Il principio di competenza nel reddito di...

Il principio di competenza nel reddito di impresa

Avv. Federico Rasi LUISS Guido Carli

• Necessità nel diritto tributario di regole per l’imputazione del reddito per via del principio dell’autonomia dell’obbligazione tributaria;

• Possibilità:

– Principio di cassa (variazione numeraria del componente= certezza, ma scarsa significatività)

– Principio di competenza economica (momento in cui si verificano i fatti che danno luogo ai costi e ai ricavi);

• Limiti civilistici – art. 2423 bis cod. civ.: “si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o del pagamento”; “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.


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Art. 109, co. 1, 2 e 7, t.u.i.r.: I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi,

per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.


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Il legislatore si è discostato dalla competenza civilistica nel momento in cui ha richiesto la certezza dell’esistenza e l’oggettiva determinabilità dell’ammontare:

• per quanto riguarda i ricavi vi è perfetta consonanza con i principi aziendalistici e civilistici che presiedono alla redazione del bilancio di esercizio, consentendone la contabilizzazione nel periodo di competenza solo allorché, in linea con il principio di prudenza, essi presentino il carattere della certezza;

• per quanto riguarda i costi, questi devono essere rilevati contabilmente anche se solo “prevedibili ed eventuali”, ossia incerti nell’esistenza e/o nell’ammontare”; né è possibile procedere ad accantonamenti fiscalmente rilevanti, perché vige il principio del “numero chiuso”;


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• riguarda componenti positivi e negativi; • necessità di certezza sia nell’ ”an” che nel “quantum”: tutti i

componenti del reddito positivi e negativi devono – essere riconducibili ad un vincolo giuridico; – essere determinabili in modo sicuro e preciso al

momento della loro imputazione all’esercizio, e non essere il frutto di mere stime o presunzioni

=> occorre la certezza dell’esistenza e l’oggettiva determinabilità dell’ammontare;

• ai fini dell’applicazione del principio di competenza si tiene conto anche della correlazione economica fra costi e ricavi.


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Certezza dell’esistenza (“an”),

• significa certezza in senso giuridico, non economico; • non significa “definitività” (es. disciplina delle

sopravvenienze); • non significa documentabilità del componente di

reddito nello stesso periodo di imposta in cui lo si vuole imputare;

• significa realtà, concretezza del componente di reddito: si escludono i componenti di reddito meramente presunti o congetturati, salvo le ipotesi espressamente previste dalla legge.


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Oggettiva determinabilità dell’ammontare (“quantum”) • Es.: sentenze immediatamente esecutive (salva concessione delle sospensiva); • Es.: sinistri accertati, ma non ancora liquidati dalle imprese di assicurazione; • Es.: contratti con prezzo da determinare in base ad elementi futuri ed incerti. In definitiva non sussiste tale requisito quando occorrono valutazioni

discrezionali basate su criteri soggettivi (stime, valutazioni, ecc.) Problema: requisiti verificatisi entro il 31/12, ma conosciuti dopo: se ne

deve tenere conto in ossequio alla disposizione civilistica secondo cui si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo, a meno che l’impresa ne sia venuta a conoscenza dopo il termine per la presentazione del bilancio, purché si tratti di fatti non verificatisi successivamente al 31/12.


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Cass., sent. 27 febbraio 2002, n. 2892: le norme in esame devono essere interpretate “nel senso che il dovere di conteggiarli nell'anno di riferimento, si arrestava soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non fossero ancora noti all'atto della determinazione del reddito e, cioè, al momento della redazione e presentazione della dichiarazione. Depongono, invero, in tal senso non soltanto la lettera e la finalità della legge, ma anche la correlativa disposizione di cui all'art. 14 del DPR n. 600/1973, in forza del quale le società e gli enti il cui bilancio o rendiconto dev'essere approvato, per legge o per statuto, da un'assemblea o da altri organi, possono inserire nelle scritture contabili tutti gli aggiornamenti consequenziali all'approvazione stessa fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione. Trattandosi di previsione altamente significativa anche perché in seguito estesa ad ogni soggetto in regime di contabilità semplificata (art. 9, comma 1, lett. b) del DL n. 69/1989) e, soprattutto, in linea con la direttiva CEE 18/7/1978, secondo cui occorre tener conto di tutte le perdite ed i rischi anche se conosciuti soltanto fra la data di chiusura del bilancio ed il giorno della sua compilazione (v. circ. 3/10/1979, n. 45/9/284 ) … “.


