Guida fiscale "Nautica e Fisco"

LF26

507

Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e ContenziosoAgenzia del Territorio - Direzione Regionale Liguria

Agenzia delle Dogane - Direzione Regionale LiguriaCONFINDUSTRIA Genova

47° Salone Nautico Internazionale di Genova - Ottobre 2007

REGIONELIGURIA

Una guida per diportisti e operatori

3a EDIZIONE

Agenzia delle EntrateDirezione Regionale Liguria

Regione Liguria

UCINA

nautica&FISCO

3a EDIZIONE


Regione Liguria

UCINA

nautica&FISCO

INDICE DEGLI ARGOMENTI

I. LA NAVIGAZIONE DA DIPORTOE L’ACQUISTO DEI BENI E SERVIZI RELATIVI

I.1. LA NAVIGAZIONE DA DIPORTO IN GENERALE

I.1.1 I mezzi per la navigazione da diporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12I.1.2 Iscrizione nei pubblici registri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .13I.1.3 Formalità per l’immatricolazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15I.1.4 Iscrizione delle unità da diporto da parte di soggetti residenti all’estero . . . . . . .16I.1.5 Documenti di navigazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17I.1.6 Abilitazione alla navigazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18I.1.7 Persone trasportabili ed equipaggio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19I.1.8 Obbligo della patente nautica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20I.1.9 Responsabilità civile e assicurazione obbligatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20I.1.10 Navigazione in acque territoriali italiane di unità da diporto estere . . . . . . . . . . .21

I.2. ASPETTI FISCALI DELLE OPERAZIONI RELATIVE ALLE UNITÀ DA DIPORTO

I.2.1 Forma per la compravendita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23I.2.2 Presupposto soggettivo ai fini IVA e detrazione d’imposta . . . . . . . . . . . . . . . . . .24I.2.3 Presupposto territoriale ai fini IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25I.2.4 Operazioni non imponibili e esenti ai fini IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26I.2.5 Applicazione imposta di registro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27I.2.6 Regime IVA della cessione di unità da diporto a uso privato e a uso commerciale . . .27I.2.7 Regime del margine nella cessione di unità da diporto usate . . . . . . . . . . . . . . . .28I.2.8 Intestazione di unità da diporto a società non operative o di comodo . . . . . . . . .29

I.3. LA CESSIONE DI UNITÀ DA DIPORTOTRA SOGGETTI NAZIONALI, COMUNITARI ED ESTERI

I.3.1 Operazioni intracomunitarie, importazioni ed esportazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . .31I.3.2 Importazioni di unità da diporto ai fini IVA e ai fini doganali . . . . . . . . . . . . . . . . .31I.3.3 Acquisto intracomunitario di unità da diporto nuove e usate . . . . . . . . . . . . . . . .33I.3.4 Esportazione di unità da diporto ai fini IVA e doganali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36

I.4. DOTAZIONI, PROVVISTE DI BORDOE SERVIZI PER LA NAUTICA DA DIPORTO

I.4.1 Dotazioni e provviste di bordo nella nautica da diporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .38I.4.2 Regime IVA delle dotazioni di bordo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39I.4.3 Regime IVA delle provviste di bordo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39I.4.4 Regime IVA dei servizi per la nautica da diporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40I.4.5 Riparazioni ed altri servizi resi a soggetti comunitari ed esteri . . . . . . . . . . . . . . .42


II LA LOCAZIONE, IL LEASINGED IL NOLEGGIO DI UNITÀ DA DIPORTO

II.1. LA LOCAZIONE, ANCHE FINANZIARIA, DI UNITÀ DA DIPORTO

II.1.1 Il contenuto del contratto di locazione di unità da diporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46II.1.2 Regime IVA per l’acquisto di unità da diporto per attività di locazione . . . . . . . .46II.1.3 Regime IVA dei canoni di locazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47II.1.4 Regime IVA ed accise per il rifornimento di unità da diporto date in locazione . .48II.1.5 Il contenuto del contratto di locazione finanziaria (leasing) di unità da diporto . .49II.1.6 Il leasing nautico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50II.1.7 Acquisto in leasing di unità da diporto da costruirsi o in costruzione . . . . . . . . . .51

II.2. IL NOLEGGIO DI UNITÀ DA DIPORTO

II.2.1 Il contenuto del contratto di noleggio di unità da diporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52II.2.2 Regime IVA dell’acquisto di unità da diporto per attività di noleggio . . . . . . . . . .53II.2.3 Regime IVA dei canoni di noleggio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .54II.2.4 Regime IVA ed accise per il rifornimento di unità da diporto date in noleggio . .55

II.3. IL NOLEGGIO DI NAVI DESTINATE A FINALITÀ TURISTICHE (YACHT COMMERCIALI)

II.3.1 Caratteristiche necessarie per l’iscrizione di navinel Registro Internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .56

II.3.2 Procedura per l’iscrizione al Registro Internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .58II.3.3 Le norme tecniche di sicurezza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .59II.3.4 Le norme di conduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .60II.3.5 Non imponibilità IVA delle operazioni relative agli yacht commerciali . . . . . . . . .60II.3.6 Esenzione da accisa su prodotti petroliferi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .61II.3.7 Riduzione della base imponibile IRPEF e IRES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62II.3.8 Esclusione della base imponibile IRAP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62II.3.9 Credito d’imposta per ritenute IRPEF sulle retribuzioni al personale di bordo . . .62II.3.10 Esonero dai contributi previdenziali e assistenziali per il personale di bordo . . .63II.3.11 Esonero da IVA e dazi doganali all’atto dell’importazione di yacht commerciali .64II.3.12 La tonnage tax per gli yacht commerciali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .64


III I PORTI TURISTICI ED I POSTI BARCA

III.1. COSTRUZIONE E GESTIONE DI STRUTTURE PORTUALI PER LA NAUTICADA DIPORTO SUL DEMANIO MARITTIMO

III.1.1 Le strutture portuali per la nautica da diporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .68III.1.2 La concessione per la costruzione e gestione di strutture portuali . . . . . . . . . . . .69III.1.3 Le strutture portuali per la nautica da diporto e la loro iscrizione catastale . . . .70III.1.4 Regime ICI relativo alle strutture portuali per la nautica da diporto . . . . . . . . . . .72

III.2. CONTRATTO DI ORMEGGIO DEL POSTO BARCA

III.2.1 Contenuto del contratto di ormeggio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .72III.2.2 Imposte indirette relative al contratto di ormeggio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .73III.2.3 Imposte dirette relative al contratto di ormeggio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .74

III.3. CESSIONE DELLA PROPRIETÀ SUPERFICIARIA

III.3.1 Contenuto del diritto di superficie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .75III.3.2 Il diritto di proprietà superficiaria e la sua cessione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .76III.3.3 Imposte indirette sulla cessione della proprietà superficiaria . . . . . . . . . . . . . . . .76III.3.4 Imposte dirette relative alla cessione della proprietà superficiaria . . . . . . . . . . .77

III.4. CONTRATTO DI LOCAZIONE RELATIVO AL POSTO BARCA

III.4.1 Contenuto del contratto di locazione del posto barca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .77III.4.2 Conseguenze fiscali della locazione del posto barca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .78

III.5. LA CONCESSIONE DI APPRODI TURISTICI

III.5.1 Contenuto del contratto di concessione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .78III.5.2 Conseguenze fiscali del contratto di concessione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .79

III.6. RAPPORTO DI TIPO SOCIETARIOCON GODIMENTO DEL POSTO BARCA

III.6.1 Possesso di azioni della società che gestisce il porto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .79III.6.2 Conseguenze fiscali del godimento del posto barca tramite azioni . . . . . . . . . . .80

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INTRODUZIONE

Mi è gradito salutare la terza edizione di “Nautica & Fisco“ che testimonia la capacità del-la nostra Regione di svolgere un ruolo di “faro” nell’evoluzione del diporto e della nautica.

Lo sviluppo del settore nautico va di pari passo anche con le politiche turistiche capa-ci di tenere conto, sia delle esigenze socio-economiche che di tutela ambientale dellacosta. Su questo fronte la Liguria è sicuramente all’avanguardia, come è stato anche ri-conosciuto nel giugno scorso con l’assegnazione di 13 bandiere blu, accanto a quelleottenute da 11 approdi turistici che hanno collocato la nostra regione, per il secondoanno consecutivo, al primo posto in Italia per numero di bandiere conseguite, per laqualità delle acque, e al secondo posto per gli approdi.

L’introduzione anche in Italia della legislazione fiscale che, permolti anni ha reso molto competitiva la vicina Francia, offre lapossibilità al nostro Paese di diventare leader, non solo nellacantieristica, ma anche nel settore del diporto nautico.

Per raggiungere questo obiettivo è tuttavia necessario organiz-zare una rete di approdi più dinamica, più attenta al turismonautico e non più orientata solo allo stazionamento.

L’Italia sta iniziando a lavorare per colmare questa lacuna, oc-corre però un impegno anche sul fronte della qualità di gestionedei porticcioli, al fine di affrontare al meglio il turismo nautico.

Come Regione abbiamo realizzato uno studio propedeutico allarevisione del piano della costa con l’obiettivo di realizzare por-ticcioli turistici con posti barca “puri”, senza cementificazionedella costa per far convivere nautica e ambiente.

Claudio BurlandoPresidente Regione Liguria

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INTRODUZIONE

Sostanzialmente immutata nel suo impianto, ma comunque riordinata ed aggiornata,vede la luce la terza edizione di “Nautica & Fisco“.La crescente importanza economica del settore e l’interesse dimostrato dagli operatorici hanno spinto a questa opportuna revisione.

Insomma, era necessario fare il punto sulla situazione, cercando di giungere ad unapubblicazione che non pretende di essere una summa ma certamente un utile stru-mento per operatori e diportisti, come efficacemente dice il sottotitolo di questa guida.

Chi ha tra le mani questo fascicolo, che cosa vi trova? Rispettoalle precedenti edizioni, i temi trattati sono stati completamen-te rivisitati, in modo che il lettore possa trovare immediata-mente gli aspetti di suo interesse tra i vari temi trattati: la na-vigazione da diporto in generale; l’acquisto e la cessione diunità da diporto; le forniture di bordo; locazione, leasing e no-leggio di unità da diporto; gli yacht commerciali; i porti turisti-ci ed il posto barca. Le diverse parti sono il più possibile indi-pendenti l’una dall’altra, in modo che il lettore possa consul-tarle direttamente, senza ricorrere necessariamente ad una let-tura sistematica.

Ma come dicevo prima, il fatto che l’Agenzia delle Entrate sispenda su questi temi vuole anche essere un segnale di attenzione: una corretta informazione è senza dubbio alla ba-se di qualsiasi politica di prevenzione dell’evasione fiscale.Un operatore aggiornato ed un diportista informato sapranno

trovare i corretti canali di dialogo col fisco.

Questo, io credo, un aspetto fondamentale della nostra mission.

Enrico PardiAgenzia delle EntrateDirettore Regionale per la Liguria

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INTRODUZIONE

Si consolida con la terza edizione di "Nautica & Fisco" la felice collaborazione tral’Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale per la Liguria e UCINA, l’Associazione diConfindustria che rappresenta l’industria nautica e italiana.

Il volume ha il pregio di essere estremamente aggiornato e offre una semplice e chiaraillustrazione degli aspetti legali e fiscali relativi alla nautica e alla navigazione, rispon-dendo alle esigenze dell’utente, sia esso singolo cittadino sia esso operatore o società.

Un comparto industriale come quello della nautica con i suoi primati internazionali e lasua capacità di sviluppare indotto economico ed occupazionalelungo le coste del nostro Paese deve poter contare sempre piùsu una legislazione chiara e sensibile.

I concetti ispiratori di “Nautica & Fisco” vengono, con questaedizione, non solo confermati, ma ulteriormente rafforzati.

Prezioso strumento di interpretazione della normativa fiscaleper tutto il mondo degli operatori della nautica e, spesso, anchedel diportista, “Nautica & Fisco” costituisce ancora una voltaun segno di sensibilità delle Istituzioni nei confronti della nau-tica italiana.

Per tutte queste ragioni, con grande impegno e entusiasmo UCI-NA ha aderito al progetto dell’Agenzia delle Entrate cercando diportare un contributo sulla base della propria esperienza e co-noscenza del settore.

Anton Francesco AlbertoniPresidente UCINA

I.LA NAVIGAZIONE DA DIPORTOe l’acquisto dei benie servizi relativi

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NAVIGAZIONE DA DIPORTO E ACQUISTO DEI BENI E SERVIZI RELATIVI

I.1.la navigazioneda diporto in generale

I.1.1.I mezzi per la navigazione da diporto

Il Codice della Nautica da Diporto defini-sce la navigazione da diporto come quel-la effettuata in acque marittime o internea scopi sportivi o ricreativi e senza fini dilucro.1 Per quanto riguarda i mezzi per lanavigazione da diporto occorre distingue-re tra quelli che vengono utilizzati per usoprivato e quelli che vengono utilizzati peruso commerciale. L’uso privato dei mezziper la navigazione da diporto si determinaquando un’unità da diporto è utilizzata dapersone fisiche per una navigazione in ac-que marittime o interne a scopi sportivi o ri-creativi e senza fini di lucro.

L’uso commerciale dei mezzi per la naviga-zione da diporto si determina quandoun’unità da diporto è impiegata per fini dilucro da parte di persone fisiche o giuridi-che che ne hanno la proprietà, ma vienepur sempre utilizzata da persone fisicheche ne hanno il possesso o la detenzioneper una navigazione in acque marittime ointerne a scopi sportivi o ricreativi e senzafine di lucro.

L’uso commerciale dei mezzi per la naviga-zione da diporto può verificarsi quando glistessi sono utilizzati:

• come oggetto di contratti di locazione edi noleggio;

• per l’insegnamento professionale dellanavigazione da diporto;

• come unità appoggio utilizzata da centridi immersione e di addestramento su-bacqueo per i praticanti immersioni su-bacquee a scopo sportivo o ricreativo.2

Naturalmente la distinzione tra uso privatoed uso commerciale dei mezzi di navigazio-ne è di fondamentale importanza per stabi-lire il regime applicabile da un punto di vi-sta civilistico, amministrativo e fiscale. Laclassificazione dei mezzi destinati alla na-vigazione da diporto va fatta sulla base del-le seguenti definizioni previste dal Codicedella Navigazione da Diporto:3

• “unità da diporto“: sono tutte le costru-zioni di qualunque tipo e con qualunquemezzo di propulsione destinate alla na-vigazione da diporto;

• “navi da diporto“: sono le unità con sca-fo di lunghezza superiore a 24 metri;

• “imbarcazioni da diporto“: sono le unitàcon scafo di lunghezza da 10 a 24 metri;4

• “natanti da diporto“: sono le unità a re-mi o motorizzate con scafo di lunghezzapari o inferiore ai 10 metri.

La misurazione delle unità da diporto aglieffetti di cui sopra deve essere effettuatasecondo gli standard armonizzati previstidalla legislazione dell’Unione Europea.5 Nelcorso della trattazione dei vari argomentiesaminati in questa pubblicazione ci atter-remo al significato tecnico dei termini sud-detti. Naturalmente nella citazione di alcu-ne leggi emanate prima del Codice dellaNautica da Diporto le dette definizioni pos-sono non essere rispettate. Utilizzeremo iltermine unità da diporto per indicare ognitipo di mezzo atto alla navigazione.

Con il termine “navi da diporto“ ci riferire-mo alle unità da diporto, sia a motore chea vela, oltre i 24 metri di lunghezza, fattaeccezione per le navi che, essendo desti-nate al noleggio per attività turistiche, so-no iscritte nel cosiddetto Registro Interna-zionale. Per queste ultime useremo il ter-mine di “yacht commerciali“.6

1. Art. 1, comma 2, del D. Lgs. n. 171/2005.

2. Art. 2, comma 1,del D. Lgs. n. 171/2005.

3. Art. 3 del D. Lgs. n. 171/2005.

4. Ai fini dell’applicazione del-le norme del Codice dellaNavigazione, le imbarcazio-ni da diporto sono equipa-rate alle navi e ai galleg-gianti di stazza lorda nonsuperiore alle 10 tonnella-te, se a propulsione mecca-nica e a 25 tonnellate inogni altro caso, anche sel’imbarcazione supera dettastazza, fino al limite di 24metri. Art. 1, comma 3, se-condo periodo, del D. Lgs.n. 171/2005.

5. Norme armonizzateEN/ISO/DIS 8666 per la mi-surazione dei natanti e del-le imbarcazioni da diporto.

6. Si veda più oltre il par. II.3.1.

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Con il termine “imbarcazioni da diporto“ ri-comprenderemo tutte le unità da diporto trai 10 e i 24 metri, sia a motore che a vela.7

Con il termine “natante da diporto“ inten-deremo tutte le unità da diporto di lun-ghezza inferiore ai 10 metri, usate sia in ac-que marittime che in acque interne, sia amotore che a vela, nonché tutte le barche aremi.8 Rientrano in questa denominazioneanche le unità più piccole denominate, a ti-tolo di esempio, jole, pattini, sandolini, mo-sconi, pedalò, tavole a vela, come pure gliacqua scooter o moto d’acqua.9

La navigazione da diporto è regolata dal Co-dice della Nautica da Diporto. Per quantonon previsto dal detto codice si applicano leleggi, i regolamenti e gli usi di riferimento,ovvero, in mancanza il Codice della Naviga-zione10 con le relative norme attuative non-ché la legislazione speciale in materia dinautica da diporto.11 Viceversa il Codice del-la Nautica da Diporto non si applica agliyacht commerciali ai quali torna esclusiva-mente applicabile il Codice della Navigazio-ne con le relative norme attuative nonché lalegislazione speciale in materia di navi com-merciali ove non specificamente derogata.

I.1.2.Iscrizione nei pubblici registri

Per le navi da diporto e le imbarcazioni dadiporto è obbligatoria l’iscrizione in apposi-ti pubblici registri (cosiddetta “immatrico-lazione“) in relazione a tutti gli atti costitu-tivi, traslativi o estintivi della proprietà o dialtri diritti reali.

Questa pubblicità relativa agli atti concer-nenti le unità da diporto deve avvenire, surichiesta dell’interessato, entro sessantagiorni dalla data dell’atto, mediante trascri-zione nei rispettivi registri di iscrizione edannotazione sulla licenza di navigazione.

La ricevuta dell’avvenuta presentazione deidocumenti per la pubblicità, rilasciatadall’ufficio di iscrizione, sostituisce la li-cenza di navigazione per la durata massi-ma di venti giorni.

In caso di accertamento di una violazione inmateria di pubblicità è possibile provvede-re ad una regolarizzazione entro il terminedi dieci giorni. In mancanza l’ufficio di iscri-zione dispone il ritiro della licenza di navi-gazione.12

Le navi da diporto sono iscritte in registritenuti dalle Capitanerie di Porto, mentre gliyacht commerciali sono iscritti nel RegistroInternazionale tenuto dalle Direzioni Marit-time del Ministero dei Trasporti presso iprincipali porti italiani.

Le imbarcazioni da diporto sono iscritte inregistri tenuti dalle Capitanerie di Porto,dagli Uffici Circondariali Marittimi, nonchédagli Uffici Provinciali del Dipartimento deiTrasporti Terrestri.13

I natanti sono esclusi dall’obbligo dell’iscri-zione, della licenza di navigazione e del cer-tificato di sicurezza.14 Tuttavia, a richiestadell’interessato, anche i natanti possonoessere iscritti nel registro delle imbarcazio-ni da diporto con conseguente applicazionedelle norme relative.

Le imbarcazioni e le navi da diporto iscrittenei registri espongono la bandiera naziona-le e sono contraddistinte dalla sigla dell’uf-ficio presso cui sono iscritte e dal numerodi iscrizione.15 Il proprietario ha facoltà dicontraddistinguere l’imbarcazione o la na-ve da diporto anche con un nome che siadifferente da ogni altro già registrato nelmedesimo ufficio d’iscrizione.16

L’utilizzazione delle imbarcazioni e navi dadiporto per attività di locazione e di noleg-gio, per finalità ricreative o per usi turistici

7. La definizione di “imbarca-zione da diporto“ contenutanella versione originariadell’art. 1, Legge 11 febbra-io 1971, n. 50 prevedevamisure diverse a secondache si trattasse di unità avela o a motore. Inoltre laprecedente versione dellanorma dava anche le defini-zioni di “unità da diporto avela con motore ausiliario“e di “motoveliero“ entram-be divenute ormai inutili.

8. La lunghezza massima deinatanti da diporto a motoreera fino al 2003 di 7,50 m.

9. Art. 27del D. Lgs. n. 171/2005.

10. R.D. 30 marzo 1942e successive modificazioni.


12. Art. 17, commi 1,2 e 3,del D. Lgs. n. 171/2005.


14. Art. 27, comma 1,del D. Lgs. N. 171/2005.


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di carattere locale ovvero per appoggio al-le immersioni subacquee, è annotata neirelativi registri di iscrizione. In essi vannoinoltre indicate le attività svolte, i proprie-tari o armatori delle unità (imprese indivi-duali o società) esercenti le suddette atti-vità commerciali e gli estremi della loroiscrizione nel registro delle imprese dellacompetente Camera di Commercio. Gliestremi dell’annotazione sono riportatisulla licenza di navigazione.17

Qualora un’unità da diporto sia utilizzatasulla base di un contratto di locazione fi-nanziaria occorre che tale circostanza siaannotata sul registro di iscrizione e sulla li-cenza di navigazione e che si specifichi ilnominativo dell’utilizzatore e la data di sca-denza del contratto.18

Il diritto per l’iscrizione di imbarcazioni enavi da diporto nei rispettivi registri è sog-getto al pagamento di un diritto ammini-strativo.19 Le navi ed imbarcazioni da di-porto a uso commerciale possono essereutilizzate esclusivamente per le attività acui sono adibite.20

Qualora le attività commerciali con navi eimbarcazioni da diporto siano esercitatesenza l’osservanza delle formalità di cui so-pra, o siano utilizzate imbarcazioni da di-porto per attività diverse da quelle a cui so-no adibite, ovvero non venga presentata ladichiarazione di utilizzo commerciale, si ap-plica una sanzione amministrativa.21

Una particolare disciplina è prevista per lenavi destinate esclusivamente al noleggioper attività turistiche. Queste possono esse-re iscritte nel cosiddetto Registro Internazio-nale purché rispondano a certe caratteristi-che.22 A seguito di tale iscrizione, che com-porta tra l’altro importanti agevolazioni fisca-li e contributive, la nave da diporto cessa diessere tale e diviene uno yacht commerciale.

Va sottolineato come l’iscrizione al Regi-stro Internazionale non sia obbligatoria an-che qualora esistano tutti i requisiti che larenderebbero possibile ed anche qualora lanave sia utilizzata esclusivamente per no-leggio a fini turistici. Se infatti non si pro-cede alla detta iscrizione l’unità non mutala sua qualifica di nave da diporto e rimaneiscritta nel registro relativo.

Qualora si verifichi il furto dell’unità da di-porto il proprietario della stessa può richie-dere all’ufficio di iscrizione l’annotazionedella perdita di possesso dell’unità mede-sima presentando l’originale o la copiaconforme della denuncia di furto e resti-tuendo la licenza di navigazione. Ove il pos-sesso dell’unità sia stato riacquistato, ilproprietario deve richiedere l’annotazioneall’ufficio di iscrizione, il quale rilasceràuna nuova licenza di navigazione. Per tra-sferire ad altro ufficio l’iscrizione di un’uni-tà da diporto e le eventuali trascrizioni asuo carico, il proprietario, o un suo legalerappresentante, deve presentare domandaall’ufficio di iscrizione dell’unità.

La cancellazione dell’unità da diporto dairegistri di iscrizione può avvenire:

• per vendita o trasferimento all’estero;

• per demolizione;

• per passaggio dalla categoria delle im-barcazioni a quella dei natanti;

• per passaggio ad altro registro;

• per perdita effettiva o presunta.

Naturalmente anche in tal caso il proprie-tario o un suo legale rappresentante dovràpresentare domanda di cancellazione al-l’ufficio di iscrizione dell’unità. Chi intendaalienare o trasferire all’estero la propriaunità da diporto deve chiedere il nulla ostaalla dismissione della bandiera.23



18. Art. 16del D. Lgs. n. 171/2005.

19. Diritto fisso di euro 30,00.Allegato XVI, Tabella A, alD. Lgs. n. 171/2005.


21. Pagamento di una sommada euro 2.066,00 a euro8.263,00. Art. 55 del D. Lgs.n. 171/2005.

22. Art. 3, della Legge n.172/2003. Al riguardo sirinvia al par. II.3.1.

23. Art. 25, comma 4, del D. Lgs. n. 171/2005.

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I.1.3.Formalità per l’immatricolazione

Per ottenere l’immatricolazione nei registridelle unità da diporto, il proprietario devepresentare all’Autorità competente la se-guente documentazione:

• il titolo di proprietà, cioè l’atto notariled’acquisto;

• la dichiarazione di conformità CE rila-sciata dal costruttore o da un suo man-datario stabilito nella UE;

• l’attestazione CE del tipo, ove prevista,rilasciata da un organismo notificato;

• la dichiarazione di potenza del motore odei motori entrobordo istallati a bordo.24

Qualora l’unità da diporto provenga da unoStato membro della UE e abbia la marcatu-ra CE non è necessaria la documentazionetecnica sopra indicata, e, in luogo del tito-lo di proprietà è sufficiente presentare ilcertificato di cancellazione dal registro co-munitario dal quale risultino le generalitàdel proprietario stesso e gli elementi di in-dividuazione dell’unità.25

Se la registrazione del Paese di provenien-za dell’unità da diporto non preveda l’iscri-zione nei registri, il certificato di cancella-zione è sostituito da apposita dichiarazionedel proprietario dell’unità o del suo legalerappresentante.26 La legge italiana consentedi utilizzare in breve tempo un’unità da di-porto nuova ottenendo rapidamente un’im-matricolazione provvisoria, senza la necessi-tà di attendere l’atto notarile e l’immatrico-lazione definitiva.

A tal fine il proprietario di una imbarcazio-ne da diporto può infatti chiedere l’asse-gnazione del numero di immatricolazioneprovvisoria, sempre che si tratti di primaimmissione in servizio, presentando do-

manda in tal senso a uno degli uffici de-tentori dei registri.

Alla domanda occorre allegare:

• copia della fattura o della bolletta doga-nale attestanti l’assolvimento degliadempimenti fiscali ed eventualmentedoganali, e contenenti le generalità, l’in-dirizzo e il codice fiscale dell’interessa-to, nonché la descrizione tecnica del-l’unità stessa;

• dichiarazione di conformità CE unita-mente a copia dell’attestazione CE deltipo, ove prevista;

• dichiarazione di potenza del motore odei motori entrobordo installati a bordo;

• dichiarazione di assunzione di responsa-bilità da parte dell’intestatario della fat-tura per tutti gli eventi dannosi derivantidall’esercizio dell’unità stessa fino alladata della presentazione del titolo diproprietà.

L’assegnazione del numero di immatricola-zione provvisoria determina l’iscrizione del-l’unità condizionata alla successiva presen-tazione del titolo di proprietà e dell’atto no-tarile di compravendita. Tali formalità sonoda effettuarsi a cura dell’intestatario dellafattura entro e non oltre sei mesi dalla da-ta dell’assegnazione suddetta.

Contestualmente all’iscrizione provvisoriavengono rilasciati una licenza provvisoria dinavigazione e il certificato di sicurezza.

Decorsi sei mesi dall’assegnazione del nu-mero di immatricolazione provvisoria senzache sia stato presentato il titolo di proprie-tà, l’iscrizione si ha per non avvenuta. La li-cenza provvisoria e il certificato di sicurez-za devono in tal caso essere restituiti al-l’ufficio che li ha rilasciati ed il proprietariodell’unità deve presentare una normale do-




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manda di iscrizione nei registri delle imbar-cazioni da diporto.27

Il completamento della procedura semplifi-cata dà diritto a battere la bandiera italia-na.28 La procedura dell’immatricolazioneprovvisoria non è applicabile agli yachtcommerciali.

Per l’iscrizione nel Registro Internazionaledegli yacht commerciali si ritiene applica-bile la normale procedura prevista perl’iscrizione delle navi mercantili, di cui sidirà più oltre.29

I.1.4.Iscrizione delle unità da diporto da parte di soggetti residenti all’estero

Gli stranieri e le società estere che inten-dano iscrivere o mantenere l’immatricola-zione delle unità da diporto di loro proprie-tà nei registri di iscrizione italiani, se nonhanno domicilio in Italia, devono eleggerlopresso l’autorità consolare dello Stato alquale appartengono nei modi e nelle formeprevisti dalla legislazione dello Stato stes-so o presso un proprio rappresentante cheabbia domicilio in Italia, al quale le autori-tà marittime o della navigazione internapossono rivolgersi in caso di comunicazionirelative all’unità iscritta.30

L’elezione di domicilio effettuata per gli ef-fetti sopra indicati non costituisce stabile or-ganizzazione in Italia della società estera e,nei confronti di agenzia marittima, non com-porta nomina a raccomandatario marittimo.31

Il rappresentante scelto, per gli effetti sopraindicati qualora sia uno straniero, deve es-sere regolarmente soggiornante in Italia.32

La circostanza che l’elezione di domicilionon costituisca stabile organizzazione inItalia della società estera assume rilevanteimportanza per i soggetti stranieri in quan-

to non obbliga coloro che intendano farebattere bandiera italiana alla propria unitàda diporto a sottostare a tutte le prescrizio-ni previste dalla legge civile e tributaria inpresenza di una stabile organizzazione. Siricorda infatti che, ai fini delle imposte di-rette, non è tassabile il reddito d’impresache sia prodotto in Italia da un soggettonon residente e non avente una stabile or-ganizzazione nel territorio dello Stato.33

I cittadini italiani residenti all’estero che in-tendano iscrivere o mantenere l’iscrizionedelle unità da diporto di loro proprietà neiregistri di iscrizione italiani devono nomi-nare un proprio rappresentante che abbiadomicilio in Italia, al quale le autorità ma-rittime o della navigazione interna possanorivolgersi in caso di comunicazioni relativeall’unità iscritta.34

Qualora un’unità da diporto battente la ban-diera di uno Stato membro della UE sia uti-lizzata in Italia per un’attività commercialedi locazione o di noleggio, per usi turistici dicarattere locale ovvero per appoggio alleimmersioni subacquee, l’esercente devepresentare all’autorità marittima o della na-vigazione interna con giurisdizione sul luo-go in cui l’unità abitualmente staziona, unadichiarazione contenente le caratteristichedell’unità, il titolo che attribuisce la disponi-bilità della stessa, nonché gli estremi dellapolizza assicurativa a garanzia delle perso-ne imbarcate e di responsabilità civile ver-so terzi e della certificazione di sicurezza inpossesso. Copia della dichiarazione, tim-brata e vistata dalla predetta autorità, deveessere mantenuta a bordo.35

27. Art. 20del D. Lgs. n. 171/2005.

28. Art. 25del D. Lgs. n. 171/2005.

29. Si veda par. II.3.1.30. Art. 18, comma 1,

del D. Lgs. n. 171/2005.31. Art. 18, comma 2,

del D. Lgs. n. 171/2005.32. Art. 18, comma 3,

del D. Lgs. n. 171/2005.33. Art. 23, lett. c), del T.U.I.R.

di cui al Decreto 22 dicem-bre 1986, n. 917, modificatodal D. Lgs. n. 171/2005 12dicembre 2003, n. 344.



