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018

27º CONVEGNODE L’ESPERTO RISPONDE

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SPECIALE Giovedì 1 Febbraio 2018

Il confronto direttosul lavoro quotidiano

T elefisco alza il sipariosull’edizione numeroventisette. Un numeroche testimonia l’impe-gno del Sole 24 Ore a

esercitare una funzione di mediazio-ne fra contribuente e amministra-zione finanziaria per portare chia-rezza ed equità in un sistema tribu-tario sempre più complesso e diffici-le da gestire.

Telefisco, infatti, in quasi trent’an-ni ha affrontato e contribuito a spie-gare tutti i temi caldi del panorama fiscale. Dalle agevolazioni alle im-prese (si chiamassero Tremonti o Visco) ai tentativi (spesso falliti) di semplificazione, dai condoni agli scudi fiscali, dalle svolte per rendere sempre più implacabile (e talvolta cieca) la lotta all’evasione all’avvento di strumenti concordati con le cate-gorie come gli studi di settore, dai ripetuti interventi sull’Iva ai tentativi di introdurre regimi speciali in grado di tener conto delle caratteristiche delle piccolissime imprese.

Basta scorrere il programma del-l’edizione di quest’anno per vedere che c’è un filo rosso che lega i temi del passato a quelli che verranno affrontati nell’edizione di quest’an-no. Edizione che riporta l’attenzione su alcuni argomenti evergreen, come l’Iva o il reddito d’impresa, per poi allargare il campo a nuovi temi come i Pir o la fatturazione elettronica per, infine, riprendere argomenti “di sempre” alla luce di nuove disposi-zioni intervenute negli ultimi mesi come le regole sul raccordo fra rego-le fiscali e contabili o quelle sulle operazioni straordinarie. Su tutti questi temi e su tanti altri arriveran-no, dunque, i chiarimenti dell’ammi-nistrazione finanziaria. Ma non solo: il convegno consentirà di avere un confronto immediato con gli esperti del Sole su conseguenze ed effetti di questi chiarimenti sul lavoro quoti-diano di aziende e professionisti. Un dopo partita che dà un ulteriore va-lore alla partecipazione ai lavori.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

di Jean Marie Del Bo

EDITORIALE

IL QUOTIDIANO DEL FISCO

L’OFFERTA DEL GRUPPO 24 ORE

Uno strumento di aggiornamento e di approfondimento. Il Quotidiano del

Fisco fornisce ai professionisti ­ anche grazie alla newsletter a cui è possi­

bile iscriversi gratuitamente ­ il quadro completo di tutte le principali

novità fiscali e di diritto societario dal lunedì al sabato. Questo grazie alla

sintesi tra i contenuti delle pagine di Norme e tributi del quotidia­

no,dell'Esperto risponde e delle riviste dell’area professionisti ma anche a

dossier tematici e agli articoli originali.

Inoltre, ogni giorno, è scandito da un appuntamento fisso con le rubriche.

Ogni lunedì, mercoledì e venerdì la sezione circolari 24 Fisco offre una

panoramica delle scadenze fiscali e della prassi dell'agenzia delle Entrate.

Martedì spazio alle massime relative alle più importanti pronunce della

Cassazione in materia tributaria e societaria. Il mercoledì la rubrica Fisco

e sentenze si concentra sulla giurisprudenza delle Commissioni tributa­

rie di Milano e Roma.

Sempre il mercoledì la rubrica Le parole del non profit monitora gli svi­

luppi della riforma del Terzo settore . Il giovedì è il giorno dedicato ai Bandi

regionali, nazionali ed europei per le imprese, della manifattura e dei

servizi, con un occhio particolare ai professionisti. Sabato la rubrica Fisco

e agricoltura dedicata ai professionisti che assistono in campo tributario

gli imprenditori del settore agricolo.

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neggiare” le Novità Fiscali del 2018. Gli esperti del Sole 24 Ore spiegano tutto

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DICHIARAZIONI REDDITI E IRAP

DETRAZIONI IRPEF

BONUS AMMORTAMENTI

FORMAZIONE LAVORO

SGRAVI CONTRIBUTIVI

TASSAZIONE DIVIDENDI

IMPOSTA DI REGISTRO

PROROGHE IRI E ISAF

ROTTAMAZIONE CARTELLE

VOLUNTARY DISCLOSURE

FISCALITÀ ESTERA

GuidaNormativa

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DAL 20 FEBBRAIO

La guida raccoglie i contributi presentati a Telefisco 2018, corredati delle slide e

accompagnati da una selezione delle risposte ai quesiti fornite dagli esperti e

dai funzionari dell’agenzia delle Entrate. Gli articoli affrontano tutte le novità

tributarie del 2018 dopo la legge di Bilancio, dalle nuove regole sulla detrazione

dell'Iva all’e­fattura, da quelle in materia di accertamento a quelle che riguarda­

no la contabilità e il bilancio.

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La Guida con le risposte delle Entrate

COME PARTECIPARE

IL CONVEGNO

Non c’è un modo solo per partecipare a Telefisco 2018. I professionisti

possono iscriversi gratuitamente sul sito dell’evento per prenotare il

posto in una delle 160 sedi. In alternativa, si può acquistare lo streaming a

16,99 euro (anche dopo il 1° febbraio). In un caso e nell’altro, oltre a questa

dispensa con le relazioni, l'iscrizione comprende la Guida alla legge di

Bilancio commentata comma per comma (inviata via email agli iscritti) e

la possibilità di consultare liberamente il Quotidiano del Fisco fino al

giorno del convegno.

I crediti formativi

La partecipazione a Telefisco varrà ai fini della formazione professionale

accreditata per i commercialisti, i consulenti del lavoro e i notai, secondo i

dettagli riportati sul sito del convegno. È stato richiesto l’accreditamento

per gli avvocati al Consiglio nazionale forense.

Il Forum con gli esperti

Fino a venerdì 2 febbraio i lettori potranno inviare i propri quesiti agli

esperti nell’ambito del Forum di Telefisco. Le risposte saranno pubblicate

su internet e sul quotidiano nei giorni successivi al convegno.

www.ilsole24ore.com/telefisco

FILO DIRETTO CON IL PUBBLICO

Il convegno del Sole 24 Ore sarà anche a «Due di denari», il pro­

gramma di Debora Rosciani e Mauro Meazza, in onda dal lunedì al

venerdì alle 11 su Radio 24. Un appuntamento quotidiano che affron­

ta con ospiti ed esperti i temi di fisco, leggi e finanza.

Per intervenire: 800240024, per sms e Whatsapp 349­2386666,

Twitter: @Radio24_news ­ Facebook @RADIO24.ilsole24ore

Telefisco in aula e in streaming

Telefisco anche a «Due di denari»

I FOCUS TEMATICI

Oltre alle 14 relazioni, Telefisco 2018 ospi­

terà quattro “pillole” su altrettante novità

normative: i video saranno visibili al sito

www.ilsole24ore.com/telefisco

La web taxAntonioTomassini

La riforma del terzo settoreGabrieleSepio

Le regole antiriciclaggioValerioVallefuoco

L’equo compensoGiulianoFonderico

DIRETTORE

RESPONSABILE

Guido Gentili

Le novità Iva

DETRAZIONE CON TEMPI RIDOTTI

Telefisco2018

LE RELAZIONI

giovedì 1 febbraio

Il programma degli interventi della 27° edizione

BenedettoSantacroce

pag. 08

Fattura elettronica

UN FRENO ALLE FRODICON LA E­FATTURA

Raffaele Rizzardi

pag. 18

Dichiarazioni e versamenti

LA MANOVRA RISCRIVEL’AGENDA DEL FISCO

Gian PaoloRanocchi

pag. 28

Gli investimenti

PROVENTI FINANZIARICON PARITÀ DI ALIQUOTA

MarcoPiazza

pag. 38

Contabilità

I NUOVI BILANCIVANNO A REGIME

FrancoRoscini Vitali

pag. 48

Fisco e bilanci

DERIVAZIONE AD HOCPER GLI «OIC ADOPTER»

PrimoCeppellini

pag. 58

Agevolazioni

L’ACE SI ADEGUAAI NUOVI BILANCI

Luca Miele

pag. 68

Incentivi per le imprese

«SUPER» E «IPER», COSÌ LE REGOLE 2018

Roberto Lugano

pag. 78

Imprese minori

REGIME DI CASSA,RIMANENZE CRITICHE

Gian PaoloTosoni

pag. 88

Concordato

IMPRESE IN CRISI,PRELIEVO INCERTO

LucaGaiani

pag. 98

Accertamento

CAMBIA IL CODICEDEI CONTROLLI

Antonio Iorio

pag 108

Cartelle esattoriali

ROTTAMAZIONE­BISIN QUATTRO MOSSE

Luigi Lovecchio

pag. 118

Registro

CESSIONI DI QUOTENON RIQUALIFICABILI

AngeloBusani

pag.128

Elusione

ABUSO INDIVIDUABILESOLO PER ESCLUSIONE

DarioDeotto

pag. 138

A CURA DI: Cristiano Dell’Oste, Mauro Meazza, Federica Micardi e Giovanni Parente

IN REDAZIONE: Maurizio Caprino, Franca Deponti, Saverio Fossati, Flavia Landolfi,

Valentina Maglione, Bianca Lucia Mazzei, Valeria Uva

Inserto chiuso in redazione lunedì 29 gennaio

TELEFISCO 2018

8

Detrazione Ivacon tempi ridotti

Si rafforzano le misure antielusiveSi estende l’ambitodello split paymentDa luglio carburanticon e­fatturaper le partite IvaRivista la disciplinadell’Iva al 10%sui beni significativi

M entre l’Europa pro-segue, in modo co-stante, il suo per-corso normativo eregolamentare per

la modernizzazione dell’Iva, l’Italiacontinua a rafforzare le misure antie-vasione allo scopo di evitare l’applica-zione delle misure di salvaguardia e diridurre il differenziale tra il gettito at-teso e quello effettivamente riscosso.Sul piano nazionale, infatti, le misuredi fine 2017 hanno, tra l’altro, esteso ul-teriormente l’ambito soggettivo dello“split payment”; introdotto specifichemisure antievasione nella gestione deicarburanti; rivisto interpretativamen-te il meccanismo di applicazione del-l’aliquota agevolata del 10% nella for-nitura di infissi nelle ristrutturazionidi immobili; introdotto misure antie-vasione nel regime di prossima attua-zione del gruppo Iva.

BenedettoSantacroce

relatore

LE NOVITÀ IVA

9

GiurisprudenzialiUnionaliNazionali

Corte di giustizia (Causa Di Maura

C-246/16)Note

di variazione e procedure

concorsuali

Modernizzazione dell’imposta

- Semplificazione nelle operazioni di ecommerce; regime definitivo cessioni intracomunitarie; certified taxable

person (CTP); semplificazioni

prove

Misure antievasione

- estensione split payment – gruppo Iva – deposito di

carburanti – aliquota agevolata 10% per

ristrutturazioni

1. PRINCIPALI MODIFICHE 2018 Al contrario, sul piano unionale èstato raggiunto un primo accordo persemplificare la gestione dell’e-com-merce, con l’introduzione, tra l’altro,dal 1° gennaio 2019, di un pacchetto diregole semplificate per le piccole im-prese che per vendite transfrontalieresotto i 10.000euro per anno appliche-ranno la sola Iva dello Stato di stabili-mento e non quella del Paese di desti-nazione; dal 2021 per tutte le impresesarà consentito di applicare l’impostadel Paese di destinazione attraverso un unico portale nazionale (in praticasarà esteso anche per i beni il sistemaone shop stop oggi applicato in misuraridotta per i soli servizi online); infine,sarà eliminata la franchigia doganale che consente l’introduzione senza Ivadei beni di valore inferiore a 22 euro.

Sul piano più generale la Commis-sione europea ad ottobre ha propostoun nuovo regime definitivo Iva per gliscambi transfrontalieri con pagamen-to dell’imposta da parte del cedente di-rettamente allo Stato di destinazione attraverso un versamento nel proprioStato di stabilimento; la creazione diuna certificazione Iva delle impreseche attesti in tutta l’Unione l’affidabili-tà Iva del contribuente; la previsione,in caso di cessioni intracomunitarie, diuna forma semplificata di prova per di-mostrare che la merce ha lasciato il Pa-ese di partenza. Sempre da Bruxelles èda segnalare che il 18 gennaio 2018 laCommissione europea ha lanciato del-le nuove iniziative tra cui il progettoper rendere più flessibili l’applicazionedelle aliquote ridotte.

Sul piano giurisprudenziale, per gli

impatti che potrebbe avere nel corsodel 2018, è da segnalare la recente sen-tenza della Corte di Giustizia (causa DiMaura C-246/16 del 23 novembre2017) che ha rilanciato il tema della ri-forma dell’articolo 26 del Dpr 633/72per l’emissione delle note di variazionecon cui il creditore recupera l’Iva inde-bitamente non pagata dal cliente inprocedura concorsuale (slide 1).

Termine di detrazione Iva 

La prima novità da commentare, però,non è tra le misure approvate a fine an-no, ma tra quelle attese e non approva-te. Le imprese avevano chiesto a più ri-prese che venisse ripristinato il termi-ne lungo di due anni per esercitare il di-ritto a detrazione per evitare che nei

TELEFISCO 2018

10

primi mesi del 2018 si creassero dei problemi operativi e finanziari. Questarichiesta non è stata accolta e in questigiorni le imprese affrontano le proble-matiche causate dal ritardo nella rice-zione delle fatture o dalle difficoltà diaccertamento della correttezza dellefatture ricevute.

Sul tema è intervenuta il 17 gennaio2018 l’agenzia delle Entrate che con lacircolare 1/E/2018 ha fornito degli im-portanti chiarimenti.

Le nuove regole 

Il diritto a detrazione, come stabiliscel’articolo 19 del Dpr 633/72 come no-vellato dal Dl 50/2017, sorge nel mo-mento in cui l’imposta diviene esigi-bile e può essere esercitato al più tar-di con la dichiarazione relativa al-l’anno in cui il diritto a detrazione èsorto. In base alla citata xdisposizio-ne è possibile, almeno in via ordina-ria, individuare un termine inizialeed un termine finale per l’eserciziodel diritto a detrazione: 1 termine iniziale: il momento del-la esigibilità dell’imposta ovvero ilmomento in cui nasce il diritto adetrazione;1 termine finale: il termine di pre-sentazione della dichiarazione an-nuale Iva relativa all’anno in cui il di-ritto è sorto.

A questi termini, di per sé piuttostorestrittivi rispetto al passato (primal’esercizio della detrazione poteva es-sere esercitato entro il «secondo annosuccessivo a quello in cui il diritto alladetrazione è sorto») si aggiunge un ul-

teriore elemento, richiesto dalla circo-lare 1/E/2018, necessario alla detra-zione che è costituito dal preventivopossesso da parte del cliente della fat-tura di acquisto.

Questo elemento è stato richiamatodalla circolare per conciliare il terminedell’articolo 19 del Dpr 633/72 con iltermine dell’articolo 25 dello stessodecreto. In effetti, l’articolo 25 che di-sciplina la registrazione della fattura fariferimento al termine di presentazio-ne della dichiarazione relativa all’annodi ricezione della fattura.

In particolare, con la circolarel’Agenzia ha specificato che, ai fini del-la detrazione dell’imposta, nella nor-ma unionale e in particolare all’artico-lo 178 della Direttiva 2006/112/CE trale condizioni cui è subordinato l’eser-cizio del diritto a detrazione prevede ilpossesso di una fattura.

Proprio partendo da questa condi-zione l’Agenzia, richiamando la Cor-te di Giustizia (causa C-152/2002 –Terra BauBwdarf – Handel GmbH )che afferma che il diritto a detrazionedeve essere esercitato con riguardo alperiodo di imposta nel corso del qua-le ricorrono i due requisiti prescritti,vale a dire che la cessione di beni oprestazione di servizi abbia avutoluogo e che il soggetto passivo sia inpossesso della fattura ricevuta dalcessionario/committente, sostieneche l’esercizio del diritto a detrazioneIva scatta per il cessionario/commit-tente quando su quest’ultimo sussi-stono contestualmente: 1 il presupposto sostanziale dell’ef-fettuazione dell’operazione;

LE NOVITÀ IVA

11

DETRAZIONE

fatture2015

termine massimoper poter esercitare la detrazione

2016 2017 2018

30/04/18dichiaraz.

IVA

NUOVO SCENARIODOPO L. 96/2017

fatture2016

termine massimoper poter esercitare la detrazione

2017 2018 2019

30/04/19dichiaraz.

IVA

fatture 2017 ricevute 2017

termine massimoper poter esercitare la detrazione

2018

30/04/18dichiaraz.

IVA

Con condizioni esistential momento della nascitadel diritto

Con condizioni esistential momento della nascitadel diritto

Con condizioni esistential momento della nascitadel diritto

2. IVA ­ DETRAZIONE1 il presupposto formale del possessodi una valida fattura d’acquisto.

Da ciò l’Agenzia, alla luce del citatoarticolo 25 del Dpr 633/72, desume an-che che il dies a quo da cui decorre il ter-mine per l’esercizio della detrazionedeve essere individuato nel momentoin cui in capo al cessionario/commit-tente si verifica la duplice condizione:dell’avvenuta esigibilità dell’imposta edel possesso di una valida fattura. È datale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può opera-re previa registrazione della fattura se-condo le modalità previste dall’artico-lo 25 del Dpr 633/72.

Esemplificando se un’impresa, cheliquida l’imposta mensilmente, acqui-sta dei beni il 20 dicembre 2017 con ri-cezione contestuale della fattura entrodicembre 2017, l’Iva concorrerà con laliquidazione del mese di dicembre en-tro il 16 gennaio 2018; Se, nelle medesi-me condizioni, il contribuente non re-gistra la fattura entro il 31 dicembre2017 potrà detrarre l’imposta nella di-chiarazione annuale (vale a dire entroil 30 aprile 2018) annotando la fatturain un apposito sezionale relativo a tut-te le fatture ricevute nel 2017.

Nella diversa ipotesi che l’acqui-rente/committente riceva la fattura,esigibile nel 2017, il 20 gennaio 2018egli potrà esercitare il diritto a detra-zione nella liquidazione di gennaioentro il 16 febbraio 2018 ovvero entrola dichiarazione del 30 aprile 2019 re-lativa al periodo d’imposta 2018 an-notando la stessa entro la medesimadata in un apposito sezionale dellefatture del 2018.

Questa lettura della norma portacon sé che anche le liquidazionimensili debbano seguire la specifi-ca regola, pertanto (anche in di-spregio del Dpr 100/98) una fatturadi giugno 2018, ricevuta a luglio2018 va inserita nella liquidazionedel mese di luglio e non anche (co-me avveniva prima della circolare1/E/2018) nella liquidazione delmese di giugno 2018.

La riprova che questa è l’interpreta-zione della norma che voleva darel’Agenzia è che la stessa esoneri dallesanzioni le violazioni eventualmentecommesse nella liquidazione del 16gennaio 2018, nella quale i contri-buenti avrebbero potuto far concorre-re fatture del 2017 pervenute nei primigiorni del 2018.

TELEFISCO 2018

12

La decorrenza

Si tenga presente che nella conversio-ne del Dl 50/2017 è stato previsto unperiodo transitorio per le fatture rela-tive ai periodi d’imposta 2015 e 2016per i quali la detrazione potrà conti-nuare ad essere esercitata con il termi-ne previgente della dichiarazione rela-tiva al secondo periodo d’imposta suc-cessivo a quello in cui il diritto a detra-zione è sorto. In pratica, per le fatturerelative al 2015 il diritto a detrazionescadrà il 30 aprile 2018, mentre per lefatture relative al 2016 scadrà il 30aprile 2019 (slide 2).

Operazioni di fine anno 

Scendendo sul piano operativo in rife-rimento alle fatture pervenute con esi-gibilità 2017 o al termine del 2017 ovve-ro nel 2018 ci potremmo trovare in unadelle tre situazioni seguenti: 1 la fattura con esigibilità 2017 vienericevuta dal cliente nel 2017 vale a direprima del 31 dicembre 2017;1 la fattura con esigibilità 2017 vienericevuta dal cliente nel 2018;1 la fattura con esigibilità 2017 vienericevuta dal cliente nel 2017 viene regi-strata dopo il 30 di aprile 2018;

Per l’effettivo esercizio della detra-zione, come già evidenziato in prece-denza bisogna considerare sia le nor-me come riformate dal Dl 50/2017, chedalla circolare 1/E/2018.

Nel primo caso, il cessionario/com-mittente essendosi verificati i due pre-supposti (esigibilità dell’imposta epossesso della fattura) nel 2017 avreb-

be dovuto registrare l’operazione nelregistro acquisti nel dicembre del 2017e avrebbe dovuto esercitare la detra-zione nella liquidazione del 16 gennaiorelativa a dicembre 2017. Nel caso incui non avesse operato in questo modoil contribuente avrà la possibilità di re-gistrare le fatture in un apposito sezio-nale del 2018 relativo alle fatture del2017 e potrà far partecipare le stessenella dichiarazione Iva del 2018 relati-va al 2017. Quindi, in questo caso ilcontribuente utilizzerà il credito nellaliquidazione relativa alla dichiarazio-ne annuale.

Per quanto riguarda l’obbligo del-l’utilizzo di un sezionale si segnala chela circolare 1/E/2018 specifica che «re-sta ferma la possibilità per ciascunsoggetto passivo di adottare soluzionigestionali e informatiche diverse dal-l’annotazione nel registro Iva seziona-le a condizione che le stesse garanti-scano tutti i requisiti richiesti per unacorretta tenuta della contabilità con-sentendo, altresì un puntuale control-lo nel tempo da parte dell’amministra-zione finanziaria».

Nel secondo caso, il contribuentedovrà considerare la fattura divenutaesigibile nel 2017, ma ricevuta nel2018, come una fattura del 2018 e quin-di potrà farla partecipare direttamentealla liquidazione periodica successivaalla ricezione del documento del 2018.In questo caso, la fattura verrà riepilo-gata nella dichiarazione Iva del 2019relativa al 2018.

Infine per le fatture che il contri-buente ha ricevuto nel 2017 e che regi-stra dopo il 30 aprile 2018, il contri-

LE NOVITÀ IVA

13

buente per garantire effettività al dirit-to a detrazione, come chiarito definiti-vamente dall’agenzia delle Entrate conla circolare 1/E/2018, può ancora uti-lizzare la dichiarazione integrativa afavore secondo le regole riformate nel2016 (slide 3).

Casi particolari

Entrando, un po’ nel dettaglio degliimpatti delle nuove regole è importan-te considerare alcune specifiche ope-razioni. 1 Fatture a split payment. L’esigibili-tà per il cessionario/committente sot-toposto al regime della scissione deipagamenti è per norma differita al mo-mento del pagamento del corrispetti-vo. In effetti, come hanno chiarito lecircolari 27/E/2017 e la 1/E/2018,l’operatore può anticipare tale mo-mento o alla ricezione della fattura ov-vero alla sua registrazione. Nel caso diregistrazione la stessa deve, comun-que avvenire anteriormente alla liqui-dazione periodica nella quale è eserci-tato il diritto alla detrazione della rela-tiva imposta. se prima della registra-zione la fattura viene pagatal’esigibilità si verifica a prescinderedalla sua registrazione.1 Regolarizzazione delle fatture nonricevute. Nel caso di mancato ricevi-mento della fattura il cliente deve en-tro un termine normativamente previ-sto (per gli acquisti nazionali - entro 4mesi dall’effettuazione dell’operazio-ne e per gli acquisti intracomunitari –entro il secondo mese successivo aquello di effettuazione dell’operazio-

ne ) emettere autofattura previo paga-mento dell’imposta. Solo così per ilcliente sarà possibile detrarre l’impo-sta. La detrazione, in questo caso, de-correrà dal momento del versamentodell’imposta da parte del cliente. 1 Note di variazione. Il nuovo termi-ne di esercizio a detrazione ha degli ef-fetti anche per le note di variazione dicui all’articolo 26 del Dpr 633/72. Lanorma prevede la possibilità di emet-tere una nota di variazione in diminu-zione prima che sia decorso un annodall’operazione nel caso in cui l’eventoche ha determinato la riduzione – di-chiarazione di nullità, annullamento,revoca, risoluzione eccetera – si verifi-chi in dipendenza di sopravvenuto ac-cordo delle parti; al contrario, il limitedell’anno non opera qualora la dimi-

Fatture 2017 ricevute nel 2017

e registrate dopo il 30 aprile 2018

Fatture esigibilità 2017

ricevute nel 2018

Fattureesigibilità 2017 e

ricezione 2017

Presentazione di una dichiarazione

integrativa a favore

Detrazione nella liquidazione

successiva del 2018

Liquidazione Iva di dicembre

2017

2017 2018

2017

2017

2017

30 aprile 2018

3. OPERAZIONI DI FINE 2017

TELEFISCO 2018

14

nuzione non trova la sua causa nellasopravvenuta volontà delle parti, ma èprevista dal contratto stesso. Dati que-sti limiti, però, la nota di variazionedeve essere emessa entro i termini dicui all’articolo 19 del Dpr 633/72. Per-tanto, ad esempio, se un contratto lacui operazione si è realizzata nel 2017si risolve per obbligo contrattuale nel2019, la nota di variazione deve essereemessa al più tardi con la dichiarazio-ne relativa al 2019 entro il 30 aprile2020 (slide 4). 1 L’estensione dal 2018 dello splitpayment. Dal 1 gennaio 2018 si è este-so ulteriormente l’ambito soggettivodi applicazione del meccanismo di ri-scossione Iva dello split payment (oscissione dei pagamenti). Le nuove re-gole, previste dalla L 172/2017 e attuate

con il decreto ministeriale del 9 genna-io 2018 ricomprendono nell’adempi-mento anche gli enti pubblici econo-mici nazionali, regionali e locali, lefondazioni partecipate da ammini-strazioni pubbliche, le società control-late direttamente o indirettamente daqualsiasi tipo di amministrazione pubblica e quelle partecipate per unaquota non inferiore al 70% da qualsiasiamministrazione pubblica o società assoggettata allo split payment.

Più in dettaglio la nuova versionedell’articolo 17-ter, comma 1-bis, delDpr 633/72 ricomprende, nel perime-tro soggettivo, anche:e lettera 0a) enti pubblici economicinazionali, regionali e locali, compresele aziende speciali e le aziende pubbli-che di servizi alla persona;r lettera 0b), fondazioni partecipateda amministrazioni pubbliche per unapercentuale complessiva del fondo didotazione non inferiore al 70%; t lettera a) società controllate diretta-mente, ai sensi dell’articolo 2359, com-ma 1, n. 2), del Codice Civile, dalla Pre-sidenza del Consiglio dei Ministri e daiMinisteri. La modifica ha mera finalitàdi coordinamento. Si ricorda che aisensi dell’articolo 2359, primo comma,n. 2) del Codice Civile sono consideratesocietà controllate quelle in cui un’al-tra società dispone di voti sufficientiper esercitare un’influenza dominantenell’assemblea ordinaria;u lettera b) società controllate diret-tamente ai sensi dell’articolo 2359,primo comma, n. 1), del Codice Civile, oindirettamente da qualsiasi tipo diamministrazione pubblica. Si ram-

Fatturea split payment

Regolarizzazione delle fatture

Notedi variazione

Ivada accertamento

Esigibilità al momentodel pagamentoOAlla ricezione o allaregistrazione della fattura

L’esigibilità scatta dalversamento dell’imposta

La nota in diminuzione vaemessa entro il termine dipresentazione delladichiarazione relativaal presupposto

Esercizio detrazione con ladichiarazione relativa al2 anno successivo a quelloin cui l’imposta è stataversata dal cliente

4. CASI PARTICOLARI

LE NOVITÀ IVA

15

menta che ai sensi dell’articolo 2359,primo comma, n. 1) del Codice Civilesono considerate società controllatequelle in cui un’altra società disponeordinaria;i lettera c) società partecipate peruna quota non inferiore al 70% da am-ministrazioni pubbliche o da societàassoggettate allo split payment.Quindi non rientrano nella estensio-ne le società la cui percentuale di par-tecipazione complessiva del capitale èinferiore al 70%;o lettera d) società quotate inseritenell’indice Ftse Mib della Borsa italianacosì come identificate agli effetti Iva. Inquesto modo viene specificato che virientrano le società quotate così comeidentificate agli effetti Iva. Per le socie-tà quotate ora limitate all’indice Ftse Mib si evidenzia che il Ministro del-l’economia e delle finanze può conproprio decreto individuare un altroindice di riferimento del mercato azio-nario (slide 5).

I «beni significativi» 

Per l’applicazione dell’aliquota del 10%sulla cessione e installazione di beni si-gnificativi (infissi, ascensori eccetera)viene chiarito con un’interpretazione autentica contenuta nella legge di bi-lancio 2018 che:1 nel calcolo del valore del bene signi-ficativo non debbano essere conside-rate le parti staccate e come queste ulti-me siano individuate tenendo conto della loro autonomia funzionale ri-spetto al manufatto principale;1 viene stabilito che il valore dei beni

significativi sia quello risultante dal-l’accordo contrattuale tra le parti;1 tale valore in caso di produzione nonpuò essere inferiore solo agli oneri checoncorrono alla produzione degli stes-si (materie prime e manodopera diproduzione), ovvero in caso di installa-zione di beni di terzi non può essere in-feriore al valore d’acquisto, in entram-bi casi al netto del markup di vendita;1 viene stabilito per legge che la fattu-ra emessa dal prestatore che realizzal’intervento di recupero agevolatodebba indicare, oltre al servizio che co-stituisce oggetto della prestazione, an-che i beni di valore significativo.

L’interpretazione ha però efficaciasolo per il futuro, in quanto la normaprevede che «sono fatti salvi i compor-tamenti difformi tenuti fino alla data di

Enti pubblici comprese le aziende speciali,le aziende pubbliche di servizi alla persona

Fondazioni partecipate per almeno il 70%da pubbliche amministrazioni

Le società controllate direttamente dallaPresidenza dei Consigli dei Ministri e dai ministeri

Le società partecipate per almeno il 70%da una PA o da una Società a Split payment

Le società quotate al FTSE MIBe identificate ai fini Iva in Italia

5. ESTENSIONE SOGGETTIVA SPLIT PAYMENT 2018

TELEFISCO 2018

16

entrata in vigore della stessa legge». La norma, che avrà effetti positivi su-

gli eventuali contenziosi pendenti edeviterà per il passato l’elevazione dispecifiche contestazioni non consen-te, però, il rimborso dell’Iva applicatain più (slides 6).

Depositi Iva e fiscali 

In materia di carburanti, la legge di Bi-lancio 2018 è intervenuta su due istitu-ti chiave come i depositi Iva ed i deposi-ti fiscali. Sono stati infatti istituiti de-positi speciali per la movimentazionedi benzine e gasolio per conto di terzi,dove l’Iva e le accise saranno di regolacorrisposte integralmente, con F24,operazione per operazione e senzapossibilità di compensazione.

Il meccanismo è particolarmentecomplesso e basato sul fatto che, perogni movimento sospensivo dell’acci-sa in deposito fiscale, l’estrazione deibeni, oltre alla corresponsione natura-le dell’accisa, comporta il pagamento anche dell’Iva, a prescindere dalla fon-te di innesto dell’operazione, sia essanazionale, Ue o extra Ue. Per gli acqui-sti intra Ue, inoltre, salve deroghe spe-ciali, il meccanismo funzionerà anchenel caso in cui il deposito fiscale sia uti-lizzato anche come deposito Iva, pre-scindendo così dall’ipotesi di reversecharge tipica del sistema Intra.

Le norme si applicano solo alle ipote-si di deposito operanti per conto terziche non siano a loro volta depositi fi-scali e potrà essere evitato solo con lacorresponsione di apposita garanzia,ovvero se il soggetto estrattore sarà ri-tenuto affidabile sulla base di criterifissati da un apposito decreto.

Giurisprudenza europea

La Corte di Giustizia, con la sentenzadel 23 novembre 2017 (causa C246/16)ha, proprio nei confronti dell’Italia, puntualizzato i seguenti principi:e nessuna normativa nazionale puòescludere il diritto alla riduzione del-la base imponibile in caso di mancatopagamento totale o parziale del cor-rispettivo;r è comunque ammessa la facoltà diderogare alla rettifica, ma non può estendersi al di là dell’incertezza circala definitività del mancato pagamento,incertezza che dovrebbe piuttostocoincidere con la probabilità ragione-

Art. 7 L 488/1999

Interpretazione autentica

Interventi di recupero edilizio

Dal Valore del bene significativovanno escluse le parti staccatee non funzionali al bene

Fa fede per la valorizzazione l’accordo contrattuale tenendo conto solo delle materieprime e della manodopera di produzioneovvero del valore d’acquisto

La fattura emessa dal prestatore devecontenere il servizio prestato e il benesignificativo ceduto o montato

6. ALIQUOTA AGEVOLATA 10%

LE NOVITÀ IVA

17

vole che il debito non sia più saldatoanche considerando la possibilità chela base imponibile sia rivalutata al rial-zo nel caso in cui successivamente ilpagamento sia effettuato;t in ogni caso è incompatibile con laDirettiva Iva una norma che subordinail recupero dell’imposta all’infruttuo-sità di una procedura concorsuale chesi possa protrarre (come nel caso di fal-limento) per oltre 10 anni (slide 7).

Iva e legge europea

L’articolo 7 della legge europea 2017(167/2017) ha previsto tre importantimodifiche operative Iva. La prima ri-conosce una somma (lo 0,15% del-l’importo garantito per ogni anno didurata della garanzia) a titolo di risto-ro per i costi sostenuti da quanti sonotenuti a prestare una garanzia al-l’Erario in relazione alle richieste dirimborso Iva. Questa novità opera dal1° gennaio 2018.

La seconda modifica riguarda la pre-sentazione della domanda di restitu-zione dell’Iva non dovuta. La stessa, invia ordinaria e a pena di decadenza, de-ve essere presentata nel termine di dueanni dal versamento dell’imposta o dalgiorno in cui si è verificato il presuppo-sto per la restituzione.

Se da un lato tale termine permane,dall’altro, è ora disciplinata normati-vamente la possibilità del superamen-to dello stesso, qualora sia applicataun’Iva non dovuta ad una cessione dibeni/prestazione di servizi e ciò sia ac-certato in via definitiva dall’Ammini-strazione finanziaria. In questi casi, i

due anni per la presentazione della do-manda di restituzione del cedente/prestatore decorrono dall’avvenutarestituzione al cessionario/commit-tente dell’importo precedentementepagato a titolo di rivalsa. La restituzio-ne è esclusa se il versamento sia avve-nuto in un contesto di frode.

La terza novità riguarda la non im-ponibilità ai fini Iva delle cessioni dibeni effettuate nei confronti delle am-ministrazioni pubbliche e dei soggettidella cooperazione allo sviluppo, de-stinati ad essere trasportati o speditifuori dal territorio dell’Ue, in attua-zione di scopi umanitari. L’onere dellaprova dell’avvenuta esportazione èadempiuto dalla bolletta doganale egrava sul cedente.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Incompatibile con la direttiva Iva

Deroga ammissibile

In caso di mancato pagamento dei

corrispettivi

Il subordinare il recupero

dell’iva ad una procedura

concorsuale che può durare oltre 10 anni

Gli Stati possono porre

dei limiti ma mai al di là dell’incertezza

circa la definitività del mancato pagamento

La nota di variazione

deve essere sempre

possibile

7. NOTE DI VARIAZIONE: CORTE DI GIUSTIZIA CAUSA C 246/16

TELEFISCO 2018

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Fattura elettronica,stop alle frodi

L’obbligodal prossimo annoL’onere è bilanciatodal venir menodello spesometroConservazionegestita dall’Agenziache predisporràanche una bozza di dichiarazione

L a fattura è il perno sui cuiruota l’intero sistema del-l’imposta sul valore ag-giunto, secondo due di-stinte declinazioni:

e quella emessa nei confronti deiconsumatori finali attesta l’operazio-ne, vincola l’emittente ad annotarla incontabilità e può consentire al desti-natario di ottenere alcuni benefici, co-me nel caso delle spese per le ristruttu-razioni edilizie o gli interventi di ri-sparmio energetico che danno titolo alle speciali detrazioni di imposta;rquella emessa nei confronti di unaltro titolare di partita Iva innesca ilregime di neutralità dell’impostanelle fasi intermedie di produzionee commercializzazione, consenten-do a chi la riceve di esercitare il dirit-to di detrazione.

Raffaele Rizzardi

relatore

FATTURA ELETTRONICA

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DestinatariRequisiti della fattura elettronica

Formatodel file

Titolari di partita Iva italiana

Privaticonsumatori:

possono continuare a ricevere la fattura

cartacea o pdf oppure accedono

al SdI

Firma elettronica avanzata (data certa e immodificabilità)

Trasmissionesu un sistema

di interscambio (SdI)

Ricezione in formato elettronico

Archiviazione elettronica

Rilevano soltantole fatture emesse

utilizzandoil linguaggio xmlsu un tracciato

standardizzato, nato per la Pa ed adattato

per i rapportitra privati

1. GLI ASPETTI INFORMATICIDa quest’ultimo punto di vista la fat-tura presenta aspetti significativa-mente analoghi a quelli di una banco-nota, in quanto il destinatario del do-cumento ha un titolo che legittima ilsuo credito nei confronti dell’Erario.

Ma mentre le banconote sonostampate dalle banche centrali,sotto uno stretto specifico control-lo, le fatture vengono emesse damilioni di soggetti, e pertanto risul-ta elevato il rischio di frode ancheda parte di una percentuale sia purminima di chi utilizza questo mez-zo per arricchirsi dell’imposta nonversata, con le tecniche note come“frode carosello”, cioè di chi vende,emettendo la fattura, e poi scompa-re al momento di versare il tributo,quando nel frattempo il cliente hadetratto il tributo.

La definizione

Ma cos’è la fattura elettronica? In linea generale (slide 1) è un docu-

mento contenuto in un file informati-co, ma che deve essere distinto tra:1 fattura contenuta in un file formatoPdf o altro (come Jpeg);1 fattura costituita da un record stan-dardizzato in formato Xml.

Il primo tipo di fattura è l’immaginedi un documento cartaceo, ed è moltodiffusa anche nei confronti dei privati.

Il caso più ricorrente riguarda le fat-ture emesse dalle cosiddette utilities,cioè da fornitori di energia elettrica,gas, telefonia, pedaggi autostradali.

Il fornitore la manda all’utente in al-legato ad un file o lo avverte che la fat-

tura è a disposizione nell’area riserva-ta del suo sito internet.

Questa modalità di trasmissionedelle fatture riduce i costi, azzerandoquelli di spedizione, e facilita l’archi-viazione.

Ma la fattura Pdf è a tutti gli effettil’equivalente di una fattura cartacea, equindi deve essere stampata al mo-mento in cui viene ricevuta o al più tar-di se venisse richiesta per un controllo.

La fattura Xml è un tracciato re-cord standardizzato, con i campi incui inserire i dati di ciascuna fattura.A differenza della fattura Pdf, chepuò essere visualizzata da qualsiasicomputer o portatile, in quanto so-no tutti dotati di un lettore di questoformato dei file, la fattura elettroni-ca Xml richiede la presenza di un

TELEFISCO 2018

20

programma finalizzato alla “rico-struzione” della fattura in base aidati contenuti nel file.

D’ora innanzi quando parliamo difattura elettronica faremo riferimen-to esclusivo alla fattura su record Xml.

La fattura elettronica deve essere:1 sottoscritta digitalmente, per ave-re la certezza della data di emissione,della provenienza della fattura e dellasua immodificabilità da parte del de-stinatario;1 trasmessa telematicamente utiliz-zando un sistema di interscambio,nella specie quello gestito dall’agen-zia delle Entrate (in sigla SdI);1 archiviata elettronicamente in unsistema che dia garanzia di conser-vazione e di immodificabilità delcontenuto.

Contesto normativo 

Nel nostro Paese, in cui si aprono mez-zo milione di partite Iva all’anno, non èfacile immaginare un passaggio allavera e propria fattura elettronica intempi brevi, anche se la legge di bilan-cio 2018 lo stabilisce – al comma 909 –per le fatture emesse dal 1° gennaio2019 (o, come vedremo, già dal 1° lu-glio 2018).

Noi eravamo già avanti rispetto alresto dell’Unione, in quanto la fattu-razione elettronica dovrà essere ope-rativa per le vendite alle amministra-zioni pubbliche nel resto d’Europa en-tro il 27 novembre 2018, per effettodella direttiva 2014/55/UE. La fattu-razione elettronica per questi com-mittenti è stata introdotta in Italia apartire dal 6 giugno del 2014, ancheper le imprese di minore o minima di-mensione che lavorano con gli enti pubblici. La maggior parte di questi soggetti non è attrezzata per generarele fatture elettroniche con i propristrumenti informatici, e si appoggia afornitori di servizi o a professionisti(cd. “intermediari”), che trasformanoil documento cartaceo o il file “tradi-zionale” in un tracciato Xml, lo firma-no digitalmente, lo immettono nel si-stema di interscambio e provvedonoalla conservazione.

Questo obbligo non è motivato sol-tanto dalla necessità di controllare laregolarità fiscale dei fornitori dellapubblica amministrazione, ma anchesoprattutto per impedire agli entipubblici, specie quelli locali, di occul-tare le fatture quando esauriscono gli

Sceltadella metodologia

Iscrizione nel Sistemadi Interscambio

Rapporto diretto con un provider specializzato

Rapporto con un professio-nista, che si appoggerà ad un provider per tutti i suoi clienti, preparando i files

Richiestadi attribuzione

del «codicedestinatario»

2. I PREREQUISITI

FATTURA ELETTRONICA

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stanziamenti budgetari. In questaprospettiva viene introdotto il princi-pio che nessuna pubblica ammini-strazione può eseguire pagamenti diforniture o servizi che non siano cer-tificati da una fattura elettronica ca-nalizzata nel sistema pubblico di in-terscambio.

