interno della cartella

“metodologie di controllo” (con ulteriore suddivisione tra attività di servizi, professionale e commerciale)

• Al momento vi sono 96 note metodologiche• Possibile osservare anche le check list che i verificatori

devono rispettare in sede di controllo

Note metodologiche (consultabili su internet)

L’obiettivo delle note metodologiche

• Ogni nota tra l’altro:• È costruita con l’intento di aiutare

l’attività di controllo;• Indica gli elementi “classici” di rischio

evasione e i controlli da effettuare;• Fissa i parametri per ricostruire le

modalità di svolgimento dell’attività;• Invita a controllare il conto cassa;• Richiede di appurare l’attendibilità delle

rimanenze

Art. 12 «Diritti e garanzie del contribuenteArt. 12 «Diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscalisottoposto a verifiche fiscali»

4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

Statuto del contribuente (L. 212/00)Statuto del contribuente (L. 212/00)

Al termine della verifica o acc.toAl termine della verifica o acc.to

Art. 12 «Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscaliArt. 12 «Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali»

7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

Statuto del contribuente (L. 212/00)Statuto del contribuente (L. 212/00)

Le osservazioni del contribuenteLe osservazioni del contribuente

Commissione tributaria regionaledella Liguria,

sentenza 5 aprile 2006, n. 16«La ratio della norma in commento è quella di sospendere in una fase introduttiva del rapporto tributario l’attività di accertamento per un periodo di sessanta giorni, al fine di consentire al contribuente di raccogliere elementi probatori a sostegno delle proprie ragioni o di riconoscere, in caso contrario, le proprie mancanze; all’organo accertatore di leggere in chiave critica il processo verbale di constatazione redatto dai verificatori e se del caso provvedere ad integrare il relativo atto di accertamento

CASS. 1286 del 26.01.2004 La partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza che vengano

mosse contestazioni, pur in mancanza di una accettazione espressa, equivale sostanzialmente all’accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati

Riferimenti giurisprudenziali

CASS. 5628 DEL 9.6.1990Accettazione dei rilievi derivante da mancata opposizione nel PVC assume

significato di confessione stragiudiziale

CTC 5561 DEL 17.7.1991Sottoscrizione del PVC ne implica accettazione del contenuto

Le prove “irrituali”

Sicuramente non utilizzabili

Utilizzabili secondo parte della

giurisprudenza

prove acquisite in violazione di diritti tutelati costituzionalmente, quali:• libertà personale dell’individuo (articolo 13 della Costituzione);• diritto di domicilio (successivo articolo 14);• diritto alla riservatezza (articolo 15).

Prove acquisite a seguito di violazione di norme meramente procedimentali, quali, ad esempio, le disposizioni che sanciscono la necessità di un’autorizzazione gerarchica in materia di indagini finanziarie

• L’art. 52, terzo comma, del DPR 633/72, in campo IVA, richiamato in materia di imposte dirette dall’art. 32 del DPR 600/73, tra l’altro prevede all’atto di accesso la possibilità di procedere all’apertura coattiva di pieghi sigillati; borse; casseforti; mobili; ripostigli e simili; previa la necessaria autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina.

• La giurisprudenza ha ritenuto legittima l’apertura di borse o cassetti a seguito della collaborazione spontanea del contribuente e pur senza una esplicita verbalizzazione al riguardo, essendo sufficiente che da tutti gli atti dell’accertamento non sia emerso mai l’opposizione da parte del contribuente all’operazione di apertura posta in essere dai verificatori e sempre che, ovviamente, il consenso sia stato spontaneo e non frutto di una situazione di soccombenza psicologica.

Apertura di cassetti, borse, armadi

• articolo 12, comma n. 5, L. n. 212/2000• “La permanenza degli operatori civili o militari

dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni”.