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I.1.5.Documenti di navigazione

I documenti di navigazione per le navi da di-porto, rilasciati dall’ufficio che detiene il re-lativo registro all’atto dell’iscrizione, sono:

• la licenza di navigazione che abilita allanavigazione nelle acque interne e inquelle marittime senza alcun limite36;

• il certificato di sicurezza che attesta lostato di navigabilità.

I documenti di navigazione per le imbarca-zioni da diporto, rilasciati dall’Ufficio chedetiene il relativo registro all’atto di iscri-zione sono:

• la licenza di navigazione che abilita al ti-po di navigazione consentito dalle carat-teristiche di costruzione dell’unità indi-cate sulla dichiarazione di conformità ri-lasciata dal costruttore o da un suo man-datario nella UE, ovvero da attestazionedi idoneità rilasciata da un organismoautorizzato;

• il certificato di sicurezza che attesta lostato di navigabilità.37

Sulla licenza di navigazione per le navi e leimbarcazioni da diporto sono riportati:

• il numero e la sigla di iscrizione;

• il tipo e le caratteristiche principali delloscafo e dell’apparato motore;

• il nome del proprietario;

• il nome dell’unità se richiesta;

• l’ufficio di iscrizione;

• il tipo di navigazione autorizzata;

• la stazza per le navi da diporto.

Vengono inoltre annotati sulla licenza dinavigazione:

• il numero massimo delle persone tra-sportabili;

• gli eventuali atti costitutivi, traslativi edestintivi della proprietà e degli altri dirit-ti reali di godimento e di garanzia sul-l’unità;

• l’eventuale uso commerciale dell’unitàstessa.38

La licenza di navigazione per le navi e leimbarcazioni da diporto deve essere man-tenuta a bordo in originale o in copia au-tentica, se la navigazione avviene tra portidello Stato.39 Anche il certificato di sicurez-za per le navi e per le imbarcazioni da di-porto, essendo il documento che attesta lostato di navigabilità dell’unità, deve farparte dei documenti mantenuti a bordo.40

In caso di furto o di smarrimento o di distru-zione dei documenti prescritti, costituisceautorizzazione provvisoria alla navigazionetra porti nazionali, per la durata di trentagiorni, la denuncia sporta in occasione del -l’evento occorso, a condizione che il certifi-cato di sicurezza dell’unità sia in corso di va-lidità e che vi sia un documento che attestila vigenza della copertura assicurativa.41

Per lo svolgimento delle procedure ammini-strative i documenti di bordo possono es-sere inviati al competente ufficio su sup-porto informatico o per via telematica.42

Le navi da diporto per le quali il procedi-mento di iscrizione non sia ancora concluso,possono essere abilitate alla navigazionedai rispettivi uffici di iscrizione con licenzaprovvisoria la cui validità non può esseresuperiore a sei mesi.43 Occorre procedere alrinnovo della licenza di navigazione in casodi cambio del numero e della sigla dell’uffi-cio di iscrizione, delle caratteristiche princi-pali dello scafo e dell’apparato motore non-ché del tipo di navigazione autorizzata.

36. Art. 22, comma 1del D. Lgs. n. 171/2005.




40. Art. 26,del D. Lgs. n. 171/2005.



43. Art. 23, comma 6,del D. Lgs. n. 171/2005

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La denuncia dell’avvenuta presentazionedei documenti necessari per il rinnovo so-stituisce la licenza di navigazione per la du-rata massima di venti giorni.44

In relazione alla licenza di navigazione perla nautica da diporto sono dovuti dei dirittiamministrativi.45

I.1.6.Abilitazione alla navigazione

Tutte le unità da diporto prodotte in Italia apartire dal 17 giugno 199846 aventi una lun-ghezza compresa tra m. 2,50 e m. 24, de-vono riportare la “marcatura CE“.

Possono essere immesse in commercio emes se in servizio per uso conforme alla lo-ro destinazione le unità da diporto ed i mo-tori nautici che soddisfino ai requisiti es-senziali in materia di sicurezza, salute, non-ché protezione dell’ambiente e dei consu-matori.47

La marcatura CE di conformità deve essereapposta dall’organismo preposto a tale com-pito in ciascuno Stato membro della UE.48

I limiti di abilitazione alla navigazione va-riano a seconda che le unità da diporto ab-biano la marcatura CE o ne siano prive.49

Per le imbarcazioni da diporto senza mar-catura CE, i limiti di navigazione tengonoconto della distanza dalla costa e sono de-terminati come segue:

• senza alcun limite nelle acque interne;

• fino a sei miglia dalla costa nelle acquemarittime.

Per le imbarcazioni da diporto con marcatu-ra CE, i limiti sono determinati in base alleseguenti categorie di progettazione:50

• senza alcun limite per la categoria diprogettazione A;

• con vento fino a forza 8 e onde di altez-za significativa fino a 4 metri (mare agi-tato), per la categoria di progettazione B;

• con vento fino a forza 6 e onde di al-tezza significativa fino a 2 metri (maremolto mosso), per la categoria di pro-gettazione C;

• per la navigazione in acque protette, convento fino a forza 4 e onde di altezza si-gnificativa fino a 0,50 metri, per la cate-goria di progettazione D.

I natanti senza marcatura CE possono navi-gare:51

• entro 6 miglia dalla costa;

• entro 12 miglia se omologati per la navi-gazione senza alcun limite;

• entro 1 miglio dalla costa per i natantidenominati jole, pattini, sandolini, mo-sconi, pedalò e tavole a vela con super-ficie velica non superiore a 4 metri qua-drati, nonché gli acqua scooter o motod’acqua e mezzi similari.

I natanti con marcatura CE possono navi-gare nei limiti stabiliti dalla categoria diprogettazione di appartenenza.52

La navigazione e le modalità di utilizzo deina tanti sono disciplinate dalla competenteautorità marittima e della navigazione in-terna.53

L’utilizzazione dei natanti ai fini di locazioneo di noleggio, per finalità ricreative o per usituristici di carattere locale, nonché di ap-poggio alle immersioni subacquee a scoposportivo o ricreativo è disciplinata dallecompetenti autorità marittime o della navi-gazione interna, d’intesa con gli enti locali.54

Infine, per quanto riguarda gli yacht com-merciali, essi possono essere abilitati aiseguenti tipi di navigazione:

44. Art. 24del D. Lgs. n. 171/2005.

45. Per il rilascio della licenzadi navigazione 25 euro, peril suo aggiornamento 15 eu-ro, per il suo rinnovo 25 eu-ro. Allegato XVI, Tabella A,al D. Lgs. n. 171/2005.

46. Data in cui cessa il periodotransitorio prevista dalla Di-rettiva 924/25/CE.

47. Art. 6del D. Lgs. n. 171/2005.

48. Art. 7 e 8del D. Lgs. n. 171/2005.

49. Art. 22, comma 3, del D.Lgs. n. 171/2005.

50. Le categorie di progettazionesono state stabilite con D.Lgs. 14 agosto 1996, n. 436,in ottemperanza alla diretti-va comunitaria 94/25/CE inmateria di progettazione,costruzione e immissione incommercio di unità da dipor-to e sono state emendatedalla Direttiva 2003/44/CE,recepita in Italia con il D.Lgs. n.171/2005.


52. Allegato II annesso al D.Lgs. 14 agosto 1996, n. 436.



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• navigazione internazionale, intendendo-si per tale una navigazione che si svolgetra porti appartenenti a Stati diversi inqualsiasi tratto di mare ed a qualsiasi di-stanza dalla costa;

• navigazione internazionale a corto raggio,intendendosi per tale una navigazioneche si svolge entro 60 miglia da porti di ri-fugio appartenenti a Stati diversi in qual-siasi tratto di mare o, previa autorizzazio-ne dell’Amministrazione, entro 90 migliada un porto di rifugio su rotte sicure.55

I.1.7. Persone trasportabili ed equipaggio

Il numero massimo delle persone traspor-tabili sulle navi e sulle imbarcazioni da di-porto è determinato dall’autorità che rila-scia la licenza di navigazione ed è annota-to sulla stessa. Sugli yacht commercialipossono essere trasportati non più di dodi-ci passeggeri, escluso l’equipaggio.56

In caso di imbarcazioni da diporto aventi piùcategorie di progettazione, il numero massi-mo delle persone trasportabili è quello pre-visto dal costruttore. Per i natanti da dipor-to il numero massimo delle persone tra-sportabili è documentato, per le unità muni-te di marcatura CE, dalla targhetta del co-struttore e dal manuale del proprietario,mentre per le unità non munite di marcatu-ra CE dalla copia del certificato di omologa-zione, ovvero se non omologate, dal regola-mento di sicurezza.57

Rientra tra le responsabilità del comandanteo del conduttore dell’unità di diporto verifica-re prima della partenza la presenza a bordodi personale qualificato e sufficiente per for-mare l’equipaggio necessario per affrontarela navigazione che si intende intraprendere,anche in relazione alle condizioni meteo-ma-rine previste e alla distanza da porti sicuri.58

I servizi di bordo delle imbarcazioni da di-porto possono essere svolti anche dallepersone imbarcate in qualità di ospitipurché abbiano compiuto il sedicesimoanno di età per i servizi di coperta, came-ra e cucina e il diciottesimo anno di etàper i servizi di macchina, ma ciò è co-munque subordinato al giudizio del co-mandante o del conduttore.

Per quanto riguarda i servizi di bordodelle navi, essi sono svolti dal persona-le iscritto nelle matricole della gente dimare e della navigazione interna. Anchein tal caso i servizi complementari dibordo, di camera e di cucina possonoessere svol ti dalle persone imbarcatesulle navi da diporto in qualità di ospiti,purché abbiano compiuto il sedicesimoanno di età.59

Particolari titoli e qualifiche professiona-li sono richiesti per lo svolgimento deiservizi di bordo di imbarcazioni e navi dadiporto impiegate in attività di noleggio.60

Qualora si intenda imbarcare sulle unitàda diporto, quali membri dell’equipaggio,marittimi iscritti nelle matricole dellagente di mare o della navigazione inter-na, il proprietario è tenuto a richiederepreventivamente all’autorità competenteun apposito documento, chiamato “ruoli-no di equipaggio“ nel quale devono esse-re iscritti i nominativi del personale ma-rittimo imbarcato e gli altri dati richiestidal modulo relativo.61

Infine, per quanto riguarda gli yacht com-merciali, essi sono armati di norma conequipaggio di due persone, più il coman-dante, di nazionalità italiana o di altroStato membro della UE. Il comandante,qualora lo ritenga necessario, può ag-giungere all’equipaggio componenti dialtra nazionalità.62

55. Art. 3 del D.M. 4 aprile2005, n. 95.

56. Art. 3, comma 2,della L. n. 172/2003.

57. Art. 34del D. Lgs. n. 171/2005.

58. Art. 35del D. Lgs. n. 171/2005.

59. Art. 36, comma 1, 2, 3 delD. Lgs. n. 171/2005.

60. Art. 37 del D. Lgs. n.171/2005 che prevedel’emanazione di un decretoministeriale sull’argomento.

61. Art. 38 del D. Lgs. n.171/2005 dal modulo per larichiesta.

62. Art. 3, comma 4, della L. n.172/2003.

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I.1.8. Obbligo della patente nautica

La patente nautica per unità da diporto dilunghezza non superiore a 24 metri è obbli-gatoria nei seguenti casi, in relazione allanavigazione effettivamente svolta:

• per la navigazione oltre le sei miglia dal-la costa o, comunque, su moto d’acqua;

• per la navigazione nelle acque interne eper la navigazione nelle acque marittimeentro sei miglia dalla costa, quando abordo dell’unità sia installato un motoreavente una cilindrata variabile secondole caratteristiche della cilindrata e dellacarburazione.63 In particolare la cilindra-ta deve essere superiore a 750 cc se acarburazione a due tempi, o a 1000 cc sea carburazione a 4 tempi fuori bordo o sea iniezione diretta, o a 1300 cc se a car-burazione a 4 tempi entro bordo, o a2000 cc se a ciclo diesel, comunque conpotenza superiore a 30 kw o a 40,8 cv.

Chi assume il comando di una unità da di-porto di lunghezza superiore ai 24 metri,deve essere in possesso della patente pernave da diporto.64

Per il comando e la condotta delle unità dadiporto di lunghezza pari o inferiore a 24metri, che navigano entro sei miglia dallacosta e a bordo delle quali è installato unmotore di potenza e cilindrata inferiori aquelle sopra indicate non vi è obbligo di pa-tente ma è richiesto il possesso dei se-guenti requisiti:

• avere compiuto diciotto anni di età, perle imbarcazioni;

• avere compiuto sedici anni di età, per inatanti;

• avere compiuto quattordici anni di età,per i natanti a vela con superficie velicasuperiore a 4 metri quadrati nonché per

le unità a remi che navigano oltre un mi-glio dalla costa.65

La patente nautica si distingue nelle se-guenti categorie ed abilita al comando o al-la direzione nautica delle unità da diportorispettivamente indicate:

• categoria A: comando e condotta di na-tanti e imbarcazioni da diporto;

• categoria B: comando di navi da diporto;

• categoria C: direzione nautica di natantie imbarcazioni da diporto.66

L’ammissione agli esami per il consegui-mento delle patenti nautiche è subordinataal pagamento di un diritto commisurato alcosto sostenuto dall’amministrazione perla gestione delle relative procedure stabili-to con decreto del Ministro delle infrastrut-ture e dei trasporti.67 Esso è attualmentefissato in 25 euro per il conseguimento del-le patenti nautiche di categoria A e C ed in100 euro per il conseguimento della paten-te nautica per navi da diporto.68

I.1.9.Responsabilità civile e assicurazione obbligatoria

La responsabilità civile verso i terzi deri-vante dalla navigazione di unità da dipor-to è regolata dalle stesse norme che ri-guardano la circolazione di veicoli sustrada.69 Ciò significa che il conducentedi un’unità da diporto è obbligato a risar-cire il danno che abbia prodotto a perso-ne o a cose a causa della navigazionedella stessa se non prova di avere fattotutto il possibile per evitare il danno. Nelcaso di scontro tra unità da diporto sipresume, fino a prova contraria, che cia-scuno dei conducenti abbia concorsougualmente a produrre il danno subito daciascuna unità da diporto.





67. Art. 64del D. Lgs. n. 171/2005.

68. Allegato XVI, Tabella A alle-gata al D. Lgs. n. 171/2005.

69. Art. 40 del D. Lgs. n.171/2005 che richiamal’art. 2054 del Codice Civile.

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Qualora l’unità da diporto sia stata data inlocazione, in usufrutto ovvero sia stata ac-quistata con patto di riservato dominio, ilconduttore, l’usufruttuario o l’acquirentesono responsabili in solido con il condu-cente se non provano che la navigazionedella stessa sia avvenuta contro la loro vo-lontà. Tuttavia in caso di locazione finan-ziaria (leasing) l’utilizzatore dell’unità da di-porto è responsabile in solido con il condu-cente, mentre non è responsabile il pro-prietario (cioè la società di leasing).

La legge prevede l’obbligo dell’assicurazio-ne obbligatoria per la responsabilità civilederivante dalla circolazione di unità da di-porto con esclusione delle unità a remi e avela non dotate di motore ausiliario. L’assi-curazione deve comprendere anche la re-sponsabilità per i danni alla persona cau-sati ai trasportati, qualunque sia il titolo inbase al quale è effettuato il trasporto.70

L’assicurazione deve spiegare il suo effetto,limitatamente alla garanzia per danni cau -sati ai terzi, anche nel caso di circolazio neavvenuta contro la volontà del proprietario,conduttore, usufruttuario o acquirente conatto di riservato dominio dell’unità da dipor-to, salvo, in questo caso, il diritto di rivalsadell’assicuratore verso il conducente.71 Inol-tre l’assicurazione deve coprire anche la re-sponsabilità per danni causati nel territoriodegli Stati membri della UE.72

L’obbligo di assicurazione si applica ancheai motori amovibili di qualsiasi potenza, in-dipendentemente dall’unità sulla qualevengono applicati.

Per le unità da diporto immatricolate o re-gistrate in Stati esteri che circolino tempo-raneamente nelle acque territoriali delloStato, l’obbligo di assicurazione deve esse-re assolto per la durata della permanenzain Italia. Tale obbligo si applica anche ai

motori muniti di certificato di uso stranieroo di altro documento equivalente emessoall’estero, che siano impiegati nelle acqueterritoriali nazionali.73

I.1.10.Navigazione in acque territorialiitaliane di unità da diporto estere

Le unità da diporto che battono bandiera diuno Stato membro della UE possono navi-gare nelle acque territoriali italiane senzaalcuna limitazione posto che dal 1° genna-io 1993 gli Stati membri dell’Unione Euro-pea hanno dato vita ad uno spazio internosenza frontiere, nel quale è assicurata la li-bera circolazione delle merci, delle perso-ne, dei servizi e dei capitali.

Le unità da diporto che battono la bandieradi uno Stato membro della UE possono es-sere date in locazione e noleggio con lestesse modalità previste per quelle di ban-diera italiana. Va tuttavia ricordato che perl’esercizio in Italia delle dette attività non-ché per usi turistici di carattere locale e perappoggio alle immersioni subacquee,l’esercente deve presentare all’autoritàmarittima o della navigazione interna unadichiarazione contenente le caratteristichedell’unità, il titolo che attribuisce la dispo-nibilità della stessa nonché gli estremi del-la polizza assicurativa per le persone im-barcate e di responsabilità civile verso ter-zi e il certificato di sicurezza. Copia della di-chiarazione, timbrata e vistata dalla pre-detta autorità, deve essere mantenuta abordo.74

I cittadini italiani possono assumere il co-mando ovvero far parte dell’equipaggio diimbarcazioni di altro Stato membro della UE.

Per quanto riguarda le unità da diporto chebattono bandiera di uno Stato non facenteparte dell’UE, esse, pur essendo libere di

70. Art. 1, L. 24 dicembre 1969,n. 990.

71. Art. 41del D. Lgs. n. 171/2005.

72. Art. 1bis della L. 24 dicem-bre 1969, n. 990.

73. Art. 41, commi 2 e 3, e art.6 della L. 24 dicembre 1969,n. 990.

74. Art. 2, comma 3, del D. Lgs.n. 171/2005.

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navigare nelle acque territoriali dell’Unione,sono tenute al rispetto di specifiche normestabilite sulla base di una regolamentazio-ne unica per tutti gli Stati membri.75

Si tratta delle norme doganali che permet-tono, a determinate condizioni di avere ac-cesso al territorio della UE, di cui le acqueterritoriali UE fanno parte76, senza che taleaccesso dia luogo al pagamento di dazi edalla prestazione di garanzie, ciò che vienedenominato “ammissione temporanea“.77

Il regime suddetto è diverso a seconda chesi tratti di “uso commerciale“ o di “uso pri-vato“ di un mezzo di trasporto e quindi an-che di un’unità da diporto.

Ai fini doganali per “uso commerciale“ siintende l’utilizzazione di un mezzo di tra-sporto per il trasporto di persone o di mer-ci a titolo oneroso o nel quadro delle atti-vità economiche di un’impresa, mentreper “uso privato“ si intende l’utilizzazionedi un mezzo di trasporto escluso qualsiasiuso commerciale.78

Naturalmente i mezzi di trasporto compren-dono a questi effetti anche i pezzi di ricam-bio, gli accessori e le attrezzature normalidai quali sono accompagnati.79

L’ammissione temporanea può avvenire sen-za l’obbligo di avanzare richieste di autoriz-zazioni e con l’esonero totale dei dazi all’im-portazione, per i mezzi di trasporto adibiti al-la navigazione marittima e nelle acque inter-ne purchè sussistano le seguenti condizioni:

• che si tratti di unità immatricolate fuoridal territorio doganale della Comunità anome di persona (fisica o giuridica) sta-bilita fuori di tale territorio, ovvero, incaso di non immatricolazione delle uni-tà, qualora esse appartengano a unapersona stabilita fuori dal territorio do-ganale della Comunità;

• che le unità stesse siano utilizzate dauna persona stabilita fuori dal territoriodoganale della Comunità salvo le ecce-zioni di seguito indicate.80

Per le unità che battono una bandiera diuno Stato fuori dalla UE utilizzate per usoprivato, l’ammissione temporanea è limita-ta ad un periodo di permanenza entro le ac-que territoriali italiane trascorso il qualesorge l’obbligo di chiedere l’importazionedefinitiva con pagamento dei diritti doga-nali e dell’IVA (cosiddetto “termine di ap-puramento“). Tale termine è attualmente didiciotto mesi.81

Se entro il termine di appuramento l’unitànon è stata trasferita fuori dalle acque ter-ritoriali della UE ovvero se non si è proce-duto ad applicare un diverso regime doga-nale ovvero ad importarla definitivamentein Italia, si determina una fattispecie dicontrabbando penalmente sanzionabile.82

Viceversa per le unità adibite a trasportimarittimi ad uso commerciale il termine diappuramento non è fissato in un periodotemporale di permanenza nelle acque terri-toriali, ma viene fatto riferimento al temponecessario per effettuare le operazioni ditrasporto.83

Il termine di appuramento viene interrottoin caso di unità custodite in rimessaggiopurché vengano rispettate le seguenti con-dizioni:

• deve essere comunicato alla locale au-torità doganale il luogo in cui l’unità èposta in rimessaggio allegando la licen-za di navigazione con la richiesta di ap-posizione dei sigilli;

• l’unità deve rimanere in rimessaggio perla durata di almeno tre mesi continuativi;

• alla fine del periodo di rimessaggio, lamedesima autorità doganale provvede

75. Regolamento CEE n.993/2001 del 4 maggio2001 che ha modificato ilprecedente regolamentoCEE n. 2454/1993.

76. Ai sensi dell’art. 3, comma3, del Regolamento CEE n.2913/92 del Consiglio del12 ottobre 1992, le acquemarine comunitarie sonocostituite dalle acque terri-toriali e dalle acque internedegli Stati membri esclusequelle appartenenti a terri-tori che non sono parte delterritorio doganale dellaComunità.

77. Capo Vdel Reg. CEE n. 2454/1993.

78. Art. 555, comma 1,del Reg. CEE n. 2454/1993.

79. Art. 555, comma 2,del Reg. CEE n. 2454/1993.

80. Art. 558, comma 1, lett. a) eb), del Reg. CEE n.2454/1993.

81. Art. 562, lett. e),del Reg. CEE n. 2454/1993.

82. Art. 216, secondo comma,del D.P.R. 23 gennaio 1973,n. 43.

83. Art. 562, lett. b)del Reg. CEE 2454/1993.

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alla rimozione dei sigilli e alla riconse-gna del documento di navigazione.

In tal caso, il termine originario di scadenzadel vincolo delle merci in ammissione tem-poranea viene prorogato per il periodo ditempo in cui il bene non è stato utilizzato.Quando le unità sono utilizzate per un usocommerciale l’ammissione temporanea èconcessa, come regola generale, esclusi-vamente per un trasporto che inizia o ter-mina fuori dal territorio doganale della Co-munità. Si può tuttavia derogare a tale re-gola generale qualora esistano nel settoredei trasporti di cui trattasi delle disposizio-ni che prevedano espressamente la possi-bilità di un utilizzo per il traffico interno re-lative, segnatamente, alle condizioni di ac-cesso e di esecuzione.84

Le persone fisiche stabilite nel territoriodoganale della UE possono beneficiare del-l’esonero totale dai dazi all’importazione seadibiscono un mezzo di trasporto ad usoprivato, a titolo occasionale e secondo leistruzioni del titolare dell’immatricolazioneche si trova nel territorio doganale al mo-mento dell’utilizzazione. Dette persone fisi-che beneficiano dell’esonero totale anchese adibiscono ad uso privato un mezzo ditrasporto locato in virtù di un contrattoscritto, a titolo occasionale:

• per tornare nei propri luoghi di residenzaall’interno della Comunità (entro un ter-mine di 5 giorni);

• per uscire dal territorio della Comunità(entro un termine di 2 giorni);

• o quando ciò sia consentito dalle autori-tà doganali interessate su base genera-le (entro un termine di 8 giorni).85

L’esonero totale dai dazi all’importazione èaltresì concesso per i mezzi di trasporto daimmatricolare nel territorio doganale della

Comunità ai fini della loro riesportazione anome di una delle seguenti persone:

• a nome di una persona stabilita fuori ditale territorio;

• a nome di una persona fisica stabilitanel territorio doganale della Comunitàsul punto di trasferire la propria residen-za normale fuori di detto territorio (inquesto caso la riesportazione deve avve-nire entro tre mesi dalla data di immatri-colazione).

L’esonero totale dei dazi all’importazione èconcesso per i mezzi di trasporto adibiti aduso commerciale o privato da una personafisica stabilita nel territorio doganale dellaComunità e alle dipendenze del proprieta-rio dei mezzi di trasporto stabilito fuori del-lo stesso territorio, o comunque autorizzatoda quest’ultimo. L’utilizzazione privata deveessere prevista dal contratto di lavoro.86

I.2.Aspetti fiscali delleoperazioni relative alle unità da diporto

I.2.1. Forma per la compravendita

La distinzione tra la categoria delle unitàda diporto costituenti beni mobili registrati(navi e imbarcazioni da diporto) e quelladelle unità da diporto costituenti semplicibeni mobili (natanti) comporta importanticonseguenze in relazione al regime civili-stico e fiscale relativo al passaggio dellaproprietà.

Nel caso di trasferimento della proprietàdi imbarcazioni e navi da diporto, trattan-dosi di beni mobili registrati, è necessariostipulare un regolare atto di compravendi-ta redatto mediante rogito notarile e pro-

84. Art. 558, lett. c),del Reg. CEE 2454/1993.

85. Art. 560del Reg. CEE 2454/1993.

86. Art. 561del Reg. CEE 2454/1993.

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cedere ad un formale atto di iscrizione neipubblici registri.

Si ritiene che il passaggio di proprietà del-l’unità da diporto iscritta nei pubblici regi-stri possa anche avvenire mediante auten-tica dell’atto di compravendita presso gliuffici comunali, anziché presso un notaio.87

Resta comunque ferma la necessità dellasuccessiva iscrizione nei pubblici registri. Ilrogito notarile o l’autentica comunale, comepure l’iscrizione definitiva nei pubblici regi-stri, possono essere effettuati, come si èdetto, entro sei mesi dall’assegnazione delnumero di immatricolazione provvisoria.88

Per i natanti che sono semplici beni mobiliil trasferimento della proprietà può avveni-re senza alcun atto scritto di compravendi-ta. Il semplice possesso costituisce un tito-lo idoneo al trasferimento di proprietà.89 E’tuttavia in ogni caso necessario che l’ac-quirente sia in possesso della fattura, del-la bolletta doganale o dell’atto registratoda cui risultino, oltre all’adempimento degliobblighi fiscali e doganali, anche le gene-ralità, l’indirizzo e il codice fiscale dell’inte-ressato nonché la descrizione tecnicadell’unità oggetto di compravendita.

Se il natante viene sottoposto a iscrizionenel registro delle imbarcazioni da diporto sidevono applicare tutte le disposizioni pre-viste per queste ultime.

Qualora un’unità da diporto venga presa inlocazione finanziaria (leasing), la proprietàdella stessa viene acquisita dalla società dileasing. Al termine del contratto l’utilizzatorepotrà o acquistarne la proprietà o non proce-dere al riscatto. Soltanto nel primo caso sa-rà necessario procedere alle formalità previ-ste per il passaggio di proprietà dell’unità dadiporto.90

La trascrizione nei registri di atti relativi al-la proprietà e di altri atti e domande per i

quali occorre la trascrizione, iscrizione ocancellazione di ipoteche ed il rilascio diestratti dai registri sono soggetti al paga-mento di un diritto amministrativo.91

I.2.2.Presupposto soggettivo ai fini IVA e detrazione dell’imposta

Presupposto soggettivo per l’applicazionedell’IVA è che il venditore agisca nell’eserci-zio d’impresa92 e cioè che svolga come pro-fessione abituale, ancorché non esclusiva,un’attività di carattere commerciale. In man-canza del presupposto soggettivo da partedel venditore, l’IVA non è applicabile. Pertan-to la disciplina fiscale agli effetti dell’IVA del-la compravendita di unità da diporto può va-riare in funzione delle condizioni di caratteresoggettivo a seconda che i venditori siano:

• società, enti commerciali o imprenditoricommerciali;

• privati o enti non commerciali che nonsvolgono alcuna attività commerciale.

A seconda della sussistenza di una o l’altradelle due ipotesi si verificano le seguenticonseguenze:

• se il venditore agisce nell’esercizio diun’impresa (ad esempio è un cantierenautico ovvero un commerciante di uni-tà da diporto), ed è residente in Italia,egli è considerato soggetto d’imposta aifini IVA ed è pertanto obbligato all’appli-cazione di tutte le disposizioni dell’IVAitaliana ed in particolare, tra l’altro, al-l’emissione della fattura;

• se il venditore è un privato o un ente noncommerciale ed è residente in Italia,l’IVA non si applica sulle operazioni dalui effettuate, e, come si dirà tra breve,ad esse torna viceversa applicabile l’im-posta di registro.

87. Art. 7 del D.L. 4 luglio 2006,n. 233, convertito in L. n.248/2006.

88. Si veda il par. I.1.389. Art. 1153 del Codice Civile.90. Le società di leasing richie-

dano l’immatricolazione an-che nell’ipotesi d’acquistodi natanti per una loro piùsicura identificazione.

91. Diritto di 30 euro.Allegato XVI, Tabella A, alD. Lgs. n. 171/2005.

92. Art. 4del D.P.R. n. 633/1972.

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L’esistenza del presupposto soggettivo del-l’esercizio d’impresa determina inoltre lapossibilità che l’acquirente, in quanto sog-getto d’imposta, possa portare in detrazio-ne l’IVA applicata in fattura dai fornitori.

Per quanto riguarda la compravendita diunità da diporto, la detraibilità dell’IVA èammessa soltanto se le unità da diportosono state acquistate o come beni oggettodi commercio o come beni strumentali nel-l’attività propria dell’impresa. Essa è inogni caso esclusa per gli esercenti arti eprofessioni.93

Rientrano tra i beni considerati beni stru-mentali nell’attività propria dell’impresasolo le unità da diporto senza le quali l’at-tività d’impresa non può essere esercitata,quelle cioè assolutamente necessarie nel-l’espletamento della gestione aziendale.94

La detrazione dell’IVA sull’acquisto di unitàda diporto è ad esempio ammessa per gliimprenditori che fanno commercio dellestesse, che le adibiscono ad un’attività dinoleggio o di locazione, anche finan ziaria,che le utilizzano per l’insegnamento profes-sionale della navigazione o come unità diappoggio per centri d’immersione etc.

