Il nuovo bilancio di previsione armonizzato: analisi dei prospetti contabili … · 2015. 2....

Armonizzazione dei sistemi contabili

Il nuovo bilancio di previsionearmonizzato: analisi deiprospetti contabili allegatidi Ebron D’Aristotile - Professore a contratto di Economia delle aziende e delleamministrazioni pubbliche - Università ‘‘G. D’Annunzio’’ Chieti-Pescara - Vicedirettore generale della Provincia di Pescara

Il 1° gennaio 2015 gli enti locali dovranno avviare un nuovo sistema di programmazione e utilizzare nuovimodelli di bilancio in linea con quanto definito nel corso della sperimentazione e precisati nel D.Lgs. n.118/2011 così come modificato e integrato dal D.Lgs. n. 126/2014. Il presente lavoro prosegue un’analisidel documento di bilancio avviato nel precedente numero della rivista. In particolare in questa secondaparte del lavoro verranno analizzati gli allegati obbligatori che il legislatore ha introdotto per facilitare lalettura e la comprensione della modalità di costruzione di alcune voci (fondo pluriennale vincolato, avan-zo presunto ecc.).

Premessa

Nell’articolo pubblicato nel precedente numerodella rivista (1), ci siamo soffermati sull’analisi delbilancio e sulla sua struttura. In particolare, a con-clusione del precedente scritto, era stato evidenzia-to come la capacità informativa del nuovo modellofosse ancor meno esaustivo del precedente.L’esigenza di armonizzare anche da un punto di vi-sta strutturale i bilanci di tutti gli enti territoriali(dallo Stato ai comuni), con la conseguenza diaver allineato sugli schemi statali anche realtà mi-croscopiche quali quelle relative ai piccoli comunicon popolazione inferiore a mille abitanti, ha por-tato il legislatore a sposare una soluzione rappre-sentativa che si limita a proporre un’articolazionedelle entrate per Titoli e Tipologie (ex categorie)e per la spesa per Missioni, Programmi e Titoli deltutto insufficiente per una discussione politica.Si invita il lettore a titolo di esercitazione, a rileg-gere il proprio bilancio approvato nel corso del2014, e a provare a immaginare un dibattito politi-co che si limiti, con riferimento alle entrate, a pro-porre all’attenzione dei consiglieri ad esempio l’a-nalisi del titolo 1 per categoria oppure (con le do-vute correzioni) a ipotizzare una riunione consiliare

che analizzi la spesa per funzioni e servizi (assimila-bili alle Missioni e programmi futuri).È del tutto evidente che la risposta sarebbe quelladi sottolineare una scarsità di notizie con inevitabi-li riflessi anche sulle votazioni finali.Proprio per rispondere a detta eccezione, molto piùsentita a livello periferico (ci si riferisce a comunie province) rispetto a Stato e regioni, che il legi-slatore ha costruito una serie di documenti checompletano la richiesta di informazioni. Ci si rife-risce in particolare a:- documento unico di programmazione;- nota integrativa;- prospetti contabili allegati al modello di schemadi bilancio (all. 9 al D.Lgs. n. 118/2011 e successi-ve modificazioni).

(1) Cfr. E. D’Aristotile “Il nuovo bilancio di previsione nel si-stema contabile armonizzato” in Azienditalia n. 12/2014, pag.813.

Bilancio e contabilità

32 Azienditalia 1/2015

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Tavola 1 – Le informazioni complementari al bilancio

Si tratta di documenti differenti, a cui lo stesso le-gislatore assegna un’importanza diversa, così comerilevabile dal fatto che in alcuni casi dedica ad essisolo dei riferimenti nel principio contabile applica-to alla programmazione (allegato 4/1 del D.Lgs. n.118/2011 e successive modificazioni), in altri, inve-ce, specifici articoli nel D.Lgs. n. 267/2000 così co-me modificato dal D.Lgs. n. 126/2014.Più in particolare le disposizioni riguardanti:- il DUP (che perde la caratteristica di documentoallegato ed assume invece quello di documentoprogrammatico a se stante che annualmente dà av-vio al processo di programmazione) sono contenutenell’art. 170 del D.Lgs. n. 267/2000 e nel Principiocontabile applicato alla programmazione;- la nota integrativa sono riportate nel Principiocontabile applicato alla programmazione;- i prospetti contabili allegati allo schema di bilan-cio sono richiamati nell’art. 172 del D.Lgs. n.267/2000 e precisati nel Principio contabile appli-cato alla programmazione.In prossimi numeri della rivista ci si dedicherà adun approfondimento del DUP e della Nota integra-tiva.In questo articolo si intende riferirsi a quei prospet-ti contabili allegati al modello di bilancio e finaliz-zati a completarne i contenuti. Richiamati nelcomma 1 dell’art. 172 (2), essi trovavano una spe-ciale indicazione nell’art. 11, comma 3, del D.Lgs.n. 118/2011. In detto comma, infatti, riferendosi a

tutte le amministrazioni pubbliche coinvolte nelprocesso di riforma contabile si prevede “Al bilan-cio di previsione finanziario di cui al comma 1, let-tera a), sono allegati, oltre a quelli previsti dai rela-tivi ordinamenti contabili:a) il prospetto esplicativo del presunto risultato diamministrazione;b) il prospetto concernente la composizione, permissioni e programmi, del fondo pluriennale vinco-lato per ciascuno degli esercizi considerati nel bi-lancio di previsione;c) il prospetto concernente la composizione delfondo crediti di dubbia esigibilità per ciascuno de-gli esercizi considerati nel bilancio di previsione;d) il prospetto dimostrativo del rispetto dei vincolidi indebitamento;e) per i soli enti locali, il prospetto delle spese pre-viste per l’utilizzo di contributi e trasferimenti daparte di organismi comunitari e internazionali, perciascuno degli anni considerati nel bilancio di pre-visione;f) per i soli enti locali, il prospetto delle spese pre-viste per lo svolgimento delle funzioni delegatedalle regioni per ciascuno degli anni consideratinel bilancio di previsione;g) la nota integrativa redatta secondo le modalitàpreviste dal comma 5;h) la relazione del collegio dei revisori dei conti”.Si tratta, dunque di una modulistica standard, co-mune a tutti gli enti interessati all’armonizzazione,

(2) Al bilancio di previsione sono allegati i documenti previ-sti dall’art. 11, comma 3, del decreto legislativo 23 giugno

