Dipartimento ImpresaAmbiente & Management

Il controllo di gestione nelle aziende che operano

su commessa e l’informativa di bilancio sui lavori in corso

Mirella Zito

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I edizione: ottobre 2009

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Indice

7 Premessa 11 Capitolo I

La gestione delle imprese che operano su commessa

1.1. La peculiarità del ciclo produttivo nelle imprese che operano su commessa, 11 – 1.2. Tipologie di commesse, 15 – 1.3. La dinamica dei flussi finanziari relativi alle commesse, 17 – 1.4. Le componenti del co-sto della commessa, 28 – 1.6. La redditività della commessa, 37 – 1.7. La valutazione della convenienza ad acquisire una commessa, 44

51 Capitolo II

Il controllo di gestione nelle imprese che operano su commessa 2.1. Richiamo agli elementi che caratterizzano un sistema di controllo di gestione, 51 – 2.2. L’oggetto del controllo nelle aziende che producono su commessa, 60 – 2.3. Gli strumenti del controllo di gestione, 69 – 2.4. Il budget economico di commessa, 78 – 2.5. I budget dei centri di re-sponsabilità, 82 – 2.6. I metodi per il controllo dei tempi e della qualità nell’esecuzione dei lavori, 86 – 2.7. Il processo di elaborazione dei bu-dget di sintesi nelle aziende che operano su commessa, 90 – 2.8. Il con-trollo antecedente all’acquisizione della commessa, 101 – 2.9. Il control-lo concomitante successivo all’approvazione del budget di commessa, 102 – 2.10. Il controllo successivo al completamento della commessa, 115 – 2.11. I sistemi di reporting, 117 – 2.12. L’analisi degli scostamen-ti, 124

Indice 6

143 Capitolo III La rendicontazione dei lavori in corso nel bilancio di esercizio 3.1. La rappresentazione nel bilancio di esercizio dei lavori in corso: la normativa italiana, 143 – 3.2. La contabilizzazione dei lavori in cor-so, 149– 3.3. Il Principio contabile nazionale sui lavori in corso, 154 – 3.4. La rappresentazione dei lavori in corso nel bilancio in Europa, 173 – 3.5. Il Principio contabile internazionale sui lavori in corso, 181 – 3.6. Confronto tra i Principi contabili nazionali ed internazionali: al-cune considerazioni, 185 – 3.7. Le disposizioni fiscali sui lavori in corso: evoluzione della normativa, 191 – 3.8. La revisione contabile dei lavori in corso, 200 – 3.9. Una esemplificazione pratica sui metodi di valutazione, 205

209 Appendice I bilanci di alcune società italiane che operano su com-

messa (IMPREGILO – ASTALDI)

219 Bibliografia

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PREMESSA Nelle imprese che operano su commessa le problematiche relative

alla rendicontazione di fine esercizio sono strettamente correlate alla tipicità della gestione, che si caratterizza per la realizzazione di opere, normalmente di durata pluriennale, ed alla possibilità di reperire dati contabili e tecnici all’interno di un sistema integrato di contabilità (contabilità generale e contabilità analitiche).

Tale necessità informativa si manifesta, peraltro, non solo ai fini dell’informativa di bilancio, ma anche per sviluppare un efficace sistema di controllo di gestione idoneo a monitorare l’andamento della commessa fin dal momento iniziale della proposta da formulare al committente e, succes-sivamente, durante la sua realizzazione e fino al completamento dell’opera.

Nell’osservazione empirica è frequente il caso di aziende che, es-sendo prive di idonei strumenti di gestione e di controllo che consen-tano un’analisi preventiva delle singole proposte, non sono in grado di valutare a priori gli effetti che l’accettazione di un lavoro comporterà sulla redditività globale aziendale e si trovano nella necessità di assu-mere decisioni destinate ad incidere pesantemente sulla loro operativi-tà futura, senza il necessario supporto informativo.