La detrazione è quindi esclusa non solo peri privati e gli enti non commerciali, ma an-che, ed in ogni caso, per gli esercenti arti eprofessioni, nonchè per tutti gli imprendito-ri che non usano le unità da diporto nell’at-tività della propria impresa.La stessa indetraibilità dell’IVA, con la cita-ta eccezione per chi agisce nell’ambito del-l’attività propria dell’impresa, si applica an-che agli acquisti dei componenti e ricambi,nonché alle prestazioni di impiego, custo-dia, manutenzione e riparazione delle unitàda diporto. Non è infine ammessa la detra-zione dell’IVA sulle prestazioni derivanti dacontratti d’opera, di appalto e simili che

hanno per oggetto la produzione delle uni-tà stesse.95

Un caso particolare di cui si parlerà piùavanti96 riguarda l’intestazione di unità dadiporto a società o enti che ne hanno il me-ro possesso e che permettono il godimentodi tali unità per uso personale o familiaredei propri soci o partecipanti a condizioni difavore. In tale ipotesi, dovendo l’attivitàsuddetta considerarsi come non commer-ciale, l’IVA diviene indetraibile.97

In materia di presupposto soggettivo valgo-no norme analoghe anche per le compra-vendite intracomunitarie.

Tuttavia, proprio in tema di acquisti intra-comunitari di unità da diporto, si verificaun’importante eccezione alla regola secon-do cui il privato o l’ente non commercialenon sono tenuti all’assolvimento dell’impo-sta; infatti, come si dirà più oltre, anche ta-li soggetti, per poter procedere all’immatri-colazione, sono tenuti al versamento del-l’imposta relativa all’acquisto di unità dadiporto nuove.98

I.2.3.Presupposto territoriale ai fini IVA

Presupposto territoriale per l’applicazionedell’IVA è che una determinata operazionesia da considerare effettuata nel territoriodello Stato.99

La facoltà impositiva dello Stato agli effet-ti dell’IVA è limitata territorialmente dallacircostanza che la cessione abbia per og-getto beni mobili, e quindi anche unità dadiporto nazionali, comunitarie oppure intemporanea importazione, esistenti nel ter-ritorio dello Stato all’atto del trasferimentodella proprietà.100

Per quanto riguarda le prestazioni di serviziriguardanti in generale i beni mobili, e

93. Art. 19 bis 1, lett. b), delD:P.R. n. 633/1972.

94. Agenzia delle Entrate, ris. 4giugno 2002, n. 168/E.

95. Combinato disposto del-l’art. 19 bis 1, lett. b) e del-l’art. 16, comma 3.

96. Si veda il par.I.2.8.97. Art. 4, ultimo comma, lett.

a, del D.P.R. n. 633/1972.98. Si veda il par. I.3.3.99. Art. 7

del D.P.R. n. 633/1972.

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quindi anche le unità da diporto, il presup-posto territoriale sussiste quando le stessesono eseguite nel territorio dello Stato.101

Una deroga a tale regola riguarda alcuneprestazioni di servizi relative a unità dadiporto di proprietà di residenti in altriPaesi dell’Unione Europea. E’ infatti pre-visto che le prestazioni rese in generalesu beni mobili nel territorio dello Stato,non si considerano ivi effettuate a condi-zione che il committente sia soggettopassivo d’imposta in altro Stato membroe che i beni siano spediti o trasportatifuori del territorio dello Stato.102

Infine, sempre in tema di presupposto ter-ritoriale, una particolare disciplina vieneprevista per le prestazioni derivanti da con-tratti di locazione, anche finanziaria, noleg-gio e simili di mezzi di trasporto rese dasoggetti residenti fuori della UE, le quali siconsiderano effettuate nel territorio delloStato quando sono ivi utilizzate. Quando in-vece le dette prestazioni sono rese da sog-getti domiciliati o residenti in Italia, esse siconsiderano effettuate nel territorio delloStato quando sono utilizzate in Italia o inaltro Stato membro della UE.103 Ove il pre-supposto territoriale non sussista, le ope-razioni relative alle unità da diporto nonrientrano nel campo di applicazione del-l’IVA italiana.

I.2.4.Operazioni non imponibili o esenti ai fini IVA

Le operazioni escluse dal campo di applica-zione dell’IVA non sono le uniche alle qualinon si applica tale imposta. Esistono infattialtre cessioni e prestazioni di servizi che purrientrando nel regime IVA sono tuttavia nonimponibili o esenti ai fini di tale imposta.

Le dette operazioni, rientrando nel campo

di applicazione dell’IVA, devono essere as-soggettate a tutte le formalità previste pertale imposta. Ciò a differenza dalle opera-zioni escluse per mancanza dei presuppostioggettivo, soggettivo e territoriale, per lequali non sono previsti adempimenti for-mali ai fini IVA.Le operazioni esenti sono operazioni tassa-tivamente indicate come tali104 che non sonosoggette ad IVA ma che normalmente deter-minano l’impossibilità, totale o parziale, didetrarre l’imposta pagata ai fornitori.105 Essenon vengono esaminate in quanto normal-mente non attinenti la nautica da diporto.

Le operazioni non imponibili (a volte detteanche ad aliquota zero) sono le operazionirelative alle cessioni all’esportazione, quel-le relative alle operazioni assimilate allecessioni all’esportazione e quelle relative aiservizi internazionali106 secondo la definizio-ne data a tali termini dal decreto IVA. L’ef-fettuazione di operazioni non imponibili, manon anche di operazioni escluse, consenteal soggetto interessato di poter utilizzare ilregime del cosiddetto “esportatore abitua-le“ consistente nella possibilità di effettua-re acquisti (che diversamente risulterebberoimponibili) senza applicazione dell’IVA, neilimiti dell’importo dei corrispettivi derivantida operazioni non imponibili effettuate nel-l’anno solare precedente o nei dodici mesiprecedenti.107 Tale facoltà è soggetta ad al-cune formalità di cui si dirà in seguito.108

Nel caso in cui siano effettuate operazioniche in parte siano escluse dal campo d’ap-plicazione dell’IVA ed in parte soggette,seppure in regime di non imponibilità IVA,saranno soggette agli obblighi IVA soltantoper la parte del corrispettivo che rientra nelcampo di applicazione dell’imposta. E’ adesempio il caso del cosiddetto leasing nau-tico109 dove la parte della prestazione, an-corché forfettariamente determinata, rela-

100. Art. 7, comma 2.101. Art. 7, comma 4, lett.b).102. Art. 40, comma 4 bis, del

D.L. 30 agosto 1993, n. 331,convertito dalla L. 29 otto-bre 1993, n.427. Si vedapar. I.4.4.

103. Art. 3, comma 4, lett. f),del D.P.R. n. 633/1972.

104. Art. 10del D.P.R. n. 633/1972.

105. Art. 19, quinto comma e 19bis del D.P.R. n:633/1972

106. Rispettivamente, art. 8, art.8 bis e art. 9 del D.P.R. n.633/1972.

107. Art. 8, comma 2,del D.P.R. n. 633/1972.

108. Si veda par. I.3.4.

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tiva all’utilizzo dell’unità da diporto al difuori delle acque territoriali comunitarie, èesclusa da IVA per mancanza del presup-posto territoriale, mentre la parte relativaall’utilizzo all’interno delle acque comuni-tarie, può essere soggetta ovvero non im-ponibile ad imposta.

I.2.5.Applicazione dell’imposta di registro

Se il venditore è un privato, o comunque unente senza attività commerciale, il contrattoper la cessione di imbarcazioni e di navi dadiporto è soggetto all’imposta di registro.

L’imposta di registro si applica per importivariabili in funzione della lunghezza delloscafo.110 Tale imposta si applica attualmentealle unità da diporto nella seguente misura:

1) natanti:a. fino a 6 metri di lunghezza fuori tutto € 71,00b. oltre 6 metri di lunghezza fuori tutto € 142,00

2) imbarcazioni:a. fino a 8 metri di lunghezza fuori tutto € 404,00b. fino a 12 metri di lunghezza fuori tutto € 607,00c. fino a 18 metri di lunghezza fuori tutto € 809,00d. oltre 18 metri di lunghezza fuori tutto € 1.011,00

3) navi € 5.055,00

Qualora si tratti della cessione di un natan-te da parte di un privato non sussiste l’ob-bligo di procedere alla registrazione ed alpagamento della relativa imposta a menoche il natante sia stato iscritto nel registrodelle imbarcazioni da diporto. In questo ca-so si applica l’imposta di registro nella mi-sura suddetta.

Se le parti ritengono di registrare il relativocontratto senza iscriverlo nel registro delleimbarcazioni da diporto, l’imposta di registrosi applica nella misura fissa di 168,00 euro.

I.2.6.Regime IVA della cessione di unità da diporto a uso privato e a uso commerciale

Come si è detto precedentemente,111 il Co-dice della Nautica da diporto prevedeespressamente la possibilità che un’unitàda diporto sia adibita a uso privato o a usocommerciale.

Non vi sono dubbi circa l’imponibilità ai fi-ni IVA, con applicazione dell’aliquota nor-male del 20%, della cessione di un’unitàda diporto per uso privato effettuata da unsoggetto d’imposta, normalmente un arma-tore, un produttore, un cantiere ad un sog-getto residente nello Stato. Del tutto irrile-vante a tal fine è la circostanza che l’ac-quirente sia una persona fisica, un ente ouna persona giuridica.

Più complesso è il problema del regimeIVA applicabile alla cessione di un’unità dadiporto per uso commerciale da un vendi-tore soggetto d’imposta ad un acquirente,pure soggetto d’imposta, entrambi resi-denti nello Stato.

La possibilità che un’unità da diporto potes-se essere adibita ad un uso commercialevenne prevista per la prima volta nel 1989,prima quindi dell’emanazione del Codice del-la Nautica da Diporto, quando per legge siammise l’utilizzo di un’unità da diporto me-diante contratti di locazione e di noleggio.112

Quando nel 1972 fu emanato il DecretoIVA, entrato poi in vigore dal 1° gennaio1973, la disposizione sulla nautica da di-porto vigente in materia era la L. 11 feb-braio 1971, n. 50, la quale prevedeva che lanavigazione da diporto potesse avere sol-tanto “scopi sportivi e ricreativi, dai qualiesula lo scopo di lucro“.113

In ottemperanza alla Sesta Direttiva Co-

109. Si veda par. II.1.6110. Testo Unico Imposta di Re-

gistro 26 aprile 1986, n. 131tariffa parte I, art. 7 modifi-cato dall’allegato al Decre-to Legge 31 gennaio 2005,n. 7, convertito in L. 31 mar-zo 2005, n. 43.


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munitaria che prevedeva un regime di nonimponibilità IVA per le cessioni di naviadibite all’esercizio di attività commercia-li114, il legislatore italiano previde la nonimponibilità IVA per tali cessioni, e, al finedi sottolineare il necessario requisito del-la commercialità, escluse specificamenteda tale regime le unità diporto di cui allaL. n. 50/1971.

In ragione della successiva evoluzione dellanozione di navigazione da diporto, estesa,come si è detto, anche all’utilizzo di unità dadiporto per fini commerciali, seguita poidall’abrogazione della stessa L. n.50/1971115, venne riconosciuto in via ammi-nistrativa116 che il regime della non imponi-bilità torna applicabile anche alle unità dadiporto purché adibite specificamente edesclusivamente ad attività commerciali.117

A maggior ragione, il regime di non impo-nibilità deve ritenersi applicabile agli yachtcommerciali iscritti al Registro Internazio-nale in quanto gli stessi, per ottenere taleiscrizione, non possono che svolgere un’at-tività commerciale.

Al fine di fruire della non imponibilità IVA èperò necessario che l’acquirente l’unità dadiporto dimostri al venditore che la stessaè stata iscritta nei registri delle navi o del-le imbarcazioni da diporto ovvero nel Regi-stro Internazionale. Questa dimostrazioneper le unità da diporto di nuova immissionepuò essere fornita mediante consegna diun certificato della Camera di Commercioda cui risulti che oggetto dell’attività pro-pria della ditta individuale o della societàacquirente consiste in un’attività di carat-tere commerciale nel settore nautico.

In tal caso infatti l’unità da diporto non po-trà essere iscritta per un uso privato inquanto ciò sarebbe contrario all’oggetto so-ciale dell’impresa, né essa potrà essere re-

gistrata nei pubblici registri per un uso com-merciale e poi adibita ad un uso privato inquanto, per legge, le unità da diporto ad usocommerciale devono essere utilizzate esclu-sivamente per le attività cui sono adibite.118

L’inosservanza di tale disposizione, anchenell’ipotesi di un uso privato occasionaledi un’unità da diporto ad uso commercia-le, costituisce un illecito amministrativo,come tale sanzionato mediante sanzioniamministrative. 119

I.2.7.Regime del margine nella cessione di unità da diporto usate

Normalmente la cessione di un’unità da di-porto usata è soggetta ad IVA con l’aliquo-ta del 20%, a meno che non manchi il pre-supposto soggettivo o il presupposto dellaterritorialità o che si tratti di operazionenon imponibile. Tuttavia in relazione adun’operazione di cessione di un’unità da di-porto usata esiste la possibilità di applica-re anche un regime fiscale speciale deno-minato “regime del margine“.120

Da un punto di vista soggettivo il regimedel margine concerne principalmente colo-ro che per professione abituale esercitanoil commercio dei beni usati, ma può esten-dersi anche alle cessioni effettuate da sog-getti passivi (ad esempio, cantieri nautici oaltri imprenditori) che abbiano acquistatobeni (ad esempio unità da diporto) per esi-genze della propria attività.

Condizione essenziale per l’applicazione delregime del margine è che l’acquisto del be-ne usato sia stato effettuato presso privati,presso soggetti che applicano il regime delmargine o presso soggetti che avevano ac-quistato il bene senza poter detrarre, nem-meno in parte, l’IVA pagata per rivalsa.

Dal punto di vista oggettivo rientrano nel

112. Art. 15 della L.5 maggio1989, modificato dal-l’art.10, comma 1, del D.L.21 ottobre 1996, n. 535,convertito dalla L. 23 di-cembre 1996, n. 647.

113. Art. 1, comma 2, della L. 11febbraio 1971, n. 50.

114. Art. 15, punto 4, della SestaDirettiva del Consiglio n.388 del 17 maggio 1977,ora trasfuso nell’art. 148della direttiva 2006/112/CEdel 28 novembre 2006 (c.d.di “rifusione“).

115. Art. 66, comma 1,, lett.e,della L. 18.7.2005.

116. Risoluzione dell’Agenziadelle Entrate n.94/E del 27marzo 2002.

117. Art.3 della Leggen. 172/2003.Si veda par. I.1.2.

118. Art.2, comma 4,del D. Lgs. n.171/2005.

119. Art. 55del D. Lgs. n. 171/2005.

120. Art. 36 del D.L. 23 febbraio1995, n. 41, convertito dallaL. 22 marzo 1995, n. 85.

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regime del margine le cessioni aventi adoggetto beni mobili usati suscettibili direimpiego nello stato originario o previa ri-parazione. Per quanto riguarda i mezzi ditrasporto il concetto di bene usato va rin-venuto nell’art. 38, comma 4, del D.L. n.331 del 1993 che considera usati le imbar-cazioni (di lunghezza superiore ai 7,5 metri)alla duplice condizione che siano stati im-matricolati o iscritti in pubblici registri perla prima volta da oltre 3 mesi e abbiano na-vigato per oltre 100 ore.Con l’utilizzo di tale regime, l’IVA viene ap-plicata anziché sull’intero corrispettivo del-la cessione, soltanto su un importo pari al“margine“ dell’operazione, cioè sulla diffe-renza tra il prezzo di vendita realizzato dalvenditore (al lordo di IVA), ed il prezzo d’ac-quisto da questi dovuto al suo fornitore allordo di IVA, aumentato delle eventualispese di riparazione e di quelle accessorie(al lordo di IVA).

Naturalmente chi applica il regime del mar-gine non può portare in detrazione l’IVA re-lativa all’acquisto dell’unità da diporto non-ché quella relativa alle spese di riparazioneed accessorie.

Nelle operazioni tra soggetti passivi diimposta appartenenti a Stati membri di-versi l’applicazione del regime del margi-ne sulle unità da diporto usate fa venirmeno la cessione intracomunitaria inquanto comporta l’assoggettamento adIVA nello Stato del cedente.121

I.2.8.Intestazione di unità da diporto asocietà non operative o di comodo

Nell’ordinamento fiscale italiano esistonoalcune norme antielusive applicabili nel-l’ipotesi di intestazione di beni a società dicomodo. Si tratta di quelle società che nonsono operative in quanto avendo come uni-co scopo quello di mantenere la proprietà dibeni, nel nostro caso unità da diporto ad usocommerciale, altrimenti di proprietà dei so-ci, non hanno alcun effettivo scopo di lucroné svolgono una reale attività commerciale.

Ai fini IVA è espressamente previsto che ilsemplice possesso e la gestione di unità dadiporto da parte di una società non operati-va non è considerata attività commerciale122

qualora la partecipazione ad essa consentaai soci il godimento personale o familiaredell’unità da diporto gratuitamente o per uncorrispettivo inferiore al valore normale. Ciò significa che in questo caso, mancandoil presupposto soggettivo, l’IVA pagata aifornitori per l’acquisto dell’unità da diportonon è comunque detraibile.Lo stesso trattamento vale qualora il godi-mento dell’unità da diporto sia conseguitoindirettamente dai soci o partecipanti allesuddette condizioni, attraverso la parteci-pazione ad associazioni, enti o altre orga-nizzazioni. L’intestazione dell’unità da di-porto ad una società o ad enti non operati-vi o di comodo, rende indetraibile l’impostapagata ai fornitori.

Si è inoltre stabilito che le eccedenze dicredito IVA non possono essere oggetto nédi rimborso, né di compensazione con altridebiti di natura fiscale o contributiva, né dicessione di credito.

Infine, qualora per tre anni consecutivi lasocietà di comodo non abbia effettuatooperazioni attive ai fini IVA per un am-

121. Si veda par. I.3.3.122. Art. 4, quinto comma, lett.

a) del D.P.R. n. 633/1972.

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montare di ricavi non inferiore a quelloprevisto ai fini delle imposte dirette, di cuisi dirà qui di seguito, l’eccedenza di credi-to IVA non è neppure ammessa a scompu-to dell’imposta a debito relativa agli annisuccessivi.123

Anche ai fini delle imposte dirette esistononorme che tendono ad evitare l’elusione fi-scale ottenuta mediante l’utilizzo impropriodi forme societarie alle quali vengono inte-state unità da diporto.

Agli effetti dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAPsi devono considerare società non operati-ve o di comodo le società per azioni, in ac-comandita per azioni, a responsabilità limi-tata, in nome collettivo e in accomanditasemplice, nonché le società e gli enti diogni tipo non residenti con stabile organiz-zazione nel territorio dello Stato se l’am-montare complessivo dei ricavi, degli incre-menti delle rimanenze e dei proventi,esclusi quelli straordinari, risultanti dalconto economico è inferiore al 6% del va-lore delle immobilizzazioni costituito da na-vi destinate all’esercizio di attività com-merciali anche in locazione finanziaria.124 Intale caso si presume che il reddito del pe-riodo di imposta non sia inferiore al 4,75%del valore delle immobilizzazioni costituiteda beni immobili e dalle navi destinate al-l’esercizio di attività commerciali anche inlocazione finanziaria.125

A titolo d’esempio, una società avente peroggetto un’attività commerciale (ad esem-pio noleggio di unità da diporto) e che ab-bia acquistato o preso in locazione finan-ziaria delle unità da diporto aventi un valo-re 100 da utilizzare in tale attività, deve es-sere considerata società non operativaqualora in un certo esercizio consegua rica-vi inferiori a 6. In questo caso si presumeche il reddito per quell’esercizio non possaessere inferiore a 4,75.126

L’unico modo per sottrarsi all’applicazionedella presunzione suddetta è quello di pre-sentare un interpello disapplicativo127 al fi-ne di ottenere il riconoscimento che la so-cietà di cui trattasi è operativa nonostanteil mancato raggiungimento dei ricavi mini-mi più sopra indicati.128 L’interpello va pre-sentato al Direttore regionale dell’Agenziadelle Entrate attraverso l’ufficio localecompetente.

Si ricorda infine che il rispetto delle per-centuali di reddito, che escludono l’esi-stenza di una società di comodo, non elimi-na l’eventuale problema della non inerenzadell’acquisto delle unità da diporto rispettoall’attività svolta dalla società. In tale ulti-ma ipotesi può verificarsi come conseguen-za l’indeducibilità delle quote di ammorta-mento dell’unità da diporto secondo unacostruzione parallela a quella prevista aglieffetti dell’IVA.

123. Art. 35 del D.L. 4 luglio2006, n. 223, convertito dallL. 27 dicembre 2006, n. 296.

124. Art. 30, comma 1, lett b),della L. 23 dicembre 1994,n. 724.

125. Art. 30, comma 3, lett. b),della L. n. 724/1994.

126. Art. 30 della L. n:724/1994,comma 1, lett. b, e comma3, lett. b).

127. Art. 37 bis, comma 8 delD.P.R. 30 settembre 1973,n. 600.

128. Art. 35, commi 15 e 16, delD.L. 4 luglio 2006, n. 223,convertito dalla L. 27 di-cembre 2006, n. 296.

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I.3.La cessione di unità da diporto tra soggettinazionali e soggetticomunitari ed esteri

I.3.1Operazioni intracomunitarie,importazioni ed esportazioni

Dal 1° gennaio 1993, nell’ambito del pro-cesso di integrazione tra Paesi appartenen-ti all’Unione Europea e di armonizzazionedelle relative disposizioni fiscali, sono radi-calmente variati i concetti di importazioneed esportazione, che antecedentemente ri-guardavano l’ingresso e l’uscita di qualsia-si bene nel e dal territorio soggetto alla so-vranità dello Stato.Da quella data, in linea generale:

• per importazione si intende l’introduzio-ne nel territorio dello Stato di beni chesiano originari di Paesi o territori noncompresi nella UE e che non siano statigià immessi in libera pratica in altro Sta-to membro dell’Unione Europea;

• per esportazione si intende l’uscita, me-diante trasporto o spedizione, di benifuori dal territorio dell’Unione Europea.

Accanto a queste due categorie ne sonostate introdotte altre per definire le transa-zioni in ambito UE, quando e se compiuteda operatori economici soggetti di imposta.Così, in via generale:

• per acquisto intracomunitario si intendel’acquisto a titolo oneroso di beni trasfe-riti da un Paese all’altro della UE tra sog-getti individuati ai fini IVA;

• per cessione intracomunitaria si intendela cessione a titolo oneroso di beni tra-sferiti da un Paese all’altro della UE trasoggetti individuati ai fini IVA.

Altra conseguenza è che anche le opera-zioni nei confronti di privati (non soggetti diimposta) in ambito UE, in precedenza qua-lificate importazioni o esportazioni, hannomutato natura. Dal 1993 tali operazioni so-no normalmente soggette all’imposta nelPaese di origine (come una qualunque tran-sazione interna a quello stesso Paese). Insostanza, poiché importazione ed esporta-zione sono in primis categorie doganali,l’abolizione delle dogane all’interno deiPaesi membri della UE ne ha limitato la va-lenza ai trasferimenti di beni da e verso ilterritorio della Comunità inteso come unoStato unico.

Si ricorda che in base al trattato istitutivodella Comunità Europea129 ed alle sue suc-cessive modificazioni fanno attualmenteparte della Unione Europea (UE) le se-guenti nazioni:130

Austria, Belgio, Bulgaria, Cipro, Danimarca,Estonia, Finlandia, Francia, Germania, GranBretagna, Grecia, Irlanda, Italia, Lettonia,Lituania, Lussemburgo, Malta, Paesi Bassi,Polonia, Portogallo, Repubblica Ceca, Ro-mania, Slovacchia, Slovenia, Spagna, Sve-zia e Ungheria. Il Principato di Monaco el’Isola di Man si intendono compresi nelterritorio rispettivamente della Francia edella Gran Bretagna.

I.3.2.Importazioni di unità da diporto ai finiIVA e ai fini doganali

Poiché la normativa IVA dichiara applicabi-le l’imposta sulle importazioni da chiunqueeffettuate, l’IVA all’importazione è dovutain linea di principio per tutti i beni introdot-ti nel Territorio dello Stato che siano origi-nari da Paesi e territori non compresi nelterritorio della UE e che non siano già statiammessi in libera pratica in altro Paesemembro della UE.131

129. Trattato firmato il 29 marzo1957 e ratificato per l’Italiacon L. 14 ottobre 1957, n.1203.

130. Art. 299 del Trattato e Alle-gato II dello stesso.

131. Art. 67del D.P.R. n. 633/1972.

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Non sono tuttavia soggette ad imposta leimportazioni di beni non imponibili ai finidell’IVA.132

Costituiscono in particolare importazioni ibeni in ammissione temporanea aventi peroggetto beni destinati ad essere riesporta-ti tal quali che, in ottemperanza alle dispo-sizioni comunitarie, non fruiscano o cessi-no di fruire dell’esenzione totale dei dazi diimportazione.133

Per quanto concerne specificamente il set-tore nautico, ai fini dell’IVA l’importazionedi unità da diporto che siano originarie oche battano bandiera di un Paese fuori del-la UE è soggetta all’IVA italiana da versaredirettamente presso la Dogana di ingressoin base al documento doganale.

Non costituisce importazione l’ammissionetemporanea dei beni che fruiscono del-l’esenzione totale dei dazi di importazione.134

L’esonero totale dai dazi all’importazione èconcesso per i mezzi di trasporto adibiti al-la navigazione marittima e nelle acque in-terne alle seguenti condizioni:

• che siano immatricolati fuori del territo-rio doganale comunitario a nome di unapersona stabilita fuori di tale territorio;

• che siano utilizzati da una persona fisicastabilita fuori del territorio doganale co-munitario, fatta eccezione per l’utilizzoper uso privato a titolo occasionale inbase a contratto scritto;

• che, in caso di uso commerciale dei mez-zi suddetti, essi siano utilizzati esclusi-vamente per un trasporto che inizia etermina fuori del territorio doganale co-munitario.135

I mezzi di trasporto adibiti alla navigazionemarittima e nelle acque interne che fruisco-no dell’esenzione totale dei dazi d’importa-

zione, e quindi di ammissione temporanea,possono rimanere in tale regime non oltre:

• il tempo necessario per effettuare leoperazioni di trasporto se tali mezzi sonoadibiti ad un uso commerciale;

• diciotto mesi se tali mezzi sono adibitiad uso privato.136

I beni in regime di ammissione temporaneanon devono subire modifiche, fatta ecce-zione per le riparazioni, per le operazioni dimanutenzione, incluse le revisioni e lemesse a punto, nonché per le misure desti-nate alla conservazione dei beni.137 L’am-missione temporanea dei mezzi di traspor-to, compresi quelli adibiti alla navigazione,è concessa senza che venga richiesto alcundocumento doganale e senza che vengacostituita alcuna garanzia.138

Non sono soggette all’imposta le importa-zioni dei beni non imponibili ai fini IVA, inparticolare le unità da diporto adibite a no-leggio139 e gli yacht commerciali.140

L’imposta si applica sul valore dei beni im-portati, aumentato dell’ammontare dei di-ritti doganali, ove dovuti, nonché dell’am-montare delle spese di inoltro fino al luogodi destinazione all’interno della UE.

L’IVA all’importazione, ove dovuta, è accerta-ta, con l’emissione di una bolla doganale perciascuna importazione dagli Uffici Doganali.Si applicano, per quanto concerne le contro-versie e le sanzioni, le disposizioni delle leg-gi doganali relative ai diritti di confine.141

La dichiarazione doganale di importazionedeve essere corredata da un apposito mo-dello chiamato DV1 se il valore dei beni im-portati è superiore a 10.000,00 euro.

Ai fini doganali, all’atto dell’importazionedelle unità da diporto sono dovuti i se-guenti diritti di confine (dazi).142

132. Art. 68, lett. a),del D.P.R. n. 633/1972.

133. Art. 67, lett. c),del D.P.R. n. 633/1972. Siveda precedente par. I.1.10.

134. Art. 554 del RegolamentoCEE n. 2454/1993.Si veda anche par. I.1.10.

135. Art. 558, comma 1,del Regolamento CEE n.2454/1993.

136. Art. 562, lett. a) ed e),del Regolamento CEEn.2454/1993.

137. Art. 553,comma 4,del Regolamento CEE,n.2454/1993 e Art. 3 del-l’Allegato C alla Convenzio-ne di Istanbul del 26 giugno1990, ratificata con L. 26 ot-tobre 1995, n. 479.

138. Art. 6 dell’Allegato C allaConvenzione di Istanbul del26 giugno 1990, ratificata conL. 26 ottobre 1995, n. 479.

139. Si veda par. II.2.2.140. Si veda par. II.3.11.141. Art. 70

del D.P.R. n. 633/1972.142. Allegato I, parte seconda,

del Regolamento CEE n.2658/87 del Consiglio, co-me modificato dal Regola-mento CE n. 1810/2004 del-la Commissione del 7 no-vembre 2004.

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CODICE NC DESIGNAZIONE ALIQUOTADAZI (%)

8903 Panfili e altre navi ed imbarcazioni da diporto o da sport; imbarcazioni a remi e canoe:

8903 10 Imbarcazioni pneumatiche:8903 10 10 di peso unitario inferiore o uguale a 100 Kg 2,78903 10 90 altre 1,78903 91 Imbarcazioni a vela anche

con motore ausiliario:8903 91 10 per la navigazione marittima Esenzione8903 91 92 di lunghezza inferiore o uguale a 7,5 m. 1,78903 91 99 di lunghezza superiore a 7,5 m. 1,78903 92 Imbarcazioni a motore,

diverse dai fuoribordo:8903 92 10 per la navigazione marittima Esenzione8903 92 91 di lunghezza inferiore o uguale a 7,5 m. 1,78903 92 99 di lunghezza superiore a 7,5 m. 1,78903 99 Altre:8903 99 10 di peso unitario inferiore o uguale a 100 Kg 2,78903 99 91 di lunghezza inferiore o uguale a 7,5 m. 1,78903 99 99 di lunghezza superiore a 7,5 m. 1,7

Da quanto detto si rileva che le imbarcazionia vela, anche con motore ausiliario, e le im-barcazioni a motore, diverse dai fuoribordo,se abilitate alla navigazione marittima edadibite all’esercizio di attività commercialenon dovrebbero essere soggette né ad IVA,né a dazi doganali all’atto dell’importazione.

L’Agenzia delle Dogane ha precisato143 cheil modello DV1 deve essere presentato an-che quando vi è un dazio ad aliquota zero.

In ogni caso la procedura di importazionedefinitiva si rende necessaria per l’iscrizio-ne nei registri italiani e per il cambiamentodella bandiera.