2011, n. 118, e successive modificazioni, e i seguenti docu-menti: … omissis…


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finalizzata ad “esplodere” i dati aggregati contenutinel documento di bilancio fornendo indicazioni ul-teriori, a giudizio di chi scrive insufficienti, percomprendere i contenuti strategico-operativi delbilancio.È interessante segnalare a riguardo che durante lasperimentazione il legislatore aveva previsto in ag-giunta ai prospetti richiamati anche ulteriori sche-mi riassuntivi finalizzati a “spacchettare” la spesa el’entrata nei livelli rappresentativi inferiori previstidalla normativa. Ci si riferisce a:- l’allegato Entrate per titoli, tipologie e categorie;- l’allegato Spese per missioni programmi e ma-croaggregati di parte corrente;- l’allegato Spese per missioni programmi e ma-croaggregati di parte c/capitale;- l’allegato Spese per missioni programmi e ma-croaggregati per rimborso prestiti;- l’allegato Spese per missioni programmi e ma-croaggregati per servizi conto terzi.Si trattava di rappresentazioni esplicative dei datiaggregati di bilancio che, però, lo stesso legislatore,in sede di revisione del D.Lgs. n. 118/2011, ha rite-nuto correttamente di eliminare, in quanto detteinformazioni costituivano elementi costitutivi delPEG, documento che trova una sua definizionegiuridica in un momento successivo a quello del bi-lancio.

I prospetti allegati al bilancio diprevisione

Conclusa questa breve ma necessaria introduzionesui vari allegati e documenti che accompagnano ecompletano l’informazione sul bilancio di previsio-ne e riconosciuti i limiti del nuovo sistema rappre-sentativo, nei paragrafi che seguono si cercherà diapprofondire i contenuti e le modalità di costruzio-ne di tutti quei prospetti allegati al bilancio di pre-visione così come previsto nel modello allegato 9al D.Lgs. n. 118/2011.

Il quadro generale riassuntivo dellagestione finanziaria

Il primo di essi è il “quadro generale riassuntivo”che espone le previsioni complessive del bilancioin termini di competenza e di cassa classificate pertitoli, ed è costituito da un prospetto a sezioni divi-se che fornisce una visione sintetica e globale del-l’intera gestione dell’ente riproponendo, così comeavveniva con i precedenti modelli del D.P.R. n.194/1996, una visione d’insieme delle entrate e

delle spese (entrambe articolate per titoli) del bi-lancio che si approva.Dalla lettura del prospetto, di seguito riportato, sievidenziano le principali informazioni ricavabili.Esse sono costituite oltre che dal valore complessi-vo di ciascun titolo (l’informazione non è più pre-sente nel bilancio) anche:- dal totale delle entrate e delle spese finali così co-me rideterminate in base alla nuova struttura delbilancio. In particolare con riferimento alle entratepartecipano alla determinazione di detto valore ititoli da 1 a 5, mentre per la spesa quelli da 1 a 3;- dal totale complessivo delle entrate e delle spese:detto importo prende in considerazione tutte le vo-ci di entrata e di spesa;- il valore dei fondi iscritti in entrata relativi alfondo pluriennale vincolato;- le previsioni di cassa con relativa quantificazionefondo cassa finale previsto con riferimento al soloprimo esercizio del bilancio triennale. In particola-re si noti come il modello si concluda con il fondodi cassa presunto al termine dell’esercizio, valoreche, naturalmente, dovrà essere maggiore o ugualea zero.




Tavola 2 - Quadro generale riassuntivo




La tabella del risultato diamministrazione presunto

Come evidenziato nel prospetto del paragrafo pre-cedente tra le poste di entrata iscritte prima del ti-tolo 1 si trova la voce “utilizzo dell’Avanzo presun-to di amministrazione”. La sua iscrizione è specifi-catamente normata dal comma 7 dell’art. 165 delD.Lgs. n. 267/2000 che precisa: “7. In bilancio, pri-ma di tutte le entrate e le spese, sono iscritti:1. omissis …;2. in entrata del primo esercizio gli importi relativiall’utilizzo dell’avanzo di amministrazione presunto,nei casi individuati dall’art. 187, commi 3 e 3-bis,con l’indicazione della quota vincolata del risultatodi amministrazione utilizzata anticipatamente;3. in uscita l’importo del disavanzo di amministra-zione presunto al 31 dicembre dell’esercizio prece-dente cui il bilancio si riferisce. Il disavanzo di am-ministrazione presunto può essere iscritto nella spe-sa degli esercizi successivi secondo le modalità pre-viste dall’art. 188;4. … omissis”.In particolare, soffermandoci sul punto 2) si noti ilrichiamo ai commi 3 (3) e 3-bis (4) dell’art. 187che disciplina le fattispecie in cui è consentita det-ta iscrizione: il legislatore, anche alla luce dellemodifiche intervenute nel concetto di “residuo” edi una ricorrente prassi che vede oramai dal 1994l’avvio dell’esercizio provvisorio a seguito del rin-vio del termine di approvazione del bilancio, haprevisto che le quote del risultato presunto, deri-vanti dall'esercizio precedente, costituite da accan-tonamenti risultanti dall’ultimo consuntivo appro-vato o derivanti da fondi vincolati, possono essereutilizzate per le finalità cui sono destinate primadell’approvazione del conto consuntivo dell’eserci-zio precedente, attraverso l’iscrizione di tali risorse,come posta a sé stante dell’entrata, nel primo eser-cizio del bilancio di previsione o con provvedimen-to di variazione al bilancio.L’utilizzo della quota vincolata o accantonata delrisultato di amministrazione è, comunque consenti-to sulla base di una relazione documentata del diri-