La modalità operativa

In via preliminare (slide 2) ogni titola-re di partita Iva dovrà decidere qualemodalità operativa intenda adottare,scegliendo cioè un provider informa-tico o un professionista che svolge ilservizio in proprio (o di regola utiliz-zando a sua volta un provider). In que-sta fase verrà chiesta al sistema di in-terscambio l’attribuzione del “codice destinatario B2B” come identificativounico all’interno del sistema.

Le fatture elettroniche seguirannodue diverse strade verso il cliente:1 se titolare di partita Iva le riceverà informato elettronico tramite lo SdI;1 se consumatore finale continuerà,salvo una sua esplicita rinuncia, a rice-verle dal fornitore in formato cartaceoo analogico (Pdf), ma potrà anche con-sultarle accedendo ai servizi telemati-ci dell’agenzia delle Entrate.

L’obbligo di emettere e riceverefatture elettroniche non si applica aisoggetti minori, quelli cioè che ave-vano aderito al “regime di vantag-gio” (minimi), in cui possono per-manere sino al raggiungimento dei35 anni di età o al compimento delquinquennio, e, soprattutto, agli at-tuali forfettari.

Clienti esteri

Tutte le fatture emesse dal 1° gennaio2019 nei confronti di soggetti residen-ti, stabiliti o identificati, cioè titolari diuna partita Iva in Italia (senza stabileorganizzazione), ma anche dei consu-matori finali, dovranno essere vere eproprie “fatture elettroniche”, con irequisiti sopra indicati (slide 3).

Si pone a questo punto il problemadelle fatture con clienti e fornitoriesteri, privi di partita Iva italiana.Questi documenti formeranno og-getto di una comunicazione telema-tica mensile, entro l’ultimo giorno delmese successivo a quello della datadella fattura attiva o di ricezione diquella passiva. L’elenco non dovràessere prodotto per le operazioni co-

1° gennaio2019

1° settembre2018

1° luglio2018

Fattura elettronica obbligatoria anche nei confronti dei

privati consumatori

FatturazioneTax Free a turisti

extraUE

Vendita carburanti per autotrazione

Prestazioni nella filiera degli appalti

di lavori, servizio forniture

alla pubblica amministrazione

Utilizzo del sistema OTELLO gestitodalle Dogane

LUG1

GEN1

SET1

3. LE DECORRENZE DEGLI OBBLIGHI

TELEFISCO 2018

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perte da bolletta doganale o per i rap-porti con soggetti non residenti, mastabiliti o titolari di partita Iva, inquanto nei confronti di queste strut-ture del non residente opera la fattu-razione elettronica.

Lo scopo di questa modalità di fattu-razione tra soggetti di imposta è di tut-ta evidenza:1 si evitano le alterazioni dei dati (fal-so materiale), in quanto la fattura rice-vuta e registrata sarà del tutto identica

a quella trasmessa;1 sarà possibile anticipare i controllisulle situazioni di debito o di creditodei soggetti di imposta, tenendo contoche la frode carosello è detta in inglesedel venditore scomparso (missing tra­der), che acquista (legittimamente)senza il materiale assolvimento del-l’Iva, vende con fattura imponibile escappa con il malloppo prima che il Fi-sco se ne accorga.

Ovvio che la fatturazione elettronicanon riuscirà certo a debellare la parteprevalente del Vat  gap, in quantol’evasione fiscale al riguardo è con-centrata soprattutto nelle operazionial dettaglio.

Se l’amministrazione finanziaria

crede veramente nell’efficacia ac-certativa della fatturazione elettro-nica, dovrebbe anticipare al 1° gen-naio 2019 la cessazione del regime displit payment.

La legge di Bilancio, per rafforzarel’obbligo della fattura elettronica,considera non emessa quella prodottacon modalità diverse. E anche chi ac-quista nell’esercizio di impresa, arte oprofessione che dovesse ricevere unafattura non regolare, dovrà interveni-re per il tramite del sistema di inter-scambio, allo scopo di evitare le san-zioni a carico di chi non esige un docu-mento canonico.

Il comma 917 della legge di Bilanciocostringerà però ad anticipare al 1° lu-glio 2018 gli adempimenti e le proce-dure per chi riceve od emette fatture relative a:e cessioni di benzina o di gasolio de-stinati ad essere utilizzati come car-buranti per motori;r prestazioni rese da soggetti subap-paltatori e subcontraenti della filieradelle imprese nel quadro di un con-tratto di appalto di lavori, servizi oforniture stipulato con un’ammini-strazione pubblica. Questa disposi-zione riguarderà l’insieme dei desti-natari della normativa della legge136/2010 (la “legge antimafia”) cheintervengono a qualunque titolo nelciclo di realizzazione del contratto,anche con noli e forniture di beni eprestazioni di servizi, ivi compresiquelli di natura intellettuale, qualun-que sia l’importo dei relativi contrattio dei subcontratti.

Al riguardo occorre evidenziare gli

L’obbligo della fatturazione elettronica è anticipatoa luglio di quest’annoper i subappaltatori operantinei confronti della Pa

FATTURA ELETTRONICA

23

Tuttii contribuenti

Professionisti e impresein contabilità semplificata

Ricezione delle fatture di acquisto già elaborate e contemporaneamente alla

loro emissione

Conservazione elettronicaa cura dell’agenzia delle

Entrate

Eliminazione dei registri fatture e acquisti

Messa a disposizione da parte dell’agenzia delle Entrate dei conteggi per

liquidazioni e dichiarazio-ni con F24 precompilato

Abolizione dello spesometro

4. I VANTAGGI DEL NUOVO SISTEMAobiettivi enunciati al successivo com-ma della legge di Bilancio, relativi allamessa a disposizione di questi dati an-che alle Dogane, alla Guardia di Finan-za e alla Direzione nazionale antima-fia e antiterrorismo per i rispettivicompiti istituzionali.

Questo obbligo è solo apparente-mente declinato nei confronti di chivende carburanti, ma per emettereuna fattura elettronica è indispensa-bile che tutti i clienti siano dotati del codice destinatario dello SdI e che sia-no in grado di ricevere le fatture nelformato Xml.

Occorre anche tener conto al riguar-do che da tale data viene modificato ilterzo comma dell’articolo 22 legge Iva,disponendo che quando un titolare dipartita Iva acquista carburanti per au-totrazione, il gestore dell’impianto ètenuto al rilascio della fattura elettro-nica (come se non bastasse l’obbligo dipagamento tracciabile). Per consenti-re di individuare se il cliente si riforni-sce o meno nell’esercizio di impresa dovremo andare alla stazione di servi-zio con una dichiarazione sostitutivadi atto notorio?

Nell’ambito delle scadenze per lafatturazione elettronica, dobbiamosegnalare invece il differimento dal1° gennaio al 1° settembre 2018 perl’utilizzo di questo documento, nelsistema doganale OTELLO (OnlineTax Refund at Exit: Light Lane Opti-mization), come condizione perconcedere il rimborso dell’Iva ai turi-sti extra UE, previsto dall’articolo38-quater della legge Iva (cd. venditeTax Free). Così ha disposto il comma

1088 della legge di Bilancio.

I vantaggi 

La generalizzazione della fatturazio-ne elettronica comporterà oneri nonindifferenti, che potranno trovare unbilanciamento per i soggetti di impo-sta (slide 4) in quanto:1 le fatture emesse in formato elet-tronico entrano direttamente nellacontabilità del cliente, senza chedebba fare una specie di caccia al te-soro per cercare sui documenti car-tacei gli elementi rilevanti per la re-gistrazione;1 la fattura elettronica elimina lanuova criticità relativa all’esercizio della detrazione entro il termine delladichiarazione annuale, in quanto i

TELEFISCO 2018

24

tempi di spedizione e di ricezione del-la fattura vengono a coincidere;1 verrà meno lo spesometro;1 la conservazione elettronica saràgestita dalla memorizzazione a cura dell’agenzia delle Entrate.

La legge dispone ulteriori semplifi-cazioni amministrative destinate alleimprese in contabilità semplificata edai professionisti. A questo effetto leimprese operanti al dettaglio dovran-no aver preventivamente aderito allatrasmissione telematica dei corrispet-tivi giornalieri.

Per questi soggetti l’agenzia delleEntrate mette a disposizione:e gli elementi informativi necessariper la predisposizione dei prospetti diliquidazione periodica dell’Iva;r una bozza di dichiarazione annuale

dell’Iva e di dichiarazione dei redditi,con i relativi prospetti riepilogativi deicalcoli effettuati;t le bozze dei modelli F24 recanti gliammontari delle imposte da versare,compensare o richiedere a rimborso.

L’utilizzo di queste informazioni as-sorbirà la tenuta del registro fatture edel registro acquisti. La norma non parla di quello dei corrispettivi, inquanto sostituito dalla relativa tra-smissione telematica, ex articolo 2,comma 1, del D.Lgs. 127/2015.

I corrispettivi

La legge di Bilancio non interviene inmodo esplicito slla memorizzazione dei corrispettivi, che – ad eccezionedei distributori automatici di alimentie bevande – continua ad essere opzio-nale, anche in considerazione dei lun-ghi tempi di sostituzione dei registra-tori di cassa (slide 5).

Ricordiamo che questi apparecchi,definiti “Registratori Telematici”, so-no costituiti da componenti hardwaree software atti a registrare, memoriz-zare in memorie permanenti e inalte-rabili, elaborare, sigillare elettronica-mente e trasmettere telematicamentei dati fiscali introdotti attraverso di-spositivi di input. Il registratore tele-matico al momento della chiusura giornaliera genera un file Xml, lo sigil-la elettronicamente e lo trasmette te-lematicamente al sistema informati-vo dell’agenzia delle Entrate.

Questi apparecchi, in base al Dm 7dicembre 2016, pubblicato nellaGazzetta Ufficiale n. 303 del 29 di-

Registratori di cassa telematici

La loro installazione rimane al momento opzionale

Condizione per la riduzione dei termini di accertamento

Ultimato il censimento delle macchine esistenti (QR Code

per controllo)

Dal 1° gennaio 2018 trasmissione telematicadei corrispettivi da parte

della macchinao di un apposito dispositivo

al prelievo dell’incasso

Vendingmachines

5. I CORRISPETTIVI AL DETTAGLIO

FATTURA ELETTRONICA

25

cembre 2016, devono essere idoneia rilasciare uno “scontrino parlan-te”, denominato dal decreto “docu-mento commerciale”, da consegna-re al cliente quando non vieneemessa la fattura. Rispetto ai nor-mali scontrini è richiesta infatti ladescrizione dei beni ceduti e dei ser-vizi resi, con la consueta deroga peri medicinali ove si indica il codice diautorizzazione all’immissione incommercio (Aic). Questo documen-to è utilizzabile ai fini dei diritti digaranzia, mentre per il cliente indi-viduato con il codice fiscale o la par-tita Iva documenta la deduzionedelle spese nell’attività di impresa odi lavoro autonomo, nonché le de-duzioni o detrazioni fiscali dei pri-vati. Il documento non è invece tito-lo per l’esercizio del diritto di detra-zione dell’Iva da parte del cliente.

I gestori delle vending machines, neicui confronti la trasmissione telema-tica ha natura obbligatoria, hanno giàultimato il censimento degli apparec-chi esistenti, comunicandone le carat-teristiche e l’ubicazione all’agenziadelle Entrate, che ha rilasciato il QR-CODE, con il quale chiunque può con-trollare i dati identificativi della mac-china e del relativo gestore, ed anche lalocalizzazione.

Dal 1° gennaio 2018 i gestori che uti-lizzano distributori automatici prividi una “porta di comunicazione” do-vranno iniziare a trasmettere telema-ticamente le informazioni al momen-to della rilevazione dei dati di vendita(cioè davanti alla macchina), tramiteun apposito dispositivo mobile oppu-

re attraverso lo stesso distributore, seabilitato all’invio. L’operazione verràconfermata dall’emissione di una ri-cevuta da parte dell’Agenzia e i dati sa-ranno “sigillati” elettronicamente,per garantirne l’autenticità, la sicu-rezza e la riservatezza.

Intrastat e spesometro

Le novità relative alle comunicazioniperiodiche sono contenute nella nor-mativa esterna alla legge di Bilancio.Nulla cambia per la comunicazionetrimestrale delle liquidazioni periodi-che, in quanto si tratta di un adempi-mento coerente con la direttiva euro-pea, ove vengono considerate rilevan-ti al pari di una vera e propria dichiara-zione. La nostra annuale è previstadall’articolo 261, solo se il singolo Sta-to la richiede.

Le novità riguardano i modelli In-trastat e lo spesometro.

Per il primo di questi adempimenti,la normativa è stata recepita nel com-ma 6 dell’articolo 50 del Dl 331/93, conun rinvio ad un provvedimento attua-tivo, adottato il 25 settembre 2017 dal-le Entrate e dalle Dogane, di concertocon l’Istat (slide 6).

La novità riguarda gli Intrastat ac-quisti, che dovranno essere compi-lati ai soli fini statistici, con frequen-za mensile, unicamente nel caso incui il valore totale trimestrale diqueste operazioni sia pari o superio-re, per almeno uno dei quattro tri-mestri precedenti, a 200.000 europer i beni e a 100.000 euro per i ser-vizi (limitando al quinto livello la

TELEFISCO 2018

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classificazione dei prodotti associa-ti alle attività – codice Cpa).

Sono pertanto aboliti i modelli tri-mestrali relativi agli acquisti e per chinon raggiunge questi limiti, l’Intrastatè assorbito dallo spesometro.

Nulla cambia per i modelli relativialle cessioni, con la frequenza trime-strale ancorata alla soglia dei 50.000euro, salva una semplificazione per lacompilazione dei dati statistici solo alsupero dei 100.000 euro.

Viene inoltre chiarito che il supera-mento della soglia relativa agli acqui-sti non influisce su quella per le vendi-te e viceversa.

Per quanto riguarda lo spesometro,che dovrebbe vivere ormai solo per ilsecondo semestre 2017 e per il 2018, inquanto sarà assorbito dalla generaliz-zazione della fattura elettronica, le in-novazioni sono venute con la legge 4dicembre 2017, n. 172, che ha aggiuntol’articolo 1-ter al Dl 148/2017.

Sono disposizioni di notevole rilie-vo in relazione all’obbligo formalizza-to dal più volte modificato articolo 21del Dl 78/2010, ma che non vengonoinserite in questo provvedimento, as-sumendone natura integrativa.

La prima norma riguarda l’esoneroda sanzioni per chi non è riuscito a tra-smettere integralmente i dati richiestiper il primo semestre, alla condizioneche i dati esatti siano trasmessi entro il28 febbraio 2018.

Ben più rilevanti sono le successivedisposizioni relative alla modalità di compilazione dello spesometro:1 facoltà di trasmissione semestrale anziché trimestrale;

Liquidazionedi gruppo

Fatturazione infragruppo normale

Compensazione dei saldia debito e a credito

Dal 2019 – opzione entroil 30 settembre 2018

Nascita di un unico soggetto di imposta

Fuori campo Ivale operazioni tra le singole

società

Opportunità per le attività esenti con servizi imponibili

all’interno del gruppo

GruppoIva

Iva articolo 73,comma 3

7. LA LIQUIDAZIONE DI GRUPPO E IL GRUPPO IVA

Intrastatacquisti

Meno di 200.000 euro acquisti trimestrali di beni

(100.000 servizi): no Intrastat (spesometro)

Oltre, Intrastat per soli dati statistici

Facoltà di:invio solo semestrale

minori dati per singola fattura

solo totali di riepilogoper fatture < 300 euro

Spesometro2017/18

6. I MODELLI INTRASTAT E LO SPESOMETRO

FATTURA ELETTRONICA

27

1 limitazione dei dati da trasmettereper ciascuna fattura: partita Iva o codi-ce fiscale, data e numero, imponibileed imposta o codice di non applicazio-ne del tributo;1 trasmissione riepilogativa per le fatture emesse o ricevute di importoinferiore a 300 euro registrate cumu-lativamente, indicando la data e il nu-mero del documento riepilogativo,l’imponibile complessivo e l’imposta complessiva, distinta per aliquota.

Quest’ultima possibilità, che eraesclusa dalla normativa originaria,

consentirà una sensibile riduzione deidati da trasmettere. Deve però esserechiarita la sua attuazione relativa-mente alle fatture comprese nei corri-spettivi giornalieri, normalmente di importo più che modesto.

Con il comunicato stampa del 19gennaio 2018 l’agenzia delle Entratesegnala il rinvio della prossima tra-smissione a 60 giorni dopo la pubbli-cazione del nuovo tracciato, confor-me a queste disposizioni.

Liquidazione di gruppo

La precedente legge finanziaria ave-va introdotto nel nostro ordinamen-to il “gruppo Iva”, con effetto appa-rente dall’inizio di quest’anno, maoperativamente solo dal 2019, sulla

base di un’opzione da esercitare en-tro il 30 settembre prossimo. Le di-sposizioni sono contenute negli arti-coli da 70-bis a 70-duodecies dellalegge Iva (slide 7).

La legge di Bilancio 2018 intervienein minima parte su questo ordina-mento, per considerare – in conformi-tà alla giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenza 17 settembre 2014,nella causa C-7/13 Skandia America) –la partecipazione di una stabile orga-nizzazione ad un gruppo Iva.

Il gruppo Iva è un vero e proprio sog-

getto di imposta, che comprende lesocietà che vi aderiscono. Ne conse-gue l’irrilevanza Iva delle operazioniposte in essere dalle società che parte-cipano al gruppo. Il regime è di parti-colare interesse per le imprese chepongono in essere operazioni esenti –banche, assicurazioni, ospedali – e ri-cevono servizi imponibili (Iva inde-traibile) dalle altre società del gruppo.

Non va confuso con la liquidazio-ne di gruppo, prevista dall’articolo73, comma 3, della legge Iva: nel-l’ambito di questo regime le opera-zioni tra le società aderenti seguonole regole ordinarie, e l’effetto si rife-risce alla compensazione dei saldi diciascun soggetto, tra quelli a debitocon quelli a credito.

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Gli Intrastat acquisti sono assorbiti dallo spesometro, con obbligo di comunicazione dei soli dati statistici oltre determinate soglie

TELEFISCO 2018

28

La manovra riscrivel’agenda del Fisco

Il nuovo calendariodelle dichiarazionitrascina ancheopzioni, correttivee ravvedimentoSui pagamentiincombe la possibilitàdi blocco dei modelli F24con profili di rischio

T ermini dichiarativi,compensazioni, deduci-bilità dei costi auto. So-no tre ambiti sui quali siconcentrano diverse

delle novità contenute nella manovra2018. Analizziamo più nel dettaglio dicosa si tratta.

I termini dichiarativi

Il termine per la presentazione (telema-tica) della dichiarazione dei redditi eIrap è prorogato, dal 30 settembre al 31ottobre.

La scadenza del 31 ottobre aveva giàriguardato le dichiarazioni presentatenel corso del 2017, relativamente al pe-riodo d’imposta 2016, pur trattandosi diuno slittamento del termine straordi-nario motivato dalle difficoltà applica-

Gian PaoloRanocchi

relatore

DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

29

31 ottobre2018

23 luglio2018 730 inviati su canale precompilata

Scadenzeinvariate

Versamento saldi e acconti, Imu e Tasi

Dichiarazione Iva (dal 1 febbraio al 30 aprile 2018)

Dichiarazioni per operazioni straordinarie

Visto di conformità

Soglia per l’apposizione obbligatoria: 5 mila euro

Dichiarazioni dei redditi (Ires e Irpef) e Irap

Dichiarazione sostituto d’imposta (770)

C.U. con redditi esenti o no precompilata (7 marzo negli altri casi)

730 da intermediari per le dichiarazioni consegnate dai contribuenti post 1 luglio - Per consegne precedenti scadenze variabili

€

1. I TERMINI DICHIARATIVI 2018tive di una serie di novità legislative en-trate in vigore lo scorso anno.

Con la manovra 2018 il termine perl’invio telematico delle dichiarazionidei redditi ordinarie (persone fisiche,società di persone e soggetti Ires) e del-l’Irap viene nuovamente spostato al 31ottobre sostituendo così quello canoni-co del 30 settembre. Siamo comunqueancora una volta davanti ad uno sposta-mento dei termini temporaneo inquanto la norma dispone che la prorogasi applichi limitatamente agli anni in cuidevono essere comunicati i dati dellefatture ai sensi dell’articolo 21 del Dl78/2010. In linea teorica, quindi, lo slit-tamento riguarderà solo il 2018 se verràconfermata a partire dal 2019 l’abolizio-ne di questo adempimento a seguitodell’estensione dell’obbligo generaliz-zato di emissione della fattura elettro-nica. Occorrerà quindi capire se il ter-mine del 31 ottobre vale per tutti i con-tribuenti (non settetrentisti) o solo percoloro che sono tenuti alla comunica-zione dati fatture. In senso favorevole sembrano esprimersi le istruzioni allebozze del modello Redditi PF 2018.

Slitta al 31 ottobre il termine di pre-sentazione del modello 770 da partedei sostituti d’imposta, nonché quelloper l’invio telematico delle certifica-zioni uniche contenenti esclusiva-mente redditi esenti o non dichiarabilimediante la precompilata. Il termineperentorio del 7 marzo per l’invio tele-matico delle Certificazioni uniche,quindi, riguarderà solo i casi in cui ilcontenuto delle stesse riguardi redditiche possono confluire nella dichiara-zione precompilata.

I 730 precompilati devono essere tra-smessi entro il 23 luglio che, quindi, di-venta l’unico termine sia che vi provve-da direttamente il contribuente, sia chevi provveda tramite il Caf o l’interme-diario abilitato. I contribuenti, dal cantoloro, avranno tempo fino alla scadenzadel 23 luglio per consegnare i docu-menti o la dichiarazione predispostaagli intermediari per procedere all’in-vio entro la stessa scadenza.

Sempre in tema di modelli 730, i Cafe gli intermediari abilitati devono tra-smettere le dichiarazioni ricevute daicontribuenti (“metodo ordinario”) econsegnare agli stessi copia del mo-dello con il relativo prospetto di liqui-dazione entro le seguenti scadenze: il29 giugno, per le dichiarazioni pre-sentate dal contribuente entro il 22

TELEFISCO 2018

30

giugno; il 7 luglio, per le dichiarazionipresentate dal contribuente dal 23 al30 giugno; il 23 luglio , per le dichiara-zioni presentate dal contribuente dal1° al 23 luglio. Si prospetta, quindi,uno scenario nel quale i termini di in-vio dei 730 da parte degli intermediarinon è fisso ma scaglionato in funzio-ne del momento nel quale il contri-buente consegna il modello per l’in-vio telematico.

Lo slittamento delle scadenze di pre-sentazione delle dichiarazioni dei red-diti, Irap e dei sostituti d’imposta, tra-scina in avanti anche i termini di una se-rie di altri adempimenti normativa-mente agganciati a quelli dichiarativi.Ci riferiamo in particolare a: 1 la trasmissione telematica delle di-chiarazioni “correttive nei termini” re-

lative al periodo d’imposta 2017;1 l’esercizio (o la revoca), nel modelloredditi, dell’opzione per i regimi fiscalispeciali (consolidato fiscale nazionale emondiale, trasparenza fiscale);1 l’esercizio (o la revoca), nel modelloIrap, da parte degli imprenditori indivi-duali e delle società di persone com-merciali in contabilità ordinaria, del-l’opzione per la determinazione del va-lore della produzione netta secondo leregole proprie delle società di capitali;1 la regolarizzazione degli adempi-menti di natura formale propedeu-tici alla fruizione di benefici di natu-ra fiscale o all’accesso a regimi fi-scali opzionali (la cosiddetta remis-sione in bonis); 1 la redazione e la sottoscrizione del-l’inventario; 1 la compilazione del registro dei beniammortizzabili; 1 la stampa dei registri contabili oveobbligatoria; 1 le registrazioni ai fini della deter-minazione del reddito delle impreseminori; 1 la presentazione dei modelli RedditiPf 2018 e Irap 2018 da parte degli eredi,per assolvere agli obblighi dichiarativi del defunto.

Con il differimento del termine sisposta anche la scadenza per l’invio dialcuni interpelli disapplicativi correlatialle dichiarazione dei redditi, tra cui sisegnalano quelli previsti per le societàdi comodo (non operative o in perditasistematica) e in tema di Ace. Questeistanze di interpello, per quanto nonobbligatorie, devono essere prodotteentro la scadenza dei termini ordinari di

Slittano per lospostamentodel termineal 31 ottobre

Le dichiarazioni “correttive nei termini”

La scadenza degli interpelli disapplicativi:società di comodo e Ace

Il termine del ravvedimento operosoper le violazioni dichiarative

L’opzione per i regimi fiscali speciali(consolidato e trasparenza fiscale)

L’opzione Irap per la determinazione del Vpnsecondo le regole delle SC

La regolarizzazione degli adempimenti con la“remissione in bonis”

La stampa dei registri contabili obbligatori

La presentazione dei modelli Redditi pf 2018 eIrap 2018 da parte degli eredi

Le registrazioni per la determinazione delreddito delle imprese minori

2. I TERMINI DICHIARATIVI 2018

DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

31

presentazione della dichiarazione, anulla rilevando la possibilità di presen-tare una dichiarazione integrativa en-tro il termine di 90 giorni di cui all’arti-colo 2, comma 7, del Dpr 322/1998 né,tantomeno, la possibilità di emendarela dichiarazione ai sensi dell’articolo 2,comma 8, dello stesso decreto.

Slitta al 31 ottobre anche il termineper regolarizzare mediante il ravvedi-mento operoso, le violazioni dichiara-tive. Questo vale sia per le presentazio-ni delle dichiarazioni omesse presen-tate entro i 90 giorni dallo spirare deitermini, sia per le correzioni delle di-chiarazioni presentate effettuate en-tro i 90 giorni dalla scadenza del termi-ne, sia, infine, per regolarizzare spon-taneamente le violazioni inerenti le di-chiarazioni presentate in anniprecedenti.

Nulla cambia, invece, in relazione aitermini di presentazione delle dichia-razioni afferenti ad operazioni societa-rie straordinarie quali fusioni, scissio-ni, trasformazioni e liquidazioni.

Anche il termine di presentazionedella dichiarazione annuale Iva rimaneinvariato e fissato dal 1° febbraio al 30aprile dell’anno successivo a quello diriferimento.

Infine l’articolo 19-octies, commi 4e 5, del Dl 148/2017 ha previsto che itermini per l’adempimento degli ob-blighi dichiarativi e comunicativi re-lativi ai tributi amministrati dal-l’agenzia delle Entrate possano esse-re prorogati, direttamente con prov-v e d i m e n t o d e l D d r e t t o r edell’Agenzia (anziché con Dpcm) isti-tuendo di fatto una procedura più

snella per la concessione di prorogherelative ad adempimenti dichiarativie comunicativi in ambito fiscale.

I versamenti «ordinari» 

In relazione ai termini di pagamentodelle imposte a saldo e in acconto nullacambia. La scadenza di versamento asaldo e a titolo di prima rata di accontodelle imposte sui redditi, dell’Irap e deicontributi previdenziali resta fissata al30 giugno. Per i soggetti Ires che ap-provano il bilancio oltre 120 giorni, iltermine è fissato all’ultimo giorno delmese successivo a quello di approva-zione (ad esempio per l’approvazione il4 giugno 2018 il versamento va fattoentro il 31 luglio 2018). Resta invariataanche la regola generale per cui i versa-

Blocco del modello F24 fino a 30 giorni sembra anche

per le deleghe concompensazione parziale

Esito del controllo negativo: pagamento ok con effetto alla

data di presentazione

Nessuna comunicazione delle Entrate entro 30 giorni dalla

presentazione: delega regolare. Versamento effettuato

regolarmente

Esito del controllo positivo:i versamenti e le compensazio-ni si considerano non effettua-

ti. Rigetto dell’intero F24

Compensazioni conprofili di rischio

Effettidel blocco

Soluzione possibile:ravvedimento operoso

3. LO STOP ALLE COMPENSAZIONI/1

TELEFISCO 2018

32

menti possono anche essere effettuatientro il trentesimo giorno successivoalla scadenza, maggiorando le sommedovute dello 0,40 per cento. Ricordia-mo che la scadenza del 30 giugno ri-guarda anche i contribuenti Iva che in-tendono versare il saldo dell’Iva an-nuale, in scadenza il 16 marzo, entro iltermine previsto per i versamenti a sal-do delle imposte sui redditi. In pratica,quindi, si potrà versare il saldo Iva 2017,entro il 30 giugno 2018, pagando l’im-posta dovuta con la maggiorazionedello 0,40% per ogni mese o frazione dimese successiva al 16 marzo.

Seguono gli ordinari termini di ver-samento anche i contributi Inps di ar-tigiani, commercianti e professioni-sti iscritti alle relative gestioni sepa-rate ed il diritto annuale alla Camere

di commercio. I versamenti della prima rata di Imu e

Tasi rimangono ancorati alle scadenzedel 16 giugno.

Una novità importante che impat-terà sulle prossime scadenze dei ver-samenti dichiarativi è quella che at-tiene alla riduzione dell’aliquota Iresche, dal 2017, è passata dal 27,5% al 24per cento.

Questa riduzione ha effetto anchesulla misura della tassazione dei divi-dendi “qualificati” afferenti a parteci-pazioni detenute privatamente, la cui misura di imponibilità è passata dal49,72% al 58,14% (tralasciando le altre modifiche varate con la manovra 2018).La variazione, peraltro, non impatteràsui prossimi adempimenti dichiaratividato che interesserà i dividendi (e i capi-tal gain) incassati dal 1° gennaio 2018.

Le compensazioni

Dal 2018 entra in scena un rischio di blocco sugli F24 presentati con com-pensazioni di crediti e debiti. È quantoprevede il comma 990 dell’articolo 1della legge di Bilancio 2018, che ha mo-dificato l’articolo 37 del Dl 223/2006 in-serendo il comma 49-ter. L’operativitàdella norma è tuttavia legata all’emana-zione di un provvedimento del diretto-re dell’agenzia delle Entrate.

L’Agenzia potrà sospendere, fino adun massimo di 30 giorni, l’esecuzionedei versamenti effettuati tramite mo-delli di pagamento che contenganocompensazioni in tutti i casi in cui laposizione presenti profili di rischio, alfine di controllare la legittimità del-

A) Utilizzo del credito in compensazione da parte di un soggetto diverso dal titolare del credito stesso

B) Le compensazioni di crediti che, in base a quanto indicato nel modello F24, sono riferiti ad anni d’imposta molto anteriori rispetto all’anno in cui è stata effettuata l’operazione

C) I crediti utilizzati in compensazione ai fini del pagamento di debiti iscritti a ruolo

Esempi di profilo di rischio(relazione di accompagnamento)

Attuazione (quindi entrata in vigore) demandata al varodi un decreto attuativo del direttore dell’agenzia delle Entrate

4. LO STOP ALLE COMPENSAZIONI/2

DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

33

l’utilizzo del credito. Sembra che la so-spensione potrà riguardare non solo ledeleghe con saldo a zero ma anchequelle con saldo finale a debito trattan-dosi di una disposizione che si applicain tutti i casi in cui il modello di paga-mento presenti una compensazione.La norma completa il piano di controlliper indebite compensazioni puntandoad intercettare preventivamente even-tuali irregolarità evitando così di intra-prendere successive azioni di recuperodall’esito incerto.

Laddove dai controlli non emerganoanomalie ed in ogni caso trascorsi 30giorni dall’invio del modello di paga-mento, la delega verrà sbloccata e latempestività del pagamento sarà assi-curata dal fatto che il versamento saràconsiderato come effettuato alla origi-naria data di invio del modello F24. Inpratica, quindi, il blocco in questionenon potrà superare 30 giorni dal mo-mento in cui viene presentato il mo-dello F24.

Se l’esito del controllo dovesse con-durre, invece, ad un risultato negativo, iversamenti e le compensazioni indicatinella delega non saranno consideratieffettuati, con tutte le conseguenze delcaso in tema sanzionatorio.

È opportuno evidenziare che se dalcontrollo effettuato risulta che il credi-to non è stato correttamente utilizzato,letteralmente la norma dispone che:«La delega di pagamento non è esegui-ta e i versamenti e le compensazioni siconsiderano non effettuati». Sembra sivoglia quindi affermare che in questocaso è l’intero F24 che viene respinto eciò a prescindere dal fatto che per effet-

to della compensazione il modello sia omeno a saldo zero. In pratica verrebbebloccata anche l’eventuale quota di de-bito non compensata ma effettivamen-te pagata. Se sarà così la sanzione saràcorrelata all’intero importo del modelloF24 bloccato. Sarebbe auspicabile chein presenza di modelli F24 con utilizzoparziale del credito a compensazione,si disponesse il blocco solo per la partedi credito utilizzata indebitamente incompensazione, mantenendo a tutti glieffetti valide le somme versate.

Resta ovviamente comunque salva lapossibilità per i contribuenti che doves-sero incappare nel blocco del modelloF24, di provvedere alla regolarizzazio-ne del versamento omesso fruendo del-le riduzioni delle sanzioni previste dalcosiddetto ravvedimento operoso.

Ricordiamo che in caso di mancato,insufficiente o tardivo versamento, selo stesso viene effettuato entro 90 gior-ni dalla scadenza del termine, la sanzio-ne amministrativa applicabile è ridottaalla metà ed è quindi pari al 15% dell’im-porto non versato. Su questa sanzionesi applicano gli abbattimenti ulterior-mente previsti dall’articolo 13 del Dlgs 472/1997.

La norma non definisce l’ambito ap-plicativo dei nuovi controlli in quanto,come premesso, è demandato ad unprovvedimento del Direttore dell’agen-zia delle Entrate, il compito di stabilire icriteri e le modalità di attuazione dellanuova disposizione. Al riguardo saràimportante comprendere cosa debbaintendersi esattamente con la locuzio-ne “profili di rischio”, in relazione aiquali sarà possibile disporre da parte

TELEFISCO 2018

34

delle Entrate, il blocco della compensa-zione e quindi l’annullamento dell’F24.

Non sfuggirà, infatti, la delicatezzadella disposizione che in pratica esponeil contribuente al rischio di trovarsi expost davanti ad un omesso versamentocon tutte le conseguenze del caso. Si legge nella relazione di accompagna-mento che, ad esempio, potranno pre-sentare profili di rischio le seguentioperazioni: 1 l’utilizzo del credito in compensazio-ne da parte di un soggetto diverso dal ti-

tolare del credito stesso; 1 le compensazioni di crediti che, inbase a quanto indicato nel modelloF24, sono riferiti ad anni d’impostamolto anteriori rispetto all’anno in cuiè stata effettuata l’operazione; 1 i crediti utilizzati in compensazio-ne ai fini del pagamento di debitiiscritti a ruolo.

Il provvedimento attuativo dovràanche spiegare come il contribuentesarà avvisato del fatto che il modelloF24 presentato si colloca nell’alveodella condizione sospensiva ed ulte-riormente dell’esito del controllo. Inrelazione a come sarà articolata laprocedura si capirà meglio anche co-

me il contribuente potrà difendersi afronte del diniego della compensa-zione disposto dalle Entrate. Lanuova disposizione si applica in li-nea di principio dal 1° gennaio 2018anche se, in assenza del provvedi-mento attuativo, le nuove regole so-no destinate a rimanere comunquein stand by.

Visto di conformità 

Il visto di conformità, da apporre sulladichiarazione dei redditi, sulla dichia-razione annuale Iva o sul modello TR,certifica il credito maturato dal sogget-to passivo, al fine di consentire l’utilizzoin compensazione “orizzontale” delcredito o, a seconda dei casi, la richiestadi rimborso del credito annuale o trime-strale (per l’Iva derivante dall’invio delmodello TR). Per effetto delle modificheintrodotte dal Dl 50/2017, sono stateabbassate le soglie per l’utilizzo dei cre-diti in compensazione e di conseguenzai limiti al di sopra dei quali la dichiara-zione/istanza necessita dell’apposi-zione del visto. Pertanto i contribuentiche intendono utilizzare in compensa-zione nel modello F24 un credito (an-nuale o infrannuale), per un importoannuo superiore a 5mila euro, hannol’obbligo di presentare la dichiarazioneo l’istanza da cui emerge il credito mu-nita del visto di conformità da parte diun soggetto abilitato (ad esempio, dot-tore commercialista, esperto contabileo consulente del lavoro), oppure dellasottoscrizione del soggetto cui è de-mandata la revisione legale dei conti aisensi dell’articolo 2409-bis del Codice

Con le soglie più basseper le compensazioni più spazio ai professionistiPuò convenire anticiparela dichiarazione Iva

DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

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civile (collegio sindacale, revisore con-tabile o società di revisione iscritti nel-l’apposito Registro), attestante la verifi-ca della corrispondenza dei dati espostinella dichiarazione alle risultanze dellescritture contabili e di queste ultime allarelativa documentazione.

In particolare la prossima dichiara-zione Iva 2018, avente ad oggetto i datidel 2017, sarà la prima dichiarazioneannuale ai fini dell’imposta sul valoreaggiunto che dovrà fare i conti con inuovi limiti.

Nello specifico, si ricorda che, fra lenovità introdotte dal Dl 50/2017, tra-sfuse nel nuovo articolo 17, comma 1,del Dlgs 241/97, vi è pure quella relativaalla possibilità di compensare il creditoIva annuale, oltre la soglia dei 5mila eu-ro, a partire dal decimo giorno succes-sivo a quello di presentazione della di-chiarazione (la stessa regola vale per imodelli TR trimestrali). Quindi, se con-sideriamo che, per effetto di quantostabilito dall’articolo 8, comma 1, delDpr 322/98 (come modificato dal Dl193/2016) la dichiarazione annuale Ivaè presentabile nella finestra temporale,tra il 1° febbraio e il 30 aprile 2018, po-trebbe essere opportuno anticipare lapresentazione del modello “a credito”così da beneficiare della compensazio-ne “orizzontale” del credito già dal de-cimo giorno successivo.

Per la compensazione del credito Ivafino a 5mila euro, non è invece necessa-ria né l’apposizione del visto, né la pre-sentazione preventiva del modello.

Per la dichiarazione dei redditi e quel-la Irap, per poter utilizzare in compen-sazione i crediti ivi contenuti (imposte

dirette ed Irap), non è invece previstouno specifico obbligo di preventiva pre-sentazione della dichiarazione fiscale, indipendentemente dall’importo uti-lizzato, ferma restando la necessità delvisto, al momento del successivo invio,qualora l’importo impiegato in com-pensazione orizzontale oltrepassi la so-glia di 5mila euro riferita alla singolaimposta. Per cui, in linea di principio giàdal 1° gennaio 2018 il contribuente po-trebbe utilizzare il saldo a credito Irpef/Ires 2017 per compensare tributi a debi-to nel corso del 2018.

Infine, va detto che, a seguito del rin-vio al 2018 dell’entrata in vigore degliindici sintetici di affidabilità che avreb-bero dovuto sostituire gli studi di set-tore, non è di fatto operativa la normaprevista dall’articolo 9-bis, comma 11,

Nell’articolo 164 del Tuir dopo il comma 1 è inserito il seguente: «1-bis. Le spese per carburante per autotrazione sono deducibili nella misura di cui al comma 1 se effettuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7, comma 6, Dpr 29 settembre 1973, n.605»

Il blocco interessa la deducibilità dei costi inerenti alle sole spese per carburante relativamente ai mezzi disciplinati dall’articolo 164 del Tuir

Le imposte sui redditi

Decorrenza: 1° luglio 2018

5. LE NOVITÀ IN TEMA DI COSTI AUTO/1

TELEFISCO 2018

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lettera b), del Dl 50/2017, in relazioneall’esonero dall’apposizione del vistodi conformità, per i crediti Iva di impor-to non superiore a 50mila euro annui,in favore dei soggetti passivi che soddi-sfano i diversi livelli di affidabilità con-seguenti all’applicazione degli indicisintetici di affidabilità fiscale (Isa).

La svolta dei costi auto

Dal 1° luglio 2018 addio alla scheda car-burante per i soggetti titolari di partitaIva relativamente ai mezzi aziendali di-sciplinati dall’articolo 164 del Tuir, siaper quelli esclusivamente strumentali,sia per quelli a deducibilità ridotta. Daquesta data, infatti, per effetto dellemodifiche introdotte dalla legge di Bi-lancio 2018, le spese di carburante perautotrazione saranno deducibili solo sesostenute mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesseda operatori finanziari soggetti all’ob-bligo di comunicazione previsto dal-l’articolo 7, comma 6, del Dpr 605/1973.È questo quanto prevede il nuovo com-ma 1-bis dell’articolo 164 del Tuir intro-dotto dal comma 922 dell’unico articolodella manovra 2018. Analoga disposi-zione è prevista anche ai fini Iva. Il suc-cessivo comma 923 interviene anchesull’articolo 19-bis1 del Dpr 633/72,prevedendo alla lettera d) che: «L’avve-nuta effettuazione dell’operazione de-ve essere provata dal pagamento me-diante carte di credito, carte di debito ocarte prepagate emesse da operatori fi-nanziari soggetti all’obbligo di comuni-cazione previsto dall’articolo 7, sestocomma, del decreto del Presidente della

Considerazionipratiche

(da circolaren. 42/E/2012)

Carte di credito, debito, prepagate devono

essere intestate al titolare della partita Iva

Con più mezzi di fatto sono necessarie più carte

Come correlare la spesa al veicolo?

