I presupposti oggettivo, soggettivo, territoriale. Le … soggettivo, territoriale. Le tipologie di...

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IVAIVAI presuppostiI presupposti

oggettivo, soggettivo, territoriale.oggettivo, soggettivo, territoriale.Le tipologie di operazioni.Le tipologie di operazioni.

La base imponibileLa base imponibile

Dott. Andrea MondiniFacoltà di giurisprudenza

Università di Bologna

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PRINCIPI IVAImposta generale sul consumo “comunitaria”proporzionale al prezzo di beni e serviziqualunque sia il numero delle transazioni intervenute nel processo produttivo-distributivopagamento frazionato ed anticipato ad ogni stadio di commercializzazioneneutralità per operatori economici

l’imposta è dovuta per masse di operazioni realizzate in un certo arco temporale (“IVA a valle”)dall’imposta dovuta si deduce l’IVA che ha gravato sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo (“IVA a monte”)concatenazione di IVA a debito ed IVA a credito: neutralità è assicurata dall’operare congiunto di diritto/dovere di rivalsa – diritto a detrazione d’imposta

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NEUTRALITA’ - rivalsa/detrazione

A B Cconsumatore

finale

ERARIO

100x20%= 20

300x20%=60-20=40

20 40

100 300

100 prezzo+

20 IVA rivalsa= 120

300 prezzo+

60 IVA rivalsa= 360

cessionebene

prezzoal netto di

IVA

valore aggiuntocessione B-C

=200

(300-100)IVA versata =40

cioè 20% delvalore aggiunto

IVAda

versare

detrazioneIVA

a monte

120 360

aliquota 20%

per B operazione è a costo zero: il costo IVA è dato da IVA addebitata “a monte” (20)e IVA da versare “a valle” (40) = 60: attraverso rivalsa e detrazione sterilizza il costo

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OPERAZIONI

Operazioni in campo IVA (soggette ad IVA)op. imponibili

cessioni di beni e prestazioni di serviziimportazioni

acquisti intracomunitariop. non imponibili……………………

cessioni all’esportazione e op. assimilateop. esenti……………………………

Operazioni escluse (fuori campo IVA)

Senzapagamentoimposta.Diversiregimi

perdetrazione

eadempi-menti

formali

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PRESUPPOSTI

I 3 presupposti IVA delle operazioni “imponibili”:

l’IVA si applica su (art. 1 dpr 633/72):cessioni di beni e prestazioni di servizi (pr. oggettivo)effettuate nel territorio dello Stato (pr. territoriale)nell’esercizio d’imprese o professioni (pr. soggettivo)

per le importazioni e gli acquisti intracomunitari i 3 presupposti si articolano in modo autonomo

importazioni cfr. art 67 ss. dpr 633 (indifferente presupposto soggettivo: “chiunque”)acquisti intracomunitari cfr. dl 331/93

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PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVA

Cessioni di beni e prestazioni di serviziDistinzione rilevante perché hanno differenti regimi. Ad es.:

territorialitàoperazioni gratuitemomento di effettuazione

nozioni comunitarie trasposte nel diritto interno in base a categorie proprie del diritto civile italiano

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PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVACessioni di beni

trasferimento di proprietà di benitrasferimento o costituzione di diritti reali di godimento di beni (esclusi pegno e ipoteca) a titolo oneroso

Acquisto a titolo derivativo e non originale (es. usucapione)proprietà è diritto di godere e disporre

rileva nell’IVA il potere di disposizione giuridicaNon rileva il tipo di atto:

contratti e negozi giuridici (ad es. vendita; somministrazione di cose; prestito di consumo)atti giurisdizionali (sentenze di trasferimento della proprietà)atti amministrativi (espropriazione per pubblica utilità

Ma è necessario che sia a titolo oneroso: esistenza di controprestazione (prezzo, corrispettivo o indennizzo)