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Ai fini dell’applicazione del principio di competenza si tiene conto anche della correlazione economica fra costi e ricavi di modo che per la determinazione dell’esercizio di competenza dei costi si deve tener conto dell’esercizio in cui rileveranno per competenza i ricavi che saranno da tali costi generati.

• Conseguenza: valutazione delle rimanenze; • Conseguenza: art. 108, co. 4, t.u.i.r.: “Le spese di cui al

presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione, comprese le spese di impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi”.


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Competenza fiscale: • cessioni di beni:

– consegna o spedizione (beni mobili); – stipula (beni immobili e aziende); – rilevanza di clausole che rinviano l’effetto

traslativo o costitutivo proprietà – irrilevanza di clausole che prevedono la riserva

della proprietà o casi di locazione con patto traslativo della proprietà vincolante per ambedue le parti.


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Competenza fiscale: • prestazione di servizi:

– ultimazione della prestazione; – maturazione dei corrispettivi nei contratti di

durata.


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Competenza fiscale: cessioni di beni mobili in dettaglio: • rileva la consegna o spedizione

– Consegna momento in cui la merce esce dal magazzino; • sia effettiva (materiale trasferimento), • sia simbolica o documentale (trasmissione documenti necessari per

ottenere la disponibilità della cosa venduta), • sia consensuale (traditio brevi manu: chi deteneva la cosa in nome

altrui inizia a possederla in nome proprio), • sia nel trasferimento del possesso mantenendone la detenzione

(“costitutio possessorio”); – Spedizione: rimessa della cosa venduta al vettore od allo spedizioniere

per l’inoltro al cessionario od a terzi (art. 1378 e 1510 cod. civ.);

• non rileva il perfezionamento del contratto sul piano civilistico, mentre gli effetti traslativi rilevano solo se successivi;

• vendita di merci a consegne ripartite: cessione all’atto di ciascuna consegna.


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Competenza fiscale: cessioni di beni immobili in dettaglio: • stipulazione del contratto traslativo della proprietà o costitutivo

o traslativo del diritto reale limitato (anche per le aziende) indipendentemente dalla forma utilizzata;

• territori con “sistema tavolare” (province ex austriache, R.d. 28 marzo 1929, n. 499), dove l’iscrizione o intavolazione ha efficacia costitutiva, producendo l’effetto traslativo o costitutivo del diritto reale => rileva l’atto dell’iscrizione tavolare (salvo, per l’IVA, acconto o emissione fattura);

• irrilevanza contratto preliminare, che non produce effetti traslativi o costitutivi, salvo esatta qualificazione.


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Competenza fiscale: cessioni ad effetti differiti in dettaglio: • irrilevanza del momento del perfezionamento dell’accordo, a meno che

non sia successivo alla consegna o spedizione (salvo per le vendite con clausola di riserva di proprietà);

• rilevanza dell’apposizione di condizioni sospensive dell’efficacia negoziale;

• rilevanza di clausole che rinviano l’effetto traslativo o costitutivo proprietà;

• irrilevanza di clausole che prevedono la riserva della proprietà o casi di locazione con patto traslativo della proprietà vincolante per ambedue le parti;

• rinvio alle regole del diritto civile.