I.3.3.Unità da diporto nuove e usate ai finidell’IVA intracomunitaria

Se una compravendita di beni intervienetra soggetti d’imposta (operatori commer-ciali) appartenenti a due diversi Stati mem-bri dell’Unione Europea144 si applica il co-siddetto regime dell’IVA intracomunitaria,in vigore dal 1° gennaio 1993. In base a ta-le regime la compravendita tra soggetti diimposta con spostamento fisico dei beni dauno Stato all’altro, non dando luogo a pro-cedure doganali di importazione o di espor-tazione, sono assoggettate all’imposta nel-lo Stato membro di destinazione, da inten-dersi come quello dell’acquirente.

Se la compravendita avviene tra un ceden-te soggetto di imposta ed un acquirenteprivato, l’IVA è assolta nello Stato membrodi origine, da intendersi come quello delvenditore. Come regola generale, se lacompravendita di un bene avviene tra pri-vati, l’IVA non deve essere assolta permancanza del presupposto soggettivo.

Per ciò che concerne i mezzi di trasporto, equindi anche le unità da diporto, l’applicazio-ne del presupposto soggettivo nel citato re-gime intracomunitario è regolata in parte inmaniera specifica. Dispone infatti la norma-tiva dell’IVA intracomunitaria che costitui-scono “acquisti intracomunitari“ gli acquistia titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi,trasportati o spediti da altro Stato membroanche se il cedente non è soggetto d’impo-sta ed anche se non effettuati nell’eserciziod’impresa o di arti e professioni.145

Per quanto concerne il settore nautico so-no considerati mezzi di trasporto ai fini dicui sopra le unità da diporto146 nuove dilunghezza superiore a 7,5 metri147, esclusele unità destinate all’esercizio di attivitàcommerciali.

143. Circolare n. 29/D del 20 lu-glio 2005.

144. Articoli 37 e seguenti delD.L. 30 agosto 1993, n. 331,convertito dalla L. 29 otto-bre 1993 n. 427

145. Art. 38, comma 3, lett. e),del D.L. n. 331/1993.

146. La norma dell’art. 38, com-ma 4, del D.L. 331/1993, par-la di imbarcazioni, ma piùcorrettamente il riferimentova fatto alle unità da diporto.

147. La definizione di natanteprevista dal D.L. 331/1993sulla base della direttivacomunitaria diverge daquella prevista dall’art. 1della Legge n.172/2003,comma 4, del D.L. n.331/1993.

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Le unità da diporto suddette non si consi-derano più nuove allorché sia verificata laseguente duplice condizione:

• che abbiano navigato per oltre cento ore;

• che la cessione sia effettuata decorso iltermine di tre mesi dalla data del prov-vedimento di prima immatricolazione odi iscrizione in pubblici registri o di altriprovvedimenti equipollenti.148

In altri termini un uso limitato (fino a 100ore di navigazione o fino a tre mesi dalladata di immatricolazione) non fa sì chel’unità da diporto debba considerarsi usata.

Pertanto il soggetto privato residente inItalia, che intenda acquistare un’unità dadiporto nuova (nel senso suddetto) pressoun soggetto, operatore economico o priva-to, residente in uno dei Paesi membri del-la UE, con trasferimento fisico della stessasul territorio nazionale, realizza un acqui-sto intracomunitario, con obbligo di assol-vimento dell’IVA italiana con l’aliquotanormale del 20%. Egli dovrà quindi proce-dere al versamento dell’imposta medianteil modello di pagamento F 24, utilizzando ilcodice tributo 6099. Si ricorda che la provadell’assolvimento dell’IVA è necessaria perpoter procedere all’immatricolazione delmezzo, all’iscrizione nei pubblici registri oper ottenere l’emanazione di provvedimen-ti equivalenti da parte degli uffici compe-tenti. A tali fini occorre infatti consegnarecopia del versamento, unitamente a copiadella fattura di acquisto (o del documentoequipollente) sul quale l’ufficio delle Entra-te dovrà aver apposto il visto di conformitàall’originale.Come si è detto, la normativa in materia dicessioni intracomunitarie di mezzi di tra-sporto si applica unicamente, per ciò checoncerne la nautica, alle unità da diportonuove di lunghezza superiore a 7,5 metri.

Ne consegue che per le unità da diportousate (con navigazione per oltre cento oree dopo tre mesi dalla data di immatricola-zione) o di lunghezza inferiore a 7,5 metrivalgono le generali norme intracomunitariesopra esposte. Pertanto, il natante di lun-ghezza inferiore ai 7,5 metri e tutte le unitàda diporto usate:

• se ceduti da un operatore economico UEad un privato, sono soggette all’impostanel Paese del cedente mentre all’acqui-rente non incombono gli obblighi sud-detti;

• se ceduti da un operatore ad altro ope-ratore economico, rientra nel regime in-tracomunitario ordinario (assolvimentodell’imposta da parte dell’acquirente)salvo che il cedente adotti il “regime delmargine“ di seguito descritto;

• se ceduti da un privato non sono assog-gettate ad IVA per mancanza del pre-supposto soggettivo.

La cessione di imbarcazioni e unità da di-porto, esclusi i natanti, se effettuata conscrittura privata, va registrata in termine fis-so ed assoggettata a imposta di registro.149

Nel caso in cui l’unità da diporto sia daconsiderare usata secondo le specifichesopra indicate può verificarsi che il ceden-te nazionale o comunitario applichi il già il-lustrato “regime del margine“.150 Per effet-to di tale regime la cessione o l’acquistonon sono più da considerare intracomunita-ri, poiché l’imposta è dovuta sulla differen-za tra il prezzo di vendita e quello di acqui-sto al lordo dell’IVA secondo la normativadel Paese del cedente. Pertanto in caso diacquirente nazionale, quest’ultimo non sa-rà più tenuto all’adempimento degli obbli-ghi previsti per gli acquisti intracomunitari;al contrario, il cedente nazionale, se sog-getto d’imposta, dovrà assolvere agli obbli-

148. Art. 38, comma 4,del D.L. n. 331/1993.

149. Art. 7 della Tariffa parte pri-ma, allegata al Testo Unicodell’imposta di Registro(D.P.R. 131/1986).Si veda par. I.2.5.

150. Artt. 36 e seguenti D.L. n.41/1995. Si veda in propo-sito il par. I.2.7.

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ghi previsti dal citato regime del margine.E’ opportuno infine ricordare che ai sogget-ti privati che cedano a soggetti residenti inaltri Stati membri della UE mezzi di tra-sporto da considerare nuovi secondo lespecifiche sopra ricordate, compete, al mo-mento della cessione, il rimborso dell’im-posta compresa nel prezzo di acquisto o as-solta o pagata per la loro acquisizione o im-portazione.151 Detto rimborso è pari al minorimporto tra l’imposta assolta a monte equella che sarebbe stata applicata se lacessione fosse stata assoggetta ad IVA nelterritorio dello Stato.152 Il rimborso deve es-sere richiesto all’ufficio locale dell’Agenziadelle Entrate competente in relazione al do-micilio fiscale del cedente entro il sessante-simo giorno successivo all’effettuazione del-l’operazione mediante presentazione del-l’apposito modello.153

Nel caso di acquisti intracomunitari di unitàda diporto o di altri beni effettuati da opera-tori che agiscono nell’esercizio d’impresa sideve applicare la procedura di seguito de-scritta. L’acquirente, una volta ricevuta lafattura del venditore, deve procedere a nu-merarla ed a integrarla con il controvalore ineuro del corrispettivo e degli altri elementiche concorrono a formare la base imponibi-

le, se espressi in altra valuta, nonché del-l’ammontare dell’IVA italiana.154 Spesso sipreferisce emettere un’autofattura con tuttigli elementi della fattura estera come sopraintegrata. La fattura estera integrata ovverol’autofattura devono essere annotate tantonel registro degli acquisti quanto in quellodelle fatture emesse.155 Se il cedente comu-nitario è un privato e la cessione riguardaun’unità da diporto usata o un natante dilunghezza inferiore a 7,5 metri, l’operazionenon è soggetta ad IVA e quindi non è ne-cessario procedere ad alcuna annotazione.Infine se l’acquirente italiano è un soggettoIVA e la cessione ha per oggetto unità da di-porto oggettivamente non imponibili156, laprocedura suddetta non comporta l’applica-zione dell’IVA (fermo restando ovviamentel’adempimento degli altri obblighi di naturacontabile) ma semplicemente l’indicazionedel titolo d’inapplicabilità e della relativanorma. È il caso ad esempio delle cessioniintracomunitarie di unità da diporto adibitea noleggio ovvero di yacht commerciali.La tabella che segue mostra un quadro rias-suntivo del regime IVA applicabile alla com-pravendita di unità da diporto tra un acqui-rente italiano ed un venditore comunitario oextracomunitario.

151. Art. 53, commi 1 e 2, D.L. n.331/93 e ulteriormente pre-cisato nel D.M. 19 gennaio1993.

152. Esempio: Cessione di im-barcazione a vela di lun-ghezza m. 12 acquistata il10 gennaio 2005 per €30.000,00 e IVA relativa al20% di € 6.000,00 cedutaa soggetto francese (nonimporta se privato o eser-cente attività commercialeil 22/06/2005 con meno di100 ore di navigazione per€ 25.000,00.IVA teorica sulla cessione(20% di € 25.000,00) =5.000,00IVA sulI’acquisto =€ 6.000,00Rimborso che compete = € 5.000,00.

153. Modello IVA 38 RIC.154. Art. 46 D.L. n. 331/1993.155. Art. 47 del D.L. n. 331/1993.156. Art. 8, lett. a)

del D.P.R. n. 633/1972.

CEDENTE ACQUIRENTE MEZZO IVAOp. extra UE Op. italiano Tutti Sì, in Italia con bolletta doganaleOp. extra UE Priv. italiano Tutti Sì, in Italia con bolletta doganalePriv. extra UE Op. italiano Tutti Sì, in Italia con bolletta doganalePriv. extra UE Priv. italiano Tutti Sì, in Italia con bolletta doganaleOp. UE Op. italiano Tutti (con esclusione di quelli Sì, in Italia con integrazione e doppia

commercializzati in regime del margine) annotazione della fattura (salvo non imponibilità)Op. UE Priv. italiano entro 7,5 m. o usato Sì, nello Stato del cedente Op. UE Priv. italiano oltre 7,5 m. nuovo Sì, in Italia con versamento F24Priv. UE Op. italiano entro 7,5 m. o usato NoPriv. UE Op. italiano oltre 7,5 m. nuovo Sì, in Italia con integrazione e doppia

annotazione dell’autofattura (salvo non imponibilità)Priv. UE Priv. italiano entro 7,5 m. o usato NoPriv. UE Priv. italiano oltre 7,5 m. nuovo Sì, in Italia con versamento F 24

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I.3.4.Esportazione di unità da diporto ai fini IVA e doganali

Sotto il profilo strettamente doganale co-stituisce esportazione l’uscita definitiva dalterritorio della Unione Europea di merci na-zionali o comunitarie a seguito del loro tra-sporto o spedizione in un Paese terzo.

Di regola, qualsiasi merce comunitaria de-stinata all’esportazione deve essere vinco-lata ad una specifica procedura doganale,che prevede la presentazione in dogana delbene nonché la compilazione di una dichia-razione doganale di esportazione dellostesso.

La merce destinata all’esportazione puòessere assoggettata a :

• misure di politica commerciale (adesempio un’autorizzazione per l’esporta-zione);

• restrizioni (ad esempio divieto di espor-tazione assoluto o entro limiti determi-nati);

• riscossione di eventuali prelievi al-l’esportazione.

A partire dal 1° gennaio 1993, come si èdetto, gli scambi commerciali all’internodell’Unione Europea non costituiscono piùesportazioni ma vanno considerati allastregua di spedizioni all’interno di un unicoterritorio doganale. Ciò non toglie che sus-sistano tuttora particolari regole di naturafiscale, in relazione all’applicazione del-l’IVA e delle accise.

Sotto il profilo IVA, costituiscono cessioniall’esportazione le fattispecie qualificatecome tali dal decreto istitutivo di tale impo-sta. Tali cessioni costituiscono operazioninon imponibili. Per esse è comunque ne-cessaria l’emissione di una fattura che de-

ve riportare, oltre ai dati normalmente ri-chiesti per tale documento, anche l’annota-zione che si tratta di operazione non impo-nibile con l’indicazione della relativa norma.

Sono naturalmente da considerare esporta-zioni ai fini IVA le cessioni eseguite me-diante trasporto o spedizione di beni a cu-ra o a nome dei cedenti ovvero dei lorocommissionari fuori del territorio dellaUnione Europea.157

Si verifica altresì una cessione all’esporta-zione ai fini IVA allorché la cessione sia ef-fettuata da un soggetto nazionale (primocedente) ad un altro soggetto nazionale(secondo cedente) il quale cede a sua voltagli stessi beni al cliente finale fuori dellaUE, sempre che il trasporto o la spedizionevengano fatti direttamente al cliente finalea nome o a cura del primo cedente (cosid-detta “cessione all’esportazione triangola-re“ o “triangolazione“).

Parimenti si verifica una cessione al-l’esportazione allorché i beni, prima di es-sere trasportati o spediti fuori della UE, sia-no sottoposti per conto dell’acquirente e adopera del cedente o di terzi a lavorazione,trasformazione, montaggio, assiemaggio oadattamento ad altri beni.

Le dette prestazioni per essere ricompresenella nozione di esportazione di beni devo-no tuttavia essere effettuate dallo stessocedente che provvede all’esportazione. In-fatti la bolletta doganale di esportazionedeve essere intestata allo stesso fornitoreresidente, con l’indicazione del prezzo dicessione dei beni risultante dalla fatturaemessa nei confronti del cessionario e de-ve contenere sia l’addebito al cessionariodel prezzo dei beni ceduti, sia l’addebitodei corrispettivi della lavorazione esegui-ta.158 Se la lavorazione o altra prestazioneviene eseguita separatamente dalla ces-

157. Art. 8, lett. a),del D.P.R. n. 633/1972.

158. Agenzia delle Entrate, riso-luzione 10 agosto 2007, n.223/E.

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sione si dà luogo ad un servizio internazio-nale, anch’esso non imponibile159. Se tutta-via il soggetto residente nello Stato ha in-caricato un altro soggetto residente nelloStato di effettuare parte della lavorazione,tale prestazione è soggetta ad imposta an-che se successivamente il bene vieneesportato.160

La cessione all’esportazione può avvenireoltre che con trasporto o spedizione dei be-ni fuori della UE a cura del cedente, anchecon consegna degli stessi all’acquirentenon residente il quale deve effettuarne iltrasporto o spedizione fuori dal territoriocomunitario entro 90 giorni dalla consegnastessa.161

Non sono soggetti a tale regola le cessionidi beni destinati a dotazione di bordo di im-barcazioni, navi da diporto per uso com-merciale o yacht commerciali di cui si diràsuccessivamente.162

Un altro caso di cessione all’esportazioneai fini IVA si verifica nell’ipotesi di una ces-sione a soggetti (cosiddetti “esportatoriabituali“) che, avendo effettuato esporta-zioni di beni nell’anno solare precedente onei dodici mesi precedenti, si avvalgonodella facoltà di chiedere ai loro fornitori oalla dogana di acquistare o importare benisenza pagamento dell’imposta.163

Tale possibilità di acquisto senza applica-zione dell’imposta è concessa nei limiti diun importo pari all’ammontare complessi-vo dei corrispettivi delle cessioni all’espor-tazione effettuate nell’anno solare prece-dente o nei dodici mesi precedenti (cosid-detto “plafond“). La richiesta di non appli-care l’imposta deve essere avanzata dal-l’esportatore abituale tramite dichiarazio-ne scritta rilasciata sotto la propria re-sponsabilità al proprio fornitore (cosiddet-ta “dichiarazione d’intento“).

Il fornitore dell’esportatore abituale hal’obbligo di inviare mensilmente, entro ilgiorno 16 del mese successivo, una comu-nicazione in via telematica all’Agenzia del-le Entrate competente con l’indicazione deidati relativi a tutte le dichiarazioni di inten-to pervenutegli entro il mese precedente.164

La cessione all’esportazione deve risultareda un’apposita bolletta ovvero da una vidi-mazione apposta dall’ufficio doganale suun esemplare della fattura o su un esem-plare del documento di trasporto.

La prova dell’avvenuta esportazione, nelcaso della cessione all’esportazione trian-golare, serve anche a dimostrare che il be-ne è stato trasportato o spedito a cura o anome del primo cedente direttamente alcliente finale.

Nel caso della cessione all’esportazionecon trasporto o spedizione fuori del territo-rio della UE a cura dell’acquirente, la datarisultante dalla bolletta serve a dimostrareche il trasporto o la spedizione sono avve-nuti entro 90 giorni dalla consegna.

Tutte le norme IVA sopra indicate valgonopienamente nel settore della nautica.

Poiché le unità da diporto sono per loro na-tura dei mezzi di trasporto è sorto in passa-to qualche dubbio in merito al requisito deltrasporto del bene fuori della UE.

In proposito il Ministero delle Finanze165 haprecisato che l’esportazione di un’imbarca-zione deve considerarsi regolarmente avve-nuta laddove si sia provveduto alle formali-tà doganali, sia stata cioè emessa appositabolletta da parte del competente ufficio do-ganale, e sia avvenuta l’immatricolazione inun Paese estero, circostanza quest’ultimache supera la pregiudiziale dell’effettivotrasporto o spedizione della nave all’esteroo fuori del territorio doganale.

159. Art. 9, n. 9del D.P.R. n.633/1972.

160. Si veda par. I.4.4.161. Art. 8, lett. b),

del D.P.R. n. 633/1972.162. Art. 8-bis del D.P.R. n.

633/1972. Si veda par. I.4.2e I.4.3 per le unità da dipor-to e par. II.3.5 per gli yachtcommerciali.

163. Art. 8, lett. e)del D.P.R. n. 633/1972.

164. Art. 1 del D.L. 29 dicembre1983, n. 746, convertito inL. 27 febbraio 1984, n. 17,modificato dall’art. 1 com-ma 381, della L. 30 dicem-bre 2004, n. 311.

165. Ris. 18 marzo 1992,n. 500926.

Pertanto, costituiscono dotazioni di bordoquando destinati a servizio od ornamentodel mezzo di trasporto:

• i macchinari

• gli attrezzi

• gli strumenti

• i mezzi di salvataggio

• le parti di ricambio

• gli arredi ed ogni altro oggetto suscettibi-le di utilizzazione reiterata destinati al ser-vizio o ornamento del mezzo di trasporto.

La tabella che segue168 individua le dotazio-ni di bordo ed i mezzi di salvataggio minimiobbligatori per i natanti e le imbarcazioni –con o senza marcatura CE.

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La permanenza dell’imbarcazione in acqueterritoriali italiane deve in tal caso ritener-si regolare in quanto avvenuta in regime diammissione temporanea,166 posto che taleregime è consentito senza necessità diemissione di documenti doganali o di pa-gamento di diritti.

I.4.Dotazioni, provviste di bordoe servizi per la nautica

I.4.1.Dotazioni e provviste di bordo

I concetti giuridici di provviste e dotazionidi bordo, di massima estranei alla normati-va IVA, non possono che essere mutuatidalla definizione data a fini doganali.167

166. Si veda par. I.1.10.167. Testo Unico Leggi Doganali,

n. 43/73, artt. 252 e 267. Intal senso si esprimono la cir-colare ministeriale n. 62 del3 novembre 1973 e la risolu-zione ministeriale. n. 416457del 4 settembre 1987.

168. D.M. 5 ottobre 1999.

Senza Entro Entro Entro Entro Entro Nelle acque alcun limite 50 miglia 12 miglia 6 miglia 3 miglia 1 miglio interne

Zattera di salvataggio) x x(per tutte le persone a bordoApparecchi galleggianti x(per tutte le persone a bordo)Cinture di salvataggio x x x x x x xSalvagente anulare con cima x - 1 x - 1 x - 1 x - 1 x - 1 x - 1 x - 1Boetta luminosa x - 1 x - 1 x - 1 x - 1Boetta fumogena x - 3 x - 2 x - 2 x - 2 x - 1Bussola e tabelle di deviazione x x xOrologio x xBarometro x x Binocolo x xCarte nautiche della zona x xdi navigazioneStrumenti di carteggio x xFuochi a mano a luce rossa x - 4 x - 3 x - 2 x - 2 x - 2Razzi a paracadute a luce rossa x - 4 x - 3 x - 2 x - 2Cassetta di pronto soccorso x xFanali regolamentari x x x x xApparecchi di segnalazione sonora x x x x xStrumento di radioposizionamento x x(LORAN, GPS)Apparato VHF x x xRiflettore radar x xE.P.I.R.B. (Emergency Position xIndicating Radio Beacon)

(il segno “X“ indica l’obbligatorietà della specifica dotazione di bordo, mentre il numero ne indica la quantità)

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Costituiscono invece provviste di bordoagli effetti doganali169 i generi di consumodi ogni specie occorrenti a bordo per assi-curare:

• il soddisfacimento delle normali esigen-ze di consumo delle persone componen-ti l’equipaggio e dei passeggeri;

• l’alimentazione degli organi di propul-sione della nave o dell’aeromobile e ilfunzionamento degli altri macchinari eapparati di bordo;

• la manutenzione e la riparazione dellanave o dell’aeromobile nonché le relati-ve dotazioni di bordo;

• la conservazione, la lavorazione e la con-fezione a bordo delle merci trasportate.

I.4.2.Regime IVA delle dotazioni di bordo

Nel caso di uso privato dei mezzi per la na-vigazione da diporto i beni che costituisco-no dotazioni di bordo sono normalmenteassoggettati ad IVA con l’applicazione del-l’aliquota propria a ciascuno di essi. Infattiper tali beni non opera il regime di non im-ponibilità previsto per l’uso commerciale ditali mezzi.170 Sono viceversa operazioni nonimponibili gli acquisti di dotazioni di bordofatti per mezzi per la navigazione da dipor-to qualora essi siano effettuati per unità dadiporto adibite ad un uso commerciale.

Gli acquisti di beni destinati a dotazioni dibordo, compresi gli apparati motori e leparti di ricambio, sono operazioni non im-ponibili solo se effettuati dall’armatore cheli utilizza direttamente sull’unità da diportoper fini commerciali. Gli stessi beni acqui-stati dai fornitori dell’armatore perdono lanon imponibilità, a meno che i detti fornito-ri non siano esportatori abituali171 ed effet-tuino l’acquisto con utilizzo del pla-

fond.172Ciò vale anche per i cantieri cheeseguono riparazioni, a meno che gli appa-rati motori ed i pezzi di ricambio non rien-trino in contratti di subappalto per ripara-zioni o manutenzioni.173

E’ stato infine chiarito che la non imponibi-lità IVA è applicabile anche se gli apparatimotori e le parti di ricambio vengano istal-lati su una nave che non sia in esercizio.174

I.4.3.Regime IVA delle provviste di bordo

Nel caso di uso privato dei mezzi per la na-vigazione da diporto gli acquisti di beniche costituiscono provviste di bordo scon-tano normalmente l’IVA secondo l’aliquotapropria di ciascuno di essi. Infatti in tali ca-si è escluso il regime di non imponibilitàprevisto invece nelle ipotesi di uso com-merciale di tal mezzi.

Infatti, sono non imponibili le cessioni diprovviste di bordo effettuate per mezzi adi-biti alla navigazione ad uso commerciale,oltre che naturalmente per gli yacht com-merciali iscritti al Registro internazionale.

Rientrano tra queste operazioni anche leforniture destinate al rifornimento e al vet-tovagliamento, nonché le somministrazionidi alimenti e di bevande a bordo.

Inoltre il regime di non imponibilità si ap-plica anche nel caso del rifornimento adunità da diporto oggetto di contratti di no-leggio o di contratti riguardanti altre attivi-tà commerciali, mentre è esclusa nel casoin cui le unità siano utilizzate in base a uncontratto di locazione.175 Infatti, prevalendol’utilizzo privato, nel caso di locazione l’IVAe le accise sui prodotti petroliferi sono do-vute regolarmente.

È da ritenersi che il regime di imponibilitàai fini dell’IVA in caso di locazione valga

169. Art. 252 del Testo UnicoLeggi Doganali n. 43/73.

170. Art. 8 bisD.P.R. n. 633/1972.

171. Si veda par. I.2.4.172. In tal senso la sentenza del-

la Corte di Giustizia dellaCE nella causa C-185/89 ela ris. min. n. 415373 del 2ottobre 1986.

173. Si veda par. I.4.4.174. Ris. Min. n. 391505 del 25

ottobre 1982.175. Agenzia delle Entrate, ris.

21 marzo 2002, n. 94/E.

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anche per le altre provviste di bordo.

Trattandosi di operazioni subordinate alrealizzo della condizione doganale del-l’esportazione, sul problema della docu-mentazione necessaria a provare l’effettivadestinazione delle provviste di bordo sulleunità ad utilizzo commerciale, occorre rile-vare che la non imponibilità IVA è in gene-rale subordinata alla prova dell’avvenutoimbarco, costituita dal visto apposto dallaDogana o dalla Guardia di Finanza sul du-plicato della fattura emessa nei confrontidell’armatore. In casi particolari, quali adesempio le forniture di beni di scarso valo-re alle unità navali militari, il predetto vistopuò essere sostituito da mezzi alternativicome l’esistenza di un contratto stipulatoin forma pubblica amministrativa e dall’at-testazione rilasciata dal CommissariatoMilitare Marittimo con la quale si dichiarache l’intero quantitativo della merce è sta-to complessivamente caricato a bordo del-le unità navali.176

In generale è necessario distinguere tra be-ni suscettibili di utilizzazione univoca (beniche per la loro intrinseca natura trovanocollocazione solo a bordo) e beni per i qua-li sia anche configurabile un uso diverso(ad esempio prodotti alimentari, bianche-ria, stoviglie etc). Per primi si può prescin-dere dalla prova dell’avvenuto imbarco,non essendo gli stessi utilizzabili se non abordo, mentre per i secondi tale prova è in-dispensabile, pena la perdita del beneficiodella non imponibilità IVA. L’esonero dal vi-sto è infine consentito anche per alcuni be-ni di scarso valore commerciale quali, adesempio acqua o stracci.177

I.4.4.Altri servizi per la nautica

Nel caso di uso privato dei mezzi per la na-vigazione da diporto, i servizi resi da sog-getti d’imposta italiani a soggetti residentinello Stato o in altro Stato membro della UEsono normalmente soggetti ad IVA senzaalcuna possibilità di detrazione dell’impo-sta. Viceversa alcuni servizi resi a soggettiresidenti fuori dalla UE, sussistendo certecondizioni, non sono imponibili ai fini IVA.

Nel caso di uso commerciale di tali mezzi, iservizi resi da soggetti d’imposta residentiin Italia non sono imponibili ai fini IVA. Alcontrario, se il committente è un soggettod’imposta non residente (comunitario o ex-tracomunitario) la prestazione di servizi, inpresenza di talune condizioni, beneficia delregime di non imponibilità. In particolare,nel caso di prestazioni di servizi relative abeni mobili materiali, e quindi anche relati-ve ad unità da diporto, eseguite nel territo-rio dello Stato, se sono rese ad un commit-tente soggetto passivo d’imposta in altroStato membro della UE e se tali unità da di-porto sono poi spedite o trasportate al difuori del territorio dello Stato, il cedenteitaliano emette fattura in regime di non im-ponibilità, atteso che l’operazione è assog-gettata ad Iva nel Paese del committentecomunitario.178

Ove pertanto manchi anche una soltanto ditali condizioni, cioè che il committente siasoggetto d’imposta in uno Stato della UE eche le unità da diporto siano trasportatefuori dallo Stato, l’operazione rientra nelcampo di applicazione dell’IVA italiana do-ve può costituire un’operazione imponibileo, se esistono i requisiti di seguito indicati,un’operazione non imponibile.

Di converso, in deroga al presupposto del-la territorialità più sopra definito179, le pre-

176. Circ. Min. Fin. n. 62, parte 3,del 3 novembre 1973; Ris.Min. 15 febbraio 1993, n.531289; Circ. Min. Fin. n. 43dell’11 luglio 1986 e Ris.Min. 10 marzo 1986, n.357147

177. Ris. Min. n. 357147 del 10marzo 1986.

178. Art. 40, comma 4 bis, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331,convertito dalla L. 29 otto-bre 1993, n.427.


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stazioni di servizi relative a beni mobili re-se da soggetti d’ imposta comunitari neiconfronti di soggetti d’imposta italiani, an-che se non eseguite in Italia bensì in altroStato membro della UE, sono soggetti al-l’IVA italiana ove i beni stessi siano suc-cessivamente rimpatriati.

Rientrano in questa categoria di operazioni lelavorazioni, riparazioni manutenzioni trasfor-mazioni di cui si dirà al successivo paragrafo.

Sono considerate non imponibili in quantooperazioni assimilate alle cessioni al-l’esportazione, le prestazioni di servizi resead unità da diporto per uso commerciale,compreso l’uso di bacini di carenaggio, re-lative alla costruzione, manutenzione, ripa-razione, modificazione,trasformazione, as-siemaggio, allestimento, arredamento ditali unità, degli apparati motore e loro com-ponenti, e delle dotazioni di bordo, nonchéle prestazioni di servizi relative alle demo-lizioni delle unità stesse.180 Rientrano inol-tre in questa categoria di operazioni, sem-pre se relative ad unità da diporto per usocommerciale, le cessioni di apparati moto-ri e loro componenti e di parti di ricambio.181

Sono considerati non imponibili in quantoservizi internazionali o connessi agli scam-bi internazionali i trattamenti eseguiti suunità da diporto di provenienza estera nonancora definitivamente importati, nonchésu beni nazionali, nazionalizzati o comuni-tari destinati ad essere esportati da o perconto del prestatore del servizio o del com-mittente non residente nel territorio delloStato.182

I trattamenti in questione sono i seguenti:

• le lavorazioni, compresi il montaggio,l’assiemaggio e l’adattamento ad altrimerci;

• le trasformazioni;

• le riparazioni, compresi il riattamento ela messa a punto.183

Occorre infine sottolineare che i detti servi-zi eseguiti su beni nazionali destinati ad es-sere esportati possono essere effettuati inregime di non imponibilità solo nel caso incui il committente sia un soggetto residen-te all’estero. Se invece tali prestazioni so-no effettuate nei confronti di un soggettonazionale, la fattura dovrà essere emessacon l’applicazione dell’IVA con aliquota or-dinaria senza che abbia alcuna rilevanza lasuccessiva esportazione del bene.184

Conseguentemente se, ad esempio, unsoggetto d’imposta italiano effettui una la-vorazione o un’altra delle dette prestazionisu di un’unità da diporto per conto di uncommittente estero e si rivolga ad un altrosoggetto d’imposta italiano per fargli ese-guire una parte del lavoro, quest’ultimaoperazione è soggetta ad IVA in quanto ilcommittente della stessa non è un sogget-to residente all’estero, a nulla rilevandoche la detta unità sia poi destinata ad es-sere esportata.