gente competente, anche in caso di esercizio prov-visorio, esclusivamente per garantire la prosecuzio-ne o l’avvio di attività soggette a termini o scaden-za, la cui mancata attuazione determinerebbe dan-no per l’ente, secondo le modalità individuate alcomma 3-quinquies dello stesso art. 165.Proprio per esplicitare quanto riportato nel testonormativo, il legislatore ha previsto un apposito al-legato (allegato a) agli schemi di bilancio) che sicaratterizza per una tabella (cfr. tav. 3, tav. 4, tav.5) finalizzata a dare dimostrazione:- del risultato di amministrazione presunto,- della sua composizione,- del suo eventuale utilizzo.Analizzandone i contenuti si potrà notare che latabella si articola in tre parti.La prima parte del prospetto consente di determi-nare l’importo del risultato di amministrazione perapprossimazioni successive, attraverso:a) l’indicazione del risultato di amministrazioneiniziale dell'esercizio precedente a quello cui si rife-risce il bilancio, che costituisce un dato certo, de-terminato dall’ultimo consuntivo approvato;b) il calcolo del risultato di amministrazione dell’e-sercizio precedente a quello cui si riferisce il bilan-cio alla data in cui si predispone lo schema di bi-lancio, determinato sulla base delle registrazionicontabili alla data di elaborazione dello schema dibilancio;c) la stima degli impegni e degli accertamenti chesi prevede di registrare nel resto dell’esercizio incorso, e delle variazioni dei residui attivi e passiviche si prevede di effettuare in sede di riaccerta-mento.Sulla base di tali dati e dell’importo del fondo plu-riennale vincolato definitivamente stanziato inspesa dell’esercizio precedente, si determina il risul-tato di amministrazione presunto dell’esercizio pre-cedente a quello cui si riferisce il bilancio di previ-sione.Si noti come in detta parte l’ente ricostruisce (il ri-sultato è rintracciabile nella voce A del prospettoche segue), anche prima del termine dell’esercizio,le possibili risultanze della gestione dell’esercizio

(3) 3. Le quote del risultato presunto derivanti dall'esercizioprecedente, costituite da accantonamenti risultanti dall’ultimoconsuntivo approvato o derivanti da fondi vincolati possonoessere utilizzate per le finalità cui sono destinate prima dell’ap-provazione del conto consuntivo dell’esercizio precedente, at-traverso l’iscrizione di tali risorse, come posta a sé stante del-l’entrata, nel primo esercizio del bilancio di previsione o conprovvedimento di variazione al bilancio. L’utilizzo della quotavincolata o accantonata del risultato di amministrazione è con-sentito, sulla base di una relazione documentata del dirigente

competente, anche in caso di esercizio provvisorio, esclusiva-mente per garantire la prosecuzione o l’avvio di attività sogget-te a termini o scadenza, la cui mancata attuazione determine-rebbe danno per l’ente, secondo le modalità individuate alcomma 3-quinquies.

(4) 3-bis. L'avanzo di amministrazione non vincolato nonpuò essere utilizzato nel caso in cui l'ente si trovi in una dellesituazioni previste dagli artt. 195 e 222, fatto salvo l'utilizzo peri provvedimenti di riequilibrio di cui all'art. 193.




precedente a quello cui si riferisce il bilancio di pre-visione, al fine di elaborare previsioni coerenti con

tali risultati e verifica l’esistenza di un eventuale di-savanzo e di provvedere alla relativa copertura.

Tavola 3 – Determinazione del risultato di amministrazione presunto al 31/12 N-1

1) Determinazione del risultato di amministrazione presunto al 31/12 N-1:

(+) Risultato di amministrazione iniziale dell'esercizio N-1 0,00

(+) Fondo pluriennale vincolato iniziale dell'esercizio N-1 0,00

(+) Entrate già accertate nell'esercizio N-1 0,00

(-) Uscite già impegnate nell'esercizio N-1 0,00

+/- Variazioni dei residui attivi già verificatesi nell'esercizio N-1 0,00

-/+ Variazioni dei residui passivi già verificatesi nell'esercizio N-1 0,00

= Risultato di amministrazione dell'esercizio N-1 alla data di redazione del bilancio di previsionedell'anno N

0,00

+ Entrate che prevedo di accertare per il restante periodo dell'esercizio N-1 0,00

- Spese che prevedo di impegnare per il restante periodo dell'esercizio N-1 0,00

+/- Variazioni dei residui attivi, presunte per il restante periodo dell'esercizio N-1 0,00

-/+ Variazioni dei residui passivi, presunte per il restante periodo dell'esercizio N-1 0,00

- Fondo pluriennale vincolato finale presunto dell'esercizio N-1 0,00

= A) Risultato di amministrazione presunto al 31/12 N-1 0,00

La voce A richiamata, però costituisce esclusiva-mente un valore complessivo aggregato e, come ta-le da ripartire. A tal fine la seconda parte, del pro-spetto si preoccupa di esplicitare la composizionedel risultato di amministrazione presunto al 31 di-cembre distinguendo:1) la quota vincolata, precisando a quali vincoli sifa riferimento, secondo la classificazione previstadal principio applicato alla programmazione (punto9.7);2) la quota accantonata quale il fondo crediti didubbia esigibilità e per altri eventuali accantona-menti relativi a passività potenziali;3) la quota destinata agli investimenti;

4) l’eventuale quota libera utilizzabile solo a segui-to dell’approvazione del rendiconto, quando ne siadimostrata la sua effettiva consistenza e, quindi,nella misura in cui l’avanzo risulti effettivamenterealizzato. Detto valore è ricavabile nella voce Edel prospetto.Nel caso in cui l’importo della quota libera dovesserisultare negativo, ci si troverebbe in presenza diun disavanzo di amministrazione, da recuperare im-mediatamente secondo le modalità previste nelpunto n. 9.2 del principio contabile applicato dellacontabilità finanziaria (allegato 4/2 al D.Lgs. n.118/2011), a cui si rinvia.




Tavola 4 - Composizione del risultato di amministrazione presunto al 31/12 N-1

2) Composizione del risultato di amministrazione presunto al 31/12 N-1:

Parte accantonata

Fondo crediti di dubbia esigibilità al 31/12/N-1

Fondo ……..al 31/12/N-1

Fondo ……..al 31/12/N-1

B) Totale parte accantonata 0,00

Parte vincolata

Vincoli derivanti da leggi e dai principi contabili

Vincoli derivanti da trasferimenti

Vincoli derivanti dalla contrazione di mutui

Vincoli formalmente attribuiti dall'ente

Altri vincoli da specificare

C) Totale parte vincolata 0,00

Parte destinata agli investimenti

D) Totale destinata agli investimenti

E) Totale parte disponibile (E=A-B-C-D) 0,00

Se E è negativo, tale importo è iscritto tra le spese del bilancio di previsione dell'esercizio N

Infine, la terza parte indica quanta parte delle som-me vincolate sono state utilizzate nella costruzionedel bilancio di previsione. Ulteriori elementi di ap-

profondimento a riguardo sono rilevabili nella notaintegrativa.

