I.C.I.I.C.I.APPROFONDIMENTI

Verbania, 7 luglio 2006

Avv. Maurangelo Rana

La possibilità di elevare La possibilità di elevare l’aliquota oltre il limite massimo l’aliquota oltre il limite massimo

per le aree fabbricabiliper le aree fabbricabili

Conduttori in condizioni di disagio Conduttori in condizioni di disagio abitativoabitativo

La l. n. 148/2005 ha previsto misure di sostegno nelle aree metropolitane per i conduttori di immobili in condizioni di particolare disagio abitativo conseguente a provvedimenti esecutivi di rilascio (sfratti).

La facoltà dei comuniLa facoltà dei comuni

L’art. 5-bis, inserito in sede di conversione per incrementare la disponibilità di alloggi da destinare ad abitazione principale, attribuisce ai comuni la facoltà di ridurre le aliquote ICI (anche sotto il 4 per mille previsto per legge) stabilite per gli immobili destinati ad abitazione principale del proprietario.Tale riduzione deve avvenire a condizione che resti invariato il gettito totale dell’imposta e previo contestuale incremento delle aliquote da applicare alle aree edificabili (anche in deroga al limite massimo del 7 per mille) e con esclusione dei casi in cui il proprietario delle aree edificabili si impegna all’inalienabilità delle stesse nei termini e con le modalità stabiliti con regolamento.

La qualifica di coltivatore diretto La qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricoloo imprenditore agricolo

La qualifica di coltivatore diretto o IATPLa qualifica di coltivatore diretto o IATP

Si considerano coltivatori diretti o imprenditori agricoli a titolo principale i soggetti iscritti negli appositi elenchi, prima gestiti dai Comuni e poi dall’INPS ex sezione SCAU (oggi settore agricolo), previsti dall’art. 11 della l. n. 9/1963 e soggetti al corrispondente obbligo dell’assicurazione per invalidità, vecchiaia e malattia (c.d. contributi agricoli unificati), la cui cancellazione dai predetti elenchi ha effetto a decorrere dal 1° gennaio successivo.L’A.F. ha chiarito che nonostante la corretta individuazione, ai fini ICI, dei coltivatori diretti e degli IAP, si sia avuta soltanto con l’art. 58 del d.lgs. n. 446/97, la disposizione ha effetto retroattivo in quanto ha carattere interpretativo e non innovativo (R.M. n. 139/99).

L’imprenditore agricolo professionaleL’imprenditore agricolo professionaleLa qualifica di imprenditore agricolo è mutata con i decreti legislativi n. 228/2001 e n. 99/2004 che hanno introdotto la figura dell’imprenditore agricolo professionale.Tali disposizioni non hanno natura interpretativa e, quindi, ad esse non va attribuita alcuna portata retroattiva; anzi, il contenuto dell'art. 9 del D.lgs. n. 228/2001 si porrebbe in termini di abrogazione del disposto di cui agli artt. 9 del D.lgs. n. 504/1992 e 58 del D.lgs. n. 446/1997, dal momento che la norma sopravvenuta riconoscerebbe anche alle forme associative i benefici previsti dalle precedenti norme a favore delle sole persone fisiche (cfr. CTR Emilia Romagna n. 75/2005).

Definizione di imprenditore agricoloDefinizione di imprenditore agricoloL’art. 1 del d.lgs. N. 99/2004 è intervenuto definendo la figura dell’imprenditore agricolo professionale (IAP) specificando che un imprenditore agricolo per potersi definire “IAP” deve avere le conoscenze e competenze definite dal Regolamento CE n. 1275/1999 ed esercitare le seguenti attività agricole (art. 2135 c.c.):-coltivazione del fondo;-silvicoltura e funghicoltura;-allevamento di animali;-attività connesse

dedicando almeno la metà del proprio tempo di lavoro complessivo e realizzando da tali attività ricavi per almeno la metà del proprio reddito complessivo.

