Prof. Gianfranco CapodaglioRimini, 11 aprile 2018

Il principio di competenza economica e le valutazioni in bilancio

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Art. 83 TUIR - Determinazione del reddito complessivo (In vigore dal 01/03/2017, modificato da: Decreto-legge del 30/12/2016 n. 244 Articolo 13 bis)

Con una modifica all’art. 83, comma 1, del TUIR è stato previsto che:

1. […] Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di

cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19

luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall'articolo 4,

comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e per i soggetti, diversi

dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il

bilancio in conformita' alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle

disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione,

imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi

contabili.

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Art. 83 TUIR - Determinazione del reddito complessivo (In vigore dal 01/03/2017, modificato da: Decreto-legge del 30/12/2016 n. 244 Articolo 13 bis)

Con una modifica all’art. 83, comma 1, del TUIR è stato previsto che:

1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo

2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformita' alle disposizioni del

codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione

del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7-

quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38. [derivazione

rafforzata]

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Art. 110 TUIR - Norme generali sulle valutazioni(In vigore dal 24/04/2017, modificato da: Decreto-legge del 24/04/2017 n. 50 Articolo 59)

Inoltre, l’art. 110 del TUIR prevede che:

1-ter. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili

internazionali di cui al citato regolamento (CE) n. 1606/2002, i componenti

positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla

corretta applicazione di tali principi, delle passivita' assumono rilievo anche

ai fini fiscali.

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Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio 2011

3.2 I concetti di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale

Tanto premesso, al fine di meglio comprendere le modalità applicative del

principio di derivazione rafforzata, è prioritario individuare con precisione la

portata dei citati fenomeni di qualificazione, di classificazione e di imputazione

temporale delle operazioni aziendali, evidenziando separatamente anche i

fenomeni che, invece, interessano unicamente la valutazione dei componenti

di reddito fiscalmente rilevanti e che, pertanto, non ricadono nell’ambito

applicativo del suddetto principio.

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Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio 2011

3.3 I fenomeni meramente valutativi

Sulla base del tenore letterale dell’articolo 83 del TUIR - che, come già

ricordato, fa espressamente riferimento ai “criteri di qualificazione,

imputazione temporale e classificazione” del bilancio redatto secondo i principi

contabili internazionali - i fenomeni di valutazione o quantificazione dei

componenti di reddito risultano estranei al principio di derivazione rafforzata.

Commento: La circolare non prende in considerazione il contenuti dell’art.

110, che parla espressamente di valutazioni.

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Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio 2011

3.3 I fenomeni meramente valutativi

Va tuttavia evidenziato che la valutazione degli elementi reddituali e/o

patrimoniali solo talvolta si manifesta come fenomeno indipendente ed

autonomo rispetto ai fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione

temporale: in altri termini, quando - nel raffronto tra rappresentazione

contabile IAS compliant delle operazioni aziendali e contabilizzazione delle

stesse secondo i criteri giuridico-formali - non emerge una diversa

qualificazione e/o classificazione e/o imputazione temporale, si può ritenere

valida l’estraneità delle valutazioni al principio di derivazione rafforzata […].

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Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio 2011

3.3 I fenomeni meramente valutativi

Quando, invece, la rappresentazione IAS compliant evidenzia differenti

qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali, non è in linea di

principio possibile prescindere anche da una diversa valutazione.

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Per quanto sopra, secondo la circolare delle Entrate esistono due

categorie di valutazioni: quelle “indipendenti da qualificazione,

classificazione e imputazione temporale” e quelle che invece

sono “dipendenti”.

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Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di FinanzaMANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI – VOLUME III

CAPITOLO 3 - IL RISCONTRO ANALITICO – NORMATIVO DEL REDDITO D’IMPRESA

5. I principi generali per la determinazione del reddito d’impresa.

a. Il principio di competenza e i principi di certezza e determinabilità.

[…] stabilendo il comma 1 del citato art. 109 che “i ricavi, le spese e gli altri componenti

positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non

dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di

competenza”.

[…] l’art. 2423-bis c.c., n. 3, parimenti in via generale, dispone che “si deve tenere conto

dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data

dell’incasso e del pagamento” […].

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Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di FinanzaMANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI – VOLUME III

CAPITOLO 3 – par. 5 – sottopar. a

[…] il comma 1 dello stesso art. 109 TUIR, dopo l’enunciazione del principio generale in

tema di imputazione temporale, dianzi riportato, precisa che “i ricavi, le spese e gli altri

componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o

determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in

cui si verificano tali condizioni”, venendo ad integrare la regola della competenza con

quelle della certezza dell’esistenza del costo o del ricavo e dell’obiettiva determinabilità

del relativo ammontare […]

Commento: La “certezza” del componente di reddito non riguarda il principio di

competenza, ma le regole di rilevazione in contabilità generale.

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Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di FinanzaMANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI – VOLUME III

CAPITOLO 3 – par. 5 – sottopar. a

[…] di contro, l’art. 2423-bis c.c. da un lato precisa, al n. 2), che “si possono indicare

esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio” e, dall’altro, al n. 4),

afferma che “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio,

anche se conosciuti dopo la chiusura di questo” […]

Commento: Si tratta del principio di prudenza e non di quello di competenza.

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Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di FinanzaMANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI – VOLUME III

CAPITOLO 3 – par. 5 – sottopar. a

[…] per i soggetti, diversi dalle microimprese di cui all’art. 2435-ter c.c., che redigono il

bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile i criteri di imputazione

temporale seguiti da questi soggetti hanno una diretta rilevanza fiscale, anche in

deroga alle ordinarie regole del TUIR, per cui è necessario, in sede di verifica e

controllo, appurare i termini in cui, per ciascuna componente reddituale, detti principi

contabili regolano l’imputazione temporale, con diretta valenza anche ai fini della

determinazione del reddito fiscalmente rilevante.