Tavola 5 – Utilizzo quote vincolate del risultato di amministrazione presunto al 31/12/N-1

3) Utilizzo quote vincolate del risultato di amministrazione presunto al 31/12/N-1:

Utilizzo quota vincolata

Utilizzo vincoli derivanti da leggi e dai principi contabili

Utilizzo vincoli derivanti da trasferimenti

Utilizzo vincoli derivanti dalla contrazione di mutui

Utilizzo vincoli formalmente attribuiti dall'ente

Utilizzo altri vincoli da specificare

Totale utilizzo avanzo di amministrazione presunto 0,00

Si segnala che il prospetto si conclude con la voce“Totale utilizzo dell’avanzo di amministrazione pre-sunto” che coincide nel valore riportato nel bilan-cio di previsione.

La composizione del fondo pluriennalevincolato

Proseguendo nell’analisi delle voci di entrata cheprecedono il titolo 1, si riscontra la presenza dellavoce relativa al fondo pluriennale vincolato. Essa è

presentata in forma aggregata con la sola distinzio-ne tra la quota parte che finanzia spese correnti equella che finanzia spese in conto capitale.Anche in questo caso al fine di facilitare la letturadel bilancio e rendere chiaro ai consiglieri i conte-nuti di detta voce il D.Lgs. n. 118/2011 nella suaultima versione modificata dal D.Lgs. n. 126/2014prevede, nell’allegato 9, un prospetto (allegato b)al bilancio), distinto per ciascuna annualità, in cuiviene esplicitata la composizione del fondo plu-riennale vincolato.




Tavola 6 – Composizione per missioni e programmi del fondo pluriennale vincolato dell'esercizio n diriferimento del bilancio

MISSIONI E PROGRAMMI F o n d oplurien-nale vin-c o l a t oal 31 di-cembred e l l ' e -sercizioN-1

S p e s ei m p e -g n a t en e g l iesercizip r e c e -d e n t icon co-perturacostitui-t a d a lf o n d oplurien-nale vin-colato eimputateall'eser-cizio N

Quota delf o n d oplurienna-le vincola-to a l 31dicembredell'eser-cizio N-1,non desti-n a t a a de s s e r eutilizzatanell'eser-cizio N er i n v i a t aall'eserci-zio N+1 esuccessivi

Spese che si prevede di impegnarenell'esercizio N, con copertura co-stituita dal fondo pluriennale vinco-lato con imputazione agli esercizi :

Fondo plu-r i e n n a l ev inco la toa l 3 1 d i -c e m b r edell'eserci-zio N

N+1 N+2 A n n isucces-sivi

Imputa-z i o n enon an-cora de-finita

(a) (b) ( c) = (a)- (b)

(d) (e) (f) (g) (h) = (c) +(d) + (e) +(f) + (g)

01 MISSIONE 1 - Servizi istituzionali, generalie di gestione

01 Organi istituzionali 0 0 0 0 0 0 0 0

02 Segreteria generale 0 0 0 0 0 0 0 0

03 Gestione economica, finanziaria, pro-grammazione e provveditorato

0 0 0 0 0 0 0 0

04 Gestione delle entrate tributarie e servizifiscali

0 0 0 0 0 0 0 0

05 Gestione dei beni demaniali e patrimo-niali

0 0 0 0 0 0 0 0

06 Ufficio tecnico 0 0 0 0 0 0 0 0

07 Elezioni e consultazioni popolari - Ana-grafe e stato civile

0 0 0 0 0 0 0 0

08 Statistica e sistemi informativi 0 0 0 0 0 0 0 0

09 Assistenza tecnico-amministrativa aglienti locali

0 0 0 0 0 0 0 0

10 Risorse umane 0 0 0 0 0 0 0 0

11 Altri servizi generali 0 0 0 0 0 0 0 0

12 Politica regionale unitaria per i servizi isti-tuzionali, generali e di gestione (solo perle Regioni)

0 0 0 0 0 0 0 0

TOTALE MISSIONE 1 - Servizi istituziona-li, generali e di gestione

0 0 0 0 0 0 0 0

02 MISSIONE 2 - Giustizia

………………………..

19 MISSIONE 19 - Relazioni internazionali

01 Relazioni internazionali e Cooperazioneallo sviluppo

0 0 0 0 0 0 0 0

02 Cooperazione territoriale (solo per le Re-gioni)

0 0 0 0 0 0 0 0

TOTALE MISSIONE 19 - Relazioni inter-nazionali

0 0 0 0 0 0 0 0

TOTALE 0 0 0 0 0 0 0 0




Si tratta di un’informazione particolarmente inte-ressante per tutti gli stakeholders in quanto per-mette di approfondire:a) la distanza temporale intercorrente tra l’acquisi-zione delle risorse e il loro effettivo impiego, evi-denziando, nel caso in cui le risorse siano costituiteda prestiti, il fenomeno, purtroppo frequente pressogli enti locali, dell’acquisizione di liquidità vincola-ta destinata a restare inutilizzata anche per periodidi tempo lunghi, nonostante comporti rilevantioneri finanziari;b) il procedimento di programmazione e realizza-zione delle spese pubbliche che impiegano risorseacquisite anticipatamente dall’ente e richiedonoun periodo di tempo ultrannuale di attuazione, evi-denziando anche i tempi di impiego delle risorseacquisite per la realizzazione di interventi plurien-nali.Con riferimento all’esercizio per il quale è predi-sposto, ciascun prospetto evidenzia:a) l’articolazione per missioni e programmi del fon-do iscritto in entrata del bilancio dell’esercizio cuiil prospetto si riferisce (nell’entrata del bilancio ilfondo è articolato in due sole voci, riguardanti laparte corrente e la parte in conto capitale);b) la quota del fondo di cui alla lettera a), desti-nato a dare copertura agli impegni assunti negliesercizi precedenti e imputati all’esercizio cui ilprospetto si riferisce, in modo da definire, per dif-ferenza, l’importo del fondo proveniente dal pas-sato destinato ad essere rinviato agli esercizi suc-cessivi;c) la quota del fondo pluriennale che si prevede diaccantonare nel corso dell’esercizio cui il prospettosi riferisce, rappresentata dall’ammontare degli im-pegni imputati agli esercizi successivi che si preve-de di assumere nel corso dell’esercizio finanziaticon risorse accertate nell’esercizio.Dalla lettura del prospetto si evidenziano alcunecorrelazioni interessanti per una lettura sistemicadei documenti del bilancio:1) la prima colonna (a) indica la ripartizione tra iprogrammi di spesa del fondo pluriennale vincolatoproveniente dagli esercizi precedenti;2) la seconda colonna (b) indica la quota del fon-do iscritta in entrata costituita dalle “Spese impe-gnate negli esercizi precedenti con copertura costi-tuita dal fondo pluriennale vincolato e imputateall'esercizio N”;3) la terza colonna (c) è compilata, per ciascunprogramma, come differenza tra la prima e la se-conda;

