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con esempi, schemi, modelli di istanze, giurisprudenza, normativa e prassi di riferimento

GUIDA PRATICA ALLE NOVITÀ SULLE SOCIETÀ DI COMODO

MAURIZIO VILLANI IOLANDA PANSARDI

Guida praticaalle novità sulle

società di comodo

con esempi, schemi, modelli di istanze, giurisprudenza, normativa e prassi di riferimento

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Gli autori 5

Introduzione 7

Parte PrimaQuadro normativo 8 Parte SecondaAmbito soggettivo 11

Parte TerzaSocietà non operative e test di operatività 2012 13

Parte Quarta“Manovra di ferragosto”. Le novità 17 4.1 Incremento dell’aliquota IRES 18

4.1.1 Decorrenza dell’incremento IRES 19 4.2 Le società in perdita sistematica 20 4.3 Beni assegnati in godimento ai soci 23

Parte QuintaCause di esclusione per società non operative e società in perdita sistematica 28

Parte SestaCause di disapplicazione per le società in perdita sistematica 34

Indice

4• •

Parte SettimaCause di disapplicazione per le società non operative 37

Parte OttavaIstanza di interpello 38 8.1 Requisiti formali 40 8.2 Esito dell’istanza di interpello 42 8.3 Contraddittorio e contenzioso 42 8.4 Istanze di disapplicazione per i produttori

di energia fotovoltaica 458.5 Fac-simile istanza di interpello 47

Parte NonaGiurisprudenza 49

Parte DecimaRiferimenti normativi 51

Parte UndicesimaPrassi di riferimento 52

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GUIDA PRATICA ALLE NOVITÀ SULLE SOCIETÀ DI COMODO

Con esempi, schemi, modelli di istanze,

giurisprudenza, normativa

e prassi di riferimento

Maurizio Villani è avvocato.

Avvocato Tributarista e Cassazionista, Specia-lizzato in Diritto Tributario e Penale-Tributario.

Iscritto all’Albo degli Avvocati di Lecce dal 23.04.1976.

Dopo una breve parentesi presso gli Uffici fiscali per acquisire la necessaria espe-rienza, da oltre trenta anni è avvocato tributarista e da oltre venti patrocinante in Cassazione presso la sezione tributaria.

Attualmente collabora con Il Sole 24 Ore ed Italia Oggi, nonché per la redazio-ne dei pareri Ipsoa e con altre riviste specializzate del settore, tra cui Filodiritto. Ultimamente, insieme alle Colleghe dello studio, ha scritto vari libri per la Mag-gioli Editore tra i quali: “Come difendersi dal redditometro”; “Come difendersi dagli studi di settore”; “La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti”.

Partecipo in qualità di relatore a vari convegni nazionali. Infine, tramite il suo sito ufficiale www.studiotributariovillani.it, pubblica vari articoli e redigo i pa-reri richiesti sempre in materia fiscale. Iscritto all’Albo Speciale degli avvocati ammessi al patrocinio dinanzi alla Corte di Cassazione ed alle giurisdizioni superiori dal 22-06-1990.

Gli Autori

MAURIZIO VILLANIAVVOCATO

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IOLANDA PANSARDIAVVOCATO

Iolanda Pansardi è avvocato.

Avvocato tributarista, master in diritto e prati-ca tributaria - LL.M In Tax Law Universus.

Collabora con lo studio legale tributario Villani insieme al quale scrive per Il Sole 24 Ore, Italia Oggi, Maggioli Editore, IPSOA, Tribuna Finanziaria, Il Commericalista Telematico.

GUIDA PRATICA ALLE NOVITÀ SULLE SOCIETÀ DI COMODO

Con esempi, schemi, modelli di istanze,

giurisprudenza, normativa

e prassi di riferimento

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Introduzione

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Il presente approfondimento si propone quale obiettivo quello di analizzare le limitazioni, imposizioni e riduzioni derivanti dalla normativa, nel caso delle società di comodo.

Vengono analizzate la disciplina, l’ambito di applicazione ma, soprattutto le ul-tima novità legislative e le indicazioni fornite al riguardo dall’Amministrazione finanziaria.

Il taglio pratico e concreto voluto appositamente per il presente lavoro, il tutto arricchito dalla recente giurisprudenza, si auspica possa costituire una valida guida di facile lettura per esperti del settore e non, che si ritrovino in presenza di una società di comodo, presunta o reale che sia, e vogliano soluzioni ai mol-teplici dubbi interpretativi.

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Sino a poco tempo fa, l’unico riferimento normativo della disciplina delle società di comodo era l’articolo 30 della legge n. 724 del 1994. Tale articolo condensava in sé tutta la disciplina delle società di comodo.La disciplina delle società non operative introdotta nel nostro ordinamento dall’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, considera di “comodo”, salvo pro-va contraria, le società che non superano il “test di operatività”, ossia quelle il cui ammontare di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi ordinari imputati a conto economico risulti inferiore al valore dei ricavi “figurativi”, calcolati mediante l’applicazione di pre-stabiliti coefficienti a determinati assets patrimoniali.Può accadere che beni - soprattutto di lusso - ven-gano intestati a società che di fatto non sono create per esercitare un’attività economica, ma solo per fare in modo che i proprietari continuino ad utilizzarli, sfruttando allo stesso tempo tutti i vantaggi che la loro intestazione alla società porta (primo fra tutti, la deducibilità dei costi; immaginiamo un immobile che poi viene affittato.Se è intestato alla persona fisica, i canoni fanno reddi-to per intero; se è intestato a una società, dai canoni sono deducibili gli ammortamenti del fabbricato e tutte le spese di gestione della società). Queste società sono chiamate “non operative” o “di comodo” e il fisco fissa dei parametri per individuar-le. Il ragionamento di fondo è: se una società ha un patrimonio formato da un tot di immobili, un tot di partecipazioni, eccetera, deve aver prodotto almeno un X di ricavi e proventi (è prevista l’applicazione di percentuali diverse alle varie categorie di beni pre-senti nel patrimonio della società). Se i suoi ricavi e

Quadro normativo

PARTE PRIMA

ART. 30, LEGGE 724/1994

9• •

proventi sono inferiori a tale importo minimo (test di operatività), la società è di comodo e il reddito da tassare non è quello contabile ma è determinato presuntivamente, con altre percentuali applicate sul valore dei beni della società.Pertanto, la ratio di tale disciplina risiede nel contra-stare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società ovverosia permettendo in alcuni casi la deduzione di costi (e la detrazione di relativa IVA) non possibile in capo a soggetti che non svolgono attività d’impresa o lavoro autonomo.In sostanza, si vuol penalizzare quelle società che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costi-tuite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’effettiva attività commercia-le. La norma, nel corso degli anni, è stata più volte oggetto di interventi da parte del legislatore che in qualche occasione ha inasprito, in altre alleggerito, la disciplina sulle società non operative. Ad inasprirla significativamente, a un decennio dalla sua introdu-zione hanno provveduto il decreto legge n. 223 del 2006 e la legge n. 296 del 2006, che incrementarono i coefficienti per il test di operatività (i ricavi minimi che le società devono raggiungere per essere conside-rate operative) e i livelli minimi di reddito ai quali le società non operative sono tenute ad adeguarsi.Se una società risulta di comodo, poi, perde il di-ritto alla compensazione orizzontale del credito IVA (che quindi può esclusivamente essere riportato e uti-lizzato nelle varie liquidazioni periodiche, in attesa che vengano meno le condizioni di non operatività) e, qualora la società sia «di comodo» per tre esercizi consecutivi, il credito IVA non può essere ulterior-mente riportato e, così, viene definitivamente perso.Da ultimo, la “Manovra bis” 2011 (decreto legge 13 agosto 2011, n. 138 (cd. “manovra di Ferragosto”), convertito con modifiche dalla legge 14 settembre 2011, n. 148) - con l’articolo 2, commi da 36-quin-

Ratio DELLA NORMA

“MANOVRA bIS” 2011

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quies a 36-duodevicies - pur non intervenendo diretta-mente sull’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, ha apportato sostanziali novità all’istituto in commento.Con l’entrata in vigore del decreto legge n. 138 del 2011, l’ambito delle società di comodo o non ope-rativa, viene ampliato con l’estensione della norma-tiva sulle società non operative anche alle società che presentano, in determinate situazioni, dichiarazioni in perdita fiscale idealmente, dando forma a due sot-to-categorie:- società di comodo;- società in perdita sistematica.E invero, tra le novità del decreto legge n. 138 del 2011:- in primo luogo si incrementa il prelievo IRES sul reddito minimo, che passa dal 27,5% (l’aliquota or-dinariamente applicabile ai redditi conseguiti dalle società di capitali) al 38% (quindi con un incremen-to di 10,5 punti percentuali);- si introduce, poi, una specifica autonoma situa-zione di non operatività derivante dalla reiterazione per almeno tre esercizi di perdita fiscale;- infine, con disposizione autonoma e quindi fuori dal contesto della disciplina dettata dalla legge n. 724 del 1994, si prevede l’imputazione in capo ai soci di un reddito corrispondente ai beni posseduti, ma da essi utilizzati a titolo di mero godimento per-sonale.L’intento chiaro è quello di recuperare gettito da so-cietà ritenute per definizione schermi fittizi per il go-dimento di beni di lusso. L’aspetto più delicato risiede nel fatto che nell’ambito di tale disposizione (in particolare a seguito dell’in-clusione delle disposizioni riferite alle imprese in per-dita sistemica) rischiano di finire non solo le società finalizzate all’intestazione fittizia di beni, ma anche società industriali e commerciali che semplicemente stanno attraversando un periodo di difficoltà. In tali situazioni diventa particolarmente importante per il contribuente attrezzarsi per impostare una adeguata strategia difensiva.