Rientrano infine in questa categoria di servi-zi non imponibili quelli prestati nei porti re-lativi al movimento dei mezzi di trasporto,comprese le unità da diporto, nonché quelliresi dagli agenti marittimi raccomandatari.185

E’ stato tuttavia precisato che i porti turi-stici presentano il carattere di un parcheg-gio nautico essendo destinati prevalente-mente all’ormeggio di unità da diporto.Conseguentemente i porti turistici nonrientrano nella nozione di porto ai fini IVAed i servizi che vengono forniti all’internodegli stessi non possono fruire della nonimponibilità dell’imposta.186

180. Art. 8 bis, comma 1, lett. e),del D.P.R. n. 633/1972.

181. Art. 8 bis, comma 1, lett. d).182. Art. 9, comma 1, n. 9, del

D:P.R. n. 633/1972 che ri-chiama l’art. 176 del D.P.R.23 gennaio 1973, n. 43.

183. Art. 176del D.P.R. n. 43/1973.

184. Agenzia delle Entrate, ris.10 agosto 2007, n. 223/E.

185. Art. 9, comma 1, n. 6, delD.P.R. n. 633/1972.

186. Agenzia delle Entrate,ris.11 marzo 2002, n. 82/E.

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I.4.5.Riparazioni ed altre prestazioni resea soggetti comunitari ed esteri

Le riparazioni di unità da diporto rientranotra le operazioni considerate nel preceden-te paragrafo ma richiedono un cenno parti-colare. Occorre infatti introdurre una distin-zione a seconda che si tratti di prestazionirese su unità da diporto di proprietà di sog-getti residenti nella UE ovvero di proprietàdi soggetti residenti fuori della UE.

Qualora si tratti di servizi di riparazione diunità da diporto resi in Italia a soggetti re-sidenti nella UE, è stato precisato187 che incaso di difficoltà di provare l’esercizio diun’attività commerciale da parte del com-mittente, non può considerarsi verificata lacondizione che lo stesso sia un soggettod’imposta nello Stato UE di residenza. Intale evenienza le riparazioni devono essereassoggettate ad IVA, salva la possibilitàper il committente comunitario di chiederesuccessivamente il rimborso dell’impostadimostrando l’identificazione come sogget-to d’imposta nel suo Paese.188

Qualora si tratti di servizi di riparazione diunità da diporto in regime di ammissionetemporanea resi in Italia a soggetti non re-sidenti nella UE si tratta di prestazioni nonimponibili in quanto rientranti tra i tratta-menti eseguiti su beni di provenienza este-ra non ancora definitivamente importati. Lostesso vale anche per gli altri trattamentiindicati al paragrafo precedente.

E’ stato in proposito precisato che la nonimponibilità IVA si applica anche alle ope-razioni di lavorazione che non si trovino inun regime doganale di perfezionamento at-tivo con emissione di apposita bolletta do-ganale, ma anche ai beni ammessi alla li-bera circolazione in Italia in temporaneaimportazione (oggi immissione tempora-

nea) senza formalità doganali, come nellafattispecie dei mezzi di trasporto.189

E’ stato inoltre chiarito che il regime diimmissione temporanea deve esistere al-l’atto dei citati trattamenti, essendo irri-levante la successiva destinazione doga-nale del bene al momento di ultimazionedella prestazione.190

In queste ipotesi la non imponibilità si ap-plica tanto alle unità da diporto per usocommerciale che a quelle per uso privato.

Valgono anche per le riparazioni e per le al-tre prestazioni suddette i limiti alla deduci-bilità dell’IVA previsti per le cosiddette so-cietà di comodo.191

187. Circolare del Ministero del-le Finanze n. 145 del 10agosto 1998, punto 3.1

188. Art. 38 terdel D.P.R. n. 633/1972.

189. Ris. Min. 25 giugno 1976, n.520525.

190. Ris. Agenzia delle Entraten. 47 del 13 aprile 2001.


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II.LA LOCAZIONE, IL LEASING ed il noleggio di unità da diporto

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LA LOCAZIONE, IL LEASING ED IL NOLEGGIO DI UNITA’ DA DIPORTO

II.1.La locazione, anche finanziaria, di unità da diporto

II. 1.1.Il contenuto del contrattodi locazione di unità da diporto

La locazione di unità da diporto è il con-tratto con il quale una parte (locatore) siobbliga verso corrispettivo a cedere il godi-mento dell’unità da diporto ad un’altra par-te (conduttore) per un periodo di tempo de-terminato.192

A seguito della stipula del contratto di lo-cazione, l’unità da diporto locata viene de-tenuta dal conduttore il quale esercita lanavigazione e ne assume la responsabilitàed i rischi.193

Il conduttore è comunque responsabile insolido con il conducente dell’unità da dipor-to se non prova che la circolazione dellastessa sia avvenuta contro la sua volontà.194

Qualora si tratti di un contratto di locazionerelativo a imbarcazioni e navi da diporto,esso deve essere fatto per iscritto, pena lasua nullità e tenuto a bordo in originale o incopia conforme.195 Le stesse formalità val-gono anche in caso di sublocazione o dicessione del contratto di locazione.196

Se il contratto non viene rinnovato dopo lascadenza del termine in esso stabilito ed ilconduttore conserva ancora la detenzionedell’unità da diporto, il contratto non puòintendersi rinnovato per tale motivo.197

Nel caso di ritardo nella riconsegna percausa imputabile al conduttore e per un pe-riodo di tempo non eccedente la decimaparte della durata del contratto di locazio-ne, non si fa luogo a liquidazione di dannima al locatore, per il periodo di tempo ec-

cedente la durata del contratto, è dovutoun corrispettivo in misura doppia rispetto aquella stabilita dal contratto. La disposizio-ne suddetta può essere derogata contrat-tualmente dalle parti.198

I diritti derivanti dal contratto di locazionesi prescrivono con il decorso di un anno. Ta-le termine di prescrizione decorre dallascadenza del contratto ovvero dalla ricon-segna della unità da diporto nella ipotesi diun ritardo non eccedente la decima partedella durata del contratto di locazione.199

Il locatore è tenuto a consegnare al con-duttore l’unità da diporto con le relativepertinenze in perfetta efficienza, completadi tutte le dotazioni di sicurezza, munita deidocumenti necessari per la navigazione ecoperta dall’assicurazione per la responsa-bilità civile.200

Il conduttore è tenuto ad usare l’unità dadiporto secondo le caratteristiche tecnicherisultanti dalla licenza di navigazione e inconformità alle finalità di diporto.201

II.1.2.Regime IVA per l’acquisto di unitàda diporto per attività di locazione

Il Codice della Nautica da Diporto ricono-sce espressamente la possibilità cheun’unità da diporto sia adibita dal proprie-tario o armatore, persona fisica o giuridica,allo svolgimento di un’attività di locazionenei confronti di altri soggetti, venendosi intal modo a configurarsi l’esercizio di un’at-tività commerciale.202 In tal caso il proprie-tario o armatore deve essere iscritto allaCamera di Commercio nel registro delle im-prese come ditta individuale o come socie-tà aventi per oggetto la detta attività di lo-cazione nel settore nautico. Inoltre l’utiliz-zazione dell’unità da diporto per un’attivitàdi locazione deve essere annotata nei regi-



194. Combinato disposto dal-l’art. 40, comma 1, del D.Lgs. n. 171/2005 e dell’art.2054 del Codice Civile.




198. Art. 43del D. Lgs. n. 171/2005.

199. Art. 44del D. Lgs. n. 171/2005.

200. Art. 45del D. Lgs. n. 171/2005.


202. Art. 2, comma 1, del D. Lgs.n. 171/2005. Si veda in pro-posito il par. I.1.1.

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stri marittimi d’iscrizione specificandosi ilnome del proprietario o armatore, l’attivitàsvolta nonché gli estremi della loro iscrizio-ne nel registro delle imprese. Tali dati de-vono essere anche annotati sulla licenza dinavigazione.203 Le unità da diporto ad usocommerciale possono essere utilizzateesclusivamente per le attività cui sono adi-bite.204 In altre parole non è ammesso cheun privato svolga in maniera occasionaleun’attività di locazione di unità da diporto.Qualora l’attività di locazione di unità da di-porto venga esercitata senza l’osservanzadelle suddette formalità è prevista l’appli-cazione di sanzioni amministrative.205

Si è già detto come, in ottemperanza allaSesta Direttiva Comunitaria che prevedevaun regime di non imponibilità IVA per lecessioni di navi adibite all’esercizio di atti-vità commerciali206, il legislatore italianodel decreto istitutivo dell’IVA n. 633 del1972 sancì la non imponibilità ad impostaper tali cessioni. Inoltre, al fine di sottoli-neare il necessario requisito della commer-cialità, il legislatore escluse specificamen-te dal regime della non imponibilità le uni-tà diporto di cui alla L. n. 50 del 1971 per lequali all’epoca non era prevista la possibi-lità di un utilizzo commerciale. In ragionedella successiva evoluzione della nozionedi navigazione da diporto, estesa anche al-l’utilizzo di unità da diporto per fini com-merciali, seguita poi dall’abrogazione dellastessa L. n. 50/1971,207 è stato riconosciutoin via amministrativa,208 che il regime dellanon imponibilità torna applicabile anche al-la cessione di unità da diporto purché essesiano adibite specificamente ed esclusiva-mente ad attività commerciali, tra le quali,come si è detto, rientra la locazione.209

Al fine di ottenere la non imponibilità IVA èperò necessario che l’acquirente dell’unitàda diporto dimostri al venditore che la stes-

sa è iscritta nei registri delle navi o delleimbarcazioni da diporto o nel Registro In-ternazionale. In mancanza di tale prova ilvenditore è tenuto ad applicare l’impostacon l’aliquota normale.

Qualora infine l’acquisizione delle unità dadiporto per esercitare l’attività commercialedi locazione delle stesse sia effettuata tra-mite una società di leasing, permane il re-gime di non imponibilità anche se il vendi-tore deve emettere fattura nei confronti del-la società stessa e non dell’utilizzatore, ciòtuttavia a condizione che l’utilizzatore forni-sca al venditore la detta documentazione.

II.1.3.Regime IVA dei canoni di locazione

In via amministrativa è stato precisato, perquanto riguarda i canoni di noleggio, che ilregime di non imponibilità trova applicazio-ne non in termini oggettivi, ma in dipen-denza di precisi requisiti soggettivi checonnotano l’attività svolta dal soggetto cheha preso a noleggio l’unità da diporto.210

Si ritiene che lo stesso criterio debba vale-re anche per i canoni di locazione.

La non imponibilità costituisce infatti unbeneficio concesso affinché, nell’ambitodei traffici internazionali, non risultino gra-vati dall’imposta i diversi passaggi tra glioperatori commerciali.

Conseguentemente, nel caso in cui le ope-razioni di locazione di unità da diporto sia-no effettuate nei confronti di privati, oppu-re nei confronti di imprese che le utilizzinoper finalità ludiche, sportive, ricreative ocomunque non riconducibili all’esercizio diattività commerciali, i relativi canoni sonosoggetti ad imposta, con l’applicazione del-l’ordinaria aliquota del 20%.

Tale interpretazione non è in contrasto con la

203. Art. 16 del D. Lgs. N.171/2005. Si veda in propo-sito il par. II.1.2.

204. Art. 2, comma 4,del D. Lgs. n.171/2005.

205. Art. 55del D. Lgs. n. 171/2005.

206. Art. 5 della Sesta Direttivadel Consiglio del 17 maggio1977.

207. Art. 66, comma 1, lett. e)della L. 18.7.2005.


209. Art. 3 della L. n. 172/2003.210. Agenzia delle Entrate, nota

n. 954-531/2005 del 21marzo 2006.

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possibilità che la stessa unità da diporto da-ta in locazione per un uso non commerciale,sia stata acquistata in regime di non imponi-bilità IVA. Infatti il locatore che l’ha acquista-ta ne ha fatto un uso commerciale adibendo-la alla sua impresa, mentre il conduttore neha fatto un uso privato utilizzandola per fina-lità ludiche, sportive o ricreative.

Come si dirà a proposito del leasing nauti-co211, la riduzione della base imponibile IVAdovuta all’utilizzo del bene per il periodotrascorso, o che si presume trascorso, fuo-ri dalle acque territoriali comunitarie, valeanche per i canoni di locazione di unità dadiporto, a nulla rilevando che l’uso di taliunità sia privato o commerciale.

II.1.4.Regime IVA ed accise peril rifornimento di unità da diportodate in locazione

Sulla base della sostanziale differenza dicontenuto sul piano civilistico tra locazionee noleggio, l’Agenzia delle Dogane e suc-cessivamente l’Agenzia delle Entrate han-no ritenuto che il trattamento fiscale ai finidelle accise e dell’IVA in relazione al rifor-nimento di unità da diporto oggetto di uncontratto di locazione ovvero di un contrat-to di noleggio debba essere differente.

L’Agenzia delle Dogane ha precisato che lafornitura di prodotti petroliferi non è sog-getta ad accisa nel caso di unità da diportooggetto di contratti di noleggio, mentre ta-le imposta si applica nel caso di unità dadiporto oggetto di contratti di locazione.212

In proposito si è precisato che l’agevolazio-ne fiscale in questione non può trovare ap-plicazione nell’ipotesi di locazione di unitàda diporto in quanto tale contratto si risol-ve nel mero trasferimento della disponibili-tà del bene dal locatore al conduttore, con

assunzione in capo al conduttore, vale a di-re al semplice diportista privato, di ognionere e rischio connesso alla navigazione,nonché di ogni aspetto organizzativo con-cernente l’armamento e la gestione delmezzo. Il locatore, pertanto, pur conse-guendo un vantaggio economico sotto for-ma di corrispettivo, rimane del tutto estra-neo all’impiego dell’unità nella navigazio-ne. Le accise devono pertanto gravare sulprivato consumatore.

Per quanto di sua competenza la DirezioneCentrale dell’Agenzia delle Entrate ha sta-bilito, con specifico riguardo alle operazio-ni di rifornimento di prodotti petroliferi(bunkeraggio) a bordo di unità da diportooggetto di contratti di noleggio, che si trat-ta di operazioni non imponibili ad IVA213, co-sì come previsto per le navi commerciali214,mentre altrettanto non vale per le unità dadiporto oggetto di contratti di locazione.

E’ stato al riguardo precisato che per una cor-retta individuazione delle unità da diportoadibite ad attività di noleggio o di locazioneoccorre fare riferimento agli obblighi di regi-strazione previsti dalla vigenti disposizioni.

Per le navi e le imbarcazioni da diporto ènecessaria l’annotazione nei registri diiscrizione e sulla licenza di navigazione del-l’utilizzo del bene per finalità di noleggio.

Per quanto riguarda i natanti da diporto chenon sono soggetti all’obbligo di iscrizionenei registri marittimi, chi esercita l’attivitàdi noleggio, oltre ad assolvere all’obbligodi iscrizione alla Camera di Commercio nelregistro delle imprese come ditta indivi-duale o come società esercente un’attivitàcommerciale nel settore nautico, devecomprovare di essere in possesso dell’au-torizzazione rilasciata dalla locale autoritàmarittima all’impiego dei natanti mediantecontratti di noleggio.

211. Si veda par. II.1.6.212. Agenzia delle Dogane, nota

n. 7206/00 dell’8 febbraio2001.

213. Agenzia delle Entrate,riso-luzione del 21 marzo 2002,n. 94.

214. Art. 8 bis, lett. a), del D.P.R.n. 633/1972.

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II.1.5.Il contenuto del contrattodi locazione finanziaria (leasing)di unità da diporto

Il contratto di locazione finanziaria (leasing)non è definito dal Codice Civile. Pur avendoalcuni elementi in comune con il contratto dilocazione, se ne differenzia nettamente, ol-tre che per alcune peculiarità giuridiche, an-che in relazione ad una diversa funzione eco-nomica. Tuttavia, da un punto di vista civili-stico si applicano, ove compatibili, le dispo-sizioni relative al contratto di locazione.215

Mediante il contratto di locazione finanzia-ria di un’unità da diporto, una società dileasing (locatore) acquista un’unità da di-porto prescelta dal cliente (conduttore outilizzatore) e gliela concede in uso per undeterminato periodo di tempo, dietro il pa-gamento di un canone periodico. Dopo ilversamento dell’ultimo canone l’utilizzato-re ha la facoltà di riscattare l’unità da di-porto versando un corrispettivo predetermi-nato oppure può recedere dal contratto nonriscattando il bene che rimane in questocaso di proprietà della società di leasing.

Le unità da diporto utilizzate a titolo di lo-cazione finanziaria con facoltà di acquistosono iscritte a nome del locatore con spe-cifica annotazione sul registro di iscrizionee sulla licenza di navigazione del nominati-vo dell’utilizzatore e della data di scadenzadel relativo contratto.216

Il contratto di locazione finanziaria delleimbarcazioni e delle navi da diporto al pa-ri di quello di semplice locazione, deve es-sere redatto per iscritto a pena di nullità,ma senza obbligo di tenuta a bordo in ori-ginale o in copia conforme.217 In caso di vio-lazione di disposizioni di natura ammini-strativa, l’utilizzatore a titolo di locazionefinanziaria è obbligato in solido con l’auto-

re della violazione al pagamento dellasomma da questi dovuta, se non prova chela navigazione è avvenuta contro la sua vo-lontà. In nessun caso è obbligata al paga-mento delle sanzioni la società di leasingche giuridicamente è proprietaria dell’uni-tà da diporto.218

Per quanto riguarda la responsabilità civile,l’utilizzatore dell’unità da diporto presa inlocazione finanziaria è responsabile in soli-do con il conducente, mentre, come nel ca-so precedente, non è in alcun modo re-sponsabile la società di leasing.219

In sostanza il contratto di locazione finan-ziaria ha la natura di un finanziamento con-cesso dalla società di leasing all’utilizzato-re per fargli ottenere l’uso di un bene chetuttavia giuridicamente rimane di proprietàdella società di leasing stessa fino all’even-tuale riscatto finale da parte dell’utilizzato-re che determina la cessione del bene.220

215. Artt. 1571 e seguentidel Codice Civile.

216. Art. 16del D. Lgs. n. 171/2005

217. Art. 47del D. Lgs. n. 171/2005



220. Art. 15 della Sesta Direttiva,n. 77/388, ora articolo 148della Direttiva 2006/112.

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II.1.6.Il leasing nautico

Per quanto riguarda il trattamento agli ef-fetti dell’IVA dei contratti di locazione, dilocazione finanziaria e di noleggio di unitàda diporto occorre tenere conto di unaspetto relativo al presupposto territorialedell’IVA che di fatto può dar luogo ad unariduzione del carico fiscale sui canoni dapagarsi al conduttore.

Il trattamento fiscale in esame, con speci-fico riferimento alla locazione finanziariadi unità da diporto, è stato introdotto inanalogia ad un sistema simile adottatoper la prima volta in Francia ed è cono-sciuto nella pratica come “leasing france-se“. Come si detto in relazione al presup-posto territoriale dell’IVA221, le prestazioniderivanti da contratti di locazione, anchefinanziaria, noleggio e simili di mezzi ditrasporto, e pertanto anche di unità da di-porto, rese da soggetti domiciliati o resi-denti in Italia, sono escluse dal campo diapplicazione dell’imposta se utilizzatefuori dal territorio, comprese le acque ter-ritoriali, dell’Unione Europea.222

Conseguentemente, nel caso di una loca-zione finanziaria di un’unità da diporto (ecosì pure nel caso di locazione e di noleg-gio), stipulata tra una società italiana ed unqualsiasi soggetto italiano o estero, l’IVA siapplica solo in relazione all’utilizzo che ditale unità sia stato fatto entro le acque ter-ritoriali dell’Unione Europea.

Ciò significa che se, ad esempio, l’unità dadiporto viene utilizzata esclusivamente fuoridalle acque territoriali comunitarie i canonidi leasing, di locazione o di noleggio non so-no imponibili ad IVA e, di converso, se il suoutilizzo avviene esclusivamente all’internodelle acque territoriali comunitarie, l’IVA èdovuta sull’intero importo dei canoni stessi.

Qualora, come normalmente avviene, vi èun utilizzo misto dell’unità da diporto, den-tro e fuori le acque territoriali comunitarie,la società di leasing (oppure il locatore o ilnoleggiante), deve applicare l’IVA sui cano-ni di leasing, di locazione o noleggio in pro-porzione al periodo di permanenza nelle ac-que territoriali comunitarie rispetto alla du-rata totale della locazione, anche finanzia-ria, o del noleggio.

Qualora non vi siano prove certe in ordineall’effettivo utilizzo dell’unità da diporto, erisulti quindi difficoltoso valutare l’effettivapermanenza della stessa fuori delle acqueterritoriali comunitarie, è stato ammesso invia amministrativa che le società di lea-sing, o i locatori o i noleggianti, possonoprocedere ad una determinazione di talepermanenza sulla base di percentuali sta-bilite forfetariamente in relazione al tipo dipropulsione (motore o vela) ed alla lun-ghezza dell’unità da diporto. 223

Ciò significa che in tale ipotesi l’aliquotaIVA applicabile è sempre quella normaledel 20%, ma viene applicata su una baseimponibile minore. Si verifica in tal modouna riduzione del carico effettivo dell’IVA.

Se l’effettivo utilizzo dell’unità da diportofuori dalle acque territoriali comunitarie èsuperiore a quello risultante dalla forfetizza-zione è possibile considerare la percentualeeffettiva di esclusione da IVA dei canoni cor-risposti dall’utilizzatore anziché la percen-tuale fissata forfettariamente. In tal casoperaltro l’onere della prova di tale maggiorepercentuale esclusa da imposta, e quindi delmaggior periodo passato fuori dalle acqueterritoriali, spetta all’utilizzatore.

La percentuali di forfetizzazione sono indica-te nella seguente tabella, che riporta anchela percentuale del canone soggetta ad IVAnonché il carico fiscale effettivo dell’IVA sui

221. Si veda par. I.2.3.222. Art. 7, comma 4, lett. f), del

D.P.R. n. 633/1972, modifi-cato dall’art. 48 della Legge21 novembre 2000 n. 342

223. Agenzia delle Entrate, circ.7 giugno 2002 n. 49 che mo-difica la precedente circola-re 2 agosto 2001, n. 76/E.

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canoni per ciascun tipo di unità da diporto:

Tipologia % Canone soggetto IVA Carico Fiscaleunità a motore o 30% 6%a vela oltre 24 m. unità a vela 40% 8%tra i 20,01ed i 24,00 m. ed unità a motoretra i 16,01 e i 24 m. unità a vela 50% 10%tra i 10,01 e i 20 m.ed unità a motoretra i 12,01 e i 16 m. unità a vela 60% 12%fino a 10 m. ed unitàa motoretra i 7,51 e i 12 m.se iscritte nel registro imbarcazioni224

unità a motore 90% 18%fino a 7,50 m.se iscritte nel registro imbarcazioniunità abilitate 100% 20%solo alla navigazionein acque protette

Per quanto riguarda il riscatto (cioè il corri-spettivo per l’acquisto) dell’unità da dipor-to al termine del contratto di leasing, essonon è soggetto ad alcuna riduzione dellabase imponibile dell’IVA in quanto non hala natura di canone, bensì quella di corri-spettivo di una cessione.

Qualora il contratto di leasing, come purei contratti di locazione o di noleggio, siastipulato in relazione ad unità da diportoadibite ad un uso commerciale, compresigli yacht commerciali, ferma restandol’esclusione dal campo d’applicazione del-l’IVA della parte dei canoni presumibil-mente afferenti il periodo di permanenzafuori dalle acque territoriali comunitarie,la restante parte dei canoni, come purel’importo del riscatto finale del bene, de-

vono considerarsi rientranti nel campo diapplicazione dell’IVA, sia pure come ope-razioni non imponibili.

Qualora invece il contratto di leasing, co-me pure i contratti di locazione o di noleg-gio, sia stipulato in relazione ad unità dadiporto adibite ad uso privato, ferma re-stando l’esclusione dal campo d’applica-zione dell’IVA della parte dei canoni che sipresume riguardare il periodo di perma-nenza fuori delle acque territoriali comuni-tarie, la restante parte di tali canoni, comepure l’importo del riscatto finale del bene,deve ritenersi soggetta ad IVA con l’ali-quota normale del 20%.

La delineata tassazione del leasing si di-mostra molto conveniente soprattutto per iprivati o comunque per coloro che non pos-sono portare l’IVA in detrazione, siano essiitaliani o stranieri. Anche questi ultimi pos-sono beneficiare del trattamento suddettopurché la società di leasing sia italiana.

Da notare infine che l’acquisto diretto diun’unità da diporto non può fruire di alcunabbattimento del carico fiscale IVA.

II.1.7.Acquisto in leasing di unità dadiporto da costruirsi o in costruzione

Non è infrequente il caso in cui un contrat-to di leasing abbia per oggetto un’unità dadiporto non ancora costruita o in via di co-struzione. Spesso avviene che il futuro uti-lizzatore di tale unità stipuli un contrattod’appalto con un cantiere per la costruzio-ne di uno yacht ad uso privato o ad usocommerciale e che successivamente la so-cietà di leasing subentri in tale contratto. In relazione a tali fattispecie si pongono di-versi problemi ai fini dell’IVA.Per quanto riguarda il regime IVA applica-bile ai corrispettivi relativi al contratto

224. Condizione necessaria al fi-ne della stipula di un con-tratto di locazione finanzia-ria è l’iscrizione dell’imbar-cazione nel registro delleimbarcazioni da diporto. LaLegge n. 172/2003 prevedeche sia possibile non iscri-vere al registro le unità finoalla lunghezza di 10 metri,l’iscrizione è comunque ne-cessaria per godere delleagevolazioni anche per leimbarcazioni a motore com-prese tra i 7,5 e i 10 metri,fermo restando che oltre ta-le misura l’iscrizione è ob-bligatoria.

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d’appalto che il cantiere ha stipulato diret-tamente con società di leasing ovvero cheil cantiere ha stipulato con il futuro utilizza-tore, valgono le stesse regole precedente-mente esposte in relazione all’acquisto diun’unità da diporto, cioè la non imponibili-tà IVA se l’unità da diporto è adibita ad usocommerciale e l’imponibilità con la norma-le aliquota del 20% se essa è adibita aduso privato.225 Ai corrispettivi per l’appaltorelativo alla costruzione di un bene si ap-plica infatti lo stesso regime IVA previstoper la cessione del bene stesso.226

Da notare inoltre che anche la società dileasing può fruire della non imponibilitàIVA di cui potrebbe fruire l’utilizzatore o lo-catario. Infatti la natura finanziaria del con-tratto di leasing è tale da attribuire al loca-tario i benefici derivanti dal bene locato edi relativi rischi, tanto da poter considerare illocatario come il soggetto che ha il poteredi disporre del bene come proprietario. Inproposito la Corte di Giustizia delle Comu-nità Europee, come già ricordato227, ha sta-bilito che la nozione di cessione di beni aifini IVA non si riferisce al trasferimento diproprietà nelle forme previste dal dirittonazionale bensì comprende qualsiasi ope-razione di trasferimento di un bene mate-riale effettuata da una parte che autorizzal’altra a disporre di fatto di tale bene comese fosse proprietario.

In relazione ai pagamenti del corrispettivo,compresi anticipi ed eventuali statid’avanzamento, fatti dalla società di lea-sing nei confronti del cantiere, essi rien-trano nell’ambito del contratto di leasingin quanto finanziariamente rimborsati me-diante i canoni di leasing dovuti dopo laconsegna del bene. Pertanto essi sonosoggetti ad IVA se la costruenda unità dadiporto sia destinata ad un uso privatomentre possono fruire della non imponibi-

lità da imposta qualora la detta unità siadestinata ad un uso commerciale.

Naturalmente, al fine di poter applicare ilregime di non imponibilità il cantiere dovràottenere la prova che l’unità da diporto siadestinata ad un uso commerciale e ciò po-trà risultare solo dall’iscrizione ai registrimarittimi o al Registro Internazionale. Per-tanto in caso di unità da diporto in corso dicostruzione, il regime di non imponibilitànon potrà essere applicato alle fatture diacconto fermo restando la possibilità dellarettifica in diminuzione ai sensi dell’articolo26 del D.P.R. n. 633 del 1972 a seguito del-l’avvenuta iscrizione nei predetti registri.

II.2.Il noleggio di unità dadiporto

II.2.1.Il contenuto del contratto di noleggiodi unità da diporto

Il contratto tipico normalmente utilizzatoper mettere a disposizione di terzi un’unitàda diporto con equipaggio è il noleggio delquale esaminiamo qui di seguito alcuniaspetti civilistici e fiscali.228

Il noleggio di unità da diporto è il contrattocon il quale una delle parti (noleggiante), siobbliga, dietro corrispettivo, a mettere a di-sposizione dell’altra (noleggiatore), l’unitàda diporto per un determinato periodo ascopo ricreativo, in zone marine o acque in-terne di sua scelta, da fermo o in navigazio-ne, alle condizioni stabilite dal contratto.229

A differenza di quanto avviene nel caso dilocazione, anche finanziaria, di una unitàda diporto, nel caso di noleggio, l’unitànoleggiata rimane nella disponibilità delnoleggiante, alle cui dipendenze resta an-che l’equipaggio.

225. Si veda par. 1.2.6.226. Art. 16, comma 2, del D.P.R.

n. 633/1972.227. Sentenza 6 febbraio 2003,

Causa C-185/01. Si vedapar. 1.2.7.

228. Per quanto riguarda il no-leggio degli yacht commer-ciali si veda il successivocapo II.3.

229. Art. 47, comma1, del D. Lgs.n. 171/2005.

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Il contratto di noleggio o di sub-noleggiodelle imbarcazioni e delle navi da diportodeve essere redatto per iscritto a pena dinullità e deve essere tenuto a bordo inoriginale o in copia conforme.230 Il noleg-giante è obbligato a mettere a disposizio-ne del noleggiatore l’unità da diporto inperfetta efficienza, armata ed equipag-giata convenientemente, completa di tut-te le dotazioni di sicurezza, munita deiprescritti documenti e coperta dall’assi-curazione per la responsabilità civileestesa favore del noleggiatore e dei pas-seggeri per gli infortuni e i danni subiti inoccasione o in dipendenza del contrattodi noleggio, in conformità alle disposizio-ni ed ai massimali previsti per la respon-sabilità civile.231

Nel noleggio di unità da diporto, salvo chesia stato diversamente pattuito contrat-tualmente tra le parti, il noleggiatore deveprovvedere al combustibile, all’acqua ed ailubrificanti necessari per il funzionamentodell’apparato motore e degli impianti ausi-liari di bordo per la durata del contratto.

Il contratto di noleggio, pur avendo qualchecaratteristica in comune con il contratto dilocazione, se ne differenzia nettamente peralcune diverse connotazioni giuridiche.