4) le successive colonne riportano gli impegni che,nel corso dell’esercizio cui si riferisce il prospetto,si prevede di assumere e imputare a ciascuno degliesercizi successivi, finanziati da entrate vincolateche si prevede di accertare nel corso del medesimoesercizio;5) l'importo "TOTALE" dell'ultima riga corrispon-de alla somma delle due voci "Fondo pluriennaledi parte corrente" e "Fondo pluriennale in c/capita-le" iscritte in entrata del bilancio di previsione del-l'esercizio N.

La composizione del fondo crediti didubbia esigibilità

Tra le poste contabili in grado di influenzare i ri-sultati di bilancio e in particolare di irrigidirne laspesa un ruolo non secondario è rivestito dal fondocrediti di dubbia esigibilità.Anche in questo caso al fine di ampliare la capaci-tà informativa del documento di bilancio il legisla-tore nell’allegato 9 al D.Lgs. n. 118/2011 ha previ-sto l’allegato c) concernente per ciascun eserciziooggetto di programmazione, la composizione delfondo crediti di dubbia esigibilità.Si tratta di un documento particolarmente interes-sante perché permette di comprendere il grado dirischiosità di riscossione per ciascuna tipologia dientrata e, di conseguenza, di attendibilità dell’a-vanzo.




Tavola 7 – Composizione dell'accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità

Esercizio finanziario ………………….

(predisporre un allegato per ciascun anno del bilancio di previsione)

TIPOLOGIA DENOMINAZIONE STANZIA-MENTI DIBILANCIO(a)

ACCANTO-NAMENTOOBBL IGA -TOR IO ALFONDO (*)(b)

A C CAN TONA -MENTO EFFETTI-VO DI BILANCIO(**)(c)

% di stanziamentoaccantonato al fon-do nel rispetto delprincipio contabileapplicato 3.3(d)=(c/a)

ENTRATE CORRENTI DI NATURA TRIBUTARIA,CONTRIBUTIVA E PEREQUATIVA

1010100 Tipologia 101: Imposte, tasse e proventi assimilati

di cui accertati per cassa sulla base del principiocontabile 3.7

Tipologia 101: Imposte, tasse e proventi assimilatinon accertati per cassa

1010200 Tipologia 102: Tributi destinati al finanziamentodella sanità (solo per le Regioni)


Tipologia 102: Tributi destinati al finanziamentodella sanità non accertati per cassa

1010300 Tipologia 103: Tributi devoluti e regolati alle auto-nomie speciali (solo per le Regioni)


Tipologia 103: Tributi devoluti e regolati alle auto-nomie speciali non accertati per cassa

1010400 Tipologia 104: Compartecipazioni di tributi

1030100 Tipologia 301: Fondi perequativi da Amministra-zioni Centrali

1030200 Tipologia 302: Fondi perequativi dalla Regione oProvincia autonoma (solo per gli Enti locali)

1000000 TOTALE TITOLO 1 0 0 0

TRASFERIMENTI CORRENTI

2010100 Tipologia 101: Trasferimenti correnti da Ammini-strazioni pubbliche

2010200 Tipologia 102: Trasferimenti correnti da Famiglie

2010300 Tipologia 103: Trasferimenti correnti da Imprese

2010400 Tipologia 104: Trasferimenti correnti da IstituzioniSociali Private

2010500 Tipologia 105: Trasferimenti correnti dall'UnioneEuropea e dal Resto del Mondo

Trasferimenti correnti dall'Unione Europea

Trasferimenti correnti dal Resto del Mondo


ENTRATE EXTRATRIBUTARIE

3010000 Tipologia 100: Vendita di beni e servizi e proventiderivanti dalla gestione dei beni




3020000 Tipologia 200: Proventi derivanti dall'attività dicontrollo e repressione delle irregolarità e degli il-leciti

3030000 Tipologia 300: Interessi attivi

3040000 Tipologia 400: Altre entrate da redditi da capitale

3050000 Tipologia 500: Rimborsi e altre entrate correnti


ENTRATE IN CONTO CAPITALE

4010000 Tipologia 100: Tributi in conto capitale

4020000 Tipologia 200: Contributi agli investimenti

Contributi agli investimenti da amministrazionipubbliche

Contributi agli investimenti da UE

Tipologia 200: Contributi agli investimenti al nettodei contributi da PA e da UE

4030000 Tipologia 300: Altri trasferimenti in conto capitale

Altri trasferimenti in conto capitale da ammini-strazioni pubbliche

Altri trasferimenti in conto capitale da UE

Tipologia 300: Altri trasferimenti in conto capitaleal netto dei trasferimenti da PA e da UE

4040000 Tipologia 400: Entrate da alienazione di beni ma-teriali e immateriali

4050000 Tipologia 500: Altre entrate in conto capitale


ENTRATE DA RIDUZIONE DI ATTIVITÀ FINAN-ZIARIE

5010000 Tipologia 100: Alienazione di attività finanziarie

5020000 Tipologia 200: Riscossione crediti di breve termi-ne

5030000 Tipologia 300: Riscossione crediti di medio-lungotermine

5040000 Tipologia 400: Altre entrate per riduzione di attivi-tà finanziarie


TOTALE GENERALE (***) 0 0 0 0,00%

DI CUI FONDO CREDITI DI DUBBIA ESIGIBILITÀDI PARTE CORRENTE (**)