LE NOVITÀ DEL D.L. 138/2011

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I ChIARIMENTI DELLA

CIRC. N. 25/2007

ESCLUSIONE

Le novità in esame di cui sopra introdotte dal decreto legge n. 138 del 2011, si applicano agli stessi soggetti a cui si riferisce l’articolo 30 della legge n. 724 del 1994.Come chiarito dall’agenzia delle entrate con la cir-colare n. 25 del 4 maggio 2007, la disciplina delle società non operative di cui all’articolo 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994 trova applicazione nei confronti delle:- società per azioni;- società in accomandita per azioni;- società a responsabilità limitata;- società in nome collettivo;- società in accomandita semplice;- nonché delle società e degli enti di ogni tipo non re-sidenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato.Vengono invece escluse, perché non espressamente richiamate dalla norma:- società cooperative;- società di mutua assicurazione;- enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio;- società consortili;- società ed enti non residenti privi di stabile organiz-zazione nel territorio dello Stato.La disciplina in esame trova applicazione anche nei confronti dei soggetti formalmente domiciliati all’estero che, pur privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, siano da considerare fiscalmen-te residenti in Italia per effetto della presunzione di “esterovestizione” di cui al comma 5-bis dell’articolo 73 del TUIR.

Ambito soggettivo

PARTE SECONDA

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Come si dirà in seguito, nel caso in cui la società non ricada in una delle cause di esclusione dall’applica-zione dell’articolo 30, di disapplicazione automatica, non abbia presentato istanza di interpello disapplica-tivo all’agenzia delle entrate, ovvero tale istanza abbia ricevuto risposta sfavorevole, al termine di ogni eser-cizio, deve sottoporsi al cosiddetto “test di operati-vità”, per verificare se rientra o meno fra le società “di comodo”, status al quale si ricollegano una serie di conseguenze penalizzanti in termini di imposte sui redditi, IRAP e IVA.Tale test prevede che si debba confrontare la media dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei pro-venti ordinari, conseguiti dalla società nell’esercizio e nei due precedenti, con la media (riferita allo stesso arco temporale) dei ricavi minimi figurativi, deter-minati applicando dei coefficienti di redditività pre-sunta a determinati componenti patrimoniali - assets - della società stessa.Gli assets in questione, elencati alle lett. a), b) e c), comma 1, articolo 30, legge n. 724 del 1994 sono suddivisibili, secondo la tassonomia proposta dalla C.M. 4 maggio 2007, n. 25/E in:- titoli e assimilati;- immobili;- altre immobilizzazioni.I coefficienti da applicare a ogni comparto sono pari:- al 2% per i titoli e assimilati;- al 5% per i fabbricati di categoria A10;- al 4% per i fabbricati a destinazione abitativa ac-quisiti o rivalutati nell’esercizio o nei due precedenti;- al 6% per gli altri immobili;

Società non operative e test di operatività 2012

PARTE TERZA

IL “TEST DI OPERATIVITÀ”

I COEffICIENTI

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- al 15% per le altre immobilizzazioni;- all’1% per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti.Se la media triennale dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari imputati a conto economico è inferiore alla media dei ricavi figurativi, la società che ha effettuato il test è fiscalmente consi-derata “di comodo”.Nell’esercizio in cui il “test di operatività” non è su-perato, ai fini delle imposte dirette IRPEF ed IRES:- il reddito della società è determinato in misura non inferiore a un reddito minimo, calcolabile sommando gli importi derivanti dall’applicazione di coefficienti prestabiliti agli assets presi in considerazione per il precedente calcolo dei ricavi figurativi. Se il reddito effettivo della società è inferiore a quello minimo, per evitare l’accertamento è necessario adeguarlo, in di-chiarazione, per l’importo della differenza.I coefficienti si applicano nella misura:- dell’1,5% per i titoli e assimilati;- del 4,75% per i fabbricati di categoria A10;- del 3% per i fabbricati a destinazione abitativa ac-quisiti o rivalutati nell’esercizio o nei due precedenti;- del 4,75% per gli altri immobili;- del 12% per le altre immobilizzazioni;- dello 0,9% per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;Va poi ricordato, però, che la società di comodo può utilizzare eventuali perdite fiscali pregresse anche se limitatamente alla parte di reddito effettivo che ecce-de quello minimo.Ciò significa che la società non operativa, per qual-siasi motivo, può portare in decurtazione le perdite pregresse dal proprio reddito effettivo per la parte ec-cedente il reddito minimo. Se il reddito effettivo è in-feriore a quello minimo le perdite sono inutilizzabili nell’esercizio.Questa regola va poi letta ed applicata in connessione al nuovo regime di riporto delle perdite fiscali pre-gresse nelle società IRES, introdotto dall’articolo 23, comma 9, decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 conver-

qUALI COEffICIENTI SI APPLICANO?

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tito in legge 15 luglio 2011, n. 111.La norma prevede che il riporto delle perdite, relative alle società di capitali, non sia limitato nel tempo. Di conseguenza, il vecchio limite dei cinque periodi è stato soppresso. Tuttavia, la perdita potrà essere uti-lizzata limitatamente a copertura dell’80% dei redditi prodotti negli esercizi successivi. La limitazione dell’80% non è però applicabile alle perdite derivate dai primi tre esercizi dalla costituzio-ne della società a condizione, però, che si tratti di una nuova iniziativa produttiva.In tal caso, comunque, se la società esercita attività che fruiscono di parziale o totale agevolazione nella tassazione del reddito, il riporto della perdita è di-rettamente proporzionale alla parte del reddito non soggetta al regime agevolato.Per l’abbattimento del reddito delle società non ope-rative con l’utilizzo della perdita degli esercizi prece-denti, sarà necessario prima calcolare il reddito mi-nimo alla stregua di considerare la società come non operativa e quindi verificare la capienza del reddito non abbattibile con il reddito minimo, per poi pro-cedere ad abbattere il reddito nella misura dell’80%.Società XY s.r.l., periodo d’imposta 2012, risulta non operativa per mancato superamento dei ricavi mini-mi in base ai coefficienti ex articolo 30, legge n. 724 del 1994.Reddito fiscale complessivo: euro 130.000Reddito minimo previsto in base a coefficienti da precedente tabella: euro 100.000Perdite fiscali pregresse riportabili: euro 40.000Perdite fiscali compensabili: 80% di euro 30.000 (130.000 - 100.000 Euro) = euro 24.000.Pertanto si ottiene:Reddito complessivo: euro 130.000 - euro 24.000 = euro 106.000Si applica IRES maggiorata al 38% (27,50% + 10,50%) sul reddito effettivo abbattuto delle perdite utilizzabili: euro 106.000 x 38% = euro 40.280.La disciplina delle società non operative trova appli-cazione anche ai fini IRAP, ove la base imponibile è

LA LIMITAZIONE DELL’80%

ESEMPIO

RIfLESSI IRAP

16• •

posta pari alla somma del reddito minimo delle socie-tà di comodo, delle spese per personale dipendente, collaboratori non professionisti, lavoratori autonomi, occasionali e degli interessi passivi.Il valore delle partecipazioni è rilevante ai fini della quantificazione del reddito imponibile minimo IRAP, anche se i relativi proventi non concorrerebbero ordi-nariamente alla formazione della base imponibile del tributo (R.M. 20.5.2008, n. 206/E).Se il contribuente indica in dichiarazione un red-dito inferiore a quello minimo presunto, gli uffici dell’agenzia delle entrate possono legittimamente procedere ad accertamento induttivo del reddito del-la società, anche tramite un accertamento parziale ai sensi dell’articolo 41-bis, decreto del presidente della repubblica n. 600 del 1973.

ACCERTAMENTO

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Sul consolidato substrato normativo di cui sopra ha inciso in maniera consistente il decreto legge 13 ago-sto 2011, n. 138, convertito con modifiche dalla leg-ge 16 settembre 2011, n. 148 (cd. “Manovra di Fer-ragosto”), prevedendo alcune importanti novità (mo-difiche contenute nell’articolo 2, commi da 36-quin-quies a 36-duodecies) che trovano applicazione per il periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto stesso (ossia, nel caso delle società con eserci-zio coincidente con l’anno solare, a partire dall’anno 2012). Analizziamole di seguito per punti:1) incremento indistinto dell’aliquota IRES in misu-ra del 10,50% per tutte le società di capitali di como-do. In pratica per i soggetti IRES che risultino non operativi per qualsiasi motivo, l’aliquota IRES risulta pari al 38% (in luogo dell’ordinario 27,50%). Si noti che l’incremento non riguarda le società di persone di comodo, in quanto queste sono già fisiolo-gicamente e necessariamente soggette alla tassazione per trasparenza in capo ai soci con conseguente im-posizione che può raggiungere anche il 43%, facendo riferimento all’ultimo scaglione IRPEF. 2) Viene ampliato il novero dei soggetti potenzial-mente colpiti dalla normativa sulle società non opera-tive: oltre a quelle che non rispettano la condizione di prevalenza dei ricavi effettivi conseguiti nel triennio rispetto ai ricavi convenzionali presunti per il mede-simo periodo, infatti, saranno comunque conside-rate di comodo le società che chiudono in perdita fiscale per 3 periodi d’imposta consecutivi, non-

“Manovra di ferragosto”Le novità

PARTE qUARTA

COSA CAMbIA?