Nelle imprese che operano su commessa l’attendibilità dei dati non è solamente un fatto di accounting, che presuppone l’esistenza di un sistema integrato e la conoscenza di regole e tecniche contabili proprie della funzione amministrativa, ma anche di idonea conoscenza delle logiche produttive proprie della funzione tecnica, poiché sulla posta di bilancio “lavori in corso” si intrecciano flussi informativi di vario li-vello che si traducono in report specifici ad alto contenuto tecnico di tipo quantitativo e qualitativo che riguardano ad esempio:

― il valore e le quantità delle materie prime e semilavorati con-

sumati; ― il valore delle ore di lavoro prestate dal personale; ― i costi di lavorazioni presso terzi; ― lo stato fisico di avanzamento dei lavori da valorizzare a fine

esercizio con riferimento alle diverse commesse in portafo-glio e/o ai progetti in corso di realizzazione.

Premessa 8

A ciò si aggiungono le problematiche inerenti i transfer–price ne-cessari per stimare il valore delle prestazioni rese all’interno della fi-liera produttiva (es. costo dell’ora lavoro assorbita dalle attività con-nesse all’esecuzione dei lavori).

Occorre ricordare che nelle aziende che lavorano su commessa l’introduzione di logiche e strumenti di contabilità analitica ha trovato applicazione prima che in altre, proprio per la necessità di dover forni-re indicazioni preventive di costo finalizzate a valutare la convenienza di una proposta di lavoro presentata dal potenziale committente e de-ciderne o meno l’accettazione.

L’implementazione di un sistema di report per commessa, oltre che la valorizzazione a consuntivo della stessa ai fini del bilancio di eser-cizio, permette, nello stesso tempo, il controllo preventivo e concomi-tante della lavorazione consentendo:

1) il monitoraggio dei costi (e dei ricavi) di commessa con la pos-

sibilità di adottare tecniche di contenimento dei costi; 2) la determinazione del fabbisogno finanziario connesso all’ese-

cuzione dei lavori ed una programmata scelta delle fonti di co-pertura;

3) gli interventi per correggere tempestivamente errori e/o sco-stamenti dalle previsioni che si dovessero manifestare nella fa-se di realizzazione della commessa.

Non vi è dubbio che nell’attuale scenario macro ― economico ca-

ratterizzato da un elevato grado di turbolenza ambientale, lo sviluppo di un’efficace sistema di controllo di gestione rappresenta un vantag-gio competitivo per ogni impresa, ma è ormai divenuto una discrimi-nante significativa per le imprese che, lavorando su commessa, si tro-vano a gestire contemporaneamente più lavori ed a negoziare con la clientela progetti chiavi in mano a prezzo chiuso.

Nelle pagine che seguono verranno esaminati i flussi informativi di input ed out put che devono alimentare il sistema informativo azienda-le affinché esso sia in grado di raggiungere la duplice finalità: di sup-porto alla gestione e di adempimento agli obblighi periodici di rendi-contazione previsti dalla legge.

Gli obiettivi del sistema possono essere individuati nei seguenti:

Premessa

9

― permettere le valutazioni di bilancio riferite ai lavori in corso al termine dell’esercizio, che devono fare riferimento a dati analitici di costo e di ricavo relativi alle singole commesse;

― consentire le analisi di convenienza comparata per la valuta-zione del portafoglio commesse in corso e la selezione tra commesse alternative;

― definire il prezzo “di vendita” la cui conoscenza è indispensabi-le per la formulazione del preventivo di offerta al committente;

― individuare il contributo che la singola commessa fornisce al-la copertura dei costi fissi generali e, in estrema sintesi, alla redditività aziendale.