- 0 0 0,00%

DI CUI FONDO CREDITI DI DUBBIA ESIGIBILITÀIN C/CAPITALE

- 0 0 0,00%

Il prospetto riporta:- nella prima colonna il codice della voce del pia-no dei conti corrispondente alla tipologia conside-rata;- nella seconda colonna la denominazione con l’e-videnza delle quote che non richiedono l’accanto-

namento al fondo, in quanto considerate entrate disicura esigibilità;- nella terza colonna (a) gli stanziamenti di bilan-cio dell’esercizio di riferimento;- nella quarta colonna (b) l’accantonamento obbli-gatorio al fondo determinato, nel rispetto del prin-




cipio contabile applicato della contabilità finanzia-ria paragrafo 3.3;- nella quinta colonna (c) l’accantonamento effet-tivo di bilancio che non deve essere inferiore al-l’accantonamento obbligatorio al fondo di cui allacolonna (b) ma può essere superiore per libera scel-ta prudenziale dell’ente che deve darne motivazio-ne nella relazione al bilancio.L’accantonamento effettivo di bilancio, come risul-ta dal totale della colonna (c), deve corrispondereall’importo degli accantonamenti al fondo creditidi dubbia esigibilità stanziati nel bilancio di previ-sione nel titolo secondo della spesa (con riferimen-to alle entrate di dubbia e difficile esazione del ti-tolo quarto) e nel titolo primo (per le altre entratedi dubbia e difficile esazione).È importante segnalare che il prospetto non svolgela funzione di dimostrare la metodologia seguitaper calcolare il fondo. Ne consegue che le percen-tuali indicate nella colonna d) non sono quelle in-dividuate per determinare l’ammontare del fondoin applicazione del paragrafo 3.3 del principio dellacontabilità finanziaria, ma sono il risultato del rap-porto tra l’accantonamento effettuato per ciascunatipologia e l’importo della corrispondente tipologiastanziato nel bilancio di previsione.

Gli equilibri di bilancio

Un ulteriore allegato previsto tra i modelli di cuiall’allegato 9 del D.Lgs. n. 118/2011 è la tabella di-mostrativa degli equilibri parziali di parte correntee investimenti.La definizione degli equilibri di bilancio è comun-que destinata ad essere integrata al fine di dare at-tuazione alla legge rinforzata n. 243 del 2013 che,a decorrere dal 1° gennaio 2016 per gli enti territo-riali, prevede il rispetto di ulteriori equilibri in ter-mini di competenza finanziaria e di cassa.Il prospetto, quantunque presentato in modo uni-tario e in forma scalare è divisibile in tre parti ri-portante ciascuna un equilibrio parziale del bilan-cio e precisamente:- l’equilibrio di parte corrente (evidenziabile nellavoce O);- l’equilibrio di parte capitale (evidenziabile nellavoce Z);- l’equilibrio finale (evidenziabile nella voce W).Il bilancio di parte corrente trova la sua definizionenell’art. 162, comma 6, del Tuel così come in corsodi modificazione. A riguardo occorre ricordare cheil suddetto comma 6 modifica il precedente equili-brio di parte corrente. In particolare il comma ri-

chiamato prevede che “il bilancio di previsione èdeliberato in pareggio finanziario complessivo perla competenza, comprensivo dell’utilizzo dell’avan-zo di amministrazione e del recupero del disavanzodi amministrazione e garantendo un fondo di cassafinale non negativo. Inoltre, le previsioni di com-petenza relative alle spese correnti sommate alleprevisioni di competenza relative ai trasferimentiin c/capitale e alle quote di capitale delle rate diammortamento dei mutui e degli altri prestiti, conl’esclusione dei rimborsi anticipati, non possonoessere complessivamente superiori alle previsioni dicompetenza dei primi tre titoli dell'entrata, ai con-tribuiti destinati al rimborso dei prestiti e all’utiliz-zo dell’avanzo di competenza di parte corrente enon possono avere altra forma di finanziamento”.Si noti come rispetto al passato l’equilibrio di partecorrente prevede nella parte spesa tra gli addendida considerare e che, quindi devono trovare coper-tura nelle entrate correnti, anche le spese del titolo2 tipologia 02 “Altri trasferimenti in conto capita-le” che al pari delle somme per trasferimenti previ-ste nel titolo 1 della spesa costituiscono operazionimodificative del patrimonio in quanto misuranoun depauperamento dello stesso e come tali, quin-di, sono da considerare assimilabili alle spese diconsumo misuratrici di costi di gestione.Al riguardo si segnala che l’equilibrio delle partitefinanziarie, determinato dalle operazioni di acqui-sto/alienazione di titoli obbligazionari e di conces-sione/riscossione crediti, a seguito dell’adozione delcd. principio della competenza finanziaria poten-ziata non è più automaticamente garantito. Nel ca-so di concessioni di crediti o altri incrementi delleattività finanziarie di importo superiore rispetto al-le riduzioni di attività finanziarie esigibili nel me-desimo esercizio, il saldo negativo deve essere fi-nanziato da risorse correnti. Pertanto, il saldo ne-gativo delle partite finanziarie concorre all’equili-brio di parte corrente. Invece, l’eventuale saldo po-sitivo delle attività finanziarie, è destinato al rim-borso anticipato dei prestiti e al finanziamento de-gli investimenti, determinando, per la quota desti-nata agli investimenti, necessariamente un saldopositivo dell’equilibrio di parte corrente. Conside-rato che le concessioni crediti degli enti locali so-no costituite solo da anticipazioni di liquidità che,per loro natura sono chiuse entro l’anno, il proble-ma dell’equilibrio delle partite finanziarie riguardasoprattutto le regioni che concedono crediti per fi-nanziare investimenti, il cui prospetto degli equili-bri dedica un’apposita sezione anche alle partite fi-nanziarie.




La somma algebrica finale riportato nella voce O=G+I+L+M non può essere inferiore a zero per il ri-

spetto della disposizione di cui all’art. 162 del testounico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali.