INCREMENTO IRES

I SOGGETTI COLPITI

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ché quelle che, in un triennio, chiudono due eser-cizi in perdita fiscale e nel rimanente ottengono un reddito inferiore a quello imponibile minimo secondo la disciplina delle società non operative. L’articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies, interviene come norma autonoma di precisazione e completamento circa l’applicazione dell’articolo 30, legge 23 dicembre 1994, n. 724 (disciplina delle so-cietà di comodo). Si tratta quindi di una disposizione che non si pone come modificativa dell’articolo 30, legge n. 724 del 1994, ma che va letta come integrazione delle moda-lità di applicazione della stessa.3) Infine, con disposizione autonoma e quindi fuori dal contesto della disciplina dettata dalla legge n. 724 del 1994, si prevede l’imputazione in capo ai soci di un reddito corrispondente ai beni posseduti, ma da essi utilizzati a titolo di mero godimento personale.

4.1 Incremento dell’aliquota IRES

Nello specifico, il decreto legge n. 138 del 2011 sta-bilisce che, a far data dal nuovo esercizio, l’aliquota IRES delle società di comodo, costituite in forma di società di capitali, (s.p.a., s.r.l. e s.a.p.a.), escluse le società di persone, sia incrementata al 38% (rispetto al 27,5%) e dispone misure peculiari con riguardo agli istituti IRES del consolidato e della trasparen-za fiscale, nonché alla possibile partecipazione di una società di capitali in un soggetto di cui all’articolo 5, decreto del presidente della repubblica n. 917 del 1986, che imputa quindi il reddito per trasparenza.Ne consegue che la medesima aliquota del 38% si applica non solo sul reddito minimo autonomamen-te prodotto dalla società non operativa, ma anche in relazione a:- utili di società di persone attribuiti per trasparenza a una società di comodo;- reddito delle società di comodo incluse nel consoli-dato fiscale: a tal fine, la società di comodo assogget-ta separatamente il proprio reddito imponibile alla

IMPUTAZIONE DEL REDDITO

IRES

L’ALIqUOTA AL 38%

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maggiorazione del 10,5%, provvedendo al versamen-to all’erario;- la stessa disposizione si rende applicabile alla quota di utili della società di comodo di persone attribuita per trasparenza a un soggetto IRES incluso nel con-solidato fiscale;- utili oggetto di imputazione per trasparenza fiscale: in tale evenienza, se la società di comodo è parteci-pata, essa assoggetta separatamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5%, provve-dendo al versamento all’erario; se invece la società di comodo partecipa per trasparenza in altro soggetto, essa assoggetta il proprio reddito imponibile, al netto della quota attribuitale per trasparenza dalla parteci-pata, alla maggiorazione del 10,5%, provvedendo al versamento all’erario.Il modello Unico 2013 SC prevede un apposito ri-quadro (Quadro RQ, sez. XVIII) nel quale le società di comodo devono assoggettare il proprio reddito di impresa alla descritta maggiorazione. Nel medesimo quadro le società di capitali (anche non di comodo) espongono il reddito che è stato at-tribuito per trasparenza da una società di persone di comodo.La C.M. 4 marzo 2013, n. 3/E fornisce le istruzio-ni applicative della nuova maggiorazione.

4.1.1 Decorrenza dell’incremento IRES

Il comma 36-novies è dedicato alla decorrenza delle nuove disposizioni in materia di aggravio dell’aliquo-ta IRES. La norma afferma che le nuove disposizioni si applicano al periodo d’imposta successivo a quel-lo di approvazione del decreto, quindi nella maggior parte dei casi nel 2012. Tuttavia nella determinazione degli acconti dovuti sarà necessario applicare antici-patamente le disposizioni in oggetto. In modo parti-colare, viene stabilito che si assume quale imposta del periodo precedente quella che sarebbe stata applicata se le norme del decreto legge n. 138 del 2011 fossero già in vigore nel 2011.

DA qUANDO DECORRE

L’AGGRAVIO?

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L’IRES DELLE SOCIETÀDI COMODO

Quindi nella procedura di calcolo dell’acconto con il metodo storico, l’IRES sarà già oggetto di maggiora-zione. Occorre però fare attenzione ai calcoli dell’ac-conto con metodo previsionale. Chi infatti riterrà nel 2012 di superare il test di ope-ratività, potrà evitare il versamento dell’acconto IRES con maggiorazione, poiché si troverà al di fuori del perimetro di applicazione delle nuove disposizioni.Stesso esonero per le società che nel 2011 sono ope-rative e diventano di comodo nel 2012: tali soggetti verseranno l’IRES maggiorata a saldo, ma non sono tenute al versamento dell’acconto con l’aliquota del 38%, poiché, applicando il metodo storico, hanno quale dato facciale un’imposta derivante dalla status di società operativa nel 2011.L’aliquota IRES per le società di capitali considerate di comodo (anche per effetto della nuova situazione descritta al punto che segue) cresce dal 27,5% al 38% a decorrere dall’esercizio 2012.La maggiorazione si applica anche alla quota di reddi-to imputato a società di capitali, da società di persone di comodo, nonché al reddito di società di capitali che hanno optato per la tassazione di gruppo o per il regime di trasparenza.Gli acconti IRES del 16 giugno 2012 e del 30 no-vembre 2012 si calcoleranno come se la norma fosse già in vigore nel 2011 e dunque avendo a base una imposta storica maggiorata del 10,5%.Nessun aggravio per le s.n.c. e le s.a.s. di comodo che imputano il reddito a persone fisiche soggette all’IR-PEF.

4.2 Le società in perdita sistematica

La disciplina delle “società in perdita sistematica” è stata introdotta dall’articolo 2, commi da 36-decies a 36-duodecies, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138 (“Manovra bis” 2011) convertito, con modi-ficazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148. Con queste nuove disposizioni, la disciplina delle “società di comodo” è stata notevolmente ampliata.

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Accanto alle “società non operative”, per effetto del mancato superamento del test di operatività, trovia-mo, infatti, le “società in perdita sistematica”. In particolare, sono considerate società in perdita si-stematica, ai sensi del citato comma 36-decies dell’ar-ticolo 2, i soggetti che presentano una situazione di perdita fiscale risultante dalle relative dichiarazioni dei redditi per tre periodi d’imposta consecutivi ov-vero, sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino indifferentemente due dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale e una terza con un reddi-to imponibile inferiore a quello minimo presunto ai sensi del medesimo articolo 30. Tali soggetti, pertanto, dal quarto periodo di impo-sta, indipendentemente dal risultato del test di ope-ratività sui ricavi, sono considerati “di comodo” e, di conseguenza, hanno l’obbligo di rispettare l’intera disciplina delle società non operative. A tal riguardo, si evidenzia che, tra gli effetti della disciplina delle società non operative, va ricompresa l’aliquota maggiorata del 10,5% ai fini IRES, intro-dotta dalla richiamata “Manovra bis” 2011.Con riferimento al calcolo del reddito minimo ricor-diamo che lo stesso deve essere effettuato sui mede-simi beni che hanno partecipato al test di operatività (si veda in tal senso la C.M. 14 febbraio 2008, n. 9/E) ed applicando le percentuali previste ai valori dell’esercizio e non alla media triennale.In dottrina è stato opportunamente segnalato che de-vono essere applicate nel test di redditività le medesi-me regole valevoli per il test di operatività. In conse-guenza di ciò i beni esclusi dal test di operatività per una causa di esclusione parziale (è il caso ad esempio di immobili locati ad equo canone) non andranno considerati nella determinazione del reddito minimo. Analogamente i beni acquistati in corso d’anno do-vranno essere considerati non per l’intero valore ma rapportando lo stesso al periodo di possesso.Affinché una società possa considerarsi esclusa dalla disciplina in analisi sarà dunque necessario, superato il test di operatività ex articolo 30, comma 1, verifica-

IL CONCETTO DI SOCIETÀ IN PERDITA

SISTEMATICA

MOTIVI DI ESCLUSIONE

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re, anche, che nei tre periodi di imposta precedenti:- non siano state dichiarate sempre perdite fiscali;- nel caso in cui ci siano due anni in perdita ed uno in utile quest’ultimo sia superiore a quello minimo presunto sulla base dell’applicazione dei coefficienti di redditività.Come detto, i soggetti, in perdita reiterata per tre pe-riodi di imposta, dal quarto vengono considerati non operativi. C’è da chiarire, sin da subito, che la disciplina delle società in perdita sistematica, per i soggetti con eser-cizio coincidente con l’anno solare, produce i suoi effetti dall’anno di imposta 2012. Il primo periodo di osservazione è formato, pertanto, dal triennio 2009-2010-2011.Le disposizioni in materia di società in perdita siste-matica presuppongono, quindi, un c.d. “periodo di osservazione” di tre anni. Pertanto, nei confronti di quelle società che non han-no almeno tre anni “di vita” (ad esempio, le start-up), la disciplina sulle società in perdita sistematica non trova applicazione.Nel esempio che segue viene chiarita la portata inno-vativa della disciplina appena illustrata.Si supponga che Alfa, società a responsabilità limtata, per l’anno di imposta 2012, deve verificare il suo sta-tus di società non operativa. Come detto, perfarlo, non solo deve effettuare il test di operatività, ma, con l’introduzione della disciplina delle società in perdita sistematica, deve ancheverifi-care la propria situazione fiscale nel triennio di rife-rimento. Si supponga che Alfa, per l’anno 2012, abbia supera-to il test di operatività in quanto i suoi ricavi effettivi sono superiori a quelli presunti. Si supponga, altresì, che Alfa, nel corso del triennio precedente (2009-2010-2011) abbia realizzato i seguenti risultati fiscali:anno 2009 = perdita di 10.000;anno 2010 = perdita di 15.000;anno 2011 = perdita di 12.000.Per effetto della disciplina delle società in perdita si-

ESEMPIO

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stematica, Alfa, pur avendo superato il test di opera-tività, nel 2012 è da considerarsi non operativa, in quanto in perdita fiscale nel triennio precedente.