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Competenza fiscale: prestazioni di servizi in dettaglio: • ultimazione della prestazione (es. collaudo); • salvo per i contratti i cui corrispettivi maturino periodicamente,

quali contratti di mutuo, assicurazione, locazione e altri (= periodica maturazione, secondo il criterio dei “frutti civili” ex art. 821 cod. civ. => ratei e risconti);

• non vale per le opere e i servizi ultrannuali (intendendo come quali quelli di durata superiore a 12 mesi, indipendentemente dal fatto che siano “a cavallo” d’anno) => art. 92 co. 6 t.u.i.r.).


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Competenza nell’IVA o Esigibilità dell’IVA (o momento di effettuazione delle operazioni nell’IVA) => è argomento centrale, in quanto rileva per:

• decorrenza termine di fatturazione; • successiva registrazione delle fatture; • successivo pagamento dell’imposta; • individuazione dell’aliquota applicabile; • valutazione dello “status” del bene.

=> le norme in tema di imposte dirette riguardano l’imputazione al periodo di imposta, mentre qui

riguarda momenti che si verificano nel corso dell’anno (il problema non si pone soltanto per le componenti “a cavallo d’anno”).

Sussistono affinità con l’art. 109 t.u.i.r, ma con alcune differenze: • prestazioni di servizi (vale pagamento del corrispettivo); • fatturazione dell’operazione (presupposto autonomo); => possibilità di divergenza tra ricavi ai fini fiscali e volume di affari IVA.


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Componenti tassabili “per cassa”: • contributi in conto capitale; • utili derivanti da soggetti IRES; • compensi ad amministratori; • contributi ad associazioni di categoria; • interessi di mora.


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Componenti tassabili “per cassa”: Art. 10, d.l. n. 201 del 2011 – Regime premiale per favorire la trasparenza. Al fine di promuovere la trasparenza e l’emersione di base imponibile, a decorrere dal 1 gennaio 2013, ai soggetti che svolgono attività artistica o professionale ovvero attività di impresa in forma individuale o con le forme associative di cui all’articolo 5 t.u.i.r., sono riconosciuti taluni benefici quali: a) determinazione del reddito IRPEF secondo il criterio di cassa e predisposizione in forma automatica da parte dell’Agenzia delle entrate delle dichiarazioni IRPEF ed IRAP.

• L’articolo 1, comma 60, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) aveva previsto l’emanazione di un regolamento con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, per stabilire le disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 del medesimo articolo 1 concernenti il processo di determinazione del reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali, tenendo conto delle specificità delle imprese del settore bancario e finanziario.

• Il Decreto, ricevuto in data 19 gennaio 2009 il parere favorevole del Consiglio di Stato, è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 111 del 15 maggio 2009, con il n. 48 e la data 1° aprile 2009.

Il principio di competenza nel reddito di impresa – Decreto IAS

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L’articolo 2 del Decreto, si occupa, in primo luogo, di precisare la portata normativa del nuovo articolo 83 del TUIR, che introduce due regole per i soggetti IAS:

a) valenza ai fini fiscali del bilancio redatto con gli IAS, anche in deroga alle successive disposizioni del testo unico, per ciò che attiene ai criteri ivi adottati di qualificazione, imputazione temporale e classificazione;

b) eliminazione dell’inciso che prevedeva che l’utile di esercizio dovesse essere “aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio”.


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Per quanto qui di interesse, si ricorda che la finalità della regola sub a) è quella di accentuare la derivazione del reddito imponibile dalle risultanze del bilancio IAS, con espressa deroga all’articolo 109, commi 1 e 2, t.u.i.r..

L’aspetto centrale consiste nell’assumere le qualificazioni di bilancio ispirate al principio, che pervade fortemente tutti gli IAS, della prevalenza della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali (competenza economica anziché giuridica).

=> Principio di competenza economica: per determinare il risultato economico d’esercizio, i costi e i ricavi devono essere attribuiti all’esercizio al quale competono economicamente secondo il criterio del passaggio del rischio o secondo il criterio della parte di servizio eseguita.