Si pensi a un parco automezzi con regole

di deducibilità/detraibilità diverse

La carta può essere utilizzata anche per altre

operazioni. In presenza di altri acquisti vanno

separati i pagamenti dei carburanti

Abrogata la carta carburante – Obbligo di fattura

elettronica dal 1° luglio 2018 per i rifornimenti

ai soggetti titolari di partita Iva

7. LE NOVITÀ IN TEMA DI COSTI AUTO/3

All’articolo 19-bis, comma 1, lettera d), Dpr 633/72, è aggiunto il seguente periodo: «L’avvenuta effettuazione dell’operazione deve essere provata dal pagamento mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7, comma 6, Dpr 29 settembre 1972, n.605, o da altro mezzo ritenuto parimenti idoneo individuato con provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate» Da chiarire se il vincolo interessa la detraibilità dell’Iva solo sui costi per il carburante o su tutti quelli disciplinati dall’articolo citato e quindi anche locazioni, noleggi, manutenzioni, riparazioni, custodia, utilizzo

La disciplina Iva

Decorrenza: 1° luglio 2018

6. LE NOVITÀ IN TEMA DI COSTI AUTO/2

DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

37

Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, oda altro mezzo ritenuto parimenti ido-neo individuato con provvedimento deldirettore dell’Agenzia delle entrate».

In base alle nuove disposizioni,quindi, i soggetti titolari di partita Iva,non potranno più dedurre il costo rela-tivo all’acquisto di carburante, né de-trarre la corrispondente imposta sulvalore aggiunto, qualora effettuinopagamenti con mezzi diversi dalla mo-neta elettronica.

Peraltro le nuove regole che vincola-no la detrazione dell’Iva sugli acquisti

al pagamento tracciabile, per come èstata strutturata la modifica alla letterad) del comma 1 dell’articolo 19-bis1 sa-rebbero applicabili a tutti gli acquistiprevisti dalla citata lettera e quindi nonsolo all’acquisto di carburanti e lubrifi-canti ma anche alle prestazioni di cu-stodia, manutenzione, riparazione,impiego (compreso il transito strada-le), leasing e noleggio.

Pertanto se già oggi, in via facoltati-va, per effetto di quanto previsto dal Dl70/2011, per i soggetti passivi Iva cheacquistano carburante per autotrazio-ne esclusivamente mediante mezzi dipagamento tracciabili, è possibile av-valersi dell’esonero della tenuta dellascheda carburante, qualora tale moda-lità di documentazione sia utilizzataper tutti i mezzi aziendali; dal 1° luglio

2018 tutto ciò diventerà un obbligo pereffetto dell’abolizione della schedacarburante sancita dall’abrogazionedel Dpr 444/1997 ad opera del comma926 dell’articolo 1 della manovra. Vieneinoltre stabilita per gli impianti stradalidi distribuzione la possibilità di avva-lersi dell’esonero dell’obbligo di certi-ficare i corrispettivi solo per i riforni-menti effettuati ai privati. Per le opera-zioni effettuate a soggetti titolari dipartita Iva dal 1° luglio sembra scattil’obbligo della certificazione tramitel’emissione di fattura elettronica.

Si tratta, è evidente, di disposizionivolte a limitare l’uso del contante e ifenomeni di deduzione e detrazioniillegittimi.

Sotto il profilo strettamente operati-vo va detto, che l’impatto pratico di que-sta modifica sarà rilevante. Stando ai precedenti chiarimenti, infatti, (circo-lare 42/E/2012) le carte di credito, di de-bito e prepagate utilizzate dovranno es-sere intestate al soggetto Iva acquirentecon la conseguenza che in presenza dipiù mezzi aziendali destinati ad essereutilizzati contemporaneamente biso-gnerà avere a disposizione più carte.

Dato che le nuove disposizioni entra-no in vigore il 1° luglio 2018, ci sono cin-que mesi per adeguare procedure estrumenti alle nuove regole.

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La scheda carburante verso l’archiviazione: da luglio chi ha più mezzi aziendali dovrà disporre di più carte di credito

TELEFISCO 2018

38

Proventi finanziaricon parità di aliquota

Partecipazioniqualificatecon tassazionepiù elevatama con maggioripossibilità di compensarele minusvalenzeAmpliato il raggio d’azione dei «Pir»

L a legge di Bilancio (legge205/2017, articolo 1, com-mi da 999 a 1006) ha postorimedio all’incongruenzanella tassazione delle par-

tecipazioni «non qualificate», sogget-te a imposta sostitutiva del 26%, cheera maggiore di quella delle «qualifi-cate». Ora viene applicato il regime fi-scale più oneroso anche alle parteci-pazioni qualificate.

La stessa legge ha inoltre modificatola disciplina dei Piani individuali di ri-sparmio. Vediamo i principali impatti.

Tassazione di dividendi e proventi assimilatiLe novità nella tassazione degli «utili»interessano solo le persone fisiche re-sidenti in Italia che li percepiscono al di

MarcoPiazza

relatore

GLI INVESTIMENTI

39

Utili non provenienti da società a regime fiscale privilegiato

Soggetti interessatialla novità

Subiscono un’imposta “secca” del 26% sul reddito

lordo (“netto frontiera” per

i dividendi esteri)

Concorrevano al reddito complessivo

tassabile in Irpef e addizionali nella misura del 58,14%

Persone fisiche residenti in Italia, fuori dall’esercizio

d’impresa

PRIMA DOPO

1. UTILI E REDDITI ASSIMILATIfuori dell’esercizio dell’impresa (per-sone fisiche «non imprese»).

Per «utili» si intendono, dal punto divista fiscale, quelli distribuiti dalle so-cietà di capitali ed enti commerciali re-sidenti in Italia e – a certe condizioni –dalle società non residenti di qualsiasitipo. Sono assimilati agli utili:1 proventi derivanti da strumenti fi-nanziari partecipativi, con remunera-zione costituita totalmente dalla par-tecipazione ai risultati economici del-l’emittente o di altre società del gruppo1 proventi che derivano da contratti diassociazione in partecipazione con ap-porti di capitale (denaro, beni, crediti).

Finora, per le persone fisiche «nonimprese» residenti, la ritenuta o im-posta sostitutiva del 26% «a titolo defi-nitivo» era applicata solo su utili e pro-venti cosiddetti «non qualificati». Glistessi utili e proventi, se riferiti a par-tecipazioni, strumenti finanziari ocontratti «qualificati» concorrevanoalla formazione del reddito comples-sivo del percipiente – soggetto a Irpef– nella misura:1 del 40% per gli utili prodotti fino al-l’esercizio in corso al 31 dicembre2007;1 del 49,72% per gli utili prodotti dal-l’esercizio successivo a quello in corsoal 31 dicembre 2007 fino a quello incorso al 31 dicembre 2016;1 del 58,14% per gli utili prodotti dal-l’esercizio successivo a quello in corsoal 31 dicembre 2016 fino a quello in cor-so al 31 dicembre 2017.

Ricordiamo che per «partecipazioniqualificate» si intendono quelle cherappresentano oltre il 2% dei voti in

assemblea ordinaria o il 5% del capita-le, per le società con azioni negoziatein mercati regolamentati, oppure ol-tre il 20% dei voti o 25% del capitale,negli altri casi. Per gli strumenti fi-nanziari partecipativi e per i contrattidi associazione in partecipazione si fariferimento al rapporto fra apporto epatrimonio netto dell’emittente odell’associante.

La legge di Bilancio dispone che la ri-tenuta a titolo definitivo o l’impostasostitutiva del 26% sarà ora applicataanche sugli utili «qualificati» (slide 1).

Per gli utili provenienti da societàestere a regime fiscale privilegiato ri-mane inalterata la tassazione progres-siva Irpef del loro intero ammontare,salvo che il contribuente dimostri che,sin dall’inizio del periodo di possesso

TELEFISCO 2018

40

dalla partecipazione, non ha conse-guito l’effetto di aver localizzato i red-diti in Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato (articoli 47, comma 4, e 89,comma 3, del Testo unico) (slide 2).

Il regime di tassazione integrale siapplica agli utili relativi a:1 partecipazioni dirette, anche se nondi controllo, nella società assoggettataal regime fiscale privilegiato;1 partecipazioni indirette, anche nondi controllo, in società a regime fiscaleprivilegiato, attraverso il controllo di società a fiscalità ordinaria.

Fino al periodo d’imposta in corso al31 dicembre 2014, per l’individuazionedelle società a regime fiscale privile-giato bastava riferirsi alla black list delDm 21 dicembre 2001; a partire dall’11maggio 2015, la black list ha individua-

to solo gli Stati a regime fiscale privile-giato ed è quindi divenuto necessarioverificare caso per caso la sussistenzadi regimi speciali applicati alla societàestera anche da parte di Stati a fiscalitàordinaria; a partire dal 1° gennaio 2016la black list è stata del tutto abrogata equindi è ora necessario verificare nonsolo la sussistenza di regimi speciali, ma anche se l’aliquota nominale di tas-sazione nello Stato estero sia o meno inferiore al 50% di quella italiana.

In ogni caso, il regime di integraletassazione di dividendi e plusvalenzenon riguarda dividendi e plusvalenzeoriginati in Stati Ue o aderenti allo Spa-zio economico europeo (See) che ga-rantiscono lo scambio di informazioni(circolare 35/E del 2016, pag. 63).

Particolari problemi sorgono quan-do, al momento della distribuzione de-gli utili, la società estera gode di un re-gime fiscale privilegiato, ma gli utilisono stati prodotti in un esercizio «atassazione ordinaria». I commi 1007 e1008 dell’articolo 1, legge 205 del 2017hanno chiarito che:1 se gli utili sono maturati in periodid’imposta in cui la società estera nonera soggetta a regime fiscale privile-giato, non si considerano provenientida un paradiso fiscale anche se nell’an-no in cui vengono distribuiti la societàbeneficia di un regime fiscale privile-giato secondo la legislazione pro tem-pore vigente; 1 gli utili distribuiti dal soggetto non residente si presumono prioritaria-mente formati con quelli da conside-rare non provenienti da Stati o territoria regime fiscale privilegiato;

La stratificazione delle riserve di utili si trasferisce al cessionario delle partecipazioni

Gli utili distribuiti sono prioritariamente formati con quelli non a fiscalità privilegiata

Concorso integrale alla formazione

del reddito

PRIMA E DOPO Periododi distribuzione

del reddito

Periodo di produzione del reddito

Black list

Black list

Tassazioneintegrale

Non black list

Non black list

Tassazioneordinaria

Tassazioneordinaria

Tassazioneordinaria

Novità: eliminato il doppio test sugli utiliUtili provenienti

da società a regimefiscale privilegiato

2. UTILI E REDDITI ASSIMILATI

GLI INVESTIMENTI

41

1 in caso di cessione delle partecipa-zioni la preesistente stratificazione delle riserve di utili si trasferisce al ces-sionario.

Gli utili corrisposti da società estere aregime fiscale privilegiato percepiti at-traverso intermediari residenti in Ita-lia restano soggetti alla ritenuta d’im-posta del 26% se distribuiti da societàcon azioni negoziate in mercati rego-lamentati. L’eccezione non riguardapiù solo le partecipazioni non qualifi-cate, ma anche quelle qualificate.

Le plusvalenze

La riforma impatta anche su plus e mi-nusvalenze derivanti da cessione dipartecipazioni, strumenti finanziari econtratti assimilati (slide 3).

Per plusvalenze e minusvalenze, isoggetti interessati alla modifica non sono solo le persone fisiche «non im-prese» residenti, ma anche tutti i sog-getti non residenti (che però di normasono esentati per extraterritorialità oper effetto dell’articolo 5, comma 5 delDlgs 461 del 1997, limitatamente allepartecipazioni «non qualificate» dete-nute da soggetti residenti in Stati col-laborativi di cui al Dm 4 settembre 1996o grazie alle Convenzioni contro le doppie imposizioni) nonché le societàsemplici e gli enti non commerciali re-sidenti in Italia. Anche per questi sog-getti, l’“imposta secca” del 26% riguar-derà anche plusvalenze «qualificate».

Vi sarà il vantaggio di poter compen-sare plusvalenze qualificate con minu-svalenze non qualificate e viceversa siaall’interno del regime amministrato,

sia all’interno del regime dichiarativo.Resta fermo il concorso integrale al

reddito complessivo delle plusvalenzederivanti dalla cessione di partecipa-zioni in società a fiscalità privilegiata (diverse da quelle con azioni negoziatein mercati regolamentati), salvo che ilcontribuente dimostri che, sin dall’ini-zio del periodo di possesso dalla parte-cipazione non sia conseguito l’effettodi aver localizzato i redditi in Stati oterritori a regime fiscale privilegiato.

Il regime transitorio

Le nuove disposizioni si applicano agliutili e proventi assimilati percepiti apartire dal 1° gennaio 2018 e alle plu-svalenze e minusvalenze realizzate adecorrere dal 1° gennaio 2019.

Partecipazioni di società estere non a regime fiscale privilegiato

Concorrevano al reddito complessivo tassabile in Irpef e addizionali nella

misura del 58,14%

PRIMAImposta “secca del 26%”

sulla plusvalenza lorda; salvo esenzioni per i non residenti

DOPO

Partecipazioni di società estere a regime fiscale privilegiato

PRIMA E DOPO: concorso integrale alla formazione del reddito

Soggetti interessati alla novità

Società sempliciresidenti

Non residenti fuoridalla stabile

organizzazione

Persone fisicheed enti non

commerciali residentifuori dall’esercizio

d’impresa

3. PLUSVALENZE

TELEFISCO 2018

42

Come ricordato nella circolare 19/Edel 2014, le plusvalenze si intendonorealizzate nel momento in cui si perfe-ziona la cessione a titolo oneroso dellepartecipazioni, titoli e diritti piuttostoche nell’eventuale diverso momentoin cui viene liquidato il corrispettivodella cessione. La percezione del corri-spettivo, infatti, può verificarsi, in tut-to o in parte, sia in un momento ante-cedente che successivo al trasferimen-to stesso, come accade nei casi di paga-mento in acconto ovvero delledilazioni del pagamento. Pertanto:1 se in data antecedente al 1° gennaio2019 il contribuente percepisce som-me o valori a titolo di anticipazione suuna cessione effettuata dal 1° gennaio2019, le relative plusvalenze sarannotassabili con l’aliquota d’imposta del

26% vigente nel momento in cui la ces-sione si e perfezionata;1 per contro, se la cessione a titolo one-roso si sarà perfezionata antecedente-mente al 1° gennaio 2019, la plusvalen-za sarà assoggettata a imposizione conil vecchio regime (concorso alla forma-zione del reddito complessivo imponi-bile) anche se il corrispettivo sarà per-cepito a partire dal 1° gennaio 2019.

L’articolo 1, comma 1006 della legge205 del 2017 ha previsto una disciplinatransitoria per gli utili, in base alla qua-le alle distribuzioni di dividendi di na-tura qualificata deliberate tra il 1° gen-naio 2018 e il 31 dicembre 2022 e aventia oggetto utili prodotti fino all’eserci-zio in corso al 31 dicembre 2017 conti-nueranno ad applicarsi le norme delDm 26 maggio 2017 (slide 4).

Pertanto, solo gli utili prodotti dal 1°gennaio 2018 saranno immediata-mente assoggettati al nuovo regimedi ritenuta a titolo d’imposta, mentregli utili portati a nuovo da eserciziprecedenti ancora per cinque annicontinueranno a concorrere alla for-mazione del reddito complessivo e aessere soggetti a tassazione progres-siva Irpef all’aliquota marginale delsocio percettore secondo le percen-tuali già ricordate.

Appare piuttosto incongruenteche, stando al tenore letterale dellanorma, i dividendi deliberati primadel 31 dicembre 2017, ma corrispostidopo tale data siano soggetti al nuovoregime, mentre quelli deliberati e di-stribuiti dopo il 31 dicembre 2017 sia-no soggetti al vecchio regime se for-mati con utili prodotti fino all’eserci-

Esercizio di produzione dell'utile

(*) In caso di distribuzione deliberata fino al 31/12/2017 o dopo il 31/12/2022 si applica sempre l’imposta sostitutiva del 26% sul 100% dell’utile

Utili pagati dal 1° gennaio 2018 con distribuzione deliberata dal 1/1/2018 al 31/12/2022*

Imposta

DALL'ESERCIZIO FINO ALL’ESERCIZIO

In corsoal 31.12.2007

Successivo a quelloin corso al 31.12.07

In corsoal 31.12.2016

Irpef e addizionalisul 49,72% del provento

Successivo a quelloin corso al 31.12.16

In corsoal 31.12.2017

Irpef e addizionalisul 58,14% del provento

Successivo a quelloin corso al 31.12.17

Imposta sostitutivadel 26% �sul 100%

del provento

Irpef e addizionalisul 40%

del provento

4. DIVIDENDI: IL REGIME TRANSITORIO

GLI INVESTIMENTI

43

zio in corso al 31 dicembre 2017.Un’ulteriore complicazione deriva

dalla necessità di individuare nell’am-bito dei dividendi distribuiti quelli for-mati con gli utili prodotti entro il 31 di-cembre 2017. La legge non lo esplicita,ma il criterio più adatto per risolvere ilproblema sembra essere quello sanci-to dal decreto del ministero dell’Eco-nomia del 26 giugno 2017.

Il nuovo scenario

Nel nuovo scenario le attività econo-miche svolte per il tramite di società dicapitali subiscono una tassazionecomplessiva (Ires, Irap, Irpef e addizio-nali in capo al socio al momento delladistribuzione dell’utile) superiore al 46 per cento. Per redditi spettanti a cia-scun contribuente/socio inferiori acirca 260mila euro la forma di societàdi capitali è penalizzante rispetto aquella di società di persone o all’attivi-tà in forma individuale (slide 5).

È evidente l’intento di disincentiva-re la distribuzione di utili, coerentecon l’introduzione di agevolazionimirate a patrimonializzare le aziendee a stimolare gli investimenti, soprat-tutto innovativi.

È penalizzato il rimpatrio di utili dal-l’estero. Infatti, l’applicazione della ri-tenuta d’imposta del 26%, ancorché sulcosiddetto «netto frontiera», non con-sente più di beneficiare almeno in par-te del tax credit per le eventuali ritenu-te sui dividendi operate nello Stato diresidenza della società che eroga il di-videndo (slide 6). Il problema si accen-tua se il dividendo viene percepito per

Imposizione fiscale complessiva del redditoprodotto da una persona fisica residentein Italia (Milano); confronto con tassazionedel reddito prodotto da società di capitalinon distribuito

Reddito prodottoin qualità di

Socio di societàdi capitali

Imprenditoreindividuale

Lavoratore dipendente

Societàdi capitali

15.000 75.000

46,58% 46,58%

300.000

46,58%

13,80% 36,30%

27,81% 27,81%

43,22%

28,04% 40,03% 46,94%

27,81%

5. TIPI DI REDDITO A CONFRONTO

30%

35%

40%

45%

50%

55%

60%

65%

70%

Tass

azio

ne c

ompl

essi

va d

el r

eddi

to

Ritenuta sul dividendo subita all’estero

Tassazione del reddito prodotto attaverso una società estera

Ipotesi Persona fisica con altri redditi = 75.000 €.Socio di controllo

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35%

Tassazionelocale della

società estera

30%

24%

Dividendi difonte italiana

12,5% - CFCsenza esimenti

0% - CFCsenza esimenti

6. PENALIZZATI I DIVIDENDI DI FONTE ESTERA

TELEFISCO 2018

44

il tramite di una holding italiana o este-ra che applica il regime dell’esenzionedei dividendi. Sotto questo aspetto, leattività svolte all’estero per mezzo distabili organizzazioni (eventualmentein regime di branch exemption) sonoavvantaggiate.

Il regime delle società estere a fiscali-tà privilegiata non è molto razionale: latassazione separata per trasparenzadelle controllate a fiscalità privilegiataè sempre più conveniente di quella deiredditi prodotti e distribuiti dalle so-cietà italiane, dato che il reddito pro-dotto all’estero è soggetto a tassazioneseparata con l’aliquota Irpef media delcontribuente sugli altri redditi dichia-rati (senza tener conto delle addizio-nali) e spetta il credito per le impostepagate dalla società controllata estera.

Ma anche la percezione di dividendida società estere a regime fiscale privi-legiato non soggette a tassazione pertrasparenza per l’«esimente della com-mercialità», ha in diversi casi un tratta-mento più favorevole di quelli prove-nienti da una società italiana, specieper quote detenute attraverso una so-cietà di capitali italiana la quale, al mo-mento di percepire il dividendo dalla società estera a regime privilegiato, loassoggetta a Ires nella misura del 50%,beneficiando del credito d’imposta in-diretto sull’altro 50% (slide 7).

Problemi operativi

Vi sono alcuni problemi di coordina-mento che si auspica siano risolti dallaprassi. Per gli utili percepiti dalle socie-tà semplici, ad esempio, poiché non siapplica la ritenuta di cui all’articolo 27del Dpr 600 (circolare 26/E del 2004,pag. 23) ed è stato soppresso il primoperiodo dell’articolo 47, comma 1 delTesto unico, manca una norma checonsenta di ridurre la doppia imposi-zione economica. Si auspica che siaconfermato, a livello interpretativo, ilregime previgente (concorso dell’utilealla formazione del reddito complessi-vo in misura ridotta al 58,14%).

Inoltre non è chiaro se gli utili deri-vanti da contratti di associazione inpartecipazione con apporti diversi daopere e servizi, percepiti da persone fi-siche residenti al di fuori dall’eserciziod’impresa, in cui l’associante è un’im-presa minore residente e l’apporto dicapitale è «qualificato», siano soggettia ritenuta del 26% oppure concorrano

Partecipazionedirettain privilegiata

Partecipazione diretta in Società italiana

Partecipazione indiretta inprivilegiata concommerciabilità33%

38%

43%

48%

53%

Tass

azio

ne co

mpl

essi

va p

er la

per

sona

fisi

ca

Imposte pagate all'estero

Il confronto tra la tassazione dividendi provenienti da una società a fiscalitàprivilegiata con esimente commercialità e una società italiana

Ipotesi Persona fisica con altri redditi oltre 75.000 euro.No ritenute all’estero sui dividendi

0% 2% 4% 6% 8% 10% 12% 14%

LEGENDA

46,6%

39,5%

58%

52,3%

7. LA DIFFERENZA

GLI INVESTIMENTI

45

a formare il reddito complessivo del-l’associato al 58,14 per cento.

I Piani individuali di risparmioNel 2017 il mercato finanziario ha mo-strato particolare interesse per i Pianidi risparmio a lungo termine, detti an-che Piani individuali di risparmio (Pir):“contenitori” di strumenti finanziariesenti da imposte sui redditi e di suc-cessione (slide 8). Questi contenitoripossono presentare forme molto di-verse a seconda che si desideri un inve-stimento statico o dinamico.

Un Pir statico può essere costituito,ad esempio, da una quota di un Oicristituito in Italia o in Paesi Ue o See; op-pure da un contratto di assicurazionesulla vita con una società residente inItalia o che vi opera con stabilimento oin libera prestazione di servizi con rap-presentante residente.

Un Pir dinamico può essere realiz-zato mediante rapporti di custodia eamministrazione o gestione di stru-menti finanziari, purché con opzioneper il regime fiscale del risparmio am-ministrato. È anche possibile avvalersidi contratti di amministrazione fidu-ciaria con o senza intestazione.

I Piani individuali di risparmio sonoattivabili solo da persone fisiche resi-denti in Italia e sono quindi escluse so-cietà semplici, trust o fondazioni. Pos-sono essere attivati anche da minorid’età. Non è possibile detenere più di unPir nello stesso momento e un Pir non può essere condiviso con altre persone.

L’investimento “Pir conforme” è

l’insieme di strumenti finanziari e di li-quidita che generano rendimentiesenti. L’investimento è “Pir confor-me” quando:1 è un «investimento qualificato», il che si verifica quando per almeno 2/3 dell’anno o della frazione d’anno, l’in-sieme degli strumenti finanziari quali-ficati e almeno pari al 70% del piano e una parte di questi «strumenti finan-ziari qualificati» (almeno il 30% del 70%) e destinata a strumenti finanziari di imprese non inserite nel Ftse Mib o inaltri indici equivalenti di mercati rego-lamentati esteri (cosiddetto «vincolo d’investimento»). Per strumenti finan-ziari qualificati si intendono quelli emessi da imprese fiscalmente residen-ti in Italia o residenti in Stati Ue o See constabile organizzazione in Italia e dal 1°

Possibiliinvestitori

Persone fisicheresidenti in Italia,

anche minori

Non piùdi un pianoa persona

Duratainvestimento

Minimo5 anni

L’investimento può essere statico (*)o dinamico

(**)

Vincoli

D’investimento(investimenti qualificati)

D’importo (non più di

30.000 euro all’anno; max

150.000 euro)

Agevolazioni

Esenzioneda impostesui redditi

Esenzioneda imposte

di successione

Note: (*) Fondo comune, polizza vita - (**) Dossier titoli anche in fiduciaria

8. PIANI INDIVIDUALI DI RISPARMIO

TELEFISCO 2018 GLI INVESTIMENTI

46

gennaio 2018 è venuto meno il vincolo che l’emittente non svolga attività im-mobiliare e sono stati aggiunti i bond derivanti da cartolarizzazioni di prestitialle Pmi erogati tramite il “peer to peer lending” e le quote dei fondi di credito che “investono” in prestiti alle imprese;1 non e superiore a 30mila euro al-l’anno e a 150mila euro complessiva-mente (limite all’investimento);1 per almeno 2/3 dell’anno o della fra-zione di periodo, gli strumenti finan-ziari di uno stesso emittente e la liqui-dità non sono superiori al 10% dell’in-vestimento totale (limite alla concen-trazione);1 gli strumenti finanziari sono dete-nuti, singolarmente o cumulativa-mente, per minimo cinque anni (re-quisito temporale);1 gli strumenti finanziari che lo com-pongono non sono: eemessi o stipu-lati con soggetti residenti in Paesi noncollaborativi;r partecipazioni quali-ficate tenendo conto anche di quellepossedute dai familiari della personafisica dalle società o enti da loro diret-tamente o indirettamente controllati;tgeneratori di proventi che concor-rono alla formazione del reddito com-plessivo imponibile (esempio, Oicr ex-tra Ue o extra See).

I Pir dinamici devono mantenere neltempo tutte le caratteristiche idonee arenderli «investimenti Pir conformi».Occorre quindi monitorare con co-stanza sia le variazioni quantitative delPir, sia quelle qualitative.

Quanto alle variazioni quantitati-ve, si consideri che:1 i prelievi e trasferimenti ad altro

rapporto anche ugualmente intestatoriducono l’entità dell’investimento; 1 la riduzione in caso di trasferimentodi strumenti finanziari si calcola te-nendo conto del costo;1 prelievi e nuovi versamenti fatti nel-lo stesso anno si compensano nel cal-colo del plafond di 30mila euro;1 se i nuovi versamenti sono fatti in unanno successivo a quello dei prelievicumulano con i versamenti fatti in taleanno successivo. Quindi non si potràraggiungere il tetto massimo di 150mila euro;1 se si reinvestono frutti percepiti so-no considerati nuovi investimenti.

Quanto invece alle variazioni quali-tative, si consideri che, in caso di ces-sione o rimborso di strumenti finan-ziari prima del quinquennio dal giornoin cui sono stati acquistati o sottoscrit-ti (data puntuale; criterio Fifo conti-nuo): e se il corrispettivo ricevuto nonviene reinvestito entro 90 giorni, si ve-rifica la tassazione con gli interessi (masenza sanzioni) non solo dei redditiderivanti dal disinvestimento, ma an-che per quelli percepiti durante l’inve-stimento sugli strumenti finanziariche sono stati oggetto di rimborso; rse il corrispettivo ricevuto viene rein-vestito entro 90 giorni, non si verificala tassazione e il termine di cinque anniviene sospeso fino al reinvestimentoricominciando a decorrere dopo ilreinvestimento; occorre però che, se èstato ceduto o rimborsato uno stru-mento finanziario qualificato, questosia sostituito da uno strumento finan-ziario qualificato.

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TELEFISCO 2018

48

I nuovi bilancivanno a regime

Completata la transizionealle regoleintrodottedal decretolegislativo 139/15,si prepara l’aggiornamentodei postulatifondamentali

L a prima applicazione dellenuove norme contabili aibilanci 2016, introdotte daldecreto legislativo139/2015, ha evidenziato

alcune criticità. Tuttavia, l’esperienzaacquisita lo scorso anno può essere diaiuto per risolvere alcuni problemi conriferimento ai bilanci 2017.

Il tanto temuto debutto della valuta-zione di crediti e debiti al costo ammor-tizzato e dell’attualizzazione non hacomportato, generalmente, particolariproblemi perché le esenzioni previstenei principi contabili Oic 15 (Crediti) e Oic 19 (Debiti) in applicazione del po-stulato della rilevanza, coprono la mag-gior parte della casistica ricorrente: re-sta il problema dei finanziamenti infra-gruppo a società controllate a condizio-ni non di mercato, anche a causa del

FrancoRoscini Vitali

relatore

CONTABILITÀ

49

Principio contabile Oic

EmendamentiOic

Decreto Legislativo

Dgls 139/15: criticità

nella primaapplicazione

Emendamenti Oic ai principi

contabili vigenti

Bozza in consultazione del principio

contabile Oic 11 «Finalità

e postulati del bialncio d’esercizio»

1. NOVITÀ E BILANCIdoppio binario civilistico-fiscale chenon consente l’applicazione della deri-vazione rafforzata.

Spese di pubblicità e derivatiIn alcune situazioni, l’impossibilità diiscrivere nell’attivo e sottoporre ad am-mortamento le spese di pubblicità hacomportato qualche problema: tutta-via, si tratta di casi non generalizzatiperché già in precedenza il principiocontabile Oic 24 consentiva la capitaliz-zazione soltanto nel rispetto di deter-minate regole, piuttosto restrittive, chepoi sono quelle che la consentono tut-tora. Medesimo discorso per quanto ri-guarda le spese della ricerca di base,non più capitalizzabili.

Problemi particolari sono emersiper l’applicazione delle norme in ma-teria di contabilizzazione degli stru-menti finanziari derivati contenutenell’articolo 2426 n. 11-bis) del Codicecivile, che detta precise disposizionideclinate sul piano applicativo dalprincipio contabile Oic 32 «Strumentifinanziari derivati».

Le situazioni più critiche hanno ri-guardato, in particolare, i derivati acopertura di flussi finanziari stipu-lati dalle imprese industriali e com-merciali per coprirsi dai rischi di va-riazioni di prezzo, per esempio, del-le materie prime.

In presenza di operazioni continua-tive, i problemi contabili possono es-sere molteplici e complessi: riguarda-no, in particolare, l’individuazionedelle operazioni oggetto di copertura,

singole o per masse, e l’arco temporaledi riferimento.

Queste operazioni comportanoanche problemi in relazione alla do-cumentazione richiesta, sin dall’ini-zio, dall’articolo 2426 n. 11-bis) perpoter provare contabilmente l’esi-stenza della copertura.

In alcune situazioni, problemi non dicarattere contabile ma finanziario sonostati causati dalla contabilizzazionedelle azioni proprie, non più iscrittenell’attivo dello stato patrimoniale maa diretta riduzione del patrimonio net-to, in una riserva negativa. Questo hacomportato effetti negativi sul patri-monio netto e, di conseguenza, sulla rappresentazione dello stato patrimo-niale con riflessi su alcuni indici finan-ziari, in particolare sull’indebitamento

TELEFISCO 2018

50

e su eventuali covenants (clausole) con-tenuti nei contratti di finanziamento.

Ex oneri/proventi straordinariDiscorso a parte per l’abolizione dellasezione straordinaria del conto econo-mico, non tanto per quanto riguarda laricollocazione delle voci ex straordina-rie nello schema di legge ma per i conse-guenti effetti sull’informativa.

Questa novità ha imposto il “traslo-co” di alcuni accadimenti nella gestioneoperativa del conto economico: il prin-cipio contabile Oic 12, relativo agli sche-mi di bilancio, precisa che proventi e oneri che in precedenza erano classifi-cati come «straordinari», a partire daibilanci 2016, sono iscritti nel conto eco-

nomico in base alla loro natura.Per compensare l’eliminazione della

sezione straordinaria, il decreto 139/15impone di illustrare nella nota integra-tiva (articolo 2427 n. 13) importo e natu-ra dei singoli elementi di ricavo o costodi entità o incidenza eccezionali, con-cetto collegato all’irripetibilità esem-plificato nell’Oic 12 (il concetto di ecce-zionalità prescinde dall’appartenenzadel fatto aziendale all’attività ordinariapiuttosto che a quella straordinaria: isingoli elementi di costo/ricavo posso-no appartenere a qualsiasi area del con-to economico).

L’obbligo d’informativa riguardaanche le società che redigono il bilan-cio in forma abbreviata, che in prece-denza ne erano esentate, ma non lemicro imprese.

Pertanto, i componenti in questionesono illustrati nella nota integrativaquali elementi di ricavo o di costo dientità o incidenza eccezionali: è op-portuno siano denominati come «ec-cezionali», «non ricorrenti», «non ri-petitivi», o «relativi ad esercizi prece-denti», evitando la denominazione di«straordinari» che nel Codice civile èstata eliminata.

Il principio contabile Oic 12 contienealcuni esempi di elementi di ricavo o dicosto che potrebbero presentare le ca-ratteristiche dell’informazione richie-sta. In particolare:1 picchi non ripetibili nelle vendite onegli acquisti;1 cessioni di attività immobilizzate;1 ristrutturazioni aziendali;1 operazioni straordinarie (cessioni,conferimenti di aziende o di rami

Capitalizzazione

Impossibilitàdi capitalizzare

spese dipubblicità espese della

ricerca di base

Strumentifinanziari

Strumentifinanziariderivati

Patrimonionetto

Iscrizione delle azioni

proprie nellariserva

negativadel patrimonio

netto

Conto economico

Abolizionedella sezionestraordinaria

del conto economico

2. PRIMA APPLICAZIONE DEL DLGS 139/2015: CRITICITÀ

CONTABILITÀ

51

d’azienda eccetera).Quanto richiesto dall’Oic 12 non co-

stituisce una novità. Per esempio,l’informazione relativa a «picchi nonripetibili nelle vendite e negli acqui-sti» dovrebbe essere comunque for-nita perché si tratta di informare il let-tore del bilancio di andamenti, ovveroscostamenti, rilevanti relativi a ven-dite o acquisti.

Se i ricavi nell’esercizio x+1 si incre-mentano significativamente rispettoa quelli dell’esercizio x, perché l’im-presa ha ottenuto una specifica com-messa che non si ripeterà - tant’è veroche nell’esercizio x+2 i ricavi tornanosui livelli precedenti - questa informa-zione è rilevante.

Medesimo discorso con riferimentoa proventi/oneri derivanti dalla ces-sione di attività immobilizzate «rile-vanti», a costi/proventi derivanti da ri-strutturazioni e da tutto quanto puòemergere da operazioni di cessione,conferimenti di aziende o ramid’azienda: in quest’ultimo caso, tral’altro, l’informativa consente di steri-lizzare plusvalenze e minusvalenzeche sono irrilevanti ai fini Irap.

La soppressione della parte straor-dinaria del conto economico deve es-sere gestita con attenzione dalle im-prese al fine di non perdere informa-zioni utili, se non indispensabili, ai finigestionali e fiscali.

È più che opportuno che nel piano deiconti siano previsti appositi sottocontiche consentano di individuare, peresempio, quelle che, sino ai bilanci 2015, erano le «sopravvenienze attive epassive» relative a rettifiche di ricavi,

proventi, costi e oneri per resi, sconti,abbuoni e premi di esercizi precedenti.Lo stesso vale per quanto riguarda leimposte, dirette e indirette, relative adesercizi precedenti.

Queste informazioni possono essererilevanti ai fini gestionali per indivi-duare resi di prodotti relativi a prece-denti esercizi causati da difetti o altro,ma anche per consentire di effettuarevariazioni in sede fiscale per neutraliz-zare oneri/proventi “fuori competen-za” causati dalla correzione di errorinon rilevanti commessi in esercizi pre-cedenti che impattano sul conto econo-mico (a differenza di quelli rilevanti chesono imputati nel patrimonio netto).

Inoltre, il piano dei conti può preve-dere alcuni dati che consentono agli amministratori di fornire, nella rela-

Classificazione

Tuttavia, in molti casi sarà il redattore del

bilancio a individuare la

corretta classificazione

OIC 12Oneri e proventi

Oneri e proventi ex straordinari ricollocati nelle

voci di conto economico in

base alla “natura” degli

stessi nel rispetto dello

schema di legge

Il principio contabile Oic 12

contiene nell’Appendice

una tabella riepilogativa

3. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./1

TELEFISCO 2018

52

zione sulla gestione, ulteriori informa-zioni anche mediante opportune ri-classificazioni: infatti, l’articolo 2428c.c. include la previsione di indicatorifinanziari.

A tale proposito, con riferimento alconto economico, la soppressione del-la sezione straordinaria comporta unariclassificazione che può essere più im-pegnativa rispetto al passato, perchédevono essere eliminati nella parte or-dinaria, per esempio, componenti rela-tivi ad esercizi precedenti non derivan-ti da errori (=sopravvenienze), se rile-vanti: a maggior ragione, medesimodiscorso con riferimento a plusvalen-ze/minusvalenze relative a trasferi-menti di rami d’azienda, proventi/oneri derivanti da ristrutturazioniaziendali e operazioni eccezionali, non

ricorrenti. La riclassificazione consen-te anche di effettuare correttamente ilconfronto con gli indicatori relativi agliesercizi precedenti.

Il medesimo discorso vale per la de-terminazione del tax rate, costituito daimposte correnti, differite e anticipate,che sono le imposte di competenza del-l’esercizio, escludendo quelle non dicompetenza, ovvero relative ad eserciziprecedenti, eventualmente presentinella voce 20 del conto economico.Questa voce comprende anche le impo-ste relative ad esercizi precedenti, com-prensive dei relativi oneri accessori (in-teressi e sanzioni) che possono deriva-re, per esempio, da iscrizioni a ruolo,avvisi di liquidazione, avvisi di paga-mento, avvisi di accertamento e di retti-fica e altre situazioni di contenziosocon l’amministrazione finanziaria.

Emendamenti 2017 

L’Organismo italiano di contabilità(Oic) ha apportato alcuni emenda-menti ai principi contabili vigenti checonsistono in modifiche e integrazio-ni: le novità si applicano ai bilanci chehanno inizio a partire dal 1° gennaio2017, di conseguenza generalmentedai bilanci 2017.

Le modifiche sono generalmente re-troattive, pertanto si applica il principioOic 29 con riferimento all’informazio-ne comparativa in relazione all’eserci-zio precedente: fanno eccezione quellerelative a Partecipazioni e Debiti.

Oic 12 Conto economico. Tutte le ret-tifiche di ricavo sono portate a riduzio-ne della voce ricavi, quelle relative al-

Ex “sopravvenienze attive e passive”

per rettifiche di

ricavi e costi di esercizi

precedenti

Imposte, dirette e indirette, relative a esercizi

precedenti

Informazioni che consentono di effettuare variazioni fiscali per

neutralizzare oneri/proventi “fuori competenza” causati da correzioni di

errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti Inoltre, il piano dei

conti può fornire le informazioni necessarie per redigere la relazione

sulla gestione, anche mediante opportune riclassificazione

Piano dei conti - Specifici sottoconti per indiduare

4. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./2

CONTABILITÀ

53

l’esercizio ma anche quelle riferite adesercizi precedenti. Il chiarimento, do-po l’abolizione della parte straordina-ria del conto economico, era già desu-mibile dalla complessiva lettura delprincipio contabile. È confermato chele rettifiche derivanti da errori rilevantio cambiamenti di principi contabili so-no imputate nel patrimonio netto.

Oic 12 Stato patrimoniale e Oic 25Imposte sul reddito. Nel bilancio informa abbreviata, per rendere più chia-ro il contenuto della voce CII Crediti e fornire un’informazione più appro-priata, le società forniscono indicazio-ne separata delle imposte anticipate,che non sono veri e propri crediti.

Oic 16 e Oic 24 Immobilizzazioni.La svalutazione di immobilizzazioniin precedenza rivalutate transita sem-pre nel conto economico, se non di-sposto diversamente dalla legge, enon può essere imputata nella riservasi rivalutazione, indipendentementedalle modalità della rivalutazione pre-viste dalla legge.

Oic 21 Partecipazioni. L’acquisto dipartecipazioni il cui pagamento è diffe-rito a condizioni diverse rispetto a quel-le normalmente praticate sul mercato,per operazioni similari o equiparabili,sono iscritte in bilancio al valore corri-spondente al debito determinato in ba-se all’Oic 19. In sostanza, anche per gliacquisti di partecipazioni, come già perrimanenze e immobilizzazioni si appli-ca, se ne ricorrono i presupposti, l’at-tualizzazione.

Oic 32 Derivati. Anche le compo-nenti realizzative dei derivati non dicopertura sono iscritte nella voci

D18.d) e D.19.d) del conto economico:ne consegue che in queste voci sonoiscritte variazioni di fair value e utili/perdite rilevate al momento dell’eli-minazione contabile.

Oic 19 Debiti. L’Oic ha abrogato ilprincipio contabile Oic 6 Ristruttura-zione del debito e informativa di bilan-cio ed inserito alcune disposizioni inprecedenza ivi contenute nell’Oic 19relativo ai Debiti.