Il contratto di locazione si risolve nel merotrasferimento della disponibilità dell’unitàda diporto a favore del conduttore il qualesi assume ogni onere e rischio connessocon la navigazione. Il locatore quindi con-segue un corrispettivo ma rimane estraneoall’utilizzo dell’unità di navigazione, chepertanto potrebbe essere utilizzata ancheper finalità non strettamente ricreative.

Viceversa, con il contratto di noleggio, ilnoleggiante, in corrispettivo del nolo pat-tuito, si obbliga a compiere con l’unità dadiporto una determinata navigazione ordi-

nata dal noleggiatore con il mantenimentodella disponibilità e della conduzione tecni-ca dell’unità da diporto.

Ne consegue che, anche se la navigazionedell’unità da diporto fatta dal noleggiato-re è certamente un impiego di tale unità afini turistici, sportivi o ricreativi, per il no-leggiante lo scopo perseguito con il con-tratto di noleggio ha una mera naturacommerciale.

II.2.2.Regime IVA dell’acquisto di unità dadiporto per attività di noleggio

Si è detto come il Codice della Nautica daDiporto riconosca espressamente la possi-bilità che un’unità da diporto sia adibita dalproprietario o armatore, persona fisica ogiuridica, allo svolgimento di un’attività dinoleggio nei confronti di altri soggetti, ve-nendosi in tal modo a configurare l’eserci-zio di un’attività commerciale.232 Perché ciòavvenga il proprietario o armatore deve es-sere iscritto alla Camera di Commercio nelregistro delle imprese come ditta indivi-duale o come società aventi come oggettola detta attività di noleggio nel settore nau-tico. Inoltre l’utilizzazione dell’unità da di-porto per un’attività di noleggio deve esse-re annotata nei registri marittimi d’iscrizio-ne specificando il nome del proprietario oarmatore, l’attività svolta nonché gli estre-mi della loro iscrizione nel registro delleimprese. Tali dati devono essere anche an-notati sulla licenza di navigazione.233

Le unità da diporto ad uso commercialepossono essere utilizzate esclusivamenteper le attività cui sono adibite.234

In altre parole non è ammesso che un pri-vato svolga,neppure in maniera occasiona-le un’attività di noleggio di unità da dipor-to. Qualora l’attività di noleggio di unità da

230. Art. 47, comma 2, del D.Lgs. n. 171/2005.

231. Art. 48 del D. Lgs. n.171/2005.

231. Art. 2, comma 1, del D. Lgs.n. 171/2005. Si veda in pro-posito il par. I.1.1.

233. Art. 16 del D. Lgs. N.171/2005. Si veda in propo-sito il par. II.1.2.

234. Art. 2,comma 4, del D. Lgs.n. 171/2005.

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diporto venga esercitata senza l’osservan-za delle suddette formalità è prevista l’ap-plicazione di sanzioni amministrative.235

Si è già detto come, in ottemperanza allaSesta Direttiva Comunitaria che prevedevaun regime di non imponibilità IVA per lecessioni di navi adibite all’esercizio di atti-vità commerciali236, anche il legislatore ita-liano del decreto istitutivo dell’IVA n. 633del 1972 sancì la non imponibilità IVA pertali cessioni. Inoltre, al fine di sottolineareil necessario requisito della commercialità,il legislatore escluse specificamente dal re-gime di non imponibilità le unità diporto dicui alla L. n. 50 del 1971 per le quali al-l’epoca non era prevista la possibilità di unutilizzo commerciale.

In ragione della successiva evoluzione del-la nozione di navigazione da diporto, este-sa anche all’utilizzo di unità da diporto perfini commerciali, e dell’abrogazione dellastessa L. n. 50/1971237, è stato riconosciu-to in via amministrativa238, che il regimedella non imponibilità torna applicabile an-che alla cessione di unità da diporto pur-ché esse siano adibite specificamente edesclusivamente ad attività commerciali,compreso il noleggio.239

A maggior ragione, il regime di non impo-nibilità deve ritenersi applicabile agli yachtcommerciali iscritti o da iscrivere al Regi-stro Internazionale in quanto gli stessi perdefinizione non possono che svolgereun’attività commerciale.

Qualora infine l’acquisizione delle unità dadiporto per un’ attività di noleggio dellestesse sia effettuata tramite una società dileasing, permane il regime di non imponi-bilità anche se il venditore emetterà fattu-ra nei confronti della stessa, ciò tuttavia acondizione però che l’utilizzatore forniscaal venditore la detta documentazione.

II.2.3.Regime IVA dei canoni di noleggio

In via amministrativa è stato precisato cheil regime di non imponibilità dei canoni dinoleggio trova applicazione non in terminioggettivi, ma in dipendenza di precisi re-quisiti soggettivi che connotano l’attivitàsvolta dal soggetto che ha preso a noleggiol’unità da diporto.

Si è in proposito notato come la non impo-nibilità costituisce un beneficio concessoaffinché, nell’ambito dei traffici internazio-nali, non risultino gravati dall’imposta i di-versi passaggi tra gli operatori commercia-li. Ne consegue che, nel caso in cui le ope-razioni di noleggio di unità da diporto sianoeffettuate nei confronti di privati, oppurenei confronti di imprese che le utilizzino perfinalità ludiche, sportive, ricreative o co-munque non riconducibili all’esercizio di at-tività commerciali (incluso l’utilizzo per l’in-segnamento della navigazione da diporto,per attività sportive o quale unità di appog-gio per immersioni subacquee), i relativicanoni sono soggetti ad imposta, con l’ap-plicazione dell’ordinaria aliquota del 20%.

Tale interpretazione non è in contrasto conla possibilità che la stessa unità da diportonoleggiata per uso privato, sia stata acqui-stata in regime di non imponibilità IVA. In-fatti il noleggiante che l’ha acquistata neha fatto un uso commerciale, mentre al-trettanto non può dirsi per il noleggiatore ilquale viceversa ne ha fatto un uso privato.

Come illustrato a proposito del leasingnautico240, la riduzione della base imponibi-le dovuta all’esclusione da IVA per il perio-do trascorso, o che si presume trascorso,fuori dalle acque territoriali comunitarie,vale anche nel caso di noleggio di unità dadiporto, a nulla rilevando che l’uso dellestesse sia privato o commerciale.

235. Art. 55 del D. Lgs. n.171/2005.

236. Art. 15 della Sesta Direttivadel Consiglio n. 77/388, oraarticolo 148 della Direttiva2006/112

237. Art. 66, comma 1, lett.e)della L. 18.7.2005.


239. Art.3 della L. n. 172/2003.240. Si veda par. II.1.6.

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II.2.4.Regime IVA ed acciseper il rifornimento di unità da diportooggetto di contratti di noleggio

Sulla base alla sostanziale differenza sulpiano civilistico tra locazione e noleggio,l’Agenzia delle Entrate e quella delle Doga-ne hanno differenziato il trattamento fisca-le relativo al rifornimento di prodotti petro-liferi per unità da diporto, a seconda cheesse siano oggetto di contratti di noleggioovvero di contratti di locazione.

L’Agenzia delle Dogane, in particolare, haprecisato che la fornitura di prodotti petro-liferi non è soggetta ad accisa241 nel caso diunità da diporto oggetto di contratti di no-leggio, mentre tale imposta si applica nelcaso di unità da diporto utilizzate per con-tratti di locazione.242

L’agevolazione è inoltre limitata alle unitàda diporto dotate dell’apposito libretto dicontrollo243.

Le modalità da osservare per l’impiego diprodotti petroliferi in esenzione da accisasono le seguenti244:

• presentazione del libretto di controllonel quale devono essere annotati gli im-barchi ed i consumi dei prodotti petroli-feri agevolati;

• compilazione di apposito “memoran-dum“ debitamente numerato, datato efirmato dall’esercente l’impianto di ero-gazione e dal comandante o marittimodell’imbarcazione rifornita;

• indicazione sul memorandum delle se-guenti indicazioni:

- generalità dell’esercente l’impianto di distribuzione;

- estremi dell’imbarcazione rifornita;

- quantitativo e caratteristichedel prodotto rifornito;

- dichiarazione di avere effettuatole prescritte annotazioni sul librettodi controllo dell’imbarcazione rifornita.

Per quanto di sua competenza l’Agenziadelle Entrate ha stabilito, con specifico ri-guardo alle operazioni di rifornimento diprodotti petroliferi (bunkeraggio) a bordo diunità da diporto oggetto di contratti di no-leggio, che le stesse sono da considerarenon imponibili ad IVA245, così come previstoper le navi commerciali246, mentre altrettan-to non vale per le unità da diporto oggettodi contratti di locazione.

E’ stato inoltre precisato che, per rientrarenel regime di non imponibilità IVA in que-stione, i proprietari noleggianti devono as-solvere agli specifici adempimenti ammini-strativi e contabili previsti per l’imbarco diprodotti petroliferi agevolati tra i quali ladotazione del citato libretto di controllo.

Inoltre le unità da diporto noleggiate devo-no essere effettivamente utilizzate perl’esercizio di un’attività di noleggio, nelsenso che deve risultare una diretta corre-lazione fra i contratti di noleggio stipulati,le relative fatture registrate e gli acquisti diprodotti petroliferi agevolati, debitamenteannotati sul citato libretto di controllo.

E’ stato infine chiarito che per una correttaindividuazione delle unità da diporto adibi-te ad attività di noleggio occorre fare riferi-mento agli obblighi di registrazione in vigo-re per le stesse. In particolare, per le navi ele imbarcazioni da diporto è necessarial’annotazione nei registri di iscrizione e sul-la licenza di navigazione dell’utilizzo del be-ne per finalità di noleggio.

Per quanto riguarda i natanti da diporto chenon sono soggetti all’obbligo di iscrizione

241. Punto 3 del D. Lgs. n.504/1995. Per le modalitàda osservare dispone il D.M.16 novembre 1995, n. 577.

242. Agenzia delle Dogane, notan. 7206/00 dell’8 febbraio2001.

243. Art. 4, comma 3, lett. a), delD.M. n. 577/1995.

244. D.M. 16 novembre 1995, n.577.

245. Agenzia delle entrate, riso-luzione del 21 marzo 2002,n. 94.

246. Art. 8 bis, lett. a), del D.P.R.n. 633/1972.

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nei registri marittimi, chi esercita l’attivitàdi noleggio, oltre ad assolvere all’obbligodi iscrizione alla Camera di Commercio nelregistro delle imprese come ditta indivi-duale o come società avente per oggettoun attività commerciale nel settore nauti-co, deve comprovare di essere in possessodell’autorizzazione rilasciata dalla localeautorità marittima all’impiego dei natantimediante contratti di noleggio.

II.3Il noleggio di navi destinatea finalità turistiche(yacht commerciali)

II.3.1.Caratteristiche necessarie perl’iscrizione di navi nel RegistroInternazionale

Il cosiddetto Registro Internazionale venneistituito per l’immatricolazione delle navimercantili in senso stretto, quelle cioè im-piegate in attività commerciali di trasportomarittimo di beni o persone.247

Prima delle modifiche apportate dalla nuo-va legge sulla nautica248, nel Registro Inter-nazionale potevano essere iscritte, a segui-to di specifica autorizzazione del Ministerodei Trasporti soltanto le navi adibite esclu-sivamente a traffici commerciali internazio-nali249 con un’espressa esclusione per leunità da diporto.250

La nuova legge sulla nautica ha consentitol’iscrizione nel Registro Internazionale alle na-vi che presentino le seguenti caratteristiche:

• che abbiano uno scafo di lunghezza su-periore a 24 metri;

• che abbiano una stazza lorda non supe-riore alle mille tonnellate;

• che siano adibite in navigazione interna-zionale esclusivamente al noleggio perfinalità turistiche.

In nessun caso il possesso o l’utilizzo ai fi-ni commerciali di una nave da diporto,avente le caratteristiche suddette, obbligal’armatore, italiano o straniero, ad iscriver-la nel Registro Internazionale, e ciò anchese la nave viene utilizzata mediante con-tratti di noleggio con finalità turistiche.

Come si è detto, denominiamo “yacht com-merciali“ le navi che, avendo le caratteri-stiche sopra indicate, siano state iscritte alRegistro Internazionale, mentre le navi noniscritte in tale Registro, pure in presenzadelle dette caratteristiche, vengono deno-minate semplicemente “navi da diporto“.L’iscrizione delle navi nel Registro Interna-zionale comporta, come conseguenza, chele stesse:

• siano abilitate al trasporto di passegge-ri per un numero non superiore a 12,escluso l’equipaggio;

• siano munite di certificato di classe daparte di uno degli organismi oggi ricono-sciuti in Italia (ABS, BV e RINA e GL);

• siano sottoposte alle specifiche normetecniche e di conduzione previste dalRegolamento di sicurezza.251

La possibilità di immatricolazione nel Regi-stro Internazionale degli yacht commercialicomporta l’applicabilità di tutta una seriedi agevolazioni di carattere fiscale e contri-butivo di rilevante importanza una volta ri-servate esclusivamente alla marina mer-cantile. L’iscrivibilità degli yacht commer-ciali al Registro Internazionale è stata su-bordinata alla pubblicazione sulla GazzettaUfficiale del Regolamento di Sicurezza re-cante le norme tecniche e di conduzionedegli stessi.252 La pubblicazione del regola-

247. Art. 1, comma 1, del D. Lgs.30 dicembre 1997, n. 457,convertito dalla L. 20 feb-braio 1998, n. 30.

248. Ci riferiamo alla L. 8 luglio2003, n. 172, contenente“Disposizioni per il riordinoed il rilancio della nauticada diporto“ con la quale èstata, tra l’altro, profonda-mente modificata la L. 11febbraio 1971, n. 50, conte-nente “Norme sulla naviga-zione da diporto“.

249. Art. 1, comma 1, del D. Lgs.n. 457/1997 convertito in L.n. 30/1998.

250. Art. 1, comma 3, del D. Lgs.n. 457/1997, convertito in L.n. 30/1998.


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mento recante le norme tecniche di sicu-rezza è avvenuta in data 7 giugno 2005.253

Le norme sulla conduzione sono state inse-rite in un separato regolamento la cui pub-blicazione è avvenuta in data 5 luglio2005.254 A partire da tale ultima data è pos-sibile l’iscrizione degli yacht commercialinel Registro Internazionale e quindi l’appli-cazione delle agevolazioni fiscali e contri-butive previste dalla legge.

Gli yacht commerciali sono armati di normacon equipaggio di due persone, più il co-mandante, tutti di nazionalità italiana o dialtro Stato membro della UE. Qualora lo ri-tenga necessario, il comandante può ag-giungere all’equipaggio componenti di al-tra nazionalità.255

Agli yacht commerciali non si dovrebbe ap-plicare la limitazione concernente i servizidi cabotaggio, che rimane viceversa validaper le altre navi iscritte nel Registro Inter-nazionale.256 Tale limitazione consiste nellaimpossibilità di effettuare più di sei viaggimensili ovvero viaggi ciascuno con percor-renza superiore alle 100 miglia marine adeterminate condizioni.

In merito alla caratteristica per cui gli yachtcommerciali sono “navi adibite in naviga-zione internazionale esclusivamente al no-leggio per finalità turistiche“ è opportunoformulare alcune osservazioni che peraltroandranno poi verificate sulla base delle in-terpretazioni ufficiali che verranno even-tualmente fornite sull’argomento.

L’avverbio “esclusivamente“ è riferito sol-tanto all’impiego mediante noleggio per fi-nalità turistiche e non anche alla naviga-zione internazionale. Le navi in questionenon devono pertanto necessariamente es-sere adibite in modo esclusivo alla naviga-zione internazionale. Neppure sembra ne-cessario che le navi in questione siano uti-

lizzate “prevalentemente“ in navigazioneinternazionale, dal momento che questoavverbio non si trova nella legge.

Sembra viceversa più corretto interpretare lacaratteristica in esame nel senso che le naviadibite alla navigazione internazionale sonoquelle che presentano i requisiti tecnici di si-curezza che le abilitino ai tipi di navigazioneprevisti dal Regolamento di Sicurezza, cioètanto la navigazione internazionale normale,quanto la navigazione a corto raggio.257

Per navigazione internazionale normale siintende una navigazione che si svolge traporti appartenenti a Stati diversi in qual-siasi tratto di mare ed a qualsiasi distanzadalla costa.

Per navigazione internazionale a corto rag-gio si intende una navigazione che si svol-ge entro 60 miglia da porti di rifugio appar-tenenti a Stati diversi in qualsiasi tratto dimare o, se autorizzate dall’Amministrazio-ne, entro 90 miglia da un porto di rifugio surotte sicure.

Qualora uno yacht commerciale venga uti-lizzato per dimostrazioni o prove ovvero siaspostato da un porto ad un altro porto dacui deve iniziare un contratto di noleggio,non si ritiene che venga meno il requisitodella destinazione esclusiva al noleggioper finalità turistiche.

L’utilizzazione di uno yacht commerciale diproprietà di una società o ente da parte disoci o associati non dovrebbe dar luogo arilievi di sorta ove sia stato stipulato un re-golare contratto di noleggio ed ove i cano-ni pagati siano quelli di mercato.

Peraltro la circostanza che i canoni pagatinon siano inferiori al valore normale com-porta anche l’esclusione dell’esistenza diuna società di comodo e delle conseguen-ze fiscali che ne derivano.258

252. L’art. 3, comma 3, della L. n.172/2003.

253. Decreto 5 aprile 2005, n. 95del Ministero delle Infra-strutture e dei Trasporti re-cante norme tecniche per lenavi destinate esclusiva-mente al noleggio per fina-lità turistiche, pubblicato n.130 del 7 giugno 2005.

254. Decreto 10 maggio 2005, n.121 del Ministero delle In-frastrutture e dei Trasportirecante l’istituzione e la di-sciplina dei titoli professio-nali del diporto, pubblicatosulla Gazzetta Ufficiale n.154 del 5 luglio 2005.


256. Art. 1, comma 5, del D.L. n.457/1997 convertito in L. n.30/1998.

257. Art. 3 del D.M. n. 95/2005.

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Non sembra infine che una società esterache possieda uno yacht commerciale deb-ba necessariamente possedere una stabileorganizzazione in Italia, circostanza che èespressamente esclusa per le navi da di-porto anche se date a noleggio.259

In assenza di un preciso obbligo in tal sen-so l’esistenza di una stabile organizzazionedeve essere verificata sulla base della nor-mativa fiscale. In linea di massima unastabile organizzazione è determinata dal-l’esistenza sul territorio dello Stato di unasuccursale, di un ufficio, di un officina o diun laboratorio.260

II.3.2.Procedura per l’iscrizioneal Registro Internazionale

Il Registro Internazionale è attualmente di-viso in tre sezioni nelle quali sono iscritterispettivamente:261

• le navi che appartengono a persone fisi-che o giuridiche o enti italiani o di altripaesi dell’Unione Europea262;

• le navi provenienti da un registro stra-niero non comunitario appartenenti apersone fisiche o giuridiche o enti stra-nieri non comunitari i quali assumano di-rettamente l’esercizio della nave attra-verso una stabile organizzazione sul ter-ritorio nazionale263;

• le navi che appartengono a soggetti noncomunitari in regime di sospensione daun registro straniero non comunitario aseguito di locazione a scafo nudo a sog-getti giuridici italiani o di altri Paesi del-la UE.264

Per l’iscrizione nel Registro Internaziona-le devono essere presentati i seguenti do-cumenti:

• titolo di proprietà;

• certificato di stazza;

• certificato di cancellazione in caso diprovenienza da registro estero;

• il passavanti provvisorio.

La cancellazione dal precedente Registrodeve essere ottenuta anche in caso di tra-sferimento da altro registro italiano (e cioèdal Registro delle navi da diporto al Regi-stro Internazionale).

Chi vuole iscrivere la nave da diporto nelRegistro Internazionale deve ottenere l’ap-provazione del nome e l’assegnazione delnominativo internazionale, ove non ne siagià munita.

Il procedimento per l’iscrizione al RegistroInternazionale consta di due fasi:

• un procedimento per l’autorizzazione mi-nisteriale;

• un procedimento di iscrizione pressouna Direzione marittima che detiene ilRegistro.

L’autorizzazione ministeriale viene rila-sciata tenuto conto degli appositi contrat-ti collettivi sottoscritti dalle organizzazionisindacali dei datori di lavoro e dei lavora-tori del contratto di arruolamento dei co-mandanti e dell’equipaggio di navi com-merciali265.Con la possibilità prevista dalla nuova leg-ge sulla nautica, di iscrivere gli yacht com-merciali nel Registro Internazionale, sonostate apportate molte deroghe alla discipli-na stabilita per le altre navi commerciali.

Tali deroghe riguardano in particolare:

• la possibilità di eseguire servizi di cabo-taggio senza limitazioni (il che implicache la navigazione potrebbe in teoriaavvenire soltanto nelle acque territoria-li italiane);

258. Si veda par. I.2.6.259. Si veda par. I.1.4.260. Vanno peraltro considerate

le disposizioni delle con-venzioni contro le doppieimposizioni nonché, in man-canza, il disposto dell’art.162 del T.U.I.R.

261. Art. 1, comma 2, del D.L. n.457/1997, convertito in L. n.30/1998.

262. Art. 143, comma 1, lett. a),Codice della Navigazione.

263. Art. 143, comma 1, lett. b),Codice della Navigazione.

264. Art. 145, comma 5, Codicedella Navigazione.

265. Il CCNL, previsto dalla leg-ge sul Registro Internazio-nale, e valido per i marittimiimbarcati sulle unità iscrittein tale registro, siglato il 17luglio 2007 e con decorren-za dal 1° agosto 2007, avràdurata quadriennale per laparte normativa e biennaleper quella economica.

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• le diverse norme tecniche relative alla si-curezza nonché al personale imbarcato;

• la non necessità di una stabile organiz-zazione nell’ipotesi di soggetti esteriproprietari della nave;

L’esistenza di tutte queste diversità parreb-be richiedere una diversa regolamentazio-ne per l’iscrizione nel Registro Internazio-nale degli yacht commerciali.

Tali problemi, con specifico riferimento alleprocedure di immatricolazione degli yachtcommerciali, nel Registro Internazionale,dovranno essere esaminati e risolti dallacompetente Direzione Generale del Mini-stero dei Trasporti.

II.3.3.Le norme tecniche di sicurezza

Le norme tecniche di sicurezza sono con-tenute in un apposito decreto ministeriale(Regolamento di Sicurezza).266 Il campo diapplicazione del Regolamento di Sicurez-za è riferito esclusivamente agli yachtcommerciali nuovi ed esistenti, battentibandiera italiana, ed iscritti al Registro In-ternazionale.267

Le disposizioni previste nel Regolamentonon si applicano alle navi da diporto anchese le stesse vengano utilizzate mediantecontratti di noleggio. Ciò significa che gliyacht commerciali non sono consideratiuna sottospecie delle navi da diporto, macostituiscono a tutti gli effetti delle navicommerciali soggette, per quanto non spe-cificamente derogato, al Codice della Navi-gazione ed alle relative norme attuative, al-la legge istitutiva del Registro Internazio-nale ed alle altre leggi speciali per le navicommerciali.

I requisiti tecnici di sicurezza degli yachtcommerciali riguardano le seguenti materie:

• costruzione e robustezza;

• requisiti relativi alle linee di massimocarico;

• compartimentazione e stabilità;

• protezione contro gli incendi;

• mezzi di salvataggio;

• radiocomunicazioni e apparecchiature dinavigazione;

• gestione della sicurezza del lavoro a bordo;

• prevenzione dell’inquinamento marino;

• gestione della sicurezza delle navi.

Il Regolamento di Sicurezza fornisce perciascuna delle dette materie i ragguagli dinatura tecnica dei quali è obbligatoria l’os-servanza.

Vengono inoltre precisati i tipi di controlliche consistono nelle seguenti visite:

• visita iniziale, prima dell’immissionenell’esercizio dell’attività di noleggio perfinalità turistiche o, per le navi esistenti,prima dell’ottenimento dei certificati disicurezza;

• visite di rinnovo, ogni anno;

• visite occasionali quando se ne verifichila necessità.268

Il Regolamento di Sicurezza specifica ilcontenuto e gli scopi di ciascuna delle visi-te suddette. I diritti per le visite di accerta-mento e stazzatura delle navi da diporto erilascio di certificazioni di collaudo e distazza sono fissati in 300 euro.

Per le visite periodiche ed occasionali dinavi da diporto sono dovuti dei diritti am-ministrativi.269

Infine il Regolamento di Sicurezza prevedel’obbligo di un certificato di sicurezza per

266. Decreto 4 aprile 2005, n. 95del Ministero delle Infra-strutture e dei Trasporti re-cante norme tecniche per lenavi destinate esclusiva-mente al noleggio per fina-lità turistiche.

267. Art. 1 del D.M. n. 95/2005.268. Art. 5 del D.M. n. 95/2005.

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gli yacht commerciali. Esso viene rilasciatoper un periodo non superiore a 12 mesi,salvo una proroga per una durata massimadi un mese a decorrere dalla data di sca-denza del certificato.270

II.3.4.Le norme di conduzione

Le norme di conduzione sono contenute nelregolamento attinente l’istituzione e la di-sciplina dei titoli professionali del diporto(Regolamento di Conduzione).271

Il Regolamento di Conduzione ha un campodi applicazione diverso da quello del Rego-lamento di Sicurezza. Mentre quest’ultimoriguarda esclusivamente gli yacht commer-ciali, il Regolamento di Conduzione si ap-plica oltre che agli yacht commerciali, an-che al personale imbarcato sulle imbarca-zioni e navi da diporto impiegate in attivitàdi noleggio, ferma restando la disciplina inmateria di patente nautica per il comandodi navi da diporto.272

Il personale navigante applicato nel dipor-to deve essere iscritto nelle matricole del-la gente di mare di prima categoria e deveessere munito di libretto di navigazione.273

A tale personale si applicano le disposizio-ni generali per l’immatricolazione dellagente di mare.274 Il personale in questioneper lo svolgimento di servizi di coperta e dimacchina deve essere munito dei seguentititoli di nuova istituzione:

• Sezione coperta:

- ufficiale di navigazione del diporto;

- capitano del diporto;

- comandante del diporto.

• Sezione macchina:

- ufficiale di macchina del diporto;

- capitano di macchina del diporto;

- direttore di macchina del diporto.

Il Regolamento di Conduzione specifica indettaglio i requisiti ed i limiti di abilitazioneche occorre possedere per essere in pos-sesso dei titoli sopra indicati.

In particolare vengono stabiliti per ciascuntitolo:

• l’età minima richiesta;

• i diplomi scolastici richiesti;

• il periodo minimo di addestramentoa bordo;

• l’obbligatoria effettuazione con esitofavorevole di corsi abilitanti.

Per una specifica disamina di tali titoli sirinvia al testo del Regolamento.

II.3.5.Non imponibilità IVA delle operazionirelative agli yacht commerciali

Come si è già detto, ai fini dell’IVA sonoconsiderate assimilabili alle esportazioni, equindi non imponibili, le seguenti operazio-ni relative a navi destinate all’esercizio diattività commerciali.275

• la cessione;

• la locazione e il noleggio;

• la cessione di apparati motori e compo-nenti nonché di parti di ricambio;

• la cessione di beni destinati a dotazionedi bordo;

• le forniture destinate al rifornimento,comprese le somministrazioni di alimen-ti e di bevande a bordo;

• gli altri servizi relativi alle navi suddette,compreso l’uso di bacini di carenaggio

269. Diritto di 75 Euro. AllegatoXVI, Tabella A al D. Lgs. n.171/2005.

270. Art. 9 del D.M. n. 95/2005.271. Decreto 10 maggio 2005, n.

121 del Ministero delle In-frastrutture e dei Trasportirecante l’istituzione e la di-sciplina dei titoli professio-nali del diporto.

272. Art. 4 del D.P.R. 9 ottobre1997, n. 431. Art. 1 delD.M. n. 121/2005.

273. Art. 3, comma 1, del D.M. n.121/2005.

274. Libro I, Titolo IV, Capi I e II delregolamento per l’esecuzio-ne del Codice della Naviga-zione approvato con D.P.R.15 febbraio 1952, n. 328.

275. Art. 8 bis, comma 1, lett. a),del D.P.R. n. 633/1972.

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nonché quelli relativi alla costruzione,manutenzione, riparazione, modificazio-ne, trasformazione, assiemaggio, alle-stimento e arredamento;

• la demolizione.

La non imponibilità a IVA delle operazioniattinenti le unità da diporto adibite a no-leggio è stata ammessa in via interpretati-va dall’Agenzia delle Entrate276 sia purecon riferimento specifico alla fornitura dicarburante.

Poiché gli yacht commerciali sono per defi-nizione navi adibite ad una attività com-merciale, il regime di non imponibilità so-pra indicato si applica ad essi in forza dilegge e non più soltanto in forza di una pro-nuncia amministrativa.

La non imponibilità IVA trova infine appli-cazione anche al corrispettivo per il riscat-to al termine del contratto di leasing.277

II.3.6.Esenzione da accisa su prodottipetroliferi

Come già detto precedentemente278,l’Agenzia delle Dogane ha chiarito con pro-pria nota279 che i carburanti impiegati dalleunità da diporto (natanti, imbarcazioni, na-vi) adibite ad attività di noleggio hanno ti-tolo all’esenzione da accisa.280 Tale esenzio-ne vale anche per gli yacht commerciali.Essi devono essere dotati del libretto dicontrollo281 e devono assolvere tutti gliadempimenti prescritti in modo da consen-tire agli organi dell’Amministrazione finan-ziaria di svolgere i controlli sul corretto im-piego dei prodotti petroliferi agevolati.

Si ricorda che gli adempimenti da eseguireper l’impiego dei prodotti petroliferi inesenzione da accisa sono i seguenti282:

• presentazione del libretto di controllonel quale devono essere annotati gli im-barchi ed i consumi dei prodotti petroli-feri agevolati;

• compilazione di apposito “memoran-dum“ debitamente numerato, datato efirmato dall’esercente l’impianto di ero-gazione e dal comandante o marittimodell’imbarcazione rifornita;

• indicazione sul memorandumdelle seguenti indicazioni:

- generalità dell’esercente l’impiantodi distribuzione;

- estremi dell’imbarcazione rifornita;

- quantitativo e caratteristichedel prodotto rifornito;

- dichiarazione di avere effettuato le prescritte annotazioni sul libretto di controllo dell’imbarcazione rifornita.

Il proprietario o possessore dello yacht

276. Risoluzione 21 marzo 2002,n. 94.

277. Si veda il par. II.1.6.278. Si veda il par. II.2.4.279. Risoluzione n. 7206/00

dell’8 febbraio 2001.280. Punto 3 della Tabella A alle-

gata al Testo Unico appro-vato con D. Lgs.n. 504/95.

281. Art. 4, comma 3, lett. a)del D.M. n. 577/1995.

282. D.M. 16 novembre 1995,n. 577.

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commerciale deve provare che esso èiscritto nel Registro Internazionale. Analo-ga annotazione deve essere riportata nellalicenza di navigazione.