Durata della verifica

Assenza della giurisprudenza della Cassazione

Sentenza 8344 del 2001

Sentenza 26689 del 2009

Non si esprime direttamente in ordine all’art. 12, comma 5, dello statuto del contribuente ed effettua solo un rinvio esemplificativo al dato irrituale raccolto al termine degli ordinari giorni di verifica, ammettendone l’utilizzo

dispone solo un rinvio per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale, atteso che si era omesso di indagare in quale arco temporale erano stati effettivamente svolti gli accertamenti.

• il termine di 30 giorni deve “interpretarsi in modo restrittivo come “giorni di durata lavorativi e consecutivi”.

• “adottare la modalità di calcolo preferita dalla Guardia di finanza significa mortificare lo spirito della legge e disattendere l’obiettivo dello Statuto lasciando lo spazio a verifiche a tempo indeterminato”.

• In pratica, il calcolo dell’insieme dei giorni deve avvenire attraverso la rigida sommatoria di giornate lavorative e consecutive, considerato peraltro che "Il disagio era anche concreto se si teneva presente che quando i verificatori si assentano, e di tutto il tempo in cui si assentano, vengono sigillati mobili, libri, documenti, come si evince chiaramente dai verbali giornalieri allegati al ricorso, rendendone impossibile l’accesso”.

CTR LombardiaSentenza n. 12 del

19/03/08

Quale accertamento?


Accertamento analitico-contabile

Accertamento analitico-contabile

Si tratta di requisiti tassativi consistenti:• nel riscontro di discrepanze tra bilancio, conto

economico e dichiarazione • nella non corretta applicazione delle norme

relative alla determinazione del reddito d’impresa

• nell’incompletezza, falsità o inesattezza della dichiarazione emergente in modo “certo e diretto” da verbali, questionari, documenti o registri;

• nell’incompletezza, falsità o inesattezza della dichiarazione risultante dall’ispezione delle scritture contabili o di atti e documenti raccolti in istruttoria.

Si tratta di requisiti tassativi consistenti:• nel riscontro di discrepanze tra bilancio, conto

economico e dichiarazione • nella non corretta applicazione delle norme

relative alla determinazione del reddito d’impresa

• nell’incompletezza, falsità o inesattezza della dichiarazione emergente in modo “certo e diretto” da verbali, questionari, documenti o registri;

• nell’incompletezza, falsità o inesattezza della dichiarazione risultante dall’ispezione delle scritture contabili o di atti e documenti raccolti in istruttoria.

Accertamento analitico/induttivoAccertamento analitico/induttivo

Secondo la cassazione, le presunzioni sono:• gravi, qualora il grado e l’intensità della probabilità di trarre

conclusioni dagli elementi presuntivi sia talmente elevato da rendere verosimili le conseguenze derivanti dal fatto noto

• precise, se il fatto noto risulti indiscutibile e certo nella sua oggettività

• concordanti, qualora gli indizi si muovono nella stessa direzione

Secondo la cassazione, le presunzioni sono:• gravi, qualora il grado e l’intensità della probabilità di trarre

conclusioni dagli elementi presuntivi sia talmente elevato da rendere verosimili le conseguenze derivanti dal fatto noto

• precise, se il fatto noto risulti indiscutibile e certo nella sua oggettività

• concordanti, qualora gli indizi si muovono nella stessa direzione

l'esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti

l'esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti

Aspetti peculiariAspetti peculiari

Accertamento extracontabileAccertamento extracontabile

circostanze tassative elencate nel secondo comma dell’articolo 39: • il reddito d’impresa (ovvero derivante dall’esercizio di arti

o professioni) non è stato indicato in dichiarazione;• dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33

risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o piu' delle scritture contabili prescritte dalla legge ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;

• le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse;

• il contribuente non ha dato seguito agli inviti degli uffici a fornire notizie, dati e documenti

circostanze tassative elencate nel secondo comma dell’articolo 39: • il reddito d’impresa (ovvero derivante dall’esercizio di arti

o professioni) non è stato indicato in dichiarazione;• dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33

risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o piu' delle scritture contabili prescritte dalla legge ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;