Il nuovo art. 2135 del codice civileIl nuovo art. 2135 del codice civileLa figura di imprenditore agricolo è dettata dal nuovo art. 2135,

così come sostituito dall’art. 1 del d.lgs. n. 228/01 (si veda anche Circ. Inps n. 34 del 07/02/2002) che reca le seguenti novità:

• Allevamento di animali : con il nuovo termine (prima si parlava di bestiame) rientra nell'attività imprenditoriale agricola, oltre ai tradizionali allevamenti, altri quali: avicoltura, cunicoltura, apicoltura, bachicoltura ecc.;

• Il ciclo biologico sia nell'ambito animale che vegetale: prima si considerava il complesso unico e inscindibile del ciclo dei lavori svolti dall'agricoltore. Ora, invece, l'impresa di florovivaismo, con sofisticate tecniche rivolte allo sviluppo qualitativo e quantitativo della pianta, è ormai tipica attività agricola, come anche la fase di ingrassamento degli animali da carne che costituisce una fase necessaria del ciclo biologico di sviluppo;

• Possesso del fondo: il possesso del fondo non è più elemento indispensabile per l'attività dell'imprenditore agricolo. La tecnologia, infatti, consente di ottenere prodotti agricoli senza sfruttamento della terra.

La La fictio iuris fictio iuris delle aree fabbricabilidelle aree fabbricabili

Non sono considerate fabbricabili le aree possedute e condotte da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli a titolo principale (professionali).

Al fine di evitare l’uso indiscriminato di tale agevolazione, i comuni possono (art. 59 del d.lgs. n. 446/97) introdurre ulteriori condizioni:

con riferimento alla quantità ed alla qualità di lavoro effettivamente dedicato all’attività agricola da parte dei predetti soggetti e del proprio nucleo familiare;

prevedere predeterminati limiti di reddito (ad esempio, il reddito conseguito dall’esercizio delle attività agricole deve essere almeno pari ad un determinato importo);

le persone addette all’attività agricola siano almeno pari ad un determinato numero (ad es. la forza lavorativa dei soggetti che si dedicano alla suddetta attività sia almeno pari ai 2/3 di quella necessaria, ecc.).

Il terreno agricolo edificabileIl terreno agricolo edificabile

Il terreno posseduto e condotto da coltivatori diretti o da IAP, su cui persiste l’utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l’esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all’allevamento di animali non è considerato area fabbricabile ma, ai fini ICI, terreno agricolo.

Pertanto, nel caso di utilizzo dell’area fabbricabile per fini prettamente agricoli, il titolare della medesima (coltivatore diretto o IAP) che conduce direttamente il terreno usufruisce della franchigia (€ 25.822,845) e delle riduzioni d’imposta.

I coltivatori minoriI coltivatori minori

Si segnala l’Ordinanza della Corte Costituzionale n. 336 del 07/11/2003 con cui sono stati esclusi dall’applicazione delle riduzioni d’imposta i “coltivatori minori”, ovvero coloro i quali non possono essere iscritti alla gestione IVS perché mancanti del requisito delle 104 giornate lavorative annue previste dalla legge.

La Corte ha motivato tale decisione affermando che tali soggetti (nel caso in esame si trattava di pensionati), che presentano una minor capacità contributiva, non traggono il loro reddito esclusivamente dall’attività agricola.

VALORE PERCENTUALE RIDUZIONE

Fino a € 25.823 100%

Da € 25.823 a € 61.975 70%

Da € 61.975 a € 103.291 50%

Da € 103.291 a € 129.144 25%

Oltre € 129.144 0%

Il valore complessivo dei terreniIl valore complessivo dei terreni

Ai fini dell’applicazione della riduzione, si tiene conto del valore complessivo di tutti i terreni condotti dal soggetto passivo, compreso quelli ubicati sul territorio di altri Comuni, ripartendo l’agevolazione in proporzione dei valori dei singoli terreni. Nel caso di terreni ubicati sul territorio di più Comuni, quindi, ciascun Comune deve liquidare l’imposta riconoscendo la riduzione in misura proporzionale al valore dei terreni ubicati sul proprio territorio rispetto al totale dei terreni condotti dal medesimo soggetto passivo.La riduzione spetta limitatamente al periodo dell’anno durante il quale sono soddisfatte le condizioni sopra indicate.

Natura soggettiva dell’agevolazioneNatura soggettiva dell’agevolazioneL’agevolazione in oggetto ha natura soggettiva e va

riconosciuta soltanto ai soggetti che conducono direttamente il terreno, in ragione della rispettiva quota di possesso. Se i requisiti sono posseduti soltanto da uno dei contitolari la riduzione spetta per intero solo a quest’ultimo.