4.3 Beni assegnati in godimento ai soci

Il decreto legge n. 138 del 2011, convertito con mo-difiche dalla legge n. 148 del 2011, ha introdotto al comma 1, dell’articolo 67, decreto del presidente del-la repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera h-ter), in base alla quale costituiscono redditi diversi «la differenza tra il valore di mercato e il corrispetti-vo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore».L’emendamento al disegno di legge di conversione del decreto legge n. 138 del 2011 introduce, all’articolo 2, i commi che vanno da 36-terdecies a 36- septiesde-cies e che sinteticamente prevedono:La tassazione come reddito diverso della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore (è inserita una nuova ipotesi di reddito diverso con la lettera h-ter nell’arti-colo 67 del TUIR);L’indeducibilità dal reddito imponibile dei costi rela-tivi ai beni concessi in godimento.Ipotizzando, quindi, che una società possieda un de-terminato bene e che lo stesso venga messo a dispo-sizione dei soci, con la nuova disposizione è espressa-mente richiesto che, a fronte di tale utilizzo, la società riceva un corrispettivo e che tale corrispettivo sia alli-neato con il valore di mercato. In caso contrario, si configura un reddito in capo al socio e un costo indeducibile in capo alla società, sempre che tale costo non lo sia già in base alle attuali regole che disciplinano la determinazione del reddito d’impresa. Quindi, dal 2012 (anno di decorrenza della nuo-va disposizione per la maggior parte delle imprese), quando una società o un’impresa individuale con-cederanno in godimento un determinato bene a un

IL CONCETTO DI “REDDITI DIVERSI”

IL COMMA 36-tERDECiES

IL COMMA 36-QUatERDECiES

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socio ovvero a un familiare dell’imprenditore (non è chiaro se per tutto l’anno o per frazione di anno, visto che la norma si riferisce al corrispettivo annuo):- l’impresa dovrà necessariamente valorizzare tale prestazione, assoggettandola a tassazione a valore di mercato;- se ciò non avverrà, la differenza tra il valore di mer-cato e il corrispettivo costituirà reddito per il fruitore del bene e, in ogni caso, il costo diventerà indeduci-bile.Alla luce di tale radicale mutamento di prospettiva, occorre chiedersi se siano ancora coerenti sul piano sistematico quelle norme che già vietano la deduci-bilità di taluni costi relativi a beni che possono essere interessati dalla disposizione (si pensi, in particolare, alle autovetture);Un nuovo obbligo di comunicazione con vincolo di solidarietà tra i soggetti obbligati per le relative san-zioni in caso di mancato o errato adempimento.In particolare viene previsto un obbligo di comuni-cazione all’agenzia delle entrate dei dati concernenti i beni concessi in godimento da parte dell’impresa concedente ovvero del socio o del familiare dell’im-prenditore. La comunicazione in questione riguarda i soggetti che esercitano attività d’impresa, sia in forma indi-viduale che collettiva, comunicano i dati anagrafici dei soci (comprese le persone fisiche che direttamente o indirettamente detengono partecipazioni nell’im-presa concedente) o dei familiari dell’imprenditore che hanno ricevuto in godimento beni dell’impresa, nonché effettuano qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione nei confronti della società conce-dente. Tale comunicazione può essere assolta, in via alternativa, dall’impresa concedente, dal socio o dal familiare dell’imprenditore.La comunicazione deve essere effettuata:- per ogni bene concesso in godimento nel periodo d’imposta;- per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati nello stesso periodo. In primo luogo sono oggetto di comunicazione le au-

IL COMMA 36-QUinQUiESDECiES

LA COMUNICAZIONE

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tovetture e gli altri veicoli (ad esempio, autocarri), le unità di diporto, gli aeromobili, gli immobili e gli altri beni di valore non superiore ad Euro 3.000 al netto dell’IVA.L’obbligo sussiste anche per i beni per i quali il go-dimento permane nel periodo d’imposta in corso al 17 settembre 2011, così come per i finanziamenti o capitalizzazioni in corso nello stesso periodo.L’obbligo della comunicazione non sussiste quando i beni concessi in godimento al singolo socio o familia-re dell’imprenditore, diversi da quelli da indicare nel-le categorie “autovettura”, “altro veicolo”, “unità da diporto”, “aeromobile”, “immobile” e, pertanto, da includere nella categoria “altro” del tracciato record contenuto nell’allegato tecnico al presente provvedi-mento, siano di valore non superiore ad Euro 3.000, al netto dell’imposta sul valore aggiunto applicata.I soggetti obbligati effettuano le comunicazioni pre-viste, utilizzando il servizio telematico Entratel o Fi-sconline, (anche tramite intermediari) in relazione ai requisiti da essi posseduti per la trasmissione telema-tica delle dichiarazioni.La comunicazione deve essere effettuata entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta in cui i beni sono concessi in go-dimento.È prevista:- l’applicazione, in solido, della sanzione ammini-strativa pari al 30% della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa nel caso di omissio-ne della comunicazione, o la trasmissione della stessa con dati incompleti o non veritieri; - l’applicazione in solido della sanzione di cui all’ar-ticolo 11, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 471 del 1997, vale a dire da 258 a 2.065 euro, se i contribuenti si conformano alle disposizioni;Il controllo sistematico da parte dell’agenzia delle en-trate della posizione delle persone fisiche che utilizza-no i citati beni ai fine della ricostruzione sintetica del reddito, tenendo conto di qualsiasi forma di finan-

GLI ObbLIGhI

I TERMINI

LE SANZIONI

IL COMMA 36-SEPtiESDECiES

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ziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società. Come osservato in dottrina, più che sulla previsione di controlli sistemici da parte dell’agenzia (estrema-mente dispendiosi e necessariamente ridotti nei nu-meri a livello complessivo), l’attenzione sarà rivolta all’accertamento sintetico e cioè alla ricostruzione del reddito del contribuente mediante gli indicatori (beni, finanziamenti, ecc.) in precedenza esaminati.La normativa non riguarda esclusivamente le società di comodo; al contrario mira a colpire le intestazioni di comodo, anche nel caso in cui riguardino beni ap-partenenti a società pienamente operative.La legge fa riferimento a un corrispettivo annuo infe-riore al valore di mercato. Il corrispettivo dovrebbe identificarsi con quanto previsto contrattualmente tra le parti per il godimen-to del bene (canone di locazione per un immobile, canone di noleggio per una autovettura, ecc.).Per quanto riguarda, invece, la definizione del “valo-re di mercato”, l’agenzia delle entrate, in occasione di Telefisco 2012, ha confermato che per “valore di mercato” del diritto di godimento deve intendersi il valore normale determinato ai sensi del comma 3, ar-ticolo 9, decreto del presidente della repubblica 917 del 1986, corrispondente al «(...) prezzo o corrispet-tivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera con-correnza e al medesimo stadio di commercializzazio-ne, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi».Poiché le disposizioni che regolano i casi di conces-sione di beni in godimento ai soci rischiano di so-vrapporsi con le altre regole già stabilite dal decre-to del presidente della repubblica n. 917 del 1986, l’agenzia delle entrate ha chiarito, in altra occasione, che la nuova limitazione trova applicazione solo nel caso in cui il decreto del presidente della repubblica n. 917 del 1986 non preveda specifiche norme che limitano la deducibilità dei costi relativi ai beni con-

IL CONCETTO DI VALORE DI MERCATO

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cessi in godimento in capo al concedente e che tassa-no il relativo reddito in capo al soggetto utilizzatore.Pertanto, è stato affermato che la concessione in uso dell’autovettura ad amministratore/socio che sia an-che dipendente della società, configurando un fringe benefit, non rientra nell’ambito applicativo delle nuo-ve disposizioni, ma resta assoggettato alla specifica di-sciplina fiscale dell’articolo 51, decreto del presidente della repubblica n. 917 del 1986.