• le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse;

• il contribuente non ha dato seguito agli inviti degli uffici a fornire notizie, dati e documenti

Accertamento extracontabileAccertamento extracontabile

• utilizzando dati e notizie comunque raccolti;• con la facoltà di prescindere in tutto o in parte

dalle risultanze delle scritture contabili (in pratica l’ufficio può tenere conto delle scritture, anche a favore del contribuente, ricorrendo ad altre forme di accertamento);

• con la possibilità di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ossia di meri indizi

• utilizzando dati e notizie comunque raccolti;• con la facoltà di prescindere in tutto o in parte

dalle risultanze delle scritture contabili (in pratica l’ufficio può tenere conto delle scritture, anche a favore del contribuente, ricorrendo ad altre forme di accertamento);

• con la possibilità di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ossia di meri indizi

Dimostrata l’esistenza delle circostanze tassative l’ufficio procede:Dimostrata l’esistenza delle circostanze tassative l’ufficio procede:

Differenze abnormi tra ricarichi

Nell'ambito di un accertamento analitico-induttivo, vige il consolidato principio di diritto secondo cui "l'accertamento dei maggiori ricavi d'impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza soltanto se essa raggiunga livelli di abnormità ed irragionevolezza tali da privare, appunto, la documentazione contabile di ogni attendibilità" (cfr Cassazione, sentenze 21147/09, 10077/2009, 2380/2006, 26338/2005, 15870/2003, 15310/ 2001).

Medie di settore• Sentenza Cassazione n. 19136 del 7 settembre 2010• “È nullo l'accertamento induttivo dei redditi di un'azienda in

crisi ma con contabilità regolare fondato sullo scostamento, anche se rilevante, fra la percentuale di ricarico applicata e quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza."in presenza di scritture contabili formalmente corrette, non è sufficiente, ai fini dell'accertamento di un maggior reddito d'impresa, il solo rilievo dell'applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, posto che le medie di settore non costituiscono un "fatto noto", storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, quello ignoto da provare, ma soltanto ii risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei, risultando quindi inidonee, di per sé stesse, ad integrare gli estremi di una prova per presunzioni, ma occorre, invece, che risulti qualche elemento ulteriore, tra cui anche l'abnormità e l'irragionevolezza della difformità tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente e la media di settore, incidente sull'attendibilità complessiva della dichiarazione, ovverosia la concreta ricorrenza di circostanze gravi, precise e concordanti"

L’ACCERTAMENTO ESECUTIVO


L’accertamento esecutivo

I futuri avvisi di accertamento ed i provvedimenti di irrogazione sanzioni, emessi a decorrere dal 1° luglio 2011 e relativamente ai periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi, dovranno contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di proposizione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi ivi indicati, o in ipotesi di tempestivo ricorso ed a titolo provvisorio, gli importi stabiliti dall’art.15 del DPR n.602/73


Accertamento esecutivo

In termini pratici, gli atti diventeranno esecutivi decorsi 60 giorni dalla notifica. Inoltre, tali atti dovranno contenere l’avvertimento che trascorsi 30 giorni dal termine ultimo di pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, sarà affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata (con procedura che sarà individuata da un futuro provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate di concerto con il ragioniere generale dello Stato).

L’accertamento esecutivoCosa cambiaCosa cambiaCosa cambiaCosa cambia

esecutività Periodi interessati

Avviso esecutivo decorso il tempo per

effettuare ricorso. Deve tenersi conto

dell’acc.to con adesione e

dell’interruzione estiva.

Accertamenti emanati dal 1° luglio 2011 e

riferiti a:-Anno 2007 (anno

solare);- periodo in corso al 31 dicembre 2007

(periodo c.d. a cavallo);

- periodi successivi.

Esecuzione forzata

Esperibile dall’agente della riscossione

decorsi 30 giorni dal termine di

presentazione del ricorso.