Non è possibile riconoscere l’agevolazione:1. Per mancanza anche di uno solo dei requisiti (es. il

contribuente possiede il terreno ma non lo conduce);2. Ai coltivatori diretti che non possono essere iscritti

all’ex SCAU, perché non in possesso del requisito delle 104 giornate lavorative annue previste dalla legge o perché in pensione.

I fabbricati di categoria DI fabbricati di categoria D

I fabbricati non iscritti in catastoI fabbricati non iscritti in catastoPer i fabbricati non iscritti in catasto, ma accatastabili nell’ambito della categoria D, fino all’anno di attribuzione della rendita, la base imponibile deve essere ottenuta utilizzando i costi di acquisizione e quelli incrementativi, assunti al lordo delle quote di ammortamento, da rivalutare mediante appositi coefficienti, approvati annualmente dal ministero dell’Economia e delle finanze.Tale regola permane anche nell’anno in cui risulta attribuita la rendita e, pertanto, detti cespiti rientreranno nel sistema normale di determinazione dell’imponibile di cui al comma 2 dell’articolo 5, solo dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui sono stati censiti con attribuzione della rendita.

Il valore dei fabbricati “D”Il valore dei fabbricati “D”

Per tali fabbricati, quindi, non accatastati, posseduti interamente da imprese e distintamente contabilizzati, si utilizza il valore “contabile” o di bilancio.

Il comma 3 dell’art. 5, infatti, stabilisce che: “…fino all’anno nel quale i medesimi sono iscritti in catasto con attribuzione di rendita, il valore è determinato alla data di inizio di ciascun anno solare ovvero alla data di acquisizione, se successiva, secondo i criteri stabiliti nel penultimo periodo del comma 3, dell’articolo 7 del D.L. 11 luglio 1992, n. 333…..applicando dei coefficienti di attualizzazione aggiornati annualmente dal Ministero delle finanze”.

L’art. 7 del D.L. n. 333/92L’art. 7 del D.L. n. 333/92

Il penultimo periodo del comma 3 di tale articolo prevede che per le unità immobiliari classificate o classificabili nel gruppo D, possedute nell’esercizio di impresa, il valore è costituito dall’ammontare, al lordo delle quote di ammortamento, che risulta dalle scritture contabili applicando per ciascun anno di formazione dello stesso i coefficienti, approvati annualmente dal Ministero dell’economia e delle finanze, i quali andranno applicati ai singoli costi, con riferimento alla data di inizio di ciascun anno solare, successivo a quello in cui sono stati sostenuti.

Determinazione dell’imponibileDeterminazione dell’imponibile

Il predetto metodo di determinazione della base imponibile si applica a prescindere dall’effettivo utilizzo del fabbricato e presuppone:

1. che il fabbricato non sia stato mai accatastato con attribuzione di rendita;

2. che abbia le caratteristiche per essere accatastato nell’ambito di quelli a destinazione speciale, e cioè, nell’ambito dei fabbricati di gruppo D (opifici, alberghi, teatri, cinematografi, case di cura, istituti di credito, residence, ecc.);

3. che il fabbricato sia interamente posseduto da una impresa;

4. che il medesimo risulti distintamente contabilizzato.

L’attribuzione della renditaL’attribuzione della rendita

Nel caso in cui al fabbricato D sia attribuita la rendita nel corso dell’anno, la stessa potrà essere utilizzata solo dall’anno successivo, atteso che la norma prevede espressamente che i valori contabili debbano essere utilizzati “ fino all’anno nel quale i medesimi sono iscritti in catasto con attribuzione di rendita”.

Qualora si avveri tale ipotesi, peraltro, non si porrà né la questione del recupero, con effetto retroattivo, dell’imposta calcolata sulla differenza tra i due valori (quello effettivo e quello contabile), né quella di un eventuale rimborso spettante al contribuente.

I fabbricati “mobili”I fabbricati “mobili”Per tale fattispecie si è avuto il primo intervento con la finanziaria 2005 che aveva stabilito che i fabbricati e le costruzioni stabili sono costituiti dal suolo “nonché” dalle parti ad esso strutturalmente connesse anche in via transitoria.

Pertanto, avrebbero concorso alla determinazione della rendita gli elementi costituitivi degli opifici e degli altri immobili costruiti per esigenze industriali o commerciali, anche se fisicamente non incorporati al suolo.

Così argomentando si risolveva l’annoso problema delle turbine delle centrali Enel, ma l’intervento poneva ulteriori questioni in quanto ricomprendeva nella disposizione una serie di impianti e macchinari (serbatoi, silos non infissi al suolo, montacarichi, frigo, ecc.) che avrebbero rideterminato la rendita catastale.