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L’articolo 2, comma 36-decies, decreto legge n. 138 del 2011, nell’introdurre la nuova presunzione di non operatività costituita dalla perdurante situazione di perdita fiscale, prevede che anche in questo caso trovano applicazione le cause di non applicazione della disciplina delle società di comodo. Pertanto, le società che non superano il test delle per-dite (cioè che non realizzano la situazione di perdi-ta sistematica sopra illustrata) possono uscire dalla disposizione qualora rientrino in una delle cause di esclusione previste dalla legge o in una delle ipotesi di disapplicazione automatica indicate dal provvedi-mento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’11 giugno 2012.Vieppiù, la C.M. 11 giugno 2012, n. 23/E, ha chia-rito che le cause previste dalla legge si applicano in-differentemente per l’esclusione dalla norma sulle non operative (test dei ricavi) e da quella sulle perdite sistematiche. In particolare l’articolo 30, legge n. 724 del 1994 di-spone che «Le disposizioni relative alle società di co-modo non si applicano:1) ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali: banche, finanziarie dell’articolo 106 TULB, CAAF, società tra enti locali territoriali, compagnie di assicurazione, società di factoring, ecc.;2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di im-posta, da intendere come quello in cui si è attivata la partita IVA. Non vi rientrano le società costituite a

Cause di esclusione per società non operative e società in perdita sistematica

PARTE qUINTA

LA C.M. 11/6/2012, N. 23/E

CAUSE DI ESCLUSIONE

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seguito di operazioni di fusione, scissione, conferi-mento di azienda o trasformazione;3) alle società in amministrazione controllata o stra-ordinaria;4) alle società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani;5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto;6) alle società con un numero di soci non inferiore a 50.6-bis) alle società che nei due esercizi precedenti han-no avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;6-ter) alle società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;6-quater) alle società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppa-mento A del conto economico) superiore al totale at-tivo dello stato patrimoniale;6-quinquies) alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale so-ciale;6-sexies) alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore».Analizziamo i suddetti punti nel particolare.

1) Soggetti che, per la particolare attività svolta, hanno l’obbligo, per legge, di costituirsi come so-cietà di capitali: banche, finanziarie dell’articolo 106 TULB, CAAF, società tra enti locali territo-riali, compagnie di assicurazione, società di facto-ring, ecc.L’obbligatorietà della forma giuridica deve essere im-posta da una norma di legge (C.M. 25/E/2007). La R.M. 12 marzo 2007, n. 43/E ha affermato l’appli-cazione della disciplina ad una società costituita nella forma di società di capitali per rispettare i requisiti richiesti da un bando provinciale. Anche in base a tale lettura, la ratio della disposizione sembrerebbe nel senso di determinare l’esclusione in tutti quei casi in cui la forma giuridica sia imposta

PRIMA CAUSA DI ESCLUSIONE

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da un atto avente natura normativa, pur non essen-do legge “in senso stretto”, quindi, anche in caso di decreti legge e decreti legislativi, di leggi regionali e provinciali, di regolamenti governativi e ministeriali;2) Soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta, da intendere come quello in cui si è at-tivata la partita IVA. Non vi rientrano le società costituite a seguito di operazioni di fusione, scis-sione, conferimento di azienda o trasformazione.La seconda ipotesi si riferisce a società che si trova-no nel primo periodo di imposta. Non possono usu-fruire dell’esimente, come precisato dalla ricordata C.M. 25/E/2007, le società neo costituite a seguito di un’operazione di scissione, di fusione propria o di conferimento d’azienda, nonché quelle trasformate.In queste fattispecie, infatti, non si è in presenza di una nuova impresa, ma della prosecuzione dell’attivi-tà svolta dai soggetti preesistenti.3) società in amministrazione controllata o stra-ordinaria, relativamente ai periodi d’imposta inte-ressati da tali procedure.4) Società ed enti quotati.A seguito delle modifiche apportate dalla legge Fi-nanziaria 2007 (ma, per la fattispecie in esame, in vigore a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006), la causa di esclusione si applica:- a società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri;- alle stesse società ed agli enti quotati;- alle società da essi controllate, anche indirettamen-te.Ne deriva la possibilità di una generalizzata esclusio-ne per quanto attiene i gruppi di società quotate, con una estensione che attualmente si riferisce anche alle società holding.Nella C.M. 25/E/2007, l’agenzia delle entrate ha af-fermato che, ai fini del requisito del controllo, occor-re considerare tutte le ipotesi comprese nell’articolo 2359, codice civile: controllo di diritto “assemblea-re”; controllo di fatto “assembleare”; controllo “di

SECONDA CAUSA DI ESCLUSIONE

TERZA CAUSA DI ESCLUSIONE

qUARTA CAUSA DI ESCLUSIONE

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fatto non assembleare”, in virtù di particolari vincoli contrattuali.Secondo l’agenzia, la causa si considera soddisfatta se “entro la chiusura del periodo d’imposta” sia interve-nuta la delibera di ammissione alla negoziazione (da parte della competente autorità). Nel caso in cui il requisito del controllo si verifichi nel corso del periodo d’imposta, la causa di esclusio-ne può operare qualora lo stesso requisito si sia re-alizzato per la maggior parte del periodo d’imposta considerato.5) Società esercenti pubblici servizi di trasporto: rispetto a tale causa di esclusione.Con la R.M. 43/E/2007, l’agenzia delle entrate ha precisato che l’esclusione non può applicarsi qualora la società non eserciti direttamente l’attività di tra-sporto pubblico, limitandosi a gestire una quota par-tecipativa in una società che opera in tale settore.6-6 bis) Società con numero di soci non inferiore a 50; società con un numero di dipendenti mai in-feriore a 10 nei due esercizi precedenti: il numero minimo deve essere verificato in ogni giorno del periodo temporale considerato dalla norma.Non applicano inoltre le regole delle società di como-do quelle che hanno un numero di soci non inferiore a 50. La C.M. 9/E/2008 ha chiarito che il numero deve essere raggiunto per la maggior parte del perio-do di imposta, non essendo invece sufficiente verifi-care la condizione al termine dell’esercizio.Per quanto riguarda l’ulteriore esclusione per le socie-tà che, nei due esercizi precedenti, hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità, l’agenzia ha precisato che il numero minimo deve sus-sistere per tutti i giorni compresi nell’arco temporale della norma, nonché, condizione non prevista dalla legge, nel medesimo esercizio per il quale si effettua il test di operatività. Per l’esercizio 2012 (Unico 2013), l’esclusione ope-ra dunque a condizione che la società abbia avuto almeno 10 dipendenti in tutti i giorni del triennio 2010-2011-2012.

qUINTA CAUSA DI ESCLUSIONE

SESTA/SESTA-BiSCAUSA

DI ESCLUSIONE

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Tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati (con contratto a tempo determinato o indetermina-to), mentre ne sono esclusi coloro che percepiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente, come i collaboratori a progetto o gli amministratori.6-ter) alle società in stato di fallimento, assogget-tate a procedure di liquidazione giudiziaria, di li-quidazione coatta amministrativa ed in concorda-to preventivo.La fattispecie è stata prevista dalla legge Finanziaria 2008, anche se già la prassi amministrativa era giunta a ritenere, interpretando estensivamente la causa di esclusione prevista per le società in amministrazione controllata o straordinaria, che la liquidazione giu-diziaria, il fallimento e la liquidazione coatta ammi-nistrativa potevano comportare la non applicazione della disciplina delle società non operative (C.M. 25/E/2007 e R.M. 8 agosto 2007, n. 209/E).Importante, invece, è la precisazione normativa ri-guardante le società in concordato preventivo, se si considera che l’agenzia riteneva che in questo caso i soggetti dovessero presentare l’istanza di disapplica-zione, non potendosi applicare alcuna causa automa-tica di esclusione (C.M. 9 luglio 2007, 44/E);6-quater) alle società che presentano un ammon-tare complessivo del valore della produzione (rag-gruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale. Come illustrato dalla relazione illustrativa alla legge Finanziaria 2008, la specifica causa di esclusione è stata prevista per favorire le società che presentano un’elevata redditività dell’attivo patrimoniale per le quali la presunzione delle redditività è insita nella profittabilità della gestione.La causa di esclusione in questione, si applica anche alle società di persone che, come noto, non sono te-nute alla redazione del bilancio secondo gli schemi previsti dagli articoli 2424 e 2425 del codice civile (C.M. 9/E/2008). Per le società in contabilità semplificata, inoltre, la causa di esclusione deve essere verificata tenendo

SESTA-tER CAUSA DI ESCLUSIONE

SESTA-QUatER CAUSA

DI ESCLUSIONE

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conto degli stessi elementi e valori richiesti dalla norma, evidenziati in un apposito prospetto econo-mico-patrimoniale redatto sulla base delle risultanze contabili;6-quinquies) alle società partecipate da enti pub-blici almeno nella misura del 20 percento del ca-pitale sociale.Il requisito della partecipazione deve sussistere, ad av-viso dell’agenzia delle entrate (C.M. 9/E/2008), per la maggior parte del periodo d’imposta;6-sexies) alle società che risultano congrue e coe-renti ai fini degli studi di settore.Ai fini dell’esclusione dalla disciplina delle società di comodo rileva non solo la congruità “naturale” ma anche quella eventualmente raggiunta a seguito di adeguamento in dichiarazione. Con riferimento al requisito della coerenza, poi, lo stesso sarà soddisfatto solo se la società risulta esse-re correttamente posizionata anche nei confronti dei tradizionali indicatori di coerenza economica appli-cabili (C.M. 9/E/2008).L’esistenza delle situazioni previste come cause di esclusione dalla legge va verificata, sia per le non ope-rative che per le società in perdita sistematica, con ri-ferimento all’esercizio di applicazione cioè a quello in cui si diventa di comodo (quarto esercizio successivo al periodo di osservazione). Le società in perdita sistematica nel 2009-2011 sono, dunque, esonerate dalla norma in base alle cause di esclusione se almeno una di esse si è verificata nel 2012.Ad esempio, una società in perdita nel triennio 2009-2011 non diventa di comodo nel 2012 se, nel bi-lancio di tale esercizio ha evidenziato un valore della produzione del conto economico superiore al totale attivo dello stato patrimoniale, oppure se nel medesi-mo anno ha avuto almeno 50 soci. Se, invece, tale situazione si è verificata nei bilanci dei tre esercizi di osservazione (2009, 2010, 2011), ma non nel 2012, questa causa non può essere utilizzata.