Le risposte al questionario che l’Oicha pubblicato nel 2017 hanno eviden-ziato alcuni problemi legati all’applica-zione dell’Oic 6, con riferimento al-l’asimmetria nel trattamento contabiledei costi di transazione in un’operazio-ne di ristrutturazione del debito, tra so-cietà che adottano il metodo del costoammortizzato e società che non lo

Non è un “recupero” nella nota integrativa

degli ex proventi/

oneri straordinari

Concetto di eccezionalità: prescinde dall’appartenenza

del fatto aziendale all’attività ordinaria piuttosto che a quella straordinaria;

i singoli elementi di costo/ricavo possono appartenere a qualsiasi area

del conto economico

Principio contabile Oic 12

Importo/natura dei

singoli elementi di

ricavo o costo di entità o

incidenza eccezionali

illustrati nella nota integrativa

5. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./3

TELEFISCO 2018

54

adottano. Infatti, queste ultime conta-bilizzano i costi in oggetto integral-mente nell’esercizio in cui sono soste-nuti, mentre gli utili derivanti dall’ope-razione di ristrutturazione del debito sono contabilizzati secondo un criteriodi competenza.

L’Oic, per colmare tale asimmetriacontabile, ha previsto che le societàche non applicano il costo ammortiz-zato imputano i costi di transazionedi un’operazione di ristrutturazionedel debito a conto economico nel-l’esercizio in cui è ricevuto il benefi-cio. Pertanto, in caso di “riduzione deldebito”, i costi di transazione sonoimputati nello stesso esercizio in cuisi riceve il beneficio.

Negli altri casi - per esempio, riduzio-ne degli interessi maturandi, modifica

della tempistica originaria dei paga-menti - i costi sono iscritti tra i Riscontiattivi nei limiti dei benefici ottenuti dal-la riduzione del valore economico deldebito e addebitati a conto economicolungo la durata residua del debito.

In conseguenza di quanto illustrato edell’abrogazione dell’Oic 6, il principiocontabile Oic 19, relativo ai debiti, è sta-to modificato e integrato con alcuni pa-ragrafi e contiene ora il trattamentocontabile dei costi connessi alle opera-zioni di ristrutturazione del debito.

Il nuovo Oic 11

L’Oic ha diffuso la bozza del principio contabile Oic 11 «Finalità e postulati delbilancio di esercizio», in attesa dell’ap-provazione definitiva dopo i pareri del-le Autorità. Per «postulati di bilancio» siintendono le disposizioni dell’articolo 2423-bis del Codice civile, relativo aiprincipi di redazione del bilancio, ma anche quelle previste dagli articoli 2423e 2423-ter.

L’aggiornamento del documento,con le novità introdotte dal decreto le-gislativo 139/15, completa la revisionedei principi contabili relativi alla reda-zione dei bilanci di esercizio e consoli-dati. La nuova versione contiene anchel’illustrazione dei due principi che, peralcuni aspetti, costituiscono una novi-tà: rappresentazione sostanziale riferi-ta alla sostanza dell’operazione o del contratto (articolo 2423-bis del Codicecivile) e rilevanza (articolo 2423). 1 Determinazione del trattamentocontabile delle fattispecie non previ-ste dagli Oic. Nei casi in cui i principi

Nota integrativa (Oic 12) L’Oic 12 contiene i seguenti esempi di elementi di ricavo/costo eccezionali

Picchi non ripetibili

di vendite/acquisti

Cessioni di attività

immobilizzate

Ristrutturazioniaziendali

Operazioni straordinarie:

cessioni, conferimenti, ecc.

6. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./4

CONTABILITÀ

55

contabili emanati dall’Oic non conten-gono una disciplina per fatti aziendalispecifici, la società include tra le pro-prie politiche contabili, uno specificotrattamento contabile, sviluppato fa-cendo riferimento alle seguenti fonti,in ordine gerarchicamente decrescen-te: e in via analogica, disposizioni con-tenute in principi contabili nazionaliche trattano casi simili, tenendo contodelle previsioni contenute negli stessiper quanto riguarda definizioni, pre-sentazione, rilevazione, valutazione e

informativa; r finalità e postulati delbilancio.1 Finalità del bilancio. Sono richia-mati i principi della chiarezza e dellarappresentazione veritiera e correttadel bilancio. Il processo di formazionedel bilancio deve essere condotto conneutralità da parte del redattore: laneutralità, anche se non espressamen-te prevista dalla legge, costituisce uncorollario della rappresentazione veri-tiera e corretta. Il principio di neutralitàrichiede che il bilancio sia scevro da di-storsioni preconcette nell’applicazionedei principi contabili o da sperequazio-ni informative a vantaggio solo di alcu-ni dei destinatari primari del bilancio.

I destinatari primari dell’informazio-ne del bilancio sono coloro che forni-scono risorse finanziarie all’impresa:investitori, finanziatori e altri creditori.

7 Postulati del bilancio. Nel principiocontabile per «postulati di bilancio» siintendono le disposizioni contenutenegli articoli 2423, 2423 bis e 2423 terdel Codice civile. L’Oic declina nei sin-goli principi contabili nazionali i postu-lati generali.

I postulati del bilancio sono i seguen-ti: Prudenza; Prospettiva della conti-nuità aziendale; Rappresentazione so-stanziale; Competenza; Costanza neicriteri di valutazione; Rilevanza; Com-parabilità.

1 Prudenza. Il principio di prudenza prevale rispetto a quello di competen-za. L’articolo 2423-bis del Codice civiledelinea un effetto asimmetrico nella contabilizzazione dei componenti eco-nomici: si possono indicare esclusiva-mente gli utili realizzati alla data dichiusura dell’esercizio, mentre si devetenere conto dei rischi e delle perdite dicompetenza dell’esercizio, anche se co-nosciuti dopo la chiusura dello stesso.

Il Codice civile individua espressa-mente alcune eccezioni, come nel ca-so di variazioni positive e negative delfair value degli strumenti finanziariderivati e di utili e perdite su cambinon realizzati. 1 Prospettiva della continuità aziendale.È illustrato e commentato, con alcuneintegrazioni, il principio della «conti-nuità aziendale», peraltro già citato

Gli emendamenti approvati nel 2017 sono retroattivi: per l’informazione comparativa sull’esercizio precedente si applica l’Oic 29

TELEFISCO 2018

56

nella precedente versione del principioin quanto da sempre previsto nell’arti-colo 2423-bis del Codice civile. In tali si-tuazioni devono essere fornite adegua-te informazioni nella nota integrativa.1 Rappresentazione  sostanziale  (So­stanza dell’operazione o del contratto). Larappresentazione delle operazioni edei contratti in base alla sostanza, pre-vista dall’articolo 2423-bis del Codicecivile, comporta per il redattore del bi-lancio una serie di “passi”.

Preliminarmente l’Oic 11 rammentache l’elaborazione dei principi contabiliè conformata a tale postulato. Infatti, ledefinizioni, le condizioni richieste perl’iscrizione o la cancellazione degli ele-menti di bilancio, i criteri di valutazio-ne, contengono i parametri principaliattraverso i quali l’attento esame dei

termini contrattuali delle transazioniconduce alla loro rilevazione e presen-tazione in bilancio tenuto conto del po-stulato generale della rappresentazio-ne sostanziale.

Pertanto, la prima e fondamentaleattività che il redattore del bilancio de-ve effettuare è l’individuazione dei di-ritti, degli obblighi e delle condizioniricavabili dal contratto e il confrontocon le disposizioni dei principi conta-bili per accertare la correttezza del-l’iscrizione o della cancellazione di ele-menti patrimoniali e economici. Sonorichiamate le definizioni di credito edebito e, ove previsto, del trasferimen-to di rischi e benefici.

L’analisi dei contratti è rilevante an-che per stabilire «l’unità elementare dacontabilizzare» ai fini della segmenta-zione o aggregazione degli effetti so-stanziali derivanti da un contratto o dapiù contratti. Infatti, da un unico con-tratto possono emergere più diritti oobbligazioni che richiedono una conta-bilizzazione separata, mentre da piùcontratti possono discendere effetti so-stanziali che richiedono una contabi-lizzazione unitaria.

Per esempio, l’Oic 23 indica le condi-zioni che impongono di trattare ungruppo di commesse come singolacommessa o viceversa e l’Oic 32 illustrale situazioni nelle quali si deve scorpo-rare lo strumento finanziario derivatodal contratto primario al fine di conta-bilizzarlo separatamente.1 Rilevanza. L’articolo 2423, comma 4,del Codice civile prevede che non oc-corre rispettare gli obblighi di rileva-zione, valutazioni, presentazione e in-

Principi Contabili

Oic 12 Schema di conto economico

Rettifiche di ricavo a riduzione della voce

ricavi

Oic 12 e Oic 25 imposte anticipate

Bilancio in forma abbreviata:

indicazione separata delle imposte

anticipate

Oic 16 e oic 24 immobilizzzazioni

Svalutazione di immobilizzazioni

nel conto economico

7. EMENDAMENTI AI PRINCIPI CONTABILI/1

CONTABILITÀ

57

formativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dareuna rappresentazione veritiera e cor-retta. Rimangono fermi gli obblighi intema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella no-ta integrativa i criteri con i quali hannodato attuazione alla disposizione.

L’informazione è rilevante quando lasua omissione o errata indicazione po-trebbe ragionevolmente influenzare ledecisioni prese dai destinatari primaridell’informazione: questi sono inve-stitori, finanziatori e altri creditori.

La rilevanza dei singoli elementiche compongono le voci di bilancio ègiudicata nel contesto complessivodello stesso ed è quantificata tenen-do conto sia di elementi qualitativiche quantitativi.

Gli elementi quantitativi prendonoin considerazione la dimensione de-gli effetti economici, mentre quelliqualitativi riguardano le caratteristi-che peculiari dell’operazione o del-l’evento, la cui importanza è tale dapoter ragionevolmente influenzare ledecisioni economiche dei destinatariprimari del bilancio.1 Altri postulati. Per quanto riguarda ipostulati della competenza, costanza nei criteri di valutazione, comparabili-

tà, sono sostanzialmente confermate ledisposizioni già contenute nella prece-dente versione del principio contabilecon alcune integrazioni.

Con riferimento al principio di com-petenza, è rammentato che i costi devo-no essere correlati ai ricavi: infatti, unavolta stabilito l’esercizio di competen-za dei ricavi, a questi sono correlati/contrapposti i relativi costi.

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Oic 32 Derivati

Componenti realizzative dei derivati non di copertura nelle

voci D.18.d) e D.19.d) del conto

economico

Oic 21 Partecipazioni

Acquisto di partecipazione con pagamento

differito: attualizzazione

Oic 19 Debiti

Principio contabile

Oic 6: abrogato Principio

contabile Oic 19:accoglie

alcune disposizio-ni già contenute

dell’Oic 6

8. EMENDAMENTI AI PRINCIPI CONTABILI/2

TELEFISCO 2018

58

Derivazione ad hocper «Oic adopter»

Dal decreto varato il 3 agostole indicazioniper conciliarele disposizionidel Testo unicocon le novità dettatedai principicontabili

I l decreto ministeriale del 3 ago-sto 2017 ha delineato il conte-sto normativo per le societàche utilizzano in bilancio iprincipi contabili nazionali (di

seguito anche Oic adopter) per appli-care le regole del principio di deriva-zione rafforzata. È un significativocambio di rotta per questi soggetti,perché, dopo le modifiche legislativeintrodotte al bilancio d’esercizio,molte scelte civilistiche sono diventa-te rilevanti ai fini fiscali anche in dero-ga alle norme del Testo unico delleimposte dirette (Tuir).

Evidenziamo le novità dopo aver in-quadrato la tematica a livello generale.

La derivazione rafforzata 

Nel nostro ordinamento, già da tem-

PrimoCeppellini

relatore

FISCO E BILANCI

59

Tuir 83, comma 1

LA NORMA

Anche in derogaagli articoli del Tuir

Critericontabili

Valgono Non rientranonella

derivazioneforzata

Qualificazione

Imputazionetemporale

Valutazione

Quantificazione

Classificazionein bilancio

1. IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATApo, vi sono soggetti che hanno una fi-scalità basata sul principio di deriva-zione rafforzata: si tratta delle societàtenute all’applicazione dei principi contabili internazionali nella redazio-ne del bilancio d’esercizio (Ias adop-ter). Il legislatore ha esteso le medesi-me regole, in termini concettuali, an-che ai soggetti Oic adopter, pur mante-nendo differenze dovute allespecificità dei comparti di riferimento.In sostanza, intervenendo sull’artico-lo 83 del Tuir è stato previsto che ancheper i soggetti che redigono il bilancioin conformità alle disposizioni del Co-dice civile valgono i criteri di qualifica-zione, imputazione temporale e clas-sificazione previsti dai principi conta-bili di riferimento anche in deroga alledisposizioni previste dallo stesso Te-sto unico (slide 1).

Sul punto torna utile quanto evi-denziato nella circolare 7/E del 2011dall’agenzia delle Entrate per i sog-getti Ias:1 per qualificazione si intende l’esattaindividuazione dell’operazioneaziendale posta in essere, degli effettiche da essa derivano sul piano econo-mico-patrimoniale e di quelli stretta-mente giuridici. Si tratta di identificarelo schema giuridico-contrattuale cuiricondurre la specifica operazione;1 la classificazione comporta l’indivi-duazione della specifica tipologia (o classe) di onere o provento derivanteda ciascuna operazione così comequalificata in bilancio;1 l’imputazione temporale riguarda lacorretta individuazione del periodod’imposta nel quale i componenti di

reddito devono concorrere a determi-nare la base imponibile.

Si fa presente che risultano, quindi,estranei al principio di derivazione rafforzata sia la valutazione sia laquantificazione dei componenti direddito. Per queste ultime categorie,pertanto, continuano ad applicarsi leregole del Tuir anche per i soggetti te-nuti alla derivazione rafforzata. La cir-colare 7/E del 2011 ha chiarito che la ri-levanza fiscale dei criteri di qualifica-zione, imputazione temporale e clas-sificazione adottati in bilanciopresuppone che i principi contabili diriferimento siano stati correttamenteapplicati. In caso contrario l’ammini-strazione finanziaria determineràl’imponibile applicando i corretti cri-teri di qualificazione, imputazione

TELEFISCO 2018

60

temporale e classificazione previstidai principi contabili (slide 2).

Per meglio comprendere la portatadella normativa e le definizioni si fapresente quanto ricordato da Assoni-me a pagina 69 della circolare 14 del2017: «Occorre distinguere tra le valu-tazioni che sono propedeutiche allequalificazioni, ossia all’identificazio-ne della natura dell’operazione darappresentare in bilancio (ad esempionel caso di prestito infruttifero occor-re determinare qual è l’importo che hala natura di apporto e ciò implica unavalutazione, così come quelle legatealla verifica del trasferimento dei ri-schi e benefici), dalle valutazioni chesono compiute in modo indipendentedalle qualificazioni di bilancio e che siinnestano quindi su un fatto gestio-

nale rappresentato già in base alla suasostanza economica (ad esempio sva-lutazione di un credito già rilevato conil criterio del costo ammortizzato).Mentre nel primo caso gli atti valutati-vi conformi alla corretta applicazionedei principi contabili assumono diret-ta rilevanza fiscale, perché parte inte-grante delle qualificazioni, nel secon-do caso operano a pieno le regole fi-scali che circoscrivono la deduzione/tassazione delle componenti valuta-tive. Motivi logico sistematici induco-no a ritenere che questo criterio guidapossa essere seguito anche in sede diapplicazione del principio di deriva-zione dal bilancio Oic».

In conclusione, il principio di deri-vazione “rafforzata” si distingue dalprincipio di derivazione “semplice”in quanto: 1 nel primo caso le regole civilistiche,declinate dai principi contabili, ri-guardanti le qualificazioni, le imputa-zioni temporali dei componenti e leclassificazioni assumono rilevanza fi-scale anche in deroga alle specifichedisposizioni del Testo unico; 1 nel caso della derivazione “sempli-ce” il reddito imponibile è determinatosempre partendo dall’utile dell’eserci-zio ma con l’applicazione delle varia-zioni in aumento e in diminuzione de-rivanti da tutte le norme tributarie(doppio binario completo).

I soggetti interessati

Vediamo quali sono i soggetti interes-sati al principio di derivazione raffor-zata. L’articolo 83 del Tuir prevede che

ClassificazioneImputazione temporale

Qualificazione

Individuazione della corretta

tipologia di provento

o onere

Corretta individuazione

del periodo di imposta

Esattaindividuazione dell’operazione

e dei suoi effetti economico-patrimoniali

2. DEFINIZIONI (CIRCOLARE 7/E/2011)

FISCO E BILANCI

61

i soggetti che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codi-ce civile, diversi dalle microimprese,applicano il principio di derivazionerafforzata. Quindi le microimpresecontinuano ad applicare il principio diderivazione semplice. Sono i soggettiche, ai sensi dell’articolo 2435 ter delCodice civile, nel primo esercizio o perdue esercizi consecutivi non superanodue dei seguenti limiti di bilancio conl’ulteriore condizione di non averemesso titoli negoziati in mercati re-golamentati: e totale attivo: 175 mila euro; r totale vendite e prestazioni di servi-zi: 350 mila euro;tnumero dipendenti: 5 unità (slide 3).

Sono invece assoggettati a tutte leregole della derivazione rafforzata isoggetti che hanno le caratteristicheper applicare il bilancio in forma ab-breviata in quanto non superano nelprimo esercizio o per due eserciziconsecutivi due dei limiti previsti, inquesto caso, dall’articolo 2435 bisdel Codice civile.

Si fa presente che, dal punto di vistaletterale, la norma in vigore escludel’applicazione del principio di deriva-zione rafforzata per le microimpreseanche quando queste ultime decides-sero di redigere il bilancio in formaabbreviata oppure ordinaria. La nor-ma infatti fa esclusivo riferimento allemicroimprese in termini dimensio-nali e non tiene conto della facoltàconcessa alle stesse di redigere co-munque un bilancio di “categoria” su-periore. A tale proposito si ricorda cheil Consiglio nazionale dei dottori

commercialisti e degli esperti conta-bili (Cndcec) ha suggerito di modifi-care la norma tributaria per consenti-re anche alle microimprese che deci-dono di presentare un bilancio in for-ma abbreviata o ordinaria di applicareil principio di derivazione rafforzataper evitare i costi dell’applicazionedel doppio binario.

La circolare Assonime 14 del 2017 hafornito alcuni spunti riguardanti le ca-tegorie di soggetti interessati alle re-gole della derivazione rafforzata:1 imprese di assicurazione. La posizio-ne di Assonime che riteneva applicabi-le, in linea di principio, la derivazionerafforzata anche per le imprese assicu-rative è stata confermata ufficialmen-te dalla relazione illustrativa al decretodel 3 agosto 2017;

Applicano la derivazione forzata

Le micro-imprese ai sensi dell’articolo 2435ter del

Codice civile

Anche se redigono per scelta un bilancio di rango

superiore

Sono esclusi e applicano la derivazione semplice

I soggetti che redigonoil bilancio in conformità

alle disposizionidel Codice civile

Compresi i soggettiche redigono il bilancio

in forma abbreviata (articolo 2435bis del Codice civile)

3. I SOGGETTI INTERESSATI

TELEFISCO 2018

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1 società di persone in contabilità ordi­naria. Da un’analisi logico-sistemati-ca Assonime arriva alla conclusioneche «le società di persone siano di persé escluse dall’ambito soggettivo diapplicazione del principio di deriva-zione rafforzata». Naturalmente lastessa conclusione deve valere nel-l’ipotesi di imprese individuali in con-tabilità ordinaria;1 stabili organizzazioni italiane di so­cietà non residenti. Viene evidenziato che, ai sensi dell’articolo 152 del Tuir, lestabili organizzazioni devono atte-nersi alle stesse regole contabili chedovrebbe adottare la casa madre, nel-l’ipotesi in cui fosse residente in Italia,per redigere il prospetto contabile sul-la base del quale calcolare il redditoimponibile. Partendo da questo pre-supposto che prevede per questi sog-getti comunque l’utilizzo dei principiOic si ritiene, di conseguenza, applica-bile la derivazione rafforzata;1 Cfc  e  esterovestizioni. A seguito diun’analisi della normativa Assonimearriva a concludere che non parrebbeapplicabile la derivazione rafforzatasia nel caso delle controlled foreigncompanies (articolo 167 del Tuir) sianel caso di esterovestizione di societàestere con attrazione a imposizionein Italia, dal momento che, in entram-bi i casi, i soggetti coinvolti non han-no alcun obbligo di redigere un bilan-cio in base agli Oic.

Il decreto 3 agosto 2017

L’estensione del principio di deriva-zione rafforzata agli Oic adopter in-

trodotta dall’articolo 13 bis del Dl244/2016 con una modifica all’artico-lo 83 del Tuir necessitava di un decretodi attuazione che delineasse quali di-sposizioni già in vigore per gli Iasadopter (Dm n. 48 del 1° aprile 2009 eDm 8 giugno 2011) assumono ora rile-vanza anche per i soggetti che redigo-no il bilancio secondo il Codice civile.A tal fine è stato emanato dall’Econo-mia il decreto ministeriale 3 agosto2017 strutturato in tre articoli che pre-vedono, in sintesi:1 Modifiche al Dm 8 giugno 2011. Inparticolare sono state introdotte nor-me volte:e a chiarire la rilevanza fiscale dellecomponenti di reddito imputate diret-tamente a patrimonio netto (si vedaparagrafo specifico);r a evitare problemi di asimmetria fi-scale nel caso di strumenti finanziaripartecipativi con opzione a seguito delmancato esercizio dei diritti connessida parte del sottoscrittore;t a regolare gli aspetti fiscali dell’ap-plicazione del costo ammortizzatonel caso dei finanziamenti infragrup-po infruttiferi o a tassi significativa-mente diversi da quelli di mercato (siveda più oltre);u a specificare che la finalità di coper-tura di uno strumento finanziario de-rivato può essere attestata, oltre che daun atto avente data certa anteriore ocontestuale alla negoziazione del rela-tivo strumento, anche con la rilevazio-ne dello stesso tra gli strumenti finan-ziari derivati di copertura del primo bi-lancio di esercizio approvato successi-vamente alla data della sua

FISCO E BILANCI

63

negoziazione. Quindi uno strumentodesignato di copertura nel bilanciosuccessivo alla negoziazione diventa tale anche ai fini fiscali.1 Disposizioni compatibili per gliOic adopter. In particolare sono sta-te definite quali norme del Dm 48 del1° aprile 2009 e del Dm 8 giugno 2011si applicano anche ai soggetti che re-digono il bilancio con le regole delCodice civile (si vedano i paragrafispecifici).1 Clausola di salvaguardia. Il decretoha introdotto una clausola di salva-guardia con l’intento di tutelare i sog-getti che nell’attesa del Dm si sono tro-vati, con riferimento al periodo d’im-posta 2016 (primo anno di applicazio-ne della derivazione rafforzata per gliOic adopter), a dover adottare com-portamenti in fase di determinazionedella base imponibile Ires e Irap senzaun supporto normativo e interpretati-vo adeguato. In tal senso è stato speci-ficato che, con riferimento ai periodid’imposta precedenti a quello in corsoalla data di entrata in vigore del decre-to, per i quali i termini di versamento asaldo delle imposte dirette sono sca-duti a tale data, sono fatti salvi gli effet-ti sulla determinazione della base im-ponibile generati dall’applicazione di norme fiscali anche non coerenti conl’applicazione del decreto medesimo.

Componenti imputati a patrimonio netto Con l’intervento sul Dm 8 giugno 2011si è inteso chiarire la rilevanza fiscale,ai fini Ires e Irap, dei componenti im-

putati direttamente a patrimonio net-to per i quali non è mai prevista l’impu-tazione a conto economico. In tal casoviene chiarito che gli effetti fiscali sonodeterminati «secondo le disposizioniapplicabili ai componenti imputati alconto economico aventi la medesimanatura». Nella relazione illustrativa aldecreto viene chiarito che per indagar-ne la natura è necessario analizzare leindicazioni dei principi contabili di ri-ferimento. Anche ai fini della base im-ponibile Irap i componenti imputati apatrimonio netto diventeranno rile-vanti fiscalmente solo al momentodella loro effettiva imputazione a con-to economico. Qualora si dovesse trat-tare di componenti che non verrannomai rigirati a conto economico (la rela-zione illustrativa esemplifica il casodel cambiamento di criterio di valuta-zione delle rimanenze che genera dif-ferenze di valore che vanno a patrimo-nio netto in via definitiva) si prevedeche assumano rilievo fiscale «secondole disposizioni e i principi generali Irapapplicabili ai componenti imputati aconto economico aventi la medesimanatura» (slide 4).

Finanziamenti infruttiferi e costo ammortizzatoLa modifica è volta a sterilizzare, ai finifiscali, le risultanze dell’applicazionedel criterio di valutazione del costoammortizzato ai finanziamenti infra-gruppo infruttiferi a tassi significati-vamente diversi da quelli di mercatoquando la loro finalità è il rafforza-

TELEFISCO 2018

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mento patrimoniale della società fi-nanziata. In sintesi, non assumono ri-levanza fiscale:1 per la società partecipata: e la riser-va per demeed contribution iscritta nelpatrimonio netto (rappresenta di fattola differenza tra il debito contabilizza-to e quanto ottenuto per cassa); rgliinteressi passivi rilevati a conto eco-nomico in misura maggiore rispetto aquella desumibile dal contratto di fi-nanziamento;1 per la società partecipante: e l’in-cremento del costo fiscale della parte-cipazione nella partecipata; r i mag-giori interessi attivi rilevati a contoeconomico rispetto a quelli che risul-tano dal contratto di finanziamento.

La relazione illustrativa evidenziainfine che «resta ferma la rilevanza fi-scale di tutte le ipotesi in cui l’applica-zione del criterio del costo ammortiz-zato non determini la rilevazione di componenti nello stato patrimoniale come nel caso in cui il confronto deltasso di interesse applicato nel con-tratto di finanziamento rispetto aquello di mercato comporti l’emersio-ne di una day one loss/profit a contoeconomico» (slide 5).

Per il Dm 48/2009

Sono state estese ai soggetti Oic adop-ter le seguenti disposizioni:1 le deroghe alla competenza e la rile-vanza del principio di prevalenza del-la sostanza sulla forma. In sostanzasono riconosciute fiscalmente le qua-lificazioni di bilancio, come declinatedai principi contabili Oic, ispirate al

Esempio (relazione Dm 3

agosto 2017)

Se non sono mai imputabili al conto

economico

Componenti imputati a

patrimonio netto

Effetti della modifica del

criterio di valutazione

delle rimanenze

Rilevanosecondo le regole

Irap per componenti della stessa

natura

Assumono rilevanza al

momento dell’imputazione a conto economico

4. IRAP PER COMPONENTI A PATRIMONIO NETTO

Societàfinanziante

Maggior costo partecipazionenon riconosciuto

Maggiori interessi attivinon tassati

Societàfinanziate

Riserva di patrimonioirrilevante

Maggiori interessi passiviindeducibili

Rilevanzafiscale

Solo i componenti positivie negativi desumibilidal contratto

Criteriodel costo

ammortizzatoNon genera effetti fiscali

5. FINANZIAMENTI INFRAGRUPPO

FISCO E BILANCI

65

principio della prevalenza della so-stanza sulla forma. Quindi nell’as-sunzione di costi e ricavi devono in-tendersi non applicabili le disposizio-ni dell’articolo 109 commi 1 e 2 del Tuirche riguardano le condizioni di cer-tezza e determinabilità delle compo-nenti di reddito e la determinazionedell’esercizio di competenza legatoalle risultanze negoziali e all’acquisi-zione/passaggio della proprietà deibeni. Una prima significativa inter-pretazione in linea con questo princi-pio è stata fornita dalle Entrate con larisoluzione 77/E del 2017, con la qualesi è arrivati alla conclusione che «allaluce della nuova formulazione del-l’articolo 83 del Tuir, deve ritenersiche la medesima imputazione tempo-rale prevista in ambito civilistico perl’operazione di “sale and lease back”debba assumere rilevanza anche ai fi-ni fiscali. Pertanto, la plusvalenza rea-lizzata concorrerà alla formazione delreddito ripartita in funzione della du-rata del contratto di locazione finan-ziaria a partire dal momento in cui ini-zia a decorrere il contratto di locazio-ne finanziaria» (slide 6);1 la conferma dell’applicazione di al-cune categorie di disposizioni fiscali.Si tratta delle norme: eche limitanola rilevanza di ammortamenti, valu-tazioni, accantonamenti, deduzionedi alcuni costi; rche prevedono latassazione/deduzione per cassa di al-cuni costi e oneri, il frazionamento,l’esclusione o l’esenzione di alcunicomponenti positivi;1 la conferma del riconoscimentodella prima iscrizione dei crediti a se-

guito di applicazione del costo am-mortizzato. In sostanza, per effettodell’Oic 15 la prima iscrizione di uncredito può divergere dal valore no-minale dello stesso a seguito dell’ap-plicazione del criterio del costo am-mortizzato. La disposizione prevedeche i limiti previsti dall’articolo 106,commi 1 e 3, non si applicano a questedifferenze emergenti dalla primaiscrizione dei crediti. Sul punto si vedala circolare 7/E del 2011 paragrafo 4.1emanata per gli Ias adopter ma che di-venta attuale anche nella tematica quiaffrontata che conclude con riferi-mento alle voci definite day one loss /profit nel seguente modo: «In altri ter-mini, con riferimento agli effetti fisca-li della prima iscrizione dei crediti: - ildifferenziale (negativo) emerso non

Componenti imputatia patrimonio

per applicazioneprincipi Oic

Prevalenzasostanza

sulla forma

Norme Tuir 109,commi 1 e 2

Un esempio

Sono sempre rilevanti

Prevale anchesulle norme fiscali

Inapplicabili

Plusvalenza da leaseback risoluzione 77/E del 23 giugno 2017

6. RILEVANZA DELLE SCELTE CONTABILI

TELEFISCO 2018

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deve sottostare ai limiti di deducibilitàimposti dall’articolo 106 del Tuir; -eventuali componenti positivi o nega-tivi di prima iscrizione parteciperan-no integralmente alla determinazionedel risultato di periodo» (slide 7);1 le regole per transazioni tra soggettiche applicano regole diverse. Viene esteso ai soggetti Oic il principio percui la derivazione rafforzata non devedeterminare doppia deduzione o nes-suna deduzione di componenti nega-tivi ovvero doppia tassazione o nessu-na tassazione di componenti positivi.Viene previsto che il divieto di doppiatassazione o di doppia deduzione è ri-ferito al singolo contribuente e quindinon si impone una coerenza di rappre-sentazione in bilancio tra i partecipan-ti a una medesima transazione. Il prin-

cipio di non necessaria coerenza si ap-plica dunque alle transazioni tra Iasadopter e soggetti diversi (tra cui gliOic adopter), ma anche tra soggetti Oicadopter e microimprese e infine - co-me evidenziato nella relazione illu-strativa al decreto - anche tra due sog-getti Oic adopter quando i principicontabili consentono «di rappresen-tare le operazioni intercorse tra lorocon criteri non omogenei (vedasi, inparticolare, l’obbligo/facoltà di appli-care il criterio del costo ammortizzatoprevisto dagli Oic 15 e 19)» (slide 8).1 la deroga per operazioni con azioni,partecipazioni e titoli e il caso delle ri-tenute o crediti d’imposta. Vieneesclusa l’applicazione della derivazio-ne rafforzata nei casi citati in quanto,come specifica in modo chiaro la rela-zione illustrativa, si tratta di istituti dicarattere tributario che per le loro spe-cifiche caratteristiche impongono untrattamento omogeneo e identico pertutti i partecipanti alle operazioni/transazioni, indipendentemente daicriteri contabili adottati.

Per il Dm 8 giugno 2011

Vengono estese ai soggetti Oic adopterle seguenti norme:1 il concetto di strumentalità degli im-mobili, chiarendo chee il concetto distrumentalità, al fine di poter dedurregli ammortamenti, è quello previsto dall’articolo 43 del Tuir e non quelloindicato dall’Oic 16;1 le regole per qualificazione e classi-ficazione degli strumenti finanziari assimilati. Si disattiva la rilevanza fi-

Componenti positivi e negativi di prima iscrizione

Limiti di deducibilità

Tuir,106

Prima iscrizione al costo

ammortizzato

Assumonorilevanza fiscale

Non si applicanoAssume rilevanza ai fini

fiscali

7. LA CONTABILIZZAZIONE DEI CREDITI

FISCO E BILANCI

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scale della qualificazione e classifica-zione in bilancio e si confermano le di-sposizioni previste dall’articolo 109comma 9 del Tuir;1 l’estensione delle norme sui derivati.In particolare, si applicano ai soggettiOic sia le disposizioni che confermanol’irrilevanza ai fini tributari degli effettidella copertura di flussi finanziari finoa quando questi flussi non sono impu-tati a conto economico sia la modifica,già commentata, che identifica la fina-lità di copertura del derivato anche dal-la indicazione, di tale fine, nel primo b il a n c i o a p p r o v a t o successivamentealla negoziazione. La circolare del Cn-dcec del 30 ottobre 2017 evidenzia co-me l’estensione del richiamo anche al-l’articolo 7 del decreto consente di af-fermare che si assumono come rela-zioni di copertura anche le cosìddettecoperture parziali. Infine sul tema si segnala che in data 10 gennaio 2018 èstato emanato un decreto volto a darericonoscimento fiscale all’eventualescorporo contabile degli strumenti fi-nanziari derivati operato in bilancio inbase alla corretta applicazione deiprincipi contabili;1 le norme per le passività di scadenzao ammontare incerti. L’articolo 107 delTuir che riguarda le regole di deduzio-ne degli accantonamenti si applica atutti componenti iscritti a fronte dipassività di scadenza o ammontare in-certi che hanno i requisiti previsti dalprincipio contabile Oic 31. Questo valeanche se i componenti negativi nonsono iscritti tra gli accantonamenti madirettamente sulla base della naturadelle spese che generano le passività.

Infatti il nuovo principio Oic 12 preve-de che «gli accantonamenti ai fondi ri-schi e oneri sono iscritti prioritaria-mente nelle voci di conto economicodelle pertinenti classi (B, C o D), doven-do prevalere il criterio di classificazio-ne “per natura” dei costi».

Inoltre viene bene evidenziato dallarelazione illustrativa che, ai fini fiscali,si considerano accantonamenti anchegli oneri di attualizzazione delle passi-vità. Con il nuovo Oic 31, infatti, è stataeliminata la disposizione che non con-sentiva l’attualizzazione dei fondi ri-schi e oneri. Oggi l’orizzonte tempora-le è un elemento che si può considerarenella stima ma i componenti di redditoche ne derivano sono da trattare con leregole degli accantonamenti.

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Operazioni di soggetti Oic con soggetti Ias oppure

con microimprese (senza derivazione rafforzata)

OGGETTO

Simmetrianon

necessaria

Divietodi doppiatassazione

o deduzione

Ciascun soggetto segue le

proprie regole contabili e fiscali

Principio Unico vincolo

Effetto pratico

8. SOGGETTI CON CRITERI CONTABILI/FISCALI DIVERSI

TELEFISCO 2018

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L’Ace si adeguaai nuovi bilanci

Con il decretodel 3 agostol’Economiaha riallineatol’agevolazioneper gli incrementidi capitale propriocon le disposizionidel Codice civileoperative dal 2016

I l decreto 3 agosto 2017 del Mef(di seguito: Decreto) ha sostitu-ito il precedente decreto attua-tivo dell’agevolazione alla cre-scita economica (Ace) del 14

marzo 2012, con lo scopo primario didisciplinare le ricadute sull’agevola-zione dei nuovi criteri previsti nellaredazione del bilancio di esercizio e dieliminare talune criticità applicative.

L’Ace consiste in una deduzionedalla base imponibile dell’Ires (tra-lasciando in questa sede le regole peri soggetti Irpef) il cui importo è de-terminato applicando un tasso direndimento nozionale all’incre-mento di capitale proprio verificato-si nei periodi d’imposta successivi al2010 (la «base Ace»).

Gli incrementi di capitale proprio ri-levanti sono costituiti dagli utili por-

Luca Miele

relatore

AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

69

Il Dm 3 agosto 2017 ha revisionato le disposizioni di attuazione dell’Acecon alcune norme che, sulla base della loro finalità, possono essere

idealmente divise in due macro aggregati

Disposizioni volte a revisionarela disciplina Ace per gestire

gli effetti delle modifiche apportate con il Dlgs 139/2015

in tema di composizionee struttura del bilancio

Disposizioni finalizzate a: - Precisare norme di rango

primario (es. trasformazionedelle eccedenze Ace in credito

di imposta Irap) - Chiarire aspetti che

determinavano incertezzee distorsioni nella determinazione

dell’ace (es. irrilevanzadelle plusvalenze derivantida conferimenti d’azienda)

1. LE NUOVE DISPOSIZIONI DI ATTUAZIONE DELLA DISCIPLINA ACEtati a nuovo e dai conferimenti in de-naro dei soci; non rilevano gli apportiin natura e le riserve di patrimonionetto di natura valutativa. I decre-menti del capitale proprio riguardano,invece, le distribuzioni di riserve diutili o capitale ai soci; al contrario, leperdite civilistiche non rilevano comedecrementi della base Ace.

In ogni caso, se il patrimonio netto difine esercizio risultasse inferiore allabase Ace, la deduzione è calcolata ap-plicando l’aliquota di rendimento no-zionale sul primo ammontare («limitedel patrimonio netto»).

È possibile portare la deduzione Acecosì calcolata a solo scomputo dellabase imponibile positiva dell’eserci-zio. La deduzione non può concorrere,infatti, alla formazione della perditafiscale. In tal caso, la deduzione Acenon fruita (l’«eccedenza Ace») è ripor-tabile a riduzione della base imponibi-le positiva dei successivi periodi d’im-posta, ovvero è trasformabile in uncredito Irap.

Analizziamo le principali innova-zioni del Decreto suddividendole indue comparti:1 le norme volte a precisare gli effettisull’Ace delle regole contabili intro-dotte dal Dlgs 139/2015;1 le disposizioni preordinate a preci-sare norme di rango primario e a eli-minare talune criticità riscontrate nel-l’applicazione del beneficio.

Afferiscono al primo gruppo le di-sposizioni del Decreto che regola-mentano: e le operazioni su azioniproprie; r i finanziamenti infruttiferiinfragruppo; t le obbligazioni con-

vertibili; u la valutazione dei derivati;i la correzione di errori contabili.

Il secondo gruppo è essenzialmentecostituito dalle disposizioni su: e lasterilizzazione dell’incremento delleconsistenze di titoli e valori mobiliari;r l’irrilevanza Ace della plusvalenzada conferimento d’azienda; t il calco-lo dell’agevolazione per le stabili orga-nizzazioni; u l’estensione del perime-tro delle disposizioni antielusive.

Le operazioni su azioni proprieA seguito del Dlgs 139/2015 le azioniproprie acquistate non sono piùiscritte nell’attivo di stato patrimo-niale in contropartita a una riserva diutili non disponibile, ma il loro acqui-

TELEFISCO 2018

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sto comporta la riduzione del patri-monio netto per effetto dell’iscrizionedi una riserva negativa per azioni pro-prie. Solo al momento dell’annulla-mento delle azioni proprie è necessa-rio stornare questa riserva negativa incontropartita alla riduzione del capi-tale sociale per il valore nominale del-le azioni e alle altre poste di patrimo-nio netto per l’eccedenza del prezzo diacquisto sul valore nominale.

Ai fini Ace, l’articolo 5, comma 4 delDecreto differenzia gli effetti dell’ac-quisto di azioni proprie in base alla suafinalità.

Gli acquisti effettuati ai sensi dell’ar-ticolo 2357-bis Cc – avendo un’espres-sa finalità di annullamento delle azio-ni – determinano una variazione ne-gativa della base Ace per un ammonta-

re pari alla riserva negativa iscritta insede di acquisto.

Di contro, gli acquisti ex articolo2357 Cc – non essendo necessaria-mente finalizzati all’annullamentodelle azioni – determinano una varia-zione in diminuzione temporaneadella base Ace nei limiti dell’ammon-tare di quest’ultima costituita da ri-serve di utili. Pertanto, l’iscrizionedella riserva negativa non determinaalcuna variazione negativa della baseAce nella misura in cui quest’ultimasia integralmente costituita da confe-rimenti in denaro. Il carattere tempo-raneo della variazione effettuata al-l’atto dell’iscrizione della riserva con-sente di espandere nuovamente la ba-se Ace per l’ammontare dellavariazione negativa effettuata in sededi acquisto nel caso di cessione delleazioni proprie.

Nell’eventualità in cui la cessione siaeffettuata a un prezzo superiore aquello di acquisto, il differenziale vie-ne equiparato a un conferimento indenaro e conseguentemente esplicarilevanza come variazione in aumentodella base Ace da aggiungersi al ripri-stino della base Ace sterilizzata al mo-mento dell’acquisto; nel caso inverso,di cessione conclusa a un prezzo infe-riore a quello di acquisto, la base Acesubisce una variazione in diminuzio-ne a carattere definitivo, con possibileemersione anche di una base Ace ne-gativa in grado di neutralizzare la va-lenza Ace di successivi apporti o utili.

Se, invece, le azioni proprie acqui-state ai sensi dell’articolo 2357 Cc sonoannullate, deve essere operata una ri-

Se la finalità è l’annullamento delle azioni (articolo 2357-bis Codice civile) si determina una variazione negativa permanente della baseper un ammontare pari alla riserva negativa iscritta in sede di acquisto

L’acquisto di azioni proprieha effetti differenziatisull’Ace in base alla sua finalità

Se la finalità non è l’annullamento delle azioni si determina una variazione negativa temporanea della base nei limiti della base Ace costituita da riserve di utili. La successiva cessione delle azioni proprie espande la base Ace per l’ammontare della variazione negativa effettuata in sede di acquisto. Se la cessione è effettuata ad un prezzo superiore,il differenziale tra il prezzo di cessione e quello di acquisto incrementala base Ace; se la cessione è effettuata ad un prezzo inferiore,il differenziale tra il prezzo di cessione e quello di acquisto riducela base Ace

1

2

2. ACE ­ OPERAZIONI SU AZIONI PROPRIE

AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

71

duzione della base Ace in misura parialla differenza tra il costo di acquistodelle azioni e il decremento già even-tualmente operato in sede di acquistodelle azioni stesse, trasformandolo dariduzione temporanea a decrementopermanente, con possibile emersioneanche di una base Ace negativa.