Tavola 8 – Equilibrio di parte corrente

EQUILIBRIO ECONOMICO-FINANZIARIO COMPETENZAANNO DI RIFE-RIMENTO DELBILANCION

COMPETENZAANNON+1

COMPETENZAANNON+2

Fondo di cassa all'inizio dell'esercizio 0,00

A) Fondo pluriennale vincolato di entrata per spese correnti (+) 0,00 0,00 0,00

AA) Recupero disavanzo di amministrazione esercizio preceden-te

(-) 0,00 0,00 0,00

B) Entrate Titoli 1.00 - 2.00 - 3.00 (+) 0,00 0,00 0,00

di cui per estinzione anticipata di prestiti 0,00 0,00 0,00

C) Entrate Titolo 4.02.06 - Contributi agli investimenti diretta-mente destinati al rimborso dei prestiti da amministrazioni pub-bliche

(+) 0,00 0,00 0,00

D)Spese Titolo 1.00 - Spese correnti (-) 0,00 0,00 0,00

di cui:

- fondo pluriennale vincolato 0,00 0,00 0,00

- fondo crediti di dubbia esigibilità 0,00 0,00 0,00

E) Spese Titolo 2.04 - Altri trasferimenti in conto capitale (-) 0,00 0,00 0,00

F) Spese Titolo 4.00 - Quote di capitale amm.to dei mutui e pre-stiti obbligazionari

(-) 0,00 0,00 0,00


G) Somma finale (G=A-AA+B+C-D-E-F) 0,00 0,00 0,00

ALTRE POSTE DIFFERENZIALI, PER ECCEZIONI PREVISTE DA NORME DI LEGGE, CHE HANNO EFFETTO SULL’EQUILIBRIO EX ARTI-COLO 162, COMMA 6, DEL TESTO UNICO DELLE LEGGI SULL’ORDINAMENTO DEGLI ENTI LOCALI

H) Utilizzo avanzo di amministrazione per spese correnti (+) 0,00 - -

di cui per estinzione anticipata di prestiti 0,00

I) Entrate di parte capitale destinate a spese correnti in base aspecifiche disposizioni di legge

(+) 0,00 0,00 0,00


L) Entrate di parte corrente destinate a spese di investimento inbase a specifiche disposizioni di legge

(-) 0,00 0,00 0,00

M) Entrate da accensione di prestiti destinate a estinzione antici-pata dei prestiti

(+) 0,00 0,00 0,00

EQUILIBRIO DI PARTE CORRENTE (**)

O=G+H+I-L+M 0,00 0,00 0,00

Se il Bilancio corrente misura la differenza tra leentrate e le spese riferite al breve termine, il Bilan-cio investimenti analizza il sistema delle relazioniesistenti tra le fonti e gli impieghi che partecipanoper più esercizi nei processi di produzione e di ero-gazione dei servizi dell'ente.La determinazione dell'equilibrio parziale del Bi-lancio investimenti può essere ottenuta confron-

tando le entrate per investimenti, con l'esclusionedelle somme che sono già state esposte nel Bilan-cio corrente, con le spese in conto capitale al nettodi specifiche voci.In particolare, nella tabella si evidenzia qual è l'ap-porto di ciascuna risorsa di entrata alla coperturadella spesa per investimenti.




Tavola 9 – Equilibrio bilancio investimenti

P) Utilizzo avanzo di amministrazione per spese di investimento (+) 0,00 - -

Q) Fondo pluriennale vincolato di entrata per spese in conto capitale (+) 0,00 0,00 0,00

R) Entrate Titoli 4.00-5.00-6.00 (+) 0,00 0,00 0,00

C) Entrate Titolo 4.02.06 - Contributi agli investimenti direttamente de-stinati al rimborso dei prestiti da amministrazioni pubbliche

(-) 0,00 0,00 0,00

I) Entrate di parte capitale destinate a spese correnti in base a specifi-che disposizioni di legge

(-) 0,00 0,00 0,00

S1) Entrate Titolo 5.02 per Riscossione crediti di breve termine (-) 0,00 0,00 0,00

S2) Entrate Titolo 5.03 per Riscossione crediti di medio-lungo termine (-) 0,00 0,00 0,00

T) Entrate Titolo 5.04 relative a Altre entrate per riduzioni di attività fi-nanziaria

(-) 0,00 0,00 0,00

L) Entrate di parte corrente destinate a spese di investimento in base aspecifiche disposizioni di legge

(+) 0,00 0,00 0,00

U) Spese Titolo 2.00 - Spese in conto capitale (-) 0,00 0,00 0,00

di cui fondo pluriennale vincolato di spesa 0,00 0,00 0,00

V) Spese Titolo 3.01 per Acquisizioni di attività finanziarie (-) 0,00 0,00 0,00

E) Spese Titolo 2.04 - Altri trasferimenti in conto capitale (+) 0,00 0,00 0,00

EQUILIBRIO DI PARTE CAPITALE

Z = P+Q+R-C-I-S1-S2-T+L-U-V+E 0,00 0,00 0,00

L’ultima parte del prospetto permette di determi-nare l’equilibrio finale del bilancio.La tabella (cfr. tav. 10), nella terza e ultima parteche segue definisce, partendo dal saldo di parte

corrente e del saldo di parte in conto capitale diaggiungere e sottrarre le voci di seguito riportate.

Tavola 10

S1) Entrate Titolo 5.02 per Riscossione crediti di breve termine (+) 0,00 0,00 0,00

S2) Entrate Titolo 5.03 per Riscossione crediti di medio-lungo termine (+) 0,00 0,00 0,00

T) Entrate Titolo 5.04 relative a Altre entrate per riduzioni di attività finan-ziaria

(+) 0,00 0,00 0,00

X1) Spese Titolo 3.02 per Concessione crediti di breve termine (-) 0,00 0,00 0,00

X2) Spese Titolo 3.03 per Concessione crediti di medio-lungo termine (-) 0,00 0,00 0,00

Y) Spese Titolo 3.04 per Altre spese per acquisizioni di attività finanziarie (-) 0,00 0,00 0,00

EQUILIBRIO FINALE

W = O+Z+S1+S2+T-X1-X2-Y 0,00 0,00 0,00

Il prospetto relativo ai vincoli diindebitamento

Tra gli allegati previsti al bilancio nell’allegato 9del D.Lgs. n. 118/2011 si dovrebbe considerare an-che l’allegato d) contenente il prospetto dimostra-tivo del rispetto dei vincoli di indebitamento.Il suo contenuto prende spunto dall’art. 204 delTuel. Detto articolo nella nuova versione prevedeche un ente locale può assumere nuovi mutui e ac-

cedere ad altre forme di finanziamento reperibilisul mercato solo se:- l'importo annuale degli interessi,- sommato,- a quello dei mutui precedentemente contratti,- a quello dei prestiti obbligazionari precedente-mente emessi,- a quello delle aperture di credito stipulate e aquello derivante da garanzie prestate ai sensi del-




l'art. 207, al netto dei contributi statali e regionaliin conto interessi,non dovrà superare l’8 per cento delle entrate rela-tive ai primi tre titoli delle entrate del rendicontodel penultimo anno precedente quello in cui vieneprevista l'assunzione dei mutui.Per gli enti locali di nuova istituzione si fa riferi-mento, per i primi due anni, ai corrispondenti dati

finanziari del bilancio di previsione. Il rispetto dellimite è verificato facendo riferimento anche agliinteressi riguardanti i finanziamenti contratti e im-putati contabilmente agli esercizi successivi.Non concorrono al limite di indebitamento le ga-ranzie prestate per le quali l’ente ha accantonatol’intero importo del debito garantito.