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Gli IAS/IFRS, nel rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, danno rilevo ad un criterio di competenza basato sulla “maturazione economica” dei componenti reddituali (generalmente individuabile nel momento in cui si ritiene probabile che i benefici economici futuri saranno goduti dall’impresa ed in cui sarà possibile valutarne l’entità in modo attendibile, nonché quando anche i relativi costi sono attendibilmente determinabili) e non più sulla “maturazione giuridica” degli stessi, alla quale era invece improntata, anche per i soggetti IAS adopter, la previgente impostazione del TUIR.


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La rilevazione contabile dei ricavi della vendita di beni (e dei correlati costi) avviene, sulla base di quanto disposto dallo IAS 18, “quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: (a) l’impresa ha trasferito all’acquirente i rischi significativi e i benefici connessi alla proprietà dei beni; (b) l’impresa smette di esercitare il solito livello continuativo di attività associate con la proprietà nonché l’effettivo controllo sulla merce venduta; (c) il valore dei ricavi può essere determinato attendibilmente; (d) è probabile che i benefici economici derivanti dall’operazione saranno fruiti dall’impresa; (e) i costi sostenuti, o da sostenere, riguardo all’operazione possono essere attendibilmente determinati”. 23


Il Decreto prevede inoltre che restino valide le disposizioni che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS.

Si tratta, in particolare, delle disposizioni che prevedono l’imputazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza (interessi di mora, compensi agli amministratori, dividendi, ecc.) e di quelle che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti o che prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale (quale l’imposizione ripartita pro quota di talune plusvalenze).


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Irregolarità nell’imputazione temporale: • Se il contribuente si accorge, dopo aver presentato la

dichiarazione dei redditi, di non aver dedotto un costo o non aver dichiarato un ricavo di competenza, non potrà farlo nel successivo esercizio, ma dovrà intervenire sulla dichiarazione dei redditi di competenza, rettificando la dichiarazione, rispettivamente con una istanza di rimborso o una dichiarazione integrativa.

• Analogamente l’Amministrazione Finanziaria deve procedere alla rettifica rispettando il principio di competenza.

=> Principio dell’autonomia dei periodi di imposta • A parziale deroga di tale principio opera l’art. 110, comma 5,

t.u.i.r. secondo cui la rettifica dell’ufficio sulle valutazioni operate dal contribuente ha effetto anche per gli esercizi successivi.


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Irregolarità nell’imputazione temporale: Per la Cassazione, il contribuente non può essere lasciato “arbitro” della scelta del periodo cui imputare i componenti negativi di reddito. La sentenza n. 10981 del 13 maggio 2009, ha affermato che “in tema di reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione (…)” (si vedano sul punto anche le sentenze della Suprema Corte n. 7912 del 9 giugno 2000 e n. 16198 del 27 dicembre 2001).


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Irregolarità nell’imputazione temporale: Il contribuente potrebbe operare correttamente la deduzione: •presentando una dichiarazione correttiva con esito a sé favorevole entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo a quello in cui la deduzione doveva essere operata; •ove il predetto termine sia scaduto, presentando istanza di rimborso della maggiore imposta versata nel periodo di imposta nel quale non ha operato la deduzione entro il termine di quarantotto mesi dalla data del pagamento eseguito in assenza dei presupposti o dal termine per il pagamento del saldo di imposta ed eventualmente ricorrendo, entro il termine di prescrizione del diritto, avverso l’eventuale silenzio rifiuto dell’Amministrazione formatosi sull’istanza di rimborso presentata nel termine di cui sopra.


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Irregolarità nell’imputazione temporale:

Si deve verificare quali comportamenti adottare nelle ipotesi in cui l’ufficio accertatore abbia imputato per competenza il componente negativo di reddito ad un periodo d’imposta rispetto al quale il contribuente è decaduto dalla possibilità di emendare a proprio favore la dichiarazione già presentata, ovvero il caso in cui siano decaduti i termini per presentare istanza di rimborso della maggiore imposta versata. Problema: In questi casi il predetto componente negativo, la cui deduzione operata dal contribuente è stata disconosciuta dall’Ufficio, non sarebbe più deducibile nel periodo d’imposta di effettiva competenza.