La riserva negativa per azioni pro-prie va esclusa dal computo del patri-monio netto di fine esercizio che, aisensi dell’articolo 11 del Decreto, rilevacome limite alla fruizione della baseAce. In tal senso si esprime letteral-mente il Decreto; ciò dovrebbe signifi-care che il patrimonio netto si incre-menta per effetto dell’annullamentodi una componente negativa. Restanodubbi circa la ratio di tale previsione.

Resta da chiarire il regime Ace nelcaso in cui le azioni proprie venganoassegnate gratuitamente (ad esempioassegnazione ai dipendenti nell’am-bito di un piano di incentivazione). Siritiene che si configuri un decrementopermanente della base Ace, in misurapari al costo di acquisto delle azioniproprie assegnate.

I finanziamenti infruttiferi infragruppoIl Decreto chiarisce anche gli effettiAce di un finanziamento infragruppoerogato dai soci. La nuova formula-zione dell’Oic 15 e dell’Oic 19 prevede,nella frequente ipotesi in cui il tasso diinteresse del finanziamento sia infe-riore a quello di mercato, l’attualizza-zione del prestito al tasso di mercato.

Il differenziale tra il valore nominale

del finanziamento e il relativo valoreattualizzato deve essere iscritto comecomponente positiva di patrimonionetto da parte della società debitrice ea incremento della partecipazione daparte della società creditrice.

L’applicazione del criterio del costoammortizzato comporta la necessitàdi rilevare per il creditore interessi at-tivi effettivi e per il debitore interessipassivi effettivi in entrambi i casi su-periori a quelli nominali. Precisamen-te, questi interessi sono contabilizzatidalla società debitrice in contropartitaal debito per il finanziamento e dallasocietà creditrice a incremento delcredito erogato; in tal modo il credito eil debito iscritti al loro valore attualesono ricondotti a scadenza al loro va-lore nominale.

SOCIETÀ A SOCIETÀ B

L’incremento della partecipa-zione non rileva nel calcolo

della sterilizzazione antielusi-va della base Ace da effettuar-

si in capo al conferente per l’ammontare dei conferimenti in denaro effettuati a favoredi altre società del gruppo. Rileva, tuttavia, nel calcolo

della sterilizzazione antielusi-va relativa all’incremento

dei crediti di finanziamento infragruppo

L'incremento di patrimonio netto derivante

da finanziamenti infruttiferio a tasso diverso da quellodi mercato erogati dai soci

a favore delle societàdel gruppo non assume

rilevanza ai finidella determinazione

della variazione in aumento del capitale proprio

Finanziamentoinfragruppo

3. ACE ­ FINANZIAMENTI INFRUTTIFERI INFRAGRUPPO

TELEFISCO 2018

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In merito il Decreto precisa - articolo5, comma 5 - che non costituisce unavariazione positiva della base Ace l’in-cremento di patrimonio netto conta-bilizzato dalla società debitrice.

Al contempo l’incremento della par-tecipazione iscritto dalla società cre-ditrice, per quanto previsto dall’arti-colo 10, comma 2, ultimo periodo delDecreto, non rileva nel calcolo dellasterilizzazione antielusiva della baseAce da effettuarsi in capo al conferenteper l’ammontare dei conferimenti indenaro effettuati a favore di altre so-cietà del gruppo. L’incremento dellepartecipazioni rileva, invece, nel com-puto della sterilizzazione antielusivarichiesta dall’articolo 10, comma 3,lettera c) del Decreto, a norma del qua-le la base Ace deve essere ridotta di un

ammontare pari all’incremento deicrediti di finanziamento infragrupporegistrato tra la data del 31 dicembre2010 e quella del 31 dicembre del-l’esercizio in corso.

Il Decreto nulla dice, invece, in meri-to alla rilevanza ai fini Ace dei maggio-ri interessi attivi e passivi contabiliz-zati rispettivamente dal creditore e deldebitore; in assenza di una specificadisposizione deve ritenersi che talicomponenti, confluendo nell’utiled’esercizio, debbano contribuire perentrambi i soggetti alla formazionedella base Ace.

La valutazione dei derivatiAll’articolo 5, comma 8, lettera a), ilDecreto prevede la generale irrile-vanza nella formazione della baseAce degli utili derivanti dalla valuta-zione al fair value degli strumenti fi-nanziari derivati. La relazione illu-strativa al Decreto precisa, inoltre,che la sterilizzazione della fluttua-zione del fair value di tali strumentiprescinde dalla modalità di contabi-lizzazione adottata in bilancio.

In primo luogo, non contribuisconoquindi alla formazione della base Acele riserve di cash flow hedge contabi-lizzate nel patrimonio netto per la co-pertura dei flussi finanziari attesi. Ineffetti queste riserve – qualificandosicome non disponibili – risulterebbe-ro già escluse a norma della disposi-zione della lettera b), comma 2, arti-colo 5 del decreto.

È altresì irrilevante la fluttuazione

Al momento di emissione dell’obbligazione convertibile l’emittente iscrive il warrant in una riserva di patrimonio netto

Tale riserva rileva per l’emittente come variazione in aumento della base ace solamente dal momento in cui l’opzione di conversione è

effettivamente esercitata dal sottoscrittore

Il valore nominale di un’obbligazione convertibiledeve essere contabilmente ripartito in un ammontare

attribuibile all’obbligazione in senso strettoe in un importo relativo al diritto di conversione (warrant)

4. OBBLIGAZIONI CONVERTIBILI

AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

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del fair value di strumenti derivaticontabilizzati secondo il fair valuehedging. In tal caso la variazione difair value contabilizzata in contoeconomico deve essere sterilizzatadall’utile di esercizio – che se non di-stribuito contribuisce a rilevare co-me incremento della base Ace – solonella misura in cui la variazione di fa-ir value positiva del derivato di co-pertura ecceda il corrispettivo diffe-renziale negativo di fair value dellostrumento coperto.

È anche prevista l’irrilevanza nellaformazione della base Ace delle varia-zioni positive di fair value imputate alconto economico di derivati non con-tabilizzati secondo il metodo dell’hed­ge accounting.

Tanto la riserva per operazioni di co-pertura dei flussi finanziari attesiquanto la quota del risultato dell’eser-cizio che deriva dalla valutazione al fa-ir value dei derivati dovrebbero assu-mere rilevanza in sede di determina-zione del patrimonio netto contabileda confrontare, ai sensi dell’articolo 11del Decreto, con la variazione in au-mento del capitale proprio («limite delpatrimonio netto»). E ciò ancorché lariserva per operazioni di copertura deiflussi finanziari attesi non vada consi-derata nel computo del patrimonionetto per una serie di finalità civilisti-che ma svolga esclusivamente unafunzione di memoria.

Le obbligazioni convertibiliIn base ai nuovi principi contabili na-

zionali, il valore nominale di un’obbli-gazione convertibile – prestito obbli-gazionario che prevede la possibilitàper il sottoscrittore di convertire l’ob-bligazione in capitale di rischio delsoggetto emittente – deve essere con-tabilmente ripartito in un ammontareattribuibile all’obbligazione in sensostretto e in un importo afferente al de-rivato che dà diritto alla conversione(«warrant»).

Questo trattamento contabile dellostrumento può determinare un im-patto a livello Ace per il soggetto emit-tente dell’obbligazione convertibile,in quanto quest’ultimo contabilizza ilvalore del derivato in una riserva dipatrimonio netto. Tale importo è ri-cavato per differenza tra il valore no-minale dello strumento e l’ammonta-

Le rettifiche di errori contabili rilevanti richiedono la correzione

della base Ace dell’esercizionel quale l’errore è stato

commesso e degli esercizi successivi mediante

la presentazionedi dichiarazioni integrative

Le rettifiche di errori contabilinon rilevanti esplicano effetto

nella determinazione della base Ace: infatti influenzano l’utile dell’esercizio in cui l’errore

è rilevato e quindi il suoaccantonamento a riserva

Le rettifiche per la correzione di errori contabili impattanosul patrimonio netto nel caso di errori rilevanti, ovvero

sono iscritte in conto economico influenzandol’utile d’esercizio nel caso di errore non rilevante

5. RETTIFICHE DA ERRORI CONTABILI

TELEFISCO 2018

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re contabilizzato a titolo di obbliga-zione in senso stretto, definito a suavolta attualizzando al tasso d’interes-se di mercato le cedole garantite dallostrumento e il valore nominale darimborsare a scadenza. Il Decretoprevede che, ai fini Ace, questa varia-zione in aumento del capitale proprioassume rilevanza unicamente dalladata in cui il debito viene effettiva-mente convertito in capitale.

In altri termini, anche se l’importodel derivato è contabilizzato nel pa-trimonio netto del soggetto emitten-te fin dalla data di emissione dellostrumento, questa componente dipatrimonio rileva come variazione inaumento della base Ace solo dal-l’esercizio in cui viene esercitatal’opzione.

Errori contabili

I nuovi principi di redazione del bi-lancio distinguono gli errori contabi-li sulla base della rilevanza. La conta-bilizzazione degli errori di carattererilevante è effettuata in contropartitaagli utili portati a nuovo, o ad altracomponente di patrimonio netto,esistente nell’esercizio di rilevazionedell’errore; di converso, gli errori nonrilevanti sono contabilizzati a contoeconomico dell’esercizio in cui si in-dividua l’errore, influenzando l’utiled’esercizio.

La relazione illustrativa al Decreto –nonostante l’assenza di previsioni nelDecreto stesso - afferma che la rileva-zione di un errore qualificabile comerilevante comporta per il contribuentela necessità di presentare la dichiara-zione integrativa del periodo d’impo-sta in cui è stato commesso l’errore alfine di rettificare in aumento o in di-minuzione la base Ace e, conseguen-temente, la misura dell’agevolazionefruita in tale esercizio. La dichiarazio-ne integrativa deve essere presentata,sempre allo scopo di rettificare la baseAce, anche per gli eventuali periodid’imposta intercorsi tra l’esercizio dicompimento dell’errore e quello di ri-levazione, con eventuale versamentodelle maggiori imposte dovute, unita-mente agli interessi e alle sanzioni ri-dotte applicabili.

Nel caso di errore non rilevante ilcontribuente non presenta dichiara-zioni integrative per gli esercizi pre-gressi, ma l’errore – influenzandol’utile d’esercizio in cui è individuato

Ai soggetti diversi da quelli che svolgono attività finanziarie ed assicurative si applica la sterilizzazione della base Ace fino a concorrenza dell’incremento delle consistenze di titoli e valori mobiliari rispetto a quelli risultanti dal

bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010. La ratio è quella di evitare che si benefici dell’Ace per il capitale proprio utilizzato per

incrementare attività meramente finanziarie e non per realizzare un rafforzamento dell’apparato produttivo. La norma ha carattere sistematico e

non può essere disapplicata con istanza d’interpello probatorio

L’incremento dei titoli e valori mobiliari va rilevato tenendo in considerazione il

valore di questi ultimi come emerge dal

bilancio

Rientrano nella definizione di titoli e

valori mobiliari anche le quote di

Oicr

Sono esclusi dalla definizione di titoli e valori mobiliari:�1) i certificati di deposito; 2) i conti correnti; 3) i depositi bancari; �4) i contratti di pronti contro termine; 5) le partecipazioni

6. STERILIZZAZIONE BASE ACE

AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

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l’errore – concorre alla formazione dibase Ace mediante l’accantonamentodell’utile a riserva.

Incremento consistenze di titoli e valori mobiliariTra le norme del Decreto non preordi-nate a regolamentare gli effetti dellenuove regole contabili sull’agevola-zione rientra la sterilizzazione dellabase Ace da effettuarsi fino a concor-renza dell’incremento delle consi-stenze di titoli e valori mobiliari, ri-spetto a quelli risultanti dal bilanciorelativo all’esercizio in corso al 31 di-cembre 2010.

La ratio della disposizione – chenon si applica ai soggetti che svolgonoattività finanziarie ed assicurative dicui alla sezione K dell’Atecofin 2007 –è quella di escludere dall’agevolazio-ne gli impieghi di capitale non preor-dinati a un rafforzamento produttivodell’impresa. L’assenza di una logicaantielusiva esclude, pertanto, che ladisposizione possa essere oggetto didisapplicazione mediante la presen-tazione di un’istanza di interpelloprobatorio.

Sono esclusi dalla definizione di ti-toli e valori mobiliari i certificati dideposito, i conti correnti e i depositibancari, i contratti di pronti controtermine. Non sono, ad oggi, perve-nuti chiarimenti con riguardo allepolizze assicurative sulla vita. Que-ste, comunque, non rientrano nei va-lori mobiliari inclusi nella definizio-ne dell’articolo 1, comma 1-bis, delTuf, così come invece prescrive l’ar-

ticolo 5, comma 3, ultimo periodo,del Dm 3 agosto 2017. Alcune polizzevita, non tutte, sono infatti inclusenel precedente comma 1, lettera w-bis, del medesimo articolo 1 del Tuf.Dal punto di vista letterale, quindi, lepolizze assicutative sulla vita nonrientrano mai nella definizione ri-chiesta dal decreto di attuazione del-l’Ace. Dal punto di vista sostanziale,possono esserci polizze che hannouna connotazione di investimento eper queste occorrerà verificare se,secondo l’interpretazione degli or-gani competenti, prevarrà il dato let-terale o quello sostanziale.

Per espressa previsione normativasono esclusi dall’applicazione di steri-lizzazione anche le partecipazioni. Alcontrario, risultano inclusi nella defi-

Non assume rilevanza ai fini della determinazione della base Ace la quota di riserva di utili derivante da plusvalenze iscritte per effetto di conferimenti

d'azienda o di rami d'azienda

La plusvalenza si genera

unicamente se l’operazione è contabilizzata

a valori correnti ed è

pari al differenziale tra il valore

corrente dell’azienda (o di una parte) trasferita e il

suo valore netto contabile

iscritto nel bilancio del conferente

Il conferimento a valori correnti potrebbe

determinare anche

l’emersione di una minusva-

lenza

L’esclusione delle plusva-lenze non è

replicata per le eventuali

minusvalenze da conferimen-

to

La previsione ha efficacia dal

2018 ma da quella data occorrerà

tenere conto della nuova disposizione

anche in relazione ai

fenomeni rilevati nei periodi di imposta

precedenti

7. PLUSVALENZA DA CONFERIMENTO AZIENDA

TELEFISCO 2018

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nizione in oggetto le quote di Oicr. La relazione al Decreto, innovan-

do il precedente chiarimento resoper la Dit, ha precisato che l’incre-mento dei titoli e valori mobiliarideve essere rilevato tenendo in con-siderazione il valore di questi ultimicome emerge dal bilancio, ossia at-tribuendo rilevanza anche alleeventuali dinamiche valutative ditali strumenti.

Conferimento d’azienda,plusvalenze irrilevanti L’operazione di conferimentod’azienda, se condotta a valori corren-ti, può determinare l’emersione in ca-po al conferente di una plusvalenza ominusvalenza che coincide con il dif-

ferenziale esistente tra il valore cor-rente del complesso aziendale trasfe-rito e il valore netto contabile al qualequest’ultimo era iscritto nel bilanciodel conferente.

Questa componente economica po-trebbe contribuire alla formazione dibase Ace, posto che influenza il risul-tato dell’esercizio nel quale l’opera-zione è posta in essere il quale – se nondistribuito ai soci – costituisce una va-riazione in aumento della base Ace.

La disposizione dell’articolo 5,comma 8, lettera b) del Decreto haproprio la finalità di escludere que-sta plusvalenza dalla formazionedella base Ace del conferente. Laprevisione sembra avere un effettoasimmetrico sulla creazione dellabase Ace, in quanto l’esclusionedelle plusvalenze non è replicataper le eventuali minusvalenze daconferimento e, considerata l’as-senza di una norma espressa, nonappare possibile sterilizzare l’utiledi esercizio di questa componentenegativa.

Si noti, comunque, che la rilevazio-ne della minusvalenza a conto econo-mico può essere evitata se il conferen-te contabilizza l’operazione a valoricontabili.

La disposizione esplica efficaciadall’esercizio 2018; nella determi-nazione della base Ace di questoesercizio è richiesta la sterilizzazio-ne delle plusvalenze anche se rileva-te a seguito di conferimenti posti inessere in esercizi antecedenti aquello di entrata in vigore della di-sposizione.

Il decreto ridefinisce il perimetro di applicazione delle disposizioni antielusiveche impongono la sterilizzazione della base Ace per specifiche operazioni poste

in essere con soggetti infragruppo (i.e. conferimento in denaro; acquisto diazienda o partecipazioni; incremento dei crediti di finanziamento)

Il perimetro applicativodi tali sterilizzazioni

si estende alle operazioni condotte con soggetti

appartenenti al medesimo gruppo anche se residenti

fiscalmente all’estero,tali soggetti possono

duplicare l’agevolazione veicolando il beneficio Ace ad altro soggetto

infragruppo

Il requisito del controllo è integrato anche nel caso in cui due società siano

controllate da parte di una medesima persona fisica;

in tal caso ai finidel controllo devono considerarsi anche

le partecipazioni nelle società detenute dai

familiari di quest’ultima

8. REVISIONE DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE SPECIFICHE

AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

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L’Ace e le stabili organizzazioniPer le stabili organizzazioni il Decreto conferma i chiarimenti resi dall’ammini-strazione finanziaria con la circolare 21/E del 2015. L’agevolazione Ace è in tal ca-so parametrata sull’incremento del fon-do di dotazione rispetto a quello esisten-te alla data del 31 dicembre 2010 conside-rato al netto degli utili di periodo.

Nell’eventualità in cui il fondo didotazione contabile al 31 dicembre2010 non sia considerato congruo afini fiscali, l’ammontare di riferi-mento per il calcolo dell’agevola-zione è rappresentato da quest’ul-timo valore.

La congruità del fondo può essere ri-stabilita attraverso una variazione inaumento del reddito imponibile in se-de di dichiarazione dei redditi. La va-riazione corrisponde all’ammontaredegli interessi passivi correlati ai de-biti figurativamente riclassificati perraggiungere la congruità fiscale.

È stabilito che la variazione fiscalenecessaria per raggiungere la con-gruità fiscale del fondo di dotazionerileva come incremento della baseAce, ma per il solo periodo d’impostaa cui la dichiarazione si riferisce. Per-tanto, in caso in cui la mancata con-gruità sia stata corretta con variazio-ni in dichiarazione, gli incrementisuccessivi del fondo di dotazione nonrilevano fino a concorrenza della dif-ferenza positiva tra il fondo di dota-zione congruo ai fini fiscali e il fondodi dotazione contabile al 31 dicembre2010.

Estensione delle disposizioni antielusive Il Decreto modifica anche le disposi-zioni antielusive volte a evitare la du-plicazione del beneficio Ace nell’am-bito di soggetti appartenenti al mede-simo gruppo.

La previgente formulazione preve-deva l’applicazione delle disposizioniantielusive a specifiche operazioni (adesempio conferimento in denaro, ac-quisto di azienda o partecipazioni, in-cremento dei crediti di finanziamen-to) intercorse tra soggetti del medesi-mo gruppo beneficianti dell’agevola-zione Ace; pertanto, era esclusal’applicazione di queste disposizionise uno dei due soggetti risultava nonresidente. L’attuale formulazioneestende invece le disposizioni antie-lusive specifiche anche alle operazioniconcluse con controparti infragrupponon residenti che – pur non fruendodell’agevolazione – potrebbero fun-gere da veicoli per la moltiplicazionedel beneficio Ace.

Il Decreto amplia, inoltre, la nozionedi gruppo in quanto si considerano so-cietà del gruppo le società controllate,controllanti o controllate da un mede-simo soggetto ai sensi dell’articolo2359 Cc, inclusi i soggetti diversi dallesocietà di capitali, con eccezione delloStato e gli altri enti pubblici. Fanno par-te del medesimo gruppo, quindi, anchele società controllate da una medesimapersona fisica, il cui controllo è integra-to tenendo conto anche delle parteci-pazioni possedute dai suoi familiari.

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TELEFISCO 2018

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«Super» e «iper»:così le regole 2018

Viene menola possibilitàdi agevolare l’acquisto delle autoCon la proroga arriva la chanceper «salvare»le quote residuein caso di cessionedel bene

L e agevolazioni per gli inve-stimenti in beni ammortiz-zabili nuovi sono state pro-rogate per tutto il 2018 e, adeterminate condizioni,

anche per il 2019.

L’agevolazione nel tempo

Ripercorriamo sinteticamente i pas-saggi normativi:1 la legge 208/2015 ha introdotto per il2016 il bonus fiscale prevedendo lamaggiorazione figurativa del 40% da applicare al costo di acquisto del bene(superammortamenti);1 la legge 232/2016 ha prorogatoquesta disposizione a tutto il 2017,introducendo anche due nuove ca-tegorie di beni del progetto Indu-stria 4.0: beni materiali strumentali

Roberto Lugano

relatore

INCENTIVI PER LE IMPRESE

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Proroga

31/12/2018

Estensione temporale

30/06/2019

Maggiorazione del costo

30%

Beni consegnati nel 2018

con acconto 2017

Mantengono la maggiorazione

del 40%

1. SUPERAMMORTAMENTOnuovi ad alto contenuto tecnologi-co, per i quali il costo di acquisizioneè maggiorato del 150%; beni imma-teriali strumentali acquistati dasoggetti che hanno acquisito benimateriali, per i quali il costo di ac-quisizione è maggiorato del 40%(iper ammortamenti);1 la legge 205/2017 ha ulteriormenteallargato la finestra temporale al 2018,con due varianti che riguardano i supe-rammortamenti (slide 1):e la maggiorazione del costo di acqui-sto scende dal 40% al 30%;r sono sempre esclusi gli investimentiin autovetture e autoveicoli, anche sestrumentali.

Per i superammortamenti, quindi,nel 2018 convivono due possibilità:1 investimenti “tardivi” del 2017, pre-ceduti da ordine e acconto del 20% entroil 31 dicembre 2017, per i quali la mag-giorazione rimane del 40 per cento;1 investimenti del 2018, con la maggio-razione ridotta al 30 per cento.

Questa duplicazione non si verificainvece per gli iperammortamenti, per iquali le regole 2017 e 2018 sono perfet-tamente identiche (slide 2).

Se entro il 31 dicembre 2018 verran-no rispettate le ormai note condizionidi ordine e di acconto, la consegna deibeni potrà avvenire nel 2019, e preci-samente:1 entro il 30 giugno per i beni con supe-rammortamento;1 entro il 31 dicembre per i beni con ipe-rammortamento.

Per quanto riguarda in modo spe-cifico la condizione del versamentodell’acconto del 20% in caso di acqui-

Proroga

31/12/2018

Estensione temporale

31/12/2019

Beni immateriali

Proroga con le stesse regole

temporali

Oneri documentali

Dichiarazione (Perizia per

beni > 500.000)

2. IPERAMMORTAMENTO

TELEFISCO 2018

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sizione mediante leasing, è opportu-no ricordare il recente chiarimentocontenuto nella risoluzione 132/Edel 24 ottobre 2017. Se entro il 31 di-cembre viene versato l’acconto alfornitore del bene, ma alla data diconsegna l’impresa decide di stipu-lare un leasing, è comunque possibi-le fruire dell’agevolazione a condi-zione che in quel momento vengaversato alla società di leasing un ma-xi canone pari almeno al 20% dell’in-vestimento (in pratica, l’acconto re-stituito dal fornitore viene girato alla

società di leasing). Nel prosieguo rie-piloghiamo le principali regole difunzionamento dell’agevolazione,integrandole con le diverse interpre-tazioni delle Entrate.

I beneficiari

I destinatari del provvedimento sono ititolari di reddito di impresa, ma anchegli esercenti arti e professioni. La nor-ma non prevede distinzioni in base allaforma giuridica adottata dal soggetto,quindi nel mondo delle imprese l’age-volazione spetta a imprese individuali,società di persone, società di capitali,

enti commerciali. Non ci sono distin-zioni in base al regime contabile adot-tato: la detassazione spetta sia a chi de-termina il reddito con la contabilità or-dinaria sia a chi adotta la contabilità semplificata. Possono beneficiare del-l’agevolazione anche i contribuentiminimi, dato che la deduzione del costodi acquisto di un bene strumentale se-condo il principio di cassa non è di osta-colo. Al contrario, non sono ammessi albeneficio i contribuenti forfettari, chedeterminano il reddito mediante l’ap-plicazione di un coefficiente di redditi-vità al volume dei ricavi o compensi.

Per quanto riguarda i professionisti,il bonus spetta sia ai soggetti che svol-gono l’attività in forma individuale siaagli studi associati; per questi soggettisono esclusi i beni destinati al progettoIndustria 4.0.

I beni agevolati

Deve trattarsi di beni materiali, per cuisono esclusi gli interventi di amplia-mento e di ammodernamento. Le mi-gliorie sui beni sono agevolabili solo se,secondo i principi contabili, rientranonella nozione di bene materiale, e quin-di hanno autonomia funzionale.

I beni devono inoltre essere nuovi,quindi nessuno deve avere utilizzato ilbene in precedenza; è ammessa la pre-senza di beni usati nel processo di co-struzione di un bene nuovo a condi-zione che il costo delle componentiusate sia inferiore al 50% del costocomplessivo del bene.

Per tutti i periodi interessati, operanole esclusioni specificamente previste

I beni che rientranonelle agevolazioni sono quelli materialiSono esclusi ampliamenti e ammodernamenti

INCENTIVI PER LE IMPRESE

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dalla norma: il bonus non si applica perl’acquisto di fabbricati e costruzioni, dibeni per i quali i coefficienti di ammor-tamento tabellari sono inferiori al 6,5 %e dei beni indicati in un allegato alla leg-ge di Stabilità 2016 (condutture per leindustrie dell’energia elettrica, del gas edell’acqua, materiale ferroviario, aerei).

Per i beni con coefficienti di ammor-tamento inferiori al 6,5% il coefficienteche rileva è solo quello previsto dal de-creto ministeriale, mentre non assumealcuna importanza quello effettiva-mente adottato dall’impresa.

Come abbiamo ricordato, la legge232/2016 ha introdotto due ulterioripossibilità per gli investimenti relativial progetto Industria 4.0:1 la maggiorazione del 150 % del costodi acquisto dei beni materiali indicatinell’allegato A 1 la maggiorazione del 40 % costo di acquisto dei beni immateriali indicatinell’allegato B.

Per quanto riguarda i beni immate-riali, è richiesto che l’investimentoavvenga congiuntamente ad acquisi-zioni di beni materiali nuovi indicatinell’allegato A. Non è però necessarioche il software sia specificamente ri-ferito al bene materiale che viene ac-quistato: in pratica è sufficiente chel’impresa acquisisca lo status di sog-getto agevolato in quanto acquirentedi un bene materiale.

La data dell’investimento

Per i beni che vengono acquistati fini-ti, la data di effettuazione dell’investi-mento è quella di consegna o di spedi-

zione del bene. Il beneficio, però,spetterà nel periodo in cui si avvereràla condizione necessaria per la dedu-zione fiscale dell’ammortamento, ov-vero l’entrata in funzione del benestesso (slide 3).

Nel caso del leasing, per la determina-zione del momento di effettuazionedell’investimento rileva il momento incui il bene viene consegnato, e cioèquando entra nella disponibilità del lo-catario. Se però il contratto preveda laclausola di prova a favore del locatario,ai fini dell’agevolazione diviene rile-vante la dichiarazione di esito positivodel collaudo. Per i beni costruiti in eco-nomia, gli importi rilevanti per deter-minare il bonus sono rappresentati dal-le voci normalmente utilizzate per de-terminare il costo finale del bene; si

Acquisto di beni finiti

Leasing Costruzione in

economia

Appalto Liquidazione di stato

avanzamen-to lavori

Consegna o spedizione

Consegna del bene

(esito positivo del collaudo se c’è clausola

di prova)

Costi di competen-

za risultanti

dalle schede di

lavorazione

Ultimazione della

prestazione

Momento di verifica

e accetta-zione del

sal

3. EFFETTUAZIONE DEGLI INVESTIMENTI

TELEFISCO 2018

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tratta sostanzialmente di spese di pro-gettazione, costo dei materiali, spese per la manodopera diretta, ammorta-mento dei beni strumentali impiegatiper la produzione, costi industriali im-putabili all’opera (tra gli altri, gli stipen-di dei tecnici, l’energia elettrica per gliimpianti, le manutenzioni, le lavora-zioni esterne). Occorre che questi valoririsultino documentati dalle schede in-

terne relative alla costruzione del bene.Per le acquisizioni derivanti da

contratti di appalto a terzi, i costi ri-levano alla data di ultimazione dellaprestazione, ovvero, in caso di statodi avanzamento lavori, alla data incui l’opera o la porzione di essa ri-sulti verificata ed accettata dal com-mittente.

Interconnessione e bonus

Ai fini dell’agevolazione, i momenti rile-vanti da considerare sono due, ovvero:1 il periodo d’imposta di «effettuazio-ne» dell’investimento (che determina se un investimento è agevolato o me-no);1 il periodo d’imposta di «entrata infunzione» (dal quale l’agevolazione de-corre).

Per fruire dell’iperammortamentodel 150% dei beni Industria 4.0 occorreperò anche il requisito dell’intercon-nessione del bene, definita (circolare 4/E del 30 marzo 2017) sulla base di duecondizioni giudicate necessarie e suffi-cienti: l’identificazione univoca del be-ne mediante l’utilizzo di standard di in-dirizzamento riconosciuti (ad esempiol’indirizzo Ip); l’esistenza di scambi diinformazioni con sistemi interni oesterni per mezzo di collegamenti do-cumentati che seguono protocolli uffi-cialmente riconosciuti.

In assenza di interconnessione, nonè possibile fruire dell’iperammorta-mento; in tali esercizi saremo comun-que in presenza di un bene agevolato,per il quale la percentuale di aumentosarà però quella standard del 30%

Effettuazione investimento

Determina la spettanza del

bonus

Entrata in funzione senza interconnes-

sione

Agevolazione al 30%

(40% se investimento

del 2017)

Interconnessione

Agevolazione al 150%

4. ENTRATA IN FUNZIONE E INTERCONNESSIONE

I momenti rilevanti per il riconoscimentodel bonus sono il periodo dell’investimento e di entrata in funzione

INCENTIVI PER LE IMPRESE

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(40% se l’acquisto è del 2017). A partiredal periodo di imposta nel quale av-verrà l’interconnessione, tuttavia, sa-rà possibile dedurre le quote maggio-rate del 150% (slide 4).

L’importo agevolabile 

La norma prevede che il costo di acqui-sizione dei beni agevolati venga mag-giorato del 30% o del 150%: si tratta di unaumento figurativo, che vale solo a finifiscali. Più precisamente, questa mag-giorazione si deve applicare «ai fini del-le imposte sui redditi» e quindi essa nonesplica nessun effetto nella determina-zione dell’Irap. Il riferimento «esclusi-vo» alle quote di ammortamento e ai ca-noni di locazione finanziaria fa chiara-mente intuire che la maggiorazionenon esplica alcun effetto ai fini dellaquantificazione di canoni di locazioneordinaria, di canoni di noleggio, delle plusvalenze o delle minusvalenze in ca-so di cessione del bene e di qualsiasi al-tro aspetto tributario (slide 5).

Dal punto di vista pratico, la maggiorequota di ammortamento che può esserededotta deve essere indicata come unavariazione in diminuzione del redditoimponibile. Le eventuali maggiorazio-ni degli ammortamenti non utilizzatenella dichiarazione dei redditi non po-tranno essere recuperate nei periodisuccessive. La separazione della gestio-ne fiscale da quella contabile degli am-mortamenti permette comunque dimigliorare il risultato del conto econo-mico (grazie ad una riduzione delle im-poste sui redditi) senza doverlo aggra-vare con l’imputazione di ammorta-

menti maggiori rispetto a quelli deri-vanti dal piano sistematico civilistico.

Nel corso del 2017 sono stati diramatidiversi chiarimenti per la corretta de-terminazione del costo agevolabile.

Se l’investimento riguarda un benemateriale che già comprende un sof-tware necessario per il suo funziona-mento (software  embedded), l’interocorrispettivo di acquisto fruisce dellamaggiorazione del 150%, senza biso-gno di distinguere la componente ma-teriale da quella immateriale dell’inve-stimento stesso (circolare 4/E del 2017).

Nel caso di beni di costo inferiore a516,46 euro, la maggiorazione segue lemodalità con cui viene dedotto il costo:in sintesi, la deduzione integrale dellamaggiorazione in una unica soluzioneè possibile solo se si sceglie di spesare

Oggetto

- Quotedi ammortamento

- Canonidi locazione finanziaria

Canoni

Quote capitale

Esclusa la rilevanza per

- Canoni locazione semplice

- Noleggio- Plusvalenze

- Plafondmanutenzioni

- Studi di settore- Società di

comodo

5. LA RILEVANZA DEL BONUS

TELEFISCO 2018

84

integralmente il bene e di non ammor-tizzarlo (risoluzione 145/E del 2017).

Ulteriori istruzioni sono contenutenella risoluzione 152/E del 2017, chemuove dalla considerazione generaleche, ai fini della quantificazione del co-sto rilevante agli effetti dell’iperam-mortamento, rilevano anche gli oneriaccessori di diretta imputazione (arti-colo 110, comma 1, lettera b), del Tuir) eche per la loro concreta individuazioneoccorre far riferimento, in via generale,ai criteri contenuti nel principio conta-bile Oic 16. In particolare, i costi relativialle piccole opere murarie, a condizioneche non presentino la consistenza volu-metrica tipica delle «costruzioni» aisensi della disciplina catastale, possonoconfigurarsi come oneri accessori e ri-levare ai fini della disciplina dell’ipe-

rammortamento (slide 6).Al contrario, il costo della perizia giu-

rata o dell’attestazione di conformitànon assume mai rilevanza, anche secontabilmente imputata ad incremen-to dell’investimento.

Infine, vengono svolte considerazio-ni pratiche particolarmente rilevanti per il caso di investimenti accessori inelementi strettamente indispensabiliper la funzione che una determinatamacchina è destinata a svolgere nel-l’ambito dello specifico processo pro-duttivo: possono assumere rilevanza aifini dell’iperammortamento nei limitiin cui costituiscono ordinaria dotazio-ne del cespite principale.

Per ragioni di semplificazione e dicertezza, sia per i contribuenti sia pergli uffici chiamati ad effettuare le atti-vità di controllo, la risoluzione 152/Eindividua in via amministrativa un li-mite quantitativo forfettario (pari al5% del costo del bene principale) entroil quale le attrezzature e gli accessoristrettamente necessari al funziona-mento del bene dell’allegato A costitu-iscono «normale dotazione» del benemedesimo.

Nel limite di tale importo, quindi, sipuò presumere che le dotazioni possa-no essere considerate accessorie, sem-preché, ovviamente, i costi di tali dota-zioni siano effettivamente sostenuti edebitamente documentati. Resta fermala facoltà per l’impresa di applicare l’iperammortamento sulle attrezzatureed accessori anche per l’importo che ec-cede il limite del 5%, ma in questo casosarà onere del contribuente dimostrarein sede di controllo gli elementi a sup-

Beni di costoinferiore

a 515,46 euro

Lamaggioranza

segue la deduzionedel costo

Piccole operemurarie

Agevolabilise non

costituisconocostruzioni

Costi dellaperizia

Non sonoagevolabili

Investimentiaccessori

Rilevano fino al 5% del costo

(anche oltrecon

dimostrazione)

6. L’IMPORTO AGEVOLABILE

INCENTIVI PER LE IMPRESE

85

porto dei maggiori costi inclusi nel-l’agevolazione.

Gli adempimenti

Anche per il periodo 2018, per la frui-zione dei benefici l’impresa è tenuta aprodurre una dichiarazione resa dallegale rappresentante ovvero, per be-ni aventi un costo di acquisizione su-periore a 500mila euro, una periziatecnica giurata rilasciata da un profes-sionista iscritto all’albo, attestanteche i beni presentano le caratteristi-che tecniche tali da poter essere inclu-si negli elenchi dei beni agevolabili eche sono interconnessi al sistemaaziendale di gestione della produzio-ne o alla rete di fornitura.

La perizia deve essere redatta perogni singolo bene: ai fini pratici, questosignifica che il superamento della so-glia dei 500mila euro deve essere valu-tato per ogni singolo investimento. Al-l’interno dello stesso programma di in-vestimenti potranno quindi conviverebeni di costo unitario inferiore, per i quali la dichiarazione dovrà essere resadal legale rappresentante della società,e beni che superano la soglia, per i qualisi dovrà ricorrere al perito. Nel caso incui vi siano più beni di costo unitario su-periore a 500mila euro seguendo le ri-chieste delle Entrate occorrerà una pe-rizia per ciascuno di essi; è comunqueammessa la possibilità di redigere unaperizia plurima (circolare Mise 547750del 15 dicembre 2017). Ai chiarimentiforniti dal ministero dello Sviluppoeconomico sono allegati anche i fac si-mili di perizia che possono essere adot-

tati dai professionisti incaricati.Secondo le istruzioni diramate dal-

l’Agenzia in un primo tempo (circolare4/E del 30 marzo 2017), la dichiarazio-ne del legale rappresentante e l’even-tuale perizia devono essere acquisite dall’impresa entro il periodo di impostain cui il bene entra in funzione, ovvero,se successivo, entro il periodo di impo-sta in cui il bene è interconnesso al si-

Obbligo di perizia per i beni superiori a 500mila euro: il documento va rilasciato entro il periododi entrata in funzione

Termine

Fine del periodo di imposta

Beni di costosuperiore a

500.000 euro

Perito iscritto all’albo(perizia giurata)

Dichiarazione

Caratteristichedel bene

Interconnessionedel bene al

sistema aziendale

7. LE PERIZIE

TELEFISCO 2018

86

stema aziendale di gestione della pro-duzione o alla rete di fornitura. Questarichiesta, peraltro, riproduce letteral-mente il testo della relazione illustrati-va della legge 232/2016: si tratta diquindi un termine ristretto che non de-riva da una libera interpretazione del-l’Agenzia (slide 7).

Le Entrate ammettono la possibilitàdi produrre l’eventuale perizia/atte-stazione di conformità in due fasi se-parate e successive: la prima basatasulla verifica dei requisiti tecnici delbene e una seconda a buon esito dellaverifica dell’avvenuta interconnessio-ne. In ogni caso, la data ultima di rila-scio della prima perizia dovrebbe coin-cidere con la fine del periodo di impo-sta, e quindi con i 31 dicembre nellamaggior parte dei casi.

Su questo aspetto è intervenuta la re-cente risoluzione 152/E del 15 dicembre2017, che prende atto delle possibili dif-ficoltà per il rispetto di questo terminenelle situazioni in cui l’entrata in fun-

zione e l’interconnessione dei beni age-volabili - nonché, in caso di beni e im-pianti complessi realizzati in appalto, lastessa consegna e le fasi di collaudo eaccettazione - avvengano proprio a ri-dosso degli ultimi giorni dell’anno. Inqueste situazioni, l’agenzia delle Entra-te ritiene sufficiente che il professioni-sta incaricato consegni all’impresa en-

tro la data del 31 dicembre una periziaasseverata e, quindi, dotata comunquedi assunzione di responsabilità circa lacertezza e la veridicità dei suoi conte-nuti; il documento successivamenteesibito per il giuramento dovrà essereesattamente il medesimo inviato al-l’impresa. La consegna della perizia e lasua acquisizione da parte dell’impresadevono risultare da un atto avente datacerta: ad esempio, invio della perizia as-severata in plico raccomandato senza busta oppure invio della stessa tramiteposta elettronica certificata (Pec).

La cessione anticipata

Come regola generale, nell’ipotesi incui il bene venga ceduto prima dellacompleta fruizione dell’agevolazione siverificano i seguenti effetti:1 nell’esercizio di cessione, la maggio-razione sarà determinata secondo il cri-terio pro rata temporis, e cioè con lostesso metodo con cui si determinano

gli ammortamenti ordinari;1 le quote di maggiorazione non de-dotte non potranno più essere utilizza-te, né dal soggetto cedente, né dal sog-getto cessionario (che acquista un bene«non nuovo»);1 le quote di maggiorazione dedottenon saranno oggetto di “restituzione”da parte del soggetto cedente poiché la

In caso di sostituzione del bene la fruizione del beneficio prosegue per le quote residuefino a concorrenza del costo del nuovo investimento

INCENTIVI PER LE IMPRESE

87

Quote residuedel beneficio

Rimangonofruibili

Condizione

Sostituzionecon beneanalogo

Oneredocumentale

Attestazione

Limitemassimo

Costo del bene sostitutivo

(se inferiore)

8. CESSIONE ANTICIPATA DEL BENEnormativa non prevede alcun meccani-smo di recapture.

A queste regole si affiancano ora ledisposizioni contenute nei commi 35 e36 dell’articolo 1 della legge 205/2017,che prevedono la possibilità di “salva-re” le quote residue del beneficio in ca-so di cessione del bene agevolato se-guita da un acquisto di un bene analo-go (o con caratteristiche tecnologichesuperiori) (slide 8).

In particolare, questa novità si do-vrebbe applicare non solo per gli inve-stimenti effettuati nel 2018, ma ancheper quelli del 2017, visto che viene ri-chiamata anche la norma di agevola-zione originaria (la legge 232/2016).