Le disposizioni successiveLe disposizioni successive

Al riguardo è intervenuto il d.l. n. 35 del 14/03/2005 (“competitività”) convertito dalla l. n. 80/05, che ha abrogato integralmente la previsione della finanziaria 2005.

Ciò comportava, per i Comuni, un possibile decremento del gettito ICI; per l’erario, un incremento dei trasferimenti compensativi ICI.

In ultimo, la l. n. 88 del 31/05/05 (di conversione del d.l. n. 44/05) ha “riesumato” la previsione della finanziaria 2005 restringendone, tuttavia, il campo di applicazione solo alle centrali elettriche.

La locazione finanziariaLa locazione finanziariaIl criterio “contabile” viene seguito anche nell’ipotesi in cui tali fabbricati siano acquisiti mediante contratto di locazione finanziaria.In base al comma 3 dell’articolo 5, infatti, il locatore o il locatario possono richiedere l’accatastamento del fabbricato utilizzando la procedura Docfa. In tal caso, per la determinazione della base imponibile, la rendita proposta potrà essere utilizzata solo a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello nel corso del quale la rendita medesima è stata annotata negli atti catastali.In caso contrario, invece, il locatore è obbligato a fornire al locatario i dati necessari, per il calcolo dell’imposta, desumibili dalla contabilità del soggetto che concede in locazione finanziaria il cespite.Al riguardo, si ricorda che con il comma 1 dell’art. 58 del d.lgs. n. 446/97, il locatario finanziario è soggetto passivo ICI a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello nel corso del quale è stato stipulato il relativo contratto di locazione finanziaria.

CASI PARTICOLARI DI CASI PARTICOLARI DI

SOGGETTIVITA’ PASSIVA SOGGETTIVITA’ PASSIVA

L’ENFITEUTA E IL SUPERFICIARIOL’ENFITEUTA E IL SUPERFICIARIO

L’enfiteusi (art. 956 e ss. del c.c.) è il contratto mediante il quale il proprietario del fondo (concedente) cede a terzi (per almeno 20 anni) il godimento dello stesso con l’obbligo, per l’enfiteuta di pagare un canone periodico (generalmente annuo) e di migliorare il fondo.Si ha proprietà superficiaria (art. 952 e ss. del c.c.) quando il proprietario (concedente) del suolo cede a terzi (superficiario) il diritto di costruire sul proprio suolo ovvero cede in proprietà superficiaria una costruzione già esistente. In entrambi i casi la proprietà della costruzione (in capo al superficiario) rimane separata da quella del terreno (che resta al concedente).

Soggettività passivaSoggettività passiva

La soggettività passiva in capo all’enfiteuta, superficiario e locatario finanziario decorre soltanto dal 1° gennaio 1998; prima della novella ex art. 58 del d.lgs. n. 446/97, soggetti passivi erano i concedenti di detti diritti reali di godimento e il locatore finanziario con diritto di rivalsa rispettivamente sull’enfiteuta, sul superficiario e sul locatario finanziario. Ciò comportava, ad esempio, che quando il concedente era il Comune per gli immobili ubicati sul proprio territorio (si pensi, ad esempio, agli immobili concessi in diritto di superficie agli ex IACP) di fatto si aveva il mancato pagamento dell’imposta per effetto della identità tra soggetto attivo e passivo dell’imposta.

Il Il leasingleasingIl leasing è il contratto con il quale un soggetto (il locatore finanziario) cede ad un altro soggetto (il locatario finanziario) un bene per un determinato periodo dietro pagamento di canoni periodici con diritto, da parte del locatario, di riscattare il bene alla scadenza pagando un prezzo prestabilito ovvero di restituirlo al locatore.Per tutta la durata del contratto di leasing non si rinviene in capo al locatario finanziario un possesso qualificato (a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento sul bene - art. 1140 del c.c.); il legislatore, tuttavia, anche per evitare censure di incostituzionalità, a partire dal 1° gennaio 1998, come già visto, ha espressamente incluso tra i soggetti passivi ICI il locatario finanziario.In questo caso (Cfr. C.M. n. 109/99), non costituendosi un diritto reale di godimento, l’elemento sul quale si fonda la soggettività passiva è il godimento del bene; ne consegue che il momento traslativo della soggettività passiva dal locatore al locatario finanziario è riferito non alla stipula del contratto di leasing bensì alla consegna del bene oggetto del contratto.