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Operazioni assimilate alle cessioni di beni

vendita a rate con riserva di proprietà (vendita obbligatoria) e locazioni con clausola di trasferimento della proprietà al locatario vincolante per entrambe le partipassaggi di beni tra committente/commissionario (mandato senza rappresentanza a vendere acquistare)

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Segue operazioni assimilate:imponibili le cessioni di beni anche se gratuite(solo per impresa)

se la loro produzione/commerciorientra nell’attività propria dell’impresa

sempre imponibile (salvo cessioni di campioni gratuiti di modico valore unitario che non sono considerati cessioni)

non rientra nell’attività propria dell’impresaimponibile se di costo unitario superiore ad euro 25,82

salvo che all’acquisto del bene ceduto gratuitamente non sia stata detratta l’IVA “a monte” perché vietato dalla legge

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Operazioni assimilate (segue):Destinazione a consumo personale/familiareimprenditore/professionista o a finalità estraneeall’impresa, anche se per cessazione attività, di beni (merce, strumentali, o comunque acquistati “nell’esercizio d’impresa”)

cd. autoconsumo esternoautoconsumo interno è esclusoma rientra nella dest. a finalità estranee utilizzo del bene in altra impresa dello stesso soggetto

salvo che all’acquisto del bene autoconsumato non sia stata detratta l’IVA “a monte” perché vietato dalla legge

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Operazioni assimilate (segue):assegnazioni di beni ai soci

da parte di società di qualunque tipo ed oggettoa qualunque titolo effettuate:

attribuzione di proprietà (soc. capitali) o divisione di beni (soc. di persone)scioglimento e liquidazionerimborso di capitalecome dividendi

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Esclusioni:cessioni di denaro o crediti in denaro

che non costituisca corrispettivo di una cessione o prestazione (onerosità)es.: oblazioni o contributi a fondo perdutocessione del credito: esclusa da IVA se è pagamento di precedente obbligazione, senza sottostante causa di finanziamento (ad es. se è previsto un corrispettivo per la liquidità): altrimenti è operazione soggetta ad IVA ma esente

cessioni e conferimenti in società di aziende o rami di azienda

a condizione che il cessionario prosegua l’attività e non liquidi subito dopo l’aziendaproblema delle cessioni frazionate di singoli beni per evitare applicazione imposta di registro (non detraibile)problema della cessione di marchio d’impresa con l’aziendaconferimenti di singoli beni e servizi sono imponibili

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Esclusioni (segue):passaggi di beni in occasione di operazionistraordinarie d’impresa (fusioni, trasformazioni o scissioni)cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (si applica registro)cessioni di campioni gratuiti di modico valorealtri casi speciali individuati in altre testi legislativi

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Prestazioni di servizinella direttiva comunitaria nozione residuale: tutto ciò che non è cessione di beninel dpr 633 elencazione contratti tipici

mandato, contratto d’opera, appalto, spedizione e trasporto, mediazione e agenzia, deposito……+assunzione obbligazione di fare, non fare, permettere, quale ne sia la fonte (atto pubblico o privato)

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Prestazioni di servizielementi essenziali (interpretazione secondo giurisprudenza comunitaria):

rapporto giuridico obbligatorio vincolante per le parti (anche senza “coattività”)onerosità (non remunerazione, profitto): scambio (sinallagma: relazione diretta e biunivoca) di prestazioni in cui il compenso ricevuto da prestatore è il controvalore effettivo del servizio all’utente

prestazioni gratuite di servizi non sono imponibili

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Casi particolari:non sono prestazioni di servizi:

obbligo di astenersi dal produrre latte vs indennizzopercezione di denaro per attività di suonatore ambulantetrasporto gratuito di dipendenti al luogo di lavoro senza relazione con prestazione lavorativa o retribuzionetransazione tra imprenditori

sono state giudicate pr. di servizirinuncia a diritto di prelazione vs indennizzopatto di non concorrenza nel quadro della “cessione” di attività tra professionisti