SESTA-QUinQUiES CAUSA

DI ESCLUSIONE

SESTA-SEXiES CAUSA DI ESCLUSIONE

SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMATICA

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Con la nuova fattispecie di società di comodo in per-dita sistematica, si è reso necessario coordinare le vec-chie cause di esclusione/disapplicazione con la nuova normativa.Infatti, con provvedimento del Direttore dell’agen-zia delle entrate dell’11 giugno 2012 sono state in-dividuate determinate situazioni oggettive, adattate e rielaborate sulla scorta di quelle già previste dal pre-cedente provvedimento del 14 febbraio 2008, in pre-senza delle quali, in almeno uno dei tre anni del peri-odo di osservazione, è consentito disapplicare, per il successivo quarto periodo di imposta, le disposizioni sulle società in perdita sistematica.Inoltre, con la C.M. 23/E, emanata sempre in data 11 giugno 2012, l’agenzia delle entrate ha chiarito che anche alle società in perdita sistematica risultano comunque applicabili le cause di esclusione individu-ate nel citato articolo 30, legge n. 724 del 1994.Con riferimento alle cause di disapplicazione auto-matica, l’agenzia, nella C.M. n. 23/E, ha evidenziato che: «ai fini della disciplina sulle società in perdita sistematica, le cause di esclusione riguardano solo i periodi di imposta di applicazione della disciplina in esame (anno n), mentre le cause di disapplicazione automatica indicate nel provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956, assumono rilevanza esclusivamente nel periodo di osservazione (anni n-1, n-2 e n-3)».Le cause di disapplicazione per le società in perdita sono solo quelle indicate nel provvedimento sopra ci-tato; la C.M. 11 giugno 2012, n. 23/E, ha infatti previsto che per le perdite sistematiche non valgo-

Cause di disapplicazione per le societàin perdita sistematica

PARTE SESTA

LA C.M. DELL’11 GIUGNO 2012, N. 23/E

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no le fattispecie previste dal provvedimento del 14 febbraio 2008, riguardante solo le società che non superano il test dei ricavi minimi.Le 11 cause di disapplicazione per le società in per-dita sistematica (da verificare nel “periodo di osserva-zione”) sono:1. Società in stato di liquidazione con impegno a can-cellarsi entro il 30 settembre dell’anno successivo: di-sapplicazione per l’esercizio dell’impegno, per quello precedente e quello successivo;2. società sottoposte alle procedure indicate nell’arti-colo 101, comma 5, TUIR: disapplicazione per eser-cizi precedenti l’apertura della procedura i cui termi-ni di dichiarazione scadono successivamente.3. società sottoposte a sequestro penale o a confisca (decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159) o in fattispecie analoghe in cui il Tribunale nominato un amministratore giudiziario: disapplicazione per gli esercizi in cui permane il sequestro;4. società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore è prevalentemente riconducibile a:

1) società considerate non in perdita sistematica; 2) società escluse dall’applicazione della disciplina delle perdite sistematiche; 3) società collegate estere di black list. La disappli-cazione opera se la società non svolge attività di-verse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni;

5. società con interpello disapplicativo sulle perdite sistematiche accolto in un precedente esercizio con circostanze che non hanno subito modifiche;6. società che conseguono un margine operativo lordo positivo (differenza tra valore e costi della produzione senza considerare tra questi ultimi: ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti, nonché, in base alla R.M. 107/E/2012, canoni di leasing);7. società per le quali gli adempimenti e i versamen-ti tributari sono stati sospesi o differiti per stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5, legge 24 febbraio 1992, n. 225;

LE CAUSE DIDISAPPLICAZIONE

LA PRIMA CAUSA

LA SECONDA CAUSA

LA TERZA CAUSA

LA qUARTA CAUSA

LA qUINTA CAUSA

LA SESTA CAUSA

LA SETTIMA CAUSA

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8. società per le quali si genera un risultato fiscale po-sitivo sommando alla perdita i redditi esenti o esclusi;9. società che esercitano esclusivamente attività agri-cola e rispettano le condizioni dell’articolo 2, decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99;10. società congrue e coerenti per gli studi di settore;11. società che si trovano nel primo periodo d’impo-sta.Oltre a una (parziale) differenza nelle cause rilevanti, si nota il diverso arco temporale di riferimento ri-spetto alle società non operative.Le cause del provvedimento del 2008 (non operative) vanno riscontrate nell’esercizio in cui si è di comodo (ad esempio nel 2012), mentre per quelle previste per le perdite sistematiche, la verifica va fatta in almeno uno dei tre periodi di imposta in cui si sono verificate le perdite stesse (per il 2012, in almeno uno degli anni 2009, 2010, 2011).Ad esempio, una società in perdita nel periodo 2009-2011 che in tale periodo non ha esercitato esclusiva-mente attività agricola non può ritenersi esclusa per il fatto che tale attività è stata invece svolta nel 2012 (ipotesi contemplata dal provvedimento del 2008, non valido per le perdite sistematiche).

L’OTTAVA CAUSA

LA NONA CAUSA

LA DECIMA CAUSAL’UNDICESIMA

CAUSA

38• •

L’articolo 30, legge n. 724 del 1994 prevede al com-ma 4-ter la possibilità di individuare ulteriore spe-cifiche situazioni oggettive di disapplicazione della disciplina delle società di comodo.In attuazione di tale disposizione il decreto ministe-riale 14 febbraio 2008 ha individuato una stretta casi-stica di situazioni disapplicative, di seguito riportate:- società in stato di liquidazione che con impegno in sede di dichiarazione dei redditi richiedono la cancel-lazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva;- società in stato di fallimento, assoggettate a pro-cedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa; in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria;- società sottoposte a sequestro penale o a confisca in precise fattispecie;- società che dispongono di immobilizzazioni costi-tuite da immobili concessi in locazione a enti pubbli-ci ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998, n. 431 o ad altre leggi regionali o statali;- società che detengono partecipazioni in:- società considerate non di comodo;- società escluse dall’applicazione anche in conse-guenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazio-ne;- società collegate residenti all’estero cui si applica l’articolo 168, TUIR. In tali fattispecie la disappli-

Cause di disapplicazione per le società non operative stabilite dal provvedimento direttoriale 14 febbraio 2008, come

modificato ed integrato dal provvedimento dell’11 agosto 2012

PARTE SET TIMA

ALTRE SITUAZIONI OGGETTIVE DI

DISAPPLICAZIONE

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cazione opera limitatamente alle predette partecipa-zioni;- società la cui istanza di disapplicazione è stata ac-colta precedentemente sulla base di circostanze che sussistono senza modificazioni anche nei periodi di imposta successivi;- società che svolgono esclusivamente attività agrico-la, ai sensi dell’articolo 2, decreto legislativo 29 mar-zo 2004, n. 99;- società con adempimenti/versamenti tributari so-spesi o differiti a seguito di dichiarazione di stato di emergenza per eventi calamitosi (la disapplicazione opera per il periodo di imposta dell’evento e per quel-lo successivo).Le situazioni oggettive individuate dal presente prov-vedimento consentono la disapplicazione della disci-plina sulle società di comodo, senza necessità di pre-sentare istanza di interpello, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007.

40• •

Se non ricorre nessuna causa di esclusione o di di-sapplicazione automatica, la società che ora volesse eliminare le possibili conseguenze dello status di co-modo avrebbe come residua via percorribile quella dell’interpello disapplicativo ex articolo 37-bis, comma 8, decreto del presidente della repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In questa circostanza, il comma 4-bis, articolo 30, legge n. 724 del 1994 stabilisce che la disapplicazio-ne viene concessa dall’Amministrazione finanziaria in presenza di “oggettive situazioni” che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi e/o del reddito minimo o operazioni rilevanti a fini IVA di ammontare superiore ai ricavi minimi. Dal momento che le società in perdita sistematica sono di comodo indipendentemente dal superamen-to del test di operatività, il contenuto dell’interpello dovrà basarsi, in questi casi, su altre motivazioni, di-stinte da quelle utilizzabili per le società non opera-tive, quali ad esempio, l’economicità del comporta-mento imprenditoriale o l’evidenziazione di eventuali situazioni “non sindacabili” che abbiano determinato i risultati economici negativi.A seguito delle disposizioni recentemente introdotte con il decreto legge n. 138 del 2011, ci si interroga quali siano i mezzi di prova più idonei a dimostra-re come le perdite fiscali nel triennio di osservazio-ne (2009-2011, per il primo periodo di applicazio-ne) siano da considerarsi “fisiologiche” o comunque estranee al fenomeno delle “società senza impresa” tipiche dei soggetti non operativi.E invero, le oggettive situazioni devono essere dimo-

Istanza di appello

PARTE OT TAVA

L’INTERPELLODISAPPLICATIVO

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strate con riferimento ad almeno una delle annualità nel triennio di osservazione (per il 2012, almeno un anno nell’arco 2009- 2011), indicando inoltre gli ap-propriati estremi normativi (rappresentati dal decreto legge n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, in legge n. 148 del 2011).Si deve poi verificare l’insussistenza delle cause di esclusione “automatica”, per poi descrivere accurata-mente la singola fattispecie concreta.Gli argomenti saranno infatti incentrati sui mecca-nismi che generano la perdita e quindi ad esempio presenza di compensi amministratori di rilievo, am-mortamenti cospicui a causa di rilevanti investimenti o della presenza di beni con elevato coefficiente di ammortamento, interessi passivi altamente incidenti per elevato indebitamento e/o elevati investimenti, alta incidenza del costo lavoro a seguito di fase rior-ganizzativi dell’azienda.