Come già indicato precedentemente, la for-nitura di prodotti petroliferi è anche nonimponibile agli effetti dell’IVA.283

II.3.7.Riduzione della base imponibileIRPEF e IRES

Per quanto riguarda le imposte dirette, il red-dito derivante dall’utilizzazione di navi iscrit-te nel Registro Internazionale concorre in mi-sura pari al 20 per cento a formare il redditocomplessivo assoggettabile all’imposta sulreddito delle persone fisiche (IRPEF) e all’im-posta sul reddito delle società (IRES).284

Pertanto le imprese armatrici, individuali oin forma societaria, che svolgono un’attivi-tà di noleggio di navi per finalità turisticheiscritte nel Registro Internazionale, posso-no fruire di un abbattimento della base im-ponibile dell’imposta sul reddito delle per-sone fisiche (IRPEF) o delle società (IRES)pari all’80 per cento del reddito ad essa re-lativo. Nessuna imposta è ovviamente do-vuta in caso di perdite.

Per gli yacht commerciali iscritti nel Regi-stro Internazionale in corso d’anno, la sud-detta agevolazione può applicarsi a partiredal periodo d’imposta in corso al 1° genna-io dello stesso anno. Essa pertanto può ap-plicarsi anche in un periodo antecedentel’immatricolazione, sempre che ovviamen-te esistano in tale periodo le condizioni perl’iscrivibilità dello yacht commerciale nelRegistro Internazionale. Nel senso più so-pra indicato si è pronunciato in passato ilMinistero delle Finanze285 in relazione allaprima iscrizione di navi commerciali nel Re-gistro Internazionale.286

II.3.8. Esclusione dalla base imponibile IRAP

L’imposta regionale sulle attività produttive(IRAP) non è dovuta sul valore della produ-zione realizzato mediante l’utilizzo di naviiscritte al Registro Internazionale.287

Il decreto istitutivo dell’IRAP considera exlege esercitata fuori dal territorio dello Sta-to l’attività di trasporti marittimi realizzatimediante l’utilizzazione di navi iscritte nelRegistro Internazionale. Pertanto la quotadi valore a questa attribuibile è scomputa-ta dalla base imponibile dell’imposta.288

Analogamente a quanto indicato per IRPEFed IRES, l’esclusione in parola deve rite-nersi operante per tutto l’esercizio in corsoall’atto dell’iscrizione nel Registro Interna-zionale, e quindi anche per i mesi del-l’esercizio antecedenti tale iscrizione,sempre che anche per tali mesi ricorranole condizioni di iscrivibilità. Nel senso so-pra indicato si è pronunciato il Ministerodelle Finanze in sede di istruzioni al decre-to istitutivo dell’IRAP.289

II.3.9.Credito d’imposta per ritenute IRPEFsulle retribuzioni al personale di bordo

Alle imprese armatrici che esercitanoun’attività produttiva di reddito mediantel’utilizzazione di navi iscritte nel RegistroInternazionale è attribuito un credito d’im-posta in misura corrispondente all’importodelle ritenute a titolo di acconto sul redditodelle persone fisiche dovuta sui redditi dilavoro dipendente e di lavoro autonomocorrisposti al personale di bordo imbarcatosulle navi iscritte nel Registro Internaziona-le, da valere ai fini del versamento delle ri-tenute stesse.290

Ciò significa in sostanza che col creditod’imposta suddetto viene eliminato l’obbli-

283. Si veda par. II.2.4.284. Art. 4, comma 2, del D.L. 30

dicembre 1997, n. 457, con-vertito in L. 27 febbraio1998, n. 30.

285. Risoluzione n. 23 febbraio1999, n. 47/E.

286. Art. 4 del D.L. 30 dicembre1997, n. 457, convertito inL. 27 febbraio 1998, n. 30.

287. Circolare dell’Agenzia delleEntrate n. 263/E del 12 no-vembre 1998.

288. Art. 12, comma 3, del D.Lgs. n. 171/2005 15 dicem-bre 1997, n. 446.

289. Circolare 4 giugno 1998,n. 141/E.

290. Art. 4, primo comma, delD.L. n. 457/1997, convertitoin L. n. 30/1998.

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go del versamento delle ritenute sul lavorodipendente o sul lavoro autonomo per icompensi corrisposti al personale di bordo.Tale credito d’imposta è infatti utilizzabilein sede di versamento delle ritenute allafonte operate sui citati redditi di lavoro.

La procedura da seguire per l’utilizzazionedel credito d’imposta è la seguente:

• l’impresa armatrice deve operare le or-dinarie ritenute alla fonte sui redditi cor-risposti al personale imbarcato sulle na-vi iscritte nel Registro Internazionale, re-gistrando un debito verso l’Erario per ilrelativo importo;

• l’impresa armatrice deve registrare uncredito verso l’Erario in misura pari alleritenute operate;

• tale credito può compensare il debitoverso l’Erario per le ritenute operate enon è pertanto necessario procedere adalcun versamento di ritenute;

• in sede di compilazione del modello 770deve essere evidenziato il mancato ver-samento di ritenute con utilizzo del rela-tivo credito d’imposta.

Naturalmente l’attribuzione del creditod’imposta in esame, anche se costituisceuna sopravvenienza attiva, non concorre aformare il reddito dell’impresa armatrice aifini IRES e IRPEF. Per quanto riguarda l’IRAP,ciò è valido limitatamente ai crediti di im-posta maturati per i lavoratori dipendenti. Il credito d’imposta va calcolato con riferi-mento alle ritenute IRPEF dovute sulle re-tribuzioni corrisposte con riferimento al pe-riodo in cui il personale risultava effettiva-mente imbarcato su navi regolarmenteiscritte al Registro Internazionale. Pertantoil credito d’imposta non spetta con riferi-mento all’IRPEF relativa alle retribuzioni diperiodi di paga precedenti alla data di iscri-

zione della nave nel suddetto Registro.

Il trattamento agevolativo sopra indicatopuò essere applicato anche alle ritenutesul TFR purchè esso sia maturato con rife-rimento al periodo d’imbarco ed al periodoin cui la nave risulta essere iscritta nel Re-gistro Internazionale.

Il credito d’imposta non spetta per le trat-tenute ed i versamenti relativi alle addizio-nali (regionale e comunale) all’IRPEF.

II.3.10.Esonero dai contributi previdenziali eassistenziali per il personale di bordo

Per quanto riguarda i contributi sociali pre-visti dalle norme interne, le imprese arma-trici sono esonerate dall’obbligo del versa-mento dei contributi previdenziali ed assi-stenziali, normalmente dovuti per legge suicompensi corrisposti ai dipendenti, in rela-zione al personale imbarcato su navi iscrit-te nel Registro Internazionale. Lo stessopersonale viene esonerato dal versamentodei contributi previdenziali ed assistenzialiper la parte che sarebbe normalmente asuo carico.

Per quanto riguarda l’entrata in vigore delsuddetto esonero dovrebbero valere lestesse disposizioni relative alla concessio-ne del credito d’imposta di cui al punto pre-cedente, e quindi esso dovrebbe applicarsisolo in relazione ai periodi di paga succes-sivi all’effettiva iscrizione degli yacht com-merciali nel Registro Internazionale.

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II.3.11.Esonero da IVA e dazi doganaliall’atto dell’importazione di yachtcommerciali

I soggetti residenti fuori dalla UE che ab-biano intenzione di iscrivere nel RegistroInternazionale italiano degli yacht commer-ciali che precedentemente battevano ban-diera di uno Stato extra UE, non sono sog-getti all’atto della importazione al paga-mento di alcun onere.

Per quanto riguarda l’IVA all’importazionenon sono soggette all’imposta le importa-zioni dei beni non imponibili.291 Poiché co-me si è detto, gli yacht commerciali frui-scono della non imponibilità, ne consegueche per essi anche l’IVA all’importazionenon torna applicabile.

Per quanto riguarda i dazi doganali i panfilie le altre navi ed imbarcazioni da diporto oda sport sono esenti da dazi doganali siache costituiscano imbarcazioni a vela, an-che con motore ausiliario, sia che costitui-scano imbarcazioni a motore, diverse daifuoribordo, purchè adibite alla navigazionemarittima.292 Pertanto non essendo dovutoper gli yacht commerciali all’atto dell’impor-tazione definitiva in Italia né IVA, né dazi do-ganali, la procedura per l’importazione do-vrebbe quindi costituire una mera formalità.

II.3.12.La tonnage tax per gli yachtcommerciali

La tonnage tax è stata introdotta con rifor-ma del T.U.I.R.293. Essa è divenuta operanteil 4 luglio 2005 a seguito della pubblicazio-ne sulla Gazzetta Ufficiale del decreto at-tuativo necessario per la sua applicazio-ne.294 In sede di prima applicazione la ton-nage tax può essere calcolata su tutti i ri-cavi conseguiti entro la chiusura del perio-

do d’imposta in corso. Pertanto, se il perio-do d’imposta coincide con l’anno solare, latonnage tax può applicarsi, con effetto re-troattivo, dal primo giorno dell’anno.295

Trattandosi di un sistema di determinazio-ne del reddito imponibile IRES opzionale edi carattere forfettario, non sono previstespecifiche agevolazioni per gli yacht com-merciali.

La tonnage tax può essere applicata dallesocietà per azioni e in accomandita perazioni, dalle società a responsabilità limita-ta, e dalle società cooperative residenti nelterritorio dello Stato nonché agli enti diogni tipo, residenti o non residenti in rela-zione al reddito prodotto dalle navi iscrittenel Registro Internazionale che abbiano untonnellaggio superiore alle 100 tonnellatedi stazza netta.

L’applicazione della tonnage tax in luogodella normale determinazione del redditoimponibile deve essere comunicata al-l’Agenzia delle Entrate entro tre mesi dal-l’inizio del periodo d’imposta a partire dalquale si intende applicarla. In sede di primaapplicazione l’opzione può essere richiestaentro la fine del periodo d’imposta in corsoalla data suddetta.296

L’opzione suddetta è irrevocabile per dieciesercizi sociali e può essere rinnovata. Es-sa deve essere esercitata relativamente atutte le navi e a tutti gli yacht commercialigestiti dallo stesso gruppo di imprese allacui composizione concorrono la societàcontrollante e le società controllate.297

Il reddito imponibile in via forfettaria deveessere calcolato sulla base del reddito gior-naliero di ciascuna nave.

La determinazione di tale reddito va fattamoltiplicando la stazza netta della nave peruna cifra fissa basata su varie fasce di ton-

291. Art. 68, lett. a) del D.P.R. n.633/1972.

292. Regolamento CEE n.1810/2004 della Commis-sione del 7 settembre 2004che ha modificato l’All. 1del Regolamento CEE n.2658/87 del Consiglio, par-te seconda, tabella dei dazicodice NC 8903. Si veda ilprecedente par. I.3.2.

293. Artt. 155-161 del D.P.R. n.917/1986, come modificatodal D. Lgs. n. 344/2003.

294. Decreto del Ministerodell’Economia e delle Fi-nanze 23 giugno 2005.

295. Art. 3 del D.M. 23 giugno2005.

296. D.M. 23 giugno 2005.297. Art. 2359 del Codice Civile.

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nellaggio netto. Poiché gli yacht commer-ciali non possono superare 1000 tonnellatedi stazza lorda, il reddito va calcolato sullaprima fascia, moltiplicando le tonnellateper 0,0090 euro.

Nel conteggio non devono essere compu-tati i giorni di mancata utilizzazione a cau-sa di operazioni di manutenzione, riparazio-ne ordinaria o straordinaria, ammoderna-mento e trasformazione della nave. Sonoaltresì esclusi dal computo dei giorni dioperatività quelli nei quali la nave è in di-sarmo temporaneo.298

Il reddito determinato forfetariamente,concorre, insieme al reddito determinato inmodo ordinario, derivante dall’esercizio diattività diverse da quelle che fruiscono delregime di tonnage tax, alla formazione delreddito complessivo. E’ espressamenteprevista la possibilità di dedurre le perditepregresse secondo il regime ordinario.299

Altra caratteristica significativa del regimeforfetario è costituita dall’obbligo di forma-zione dei cadetti ufficiali, e questo allo sco-po di consolidare maggiormente il know-how nazionale.300 Alcuni limiti all’eserciziodell’opzione ed alla sua efficacia sono previ-sti nel caso di yacht commerciali locati dalcontribuente a scafo nudo per un periodosuperiore, per ciascuna unità, al 50% deigiorni di effettiva navigazione per ciascunesercizio sociale.301

Nel caso di cessione a titolo oneroso diuna o più navi relativamente alle quali èefficace l’opzione, l’imponibile, come so-pra calcolato, comprende anche la plusva-lenza o minusvalenza realizzata. Tuttavia,se la cessione ha per oggetto una nave giàin proprietà dell’utilizzatore in un periodod’imposta precedente all’introduzione del-la tonnage tax, all’imponibile come sopracalcolato, dovrà aggiungersi la differenza

tra il corrispettivo conseguito ed il costonon ammortizzato dell’ultimo esercizio an-tecedente a quello di prima applicazionedella tonnage tax.

Infine, per quanto attiene gli adempimenticontabili, va ricordato che le spese e gli al-tri componenti negativi riferiti ad attività obeni da cui derivano ricavi ed altri proventinon compresi nella determinazione forfet-taria dell’imponibile, essi devono risultaredalle scritture contabili mediante distintaannotazione.302

298. Art. 156 del T.U.I.R.299. Art. 84 del T.U.I.R.300. Art. 157, comma 3,

del T.U.I.R.301. Art. 157 del T.U.I.R.302. Art. 12

del D.M. 23 giugno 2005.

III.I PORTI TURISTICIed i posti barca

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I PORTI TURISTICI ED I POSTI BARCA

III.1. Costruzione e gestionedi strutture portuali per la nautica da diporto sul demanio marittimo

III.1.1.Le strutture portuali per la nautica da diporto

Il demanio marittimo, demanio necessario,imprescrittibile ed inalienabile, comprende iporti marittimi naturali, i porti costruiti artifi-cialmente, i porti comunque realizzati in con-cessione ovvero incamerati dallo Stato dopola fine della concessione stessa. Gli spazi sucui insistono i porti, di conseguenza, non pos-sono essere ceduti a privati se non in con-cessione e per un periodo limitato di tempo.

Con la concessione il privato acquisisce ildiritto allo sfruttamento, per fini di caratte-re pubblico, di un determinato spazio dema-niale marittimo. La costruzione delle struttu-re portuali è un tipico caso in cui l’interessegenerale viene realizzato con l’intervento diun soggetto privato che assume l’onere del-la realizzazione delle opere pubbliche (por-to) e della gestione delle stesse per un cer-to periodo di tempo, in modo da compensa-re gli oneri sostenuti e, possibilmente, ga-rantire un risultato positivo all’operazione.

In certi casi la concessione, classico attoamministrativo, assume anche contenutiprivatistici. Si parla, in questi casi, di con-cessioni-contratto che regolano tutti i rap-porti pubblici e privati tra Autorità conce-dente ed Ente concessionario che procedealla realizzazione delle opere.

L’atto di concessione che autorizza la co-struzione e la gestione del porto ha di mas-sima natura meramente obbligatoria.303

Vi sono tuttavia casi nei quali con la con-cessione si costituisce anche un diritto rea-

le, e più in particolare un diritto di superfi-cie a favore del concessionario. La legge304

distingue alcuni tipi di strutture portuali perla nautica da diporto fornendo le seguentidefinizioni:

• porto turistico è il complesso di struttureinamovibili realizzate con opere a terra ea mare allo scopo di servire unicamente eprecipuamente la nautica da diporto ed ildiportista nautico, anche mediante l’ap-prestamento di servizi complementari;

• approdo turistico è la posizione dei portipolifunzionali destinata a servire la nau-tica da diporto ed il diportista nauticoanche mediante l’apprestamento di ser-vizi complementari;

• punti di ormeggio sono le aree demania-li marittime e gli specchi acquei dotati distrutture che non comportano impianti didifficile rimozione, destinati all’ormeg-gio, alaggio, varo e rimessaggio di picco-le imbarcazioni e natanti da diporto.

I porti turistici sono pertanto struttureportuali dedicate specificamente allanautica da diporto con particolari impian-ti necessari alla fornitura di servizi ad es-sa complementari.

Le strutture portuali per la nautica da di-porto sono normalmente costruite su areedemaniali anche se in casi assai limitati,esse possono insistere, in toto o in parte,su aree di proprietà privata, quindi su areedi natura giuridica diversa, spesso adiacen-ti a quelle demaniali e comunicanti con ilmare a mezzo di canali o altre opere.

Per quanto riguarda gli approdi turistici va con-siderata in particolare la situazione esisten-te nei principali porti polifunzionali italiani.Trattandosi di porti polifunzionali, essi han-no normalmente una parte predisposta perl’approdo di unità da diporto. I principali

303. Corte di Cassazione,26 aprile 2005, n.8637.

304. Art. 2 del Decreto2 dicembre 1997, n. 509.

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porti italiani sono gestiti da Autorità Por-tuali305, enti pubblici che agiscono tra l’altroquali gestori dei beni demaniali con libertàdi fissare i canoni.

Per quanto infine riguarda i punti di ormeg-gio essi comprendono le strutture di mino-re portata con le attrezzature minime indi-spensabili per ormeggio e alaggio di picco-le imbarcazioni.

Sempre più frequentemente i porti turisticisono costituiti oltre che da opere a mare(moli, banchine, dighe foranee) anche da nu-merose opere a terra (appartamenti, negozi,capannoni per rimessaggio o cantieristici,luoghi di intrattenimento etc.) nonché daopere infrastrutturali (strade, illuminazione,parcheggi etc.). Si tratta pertanto di unacomplessa struttura urbanistica che coinvol-ge le competenze di numerosi enti pubblici.

Al fine di rendere più semplice l’ottenimen-to delle necessarie autorizzazioni nonché ilcoordinamento dei vari enti, una legge spe-ciale306 ha previsto che tutte le problemati-che riguardanti il progetto per la costruzionedi un porto turistico debbano essere esami-nate da una apposita Conferenza di Servizi.

In tale Conferenza devono essere rappre-sentati tutti gli enti interessati o comunquecoinvolti nel progetto suddetto tra i qualil’Autorità Marittima, il Demanio, la Regio-ne ed il Comune.

La Conferenza deve esprimere il proprio pa-rere vincolante su tutti i profili attinenti lacostruzione del porto turistico quali adesempio la valutazione dell’impatto ambien-tale, il rispetto dei vincoli esistenti e tutti gliaspetti edilizi ed urbanistici, tanto per leopere a terra quanto per le opere a mare.

Il concessionario rimane pertanto vincolatoall’osservanza di tutte le disposizioni im-partite dalla detta Conferenza di Servizi.

L’applicazione della detta legge speciale èperaltro subordinata all’assenso da partedella Regione, in specie là ove l’area de-maniale marittima ricade nell’ambito deldemanio turistico ricreativo. In tal caso in-fatti le funzioni amministrative sono dele-gate alla Regione.

Per quanto riguarda le funzioni amministra-tive sul demanio marittimo, esse risultanoattualmente devolute al Ministero dei Tra-sporti, o alle Autorità Portuali o alla Regio-ne o ai Comuni in funzione della localizza-zione dell’area demaniale marittima sul li-torale.

III.1.2.La concessione per la costruzione e gestione di strutture portuali

Il rapporto di concessione amministrativache si instaura tra il demanio marittimo edil concessionario, il più delle volte anchegestore delle strutture portuali per il dipor-to, può influenzare il sottostante rapportotra gestore e diportista relativo all’utilizzodi uno specifico posto barca.In specie molte clausole contenute nell’at-to di concessione riversano la loro efficaciaanche sul rapporto privatistico instauratodal concessionario con l’utente della strut-tura. Ciò pur lasciando libero il concessio-nario di sottoscrivere con l’utente qualsiasiformulazione contrattuale legittima.

Normalmente nell’ambito dei diritti chescaturiscono dal rapporto concessorio pos-sono individuarsi due distinte posizioni inrelazione al contenuto specifico del disci-plinare di concessione:

• l’assegnazione di un diritto di tipo obbli-gatorio sui beni ricevuti in concessione(il contenuto del diritto derivante dallaconcessione è in tal caso assimilabile aquello del contratto di locazione);

305. Art. 6 della Legge28 gennaio 1994, n. 84.

306. D.P.R. 2 dicembre 1997n. 509.

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• la costituzione di un diritto reale di super-ficie sui beni costruiti a seguito della con-cessione (diritto temporaneo, in quanto altermine della concessione i beni divengo-no proprietà del demanio marittimo).

Rientrano, in genere, nel primo caso le con-cessioni che non richiedono la costruzionedi immobili (ad esempio concessioni di are-nili senza strutture) ovvero che riguardanostrutture già esistenti, eventualmente inca-merate dallo Stato dopo la scadenza di unaprecedente concessione non rinnovata.

Rientrano invece nel secondo caso le con-cessioni che prevedono la costituzione diun diritto di superficie mediante la realizza-zione, da parte del concessionario, di ope-re sull’area demaniale costituenti struttureportuali in senso stretto ovvero altri fabbri-cati per servizi complementari.

Se a seguito della costruzione delle operenell’ambito portuale, si è venuta a costituireuna proprietà superficiaria, non vi è dubbioche il concessionario possa farne oggetto diatti di disposizione nei confronti di terzi.

In tal caso il concessionario può quindi ce-dere il diritto di superficie su tali parti del-le opere portuali per un periodo non ecce-dente quello della concessione. Le stesseopere possono anche formare oggetto dicontratti di leasing.

Ovviamente il concessionario, pur avendo-ne la facoltà, può viceversa decidere di noncedere all’utente il diritto di superficie madi utilizzare contratti di natura obbligatoriaquali ad esempio la locazione.

Resta comunque fermo che il rapporto con-trattuale tra concessionario e utente nonpuò trasferire diritti e facoltà non ricompre-si nel rapporto concessorio originario. Vainfine menzionato che le nuove opere didifficile rimozione eventualmente realizza-

te dal concessionario, quindi temporanea-mente in suo “possesso“, e quelle di facilerimozione, quindi di sua “proprietà“, sonoda ritenersi comunque “provvisorie“ sinoall’incameramento da parte dello Stato,momento in cui quelle che saranno inca-merate entreranno a tutti gli effetti a farparte del patrimonio dello Stato.

III.1.3.Le strutture portuali per la nautica dadiporto e la loro iscrizione catastale

Le strutture per la nautica da diporto, rea-lizzate o in corso di realizzazione, vengonoanzitutto censite al S.I.D. (Sistema infor-mativo Demanio), la cui realizzazione si èintersecata con la recente evoluzione nor-mativa relativa al Pubblico Demanio Marit-timo, la quale ha significativamente muta-to l’assetto istituzionale coinvolgendo altrepubbliche amministrazioni nella sua gestio-ne. Sono tuttavia state mantenute allo Sta-to le funzioni relative al sistema, la cui ge-stione sarà regolata mediante protocollid’intesa con le Regioni. Fermo restando ilrispetto dell’autonomia delle singole am-ministrazioni, il S.I.D., con riferimento al-l’iter connesso con il rilascio o rinnovo diconcessione, prevede l’acquisizione di tuttii dati delle fasi essenziali dei procedimentiamministrativi.

Per quanto riguarda il censimento in cata-sto delle strutture portuali, occorre anzitut-to ricordare come nell’ambito dei porti turi-stici possono distinguersi uno specchio ac-queo riparato dal mare aperto, sia natural-mente che con opere artificiali (dighe fora-nee, moli frangiflutti etc.), una serie di ope-re a mare per l’attracco di unità da diportoe la fornitura di servizi (moli, banchine, pon-tili etc.) e, nella maggior parte dei casi, va-rie opere a terra (appartamenti, negozi, ca-pannoni etc.) nonché opere infrastrutturali

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(strade, illuminazione, parcheggi etc.), il tut-to normalmente insistente su aree del de-manio marittimo date in concessione, salvoi limitati casi di porti di proprietà privata.307

E’ chiaro che dei detti elementi lo specchioacqueo costituisce l’elemento essenziale.Esso, peraltro, non può considerarsi un be-ne immobile secondo la definizione datadal Codice Civile308.

Conseguentemente, secondo le regole ba-se dell’accatastamento che richiedono co-munque l’esistenza di un immobile, unospecchio acqueo non può essere censito incatasto e ad esso non può quindi essere at-tribuita alcuna rendita catastale. Ovvia-mente lo stesso vale per lo specchio d’ ac-qua relativo ad un singolo posto barca

Il Ministero delle Finanze, Dipartimento perle politiche fiscali, è intervenuto una primavolta in materia di accatastamento dei postibarca309 precisando che essi devono esserecensiti, insieme agli stabilimenti balneari,nella categoria catastale D/12 riguardante“unità immobiliari caratterizzate da conces-sione demaniale per l’uso dello specchiod’acqua e dell’arenile“. I posti barca vengo-no definiti come “beni delimitati da specchiacquei sui quali vengono esercitati dirittireali ancorchè in regime di concessione de-maniale, caratterizzati dalla presenza di ser-vizi quali l’approdo al molo (anche di tipogalleggiante), l’allaccio per la fornitura diacqua, luce, telefono oltre ad eventuali lo-cali di deposito di uso esclusivo“.

L’Agenzia del Territorio ha successivamenteprecisato che, tenuto conto che l’autonomoaccatastamento dei posti barca è stato pre-visto solo con la revisione degli estimi e delclassamento, tuttora in via di realizzazione,per il momento i posti barca devono esserericompresi nella reddittività complessivadelle strutture portuali di cui fanno parte e

quindi nella categoria D/8 riguardante “fab-bricati costruiti o adattati per le speciali esi-genze di un’attività commerciale e non su-scettibili di una destinazione diversa senzaradicali trasformazioni“.310

L’Agenzia del Territorio ha fornito ulteriorichiarimenti in ordine al classamento degliimmobili appartenenti alla Categoria D (im-mobili a destinazione speciale) ed E (immo-bili a destinazione particolare).311 In tale se-de è stato chiarito che ai porti turistici de-ve essere attribuita la Categoria D/8 inquanto equiparabili ai silos ed ai parcheg-gi, e che qualora siano distinguibili porzio-ni immobiliari individuali come entità auto-nome, ancorché presenti in un porto depu-tato al trasporto pubblico di persone e mer-ci, occorre procedere al censimento di cia-scuna di esse nella categoria pertinente.Solo nel caso di struttura portuale finaliz-zata sia al soddisfacimento di attività com-merciali, sia all’ormeggio di imbarcazionida diporto, che non possa essere articolatain più unità immobiliari, il classamento de-ve essere effettuato in relazione alla desti-nazione prevalente.Deve pertanto ritenersi che gli immobili co-struiti nell’ambito del porto turistico, qualiappartamenti, negozi, capannoni, garageetc., debbano essere accatastati nelle ca-tegorie catastali di loro pertinenza a nullarilevando la circostanza di insistere su areademaniale.

Infine, molto recentemente, l’Agenzia delTerritorio, ribadendo l’attribuzione dei portituristici alla categoria D/8, ha specificatoche in tale ambito rientrano i moli, le ban-chine, gli spazi di manovra e il parcheggiononché gli spazi pertinenziali di servizio egli uffici destinati alla gestione portuale,anche aventi carattere amministrativo,senza tuttavia fare alcun riferimento speci-fico ai posti barca.312

307. Si veda par. III.1.1.308. Art.812 Cod. Civ: “Sono be-

ni immobili il suolo, le sor-genti e i corsi d’acqua, glialberi, gli edifici e le altrecostruzioni, anche se uniteal suolo a scopo transitorio,e in genere tutto ciò che na-turalmente o artificialmenteè incorporato al suolo. Sonoreputati immobili i mulini, ibagni e gli altri edifici gal-leggianti quando sono sal-damente alla riva o all’alveoe sono destinati ad esserloin modo permanente per laloro utilizzazione. Beni mo-bili sono tutti gli altri.

309. Circ.Min. 14 marzo 1992, n.5, confermata sostanzial-mente dalla Circ. Min. 6marzo 2003, n. 1/DPF.

310. Circ. Min. 14 marzo 2002, n.13329.

311. Circ. Min. 16 maggio 2006, n.4.312. Agenzia del Territorio, circ.

13 aprile 2007, n. 4.

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III.1.4.Regime ICI relativo alle struttureportuali per la nautica da diporto

La legge istitutiva dell’ICI dispone che nelcaso di concessione su aree demaniali sog-getto passivo dell’imposta è il concessio-nario, il quale è normalmente anche il ge-store del porto.313

Pertanto il concessionario gestore del por-to, è comunque tenuto al pagamento del-l’ICI sulla base della rendita globalmenteattribuita o attribuibile alle singole struttu-re portuali da esso costruite in base ad unatto di concessione. Non rientrano tra talistrutture gli specchi acquei relativi al por-to ed ai singoli posti barca che, come si èdetto, non possono neppure essere censiticatastalmente.

D’altra parte presupposto per l’applicazio-ne dell’ICI è “il possesso di fabbricati, diaree fabbricabili e di terreni agricoli, sitinel territorio dello Stato, a qualsiasi usodestinati, ivi compresi quelli strumentali oalla cui produzione o scambio è direttal’attività di impresa“.

Pertanto non può rientrare nell’ambito diapplicazione di tale imposta lo specchio ac-queo che non costituisce né fabbricato, néarea fabbricabile né terreno agricolo.

III.2.Contratto d’ormeggio delposto barca

III.2.1.Contenuto del contratto d’ormeggio

Il contratto di ormeggio del posto barca puòessere utilizzato per soddisfare varie esi-genze contrattuali. Trattasi invero di uncontratto atipico il cui oggetto può spazia-re dalla semplice messa a disposizione ed

utilizzazione - in esclusiva o meno - dellestrutture portuali per l’approdo, all’eroga-zione di vari altri servizi come ad esempio ilservizio di custodia dell’imbarcazione, il di-ritto ad avere a disposizione lo spazio ac-queo pur in assenza della barca, il diritto diusare bitte o anelli d’ormeggio o ancora ildiritto di allacciarsi alle prese d’acqua e dienergia elettrica o alla rete telefonica.

Il contratto di ormeggio può quindi preve-dere una serie di prestazioni ed una plura-lità di cause di per sè riconducibili a diffe-renti schemi contrattuali quali la locazione(per quanto concerne la messa a disposi-zione di un tratto di molo o banchina e del-lo spazio acqueo riservato), il deposito (perquanto riguarda l’obbligo di custodia delbene che grava sul depositario), il comoda-to, la somministrazione (si pensi alla forni-tura di acqua e di energia elettrica), etc.

Tenuto conto della natura onerosa delcontratto, questo insieme di diritti o pre-stazioni presuppone la spettanza di uncorrispettivo per il concessionario gestoredel porto turistico.

Il corrispettivo può comprendere una parterelativa all’utilizzo dello specchio acqueo,mentre i corrispettivi per gli altri servizi,che possono variare nel tempo, saranno viavia definiti anche in relazione alla quota ef-fettivamente fruita ed alle spese sostenutedal gestore. Normalmente, vengono stabi-lite regole di ripartizione delle spese di ge-stione e manutenzione degli impianti co-muni, mentre le altre spese potranno esse-re ripartite in via forfetaria ovvero in rela-zione all’effettivo consumo.