L’accertamento esecutivoUlteriori atti da emettere dall’ufficio che devono Ulteriori atti da emettere dall’ufficio che devono

contenere l’intimazione ad adempierecontenere l’intimazione ad adempiereUlteriori atti da emettere dall’ufficio che devono Ulteriori atti da emettere dall’ufficio che devono

contenere l’intimazione ad adempierecontenere l’intimazione ad adempiere

Atti la cui notifica può avvenire anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento e il cui

pagamento deve avvenire entro il termine di 60 giorni dalla notifica

iscrizione a ruolo delle somme a carico del contribuente e del

garante nel caso di mancato pagamento

anche di una sola delle rate previste in caso di accertamento

con adesione.

esecuzione delle sanzioni

nell’evenienza di ricorso alle

commissioni tributarie (articolo 19 del D. Lgs. n. 472 del

1997).

pagamenti dei tributi in pendenza del processo (articolo 68 del D. Lgs. n. 546 del 1992).

L’accertamento esecutivo

Decorsi sessanta giorni dalla data di notifica degli atti (almeno in tal senso si esprime la relazione di accompagnamento), può avvenire l’affidamento all’agente della riscossione per l’esecuzione forzata a tutela integrale delle somme dovute, ossia l’ammontare massimo delle imposte e delle relative sanzioni ed interessi.

Il fondato pericolo per la riscossione

Si ritiene che le condizioni di “fondato pericolo della riscossione” dovranno essere adeguatamente motivati, al fine di consentire al contribuente non solo la comprensione ma anche l’eventuale azione difensiva.Probabilmente, le motivazioni del predetto “fondato pericolo per la riscossione” saranno analoghe a quelle illustrate nella circolare n. 4 del 2010, ossia il comprovato fumus boni juris dell’operato dell’Ufficio e l’esistenza di comportamenti o di situazioni contabili (quali lo stato di insolvenza o di indebitamento) che rappresentano chiari esempi di periculum in mora.

Il comportamento dell’agente

sulla base del titolo esecutivo e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, sarà possibile procedere ad espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo.

Decorso un anno dalla notifica degli atti esecutivi, l’espropriazione forzata è preceduta dalla notifica dell’avviso di cui all’art. 50 del DPR n.602/73, che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo “risultante dal ruolo entro cinque giorni”.

L’esecuzione forzata, in ogni caso, è avviata a pena di decadenza entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

Tutele

È concedibile la dilazione di pagamento al contribuente da parte dell’agente della riscossione ex art. 19 del DPR 602/73 in caso di temporanea situazione di obiettiva difficoltà. Tale dilazione può essere accordata solo dopo l’affidamento del carico all’agente della riscossione;

In caso di presentazione del ricorso da parte del contribuente, la riscossione non è sospesa ma comunque l’ufficio delle entrate o il centro di servizio hanno facoltà di disporre la sospensione della riscossione in tutto o in parte fino alla data di pubblicazione della sentenza della commissione tributaria provinciale, con provvedimento motivato e notificato sia al concessionario che al contribuente. Tale provvedimento può comunque essere revocato al sopraggiungere di un fondato pericolo per la riscossione (articolo 39 del DPR 602/73);

Il contribuente può sempre richiedere la sospensione giudiziale ex art. 47 del D. Lgs. 546/92.

L’EVOLUZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE


Corte di Cassazione relazione tematica n. 94 del 9.07.2009

la motivazione dell’eventuale avviso di accertamento, successivo al contraddittorio, deve contenere un’adeguata replica alle deduzioni formulate dal contribuente in detta sede, pena la nullità dell’atto per difetto di motivazione

in caso di mancata presenza del contribuente al contraddittorio o di mancata formulazione di deduzioni a sostegno della correttezza di quanto dichiarato, l’Agenzia delle Entrate è legittimata ad emettere avviso di accertamento esclusivamente sulla base dei dati presuntivi di non congruità nelle proprie mani;

la mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio non preclude la possibilità di presentare in giudizio le medesime eccezioni e giustificazioni che avrebbe potuto far valere in via anticipata in quella sede.