Il supporto di un sistema di contabilità analitica è, come vedremo,

fondamentale per rispondere a tali esigenze conoscitive e per superare una delle principali difficoltà che si incontra nella contabilizzazione a consuntivo di un lavoro su ordinazione: l’attribuzione dei costi (e dei ricavi) agli esercizi nei quali il lavoro è stato svolto. La difficoltà di-pende, in gran parte, dalla natura dei beni oggetto di costruzione per i quali l’esercizio in cui ha inizio l’attività prevista dal contratto è gene-ralmente diverso da quello nel quale l’attività viene completata, da qui la necessità di individuare i costi (e i ricavi) legati all’attività operativa svolta nel periodo.

L’esigenza di una integrazione tra dati di contabilità generale, dati di contabilità analitica e dati di budget si ritrova anche nei Principi contabili nazionali ed internazionali, i quali spostano sempre più l’attenzione e, quindi, l’informativa, dai semplici dati analitici consun-tivi all’esame degli accadimenti aziendali interni alla gestione al fine di esprimere le condizioni di efficacia e di efficienza raggiunte nell’utilizzazione delle risorse e realizzabili solo con adeguati sistemi di controllo interno, dando quella “rappresentazione veritiera e corret-ta” dei fatti di gestione che privilegia la “sostanza” sulla forma.

Premessa 10

11

CAPITOLO I

LA GESTIONE DELLE IMPRESE CHE OPERANO SU COMMESSA

1.1. La peculiarità del ciclo produttivo nelle imprese che operano su commessa

Il termine “commessa” viene generalmente utilizzato per individua-

re produzioni nelle quali il processo produttivo si realizza su richiesta del cliente secondo specifiche tecniche da lui determinate e, normal-mente, ancora in corso alla fine dell’esercizio1.

In tali imprese la sequenza logica del ciclo di gestione appare, per-tanto, la seguente:

Vendita Approvvigionamenti Produzione

Consegna La differenza rispetto alle aziende manifatturiere che operano per il

magazzino è che queste ultime attuano programmi di produzione indi-pendenti dalle singole operazioni di vendita; esse, infatti, dopo aver definito le caratteristiche del prodotto che ritengono più idonee a sod-disfare le esigenze dei potenziali clienti e la dimensione operativa da assumere a seguito di indagini di mercato sulle preferenze dei consu-matori e sulle potenzialità dei concorrenti, iniziano la produzione sen-za attendere gli ordini dei clienti. Pertanto, il loro ciclo di gestione si caratterizza nel seguente modo:

1 I lavori in corso, possono derivare da contratti di appalto di opere di cui all’art. 1655

c.c., da contratti di appalto di servizi di cui all’art. 1677 c.c., da contratti di somministrazione di cui all’art. 1559 c.c. o da contratti di vendita su ordinazione.

Capitolo I 12

Approvvigionamenti Produzione Vendita

Consegna

Le peculiarità che presenta il ciclo produttivo delle aziende che o-perano su commessa derivano dalla circostanza che l’intero processo è orientato sul cliente del quale bisogna soddisfare le specifiche esigen-ze, di conseguenza:

1) le lavorazioni partono a fronte di un ordine ricevuto dal cliente; 2) le lavorazioni non sono di tipo ripetitivo e, comunque, la ripe-

tizione non è prevedibile con attendibilità né nelle quantità, né nel tempo;

3) l’offerta è predisposta secondo le specifiche tecniche chieste dal cliente;

4) la durata della lavorazione è identificata con precisione; vi è un momento iniziale (coincidente con l’inizio lavori) e uno finale essendo definito il tempo di consegna in funzione delle neces-sità del cliente;

5) la produzione è orientata alle specifiche fornite dal cliente che nella maggior parte dei casi definisce gli aspetti tecnici con l’ausilio di un team di persone interno all’azienda a cui è affi-dato il compito di progettare l’opera; solo raramente anche il progetto può essere fornito dal cliente;

6) la struttura organizzativa dell’azienda prevede la figura del “project manager”, a capo di un centro di responsabilità eco-nomica, che deve coordinare l’esecuzione della commessa e garantire la realizzazione dell’opera nel rispetto dei tempi, dei costi e della qualità previsti dagli accordi contrattuali, utiliz-zando le risorse tecniche ed umane delle varie aree funzionali quali produzione, programmazione, marketing, ecc.