È uso comune che il contratto di ormeggiopluriennale abbia una durata pari al perio-do della concessione. In questi casi, puòavvenire che il concessionario gestore ri-chieda all’acquirente il pagamento antici-

313. Art. 3 del D. Lgs. 30 dicem-bre 1992, n. 504, modificatodalla Legge 23 dicembre2000, n. 388.

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pato di tutti i canoni periodici.

L’acquirente con questa modalità acquisi-sce il diritto d’uso del posto barca per unperiodo pluriennale, mentre dovrà provve-dere al pagamento delle somme periodica-mente dovute al concessionario gestorecome ad esempio le spese di amministra-zione ed il corrispettivo per i servizi fruiti.

Nulla inoltre impedisce che venga stipula-to un contratto di locazione separatamentedal contratto di ormeggio, il quale, in tal ca-so, verrà semplicemente ad avere una mi-nore portata. Non sono viceversa compati-bili con l’esistenza del contratto di ormeg-gio la cessione del diritto di superficie ed ilcontratto di locazione (leasing).

Il contratto di ormeggio non si riferisce sol-tanto al negozio che prevede il diritto al-l’uso del posto barca per tutta la duratadella concessione. Si parla infatti di con-tratto di ormeggio anche per indicare uncontratto che consente l’utilizzazione di unposto barca per un periodo di tempo più li-mitato (sosta di carattere stagionale o an-nuale) ovvero anche breve o brevissimo(sosta di un giorno o di pochi giorni duran-te la navigazione).

Chiaramente i contenuti giuridici e contrat-tuali nelle varie ipotesi sono molto diversi.

Dal punto di vista civilistico la giurispru-denza tende a considerare come “strutturaminima essenziale“ del contratto di ormeg-gio la messa a disposizione ed utilizzazionedelle strutture portuali e la conseguenteassegnazione di un delimitato spazio ac-queo. Essa ritiene inoltre di assimilare ilcontratto di ormeggio che si configuri, al-meno in una sua parte, nel modo suddettoallo schema del contratto di locazione.314

Essendo il contratto di ormeggio un nego-zio atipico si potrebbe non ritenere applica-

bile ad esso quanto previsto dal Codice Ci-vile in materia di durata per il contratto dilocazione315, e cioè che la durata non puòeccedere i trent’anni e che, in caso di sti-pulazione per un periodo più lungo, la du-rata del contratto deve considerarsi ridottaex lege al termine di trent’anni. Al riguardosi ritiene possibile fissare contrattualmen-te la durata del contratto di ormeggio perun periodo di tempo pari alla durata dellaconcessione demaniale anche se più lungadi trent’anni.

L’eventuale proroga della concessione daparte del Demanio marittimo non dà luogoad una proroga del contratto d’ormeggiosalvo che ciò non sia stato pattuito espres-samente. Il contratto d’ormeggio può esse-re oggetto di cessione nei confronti di ter-zi da parte dell’assegnatario, ovvero questipuò stipulare un contratto di sub-ormeg-gio, salva specifica previsione contrattualein senso contrario.

III.2.2.Imposte indirette relative al contratto di ormeggio

Per quanto riguarda l’IVA, il corrispettivo delcontratto di ormeggio di un posto barca sulterritorio dello Stato, sia che si tratti di uncontratto di breve durata, sia che si tratti diun contratto pluriennale, è comunque sog-getto all’imposta con l’aliquota normale.

Con una recente sentenza della Corte diGiustizia delle Comunità Europee316 è statodichiarato che nel sistema comune di im-posta sul valore aggiunto la nozione di lo-cazione di beni immobili comprende la lo-cazione di posti destinati all’ormeggio diimbarcazioni in acqua nonché di posti a ter-ra per il rimessaggio di tali imbarcazioninell’area portuale.

Secondo la Corte di Giustizia, in base al di-

314. Cfr. Cass. Civ. 21 ottobre1994, n. 8657 e Cass. Civ. 2agosto 2000, n. 10118.

315. Art. 1573 del Codice Civile.316. Corte di Giustizia delle Co-

munità Europee - Sezione III- Sentenza 3 marzo 2005 -Causa C-428/02.

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sposto delle direttive comunitarie317, la loca-zione di beni immobili può essere conside-rata dagli Stati membri un’operazione esen-te con l’eccezione della locazione di aree de-stinate al parcheggio di veicoli. Poiché il po-sto barca costituisce un’area di parcheggioper veicoli, non può trovare applicazione laregola generale dell’esenzione delle locazio-ni di immobili e quindi il contratto d’ormeg-gio è soggetto ad IVA.

Qualora l’IVA non sia applicabile per man-canza del presupposto soggettivo, in quan-to il contratto di ormeggio (o di sub-or-meggio) viene stipulato da un privato, tro-va applicazione l’imposta di registro conl’aliquota del 2%.318

Va infine ricordata la normativa antielusi-va ai fini dell’IVA prevista per l’intestazio-ne di porti turistici o di posti barca a socie-tà di comodo.

Stabilisce il decreto IVA, analogamente aquanto previsto per la proprietà di unitàda diporto, che non sono considerate atti-vità commerciali il possesso e la gestionedi complessi sportivi o ricreativi, compre-si quelli destinati all’ormeggio, al ricove-ro e al servizio di unità da diporto da par-te di società o enti, qualora la partecipa-zione ad essi consenta, gratuitamente overso un corrispettivo inferiore al valorenormale, il godimento, personale o fami-liare, dei beni e degli impianti stessi, ov-vero quando tale godimento sia consegui-to indirettamente dai soci o dai parteci-panti alle suddette condizioni, anche at-traverso la partecipazione ad associazio-ni, enti o altre organizzazioni.319

Se l’utilizzo dell’ormeggio da parte dei socio partecipanti e dei loro familiari non siagratuito o per esso non sia previsto un cor-rispettivo inferiore al valore normale cadela presunzione della società di comodo.

III.2.3.Imposte dirette relative al contratto di ormeggio

Ai fini delle imposte dirette i corrispettividerivanti al concessionario-gestore da uncontratto di ormeggio costituiscono ricavi,e quindi componenti positivi di reddito320.

Essi vanno contabilizzati in base al princi-pio di competenza321.

Pertanto nell’ipotesi di un contratto di or-meggio pluriennale, anche se il pagamentoavvenga in unica soluzione, occorre proce-dere al risconto della parte riferita ad eser-cizi futuri in modo da attribuire a ciascunesercizio i ricavi di competenza dello stes-so. In tal modo viene ripartito su vari eser-cizi il ricavo relativo al posto barca.

Il concessionario gestore deve procedere alnormale ammortamento dei beni costituen-ti le opere portuali322 nonché all’ammorta-mento finanziario trattandosi di beni devol-vibili alla scadenza della concessione.323

Anche al fine delle imposte dirette trovaapplicazione la norma antielusiva per le so-cietà di comodo con lo stesso meccanismogià esaminato in relazione all’acquisto diunità da diporto.324

Agli effetti dell’IRPEF, dell’IRES e del-l’IRAP si devono considerare società nonoperative o di comodo le società per azio-ni, in accomandita per azioni, a responsa-bilità limitata, in nome collettivo e in ac-comandita semplice, nonché le società egli enti di ogni tipo non residenti con sta-bile organizzazione nel territorio dello Sta-to, se l’ammontare complessivo dei ricavi,degli incrementi delle rimanenze e deiproventi, esclusi quelli straordinari, risul-tanti dal conto economico è inferiore al6% del valore delle immobilizzazioni co-stituito da beni immobili e da navi desti-

317. Art. 13, parte B, lett. b),punto 2 della Sesta Diretti-va CEE.

318. Art. 5 della Tariffa I allega-ta al Testo Unico dell’impo-sta di registro D. Lgs. 26aprile 1936, n. 131.

319. Art. 5, comma 5, lett. A, ul-timo periodo, del D.P.R. n.633/1972.

320. Art. 85 del T.U.I.R.321. Artt. 56 e 75 del T.U.I.R.322. Art. 102 del T.U.I.R.323. Art. 104 del T.U.I.R324. Si veda par. I.2.6.

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nate all’esercizio di attività commercialianche in locazione finanziaria.325

In tale caso si presume che il reddito delperiodo di imposta non possa essere infe-riore al 4,75% del valore delle immobilizza-zioni costituite da beni immobili e dalle na-vi destinate all’esercizio di attività com-merciali anche in locazione finanziaria.326

L’unico modo per sottrarsi all’applicazionedella presunzione suddetta è quello di pre-sentare un interpello disapplicativo327 al fi-ne di ottenere il riconoscimento che la so-cietà di cui trattasi è operativa nonostanteil mancato raggiungimento dei ricavi mini-mi più sopra indicati.328

L’interpello va presentato al Direttore re-gionale dell’Agenzia delle Entrate attraver-so l’ufficio locale competente.

Si ricorda infine che il rispetto delle per-centuali di reddito, che escludono l’esi-stenza di una società di comodo, non elimi-na l’eventuale problema della non inerenzadell’acquisto delle unità da diporto rispettoall’attività svolta dalla società.

In tale ultima ipotesi può verificarsi comeconseguenza l’indeducibilità delle quote diammortamento dell’unità da diporto secon-do una costruzione parallela a quella previ-sta agli effetti dell’IVA.

Naturalmente non torna applicabile alcunatassazione della rendita fondiaria se si trat-ta di beni immobili strumentali all’attivitàcommerciale dell’impresa.

I ricavi che derivano da tale attività costi-tuiscono componenti positivi di reddito esono tassabili secondo le norme propriedell’IRES sul reddito d’impresa.

III.3.Cessione della proprietàsuperficiaria

III.3.1.Contenuto del diritto di superficie

Molto frequentemente nello stesso atto diconcessione intercorrente tra Demanio ma-rittimo e concessionario gestore di un portoturistico viene esplicitamente concesso undiritto di superficie. Altre volte tale dirittonon è menzionato esplicitamente ma lo sidesume dal contenuto dell’atto concessorio.Appare rilevante la posizione espressa sul-l’argomento dalla Cassazione.329 La Supre-ma Corte ha affermato che l’assetto dei di-ritti nascenti dalla concessione va determi-nato nel merito in relazione alla disciplinadel singolo rapporto concessorio. La Supre-ma Corte ha anche evidenziato gli elemen-ti che nell’ambito del rapporto concessoriocaratterizzano la costituzione di un dirittoreale. Sono ritenuti fondamentali, a taleproposito, l’esistenza del diritto da partedel concessionario di iscrivere ipoteca suibeni realizzati e la previsione che, al termi-ne della concessione, i beni realizzati ven-gano acquisiti in proprietà dallo Stato.Una volta che l’opera oggetto della conces-sione sia stata realizzata, il concessionario di-viene titolare di due diritti: il diritto reale di su-perficie in senso stretto risultante dall’attoconcessorio e il diritto reale di proprietà su-perficiaria sulle opere edificate del quale il pri-mo diritto costituisce necessario presupposto.

Il diritto di superficie consiste infatti nel di-ritto concesso dal proprietario del suolo (inquesto caso il Demanio marittimo) al super-ficiario (in questo caso il concessionario ge-store del porto) di erigere e mantenere al disopra del suolo delle costruzioni (in questocaso il porto o l’approdo o l’ormeggio turisti-co)330 di cui quest’ultimo diviene proprietario.

325. Art. 30, comma 1, lett b),della L. 23 dicembre 1994,n. 724.

326. Art. 30, comma 3, lett. b),della L. n. 724/1994.

327. Art. 37 bis, comma 8 delD.P.R. 30 settembre 1973,n. 600.

328. Art. 35, commi 15 e 16, delD.L. 4 luglio 2006, n. 223,convertito dalla L. 27 di-cembre 2006, n. 296.

329. Sentenza 4 maggio 1998,n. 4402.

330. Artt. 952, primo comma, e953 del Codice Civile.

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Se la costituzione del diritto di superficieè fatta per un tempo determinato, alloscadere del termine il diritto di superficiesi estingue e il proprietario del suolo di-venta proprietario della costruzione. Inquesto caso, trattandosi di terreni dati inconcessione dal Demanio marittimo, conla scadenza della concessione termina an-che il diritto di superficie ed il Demanio di-viene proprietario anche della costruzionedel porto turistico.

III.3.2.Il diritto di proprietà superficiaria e la sua cessione

Se dunque la proprietà dell’opera sorge incapo al soggetto titolare del diritto di super-ficie, questi può liberamente disporne a fa-vore di terzi, a meno che tale possibilità nonsia stata espressamente esclusa dal titolocostitutivo del diritto di superficie (in questocaso, normalmente, l’atto concessorio).In particolare il titolare del diritto di super-ficie potrà cedere le opere costruite sul-l’area oggetto di tale diritto, darle in loca-zione, in comodato o farle oggetto di qual-siasi altro atto di disposizione sulla base dicontratti tipici o atipici. A sua volta l’acqui-rente può cedere ad altri le opere stesseoppure concludere altri tipi di contratto.

Gli unici limiti a tale ampia facoltà di di-sposizione di beni possono trovarsi nell’at-to concessorio che costituisce l’originariotitolo costitutivo del diritto di superficie. Inesso infatti possono essere poste limitazio-ni in merito alla disponibilità delle opere dacostruirsi sull’area, la quale rimane sempredi proprietà dell’originario soggetto conce-dente. Naturalmente il concessionario, ti-tolare del diritto di proprietà superficiariapotrà a sua volta porre al suo avente causalimitazioni ulteriori non contenute nell’attodi costituzione del diritto di superficie.

III.3.3.Imposte indirette sulla cessione della proprietà superficiaria

In linea di principio la cessione della pro-prietà superficiaria di una struttura costrui-ta su area del Demanio marittimo da partedel soggetto concessionario costituisceun’operazione imponibile soggetta ad IVA.Ciò sia che si tratti di opere a mare (moli ebanchine per posti barca), sia che si tratti diopere a terra (fabbricati ad uso abitativo ocommerciale). L’aliquota agevolata del 10%potrebbe tornare applicabile in due ipotesi:

• qualora le strutture di cui viene ceduto ildiritto di proprietà superficiaria, costitui-scano opere di urbanizzazione primaria osecondaria;331

• qualora siano parte di una “ristruttura-zione urbanistica“, cioè di intervento direcupero di carattere urbanistico dell’in-tera zona portuale.332

Per quanto riguarda l’ipotesi di ristruttura-zione urbanistica l’Agenzia delle Entratedella Liguria ha precisato333 che in linea diprincipio la cessione della proprietà super-ficiaria sia di opere a mare (posti barca co-stituiti da un tratto di molo o banchina perl’attracco di imbarcazioni nello specchiod’acqua antistante), che di opere a terra(appartamenti, negozi, capannoni etc.) fa-centi parte di una ristrutturazione di carat-tere urbanistico volta alla creazione di unporto turistico, possono fruire dell’aliquotaridotta sopra indicata. E’ stato tuttavia chia-rito che il riconoscimento che l’insieme del-le opere in questione costituisca in concre-to una “ristrutturazione urbanistica“ deveessere espresso dall’ente competente inmateria urbanistica, cioè dagli organi tecni-ci del comune nel quale è situato il porto. Inmerito a tale problema va anche ricordatoche il riconoscimento dell’esistenza di una

331. Art. 31, lett. e),della Legge 457/1978.

332. Art. 127 quinquiesdeciesdella Tabella A,Parte III allegata al D.P.R.n. 633/1972.

333. Agenzia delle Entrate, Dire-zione della Liguria n. 22955del 10 ottobre 2003.

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“ristrutturazione urbanistica“ potrebbe es-sere dato dalla Conferenza di Servizi perl’esame dei progetti per porti turistici.334

Essendo prevista una specifica competenzadella Conferenza su tutti i profili urbanisticiappare possibile che essa si pronunci anchein merito all’esistenza di una ristrutturazio-ne urbanistica della zona portuale compren-dente opere a terra ed opere a mare.

Qualora l’IVA non sia applicabile in quantola cessione del diritto di proprietà superfi-ciaria venga effettuata da un privato, tornaapplicabile l’imposta di registro con l’ali-quota del 2%.335 Qualora, pur essendo appli-cabile l’IVA, si voglia comunque far registrarel’atto di trasferimento, si applica l’imposta diregistro a tassa fissa, attualmente nella mi-sura di € 168,00.

III.3.4. Imposte dirette relative alla cessionedella proprietà superficiaria

Per quanto riguarda le imposte dirette, lacessione della proprietà superficiaria suibeni immobili può dar luogo ai fini dell’IRESo ad un ricavo336, se si tratta di beni desti-nati alla vendita, ovvero ad una plusvalen-za patrimoniale337, laddove si tratta di beniconsiderati immobilizzazioni in quanto ori-ginariamente destinati ad essere utilizzaticome beni strumentali (ad esempio per es-sere locati o utilizzati per contratti di loca-zione o di ormeggio).In entrambi i casi il ri-cavo o la plusvalenza costituiscono ele-menti positivi di reddito nello stesso eser-cizio in cui la cessione ha luogo.I posti barca e gli immobili del porto turisti-co non ancora venduti ovvero costituentibeni strumentali essendo immobili relativiad imprese commerciali non si consideranoproduttivi il reddito fondiario338 in quantotassati secondo le norme del reddito d’im-presa previste ai fini dell’IRES.339

III.4.Contratto di locazionerelativo al posto barca

III.4.1. Contenuto del contratto di locazione del posto barca

Nell’atto di concessione tra Demanio marit-timo ed il concessionario può intercorrereanziché un diritto reale di superficie, uncontratto di tipo obbligatorio avente un con-tenuto assimilabile a quello della locazione.In tal caso non si configura ovviamente al-cuna proprietà superficiaria, rimanendo in-vece la piena proprietà delle opere portua-li al Demanio marittimo.Conseguentemente il concessionario nonpotrà a sua volta trasferire la proprietà su-perficiaria a terzi. Un altro caso di utilizzo ditale contratto può verificarsi quando, al ter-mine del periodo di concessione, la pro-prietà del porto turistico torna al Demaniomarittimo il quale può decidere di affittarload un concessionario. In questo caso il con-cessionario, se a ciò autorizzato, può sol-tanto sub-locare i posti barca a terzi.Un’altra fattispecie è quella di un conces-sionario gestore del porto turistico che,pur avendo la proprietà superficiaria deiposti barca, anziché cederli si limiti a darliin affitto a terzi. Abbiamo già visto come ilcontratto di ormeggio, nella sua strutturapiù essenziale, ricomprenda in sé anche ilcontenuto del contratto di locazione e co-me, del resto, nulla impedisca che vengastipulato un contratto di locazione separa-tamente dal contratto d’ormeggio.

Per quanto riguarda i posti barca la stipula-zione di un solo contratto di ormeggio restanaturalmente l’ipotesi più semplice e allostesso tempo la più flessibile. Diversa è vi-ceversa la situazione per le opere a terra fa-centi parte dl porto turistico, per esse ovvia-mente non è utilizzabile il contratto di or-

334. Si veda l’ultima partedel par. III.1.1.

335. Art. 5 della Tariffa parte I al-legato A al testo Unico Im-posta di Registro (D.P.R. n.131/1986).

336. Art. 85 del T.U.I.R.337. Art. 86 del T.U.I.R.338. Art. 43 del T.U.I.R.339. Titolo II del T.U.I.R.

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meggio dovendosi invece necessariamentericorrere al contratto di locazione. In propo-sito occorre innanzi tutto distinguere tra ladisciplina generale che il Codice Civile dettain materia di locazione e la disciplina previ-sta dalla legge speciale sugli immobili urba-ni ad uso non abitativo e ad uso abitativo.340

Quest’ultima legge non torna certamenteapplicabile ai contratti di locazione di po-sti barca, ma deve essere applicata in ma-teria di locazione di immobili ad uso abi-tativo (ad esempio appartamenti) e ad usonon abitativo (ad esempio alberghi, nego-zi, capannoni, etc.) ricompresi nell’areadel porto turistico. In relazione alla normache pone un termine di durata massimatrentennale per la locazione341 essa è sen-z’altro in vigore sia per il contratto di loca-zione di opere a terra che per quello rela-tivo ai posti barca. Tale termine è infattistabilito dalla disciplina generale del con-tratto di locazione prevista dal codice civi-le, e non dalla legge speciale riferita ai so-li “immobili urbani“.

III.4.2.Conseguenze fiscali della locazionedel posto barca

Ai fini delle imposte indirette, il rapportoconcessorio con il quale il Demanio marit-timo concede al gestore del porto diritti ditipo obbligatorio assimilabili alla locazioneva assoggettato ad imposta di registro nel-la misura del 2%.342

Qualora invece il contratto di locazione in-tercorra tra il gestore del porto che agiscenell’esercizio di un’impresa ed un diportistaprivato torna applicabile l’IVA con l’aliquo-ta normale del 20%.Ai fini delle imposte dirette in quest’ultimocaso si tratta di un ricavo componente po-sitivo di reddito ai fini IRES.Se viceversa si tratta di un privato che af-

fitta il suo posto barca, si applica la stessaimposta di registro con l’aliquota del 2%sopra indicata.343

Ai fini delle imposte dirette vanno distintidue casi:

• locazione concessa da parte di un priva-to titolare del diritto di superficie. Si ap-plicheranno le normali regole di tassa-zione IRPEF dei redditi da fabbricati te-nendo conto della rendita catastaleeventualmente assegnata al posto bar-ca o ad esso riferibile.344

• locazione da parte di un privato titolaredi un diritto di utilizzo di tipo obbligato-rio: in questo caso il canone percepitocostituirà un reddito diverso.345

III.5.Concessione di approdituristici

III.5.1. Contenuto del contratto di concessione

Si è già visto come un rapporto di conces-sione sia normalmente posto in essere pergli approdi turistici presso i porti polifunzio-nali gestiti dalle Autorità Portuali.346

In relazione a tale rapporto l’Agenzia delleEntrate aveva precisato347, recependol’orientamento della Corte Suprema348, che,pur svolgendo le Autorità Portuali in viaprevalente funzioni preordinate al perse-guimento di specifiche finalità di pubblicointeresse, tuttavia esistevano attività ca-ratterizzate da criteri e modalità propriedelle attività commerciali, tra le quali l’atti-vità concernente il rilascio di concessionidemaniali finalizzata alla riscossione di ca-noni per gli approdi turistici.In relazione a tale rapporto di concessione il

340. Legge 1978 n. 392, e suc-cessive variazioni e modifi-cazioni.

341. Art. 1573 del Codice Civile.342. Art. 5, comma 2, della Tarif-

fa parte I, allegato A al Te-sto Unico Imposta di Regi-stro (D.P.R. n. 131/1986).

343. Art. 5, comma 1, della Tarif-fa parte I, allegato A al Te-sto Unico Imposta di Regi-stro (D.P.R. n. 131/1986).

344. Art.36 del T.U.I.R.345. Art. 67 del T.U.I.R.346. Si veda par. III.1.1347. Risoluzione n. 40/E del 16

marzo 2004.348. Corte di Cassazione.

Sentenza n. 10097del 25 luglio 2001.

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legislatore con la legge finanziaria 2007349

ha successivamente riconosciuto che la na-tura giuridica di enti pubblici non economi-ci delle Autorità portuali si estende anche atale attività, ed ha provveduto altresì ad in-trodurre una norma di sanatoria per il pas-sato. In tal modo sono state salvaguardatele pronunce dell’Agenzia delle Entrate, inrecepimento dell’orientamento della CorteSuprema, e al tempo stesso è stato dettatoun nuovo regime tributario applicabile agliatti posti in essere dal 1° gennaio 2007.

III.5.2.Conseguenze fiscali del contratto di concessione

Per quanto riguarda il trattamento tributa-rio del rapporto di concessione per gli ap-prodi nei porti polifunzionali intercorrentetra le Autorità Portuali e gli utenti diportisti,la già citata nuova disposizione della leggefinanziaria 2007 ha statuito che gli atti diconcessione demaniale rilasciati dalle Au-torità Portuali, in ragione della natura giuri-dica di enti pubblici non economici dellemedesime, restano assoggettati alla solaimposta proporzionale di registro ed i rela-tivi canoni non costituiscono corrispettiviimponibili ai fini dell’IVA.

E’ stato inoltre stabilito che gli atti impo-sitivi o sanzionatori fondati sull’applica-zione dell’imposta sul valore aggiunto aicanoni demaniali marittimi introitati dalleAutorità portuali perdono efficacia ed i re-lativi procedimenti tributari si estinguono. Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio2007, l’utente diportista, a fronte dellaconcessione di approdo nei porti polifun-zionali, dovrà corrispondere un canoneassoggettato non più ad IVA ed all’impo-sta di registro in misura fissa come pre-cedentemente previsto350, ma alla solaimposta proporzionale di registro con

l’aliquota del 2% sul valore del corrispet-tivo pattuito come da regolare nota emes-sa dalle Autorità Portuali.351

In relazione ai casi, assai rari nella pratica,di un rapporto di sub-concessione o di su-bentro nella concessione tra il concessio-nario gestore ed i terzi, torna applicabile, inlinea di principio, lo stesso trattamento fi-scale previsto nel rapporto di concessionetra l’ente concedente, cioè il Demanio ma-rittimo e il concessionario-gestore.

III.6.Rapporto di tipo societariocon godimento del posto barca

III.6.1. Possesso di azioni della società chegestisce il porto

L’utilizzazione del posto barca può esserecollegata al possesso di titoli azionariemessi dalla società concessionaria che haassunto la gestione del porto turistico.In questa ipotesi non si viene a configurarené un contratto d’ormeggio né alcuno deglialtri contratti sopra citati. Il titolo in forzadel quale il socio fruisce del posto barcaassegnatogli non è un contratto di scambiobensì è lo stesso contratto di società.

Si realizza uno schema per molti aspettianalogo a quello della cosiddetta multipro-prietà azionaria, caratterizzata dall’attribu-zione in favore dei singoli soci del diritto diutilizzare, per una determinata frazione tem-porale, beni di cui la società resta proprieta-ria a tutti gli effetti.352 In questo caso il socionon si limita a partecipare allo svolgimentodell’attività sociale, ma assume anche il ruo-lo di destinatario dei beni e dei servizi allacui offerta è finalizzato l’esercizio dell’attivi-tà sociale. Appunto per questo, in tale ipo-

349. Art. 1, comma 993, dellalegge 27 dicembre 2006 n.296.

350. Nota Agenzia delle Entratedel 4 agosto 2005 prot. n.138961.

351. Art. 5, allegato A della Ta-riffa allegata al Testo Unicodell’Imposta di Registro(D.P.R. n. 131/1986).

352. Cassazione 10 maggio1997, n. 4088 e 4 giugno1999, n. 5494.

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tesi, la sua posizione si arricchisce di conte-nuti (come, ad esempio, il diritto di poter uti-lizzare beni appartenenti al patrimonio so-ciale e l’obbligo di provvedere al versamen-to di somme di denaro ulteriori in aggiunta aquelle oggetto di conferimento) estranei al-la disciplina delle normali società commer-ciali, nelle quali il ruolo del socio è solo quel-lo di partecipante all’impresa sociale.353

La nuova legge sulla nautica da diporto de-dica una specifica norma a questi titoli rap-presentativi del capitale di società conces-sionarie di porti o approdi turistici.354

La norma dispone che le azioni emesse daquesti soggetti, le quali attribuiscono il di-ritto all’utilizzo di posti di ormeggio pressotali strutture, non costituiscono uno stru-mento finanziario in base alle disposizionidi legge sulla raccolta del risparmio.355 L’of-ferta di tali azioni al pubblico non costitui-sce quindi una sollecitazione all’investi-mento, soggetta alle regole di pubblicitàpreviste dal Testo Unico delle disposizioniin materia in Intermediazione Finanziaria.

Questa norma è volta a promuovere l’utiliz-zo di questa forma di cartolarizzazione deiposti barca. Inoltre, la mancata inclusionenel novero degli strumenti finanziari sem-plifica notevolmente la procedura di collo-camento per parte della società emittente.

III.6.2.Conseguenze fiscali del godimentodel posto barca tramite azioni

Il passaggio del diritto di disporre del postobarca sarà realizzato, in questo caso, attra-verso il passaggio di proprietà delle azionicorrispondenti. Dal punto di vista dell’impo-sizione diretta la cessione di azioni può dareluogo all’emersione di un reddito in terminidi plusvalenza pari alla differenza tra costod’acquisto e corrispettivo della cessione.356

Dal punto di vista dell’IVA la cessione del-le azioni costituisce un’operazione esenteda IVA.357 Sarà tuttavia dovuta la tassa suicontratti di borsa in relazione al trasferi-mento del certificato azionario.

Come si è detto le società che gestisconoporti turistici possono essere consideratesocietà di comodo ai fini IVA.358 Le presta-zioni rese nei confronti dei soci, e quindianche l’uso del posto barca, non costitui-scono operazioni soggette ad IVA se rien-tranti nel contenuto patrimoniale delleazioni e se il corrispettivo sia inferiore alvalore normale delle prestazioni stesse.Naturalmente se la stessa società effettuaanche un’attività commerciale con opera-zioni imponibili ad IVA, per questa partel’imposta è applicabile regolarmente.

I soggetti nei cui confronti trovano applica-zione le disposizioni citate che svolgano an-che un’attività commerciale assumono laqualifica di soggetti passivi d’imposta par-ziali. Tale qualificazione soggettiva, ai finidella detrazione, comporta che il diritto alladeduzione dell’IVA può essere esercitato li-mitatamente all’IVA assolta sugli acquisti dibeni e di servizi destinati ad essere utilizza-ti per altre attività commerciali secondo icriteri stabiliti dal Ministero delle Finanze.359

Tra i servizi portuali soggetti ad IVA rientra-no, oltre a quelli resi dalla società nei con-fronti di terzi, anche quelli resi nei confron-ti dei soci per un corrispettivo che non siainferiore al valore normale.360

La disponibilità del posto barca da partedel socio della società in esame non dàluogo a reddito imponibile ai fini dell’impo-sizione diretta, salvo il caso di attribuzionedel diritto d’uso a terzi verso corrispettivo,nel qual caso si determina per il socio unreddito diverso, da inserire come tale nelladichiarazione dei redditi.361

353. Così argomenta la Corte diCassazione nella sentenza18 aprile 2002, n. 5582.

354. Art. 12 della Leggen. 172/2003.

355. Art. 1, comma 2, lett. a), delTesto Unico in materia di In-termediazione Finanziaria,di cui al decreto legislativo24 febbraio 1998, n. 58.

356. Art. 81, comma 1, lett. c) ec-bis) del T.U.I.R

357. Art. 10 n. 4 del D.P.R.n. 633/1972.

358. Si veda par. III.2.2ultima parte.

359. Risoluzione 8 settembre1998, n. 137.

360. Risoluzione 24 dicembre2000, n. 108.

361. Art. 81, comma 1, lett l) delT.U.I.R., redditi derivanti dal-l’assunzione di obblighi difare, non fare, permettere.

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