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Prestazioni di servizi: op. assimilate (se onerose):locazione di benicessione o concessione di diritti d’autore e beni immateriali (opere ingegno da parte di sogg. diversi dagli autori; proprietà industriale: marchi, brevetti, ecc.)prestiti di denaro, operazioni finanziarie mediante negoziazione di crediti ecc.cessioni di contrattieffettuazione di alcune prestazioni di servizi da parte della società ai soci(locazioni, diritti d’autore, cessioni di contratti)autoconsumo di servizi (solo per impresa non per professionisti); prestazioni di servizi gratuite per finalità estranee all’impresa;

se IVA relativa a beni e servizi relativi a esecuzione è detraibilevalore di mercato di ciascuna operazione superiore a 25, 82 euronon si tratti di alcuni particolari servizi

Anche per le prestazioni di servizi vi sono ipotesi di esclusioni direttamente disposte dalla legge

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PRESUPPOSTO OGGETTIVO IVAMomento di effettuazione delle operazioni (art. 6 dpr633)

cessioni:immobili: stipulazione contrattomobili: consegna o spedizioneal momento dell’efficacia traslativa/costitutiva se posteriore, comunque entro 1 anno consegna per mobilideroghe (cessioni per atto di pubblica autorità, somministrazioni, commissioni, autoconsumo)

prestazioni di servizi:pagamento del corrispettivo (momento dell’ultimazione per autoconsumo di servizi)

conseguenza: esigibilità impostafatturazione o pagamento del corrispettivo anteriore a operazioneoperazioni con enti pubblici territoriali

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PRESUPPOSTO SOGGETTIVO IVA

Che cos’è “impresa” ai fini dell’IVA?attività svolta per professione abituale…

attività occasionali? stagionali? affari isolati? senza scopo dilucro?

…anche non esclusiva…commerciale ex art. 2195 c.c. o agricola ex art. 2135 c.c.…anche se non organizzata in forma d’impresa(azienda)

irrilevanti aspetti dimensionali e iscrizione nel registro imprese (piccolo imprenditore)l’organizzazione è necessaria se si tratta di attività di prestazione di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. (e non riconducibili ad arti/professioni)

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Attività agricole (2135 c.c.)coltivazione fondo, silvicoltura, allevamentoattività connesse (manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione)

Attività commerciali (2195 c.c.)industrialidi intermediazione commercialedi trasportobancarieassicurativeausiliarie

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Distinzione in base alla forma giuridica del soggetto

persona fisicasocietà ed enti commercialiassociazioni ed enti non commercialienti pubblici

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Imprenditori individualirientrano nel campo IVA le operazioni svolte nel regime di impresa:

cessioni di beni relativi all’impresa (beni merce e beni strumentali): rileva l’appartenenza al patrimonio dell’impresa o a quello personale (uso privato)prestazioni di servizi rese nello specifico esercizio delle attività d’impresa

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Società ed altri enti commercialipresunzione assoluta di commercialità:

tutte le operazioni si considerano “d’impresa”, soggette ad IVAanche a prescindere dal carattere occasionaleanche operazioni verso i soci o partecipanti

altri enti commercialiesercizio di attività commerciali o agricole come oggetto esclusivo o principaleè tale l’attività che è essenziale per la realizzazione dei propri fini tipici ed istituzionali

enti non commerciali associativirilevano ai fini IVA le attività marginali commerciali o agricoleanche operazioni verso associati se con corrispettivi specifici

Come determinare quale tipo di attività prevale?legge, atto costitutivo, statuto (atto pubb./scrittura privata)in mancanza, attività effettivamente esercitata (enti non residenti)condizioni formali e clausole specifiche nella redazione atti cost. e statutiperdita della non commercialità se attività commerciale prevalente