Commento: viene correttamente accomunato il principio di competenza con

l’imputazione temporale.

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Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di FinanzaMANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL’EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI – VOLUME III

CAPITOLO 3 – par. 5

d. Le regole generali in tema di valutazioni.

Per le imprese IAS:

- il comma 1-bis dell’art. 110 attribuisce diretta valenza ai fini della determinazione del

reddito d’impresa, ai principi contabili internazionali correttamente applicati;

- il comma 1-ter del citato articolo stabilisce che i componenti positivi e negativi che

derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione dei principi

contabili internazionali, delle passività, assumono rilievo anche ai fini fiscali.

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Quest’ultima disposizione dovrebbe superare la prevista

distinzione delle valutazioni operata dalla circolare delle Entrate.

Inoltre bisogna considerare il ruolo delle valutazioni

nell’applicazione del principio di competenza negli IAS e nei

principi nazionali.

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PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 1 (IAS 1)

Presentazione del bilancio

Contabilizzazione per competenza

27. Un’entità deve preparare il proprio bilancio, ad eccezione dell’informativa sui flussi

finanziari, secondo il principio della contabilizzazione per competenza.

28. Quando viene utilizzata la contabilizzazione per competenza, un’entità rileva le voci

come attività, passività, patrimonio netto, ricavi e costi (gli elementi del bilancio)

quando soddisfano le definizioni e i criteri di rilevazione previsti per tali elementi nel

Quadro sistematico.

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Quadro sistematico (Framework) per la preparazione e la presentazione del bilancio

Assunzioni contabili sottostanti la redazione del bilancio

Principio della competenza

22. Al fine di soddisfare la propria finalità, il bilancio è preparato secondo il principio

della contabilizzazione per competenza. In base a esso, gli effetti delle operazioni e

degli altri eventi sono rilevati quando essi si verificano (e non quando viene ricevuto o

versato denaro o suo equivalente) ed essi sono riportati nei libri contabili e rilevati nel

bilancio degli esercizi cui essi si riferiscono. Il bilancio preparato secondo il principio

della competenza informa gli utilizzatori non solo sulle operazioni passate che hanno

comportato pagamento e incasso di denaro, ma anche sulle obbligazioni a pagare

denaro nel futuro e sulle attività rappresentative di denaro da ricevere in futuro. Perciò

fornisce la tipologia di informazioni in merito a operazioni e altri eventi passati più utile

per gli utilizzatori nel prendere decisioni economiche.

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Il Framework, dopo aver riportato una definizione analoga a

quella del codice civile, enfatizza l’aspetto finanziario, mettendo

in relazione gli eventi rilevati in contabilità con le aspettative

future di entrate e di uscite. Ciò non è lontano dal concetto di

correlazione fra ricavi e costi, passati, presenti e futuri, tipico del

nostro sistema contabile e della dottrina ragioneristica italiana,

seppure, come detto, in chiave patrimoniale/finanziaria.

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OIC 11 – Finalità e postulati del bilancio d’esercizio (versione definitiva del marzo 2018)

Competenza

29. L’articolo 2423-bis, comma 1, n. 3, del codice civile prevede che si debba tener

conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla

data dell’incasso o del pagamento. La competenza è il criterio temporale con il quale i

componenti positivi e negativi di reddito vengono imputati al conto economico ai fini

della determinazione del risultato d’esercizio.

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Ferdinando Superti Furga, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, Giuffrè, 2017, pag. 25 e seguenti

In merito al principio di competenza economica:

«Questo è uno dei principi cardine per la formazione del bilancio tendente a porre in evidenza

il risultato economico attribuibile all’esercizio. Infatti, per la corretta determinazione del

reddito, si configura l’esercizio, […] riducendo i componenti positivi e negativi di reddito ad

unità […].

La composizione ad unità dei componenti di reddito si basa sul principio di correlazione, […],

Per stabilire le correlazioni tra costi e ricavi occorre osservare lo svolgimento dei processi

produttivi. I costi sostenuti durante un periodo amministrativo […] possono essere

economicamente correlabili a ricavi che si realizzeranno totalmente o solo parzialmente nei

periodi amministrativi futuri. In questo caso i costi che nel sistema dei valori configurano

fattori della produzione destinati a partecipare ai processi produttivi di più esercizi, sono

considerati come componenti attivi del capitale di bilancio e parteciperanno per quote alla

determinazione dei redditi degli esercizi futuri.»

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Si tratta dei criteri di valutazione di cui all’art. 2426, comma 1),

numeri 1, 2 e 3. Il medesimo discorso vale per i costi relativi a

fattori a breve (valutazione delle rimanenze) e, più in generale a

tutte le valutazioni di bilancio.

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In conclusione: i “criteri di qualificazione, imputazione temporale e

classificazione in bilancio previsti dai principi contabili di riferimento”

comprendono il principio di competenza economica?

Se la risposta è si, non possono non comprendere i criteri di

valutazione, che di tale principio rappresentano l’applicazione.

Questa conclusione è avvalorata dal contenuto dell’art. 110 c. 1-ter del

TUIR, in precedenza citato.

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Prof. Gianfranco Capodaglio

Capodaglio e Associati

Scuola di Economia, Management e Statistica – Rimini – Università di Bologna

g.capodaglio@capodaglioeassociati.com

gianfranc.capodaglio@unibo.it