La nuova norma prevede che in casodi cessione e sostituzione del beneagevolato «non viene meno la fruizio-ne delle residue quote del beneficio,così come originariamente determi-nate». Se il nuovo bene acquistato ha lestesse caratteristiche (in termini di co-sto e di coefficiente di ammortamento)di quello sostituito la regola è di imme-diata applicazione, in quanto prevedela continuazione del piano originariodi ammortamento. Se al contrario ilnuovo bene presenta un coefficiente diammortamento inferiore a quello ori-ginario, si tratta di capire se proseguecomunque il piano iniziale di deduzio-ni, come il tenore letterale della dispo-sizione lascia intendere. Altra questio-ne che necessita di un chiarimento in-terpretativo riguarda la situazione incui il bene che viene acquisito in sosti-tuzione non viene interconnesso nellostesso periodo di imposta, ma in quellosuccessivo.

È invece previsto già dalla norma ilcaso in cui il costo del bene sostitutivoè inferiore: il comma 36 prevede che«la fruizione del beneficio prosegueper le quote residue fino a concorren-za del costo del nuovo investimento».Sembrerebbe corretto concludereche l’ammontare a titolo di iperam-mortamento non viene ricalcolato,ma che l’iperammortamento prose-gue con le quote originarie fino alnuovo importo limite. Ad esempio, seun bene che è costato 1.000 viene so-stituito con un bene di costo 800,l’impresa dovrebbe continuare a de-dure le quote annue precedentemen-te stabilite in riferimento al primo be-ne fino al raggiungimento dell’im-porto di 1.200 (il 150% di 800).

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TELEFISCO 2018

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Regime di cassa,rimanenze critiche

La legge di Bilancioha deluso le attesedi chi speravain una normaper il riporto delle perditeLo slittamewntodell’Iri spiazzachi ha utilizzatoil previsionale

I l criterio di cassa introdotto coneffetto dal 1° gennaio 2017 si ap-plica per la prima volta nellaprossima dichiarazione dei red-diti. Il primo appuntamento è

con la dichiarazione annuale Iva 2018,in cui debutta la casella VO26 per eser-citare l’opzione per il metodo delle re-gistrazioni Iva senza annotazione dei mancati incassi e pagamenti. Secondole regole del Dpr 442/1997 (agenzia del-le Entrate, circolare 11/E/2017) tale co-municazione è obbligatoria, ma ha solovalenza formale: è determinante il comportamento concludente.

Gestione delle rimanenze

La questione cui il legislatore nella leg-ge di Bilancio non ha dato risposta ri-guarda la gestione delle rimanenze,

Gian PaoloTosoni

relatore

IRI E IMPRESE MINORI

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Sono interamente deducibili

nell’anno 2017

Se generano una perdita di

esercizio non è rinviabile ai futuri

esercizi

Unico rimediol’opzione per la

contabilità ordinariadal 2017

Rimanenze

1. LO SCOGLIO DELLE RIMANENZEche penalizza i contribuenti in regimedi contabilità semplificata. Infatti l’ar-ticolo 1, comma 18, della legge232/2016 prevede che le rimanenzeche hanno concorso a formare il reddi-to dell’esercizio precedente secondo ilprincipio di competenza sono portateinteramente in deduzione del redditodel primo periodo (anno 2017) di appli-cazione del regime di cassa. Sarà cosìanche in futuro in presenza di passag-gio dal regime di contabilità ordinaria aquella semplificata; quindi nel primoperiodo di contabilità semplificata cisarà la deduzione integrale delle gia-cenze e poi mai più.

Questa regola potrà generare per leimprese minori l’emersione di una per-dita fiscale per il periodo di imposta2017 che sarà deducibile dal reddito complessivo in tale anno e non potrà essere rinviata ai futuri esercizi. Neimesi scorsi erano state avanzate ancheda esponenti del Governo, proposte volte a mitigare questo fenomeno ne-gativo, ma nulla è avvenuto in concreto;quindi il problema rimane.

Le imprese minori con stock impor-tanti di rimanenze di merci hannoquindi fatto bene se dal 1° gennaio 2017hanno tenuto la contabilità ordinaria,unica soluzione per mantenere dedu-cibile il costo fiscale delle rimanenze dimerci, compresi i lavori in corso di du-rata sia infrannuale che ultrannuale e lerimanenze di titoli. Oltre alla tenuta dellibro giornale ed inventari, gli adempi-menti per il passaggio al regime di con-tabilità ordinaria sono due:e redazione del prospetto delle at-

tività e passività di cui al Dpr 689/1974;

infatti devono essere rilevate le attivitàe le passività esistenti alla data del 1°gennaio 2017 e riportate sul libro degliinventari o su apposito prospetto da re-digere entro il termine della presenta-zione della dichiarazione dei redditi re-lativa al periodo di imposta precedente(articolo 1, Dpr 126/2003). Tale disposi-zione non riporta più l’obbligo della vi-dimazione a cura degli uffici dell’am-ministrazione finanziaria. Rimanel’obbligo della redazione entro il termi-ne di presentazione della dichiarazionedei redditi dell’anno precedente, quin-di tale documento doveva essere redat-to entro il 31 ottobre 2017, ma la normanon dice se vi sia una particolare provada fornire in ordine al rispetto di taletermine; ovviamente nel libro giornale,l’apertura dei conti con la registrazione

TELEFISCO 2018

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delle singole voci andava eseguita en-tro tale data;r comunicazione dell’opzione nel ri-go VO 20 della dichiarazione Iva 2018per l’anno 2017. L’opzione è vincolanteper un triennio.

Doppio binario

In contabilità semplificata le rimanenzesaranno in seguito irrilevanti e non oc-correrà nemmeno, se non per usi inter-ni, l’inventario. Non è dato sapere quali saranno i riflessi sugli studi di settore.

Appare invece chiaro, anche secondole indicazioni della circolare dell’agen-zia delle Entrate 11/E/2017, capoverso4.2, che quando l’impresa minore ap-plica, anche in un solo periodo di impo-sta, il criterio di cassa le rimanenze per-

dono il loro valore fiscale. L’Agenzia loprecisa in presenza di successivo pas-saggio al regime di contabilità ordina-ria per obbligo o per opzione. Infatti lerimanenze di merci il cui costo è statosostenuto, e quindi dedotto nel corsodell’applicazione del regime di cassa,non dovranno assumere rilevanza co-me esistenze iniziali al momento dellafuoriuscita del regime semplificato, inderoga alle ordinarie regole di compe-tenza previste dal Tuir.

La circolare precisa che solo nel casoin cui con riferimento alle merci in rima-nenza non sia stato effettuato il paga-mento (e quindi il costo non sia stato de-dotto) esse rileveranno come esistenzeiniziali deducibili. La circolare non lo di-ce, ma qualora l’impresa minore abbiaoptato per il metodo della registrazioneIva senza rilevare i mancati incassi e pa-gamenti e quindi i costi siano stati de-dotti in base alle fatture registrate, po-tranno avere rilevanza fiscale nel perio-do di imposta successivo solo le rima-nenze per le quali le fatture non sonostate registrate nell’anno della conse-gna dei beni (esempio: fattura differitadi acquisto del mese di dicembre datata15 gennaio).

La circolare introduce in questi casi ildisallineamento fra le rimanenze con-tabili e quelle deducibili, precisandoche, nel prospetto di attività e passivitàredatto dopo un periodo di imposta conregime di cassa, va evidenziato l’even-tuale disallineamento fra il valore dellerimanenze iniziali determinato coi cri-teri dell’articolo 6 del Dpr 689/1974 e ilcosto fiscalmente riconosciuto (per lemerci il cui costo non sia già stato de-

In caso di successivo passaggio

al regime di contabilità ordinaria

In caso di trasformazione in società di capitali

Le rimanenze inizialihanno un costo fiscale

pari a zero

Se non già dedotte scatta il

disallineamento

Conseguenze

2. LA GESTIONE FUTURA DELLE RIMANENZE

IRI E IMPRESE MINORI

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dotto). Si deve determinare il costo me-dio in base a tutti gli acquisti dell’ultimoanno (per singola categoria omoge-nea), ma il costo fiscalmente ricono-sciuto sarà costituito soltanto dalle merci in magazzino non pagate.

Sarà problematico anche stabilirecon quale temporalità saranno smaltitele rimanenze non deducibili ovvero sein base all’effettivo consumo con la ri-levazione puntuale di due inventari(quello deducibile e quello non deduci-bile) oppure con criteri che potrà sce-gliere l’imprenditore (Lifo o Fifo).

Tale complicazione del disallinea-mento nell’inventario merci ci saràogni volta che l’impresa in contabilitàsemplificata passa a un regime ordina-rio per effetto di una operazione straor-dinaria; si pensi al conferimento dellaazienda in una società di capitali, oppu-re alla trasformazione in società di ca-pitali di una società di persone in conta-bilità semplificata.

Registrazioni di fine 2017

Il momento della registrazione dellefatture di acquisto relative all’anno2017 dovendo essere annotate con ri-ferimento al predetto anno ai fini delladetrazione Iva (articolo 2 del Dl50/2017), assume rilevanza anche aifini della determinazione del redditocon il criterio di cassa per tutte le im-prese minori e a maggior ragione perquelle che hanno optato per il metododella registrazione ai fini Iva (articolo18, comma 5, Dpr 600/73). La difficol-tà deriva dall’applicazione della nuovanorma (articolo 25, Dpr 633/72),

quando dispone che le fatture di ac-quisto devono essere registrate cometermine ultimo entro il termine di pre-sentazione della dichiarazione an-nuale relativa all’anno di ricezionedella fattura e con riferimento al me-desimo anno. La circolare dell’agenziadelle Entrate 1 del 17 gennaio 2018 pre-cisa che le fatture pervenute nel 2017se non annotate nell’anno si registra-no in apposito sezionale.

Il riferimento all’anno di ricezionedella fattura sembra escludere che unafattura ricevuta nel corso del 2017 pos-sa essere registrata nel 2018 ancorchéentro il 30 aprile 2018 ovvero entro lascadenza per la presentazione delladichiarazione annuale Iva per l’anno2017. Se fosse possibile, questa proce-dura sarebbe molto gradita alle impre-

Ricevute nel 2017

Costo 2017

Con data 2017ricevute 2018

Costo 2018

Differite con data 2018

Costo 2018

Momento di deducibilità del costo delle fatture di acquisto

3. METODO DELLA REGISTRAZIONE IVA

TELEFISCO 2018

92

se minori che potrebbero trasferire deicosti nel 2018 alleviando quindi la per-dita fiscale, non rinviabile ai futuri pe-riodi di imposta, che verosimilmentesi genera nel 2017 per effetto della to-tale deducibilità delle giacenze inizia-li. Vi è poi il problema della prova dellaricezione della fattura nel 2017 quan-do non risulta inviata a mezzo Pec oposta elettronica ordinaria, oppuremediante servizio postale per racco-mandata; l’agenzia delle Entrate nellacitata circolare 1/E/2018 precisa che laprova del ricevimento può essere for-nita anche dalla contabilità Iva tenutacorrettamente.

Se la fattura relativa a un acquisto dibeni o servizi effettuati nel 2017 è stataricevuta nel 2018 e l’impresa in conta-bilità semplificata fornisce la prova del

ricevimento in tale anno, appare legit-timo dedurre il costo nell’anno 2018 ecioè in quello della registrazione nei re-gistri Iva.

Anche una fattura differita con dataentro il 15 gennaio 2018 relativa a beniconsegnati nel 2017, la registrazione aifini Iva non può che avvenire nel 2018 equindi la deduzione ai fini della deter-minazione del reddito delle impreseminori, compete legittimamente nelperiodo di imposta 2018.

Il punto sul regime

La legge di Bilancio 2017 (legge232/2016) ha modificato le due princi-pali norme che regolano le imprese mi-nori (l’articolo 66 del Dpr 917/1986 el’articolo 18 del Dpr 600/1973), intro-ducendo nuove regole per la determi-nazione della base imponibile Irpef eIrap. L’agenzia delle Entrate, con la cir-colare 11/E/2017 ha fornito alcuni chiarimenti.

Scopo della norma è stato introdurreun regime di contabilità semplificata improntata al criterio di cassa al fine dievitare gli effetti negativi derivanti dairitardi di pagamento.

I soggetti interessati

Nessuna modifica circa i soggetti chepossono avvalersi del regime di conta-bilità semplificata che, quindi, comeprevisto dal primo comma dell’articolo18 del Dpr 600/1973, restano:1 le persone fisiche che esercitano im-prese commerciali ai sensi dell’articolo55 del Tuir;

Registrazioni Iva e annotazioni

mancanti pagamenti

Entro il termine

dichiarazione dei redditi

Operazionifuori campo

Iva

Entro 60 giornidal pagamento

o incasso

Componenti rilevanti per competenza

Termine dichiarazione

dei redditi

Componenti positivi e negativi

Dai precedenti esercizi

Per gli altri componenti (operazioni fuori campo Iva, componenti

rilevanti per competenza, ecc...)secondo le regole comuni

Metodo delle registrazioni Iva senza incassi e pagamenti

4. IMPUTAZIONE DELLE OPERAZIONI

IRI E IMPRESE MINORI

93

1 le società di persone commerciali (so-cietà in nome collettivo e società in ac-comandita semplice) e quelle ad esseequiparate (società di armamento e so-cietà di fatto); vi rientrano quindi anchele società semplici agricole per i redditinon rientranti nel reddito agrario(esempio agriturismo);1 gli enti non commerciali, con riferi-mento alla eventuale attività commer-ciale esercitata.

Questi soggetti vi rientrano se nel pe-riodo di imposta precedente hannoconseguito ricavi non superiori a400mila euro, qualora svolgano attivi-tà di prestazioni di servizi o 700milaeuro qualora svolgano altre attività.

I contribuenti che esercitano con-temporaneamente prestazioni di ser-vizi e altre attività devono fare riferi-mento all’ammontare dei ricavi relativiall’attività prevalente; in mancanza della distinta annotazione dei ricavi, siconsiderano prevalenti le attività di-verse dalle prestazioni di servizi (quin-di la soglia è pari a 700mila euro).

Determinare il reddito

Come previsto dal nuovo articolo 66del Tuir, il reddito delle imprese mi-nori è costituito dalla differenza tral’ammontare dei ricavi di cui all’arti-colo 85 e degli altri proventi di cui al-l’articolo 89 percepiti nel periodo diimposta e quello delle spese sostenutenello stesso periodo.

Continuano, invece, a concorrere al-la formazione del reddito in base al cri-terio di competenza, quindi con le or-dinarie regole previste dal Tuir i se-

guenti elementi:1 i ricavi da assegnazione dei beni ai so-ci o destinazione degli stessi a finalitàestranee all’esercizio dell’impresa (ar-ticolo 57 del Tuir); 1 proventi derivanti dagli «immobili patrimonio», ovvero quelli che non co-stituiscono beni strumentali per l’eser-cizio dell’impresa né beni alla cui pro-duzione o al cui scambio è diretta l’atti-

vità dell’impresa (articolo 90 del Tuir);1 le plusvalenze e le sopravvenienze at-tive (articoli 86 e 88 del Tuir); 1 i redditi determinati forfettariamente per le attività di allevamento eccedenta-rie (articolo 56, comma 5 del Tuir) non-ché quelli derivanti dalle altre attivitàagricole escluse dal reddito agrario, aisensi dell’articolo 56-bis del Tuir.

Per quanto, invece, riguarda i com-ponenti negativi di reddito, restano as-soggettati al criterio di competenza:1 minusvalenze e sopravvenienze pas-sive (articolo 101 del Tuir); 1 quote di ammortamento di beni ma-teriali, anche ad uso promiscuo, e im-materiali e canoni di leasing (articolo64, comma 2, 102 e 103 del Tuir); 1 perdite di beni strumentali e perditesu crediti (articolo 101 del Tuir);

I ricavi da assegnazione beniai soci, da «immobili patrimonio» e da allevamento «eccedentario» continuanocon il regime per competenza

TELEFISCO 2018

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1 accantonamenti di quiescenza e pre-videnza (articolo 105 del Tuir); 1 spese per prestazioni di lavoro (arti-colo 95 del Tuir); 1 oneri di utilità sociale (articolo 100del Tuir); 1 spese relative a più esercizi (articolo108 del Tuir); 1 oneri fiscali e contributivi (articolo 99,commi 1 e 3, del Tuir); 1 interessi di mora (articolo 109, com-ma 7, del Tuir).

Metodi contabili

I soggetti che si avvalgono della conta-bilità semplificata sono esonerati dallatenuta delle scritture contabili previstedagli articoli 14 e seguenti del Dpr600/1973 (libro giornale, libro inventa-

ri eccetera) mentre sono obbligati allatenuta dei registri Iva.

Per far fronte alle nuove modalità dideterminazione del reddito in base al principio per cassa, il legislatore preve-de la scelta tra alcuni metodi contabili; iprincipali sono: e il «metodo dei regi-stri Iva con annotazione dei mancati in-cassi e pagamenti»;r il «metodo delleregistrazioni» (su opzione).

Entrambi i metodi prevedono l’uti-lizzo dei registri tenuti ai fini Iva ancheper l’annotazione delle operazioni nonsoggette ai fini Iva; in particolare, l’an-notazione dei componenti positivi enegativi che concorrono a formare il reddito in base al criterio per cassa do-vrà avvenire entro 60 giorni dall’avve-nuto incasso o pagamento; quelli che,invece, continuano ad essere soggettial criterio di competenza, devono esse-re annotati entro il termine di presenta-zione della dichiarazione dei redditi senon già registrati ai fini dell’Iva (vedicanoni di leasing).

Ciò che, invece, distingue i due meto-di è l’annotazione degli incassi e paga-menti. Utilizzando il metodo dei regi-stri Iva integrati, si rende necessarioraccordare i criteri di registrazione del-le operazioni soggette ad Iva con le re-gole di determinazione del reddito percassa; pertanto al termine del periododi imposta va riportato l’importo com-plessivo dei mancati pagamenti e dei mancati incassi con indicazione dellefatture a cui si riferiscono; nel periododi imposta in cui avviene l’effettivo in-casso o pagamento, si dovrà poi anno-tare separatamente, entro 60 giornidall’evento, i ricavi percepiti e i costi so-

L’imposta sul reddito delle imprese del

24% rinviata al 1° gennaio 2018

come periodo di imposta e quindi nella dichiarazione

dei redditi da presentare nel 2019

Contribuenti a rischio sanzioni per l’acconto

Irpef calcolato su base previsionale

Previsto un credito di imposta

alla fuoriuscita dal regime

Per imprese individuali, Sns e Sas in contabilità ordinaria

5. IL RINVIO DELL’IRI

IRI E IMPRESE MINORI

95

stenuti, indicando gli estremi dei docu-menti di riferimento.

Nel caso, invece, di opzione per il me-todo delle registrazioni, opera una pre-sunzione assoluta, secondo cui il ricavosi intende incassato e il costo pagato al-la data di registrazione del documentocontabile ai fini Iva. Utilizzando questometodo, quindi, si può beneficiare diuna semplificazione in quanto non ènecessario annotare i mancati incassi ei mancati pagamenti. In ogni caso ilreddito dell’esercizio 2017 può essere influenzato dai componenti positivi e negativi provenienti dagli esercizi pre-cedenti (esempio plusvalenze tassate espese di manutenzione eccedenti, im-putate in cinque periodi di imposta).

Si ricorda che il metodo dei registriIva, ma con annotazione dei mancatipagamenti, opera naturalmente men-tre quello delle registrazioni richiedel’esercizio di un’opzione nella dichiara-zione annuale Iva da presentare succes-sivamente alla scelta operata ed è vinco-lante per almeno un triennio. Pertantochi adotta questo metodo contabile de-ve comunicarlo nella prossima dichia-razione Iva barrando la casella VO26.

L’alternativa a questi due metodi è latenuta di un apposito registro su cui an-notare incassi e pagamenti nonché ov-viamente tutti gli altri componenti posi-tivi e negativi diversi quali, ad esempioammortamenti, plusvalenze e minusva-lenze nei termini sopra evidenziati).

Il rinvio dell’Iri

L’imposta proporzionale sul redditodelle imprese è rinviata al 1° gennaio

2018. Il rinvio è contenuto nel comma1063 dell’articolo 1 della legge di Bilan-cio per il 2018 (la 205/2017), che richia-ma i commi 547 e 548 della legge232/2016. In sostanza vengono rinviatela decorrenza delle disposizioni conte-nute nell’articolo 55-bis del Tuir, estesealle società a responsabilità limitata cheoptano per la trasparenza fiscale, non-ché la disposizione che disapplicava lenuove regole Iri ai fini della determina-zione del contributo previdenziale perartigiani e commercianti.

Si ricorda che l’imposta sul redditodelle imprese consiste nella tassazionecon la aliquota proporzionale del 24%,in misura identica all’imposta sulle so-cietà di capitali, del reddito delle impre-se individuali, società in nome colletti-vo, in accomandita semplice ed equipa-rate in regime di contabilità ordinaria;il particolare regime è consentito anchealle società a responsabilità limitatache avendone i requisiti optano per ilregime della trasparenza fiscale (arti-colo 116 del Tuir).

Le somme già assoggettate a tassa-zione in misura proporzionale dallaimpresa e prelevate dalle persone fisi-che concorrono a formare il loro reddi-

L’entrata in vigoredella nuova imposta proporzionale al 24%sul reddito è stata posticipata al 1° gennaio 2018

TELEFISCO 2018 IRI E IMPRESE MINORI

96

to imponibile nei modi ordinari e sonodeducibili dal reddito della impresa. Leperdite di esercizio sofferte dalla im-presa sono computate in diminuzionedal reddito degli esercizi successivi perl’intero importo e non sono più trasfe-rite ai soci come avviene ora.

Le riserve di utili formate precedente-mente alla applicazione dell’Iri sono di-stribuite senza alcuna tassazione in ca-po ai percipienti (imprenditore o soci) inquanto già tassate per trasparenza.

Si tratta di un regime fiscale favorevo-le che premia gli investimenti in quantose gli utili non vengono prelevati non sono tassati; inoltre il maggior imponi-bile corrispondente ai costi non deduci-

bili rimane colpito con la aliquota del 24% mentre attualmente è tassato conle aliquote progressive in capo all’im-prenditore ed ai soci. Questa tassazioneproporzionale avrebbe rappresentatoanche una sorta di compensazione a fronte della riduzione dei benefici del-l’aiuto alla crescita economica (Ace),che dal 2017 riduce il rendimento no-zionale all’1,6% in luogo del 4,75%.

Peraltro nel corso del 2017 con l’arti-colo 58 del Dl 50/2017, la normativa Iriha ricevuto un aggiustamento, che re-gola la fuoriuscita dal regime dopo ilquinquennio: i prelevamenti delle ri-serve di utili tassati con l’imposta pro-porzionale del 24%, effettuati dopo la

cessazione del regime Iri - i quali con-corrono a formare il reddito imponibiledell’imprenditore o dei soci, non po-tendoli più dedurre in capo alla società- generano un credito di imposta pari aquella pagata dalla impresa (24%).

Il rinvio della applicazione dell’Iri adecorrere dal 1 gennaio 2018, comportaanche un problema per gli acconti Irpefdel 2017 versati dai contribuenti inte-ressati su base previsionale immagi-nando un minor reddito personale; essiinfatti possono aver assunto in misuraridotta il reddito di impresa in quantoin molti casi i soci o l’imprenditore han-no prelevato nel 2017 riserve di utili giàtassati.

Nella fattispecie non dovrebbero es-sere applicate sanzioni in quanto nelmese di giugno non era prevedibile unrinvio del regine Iri, anche in base al principio di buona fede stabilito dallostatuto del contribuente.

Un caso analogo è stato affrontatodalla agenzia delle Entrate con risolu-zione 176/E/2003 in presenza di unaprevisione di esenzione di determinaticontributi regionali in conto esercizio,poi venuta meno. Nella fattispecie l’Agenzia ha escluso l’applicazione del-le sanzioni per il minor acconto versatosulla base di una norma vigente al mo-mento del versamento.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Gli acconti Irpef 2017 già versati dai contribuentiche prevedevano di passare all’Iri possono essere sottostimati. Ma non dovrebbero esserci sanzioni

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TELEFISCO 2018

98

Imprese in crisi,prelievo incerto

Per le societàin risanamentosono numerosele norme fiscaliche rischianodi avere effettipenalizzantiAttesi i chiarimentidell’amministrazionefinanziaria

I l risanamento delle imprese incrisi fa i conti con una fiscalità in-certa e fortemente penalizzante.In attesa di una riforma comples-siva della legge fallimentare, so-

no molte le disposizioni fiscali, vecchie enuove, che richiedono un intervento chiarificatore da parte dell’Amministra-zione finanziaria. Si va dalla tassazione delle sopravvenienze attive derivanti dallo stralcio di debiti alle regole per le ri-nunce ai crediti dei soci, dalla tassazionedelle plusvalenze nei concordati di risa-namento fino al nuovo regime della transazione fiscale.

Stralcio di debiti

L’impatto fiscale di gran lunga più rile-vante nell’ambito del risanamento del-la crisi di impresa è costituito dalla tas-

LucaGaiani

relatore

CONCORDATO

99

Articolo 88, comma 4-ter del Tuir

Tassazione delle sopravvenien-ze attive derivanti dal mancato

pagamento di debiti in concordati fallimentari,

concordati preventivi «liquida-tori», concordati «di risana-

mento», Adr (accordi di ristrutturazione) e piani

attestati

- Concordati fallimentari e concordati preventivi «liquidato-

ri»: esenzione integrale e incondizionata dello

stralcio di debiti- Concordati di «risanamento»,

Adr e piani attestati: detassazio-ne solo per la parte che eccede la sommatoria di perdite di periodo e pregresse (senza considerare l’80%) interessi indeducibili e

Ace di periodo e pregressa

Soggetti interessati

1. TASSAZIONE DELLO STRALCIO DI DEBITI/1sazione delle sopravvenienze attive derivanti dal pagamento parziale deidebiti, disciplinata dall’articolo 88, comma 4-ter, del Tuir, in vigore dal-l’esercizio 2016.

La disposizione prevede, in primoluogo, che nei concordati fallimentari e nei concordati preventivi definiti “liqui-datori” lo stralcio di debiti non generi inogni caso, e senza alcun limite, soprav-venienze attive imponibili.

Per i concordati preventivi definiti «dirisanamento», per gli accordi di ristrut-turazione omologati in base all’articolo 182-bis della legge fallimentare (regio decreto 267/1942) e per i piani attestati indicati dall’articolo 67, lettera d), della legge fallimentare, pubblicati nel regi-stro delle imprese, il venir meno dellepassività non genera invece sopravve-nienze attive imponibili solo per la parteche eccede la somma di tre posizioni soggettive dell’impresa debitrice: 1 perdite di periodo e pregresse, senza considerare il limite dell’80%; 1 interessi passivi previsti dall’articolo 96, comma 4, del Tuir;1 deduzioni Ace in base all’articolo 1del decreto legge 201/2011, di periodoe pregresse (disposizione aggiuntadalla legge 232/2016 con decorrenzadal 2017).

Se la società debitrice partecipa alconsolidato fiscale, tra le perdite daconsiderare sono comprese quelle tra-sferite al gruppo e non ancora utilizza-te. Il medesimo regime di detassazionevale anche per le riduzioni di debiti afronte di procedure estere equivalenti aquelle indicate.

L’esonero da imposizione dello stral-

cio di debiti nelle procedure di risana-mento, parziale e condizionato, intendeimpedire che, se la società debitrice pro-segue l’attività, la detassazione della so-pravvenienza si “cumuli” a perdite, inte-ressi e Ace, consentendone l’utilizzo a compensazione di redditi futuri, conuna sorta di duplicazione del beneficio. Se la finalità della norma è apprezzabile,il meccanismo applicativo presenta pe-rò molti lati oscuri che stanno mettendoin difficoltà le imprese. Vediamo le prin-cipali criticità della disposizione.

Concordati di risanamento

Un primo dubbio riguarda la definizio-ne di concordati «di risanamento». La locuzione non trova alcun riferimentonormativo specifico, ma pare evidente

TELEFISCO 2018

100

che il legislatore abbia voluto richiama-re le procedure previste dall’articolo 186-bis della legge fallimentare («con-cordati con continuità aziendale»). Nonè però chiaro se rientrino nel regime, ol-tre (come pacifico) alle procedure di ri-sanamento nelle quali l’attività azien-dale è proseguita direttamente dall’im-presa debitrice, anche quelle in cui lacontinuazione dell’operatività è attua-

ta, non già dal contribuente originario, ma da un terzo a cui l’azienda viene ce-duta o conferita.

In queste ultime situazioni, postoche il terzo acquirente dell’azienda non subentra nelle posizioni soggetti-ve della società debitrice quanto a per-dite, interessi e Ace (elementi che nonpotranno in ogni caso essere utilizzatia fronte di futuri redditi dell’azienda),l’impatto fiscale del concordato in con-tinuità finisce per diventare analogo aquello del concordato liquidatorio e non si vede motivo per differenziarneil trattamento.

La nuova disposizione si dovrebbedunque applicare, interpretando inmodo logico-sistematico la locuzio-ne «concordati di risanamento», aisoli concordati con continuità azien-dale “diretta”, nei quali cioè, si preve-de la prosecuzione dell’attività daparte del debitore.

Una problematica simile si pone pergli accordi di ristrutturazione dei debitiprevisti dall’articolo 182-bis della leggefallimentare, finalizzati alla liquida-zione del patrimonio sociale e alla ces-sazione dell’attività. Anche in questicasi sarebbe opportuna un’equipara-zione ai concordati liquidatori, ma ilchiaro dato normativo non pare am-mettere deroghe.

Detassazione parzialedelle sopravvenienze attiveNel definire l’importo della detassazio-ne per i concordati di risanamento e le fattispecie assimilate (accordi di ristrut-turazione e piani attestati), l’articolo 88,

Articolo 88, comma 4-ter del Tuir

Concordato di «risanamento» :- Assenza di definizione

normativa: riferimento ai concordati con continuità

aziendale di cui all’articolo 186-bis, legge fallimentare

- Finalità della norma: interessate solo le procedure

con continuità diretta ?

- Per gli Adr con finalità «liquidatorie» dovrebbero valere

le regole delle corrispondenti procedure di concordato

- Il dato letterale equipara invece tutti gli Adr alle procedure di

risanamento

Adr «liquidatori»

2. TASSAZIONE DELLO STRALCIO DI DEBITI/2

Non è chiaro se nei concordatidi risanamento rientranole procedure in cui l’attivitàè proseguita da un terzoa cui viene ceduta l’impresa

CONCORDATO

101

comma 4-ter, del Tuir specifica che essoriguarda la parte che eccede la somma-toria di tre posizioni soggettive che pos-sono generare deduzioni future: perditedi periodo e pregresse, interessi passivi indeducibili e deduzioni Ace di periodo e pregresse.

Sia per le perdite pregresse sia per leeccedenze riportabili di interessi passi-vi indeducibili sorge un problema ap-plicativo molto rilevante. La legge pre-vede infatti che queste posizioni sog-gettive vadano considerate integral-mente e senza limiti di sorta per calcolare la parte di sopravvenienza da tassare e ciò anche se, nella determina-zione del reddito imponibile, il loro uti-lizzo sia invece sottoposto a vincoli:80% del reddito per le perdite e 30% delcosiddetto Rol per gli interessi.

Se dunque è chiaro il meccanismocon cui quantificare la sopravvenienzaattiva (cioè la parte tassabile e la partenon imponibile), resta invece un inter-rogativo su come si debbano poi utiliz-zare perdite e interessi nel calcolo delreddito e, più in particolare, se per-mangano o meno i vincoli posti dagliarticoli 84 e 96 del Tuir.

Secondo un’interpretazione lettera-le, che conduce peraltro a conseguen-ze penalizzanti, questi vincoli (30% delRol e 80% del reddito) si dovrebberocontinuare ad applicare, dato che lenorme che li prevedono non sono statemodificate e non sono state stabilitedunque deroghe per il caso di applica-zione dell’articolo 88, comma 4-ter,del Tuir. Questa tesi comporterebbe difatto un’anticipata tassazione dell’im-presa in crisi, con il rinvio a nuovo (di

Articolo 88, comma 4-ter del TuirIl meccanismo

- Sopravvenienza attiva: tassabile fino alla somma di

perdite, interessi e Ace senza considerare i limiti al loro

utilizzo - Reddito imponibile: deduzioni per perdite e interessi possono

operarsi integralmente, in deroga ai limiti di legge ?

Interpretazione letterale: nel calcolo dell’imponibile continua-

no a valere i limiti dell’80% (perdite) e del Rol

Interpretazione sistematica: consentire la deduzione integrale

di ciò che ha generato la sopravvenienza tassabile

La modulistica non consente tale deduzione

Dubbi applicativi

3. TASSAZIONE DELLO STRALCIO DI DEBITI/3

La norma

- Articolo 88, comma 4-bis: le rinunce ai crediti dei soci non

sono tassabili nei limiti del valore fiscale del credito

- Le disposizioni del comma 4-ter si applicano anche alle operazioni del comma 4-bis

- Interpretazione letterale: per le rinunce effettuate verso società in concordato, Adr o con piano

attestato non si applica il comma 4-bis e tutto l’importo entra nel

comma 4-ter- Interpretazione sistematica:

solo la parte di rinuncia eventual-mente tassabile ai sensi del

comma 4-bis concorre a formare la sopravvenienza regolata dal

comma 4-ter

Dubbi applicativi

4. CRISI DI IMPRESA E RINUNCE AI CREDITI DEI SOCI

TELEFISCO 2018

102

una parte) delle posizioni soggettive(perdite e/o interessi).

Un’interpretazione logico-sistemati-ca porta invece a ritenere che, nel limite di importo che è stato considerato, in base all’articolo 88, per determinare la sopravvenienza da stralcio di debiti che non usufruisce della detassazione, que-ste posizioni soggettive dovrebbero es-sere poi essere dedotte interamente nel calcolo del reddito.

Un esempio – riferito alla deduzio-ne degli interessi passivi ma che puòessere esteso anche alle perdite a de-

duzione limitata - può illustrare me-glio queste due tesi (si veda lo schemapubblicato in alto).

Seguendo la tesi letterale, l’impresa,dopo aver tassato la sopravvenienza nellimite degli interessi passivi riportabili (800), non è però in grado di dedurre gliinteressi (per mancanza di Rol), con la conseguenza di generare un maggior imponibile di importo corrispondente (800, che si sommano al reddito cor-rente di 100) e riportare a nuovo l’ecce-denza di interessi.

La tesi sistematica, in linea con le fina-lità della norma, consente invece di de-durre interessi, anche oltre il tetto del Rol, per l’importo che ha concorso a de-terminare la sopravvenienza attiva im-ponibile (800). Il reddito in questa ipo-tesi è dunque pari al solo reddito corren-te e l’impresa non avrà eccedenze di in-teressi riportabili. L’applicazione di questa interpretazione sistematica si scontra però con i vincoli imposti dai

La detassazione parzialedelle sopravvenienze attiveva coordinatacon la deducibilità limitatadi perdite e interessi passivi

voce interpretazione letterale interpretazione sistematica

Reddito di impresa prima dello stralcio di debiti 100 100

Stralcio debiti (sopravvenienza attiva contabile) 1000 1000

Reddito ante variazione per articolo 88 comma 4­ter 1100 1100

Rol (RF119 colonna 2) Zero Zero

Interessi passivi netti dell’esercizio Zero Zero

Interessi indeducibili da esercizio precedente (RF118 colonna 2) 800 800

Perdite / Ace Zero Zero

Sopravvenienza attiva non imponibile (RF 55 cod. 99) (1000­800) (­) 200 (­) 200

Deduzione interessi passivi (RF 119 colonna 3 e RF 55 codice 13) Zero (­) 800

Reddito di impresa (RF63) 900 100

Imponibile (RN6) 900 100

Interessi riportabili (RF121) 800 Zero

L’esempio/1

CONCORDATO

103

modelli dichiarativi che impediscono dioperare deduzioni per interessi pre-gressi in assenza di Rol capiente.

La variazione in diminuzione per in-teressi passivi (codice 13 del rigo RF55) deve infatti coincidere con l’importo esposto in RF119 colonna 3, che a suavolta non può eccedere il 30% della som-ma di RF119 colonna 1 e colonna 2.

Si potrebbe peraltro giungere al me-desimo risultato con la detassazione integrale della sopravvenienza (varia-zione in diminuzione per un importo pari a quello imputato al conto econo-mico) e corrispondente consumazione,per un pari importo, delle posizionisoggettive per interessi, perdite e Ace.Nell’esempio, in particolare, si indiche-rebbe una variazione in diminuzionepari a 1000 (RF55, codice 99) e nessunavariazione per interessi passivi, il cui importo si considererebbe però “con-sumato” a fronte della detassazionedella sopravvenienza, senza poter es-sere riportato a nuovo. Una simile im-postazione richiederebbe però una completa riscrittura della norma cheprevedesse (per qualsiasi procedura, li-quidatoria o di risanamento) il venir meno delle tre posizioni soggettive afronte delle sopravvenienze detassate,e nei limiti del relativo ammontare, spe-cificando anche quali di esse si conside-rano consumate prioritariamente.

Rinunce ai crediti dei soci

Una ulteriore criticità della norma ri-guarda le interrelazioni tra procedure dirisanamento e rinunce ai crediti dei socidisciplinate dall’articolo 88, comma 4-

bis, del Tuir e tassabili per la parte che ec-cede il rispettivo valore fiscale. L’ultimo periodo del comma 4-ter stabilisce in-fatti semplicemente che le disposizioni previste dal comma si applicano anche per le operazioni indicate dal comma 4-bis, senza ulteriori specificazioni.

Secondo una prima tesi, solo la(eventuale) parte di rinuncia tassabile in base al comma 4-bis (cioè l’importoche eccede il valore fiscale del credito)entra nel calcolo della sopravvenienzada stralcio (da confrontare con perdite,interessi e Ace).

Facendo leva sul tenore letterale dellanorma, che parla di «operazioni di cui alcomma 4-bis» (cioè «rinunce ai crediti dei soci») e non invece di «sopravve-nienze» di cui al comma 4-bis (cioè l’im-porto tassabile), si potrebbe però soste-

ClassificazioneImputazione temporale

Irap

Oic 12, paragrafo 92.: i proventi derivanti

dallo stralcio di debiti da parte di imprese in crisi

(concordato, Adr, Piani attestati) si

iscrivono nell’area finanziaria del conto

economico (C16d)

Oic 19, paragrafo 73.A: lo stralcio dei debiti si iscrive alla data della omologa

del concordato o dell’Adr ovvero al

momento della firma del contratto con i creditori nel Piano

attestatoLe stesse regole

valgono per il reddito di impresa

L’iscrizione in area finanziaria secondo i

principi contabili esclude ogni rilevanza dello stralcio di debiti

ai fini Irap, anche qualora si tratti di

sopravvenienze tassabili per l’Ires

5. LE REGOLE CONTABILI E LA TASSAZIONE IRAP

TELEFISCO 2018

104

nere che il comma 4-ter sostituisca inte-gralmente il comma 4-bis: nei confrontidi imprese in concordati liquidatori ov-vero in procedure di risanamento (con-cordato, accordi di ristrutturazione e piani attesati), cioè, le rinunce ai crediti dei soci genererebbero ordinarie so-pravvenienze (anche se entro il valore fi-scale del credito), da detassare solo alle condizioni e nei limiti del comma 4-ter.

Nel caso di procedure di risanamento,l’impatto dell’una o dell’altra interpreta-zione può essere diverso, in particolare quando le posizioni soggettive (perdite,interessi e Ace) indicate nel comma 4-tersono superiori allo stralcio di debiti.

Vediamo un esempio di accordo di ri-strutturazione (in base all’articolo 182-bis della legge fallimentare) che prevedeanche la rinuncia a crediti dei soci (si ve-da lo schema pubblicato a fianco).

Se prevale il comma 4-bis, la parte dirinuncia coperta dal valore fiscale del credito è esente in assoluto e la consu-mazione di perdite, interessi e Ace per compensare lo stralcio di debiti in base al comma 4-ter è inferiore. Le posizioni soggettive possono dunque essere inparte utilizzate a fronte del reddito ope-rativo, ovvero riportate a nuovo.

Principi contabili e Irap

Un altro aspetto di particolare rilevanzadello stralcio di debiti riguarda l’indivi-duazione del momento in cui la soprav-venienza concorre a formare il reddito el’eventuale tassazione Irap. In entrambii casi sono di ausilio i principi contabili.

Il documento Oic 19, emendato il 29dicembre 2017, stabilisce, al paragrafo

GiurisprudenzaLa norma Concordato in continuità

La norma riguarda non tanto la

«cessione dei beni ai creditori» quanto il trasferimento a terzi

dei beni ceduti in esecuzione della

proposta di concorda-to

Articolo 86, comma 5: la cessione dei

beni ai creditori nel concordato preventi-vo non genera plus e

minusvalenze comprese quelle

relative a rimanenze ed avviamento

L’irrilevanza di plus e minusvalenze è riferita solo ai

concordati liquidatori o si estende alle

operazioni di dismissione di «beni

non funzionali all’esercizio

dell’impresa» previste dal piano nei

concordati in continuità aziendale ?

6. PLUSVALENZE NEL CONCORDATO PREVENTIVO

euro

Reddito ante sopravvenienze 200

Crediti rinunciati dai soci 500

Valore fiscale 400

Sopravvenienza tassabile in base al comma 4­bis 100

Stralcio di debiti verso creditori diversi 1.000

Perdite, interessi e Ace 1.400

IPOTESI 1: COMMA 4­BIS PREVALE SU COMMA 4­TER

Sopravvenienza rilevante per comma 4­ter (100+1000) 1.100

Parte detassabile (1.100 ­ 1.400) Zero

Reddito lordo (200+100+1.000­0) 1.300

A dedurre: perdite, interessi e Ace ­1.300

IPOTESI 2: SI APPLICA SOLO IL COMMA 4­TER

Sopravvenienza rilevante per comma 4­ter (500+1000) 1.500

Parte detassabile (1.500 – 1.400) 100

Reddito lordo (200+500 + 1.000­100) 1.600

A dedurre: perdite, interessi e Ace ­1.400

L’esempio/2

CONCORDATO

105

73A., che la riduzione di debiti a seguito di ristrutturazione da parte di impresein crisi va contabilizzata: 1 in caso di concordato preventivo quando la procedura viene omologata da parte del tribunale; 1 in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti quando esso viene pubblicatonel registro delle imprese; se si è previstal’omologa da parte del tribunale, la data rilevante è invece quella dell’omologa;1 in caso di piano di risanamento atte-stato che preveda la formalizzazione di un accordo con i creditori, al momento dell’adesione dei creditori.