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Enti pubblicinon sono soggetti passivi IVA per le attività svolte:“in quanto pubbliche autorità”, anche se contro il pagamento di somme (tasse-diritti-canoni-contributi):

attività svolte in regime giuridico pubblico, secondo il diritto nazionale, diverso da quello degli operatori economici privatirilevano non l’oggetto o il fine dell’attività, ma le modalità di esercizio (poteri autoritativi/sanzionatori: attività amministrativa)

“in via diretta” (il terzo indipendente che esercita per concessione o per delega funzioni pubbliche verso corrispettivo è sogg. IVA)senza possibilità di concorrenza con privati che esercitino le stesse attività (salvo casi di operazioni esenti)

altrimenti imponibilità se dall’esclusione da IVA può derivare una distorsione concorrenziale non trascurabile

esempi tratti dalla giurisprudenza comunitaria:parcheggi pubbliciesattori localierogazione contributi agricoli o “contributi latte”

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Presunzioni assolute ex art. 4 dpr 633/72di commercialità (anche per enti pubblici).Es.:

cessioni beni nuovi prodotti per venditaacqua gas energia elettricatrasporto di merci e di personegestione di fiere commerciali, mensepubblicità commerciale ecc.

di non-commercialità (anche per società). Es.:servizi consortili (controlli di qualità e marchi)cessioni in manifestazioni propagandistiche di partiti politiciattività di godimento di patrimoni

possesso e gestione di unità immobiliari cat. A in godimento, anche indiretto, ai soci (società immobiliari “di comodo”)possesso e gestione di titoli azionari o obbligazionari (percezione di dividendi da parte di società holding senza interferenze di gestione)[Attenzione: secondo la Direttiva IVA lo sfruttamento di beni per ricavarne introiti con carattere di stabilità è attività economica]

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Ulteriori delimitazioni della nozione di attività economica (giurisprudenza comunitaria)

attività di servizi completamente gratuita è fuori campo IVAattività illecite

di per sé l’illiceità non rileva per escludere IVA. Tuttavia:se illiceità riguarda la natura o le caratteristiche intrinseche dei beni e servizi, non si applica IVA

divieto assoluto di commercializzare quei beni implica impossibilità di concorrenza con un mercato lecito (es. stupefacenti, denaro falso

se l’illiceità riguarda altri profili dell’operazione, e non esclude l’esistenza di un mercato lecito di quei prodotti/servizi, allora si applica l’IVA

perché i prodotti/servizi non sono esclusi da un mercato concorrenziale (es. prodotti contraffatti, attività non debitamente autorizzate, importazioni di contrabbando)

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Quando inizia l’impresa ai fini IVA?sono necessari iscrizione nel registro delle imprese, dichiarazione di intenti, adempimento formalità?gli atti interni di organizzazione, anteriori all’attività esterna di gestione, sono già esercizio d’impresa?

Il problema riguarda:adempimento obblighi formali e strumentaliesercizio diritto a detrazione

Società commerciali :rileva iscrizione registro imprese (soc. di capitali, per le società di persone rileva il momento della costituzione) - da quel momento opera la presunzione di commercialitàanche per gli atti preparatori successivi – atti preparatori anteriori all’iscrizione possono essere imputati fiscalmente alla società se necessari alla sua costituzione e da essa ratificati -operazioni effettive rilevano per dichiarazione inizio attività e obblighi tenuta contabilità.

Persone fisiche:atti preparatori: intenzione di svolgere attività in modo autonomo deve essere confermata da elementi oggettiviil diritto a detrazione spetta immediatamente e non può essere condizionato alla presentazione dichiarazione inizio attivitàrimane acquisito anche se attività non viene poi svolta per cause indipendenti dalla volontà del soggetto passivo

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Quando cessa l’impresa a fini IVA?quando cessa attività definitivamente – non rileva sospensioneobbligo di dichiarazione ma:

non basta dichiarare volontà di cessare: anche atti di liquidazione sono attività economica (cfr. art. 35 dpr633)autoconsumo o destinazione a finalità estranee anche in caso di cessazione impresa

per le società: rileva estinzione per cancellazione registro imprese dopo fase di liquidazione