CASSAZIONE A SS.UU. SENTENZE N. 26635, 26636, 26637 E 26638 DEL 18/12/2009

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO E’

NULLO SE NON PRECEDUTO DAL

CONTRADDITTORIO

TRATTANDOSI DI MEDIE STANDARDIZZATE LO SCOSTAMENTO DEVE

ESSERE “GRAVE”

GLI STUDI PIU’ EVOLUTI PREVALGONO SU QUELLI

PRECEDENTI

ESSI COSTITUISCONO PRESUNZIONI SEMPLICI E VANNO SUPPORTATI CON

ULTERIORI PROVE

L’ESITO DEL CONTRADDITTORIO DEVE FAR PARTE DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVVISO DI ACCERTAMENTO

ANCHE SE C’E’ STATO IL CONTRADDITTORIO, IL CONTRIBUENTE PUO’ SEMPRE IMPUGNARE L’AVVISO INNANZI LA COMMISSIONE

TRIBUTARIA PROVINCIALE

STUDI DI SETTORE

CHE VALUTERA’ LIBERAMENTE SIA L’APPPLICABILITA’ DEGLI STANDARD AL CASO CONCRETO CHE GLI ELEMENTI (ANCHE (ANCHE

ULTERIORI)ULTERIORI) OFFERTI DAL CONTRIBUENTE

Sentenza n. 26635 del 2009 cassazione, sezioni riunite

La circolare 19 del 2010

• l’onere probatorio è validamente formato se, anche essendo assenti nella motivazione dell’avviso di accertamento le indicazioni: “delle ragioni, per le quali sono stati disattesi i puntuali rilievi del contribuente”, le stesse ragioni siano “comunque state esplicitate dall’ufficio in sede di contraddittorio e riportate nel relativo verbale ovvero siano comunque desumibili dal medesimo verbale, consegnato al contribuente e quindi da questi conosciuto”;

• il mancato intervento in sede di contraddittorio da parte del contribuente, od anche la non attivazione dello stesso, comportano l’elevazione dello studio di settore, pacificamente considerato quale presunzione semplice, al rango di presunzione qualificata, ossia comprensiva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, tale da poter validamente supportare l’accertamento di cui all’art. 39, primo comma, lett. d) del DPR 600/73.

Sentenze del 2010

La tesi delle SS. UU. è stata ripetutamente confermata nel corso del 2010 dalle sentenze della Corte di Cassazione nn. 12235, 12258 e 14175, secondo cui spetta sempre all’ufficio l’onere di dimostrare l’applicazione dello studio al caso concreto e di motivare adeguatamente in ordine alle deduzioni difensive del contribuente

Necessità del contraddittorio

• Si segnalano le ordinanze della Corte di Cassazione n. 15905 e 15909 del 2010 secondo cui è legittimo l’avviso di accertamento nei confronti del soggetto che non risponde all’invito al contraddittorio e non fornisce spiegazioni.

• Nulla vieta al contribuente di difendersi in sede contenziosa ma la mancata partecipazione al contraddittorio consente all’ufficio di emanare l’accertamento e al giudice di valutare secondo il principio del libero convincimento, anche giudicando negativamente l’inerzia del contribuente

LE CONDIZIONI PER LA MARGINALITA’ “..si precisa che lo svolgimento dell'attività in condizioni di marginalità

economica può essere individuabile nel caso in cui l'attività di impresa o di lavoro autonomo sia improntata ad una sorta di "sopravvivenza economica", rispetto alla prospettiva di una lenta ma irreversibile uscita dal mercato.La condizione di marginalità economica e' dunque riferibile, in generale, a tutti gli operatori i quali, per cause indipendenti (o anche dipendenti) dalla propria volontà non gestiscono l'attività imprenditoriale secondo logiche di mercato, ponendosi conseguentemente al di fuori del principio di normalità che sottende l'intero impianto metodologico degli studi di settore.”