Tavola 11 – Prospetto dimostrativo del rispetto dei vincoli di indebitamento degli enti locali

PROSPETTO DIMOSTRATIVO DEL RISPETTO DEI VINCOLI DI INDEBITAMENTO DEGLI ENTI LOCALI

ENTRATE RELATIVE AI PRIMI TRE TITOLI DELLE ENTRATE(rendiconto penultimo anno precedente quello in cui viene prevista l'assunzione dei mutui), ex art. 204, c. 1 del D.L.gs. N. 267/2000

1) Entrate correnti di natura tributaria, contributiva e perequativa (Titolo I) XX,XX

2) Trasferimenti correnti (titolo II) XX,XX

3) Entrate extratributarie (titolo III) XX,XX

TOTALE ENTRATE PRIMI TRE TITOLI XX,XX

SPESA ANNUALE PER RATE MUTUI/OBBLIGAZIONI

Livello massimo di spesa annuale (1): XX,XX

Ammontare interessi per mutui, prestiti obbligazionari, aperture di credito e garanzie di cui all'articolo 207 delTUEL autorizzati fino al 31/12/esercizio precedente (2)

XX,XX

Ammontare interessi per mutui, prestiti obbligazionari, aperture di credito e garanzie di cui all'articolo 207 delTUEL autorizzati nell'esercizio in corso

XX,XX

Contributi erariali in c/interessi su mutui XX,XX

Ammontare interessi riguardanti debiti espressamente esclusi dai limiti di indebitamento XX,XX

Ammontare disponibile per nuovi interessi XX,XX

TOTALE DEBITO CONTRATTO

Debito contratto al 31/12/esercizio precedente XX,XX

Debito autorizzato nell'esercizio in corso XX,XX

TOTALE DEBITO DELL'ENTE

DEBITO POTENZIALE

Garanzie principali o sussidiarie prestate dall'Ente a favore di altre Amministrazioni pubbliche e di altri soggetti XX,XX

di cui, garanzie per le quali è stato costituito accantonamento (XX,XX)

Garanzie che concorrono al limite di indebitamento XX,XX

I trasferimenti UE e delle funzionidelegate

Gli ultimi due prospetti che completano i prospettiriepilogati allegati al bilancio sono quelli che di-mostrano:- l’utilizzo dei trasferimenti dell’Unione Europea(allegato e),- l’utilizzo delle risorse per funzioni derivate (alle-gato f).I due prospetti ripropongono la struttura del bilan-cio e per ciascuna missione e programma l’ente lo-

cale dovrà rilevare le stesse informazioni richiesteper la spesa.

La nota integrativa

Tra i nuovi documenti proposti dal legislatore qua-li allegati obbligatori al bilancio di previsione sitrova infine la “nota integrativa”. Si tratta di undocumento nuovo richiamato già nel comma 5 del-l’art. 11 del D.Lgs. n. 118/2011 e successive modifi-cazioni e ripreso dal punto 9.11 nel del principiocontabile applicato alla programmazione.




I suoi contenuti sono stati definiti dal D.Lgs. n.126/2014 nella stesura finale e, in particolare nelprincipio contabile applicato alla programmazionedove si fornisce un contenuto minimo del documen-to. In particolare ciascun ente dovrà evidenziare:a) i criteri di valutazione adottati per la formulazio-ne delle previsioni, con particolare riferimento aglistanziamenti riguardanti gli accantonamenti per lespese potenziali e al fondo crediti di dubbia esigibi-lità, dando illustrazione dei crediti per i quali nonè previsto l'accantonamento a tale fondo;b) l'elenco analitico delle quote vincolate e accan-tonate del risultato di amministrazione presunto al31 dicembre dell'esercizio precedente, distinguendoi vincoli derivanti dalla legge e dai principi conta-bili, dai trasferimenti, da mutui e altri finanziamen-ti, vincoli formalmente attribuiti dall'ente;c) l'elenco analitico degli utilizzi delle quote vinco-late e accantonate del risultato di amministrazionepresunto, distinguendo i vincoli derivanti dalla leg-ge e dai principi contabili, dai trasferimenti, damutui e altri finanziamenti, vincoli formalmenteattribuiti dall'ente;d) l'elenco degli interventi programmati per spesedi investimento finanziati col ricorso al debito econ le risorse disponibili;

e) nel caso in cui gli stanziamenti riguardanti ilfondo pluriennale vincolato comprendono ancheinvestimenti ancora in corso di definizione, le cau-se che non hanno reso possibile porre in essere laprogrammazione necessaria alla definizione dei re-lativi cronoprogrammi;f) l'elenco delle garanzie principali o sussidiarieprestate dall'ente a favore di enti e di altri soggettiai sensi delle leggi vigenti;g) gli oneri e gli impegni finanziari stimati e stan-ziati in bilancio, derivanti da contratti relativi astrumenti finanziari derivati o da contratti di fi-nanziamento che includono una componente deri-vata;h) l'elenco dei propri enti e organismi strumentali,precisando che i relativi bilanci consuntivi sonoconsultabili nel proprio sito internet fermo restan-do quanto previsto per gli enti locali dall'art. 172,comma 1, lettera a) del decreto legislativo 18 ago-sto 2000, n. 267;i) l'elenco delle partecipazioni possedute con l'in-dicazione della relativa quota percentuale;j) altre informazioni riguardanti le previsioni, ri-chieste dalla legge o necessarie per l'interpretazio-ne del bilancio.




Il nuovo bilancio di previsione armonizzato: analisi dei prospetti contabili … · 2015. 2....

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