Le date indicate per la rilevazione ci-vilistico-contabile delle sopravve-nienze derivanti dallo stralcio di debitiristrutturati vanno considerate ancheper stabilire l’imputazione a periodoai fini della determinazione del reddi-to di impresa e dunque l’esercizio incui trova applicazione l’articolo 88,comma 4-ter, del Tuir.

Dall’esercizio 2016, infatti, per le im-prese che applicano le regole contabilinazionali, escluse le micro imprese pre-viste dall’articolo 2435-ter del Codice ci-vile, la competenza fiscale è individuatasecondo le regole contabili (decreto mi-nisteriale del 3 agosto 2017).

I nuovi Oic 2016 hanno anche risoltodefinitivamente le problematiche Irap delle sopravvenienze attive da stralcio di debiti nelle procedure di concordato preventivo, negli accordi di ristruttura-zione dei debiti e nei piani di risanamen-to attestati. A seguito dell’eliminazione dell’area straordinaria, queste compo-nenti reddituali devono essere collocate(Oic 12, paragrafo 92) nei proventi finan-

ziari (C16d), il che esclude ogni rilevanzaai fini del tributo regionale a prescinderedall’eventuale imponibilità, in tutto o inparte, ai fini dell’Ires. Alle medesime conclusioni si doveva peraltro giungere anche in passato.

Plusvalenze e concordato

L’articolo 86, comma 5, del Tuir stabili-sce che la cessione dei beni ai creditoriin sede di concordato preventivo non costituisce realizzo di plusvalenze e

minusvalenze, comprese quelle relati-ve a rimanenze e avviamento. La Cas-sazione (sentenze 5112/1996 e22168/2006) e l’amministrazione fi-nanziaria (risoluzione 29/E/2004) hanno in passato chiarito che la normariguarda non già la «cessione dei beni aicreditori» quanto il trasferimento a ter-zi dei beni ceduti in esecuzione della proposta di concordato.

Sulla base delle vigenti norme falli-mentari, pertanto, la non imponibili-tà delle plusvalenze dettata dall’arti-colo 86, comma 5, è pacificamente ap-plicabile a tutte quelle derivanti davendite realizzate nell’ambito deiconcordati liquidatori.

Deve essere precisatoqual è la parte dei creditioggetto di rinuncia dei sociche entra nel calcolodelle sopravvenienze

TELEFISCO 2018

106

È invece dubbio se un medesimo trat-tamento possa essere riservato a plu-svalenze realizzate su operazioni di di-smissione di asset o rami di azienda po-ste in essere, secondo quanto previsto dalla proposta di concordato, in proce-dure di concordato con continuità aziendale previste dall’articolo 186-bis della legge fallimentare.

Un’interpretazione letterale porte-rebbe a una risposta negativa, dato che la norma è chiaramente indirizzata alconcordato «con cessione di beni» edunque alle procedure di tipo liquida-torio del patrimonio aziendale. Questa tesi solleva però notevoli dubbi in rela-zione al fatto che, in base all’articolo 186-bis (introdotto nella legge falli-mentare molti anni dopo l’emanazionedella norma in commento, la quale

dunque non ne poteva tenere conto), il piano di concordato in continuità puòprevedere anche «la liquidazione di be-ni non funzionali all’esercizio dell’im-presa», operazioni per le quali non sivede motivo di un trattamento diffe-renziato rispetto alle analoghe cessioniin concordati liquidatori.

La soluzione a questi interrogativi do-vrebbe opportunamente essere affidataa una riscrittura complessiva delle rego-le sulla fiscalità della crisi di impresa.

Transazione fiscale 

L’articolo 1, comma 81, della legge 232/2016 (legge di Bilancio 2017) ha ri-scritto integralmente l’articolo 182-ter della legge fallimentare, norma che, finoal 2016, disciplinava la «transazione fi-scale» nell’ambito della crisi di impresa.

La nuova disposizione, in vigore dal 1°gennaio 2017, non parla più di transa-zione fiscale prevedendo che, con il pia-no di concordato preventivo (articolo 160 della legge fallimentare), l’impresa debitrice può proporre il pagamento a stralcio, e anche dilazionato, dei crediti tributari gestiti dalle agenzie fiscali nonché di quelli contributivi.

Questa possibilità si può attuare soloadottando le regole dell’articolo 182-ter che fissano alcune precise condizioni.1 In primo luogo, la proposta, comeperaltro già previsto dall’articolo 160, comma 2, della legge fallimentare per ilpagamento parziale di ogni creditoprivilegiato, deve consentire una sod-disfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della col-locazione preferenziale, sul ricavato in

CondizioniLa norma Crediti fiscali degradati

La proposta sui debiti fiscali si effettua esclusivamente a

norma dell’articolo 182-ter e adottando

procedure analoghe a quelle previste

dall’articolo 160, comma 2 per il

pagamento parziale di ogni credito

privilegiato

Articolo 182-ter, legge fallimentare:

dall’1 gennaio 2017 è ammesso, con la

proposta di concorda-to, il pagamento a

stralcio e anche dilazionato di debiti

fiscali compresa Iva e ritenute effettuate e

non versate

La parte del credito fiscale privilegiato

degradata al chirografo deve

essere iscritta in una apposita classe

7. LO STRALCIO DEI DEBITI FISCALI

CONCORDATO

107

caso di liquidazione, avuto riguardo alvalore di mercato degli elementi suiquali sussiste la causa di prelazione,indicato nella relazione di un profes-sionista in possesso dei requisiti indi-cati dall’articolo 67, comma 3, letterad), della legge fallimentare.1 Occorre poi che la percentuale, i tempidi pagamento e le eventuali garanzie dei

crediti tributari o contributivi non sianoinferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti a creditori con privilegio digrado inferiore; inoltre, la quota di cre-dito degradata al chirografo deve essereinserita in apposita classe.1 Infine, se il credito tributario o contri-butivo ha natura chirografaria, il tratta-mento non può essere differenziato ri-spetto a quello degli altri creditori chiro-grafari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole.

Gli elementi che caratterizzano la“nuova” transazione fiscale risiedono inprimo luogo nell’estensione della possi-bilità di pagamento parziale a ogni tipo-logia di credito tributario, compresa l’Iva e le ritenute, secondo le ordinarieregole concordatarie di falcidiabilità di crediti privilegiati. Nell’ambito del con-cordato preventivo, il procedimento non prevede necessariamente l’accetta-zione del creditore Erario (come invece èrichiesto qualora lo stralcio sia proposto

nell’ambito di un accordo in base all’ar-ticolo 182-bis della legge fallimentare); l’Erario esprimerà il proprio voto (arti-colo 182-ter, comma 3) e, laddove siano raggiunte le maggioranze indicate dal-l’articolo 177 della legge fallimentare, il concordato verrà approvato e sarà omo-logabile anche in presenza di voto con-trario del Fisco. L’Erario, essendo la par-

te di credito degradata al chirografo in-serita in una apposita classe, potrà co-munque opporsi all’omologazione in base all’articolo 180, comma 4, della leg-ge fallimentare.

La nuova disposizione non prevedepiù che la chiusura del concordato de-termini la cessazione della materia del contendere nelle liti che riguardano i tri-buti transati. Di conseguenza, dopo l’omologazione del concordato, il debi-tore dovrebbe poter proseguire nel con-tenzioso con il Fisco e ciò anche quandoil concordato sia stato approvato dal-l’agenzia delle Entrate.

A diverse conclusioni si deve invecegiungere con riferimento alla defini-zione attuata, in base all’articolo 182-ter, comma 5, della legge fallimentare, nell’ambito di un accordo di ristruttu-razione. In questo caso, infatti, la natu-ra transattiva dell’accordo fa ritenereche le liti fiscali vengano necessaria-mente a cessare.

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Nella nuova «transazione fiscale»il debitore dovrebbe poter proseguire il contenziosoanche dopo l’omologazione del concordato

TELEFISCO 2018

108

Cambia il «codice»dei controlli

Reclamo d’obbligoprima della liteper importi fino a 50mila euroPer chi garantiscela tracciabilitàdei pagamentii terminidi accertamento ridotti a due anni

I provvedimenti normativi di fi-ne anno e, segnatamente, la leg-ge di Bilancio 2018 intervengo-no anche su accertamento e ri-scossione. Oltre alle limitazioni

sulle compensazioni e alle modifiche in tema di interpretazione degli attipresentati alla registrazione (di cui sitratta in altre relazioni) ci sono:e la riduzione dei termini di accer-tamento di due anni per coloro chegarantiscono la tracciabilità dei pa-gamenti;r il rinvio dell’applicazione degli in-dici sintetici in luogo degli studi disettore;t le modifiche al regime del blocco deipagamenti della Pa.

A queste novità normative occorrepoi aggiungere:1 l’entrata in vigore del nuovo importo

Antonio Iorio

relatore

ACCERTAMENTO

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Riduzione termini accertamento di due anni per

coloro che garantiscono la tracciabilità dei pagamenti

Rinvio applicazione indici sintetici in luogo studi di settore

Modifiche al regime del blocco dei pagamenti della Pa

Entrata in vigore nuovoinnalzamento soglia a 50.000 euro per reglamo/mediazione

Nuova direttiva della Guardia di Finanza in materia di controlli

nei vari settori di intervento del Corpo

Finanziaria2018

Circolare1/2018 GdF

1. I DOCUMENTI DI RIFERIMENTIdi 50mila euro per l’applicazione dellamediazione/reclamo in caso di impu-gnazione degli atti impositivi;1 la nuova direttiva del comando ge-nerale della Gdf in materia di controllinei vari settori di intervento del corpo.

Riduzione dei termini di accertamento A partire dal 2019, la generalità dei sog-getti passivi Iva che effettua la fattura-zione elettronica, potrà usufruire dellariduzione di due anni dei termini di ac-certamento, purché sia garantita latracciabilità dei pagamenti ricevuti edeffettuati di importo superiore a 500euro, secondo le modalità stabilite condecreto del ministero dell’Economia edelle finanze.

Si passa così dalla ordinaria deca-denza del potere di accertamento (31dicembre del quinto ano successivo aquello di presentazione della dichiara-zione) a quella ridotta (31 dicembre delterzo anno successivo a quello di pre-sentazione della dichiarazione).

Attualmente la riduzione di due annidei termini di accertamento è ammes-sa, dall’articolo 3 del Dlgs 127/2015, peri soggetti che, avvalendosi del regimeopzionale di fatturazione elettronica(articolo 1, comma 3, del medesimo de-creto) garantiscono la tracciabilità deipagamenti di importo superiore a 30euro, nel rispetto delle condizioni dicui al Dm 4 agosto 2016.

Questo decreto prevede che il be-neficio si applica a coloro che effet-tuano e ricevono tutti i loro paga-menti mediante bonifico bancario o

postale, carta di debito o carta di cre-dito, ovvero assegno bancario, circo-lare o postale recante la clausola dinon trasferibilità.

In ogni caso la riduzione dei terminidi accertamento non si applica ai sog-getti che svolgono attività di commer-cio al minuto o assimilate (articolo 22del Dpr 633/72), a meno che non ab-biano optato per la trasmissione deidati dei corrispettivi giornalieri (arti-colo 2, comma 1, del Dlgs 127/2015).

Il rinvio degli Isa

Gli indici sintetici di affidabilità fiscaledi cui all’articolo 9-bis del Dl 50/2017(cosiddetti «Isa») si applicano a decor-rere dal periodo d’imposta in corso al31 dicembre 2018 (modello Redditi

TELEFISCO 2018

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2019), al fine di assicurare a tutti i con-tribuenti un uniforme trattamento fi-scale e di semplificare gli adempimentidei contribuenti e degli intermediari.

In base alla formulazione della nor-ma istitutiva, invece, i primi Isaavrebbero dovuto essere applicati giàdal periodo d’imposta 2017 (modelloRedditi 2018).

Da ricordare che con provvedimentodell’agenzia delle Entrate del 22 set-tembre 2017 n. 191552 sono state indi-viduate le prime 70 attività soggette adIsa e le prime bozze dei modelli di co-municazione dei dati rilevanti sonopubblicate sul sito dell’Agenzia. Il rin-vio intenderebbe evitare la fase transi-toria (comma 4 e 18 del citato articolo9-bis) durante la quale in attesa del-l’approvazione completa degli Isa,

continuerebbero a trovare applicazio-ne gli studi di settore e i parametri con-tabili limitatamente alle attività per cuinon sono stati ancora approvati i nuoviindici, sia ai fini dichiarativi, sia ai finidell’accertamento.

Il blocco dei pagamenti Pa

Dal 1° marzo 2018 le regole sui blocchidei pagamenti da parte delle pubblicheamministrazioni in caso di inadem-pienze diventano più severe.

Le pubbliche amministrazioni e lesocietà a prevalente partecipazionepubblica, prima di effettuare, a qua-lunque titolo, pagamenti superiori a10mila euro, devono verificare, anchein via telematica, se il beneficiario siainadempiente:1 all’obbligo di versamento derivantedalla notifica di una o più cartelle di pa-gamento; 1 per un ammontare complessivo al-meno pari a 10mila euro che dal 1° mar-zo 2018 scende a 5mila euro (legge 205/2017, articolo 1 comma 986).

In caso affermativo, tali soggettipubblici non procedono al pagamentoe segnalano la circostanza all’agenziadelle Entrate-Riscossione, ai fini del-l’attività di riscossione delle somme(articolo 48-bis del Dpr 602/1973).

Il procedimento, può essere in cosìschematizzato:1 prima di eseguire un pagamento diimporto superiore a 5mila euro (o10mila fino al 1° marzo 2018), la Painoltra, in via telematica, richiesta al-l’agenzia delle Entrate-Riscossione; 1 quest’ultima, nei cinque giorni suc-

Soggetti passivi iva che effettuano fatturazione

elettronica, potranno usufruire della riduzione di due anni dei

termini di accertamento, purché sia garantita la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati di importo superiore a 500 euro, secondo modalità decreto Mef.

Non si applica ad attività di commercio al minuto o assimilate

salvo abbiano optato per trasmissione dati dei corrispettivi giornalieri

Gli indici sintetici di affidabilità fiscale (cosiddetta “Isa”) si applicano a decorrere

dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2018

(modello Redditi 2019) e non dal periodo d’imposta 2017

(modello Redditi 2018)

2. FATTURA ELETTRONICA E ISA

ACCERTAMENTO

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cessivi alla richiesta, verifica se il bene-ficiario risulti moroso in relazione auna o più cartelle di pagamento, per unimporto totale pari almeno alle sommesuindicate; 1 in caso affermativo, l’agente della Ri-scossione comunica alla Pa:e l’ammontare del debito inadempiuto;r l’intenzione di procedere al pigno-ramento presso terzi; 1 la Pa sospende il pagamento dellesomme per i 60 giorni successivi allacomunicazione, sino a concorrenzadel debito indicato dall’agenzia delle

Enrate-Riscossione (la legge205/2017 ha innalzato il termine cheprima era di 30 giorni, anche tale mo-difica si applica da marzo 2018); 1 quest’ultima notifica il pignoramen-to presso terzi, nelle forme dell’ordinedi pagamento di cui all’articolo 72-bisdel Dpr 602/1973.

L’estensione del reclamo

A decorrere dallo scorso 1° gennaiosono entrate in vigore le disposizio-ni contenute nel Dl 50/2017 che han-no elevato da 20mila a 50mila euro lasoglia al di sotto della quale la proce-dura di reclamo mediazione è neces-saria. È una modifica che ampliasensibilmente l’istituto, perché lasoglia (articolo 12 del Dlgs 546/1992)

concerne solo le maggiori impostesenza computare interessi e sanzio-ni: considerando che tra sanzioni einteressi spesso la pretesa si raddop-pia ne consegue, in altre parole, cheanche atti del valore superiore a100mila euro (comprensivo di san-zioni e interessi) rientreranno nellamediazione.

La decorrenza del 1° gennaio 2018deve essere riferita agli atti ricevuti dalcontribuente da tale data. Come preci-sato nella circolare, se l’atto è spedito amezzo posta prima del 1° gennaio, ma

ricevuto successivamente a tale data,opera la nuova norma, dunque la pro-cedura è necessaria se il valore supera i20mila euro, fino 50mila euro.

In ipotesi di silenzio-rifiuto, la nuo-va soglia rileva:eper i rifiuti espressi a partire dal 1°gennaio2018;rper i rifiuti taciti per i quali al 1° gen-naio 2018 non sia interamente decor-so il termine di novanta giorni dallapresentazione della domanda di re-stituzione.

Peraltro a proposito dei rigetti deirimborsi, le Entrate hanno confermatoche per la quantificazione del valoredella lite occorre considerare non l’attoimpugnato (diniego espresso o tacito),ma il periodo d’imposta oggetto delladomanda di rimborso.

Da marzo le pubbliche amministrazioni devonoverificare l’esistenza di cartelle primadi effettuare pagamenti da 5mila euro in su

TELEFISCO 2018

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In seguito alle modifiche introdottedel DLgs 156/2015, la procedura di re-clamo/mediazione riguarda tutti glienti impositori, inclusi gli atti degliagenti della Riscossione.

La circolare della Gdf

A distanza di dieci anni dalla prece-dente edizione, la Guardia di finanza

ha predisposto il nuovo manuale ope-rativo sul contrasto all’evasione e allefrodi fiscali (la circolare 1/2018). Sitratta di un’opera importante perchériporta in modo sistematico tutte le di-rettive emanate in materia dal coman-do generale ai reparti del corpo, oltreche, ovviamente, le nuove linee opera-tive che caratterizzeranno l’attivitàispettiva delle Fiamme gialle.

Il documento per la sua completezza(oltre all’approfondimento della nor-mativa, della giurisprudenza, dellaprassi, sono al solito predisposti nu-merosi allegati che facilitano sensibil-mente il lavoro dei verificatori) come èsuccesso per il passato, verrà utilizzatoanche dagli altri soggetti impegnatinei controlli fiscali: agenzia delle En-trate, Dogane, eccetera. Basti pensareche negli ultimi anni i verbali redattidai verificatori delle Entrate e delle Do-gane avevano la medesima imposta-zione di quelli della Gdf.

Va dato atto agli estensori di non es-sersi sottratti a spunti critici su delicatiaspetti interpretativi ed operativi nonmancando di segnalare il differente orientamento ora dell’agenzia delleEntrate ora della Suprema corte.

Da segnalare, in questo senso, pertutti, la precisazione del raddoppiodei termini di accertamento in mate-ria di Irap ritenuto non operante no-nostante le pretese dell’agenzia delleEntrate o della differente impostazio-ne sull’utilizzazione delle informa-zioni irritualmente acquisite dal-l’estero rispetto alle più recenti inter-pretazioni dei giudici di legittimità(caso della lista Falciani).

Prima di eseguire un pagamento di importo superiore a 5.000 euro

(ovvero 10.000 euro fino al 1° marzo 2018, la pa inoltra richiesta

all’agenzia Entrate Riscossione

Agenzia delle Entrate-Riscossione nei 5 giorni sucessivi, verifica se il

beneficiario risulti moroso in relazione a una o più cartelle di

pagamento per un importo totale per almeno 5.000 euro (10.000

fino al 1° marzo 2018)

In caso affermativo, comunica alla Pa: ammontare debito inadempiuto; intenzione

di procedere al pignoramento presso terzi

La Pa sospende il pagamento per i 60 giorni successivi alla

comunicazione, sino a concorrenza del debito (la legge 208/2017 ha innalzato il termine che prima era di 30 giorni, anche tale modifica si

applica da marzo 2018)

3. IL BLOCCO DEI PAGAMENTI

Il nuovo manuale operativo della Guardia di finanzanon si sottrae alle questioni su cui non c’è accordocon l’agenzia delle Entrate 

ACCERTAMENTO

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Il concetto di «controllo»

Nella circolare 1/2018 della Gdf vieneconfermato un recente modulo opera-tivo ispettivo utilizzato dai reparti delcorpo. Si passa infatti dal precedente concetto di verifica generale, che pre-vede una attività ispettiva per vari annidi imposta in tutti i comparti impositi-vi e che, obiettivamente, risulta ormaiobsoleta, sia per i tempi di esecuzione,sia per l’efficacia dell’ispezione, allanuova nozione di “controllo”.

Quest’ultimo riguarda un’attivitàispettiva ridotta che in sostanza vienesvolta quasi a “colpo sicuro” cioè quan-do, in virtù di una serie di riscontri, leviolazioni sono già - almeno poten-zialmente - emerse.

Si pensi al caso di elementi già acqui-siti nel corso di altre indagini di poliziagiudiziaria ed economico-finanziaria,alle ipotesi di sommerso d’azienda e diindividuazione di evasori totali.

Va da sé che così operando si concen-trano le attività su illeciti quasi certi egià individuati, evitando nel contempodi svolgere ispezioni lunghe, che nonportano all’individuazione di alcunaeffettiva violazione.

La rilevanza penale

La circolare ricorda che deve semprevalutarsi l’opportunità di fare ricorso,in relazione alla tipologia di reato tri-butario, ad uno o più strumenti inve-stigativi: perquisizioni personali, lo-cali, domiciliari ed informatiche, non-ché sequestro probatorio.

Durante le attività di perquisizio-

ne, particolare attenzione deve esse-re prestata alla documentazionecontabile ed extracontabile, ai sup-porti informatici ed alla corrispon-denza elettronica.

Altro efficace mezzo di ricerca dellaprova sono le intercettazioni di con-versazioni o telecomunicazioni tele-foniche (condotte attraverso il telefo-no o mediante altre forme), di colloquitra presenti (cosiddette “intercettazio-ni ambientali”) e del flusso di comuni-cazioni relative a sistemi informatici otelematici.

Secondo la direttiva, i verificatori cheindividuano, anche mediante il ricorsoa presunzioni semplici o semplicissi-me, una condotta materiale che risultiintegrare una fattispecie di reato, de-vono inviare al magistrato la prescritta

In vigore le disposizioni contenute nel Dl 50/2017 che hannoelevato la soglia da 20.000 euro a 50.000 euro

al di sotto della quale la procedura di reclamo mediazioneè necessaria

1° gennaio 2018

4. LE MODIFICHE AL RECLAMO/MEDIAZIONE

TELEFISCO 2018

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comunicazione di notizia di reato.Ciò anche se le presunzioni sono sta-

te utilizzate per determinare l’impostaevasa per l’individuazione del supera-mento o meno delle soglie di punibilitànei delitti in tema di dichiarazioni. Lacircolare chiarisce che le valutazioni,circa la concreta rilevanza delle pre-sunzioni in sede penale, spettano, ov-viamente, all’autorità giudiziaria.

Tuttavia va ricordato che questo au-tomatismo di comunicazione della no-tizia di reato alla fine rischia di tradursispesso in un procedimento penale(privo di riscontri probatori effettivi).

In tale contesto è evidente il rischiodi intasamento degli uffici giudiziarisu questioni del tutto presuntive che,ai fini penali non hanno alcuna con-creta valenza, ma soprattutto l’eleva-

to onere che si richiede al contri-buente per sostenere procedimenti iquali, con un po’ di buon senso pote-vano essere evitati.

La circolare esorta poi all’esecuzionedi indagini finanziarie. In prima battu-ta deve essere consultato l’archivio deirapporti con operatori finanziari, suc-cessivamente deve essere richiestoagli intermediari, previo decreto del-l’autorità giudiziaria, l’invio della do-cumentazione di dettaglio. La diretti-va infine evidenzia la necessità diun’adeguata ricognizione dei soggetticorrelati all’indagato, utilizzati – al pa-ri dei prestanome –, quali intestatarifittizi di tali rapporti, valutandol’estensione nei loro confronti dellostrumento d’indagine in argomento.

Viene anche ricordato che è possibileacquisire presso le fiduciarie, anche inoriginale se così è ordinato dall’autori-tà giudiziaria, gli atti e i documenticontenuti nel fascicolo afferente almandato fiduciario, anche in derogaallo specifico segreto.

La direttiva richiama poi l’atten-zione delle unità operative sul possi-bile concorso tra reati di matrice tri-butaria e quelli di falso societariocon riferimento, ovviamente, allesocietà di capitali.

Sono svolte al riguardo alcune esem-plificazioni.

L’occultamento di ricavi ovverol’ostensione “gonfiata” di costi ope-rati da contribuenti aventi forma so-cietaria possono generare, conte-stualmente, un bilancio d’esercizio euna denuncia dei redditi parimentimendaci. In tali ipotesi, peraltro, non

DALLA VERIFICA GENERALE AL CONTROLLO

Rilevanza penaleviolazione tributarie

Profili investigativi(perquisizioni, intercettazioni,

indagini finanziarie)

Comunicazione al Pm anche

di presunzionisemplicissime

5. LA CIRCOLARE GDF 1/2018

ACCERTAMENTO

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si pone la questione circa la rilevanzadelle valutazioni estimative nel falsosocietario, in quanto grandezze qualii ricavi conseguiti o l’ammontare deicosti sostenuti misurano oggettiva-mente precisi fatti materiali. Di con-seguenza, l’omessa indicazione a bi-lancio dei ricavi effettivamente con-seguiti e, quindi, collegati a uno spe-cifico fatto materiale si traduce,immediatamente, in una mendacerappresentazione della realtà fattualesottesa al dato quantitativo.

Del pari, l’inserimento tra i costi di unonere in realtà non esistente comportainevitabilmente l’indicazione di un fatto materiale non rispondente al ve-ro. In questo caso ricorre, astratta-mente, il caso tipico di concorso mate-riale tra i reati di false comunicazionisociali e di dichiarazione fraudolentaex articolo 2 del Dlgs 74/2000, che siconfigura laddove gli elementi negati-vi inesistenti rilevati in bilancio e indi-cati nella conseguente dichiarazionefiscale derivino dall’utilizzo di fattureo altri documenti falsi.

Il concorso implica, tuttavia, il ri-scontro della sussistenza di tutti gli al-tri elementi costitutivi delle fattispe-cie penali esaminate, tra cui i diversielementi soggettivi e i differenti mo-menti di consumazione che tali illeciticomportano: il deposito del progettodi bilancio per i più diffusi episodi dimendacio societario e la presentazio-ne della dichiarazione fiscale per iprincipali reati tributari.

L’elemento soggettivo proprio del-la frode fiscale («al fine di evadere leimposte» e «al fine di consentire a

terzi l’evasione») è distinto da quellodel falso in bilancio («al fine di conse-guire per sé o altri un ingiusto profit-to»). Pertanto, laddove le false comu-nicazioni sociali siano state poste inessere per un’esclusiva finalità fisca-le, si configurerà, in virtù del criteriodi specialità, la sola frode fiscale; dicontro, ove non sussista il fine di con-sentire a terzi l’evasione, ma si ri-scontri il solo elemento psicologicopostulato dal reato societario, saràconfigurata unicamente la fattispe-

cie del mendacio societario. In talune circostanze, le condotte il-

lecite perpetrate dal contribuente-so-cietà potranno integrare una sola ipo-tesi di reato. È il caso, ad esempio, del-l’alterazione dell’imponibile fiscale operata a valle del bilancio, in sede dieffettuazione delle variazioni in au-mento e/o in diminuzione del reddito,che configurerà, naturalmente, la solafattispecie penale tributaria; di contro,l’incremento manipolativo dei ricaviin sede di redazione del bilanciod’esercizio, determinato da ragioniextra-tributarie, potrà integrare il solodelitto societario. Infine se l’imprendi-tore, in situazioni di crisi ovvero a ri-

Le indagini finanziarie devono partire dalla consultazione dell’archivio dei rapporti con gli operatori finanziari

TELEFISCO 2018

116

schio insolvenza, ometta o falsifichiinformazioni in bilancio al fine di re-stituire un’immagine artefatta dellasua società e tale condotta ne determi-ni il successivo dissesto o aggrava-mento, il reato di falso in bilancio potràconcorrere con quello di bancarottafraudolenta impropria.

Il sequestro

La direttiva ricorda che l’articolo 12-bisdel Dlgs 74/2000 estende la confisca,diretta e per valore, dei beni che costi-tuiscano o siano di ammontare equi-valente al relativo prezzo o al profitto atutti i delitti tributari.

In coerenza con la giurisprudenzadi legittimità, anche a sezioni unite,la circolare evidenzia che la misura

cautelare assume rilievo almeno sot-to tre diversi profili:e il sequestro per equivalente può soloseguire quello in via diretta e non è al-ternativo a quest’ultimo;rnel caso di reato commesso dal lega-le rappresentante di una persona giu-ridica, i beni dell’ente possono essereaggrediti, normalmente, soltanto ovesi proceda ad una confisca diretta;t la confisca diretta non viene meno,al ricorrere di alcune condizioni, nel-l’ipotesi di estinzione del reato per in-tervenuta prescrizione.

Ove non sia possibile eseguire il se-questro finalizzato alla confisca in for-ma diretta, è possibile, per i delitti tri-butari, procedere per equivalente, ap-prendendo beni, sino a concorrenzadel profitto e del prezzo del reato, chenon abbiano alcun collegamento con l’attività delittuosa e di cui il reo abbiala disponibilità, anche in funzione disituazioni giuridiche diverse e subor-dinate rispetto al diritto di proprietà,purché idonee a garantire il pieno go-dimento del bene.

Sotto il profilo procedurale la circo-lare esorta i reparti nella fase istrutto-ria, a richiedere al pubblico ministeroprocedente, ricorrendone i presuppo-sti, di valutare la possibilità di avanza-re al giudice per le indagini preliminariproposta di adozione di misure caute-lari di carattere reale.

È necessario, a questo proposito,che sia offerto un adeguato quadro in-diziario da cui emerga la piena riferi-bilità del reato ipotizzato all’indagato.È, al pari, indispensabile, soprattuttoai fini della richiesta di sequestro nella

Concorso tra reati tributarie false comunicazioni sociali

Rilevanza elemento soggettivo: se le false comunicazioni hanno un’esclusiva finalità fiscale, si configura, in virtù del criterio di specialità, la sola

frode fiscale

Misuracautelari

Sequestro diretto e per equivalente

Proposta autonoma della GdF al Pm

Conseguenze per l’estinzione del reato

6. LA CIRCOLARE GDF 1/2018 (SEGUE)

ACCERTAMENTO

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forma per equivalente, predetermina-re con sufficiente accuratezza l’am-montare del valore del compendio as-soggettabile alla cautela, indicando icriteri adottati.

Ancor più, nelle ipotesi in cui dalleindagini preliminari fossero emerseprove o sufficienti indizi da far rite-nere verosimili ipotesi di fittizia in-

testazione di beni, i militari operantidevono darne compiuta evidenza alPm, per consentirgli, in caso di favo-revole orientamento, di rimettere algiudice la valutazione circa la seque-strabilità anche dei beni formalmen-te intestati a terzi.

In tema di misure cautelari la circola-re affronta una questione particolar-mente delicata che si verifica soventenei procedimenti penali per reati tri-butari: le conseguenze nelle ipotesi diestinzione del reato.

Se è stato disposto un provvedimen-to cautelare finalizzato alla confisca per equivalente, l’estinzione del reato,in qualsiasi sua forma (per intervenutaprescrizione, morte del reo, amnistia,eccetera), travolgerà sempre il vincoloreale già apposto, talché i beni sotto-posti a sequestro andranno restituiti alreo (Cassazione 18799/2013).

Viceversa, la giurisprudenza di le-gittimità, ha sostenuto, con un orien-tamento maggioritario, che, nell’ipo-

tesi di estinzione del reato per interve-nuta prescrizione, possa essere co-munque disposta la confisca direttadel prezzo o del profitto del reato acondizione che vi sia stata una prece-dente pronuncia di condanna e chel’accertamento relativo alla sussisten-za del reato, alla responsabilità penaledell’imputato e alla qualificazione del

bene da confiscare come prezzo o pro-fitto sia rimasto inalterato nel meritonei successivi gradi di giudizio (Sezio-ni unite 31617/2015). Ciò tenuto contodella natura propria della confisca di-retta come misura di sicurezza, cuinon va garantita l’applicazione delprincipio di legalità, richiamato dal-l’articolo 7 della Cedu.

Tale indirizzo, secondo la circolare,consente, al ricorrere dei citati presup-posti, alla confiscabilità dei beni og-getto di sequestro in via diretta nel ca-so di reati tributari (disponibilità liqui-de e beni surrogati) pure in presenza diuna sentenza che, non assolvendo nelmerito l’imputato, dichiari l’interve-nuta prescrizione del fatto reato.

Per quanto concerne invece l’even-tuale pagamento del debito tributario,la circolare richiama l’attenzione dei militari rispetto al momento in cui l’in-dagato/imputato assuma l’eventualeimpegno a versare.

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L’estinzione del reato travolge il provvedimento cautelare finalizzato alla confisca per equivalente: i beni sequestrati vanno quindi restituiti

TELEFISCO 2018

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Rottamazione-bisin quattro mosse

Il collegato fiscaleestende la possibilitàdella definizioneagli affidamentieseguiti nel 2017,ripesca gli esclusie prevede la riaperturaper i carichi scaduti

L’ intervento sulla disci-plina della “rottama-zione” degli affida-menti all’agente dellariscossione (articolo 1,

Dl 148/17, convertito con modificazio-ni nella legge 172/17) si muove lungoquattro direttrici: e proroga dei termini per il pagamen-to delle rate della vecchia rottamazione(ex articolo 6, Dl 193/16); restensione della definizione agevo-lata agli affidamenti eseguiti dal 1° gen-naio al 30 settembre 2017; t “ripescaggio” dei debitori esclusidalla vecchia rottamazione per nonaver pagato tutte le rate della dilazioneesistente al 24 ottobre 2016; u riapertura dei termini per la defi-nizione agevolata degli affidamentieseguiti sino dal 31 dicembre 2016

Luigi Lovecchio

relatore

CARTELLE ESATTORIALI

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Azzeramento delle sanzioni Azzeramento degli interessi di mora

Restanodovuti

La sorte capitale

Gli interessi affidati a Equitalia

Le spese di notifica della cartella e per eventuali procedure esecutive

L’aggio sulle somme della definizione

1. I BENEFICInei riguardi dei carichi non inclusinell’istanza i cui termini scadevanoil 21 aprile 2017. Vediamo nello spe-cifico il contenuto delle singole mo-difiche, il cui esame richiede atten-zione, in considerazione dell’intrec-ciarsi delle diverse discipline inte-ressate nonché della circostanza chela novella legislativa è stata emanatain pendenza della definizione origi-naria, di cui al sopra citato articolo 6,Dl 193/16.

Proroga dei termini

La normativa originaria di riferimen-to prevedeva che le somme derivantidalla definizione agevolata potesseroessere versate in un massimo di cin-que rate, in scadenza nei mesi di lu-glio, settembre e novembre 2017, e diaprile e settembre 2018. Il sopra citatoarticolo 1, Dl 148/17, ha differito leprime tre rate al 7 dicembre 2017. A ta-le scopo, era sufficiente pagare lesomme indicate nella comunicazioneiniziale dell’agente della riscossione,senza maggiorazione di sorta, entrola nuova scadenza di legge. Non oc-correva la trasmissione di alcuna di-chiarazione all’agenzia delle Entra-te–Riscossione (Ader). In questo mo-do, il debitore aveva la possibilità dirientrare nella procedura della rotta-mazione, fruendo di tutti i benefici dilegge. Con riferimento alle rate inscadenza nel 2018, inoltre, è stata di-sposta la posticipazione della sca-denza di aprile a luglio. Per effetto ditale modifica, dunque, le nuove sca-denze riferite all’anno in corso cado-

no nei mesi di luglio e settembre.

La definizione ante 2017

I casi in cui è ancora possibile definiregli affidamenti esistenti al 31 dicembre2016 sono due:1 carichi non inclusi nell’istanza dapresentarsi entro il 21 aprile 2017;1 soggetti che si sono visti rigettare laprecedente istanza sulla base dell’uni-co motivo rappresentato dal mancatopagamento integrale delle rate scadu-te a fine 2016, relative a dilazioni esi-stenti al 24 ottobre dello stesso anno. Prima di esaminare le regole specifi-che applicabili alle procedure agevo-lative suddette, vale la piena riepilo-gare i tratti fondamentali della rotta-mazione.

TELEFISCO 2018

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Le entrate definibili

Sono ammesse alla rottamazione la ge-neralità delle entrate, con le eccezionitassativamente stabilite dalla legge.Queste sono:1 dazi, accise e Iva all’importazione;1 somme derivanti da sentenze di con-danna della Corte dei conti;1 somme pretese a titolo di recupero diaiuti di Stato illegittimi;1 sanzioni di carattere penale;1 sanzioni diverse da quelle collegate alla violazione di obblighi tributari ov-vero di carattere contributivo.Con riferimento alle multe per viola-zioni del codice della strada, la defini-zione comporta l’abbandono degli in-teressi moratori, anche sotto forma dimaggiorazioni semestrali. La precisa-

zione in ordine alla tipologia di sanzio-ni ammesse conduce a ritenere, al con-trario, che anche le pretese esclusiva-mente sanzionatorie, purché ricondu-cibili alla sfera applicativa appenaevidenziata, possono essere sanate, acosto praticamente nullo. Si pensi, ad esempio, alle sanzioni per violazionidella disciplina sul monitoraggio fisca-le (compilazione del quadro RW) o aquelle riferite alla mancata indicazionenel modello dichiarativo dei costi so-stenuti con operatori stabiliti in paesi“black list”. In questo senso, si è espres-sa la circolare 2/E del 2017 dell’agenziadelle Entrate.

Perché rottamare?

I vantaggi della definizione agevolataconsistono nell’azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora.

Restano invece dovuti la sorte capita-le, gli interessi affidati all’agente dellariscossione, che di regola sono costitu-iti dagli interessi per ritardata iscrizio-ne a ruolo, il costo di notifica della car-tella, eventuali spese sostenute perprocedure cautelari e esecutive e l’ag-gio di riscossione, commisurato allesomme dovute per la sanatoria.

Non possono essere dedotti dalquantum della definizione gli importigià pagati a titolo di sanzioni, interessidi mora e interessi da dilazione.

Il perimetro temporale

La rottamazione dei carichi ante 2017comprende gli affidamenti a Equitalia(oggi Ader) effettuati dal 1° gennaio

Entrate

Dazi e accise

L’Iva all’importazione

Le somme a titolo di recupero di aiuti di Stato

Le somme da sentenze di condanna della Corte dei Conti

Le sanzioni penali

Le sanzioni diverse da quelle tributarie e da violazioni assistenziali e contributive

2. LE ENTRATE ESCLUSE DALLA DEFINIZIONE

CARTELLE ESATTORIALI

121

2000 sino al 31 dicembre 2016. Secondo quanto precisato nella cir-

colare 2/E del 2017 delle Entrate, rien-trano in tale ambito tutte le trasmissio-ni materialmente eseguite sino alla fi-ne dell’anno 2016, comprese dunque quelle effettuate nella seconda metàdel mese di dicembre, prese in conse-gna dall’agente della riscossione il 10gennaio 2017. Il riferimento agli “affi-damenti” consente di includere nellasanatoria, per un verso, le somme rive-nienti da accertamenti esecutivi, chenon transitano, come noto, dalla pro-cedura dell’iscrizione a ruolo, per altroverso, le partite debitorie che non si fossero ancora tradotte in atti o docu-menti formalmente trasmessi al debi-tore. Va ricordato che l’agente della ri-scossione ha tempo sino a nove mesidalla ricezione del ruolo per la notificadella cartella di pagamento, senza in-correre nella perdita del diritto al disca-rico per inesigibilità.

Per quanto attiene gli affidamentiderivanti da accertamenti esecutivi, vain primo luogo ricordato che questi av-vengono, di regola, solo dopo il decorsodi 90 giorni dalla notifica dell’atto di ac-certamento, che possono estendersianche a 210 giorni, qualora si interpon-gano l’accertamento con adesione e lasospensione feriale dei termini del me-de di agosto.

La procedura 

La domanda di ammissione alla defini-zione agevolata deve essere redatta suimoduli approvati dall’Ader (attual-mente, il modello DA – 2000/17). Il ter-

mine per la presentazione per tutte lenuove definizioni è il 15 maggio 2018.Per facilitare il compito dei contri-buenti sono previsti per legge dei servi-zi di ausilio da parte della società pub-blica di riscossione.

In particolare, entro la fine febbraio2017 è stata spedita ai debitori per postaordinaria una comunicazione aventead oggetto le somme in carico a Equita-lia al 31 dicembre 2016 in relazione allequali la pretesa non era stata ancoraformalizzata nei riguardi del debitore stesso. In ogni caso, per conoscere conesattezza la propria posizione, è sem-pre possibile consultare la sezione de-dicata del sito istituzionale di agenziadelle Entrate–Riscossione oppure re-carsi presso gli uffici di questa, per riti-rare l’estratto di ruolo. Alla luce delle ri-

Carichi ante 2017

Carichi affidati non inclusi in precedenti istanze di definizione agevolata

Soggetti che hanno ricevuto il rigetto della precedente istanza per non aver pagato tutte le rate scadute a fine 2016, relative a dilazioni in essere al 24 ottobre 2016

Nessuna seconda chance per i soggetti che sono decaduti dalla precedente procedura di definizione

3. I CASI AMMESSI ALLA NUOVA ROTTAMAZIONE

TELEFISCO 2018

122

sposte fornite in occasione della primarottamazione, la domanda di defini-zione è tendenzialmente irretrattabile.È tuttavia possibile revocare la stessa,con apposita comunicazione redatta informa libera, purché entro i termini dilegge dettati per la presentazione.