8.1 Requisiti formali

L’istanza (decreto ministeriale n. 259 del 1998) deve:- essere presentata alla direzione regionale delle En-trate per il tramite dell’Ufficio territoriale dell’agen-zia, competente territorialmente, mediante plico raccomandato con avviso di ricevimento, ovvero pre-sentata a mano, alla direzione provinciale delle En-trate competente in funzione del domicilio fiscale del contribuente;- contenere:

a) i dati identificativi del contribuente e del legale rappresentante, b) l’indicazione del domiciliatario presso il quale effettuare le comunicazioni, c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante;

- compiutamente descrivere la fattispecie per la qua-le si ritengono non applicabili le disposizioni ogget-to della richiesta di disapplicazioni, allegando anche tutta la documentazione rilevante. Il contribuente deve indicare le oggettive situazioni

COME PRESENTARLA

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che hanno impedito il superamento del test di ope-ratività. In caso di istanza per le società in perdita sistematica, invece, vanno dimostrate le oggettive situazioni che hanno contribuito alla realizzazione delle perdite fi-scali del contribuente.È necessario, inoltre che i soggetti interessati presen-tino autonome e separate istanze ai fini della disappli-cazione della disciplina sulle società non operative ex articolo 30 e di quella sulle società in perdita sistema-tica; in caso di cumulativa richiesta di disapplicazio-ne, contenuta in unica istanza, questa viene ritenuta inammissibile.La risposta all’istanza dell’interpello reca la firma del Direttore regionale delle Entrate competente. Questi (di fatto, la direzione regionale) comunica al contribuente il provvedimento di accoglimento o di rigetto dell’istanza nel termine di 90 giorni (termine non perentorio) dalla data di presentazione dell’istan-za; non è infatti prevista alcuna forma di silenzio as-senso o silenzio rifiuto.Inoltre, attraverso la circolare n. 32/E/2010, l’agenzia delle entrate ha fornito peculiari istruzioni agli uffici circa il trattamento delle istanze disapplicative, evi-denziando tra l’altro che devono considerarsi inam-missibili istanze:- prive del requisito di preventività;- presentate da professionisti privi di apposita procu-ra;- contenenti prospettazioni generali e astratte;- che costituiscono mere reiterazioni di istanze già presentate;- che rappresentano richieste di riesame;- che interferiscono con i poteri accertativi;- che riguardano soggetti per i quali operano cause di esclusione “automatica” dalla disciplina delle società non operative;- non sufficientemente circostanziate nella definizio-ne della fattispecie concreta.

LA CIRC. N. 32/E/2010

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8.2 Esito dell’istanza di interpello

Il Direttore dell’agenzia delle entrate deve provvede-re, entro i successivi 90 giorni a rispondere all’istante. In caso di:- esito positivo dell’istanza, la società, considerata a tutti gli effetti “operativa”, non sarà tenuta all’appli-cazione della disciplina delle società di comodo. In pratica, la società non dovrà effettuare la verifica di operatività e calcolare le imposte sui valori minimi richiesti normativamente e non subirà altresì le limi-tazioni proprie delle società di comodo (IRES mag-giorata al 38%, limiti alla compensazione/rimborso dei crediti IVA ed utilizzo/riporto delle perdite);- esito negativo dell’istanza, alla società, dal 2012, ri-sulterà applicabile la disciplina di cui all’articolo 30, legge n. 724 del 1994 e, pertanto, sarà tenuta a di-chiarare i valori minimi richiesti normativamente ai fini IRES/IRAP, verserà l’IRES con aliquota maggio-rata al 38%, subendo, inoltre, le limitazioni proprie delle società di comodo (limiti alla compensazione/rimborso dei crediti IVA e riporto delle perdite). Si noti, inoltre, che già in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi per il 2011 (Unico 2012) la società sarà tenuta al versamento degli acconti 2012 con l’aliquota IRES del 38% (in luogo del 27,5%), fatta salva la possibilità di utilizzare il metodo previ-sionale.

8.3 Contraddittorio e contenzioso

Nel caso di rigetto dell’istanza di disapplicazione il contribuente può percorrere tre strade:- adeguarsi al parere dell’amministrazione finanziaria e considerarsi società di comodo;- impugnare direttamente il provvedimento di dinie-go della direzione regionale avanti alla commissione tributaria;- attendere l’accertamento e ricorrere contro di esso.L’adeguamento al rigetto dell’istanza di disapplica-zione comporta il pieno assoggettamento, al verifi-

ESITO POSITIVO

ESITO NEGATIVO

IL RIGETTO DELL’ISTANZA

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carsi dei presupposti, alla disciplina sulle società di comodo.Su tale procedura continuano a manifestarsi dubbi e prese di posizione contrastanti tra l’agenzia delle en-trate e la Corte di Cassazione per cui è opportuno fare il punto della situazione.In primo luogo sono spesso segnalate risposte dell’agenzia delle entrate all’interpello in cui non si considera il caso enunciato poiché esso sarebbe stato presentato tardivamente. Si ricorda che l’interpello prevede una tempistica di novanta giorni per la risposta, la quale deve giungere entro il termine di consegna della dichiarazione dei redditi. Quindi gli interpelli inviati nel periodo dei novanta giorni antecedenti la scadenza del modello Unico, in pratica dopo il 2 luglio di ogni anno, sarebbero tar-divi. Si ritiene, però, che l’agenzia delle entrate non do-vrebbe mai rifiutarsi di esaminare il problema segna-lando la tardività di un interpello inoltrato, poniamo il 10 settembre 2012, poiché la risposta magari po-trebbe non valere per il periodo d’imposta oggetto del modello Unico in scadenza il 30 settembre 2012 (periodo d’imposta 2011) ma, se la situazione non si modifica, potrà valere per il periodo successivo. Ora, la dichiarazione di tardività, che è una sorta di non-risposta, mette in difficoltà quei contribuenti che ritengono, anche prudenzialmente, che sia sem-pre necessario impugnare l’istanza di interpello per non correre il rischio che una mancata impugnazione possa tradursi in acquiescenza alla tesi delle Entrate, pregiudicando così il successivo contenzioso tributa-rio. La questione ruota attorno alla ricorribilità del dinie-go, primo aspetto, e alle conseguenze della mancata impugnazione, secondo aspetto. Quanto al primo aspetto è nota la tesi delle Entrate che ritiene il diniego un atto non ricorribile. Diver-samente la Corte di Cassazione ha affermato la tesi contraria con la sentenza n. 8663 del 2011 in cui,

DUbbI INTERPRETATIVI

LA SENTENZA DELLA CASSAZIONE N. 8663/2011

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ritenendo che il diniego sia in sostanza un atto di ri-getto di una agevolazione tributaria, non solo ne ha affermato la possibile contestabilità, ma addirittura ha statuito che «la mancata impugnazione in termi-ni di tale atto tipico comporta la intangibilità dello stesso, con esclusione di contestabilità successiva, po-nendosi come fatto di per sè preclusivo della pretesa del contribuente nell’ambito del giudizio sul rifiuto espresso o tacito di rimborso» Tesi, quest’ultima mol-to pericolosa poiché si rischia di inibire la possibilità di contestare l’avviso di accertamento se non si è con-testato il diniego all’interpello.In modo più equilibrato si pronuncia la più recente sentenza della Corte di Cassazione n. 17010 del 5 ottobre 2012, in cui mantiene la tesi della ricorribi-lità del diniego ma ponendola in un’ottica di facoltà e non obbligo, sicché la mancata impugnazione non preclude più il ricorso successivo avverso l’avviso di accertamento.Inoltre va ricordato che l’inoltro dell’istanza di inter-pello non è più ritenuto elemento necessario per col-tivare il successivo contenzioso in materia di società di comodo. Questa iniziale posizione dell’agenzia delle entrate è stata superata con la C.M. 32/E/2010, in cui si è affermata la possibilità di contestare direttamente l’avviso di accertamento senza passare per il prece-dente inoltro dell’istanza di interpello. L’agenzia delle entrate, nella C.M. 32/E/2010, ha, infatti, ritenuto superata la differente indicazione, contenuta da ultimo nella C.M. 7/E/2009, secondo la quale, in assenza di presentazione del l’istanza di interpello disapplicativo, il successivo ricorso avverso l’avviso di accertamento sarebbe stato inammissibile.Le Entrate hanno adesso, invece, opportunamente precisato come ai contribuenti che, pur in presen-za di un obbligo normativo in tal senso, non hanno presentato l’istanza di interpello, sarà in primo luogo irrogata la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.065, prevista dall’articolo 11, comma 1, lett. a), decreto legislativo n. 471 del 1997 per l’omissione

LA PRONUNCIA DELLA CASSAZIONE

N. 17010 DEL 2012

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di ogni comunicazione prescritta dall’Amministra-zione finanziaria. Qualora, però, in fase di accertamento, l’agenzia ri-levi, sulla base della documentazione in possesso del contribuente e del contraddittorio con quest’ultimo, l’insussistenza delle condizioni che legittimano la di-sapplicazione della disciplina oggetto dell’interpello obbligatorio, saranno applicate, «in linea di princi-pio, le sanzioni nella misura massima prevista dalla legge».