CIRCOLARE 38/E/2007

Difesa in contraddittorio

Utilizzo per il passato – circ. 34 del 2010

• L’agenzia delle entrate conferma che gli studi di settore evoluti possono essere utilizzati in sede di accertamento, ove più favorevoli al contribuente ed a richiesta del medesimo, anche con riguardo a periodi d’imposta precedenti. Così, i 69 studi di settore evoluti per il 2009 possono essere utilizzati anche per le annualità precedenti se richiesto dal contribuente;

• gli studi di settore integrati dai correttivi introdotti per tener conto degli effetti della crisi economico-finanziaria per il 2008 e per il 2009 non possono essere applicati a periodi d’imposta diversi da quello per il quale sono stati previsti.

• Con particolare riguardo agli studi interessati dai correttivi 2009, la citata Circolare n. 34/E afferma che “le risultanze degli studi che tengono conto dei correttivi di cui al decreto 20 maggio 2010 trovano applicazione, ai fini dell’accertamento, per il solo periodo d’imposta 2009”.

Vecchia congruità: obblighi dell’ufficio

Circolare n. 5/EL’Ufficio deve sempre enucleare gli esiti delle valutazioni

effettuate, con particolare riguardo ai seguenti profili:

1. assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima;

2. correttezza della imputazione al "cluster" di riferimento; 3. mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire

negativamente sul normale svolgimento dell'attività, collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità.

4. qualora il contribuente abbia formulato eccezioni, con riguardo ad uno o più dei predetti profili, la motivazione dovrà ovviamente spiegare le ragioni che hanno indotto a ritenere infondate, in tutto o in parte, le argomentazioni addotte.”

Alcune motivazioni difensive avallate dalla giurisprudenza

illegittimo l’accertamento fiscale nel quale è stato usato un “codice attività” non inerente rispetto ai lavori svolti dall’impresa. Inoltre, Il fisco non aveva tenuto conto neppure della crisi economica attraversata dall’azienda. Corte di Cassazione, sentenza n. 19609 del 16 settembre 2010 Poiché l’accertamento basato sugli studi di settore è riferito ad una situazione “standard”, secondo i Giudici qualora lo scostamento da Gerico sia motivato dalla situazione di crisi riscontrata nel settore di appartenenza, la richiesta dell’Ufficio è illegittima. Corte di Cassazione, sentenza n. 18941 del 31 agosto 2010


Non sono applicabili gli studi di settore per accertare il reddito del commercialista che dimostra che nell’anno di imposta preso in considerazione esercita da poco l’attività (secondo anno) e peraltro senza dipendenti. Corte di Cassazione, sentenza n. 20210 del 24 settembre 2010 Gli studi di settore non sono applicabili al praticante avvocato, anche se ha già una partita Iva. “è manifestamente illogico ritenere che sia sufficiente l’apertura della partita Iva, perché siano assicurati clienti, ricavi e redditi”. Corte di Cassazione, sentenza n. 19951 del 21 settembre 2010


la sede dell’attività è rilevante per valutare lo scostamento da Gerico. CTP Milano, sentenza n. 252/18/09 E’ illegittimo l’accertamento nei confronti di un contribuente che in sede di dichiarazione si adegua al ricavo minimo previsto da Gerico (problema dell’intervallo di confidenza). CTP Bari, sentenza n. 33/02/10

Le motivazioni non accettate

l’intervento chirurgico non salva dagli studi di settore. Necessario documentare la prognosi conseguente all’intervento. Corte di Cassazione, sentenza n. 19754 del 17 settembre 2010 La circostanza che il soggetto sia anche un dipendente e che, per questo, non abbia a disposizione lo stesso tempo per svolgere l’attività di lavoro autonomo dei suoi colleghi non è un motivo sufficiente per disapplicare gli standard. Corte di Cassazione, sentenza n. 19957 del 21 settembre 2010

IL RUOLO DEL PROFESSIONISTA a cura di Maurizio Tozzi.

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