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Esercizio di arti e professionilavoro autonomo, non subordinato, anche non esclusivo professionalità, abitualità, non occasionalitàanche mediante società semplici o associazioni professionaliesclusi i rapporti di co.co.co, se non rientrano nell’oggetto proprio di (altra) attività professionaleprofessionisti intellettuali (albi professionali)…... e non (difficile distinguerli da piccoli imprenditori)

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PRESUPPOSTO TERRITORIALE IVA

pr. della territorialità dell’imposizioneimponibilità solo entro il territorio dello Stato

armonizzazione e mercato unico:obiettivo: tassazione nel Paese di origine

pr. della tassazione al consumoPaese di destinazione del bene/servizio (regime transitorio: cfr. acquisti intracomunitari)

nozione legale di territorio:dello Stato (diverso sia dal territorio doganale sia da quello su cui si esercita la sovranità)della Comunità europea (campo di applicazione del Trattato CE)

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Quando un’operazione è effettuata nel territorio dello Stato?cessioni di beni

rileva la localizzazione materiale del bene al momento della cessione (ex art. 6 dpr 633)non rileva in genere il luogo di conclusione/esecuzione del contratto né il luogo di stabilimento delle parti contrattualioccorre distinguere tra beni mobili e immobili

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Cessione di beni immobiliimponibile se bene è nel territorio statale al momento di effettuazione

Cessione di beni mobiliverificare regime del bene: deve essere

nazionalecomunitario o in “libera pratica”in temporanea importazione

sono esclusi i beni esteri in transito, quelli nei depositi doganali o quelli immessi nei punti franchiregole speciali: si guarda al:

luogo del momento iniziale della spedizione o trasportoluogo di montaggio o installazioneper gas ed energia elettrica, luogo di stabilimento dell’acquirente rivenditore o luogo di consumo da parte dell’acquirente non rivenditoreper cessioni di beni durante trasporti intracomunitari di persone, luogo di inizio trasporto

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Prestazioni di serviziluogo di domicilio/residenza del prestatore (regola generale)numerose eccezioni

luogo del bene oggetto del servizio (immobili)luogo di effettuazione

luogo di residenza/domicilio committente

luogo di utilizzazione servizio

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Esempio: prestazione di consulenza del professionista si considera effettuata in Italia se:

resa a committente domiciliato/residente in Italia e utilizzata in Italia o in altro Stato CE (anche se il professionista non è dom/res in Italia; non rileva soggettività IVA del committente)resa a committente “consumatore finale” dom/res in altri Stati CE (ma solo se professionista è dom/res in Italia; se committente è soggetto passivo all’estero, prestazione non è imponibile in Italia)se il committente è dom/res fuori della CE, l’operazione non è imponibiletuttavia per altre prestazioni, diverse dalla consulenza, si prevede che se sono utilizzate in Italia sono ivi imponibili, se sono utilizzate all’estero no

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Stabile organizzazioneterritorialità sussiste se operazione è posta in essere da s.o. in Italia di sogg. dom/res all’estero (non da s.o. all’estero disogg. dom/res in Italia)nozione IVA è diversa da quella nell’IRES: art 162 TUIR e Mod. OCSE

centro di attività stabile: succursale con struttura idonea, sul piano del corredo umano e materiale, ad effettuare in modo autonomo operazioni imponibili (v. sent. CdG Aro Lease1997)non sufficiente s.o. materiale (impianti)non ha autonoma soggettività tributaria

rapporti tra casa madre e s.o. (riaddebito dei costi alle succursali) non configurano operazioni rilevanti ai fini IVA (sent. CdG FCE Bank2006)