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Irregolarità nell’imputazione temporale: Cass., sent. 10 marzo 2008, n. 6331: “(…) la pratica conseguenza di una vietata (…) doppia imposizione, paventata dalla società ricorrente in rapporto alle circostanze del caso concreto, (…) in base ai principi generali, può essere evitata (…) mediante l'esercizio da parte del contribuente - con istanza di rimborso e conseguente impugnazione (…) del silenzio rifiuto su di esso eventualmente formatosi - dell'azione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancata esposizione nell'annualità di competenza dei costi negati in relazione a diversa imputazione temporale. Ciò, a decorrere dal perfezionamento del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione all'annualità non di competenza, che, nella prospettiva di cui all'art. 2935 c.c. (…), segna - pur in presenza di termini per l'emendabilità della dichiarazione (cfr. il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, ratione temporis peraltro inapplicabile alla fattispecie) - il momento in cui il diritto al rimborso può essere fatto valere” (cfr. anche Cass., sent. 8 luglio 2009, n. 16023; Cass., sent. 31 gennaio 2011, n. 2213 ) (enfasi aggiunta).


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Irregolarità nell’imputazione temporale: Agenzia delle Entrate, circolare 4 maggio 2010, n. 23/E: “la deduzione - nel periodo di imposta di effettiva competenza - di costi oggetto di recupero per mancato rispetto del principio di competenza, può essere in ogni caso riconosciuta alla stregua delle seguenti considerazioni. In applicazione del principio desumibile dalla richiamata giurisprudenza di legittimità, secondo cui nei casi di specie il diritto al rimborso è esercitatile soltanto dal giorno in cui lo stesso può essere fatto valere, è da ritenere che il diritto al rimborso della maggiore imposta versata con riguardo a un periodo d’imposta antecedente o successivo a quello oggetto di accertamento, decorre dalla data in cui la sentenza che ha affermato la legittimità del recupero del costo non di competenza è passata in giudicato, ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dell’Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica. Da tale data, infatti, si deve ritenere affermato irrevocabilmente anche il diritto del contribuente a dedurre nel periodo di imposta di effettiva competenza il componente negativo”.


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Irregolarità nell’imputazione temporale: Art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992: “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”

vs. Art. 38, d.P.R. n. 602 del 1973: “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede il concessionario presso il quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento”

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Irregolarità nell’imputazione temporale: Agenzia delle Entrate, circolare 4 maggio 2010, n. 23/E: L’istanza di rimborso della maggiore imposta versata può essere presentata, ai sensi dell’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, entro due anni dal passaggio in giudicato della sentenza ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dell’Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica. Detta disposizione prevede che “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione ”. In nessun caso, ovviamente, potrà accogliersi l’istanza di rimborso del contribuente, qualunque sia la norma invocata … nel caso in cui la pretesa dell’Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica non si sia resa definitiva. Avverso l’eventuale silenzio rifiuto dell’amministrazione è ammesso ricorso, ai sensi dell’articolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992, nel termine di prescrizione ordinaria decennale.


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Irregolarità nell’imputazione temporale: Agenzia delle Entrate, circolare 4 maggio 2010, n. 23/E: “Resta inteso che il diritto al rimborso dell’imposta indebitamente versata non comporta il venir meno o la rideterminazione delle sanzioni originariamente irrogate per effetto del disconoscimento del costo non di competenza, né degli interessi dovuti. Se, infatti, il diritto al rimborso è diretta conseguenza del riconoscimento da parte del giudice della legittimità dell’operato dell’ufficio accertatore (in applicazione di un principio ritenuto inderogabile), è fatta salva l’applicazione dell’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, in tema di sanzioni applicabili in caso di violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette”.


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