Eccezione per i fabbricati “D”Eccezione per i fabbricati “D”Unica eccezione a quanto detto riguarda il caso in cui il contratto di leasing ha per oggetto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria catastale “D” interamente posseduti da imprese, sprovvisti di rendita e distintamente contabilizzati; in questo caso, infatti, per espressa previsione dell’art.3, comma 2, del decreto legislativo n.504 del 1992, il locatario assume la soggettività passiva a partire dal primo gennaio dell’anno successivo a quello nel corso del quale è stato stipulato il contratto di leasing.

Il concessionario su aree demanialiIl concessionario su aree demaniali

I beni demaniali descritti dall’art. 822 del c.c. appartengono in via esclusiva e necessaria allo Stato. Essi possono, tuttavia, formare oggetto di concessione.

La concessione su area demaniale è un atto amministrativo con il quale l’ente pubblico (concedente) cede a terzi (concessionario) il diritto di utilizzare, in modo esclusivo e a determinate condizioni, per un periodo limitato l’area demaniale con la possibilità di costruirci un fabbricato ovvero un fabbricato già esistente sulla stessa.

Soggettività passivaSoggettività passiva

L’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1992 nulla disponeva in merito alla soggettività passiva per le concessioni su aree demaniali.

La norma è stata modificata dal comma 3 dell’art. 18 della legge n. 388/2000 che ha aggiunto al secondo comma dell’art. 3 il seguente periodo: “Nel caso di concessione su aree demaniali soggetto passivo è il concessionario”.

La circolare n. 7 del 2001La circolare n. 7 del 2001

La citata disposizione è stata interpretata dall’Amministrazione Finanziaria (circolare 07 marzo 2001, n. 7/FL) nel senso che fino all’anno d’imposta 2000 compreso, soggetto passivo per le concessioni su aree demaniali era il concedente mentre a partire dall’anno d’imposta 2001 soggetto passivo diventa il concessionario, in quanto la disposizione richiamata ha portata innovativa e trova quindi applicazione soltanto a partire dall’anno d’imposta successivo alla sua entrata in vigore.

La risoluzione n. 1 del 2003La risoluzione n. 1 del 2003

Tale precedente interpretazione è stata successivamente modificata (risoluzione 06 marzo 2003, n. 1/DPF) sostenendo la soggettività passiva del concessionario anche prima del 2001 in quanto, la concessione su area demaniale corrisponde ad un “utilizzo eccezionale” del bene e fa sorgere in capo al concessionario uno jus edificandi (proprietà superficiaria); ne consegue che soggetto passivo ICI è il concessionario anche prima dell’anno 2001 in quanto proprietario superficiario (sul bene costruito può anche essere accesa ipoteca); in tal caso, infatti, la costruzione è del proprietario superficiario mentre l’area rimane di proprietà dello Stato (demanio).

SegueSegue

La risoluzione afferma, altresì, che: il concessionario è soggetto passivo indipendentemente dalla tipologia dell’atto concessorio; oggetto dell’imposta è il fabbricato costruito sull’area demaniale (es. stabilimento balneare - Cat. D/12) anche se sfornito di rendita ovvero non accatastato, eccezion fatta per le costruzioni non stabilmente infisse al suolo in quanto per loro natura non sono fabbricati; la normativa non è altresì applicabile ai terreni e alle aree edificabili in quanto l’area demaniale non rientra tra gli immobili ex art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1992; lo stesso trattamento è riconosciuto alla concessione di utilizzo di fabbricati già costruiti su aree demaniali.

Orientamento contrario della Orientamento contrario della giurisprudenzagiurisprudenza

L’interpretazione della precedente R.M. n. 1/2003, tuttavia, non ha trovato riscontro nella giurisprudenza di merito che ha, invece, attribuito all’art.18 della legge 23 dicembre 2000, n.388 carattere innovativo e non interpretativo, con la conseguenza che la norma non esplica effetti retroattivi. Il concessionario di area demaniale, secondo l’interpretazione fornita alla norma dalla Suprema Corte (Cfr. sentenza Cass. n. 8637/2005), quindi, è soggetto passivo soltanto a decorrere dall’anno d’imposta 2001, mentre fino all’anno d’imposta 2000 soggetto passivo rimane il concedente.