7) la produzione non genera rimanenze di magazzino e, pertanto, non esiste il rischio di invenduto ed il conseguente immobiliz-zo finanziario.

La gestione delle imprese che operano su commessa 13

Nelle aziende che operano su commessa anche il “prodotto”, inteso come espressione del risultato di un ciclo di produzione, è caratteriz-zato da alcune peculiarità che lo rendono molto diverso dai prodotti di un’impresa industriale che produce in serie e/o per il magazzino e che sono riassumibili nelle seguenti:

1) tipicità (non riproducibilità in serie), che non rende possibile al

management formulare previsioni di domanda; 2) identificabilità poiché le caratteristiche del prodotto sono di-

verse per ogni commessa; 3) unicità e irripetibilità dei contenuti quale diretta conseguenza

dei punti 1) e 2); 4) materialità poiché nella maggior parte dei casi si tratta di gran-

di opere (edili, navali, ecc.), che impegnano notevoli risorse umane e tecniche.

La figura del cliente (committente) diventa, dunque, parte attiva del

processo gestionale poiché esso svolge un ruolo fondamentale fin dall’inizio e, pertanto, l’azienda che produce su commessa trova il suo punto di forza nel suo orientamento ai bisogni del “cliente” e nella sua adattabilità a soddisfare le esigenze dello stesso.

La realizzazione di prodotti (o servizi) su commessa premierà le aziende che sono maggiormente in grado di venire incontro alle sin-gole richieste espresse dai committenti creando in tal modo “valore per il cliente”, inteso come grado di soddisfacimento delle sue esi-genze progettando o, almeno, personalizzando ad hoc i prodotti of-ferti, e “valore per l’impresa” attraverso la redditività delle lavora-zioni.

L’obiettivo comune di tutti coloro che operano nell’azienda svilup-pando una serie di attività interrelate e finalizzate alla chiusura della commessa, diventa la soddisfazione del consumatore finale con la consegna del “prodotto” nei tempi voluti e con le caratteristiche ri-chieste.

L’imprevedibilità dell’ordine comporta, poi, anche una serie di conseguenze sull’organizzazione dei reparti di lavorazione e delle al-tre funzioni connesse alla produzione.

Infatti accade che:

Capitolo I 14

a) la programmazione dell’attività produttiva e di quelle connesse non può essere tempificata poiché essa potrà avvenire solo al momento in cui perverrà l’ordine; ciò comporta la necessità di disporre di impianti con una capacità produttiva flessibile, sal-vo la possibilità di ricorrere a sub–appalti esterni, e di risorse umane tecnicamente preparate;

b) la programmazione delle quantità da produrre non è possibile poiché anche la dimensione dell’ordine è definita dal cliente di volta in volta;

c) la programmazione degli approvvigionamenti non è possibile poiché i materiali sono ordinati ai fornitori esterni solo dopo aver ricevuto l’ordine del cliente; potrà solo essere svolta una attività preliminare di selezione dei fornitori a cui rivolgersi al momento del ricevimento di un ordine;

d) la data di consegna è fissata solo dopo il ricevimento del-l’ordine del cliente e costituisce una fondamentale clausola contrattuale, dal cui adempimento/inadempimento possono de-rivare significativi effetti economici.

È evidente che le aziende che operano su commessa quanto più rie-

scono ad accrescere e consolidare la loro immagine sul mercato, rap-presentato dai potenziali committenti, fornendo un “prodotto” tecni-camente valido nei tempi previsti, tanto più sono in grado di creare va-lore per i propri azionisti.

Richiesta del committente o partecipazione a gare di appalto

Progetto preventivo di massima

Accettazione proposta e negoziazione Non accettazione proposta

Conferma Ordine

(Stipula contratto)

Progettazione

dettagliata

Esecuzione Consegna al committente

Figura 1. Fasi di gestione della commessa.