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OPERAZIONI ESENTI

Operazioni esentihanno tutti i requisiti dell’imponibilitàma espresse norme di legge escludono imponibilitàelencazione tassativa e di stretta interpretazione (deroga alla neutralità del tributo)effetti dell’esenzione:

no obbligo pagamento impostasì obblighi formali: di registrazione, fatturazione, dichiarazione

(salvoop. esente concorre a definire il volume d’affarilimite alla detrazione

indetraibile l’IVA a monte afferente operazioni esentiindetraibilità specifica parziale per beni/servizi utilizzati anche per operazioni esenti (occasionali)pro rata di detrazione per chi svolge attività sia imponibili sia esenti

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OPERAZIONI ESENTI

Esenzionisoggetto passivo sopporta il carico fiscale come se fosse consumatore finale (non paga IVA ma non ha detrazione: può comunque traslare l’IVA a monte nel prezzo)giustificazioni eterogenee:

di carattere sociale (es. prestazioni mediche)di opportunità (es. operazioni finanziarie, bancarie, assicurative: evitare gravame IVA su costo denaro)di coerenza interna del tributo (es. esenzione di cessioni di beni acquistati senza diritto a detrazione totale per espressa disposizione di legge)antifrode: esenzioni cessioni e locazioni immobiliari (es. di esenzione opzionale)

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OPERAZIONI NON IMPONIBILI

Operazioni non imponibilicessioni all’esportazione, servizi internazionali connessi agli scambi internazionalidisciplina analoga a esenzione, salvo possibilità di detrazione pienagiustificazione: territorialità, detassazione nello Stato di origine, tassazione nello Stato (estero di destinazione)regime particolare degli esportatori abitualianche le cessioni intracomunitarie sono non imponibili, se effettuate verso soggetti IVAcorrelativamente sono imponibili gli acquisti comunitari compiuti da soggetti IVA

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BASE IMPONIBILE

principi generali (CdG CE)onerositàpossibilità di esprimere il corrispettivo in termini pecuniarisoggettività del valore rappresentato dal corrispettivo imponibileeffettività del corrispettivoconnessione diretta tra corrispettivo e op. imponibilerilevanza della reciprocità delle prestazioni economiche rese nell’ambito del rapporto giuridico

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BASE IMPONIBILEammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatoresecondo le condizioni contrattuali

irrilevante chi paga (utente o terzo):effettivitàcaso del pagamento effettuato dall’emittente carta di credito (trattenuta per commissione remunerativa prestazione di servizi rientra nell’imponibile della cessione merce: rileva il fatturato al cliente)

compresi oneri e spese (addebitate o meno al cessionario)soggettività: caso della permuta con spese di spedizione a carico del cedentecompresi quelli tributari (esclusa iva in rivalsa)escluse però somme di cui il percettore non ha disponibilità per legge

comprese sovvenzioni direttamente connesse con il prezzocomprese le prestazioni accessorie (non devono essere fatturate separatamente: salva l’ applicazione di diverse aliquote)

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BASE IMPONIBILE

Esclusioni dall’imponibileinteressi moratori, penalità per ritardi, somme a titolo risarcitorio (non le riduzioni di prezzo per inadempimento del cedente/prestatore)valore normale beni ceduti a titolo dis conto, premio o abbuono secondo le originarie pattuizioni contrattuali (eccetto quelli con aliquota più elevata)somme dovute a titolo di rimborso spese anticipate in nome e per conto del cliente e documentate (escluse le spese rimborsate forfetariamente) importo di imballaggi e recipienti (se pattuito rimborso alla resa)

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BASE IMPONIBILE

Ricorso ad altri criterivalore normale (valore di mercato)

operazioni gratuite imponibili, autoconsumo, assegnazione ai socioperazioni permutative (soggettività)

ricorso al valore normale anche in funzione antifrodebase imponibile legale o minima (deroga: interpretazione restrittiva)vedi caso delle cessioni immobiliari: meccanismo delle presunzionioperazioni vincolate (Dir. CE 112/06)

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