8.4 Istanze di disapplicazione per i produttori di energia fotovoltaica

I produttori di energia fotovoltaica che rientrano nell’ambito di applicazione della disciplina delle so-cietà di comodo possono ottenere la disapplicazione della stessa, presentando apposita istanza di interpel-lo alla competente direzione regionale dell’agenzia delle entrate.In funzione delle diverse modalità di vendita di ener-gia sul mercato, i produttori dovranno dimostrare, nell’istanza, le differenti cause oggettive che non han-no permesso loro di superare il test di operatività.Di recente, l’agenzia delle entrate con la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E riconosce ai produttori di energia fotovoltaica, che cedono l’energia prodotta a prezzi concordati con il GSE, la disapplicazione della disciplina delle società non operative essenzialmente sulla base dei contratti stipulati col citato Gestore.Per gli altri produttori, che seguono canali di vendita diversi, valgono le ordinarie regole che permettono l’accoglimento dell’istanza.Sono soggetti passivi le società di comodo che non hanno superato il test di vitalità. Esclusi, i sogget-ti che o ricadono in una delle cause di esclusione o disapplicazione automatica, oppure hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione.In funzione delle particolari regole di funzionamen-to del mercato dell’energia elettrica prodotta da fonti fotovoltaiche, è necessario tenere in considerazione,

LA CIRC. 19/12/2013N. 36/E

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ai fini dell’accoglimento delle istanze di disapplica-zione, delle diverse modalità di vendita sul mercato dell’energia elettrica:1) I produttori, che cedono l’energia a prezzi concor-dati con il GSE, possono ottenere la disapplicazione allegando all’istanza di interpello i contratti stipulati con questo Gestore;2) I produttori che, invece, cedono l’energia utiliz-zando altri canali, dovranno dimostrare, con idonea motivazione e documentazioni, le cause oggettive che non hanno permesso il superamento dei ricavi presunti e/o del reddito minimo.L’istanza di disapplicazione deve essere presentata al-meno 90 giorni prima del termine ordinario di pre-sentazione della dichiarazione dei redditi.

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Fac-simile istanza di interpello

Oggetto: istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’articolo 30, legge n. 724 del 1994, ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, decreto del presidente della repubblica n. 600 del 1973.

La società (...)premesso:a) che, nell’esercizio al 31.12.20xx, ha realizzato un volume di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi inferiore a quello presunto dall’articolo 30, legge n. 724 del 1994:- Media.......di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi effettivi: euro (...)- Valore presunto in base all’articolo 30, legge n. 724 del 1994: euro (...);b) che la scrivente non rientra in alcuna delle cause di esclusione o disapplicazione automatica dalla disciplina;c) che si sono verificate situazioni oggettive, che hanno impedito alla scrivente di realizzare un volume di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi almeno pari al valore presunto dalla legge.Fa istanza a Codesto Spettabile Direttore Regionale affinché disponga la disapplicazione delle disposizioni di cui sopra, ai fini dell’IRES, dell’IVA e dell’IRAP, sulla base dei seguenti motivi:La società si trova in situazione di impossibilità di avvio dell’attività non avendo ottenuto i permessi per realizzare la bonifica del suolo acquistato ove edificare l’edifico destinato a divenire opificio aziendale.Non risulta possibile individuare diversi edifici in locazione o da acquisire aventi requisiti adatti alle caratteristiche specifiche dell’attività da intraprendere.

8.5 Fac-simile

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Giurisprudenza(In ordine alfabetico)

PARTE NONA

Qui di seguito, una raccolta di riferimenti giurisprudenziali utili alla difesa del contribuente che vuol provare la disapplicazione della disciplina della società di comodo:

AFFITTO D’AZIENDACommissione Tributaria Regionale di Genova, Sez. I, 3 febbraio 2011, n. 17

CAUSE ESTERNE ALLA SOCIETÀ STESSA E OGGETTIVAMENTE RISCONTRABILICorte di Cassazione, sentenza n. 17676, depositata il 19 luglio 2013 Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto, 1 giugno 2010, n. 105Commissione Tributaria Provinciale di Pistoia, sez. I, 18 aprile 2011, n. 66Commissione Tributaria Provinciale di Terni, sez. II, 15 aprile 2010, n. 51

CESSATA ATTIVITÀ E IMMOBILE INVENDUTOCommissione Tributaria Provinciale di Pistoia, Sez. I, 18 aprile 2011, n. 66

CONGRUITÀ AI FINI DEGLI STUDI DI SETTORE: ESIMENTECommissione Tributaria Regionale di Firenze, Sez. XIII, 5 gennaio 2011, n. 3

DINIEGO ATTO IMMEDIATAMENTE IMPUGNABILECommissione Tributaria Provinciale di Palermo, Sez. IV, 23 febbraio 2011, n. 127

DIVIETO DI COMPORTAMENTI ABUSIVI NON VALE OVE QUELLE OPERAZIONI POSSANO SPIEGARSI ALTRIMENTI CHE CON IL MERO CONSEGUIMENTO DI RISPARMI DI IMPOSTACorte di Cassazione, sentenza del 22 settembre 2010 n. 20029Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, 17 dicembre 2013 n. 508Commissione Tributaria Provinciale della Toscana, 17 gennaio 2011, n. 6

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LAVORI A RILENTO NELLA RISTRUTTURAZIONECommissione Tributaria di Trento, sentenza 65/01/2013

MANCANZA CERTIFICATO DI AGIBILITÀCommissione Tributaria Provinciale di Avellino, Sez. I, 21 settembre 2010, n. 316Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, 462/02/12, 18 dicembre 2012

MANCATA DISTRIBUZIONE DEGLI UTILICommissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. I, 5 ottobre 2010, n. 409

MANCATA IMPUGNAZIONE DEL DINIEGO DISAPPLICATIVO: INCONTESTABILE LA PRETESA TRIBUTARIACorte di Cassazione, Sezione tributaria, sent. 15 aprile 2011, n. 8663 Corte di Cassazione, sent. n. 17010 del 5 ottobre 2012Commissione Tributaria Provinciale di Verona, sent. 171/3/2013Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, sent. 121/3/2013Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sez. XLIII, sent. 29 maggio 2013

MESSA IN LIQUIDAZIONE MERAMENTE FORMALECommissione Tributaria Provinciale di Taranto, Sez. II, 11 maggio 2011, n. 563

USO GRATUITO AI SOCI DELL’UNICO IMMOBILECommissione Tributaria Regionale di Milano, Sez. XLVI, 17 gennaio 2011, n. 2

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Riferimenti normativi(In ordine cronologico dal più recente al più datato)

PARTE DECIMA

legge 14 settembre 2011, n. 148, di conversione del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138

decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159

decreto legge 13 agosto 2011, n. 138

decreto legge 6 luglio 2011, n. 98

legge 24 dicembre 2007 n. 244, di conversione del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223

decreto legge 4 luglio 2006, n. 223

decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446

decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241

legge 23 dicembre 1994, n. 724

decreto del presidente della repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

decreto del presidente della repubblica 29 settembre 1973, n. 600

decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

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Prassi di riferimento(In ordine cronologico dalla più recente alla più datata)

PARTE UNDICESIMA

circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E

circolare n. 3/E del 4 marzo 2013

circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013

circolare n. 25/E del 19 giugno 2012

provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’11 giugno 2012 prot. n. 87956

circolare n. 23/E dell’11 giugno 2012

circolare n. 32/E del 14 giugno 2010

risoluzione ministeriale n. 206/E del 26 maggio 2008

provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate dell’14 febbraio 2008 prot. n. 23681

circolare n. 9/E del 14 febbraio 2008

risoluzione n. 225/E del 10 agosto 2007

circolare n. 44/E del 9 luglio 2007

circolare n. 25/E del 4 maggio 2007

circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007

circolare n. 36/E del 31 maggio 1997

La stampa 3D è una di quelle nuove tecnologie che non solo promette di semplificarci la vita e di incidere profondamente sull'economia globale, ma che ci ha già proiettati in quella che sembra, a tutti gli effetti, la terza rivoluzione industriale. L'argomento è di grande interesse anche perché riguarda tutti, dà una scossa al mondo del lavoro, coinvolge i patiti di internet tanto quanto i collezionisti, appassiona gli scienziati ma anche i creativi.

Questa nuova tecnologia, secondo gli esperti permetterà di abbattere i costi di produzione spostando il valore del prodotto quasi completamente nell'ideazione e nel design, con effetti certamente non trascurabili. Per esempio, sarà possibile una riduzione dei costi (economici e ambientali) di trasporto, dell'invenduto, dell'assemblaggio, ecc. e questi cambiamenti potrebbero portare a una diminuzione del divario fra i costi di produzione in Occidente e quella in Oriente, che oggi rappresenta uno dei problemi di più difficile risoluzione a livello economico globale.

Anche in Italia, a Bologna, dopo Tokio, Londra e New York si comincia a concretizzare un folto gruppo di imprenditori, a capo di aziende all’avanguardia che puntano su innovazione e sperimentazione, in uno spirito di collaborazione e con-divisione dei saperi.

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Il Team Eliofossolo srl

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