Una volta scaduto il termine di legge,l’agente della riscossione trasmette la comunicazione contenente l’importodelle somme dovute. Ne consegue chesi è in presenza di una procedura chenon contempla l’auto liquidazione maè fondata sulla liquidazione d’ufficio.

La decadenza 

Molto restrittiva è la disciplina della de-cadenza dalla procedura agevolata. Èdisposto infatti che si perdono tutti i

benefici di legge anche con il ritardo diun solo giorno nel pagamento di unaqualsiasi delle rate. Non può trovareapplicazione l’istituto del lieve ina-dempimento, di cui all’articolo 15-ter,Dpr 602/73. Se si decade, non solo rivi-ve il debito originario, comprensivo disanzioni e interessi di mora, ma per dipiù il debito residuo non può più essererateizzato. Fa eccezione l’ipotesi in cuila domanda di definizione sia stata pre-sentata non oltre 60 giorni dal ricevi-mento della cartella di pagamento. Inquesto caso, infatti, il debitore non hamai avuto alcuna possibilità neppure dichiedere per la prima volta il piano dirientro delle somme dovute.

Per questo motivo, si ritiene che amaggior ragione identico trattamen-to debba trovare applicazione neiconfronti dei soggetti che non hannomai ricevuto la notifica della cartella,per avere presentato l’istanza sullabase delle sole risultanze dell’estrattodi ruolo. Nelle situazioni appena de-scritte, dunque, nell’ipotesi della de-cadenza dalla rottamazione il debito-re conserva sempre il diritto di chie-dere per la prima volta la rateazionedel debito residuo.

Alla luce delle suddette penalizzazio-ni, è quindi più che auspicabile che gliinteressati verifichino con attenzione la sostenibilità finanziaria della rotta-mazione, poiché in casi particolari po-trebbe essere più conveniente conser-vare la precedente dilazione, tanto piùse questa è di lunga durata. Vale in pro-posito ricordare come nelle dilazioniordinarie (ma non per l’appunto nelladisciplina della rottamazione) in caso

Scadenza Adempimento

15 maggio 2018 Presentazione della domanda

L’agente della riscossione comunica l’importo delle rate scadute a fine 2016, per dilazioni pendenti al 24/10/16

Il debitore versa in un’unica soluzione l’importo delle rate scadute, se no la definizione diventa improcedibile

L’agente della riscossione comunica l’importo della definizione agevolata

Scadono le rate entro cui devono essere pagate le somme della definizione

Decorrono gli interessi del 4,5% annuo

30 giugno 2018

31 luglio 2018

30 settembre 2018

31/10/2018 e 30/11/2018 e 28/02/2019

1 agosto 2018

4. LA TEMPISTICA DELLA DEFINIZIONE ANTE 2017

CARTELLE ESATTORIALI

123

di decadenza dal piano di rientro èsempre possibile essere riammessi allostesso pagando le rate scadute. La de-cadenza comporta altresì la ripresadelle attività di recupero dell’agentedella riscossione.

Definizione e recupero 

Nelle more della attivazione della pro-cedura di definizione, non è vigenteuna sospensione generalizzata delleattività di recupero. A tale scopo, occor-re presentare la domanda di definizio-ne agevolata. Va peraltro avvertito chementre con la presentazione del-l’istanza si inibisce l’attivazione di nuove procedure, per quelle in corso lastessa potrebbe non essere sufficiente.

È infatti espressamente disposto chele misure cautelari già adottate, quali ilfermo amministrativo e l’ipoteca, re-stano comunque valide. Nelle Faq pub-blicate in precedenza da Equitalia è sta-to tuttavia precisato che, in caso di fer-mo amministrativo già iscritto, con ilpagamento della prima rata della rotta-mazione, l’agente della riscossioneprovvede a sospendere il vincolo inesame, che sarà definitivamente can-cellato una volta perfezionata la defini-zione agevolata. Con riferimento alleprocedure propriamente espropriativeè previsto che le stesse non possanoproseguire, a meno che non si sia giuntiad una fase sostanzialmente termina-le. Ciò si verifica quando l’incanto dellavendita all’asta del bene pignorato ab-bia avuto esito positivo oppure quandosia stata presentata istanza di assegna-zione del bene o ancora laddove sia sta-

to emesso provvedimento di assegna-zione del credito pignorato.

Con riferimento in particolare al pi-gnoramento presso terzi, eseguito se-condo la speciale procedura di cui agliarticoli 72 bis e seguenti, Dpr n. 602/73,l’agente della riscossione può provve-dere a vincolare ad esempio i conti cor-renti bancari o gli emolumenti stipen-diali del debitore, senza l’intervento delgiudice dell’esecuzione. È stato al ri-guardo precisato da Equitalia che, unavolta che il terzo pignorato si è dichia-rato debitore delle somme indicate dal-l’agente della riscossione, la procedurasi considera in stato avanzato e dunquenon è interrotta dalla presentazionedell’istanza. Si è tuttavia dell’avvisoche, una volta trasmessa la domanda didefinizione agevolata, la procedura di

15 maggio 2018

30 giugno 2018

31/07, 30/09,31/10,31/11/2018 e febbraio 2019

1 agosto 2018

L’agente della riscossione comunica l’importo della definizione agevolata

Decorrono gli interessi del 4,5% annuo

Scadono le rate, tutte di pari importo, entro cui devono essere pagate le somme della definizione

Presentazione della domanda

Scadenza Adempimento

31 marzo 2018L’agente della riscossione comunica per posta ordinaria al debitore l’importo dei carichi potenzialmente rottamabili

5. I CARICHI DAL 1° GENNAIO AL 30 SETTEMBRE 2017

TELEFISCO 2018

124

pignoramento possa proseguire solofino a concorrenza dell’importo rive-niente dalla rottamazione.

Le dilazioni precedenti 

Sempre con riguardo agli affidamentiesistenti al 31 dicembre 2016, la norma-tiva di riferimento stabilisce che, inpresenza di dilazioni pendenti alla datadel 24 ottobre 2016 (data di entrata invigore del Dl 193/16), occorre pagare lerate in scadenza nei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2016. Con suc-cessivi chiarimenti, Equitalia ha preci-sato che qualora vi fossero delle ratescadute in precedenza, bisognava co-munque versare l’intero importo sca-duto a fine 2016 per poter accedere allarottamazione. È però accaduto in molti

casi che i debitori che hanno presentatodomanda entro il 21 aprile scorso, allaluce del chiaro disposto di legge, si sia-no limitati a pagare le rate dell’ultimotrimestre, senza farsi carico di quelleriferite ai mesi precedenti. In tali ipote-si, l’agente della riscossione ha notifi-cato il rigetto della domanda di defini-zione. Queste posizioni sono state perl’appunto “ripescate” dalla novella delDl 148/17 e possono pertanto fruire exnovo dei benefici di legge.

Modalità di pagamento 

Il versamento può avvenire con domi-ciliazione bancaria, attraverso i bollet-tini precompilati predisposti da Equi-talia o anche presso gli uffici della so-cietà di riscossione. Non è ammesso ilversamento tramite il modello F24.Questo comporta che non è possibileestinguere il debito della rottamazioneutilizzando eventuali crediti d’impostain compensazione. Con riferimentoagli affidamenti esistenti al 31 dicem-bre 2016, con la pubblicazione del Dm 9agosto 2017, ha trovato attuazione la disposizione recata nell’articolo 9 qua-ter, Dl 50/17, in materia di estensioneall’anno 2017 della disciplina relativaalla compensazione dei debiti versol’agente della riscossione con i creditivantati nei confronti di pubbliche am-ministrazioni a titolo di appalti e forni-ture. Per effetto di tale decreto, dun-que, è possibile versare le somme do-vute a seguito della definizione agevo-lata, già a partire dalla rata in scadenzaa settembre 2017, attraverso la com-pensazione con crediti certificati (cioè,

Rottamazione 2017Rottamazione ante 2017

Rilevano eventuali morosità per rate non versate alla fine del 2016 con riguardo a dilazioni pendenti al 24 ottobre 2016

Non hanno alcuna rilevanza eventuali morosità esistenti su dilazioni pregresse

L’esistenza di carichi potenzialmente definibili è stata già comunicata per posta

Il pagamento delle somme della rottamazione deve avvenire in un massimo di 3 rate (ottobre e novembre 2018 e febbraio 2019), di cui le prime due pari all’80% del totale

Ai fini del pagamento è ammesso l’utilizzo in compensazione dei crediti certificati verso le Pa derivanti da appalti e forniture

Ai fini del pagamento delle somme della definizione, non è possibile utilizzare i crediti vantati verso le Pa

Il pagamento delle somme della definizione agevolata deve avvenire in un massimo di 5 rate di pari importo (luglio, settembre, ottobre e novembre 2018 e febbraio 2019)

L’esistenza di carichi potenzialmente definibili verrà comunicata per posta ordinaria entro la fine di marzo 2018

6. LE DIFFERENZE

CARTELLE ESATTORIALI

125

liquidi, certi esigibili) verso gli entipubblici. La tempistica degli adempi-menti cambia a seconda che il debitoreabbia oppure non abbia morosità esi-stenti a fine 2016, con riferimento a di-lazioni esistenti al 24 ottobre 2016.

La rottamazione nel 2017

La medesima disciplina di riferimentoha inoltre esteso le agevolazioni di leg-ge ai carichi affidati all’agente della ri-scossione dal 1° gennaio al 30 settem-bre 2017. Questa volta, in espressa de-roga alle regole generali, è stabilito chel’accesso alla procedura non è condi-zionato dal pagamento delle rate rela-tive a eventuali dilazioni precedenti.

Sotto il profilo delle modalità di pa-gamento, si segnala che rispetto alla definizione dei carichi ante 2017, inquesto caso non è possibile utilizzare in compensazione eventuali crediticertificati verso la pubblica ammini-strazione, poiché difetta una espressaprevisione legislativa.

Dilazioni in corso 

Con riferimento alla totalità delle nuo-ve procedure agevolate, è espressa-mente prescritto che, una volta presen-tata l’istanza e in presenza di una dila-zione pendente a tale data, sono sospe-si i termini di pagamento delle ratesuccessive. In questo modo, si evita didover pagare somme che in tutto o inparte non potranno essere recuperatedal quantum della definizione. Va in-fatti ribadito che le somme versate a ti-tolo di sanzioni, interessi di mora e in-

teressi da dilazione non sono deducibi-li dal costo della sanatoria. Ne conse-gue che per entrambe le procedure(ante e post 1° gennaio 2017) vi è unachiara convenienza ad anticipare i tempi di consegna dell’istanza, sotto ilduplice profilo della sospensione deipagamenti di eventuali piani di rientroin corso e della inibizione di nuove mi-sure cautelari o esecutive da parte del-l’agente della riscossione. In conformi-tà con quanto disposto nella disciplinadi cui all’articolo 6, Dl n. 193/16, inoltre,è possibile riattivare la dilazione esi-stente alla data di presentazione delladomanda non versando la prima ratadella nuova definizione agevolata, sca-dente a luglio 2018 (rottamazione2017) ovvero a ottobre 2018 (rottama-zione ante 2017). In tale eventualità, co-

Periodo

I benefici della definizione si perdono se si versa in ritardo anche una sola delle rate

In tal caso, il debito residuo non può più essere rateizzato

Riprendono le azioni di recupero dell’agenzia delle Entrate-Riscossione

7. LA DECADENZA

TELEFISCO 2018

126

me confermato nelle prime Faq diagenzia delle Entrate–Riscossioneemanate dopo il Dl n. 148/17, il debitoresiduo verrà suddiviso d’ufficio nelnumero di rate non pagate del pianooriginario.

I giudizi in corso

La normativa di riferimento stabilisce,per tutte le ipotesi di definizione age-volata, che con la presentazione della domanda il debitore assume l’impegnoa rinunciare ai giudizi in corso. A tale scopo, nel modello predisposto dal-l’agenzia delle Entrate-Riscossione occorre barrare l’apposita casella. Nel-le prassi giurisprudenziali formatesi invigenza della originaria definizioneagevolata, ex articolo 6, Dl n. 193/16, è

spesso emerso il dubbio sulla correttainterpretazione di tale impegno. Non èin particolare chiaro a molti se l’abban-dono dell’azione giudiziale costituiscauna conseguenza della mera presenta-zione della domanda di sanatoria op-pure del perfezionamento della stessa.

Alla luce della formulazione legisla-tiva adottata, non sembra affatto di es-sere in presenza di una condizione diaccesso alla procedura bensì di unaconseguenza obbligata del buon esitodella stessa. Ne deriva che l’obbligodella rinuncia diventa giuridicamenterilevante solo al perfezionamento del-la definizione agevolata, che si ottienecon il puntuale pagamento di tutte lerate. Una volta conclusasi positiva-mente la sanatoria, si determina la de-finizione dei carichi affidati all’agentedella riscossione e, quale effetto di es-sa, il venir meno delle ragioni del con-tendere. Anche per questo motivo, ap-pare più corretto ritenere che la previ-sione in esame non sia riconducibile almodello processuale della rinuncia alricorso, trattandosi di rinuncia chenon ha in effetti un destinatario prede-terminato, ma la materia controversa.

Una conferma di tale impostazio-ne giunge in modo inequivoco dallacircolare 2/E del 2017 dell’agenziadelle Entrate.

In tutte le ipotesi in cui il carico affi-dato è inferiore all’importo in conte-stazione, come accade quando il ricor-so è stato proposto avverso l’avviso diaccertamento, ma il carico affidato al-l’agente della riscossione riguardauna quota dell’accertato, ad esempio,in esito alla sentenza di primo grado

Procedurein corso

La presentazione della domanda inibisce nuove azioni esecutive e cautelari

Restano salvi i fermi amministrativi e le ipoteche già iscritti

In caso di dilazioni in essere alla data di presentazione della domanda, sono sospese tutte le rate che scadono dopo tale data

Se non si versa la prima rata della rottamazione è possibile riattivare la dilazione in essere alla data di presentazione della domanda. In tal caso, il debitoresiduo è ripartito nel numero di rate non pagatedel piano originario

8. I RAPPORTI CON LE PROCEDURE IN CORSO

CARTELLE ESATTORIALI

127

sfavorevole al contribuente, nel sopracitato documento di prassi si affermache la definizione dell’affidamentocomporta la prosecuzione della liteper la porzione non rottamata. Le En-trate evidenziano inoltre che ai finidell’accesso alla sanatoria si deveguardare esclusivamente all’esisten-za di carichi affidati all’agente della ri-scossione alla data di riferimento (31dicembre 2016 ovvero 30 settembre2017), a prescindere dalle sentenze in-tervenute medio tempore. Questocomporta che, in presenza ad esempiodi una sentenza favorevole al contri-buente emessa nel corso del 2016, sel’Ufficio non ha ancora provveduto al-lo sgravio dell’affidamento, restasempre possibile la definizione, qua-lora la parte vi abbia interesse.

Da ultimo, le Entrate invitano gli uffi-ci periferici a non opporsi alle richiestedi rinvio della trattazione in udienzamotivate con il richiamo alla definizio-ne agevolata, vuoi in termini di valuta-zione di accesso ad essa vuoi in ragionedell’avvenuta presentazione del-l’istanza, salvo che la richiesta non si ri-veli meramente dilatoria.

Le ingiunzioni dei Comuni

La normativa appena commentata ri-guarda esclusivamente i recuperi coat-tivi affidati a Equitalia. Ne deriva chenon sono direttamente coinvolti queglienti, soprattutto Comuni, che hannodeliberato di svolgere la riscossione co-attiva in proprio ovvero rivolgendosi asocietà private, iscritte nell’apposito albo tenuto dalle Finanze, in base al-

l’articolo 53, Dlgs 446/97. In questo ca-so, infatti, le operazioni di recupero sisvolgono con lo strumento dell’ingiun-zione di pagamento e non con il ruolo.

Per consentire anche in queste si-tuazioni di usufruire delle agevolazio-ni di legge, l’articolo 1, comma 11-qua-ter, Dl 148/17, riprendendo la previ-sione di cui all’articolo 6-ter del Dl193/16, stabilisce che l’ente ha il potere

di adottare un apposito regolamento,entro il termine perentorio del 5 feb-braio 2018. Tale facoltà potrà riguar-dare tutte le ingiunzioni notificate fi-no al 16 ottobre del 2017.

Lo sconto è rappresentato dalle solesanzioni, non anche dagli interessi cherestano quindi dovuti. La proceduraapplicativa è rimessa alla regolamen-tazione locale, con alcune condizioniposte dalla disciplina di riferimento.Così, per esempio, l’ultima rata delladefinizione non può essere stabilita ol-tre il 30 settembre 2018.

È prescritto che il regolamento debbaessere pubblicato sul sito istituzionaledel comune competente per almenotrenta giorni dopo la data di approva-zione dello stesso.

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I Comuni che riscuotono i tributi in proprio o attraverso società privatepossono deliberare di aderireentro il 5 febbraio

TELEFISCO 2018

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Cessioni di quotenon riqualificabili

L’imposta di registrosi applica al singolo attopresentatoper la registrazionesenza tener conto di operazioni collegateIl legislatore rispondealla Cassazione

L a norma della legge di regi-stro (l’articolo 20 del Dpr131 del 26 aprile 1986, Te-sto unico dell’imposta diregistro) che disciplina la

materia dell’interpretazione degli attida parte dell’amministrazione finan-ziaria, è stata profondamente innova-ta dalla legge di bilancio per il 2018 (ar-ticolo 1, comma 87, lettera a), legge 205del 27 dicembre 2017), la quale ha in-trodotto le seguenti importanti pre-scrizioni:e l’applicazione dell’imposta di re-gistro si compie con riguardo al sin-golo atto presentato per la registra-zione;r nella registrazione non si può te-ner conto di altri atti diversi da quellopresentato per la registrazione, an-che se si tratti di atti ad esso collegati;

AngeloBusani

relatore

REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

129

Il vecchio 20Dpr 26 aprile 1986 n. 131

Ante 1.1.2018

Art. 20 - Interpretazione degli atti1. L’imposta è applicata secondo

la intrinseca natura e gli effetti giuridicidegli atti presentati alla registrazione,

anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

1. LA VECCHIA NORMAt la registrazione di un atto deve esse-re effettuata sulla base degli elementidesumibili dall’atto medesimo pre-scindendo da elementi extratestuali (ecioè che non risultano dal tenore lette-rale dell’atto presentato per la regi-strazione).

Il testo attuale dell’articolo 20 delDpr 131/1986 è dunque ora il se-guente: «L’imposta è applicata se-condo la intrinseca natura e gli effet-ti giuridici dell’atto presentato allaregistrazione, anche se non vi corri-sponda il titolo o la forma apparente,sulla base degli elementi desumibilidall’atto medesimo, prescindendoda quelli extratestuali e dagli atti adesso collegati, salvo quanto dispo-sto dagli articoli successivi».

Il legislatore risponde alla CassazioneQuesta novità normativa è la chiara ri-sposta che il legislatore ha inteso dareal noto e consolidato orientamentodella Cassazione di ritenere gli attipresentati alla registrazione tassabilinon solo per il loro contenuto, ma an-che per quanto fosse desumibile al difuori del loro contenuto e, in partico-lare, da quanto fosse desumibile dalloro collegamento con altri atti.

Questo orientamento giurispruden-ziale, già assai criticabile, aveva rag-giunto caratteri di intollerabilità inquanto era continuato imperterrito,come se nulla fosse accaduto, anchedopo l’introduzione (con il Dlgs 128/2015) della norma antielusiva ge-nerale nel nostro ordinamento, vale a

Il nuovo articolo 20 dpr 26 aprile 1986 n. 131(legge 205/2017, art. 1, comma 87)

Dal 1.1.2018

Art. 20 - Interpretazione degli atti1. L’imposta è applicata secondo

la intrinseca natura e gli effetti giuridicidell'atto presentato alla registrazione,anche

se non vi corrisponda il titolo o la formaapparente, sulla base degli elementi

desumibili dall'atto medesimo, prescindendoda quelli extratestuali e dagli atti ad esso

collegati, salvo quanto dispostodagli articoli seguenti.

2. LA NUOVA NORMA

TELEFISCO 2018

130

dire l’articolo 10-bis, comma 4, legge212 del 27 luglio 2000 (lo Statuto delcontribuente), entrato in vigore il 1° ot-tobre 2015.

La norma antielusiva generale, se-condo l’opinione dominante, avrebbedovuto definitivamente sancire chel’articolo 20 della legge di registro sa-rebbe da considerare non come normaantielusiva, ma come norma interpre-tativa del singolo atto presentato allaregistrazione secondo il suo letteraletenore, senza poter svolgere questa in-terpretazione fondandosi su elementiestranei all’atto presentato alla regi-strazione e senza potersi tassare l’ef-fetto prodotto da una pluralità di atticollegati, considerandoli un tutt’uno.

Il caso più emblematico di questoatteggiamento giurisprudenziale era

rappresentato dal conferimento diun’azienda in una società e dalla suc-cessiva cessione delle partecipazionial capitale sociale della società confe-ritaria. Infatti, sia il conferimentod’azienda in società sia la cessione diuna quota di partecipazione al capita-le sociale sono atti sottoposti all’im-posta di registro in misura fissa.

La Cassazione però riteneva che idue atti - immaginando la sussisten-za di un collegamento tra essi - po-tessero essere considerati come untutt’uno e, quindi, riteneva di poterreinterpretare questo collegamentonegoziale come un unico contratto dicessione d’azienda, per il quale la leg-ge di registro dispone la tassazionecon l’imposta proporzionale, e cioècon l’aliquota del 3%, a meno che nel-l’azienda non vi siano beni immobili,caso nel quale vi sono anche da appli-care le aliquote proprie degli atti tra-slativi di beni immobili.

Il caso della tassazione come cessio-ne d’azienda dell’atto di conferimen-to, seguito dalla cessione del capitalesociale della società conferitaria, erainoltre tanto più ingiustificato quantopiù si pensi al fatto che l’articolo 176,comma 3, Tuir (il quale dispone unapresunzione assoluta di non elusivitàdel conferimento seguito da cessionedel capitale della conferitaria), venneintrodotto nel Tuir proprio per favori-re le riorganizzazioni aziendali senzatemere riprese di elusività da partedell’amministrazione.

Dato che, dunque, nemmeno conl’introduzione della norma generale antielusiva la giurisprudenza ha mu-

Il nuovo testo dell'articolo 20 dpr 26 aprile 1986 n. 131 Dal 1.1.2018

L'imposta di registro va

applicata con riferimento

al singolo atto presentato per la

registrazione

L'imposta di registro va applicata

con riferimentoal contenuto sostanziale

dell'atto presentato per la registrazione

(la sua natura giuridica; i suoi effetti giuridici)

L'impostadi registro

non può essereapplicata a una "catena" di atti

3. LE NOVITÀ

REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

131

tato orientamento, il legislatore è in-tervenuto direttamente in materia,correggendo l’articolo 20 della legge diregistro in modo che: 1 l’imposta di registro sia pertantoapplicabile solo al singolo atto pre-sentato per la registrazione e, quindi,non vi sia più spazio per applicarel’imposta di registro a una pluralità diatti, ritenuti in collegamento tra loro;1 che l’imposta di registro sia appli-cabile solo in relazione al contenutodell’atto presentato per la registra-zione e, quindi, non vi sia più spazioper applicare l’imposta di registro inbase ad elementi che non siano de-sumibili dall’atto presentato per laregistrazione.

Norma interpretativa e norma antielusivaOra, con il nuovo testo dell’articolo 20della legge di registro (quale risultantedalla legge di bilancio per il 2018), vie-ne definitivamente chiarito qual è la li-nea di confine tra la norma antielusivadi cui all’articolo 10-bis dello Statutodel contribuente e la norma interpre-tativa di cui all’articolo 20 della legge diregistro; e, quindi, tra l’attività di ri-qualificazione antielusiva che l’ammi-nistrazione può compiere ai sensi del-l’articolo 10-bis dello Statuto del con-tribuente e l’attività di riqualificazioneinterpretativa che l’amministrazionepuò compiere ai sensi dell’articolo 20della legge di registro.

L’articolo 20 della legge di registroattribuisce all’amministrazione un“potere interpretativo”: ciò significa

che se, dall’analisi dell’atto presentatoper la registrazione, emerge che l’aspetto giuridico apparente dell’attodiverge dalla sua effettiva natura giu-ridica o diverge rispetto ai reali effettigiuridici che da esso derivano rispettoagli effetti che dovrebbero conseguireda tale sua apparenza formale, da ciòconsegue inevitabilmente che l’am-ministrazione può operare una riqua-lificazione in senso giuridico-sostan-ziale della fattispecie rispetto a tale ap-parenza giuridico-formale: e cioè pre-tendere di applicare la tassazione nonin base all’aspetto giuridico esterioredel documento sottoposto alla regi-strazione, ma alla sua effettiva sostan-za giuridica e ai suoi reali effetti giuri-dici.

Si pensi al caso della registrazione di

4. PERCHÉ LE MODIFICHE

La dottrina e la giurisprudenza

tradizionali ritenevano che l'articolo 20, Tur,

fosse una norma interpretativa, finalizzata a permettere la tassazione

della "sostanza"dell'atto presentato alla

registrazione, rispetto alla sua apparenza formale

Ad esempio, se in un contratto preliminare

di compravendita si parla di "acconto", ma si scrive la disciplina propria della

caparra confirmatoria, allora la tassazione

deve essere non quella dell'acconto, ma quella

della caparra confirmatoria

Perché le modifiche all'articolo 20 dpr26 aprile 1986 n. 131?

TELEFISCO 2018

132

un contratto, denominato contrattopreliminare di compravendita, che ab-bia tutte le caratteristiche proprie delcontratto definitivo: vale a dire, la con-segna del bene oggetto di compraven-dita e il pagamento dell’intero prezzo.È abbastanza ovvio che l’amministra-zione lo riqualifichi, interpretandolo come un contratto definitivo.

Questa è dunque l’attività di riquali-ficazione interpretativa, che è finaliz-zata alla tassazione dell’atto sottopo-sto a registrazione non secondo il suocontenuto economico, ma secondo lasua effettiva natura giuridica e i suoireali effetti giuridici e che non può(più) essere finalizzata a contestare alcontribuente un atteggiamento elusi-vo.

Se infatti l’amministrazione intenda

esercitare di un potere di riqualifica-zione antielusiva, e cioè finalizzato asventare un abuso del diritto che sia ri-tenuto perpetrato dal contribuente, questo potere, dopo l’introduzionedell’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, non può (più) essereesercitato (come accaduto in passato)ai sensi dell’articolo 20 della legge diregistro, ma, appunto, solo al ricorreredei presupposti, seguendo il procedi-mento e accordando al contribuente letutele di cui all’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente.

Infatti, se anche è perfettamentechiaro che può essere difficoltoso trac-ciare una netta linea di confine traun’attività di “riqualificazione inter-pretativa” e un’attività di “riqualifica-zione antielusiva”; e se è noto che, an-teriormente all’introduzione dell’arti-colo 10-bis dello Statuto del contri-buente, non è stato infrequente - da parte dell’amministrazione e dellagiurisprudenza - giustificare censurein termini di “abuso del diritto” nel-l’ambito dell’esercizio del potere in-terpretativo di cui all’articolo 20 dellalegge di registro, è altrettanto chiaroche, attualmente, ciò non può più ac-cadere alla luce della normativa recatadall’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente.

Al cospetto, infatti, dell’avvento nelsistema della norma antielusiva ge-nerale, di cui all’articolo 10-bis delloStatuto, occorre derivare che, quandol’amministrazione esplica il suo pote-re interpretativo ai sensi dell’articolo20 della legge di registro, deve stret-tamente prendere in esame la natura

E’ norma interpretativa, non anti-elusiva

L’atto si interpreta secondo la sua natura

e i suoi effetti giuridici

Gli effetti economici dell’atto non rilevano

per la tassazione

L’interpretazione si effettua secondo

quanto risulta dall’atto, non in base

ad elementi ad esso estranei

L’interpretazione deve riguardare il singolo

atto, non può riguardare l’eventuale

collegamento negoziale

Art. 20, TUR

5. LA SITUAZIONE OGGI/1

REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

133

ART. 10-BIS, SdC

Concerne le situazioni (singoli atti o atti collegati) di ritenuto «vantaggio fiscale indebito» conseguito nel «rispetto formale delle norme fiscali»

E’ dunque abusivo il comportamento indebito privo di «sostanza economica» e cioè tenuto solo per vantaggio fiscale

Salvo che il contribuente adduca «valide ragioni extrafiscali, non marginali»

Per «indebito» si intende: un comportamento che, se fosse stato previsto dal legislatore, sarebbe stato vietato

6. LA SITUAZIONE OGGI/2giuridica e gli effetti giuridici dell’attoosservato e non il suo risultato econo-mico: tale invero è la considerazionecome cessione di azienda dell’attoavente a oggetto la cessione dell’inte-ro capitale di una società.

L’amministrazione non può dare ri-lievo né ad elementi extratestuali (ecioè ricavati altrove rispetto all’attosottoposto alla registrazione) né al-l’eventuale collegamento di tale attocon altri atti, precedenti o successivi; nè può dare ingresso a ragionamentiin termini di sussistenza, o meno, disostanza economica nell’atto conside-rato: e ciò, in quanto il collegamentonegoziale e l’analisi economica, utiliz-zati in passato come grimaldelli perscovare l’abusività del comportamen-to del contribuente sono oggi (dopol’entrata in vigore dell’articolo 10-bisdello Statuto del contribuente) stru-menti rigorosamente riservati dalla legge all’esplicazione dell’attività di analisi antielusiva, di cui all’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, enon possono più essere (se mai lo po-tessero essere anteriormente al 1° ot-tobre 2015) strumenti di analisi inter-pretativa ai sensi dell’articolo 20, dellalegge di registro.

Atti registrati: effetti giuridici ed economiciNessun ruolo può dunque più avereoggi (se mai in passato potesse averlaavuta) l’osservazione della sostanzaeconomica del comportamento delcontribuente nell’analisi interpretati-va che sia svolta ai sensi dell’articolo

20, Tur: la legge infatti impone che taleanalisi si appunti sulla «intrinseca na-tura» (che evidentemente è la natura giuridica, e non quella economica) esugli «effetti giuridici» (e non sugli ef-fetti economici) dell’atto caso per casosottoposto alla registrazione.

Inoltre, la legge non autorizza in al-cun modo l’applicazione della tassa-zione all’effetto finale (né giuridico,né economico) di un preteso collega-mento negoziale, e cioè confrontan-do la situazione giuridica anteriorealla formazione di una data catenanegoziale e quella posteriore al com-pimento della catena stessa.

Nessuna norma della legislazionevigente (tranne la norma generale an-tielusiva di cui all’articolo 10-bis delloStatuto del contribuente) consente di

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sostituire, alle specifiche imposte ap-plicabili ai singoli atti presentati allaregistrazione, una sorta di “super-imposta” afferente un ipotetico unico“super-atto”, non esistente nella real-tà giuridica, ma solo nell’immagina-zione dell’interprete, il quale lo confi-guri come quell’unico atto (ad esem-pio, la cessione dell’azienda da Alfa aDelta) che, in un sol colpo, realizzi lostesso effetto finale raggiunto dalcontribuente mediante la catena ne-goziale dal medesimo posta in essere(composta da: il conferimento del-l’azienda da

Alfa a Beta; la cessione delle azioni diBeta da Alfa a Delta; l’incorporazionedi Beta in Delta).

Questo ragionamento è stato svilup-pato in passato dalla Cassazione – non

senza forzature, nemmeno allora – inassenza di una norma generale antie-lusiva: in un primo tempo, per qualifi-care, mediante tale ragionamento, ilcollegamento negoziale in termini di “abuso del diritto”; e, successivamen-te, sostenendo che si trattava di un ra-gionamento finalizzato alla tassazio-ne dell’effetto economico perseguitocon una data operazione, legittimatodalla norma interpretativa di cui all’ar-ticolo 20 della legge di registro. Ma og-gi, in presenza di una norma generaleantielusiva, si rivela come un ragiona-mento errato e illegittimo.

Oggi la legge non consente più di da-re rilevanza al collegamento negozialese non in sede di accertamento antie-lusivo di cui all’articolo 10-bis delloStatuto del contribuente, ove peraltrola dimostrazione della sostanza eco-nomica della fattispecie ha comunqueuna limitata rilevanza, e cioè di essereuna mera esimente rispetto a una cen-sura di illegittimità del comportamen-to tenuto dal contribuente; quindi, insede di accertamento interpretativo dicui all’articolo 20 della legge di regi-stro, non si possono osservare che ilcontenuto dei singoli negozi - e non dati extratestuali e non il loro eventua-le collegamento - e solo per i loro effettigiuridici.

Continuare a dare rilievo, in sede diaccertamento interpretativo di cui al-l’articolo 20 della legge di registro, allasostanza economica del singolo nego-zio o, peggio, di un collegamento ne-goziale, significherebbe conferire, indispregio al dettato della legge (perchél’articolo 20, della legge di registro im-

Vediamo perché la cessione di quote di capitale sociale

(rinvengano o meno da un conferimento)

non è una cessione d’azienda:

L’acquirente di una partecipazione, sia pure totalitaria, non può essere né considerato né assimilato all’effettivo proprietario dei beni della società

I creditori della società, se si tratta di società per azioni o a responsabilità limitata, hanno a disposizione il patrimonio della società per il soddisfacimento del proprio credito, ma non anche quello del socio

Se si desse ingresso al ragionamento secondo cui la cessione del bene di “primo grado” (la quota di partecipazione al capitale) deve essere fiscalmente intesa come cessione dei beni di “secondo grado” (vale a dire quelli appartenenti alla società ceduta), non ci sarebbe ragione di distinguere tra il caso della cessione del 100 per cento del capitale sociale e il caso della cessione di una percentuale di capitale sociale inferiore al 100 per cento.

7. CESSIONE DI QUOTE E CESSIONE D'AZIENDA

REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

135

pone la ricerca degli effetti giuridici enon di quelli economici), alla sostanzaeconomica dell’attività negoziale un rilievo che essa non ha più nemmenonell’ambito dell’attività di accerta-mento antielusivo.

L’osservazione del comportamentoeconomico del contribuente presup-pone una preventiva valutazione diantigiuridicità di detto comportamen-to e cioè di valutarlo come comporta-mento contrario a quella che sarebbeuna norma di legge ipotizzabile, se illegislatore mettesse mano alla regola-mentazione dell’attività in concreto svolta dal contribuente. In questo ca-so, e solo in questo, l’amministrazionepuò dunque passare a esplicare il suopotere di accertamento antielusivo -ma concedendo al contribuente le tu-tele assicurate dall’articolo 10-bis del-lo Statuto del contribuente - e dare al-lora rilievo alla valutazione della so-stanza economica dell’operazione os-servata, della quale il contribuenteasserisca la sussistenza, sia se com-piuta mediante un singolo atto sia secompiuta mediante una concatena-zione di atti preordinata all’otteni-mento di un dato risultato.

Antielusione e impostaLa Cassazione, in passato, ha senz’al-tro perseguito (in modo condivisibile,o meno) un ideale senso di giustizia sostanziale quando - in mancanza diuna norma antielusiva generaleespressamente dettata dal legislatore- ha chiaramente inteso difendere l’or-

dinamento da pianificazioni aggressi-ve discendendo comunque (come so-pra osservato) dal diritto comunitario,prima, e dalla Costituzione, poi, l’im-manente esistenza di una siffatta nor-ma antielusiva generale nel nostro si-stema giuridico.

Attualmente, invece, la norma antie-lusiva generale esiste e delinea i propripresupposti applicativi e le garanzie

per il contribuente che sia coinvolto inun accertamento antielusivo. Oggi, dunque:e non è più concepibile che non si di-stingua nettamente l’attività di inter-pretazione dei singoli atti sottopostialla registrazione, tendente all’appli-cazione della tassazione appropriataalla loro specifica natura giuridica e ailoro reali effetti giuridici, senza potertassare, in sostituzione dei singoli at-ti, né l’effetto giuridico né l’effettoeconomico di un loro preteso o dimo-strato collegamento;r né, a maggior ragione, è concepibileche si svolga un formale accertamentointerpretativo (ove la sostanza econo-mica dell’operazione compiuta nonpuò avere ingresso, perché lì si tratta diaccertare l’effetto giuridico posto in

Dopo la norma antielusivail contribuente può tenereil comportamento scelto senza giustificarlo con valide ragioni economiche

TELEFISCO 2018 REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

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essere con l’atto sottoposto alla regi-strazione) per compiere un sostanzia-le accertamento antielusivo (nel cuiambito la sostanza economica del-l’operazione viene bensì in considera-zione, ma una volta che il contribuentel’abbia addotta come esimente rispet-to alla censura di aver «essenzialmen-te» perseguito «vantaggi fiscali inde-biti» e cioè, seppur non contrari alla legge vigente, comunque contrari allaratio della legge vigente o ai principigenerali dell’ordinamento e, insom-ma, vantaggi che, se fossero presiespressamente in considerazione dallegislatore, sarebbero qualificati comeilleciti).

Al cospetto dell’ingresso nell’ordi-namento della norma generale antie-lusiva, deve finalmente farsi largo l’idea che il contribuente è libero di te-nere il comportamento che vuole, sen-za doversi in alcun modo giustificarecon la dimostrazione del persegui-mento di «valide ragioni economi-che», se si tratta di un comportamentoche il contribuente ha tenuto non incontrasto con la ratio della legislazio-ne vigente e con i principi generali del-l’ordinamento; e che il contribuente,ove sia contestato con il rilievo di averpianificato vantaggi fiscali indebiti (ecioè contrari alla ratio della legislazio-ne vigente o a principi generali dell’or-dinamento) possa esimersi da questacontestazione giustificando l’opera-zione compiuta come dotata di una so-stanza economica tale da giustificarneil compimento.

L’idea, insomma, che l’analisi eco-nomica del comportamento del con-

tribuente non ha cittadinanza nel-l’ambito nell’attività di accertamentointerpretativo di cui all’articolo 20 del-la legge di registro (nel cui, ambito,tantomeno, si può andare alla ricercadel significato economico di un affer-mato collegamento negoziale) e chequesta analisi economica in tanto vie-ne in rilievo nell’attività di accerta-mento antielusivo, in quanto il contri-buente adduca la sostanza economicadella sua pianificazione come giustifi-cazione del suo comportamento rite-nuto indebito.

La modifica dell’articolo 20 è retroattiva I lavori preparatori della legge di Bi-lancio per il 2018 indicano chiaramen-te che la modifica all’articolo 20 dellalegge di registro è un chiarimento di quel che l’articolo 20 già sottointende-va. Ne derivava che alle modifiche del-l’articolo 20 era plausibile attribuireefficacia retroattiva.

I tempi verbali sono all’imperfetto,in quanto la Cassazione, con la senten-za 2007 del 26 gennaio 2018, ha invecesancito che la modifica dell'articolo 20Tur, effettuata dalla legge 205/2017,non ha valenza retroattiva e che, quin-di, per tutte le fattispecie originatesi prima del 1° gennaio 2018, l’articolo 20Tur non può essere letto – nel modo in-dicato dal suo attuale nuovo testo – co-me riferito al solo atto presentato perla registrazione (e non ad altri atti chesiano ad esso collegati) ed esclusiva-mente al suo contenuto giuridico.

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Abuso individuabilesolo per esclusione

Le risoluzionidelle Entratesull’assegnazionee sulle operazionistraordinarieaiutano a definireil perimetrodel legittimorisparmio d’imposta

C on una serie di risolu-zioni di fine luglio –dalla 97/E alla 101/E –l’agenzia delle Entrateha fornito diverse in-

dicazioni in materia di abuso del di-ritto. Si tratta, in via di principio, dipronunciamenti in gran parte con-divisibili, soprattutto nel riconosci-mento del principio del legittimo ri-sparmio d’imposta e del fatto chel’abuso del diritto costituisce unavicenda residuale e molto limitata(numericamente). Infatti, l’abusodel diritto non può essere ingabbia-to in formule e statuizioni dettaglia-te, trattandosi di vicenda che non haun preciso confine in quanto l’atto“abusivo” si pone, di fatto, al di fuoridal diritto. Tant’è che i “padri” illu-minati del Codice civile italiano,

DarioDeotto

relatore

ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

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L’abuso del dirittoo elusione è una vicenda

che va individuataper esclusione

La formula indiretta è «l’abuso del dirittoinizia dove finisce

il legittimo risparmio d’imposta e si realizza

quando il vantaggio indebito conseguito

non è imputabile all’evasione»

1. L’ABUSO DEL DIRITTOscientemente, preferirono non in-trodurre una previsione generalesull’abuso del diritto, ritenendo cheapparisse pleonastico stabilire chel’abuso del diritto è vietato.

Il fatto è che, in ambito fiscale, ora-mai quasi due anni fa, si è scelto diemanare una norma che risulta unasorta di mista accondiscendenza alle“indicazioni” comunitarie e a quelleprovenienti dalla giurisprudenza dilegittimità interna. Ne è scaturito untesto “frastagliato” e “particolari-sta”, che risulta di difficile attuazio-ne, tant’è che gli unici elementi inpositivo che ne sono derivati sonoquelli che identificano cosa “non è”l’abuso del diritto.

In sostanza, dal testo di legge sitrae la conclusione che l’abuso del di-ritto può essere individuato sola-mente per esclusione. Da qui la for-mula indiretta che l’abuso del diritto– in quanto indeterminato “per na-tura” - inizia dove finisce il legittimorisparmio d’imposta e si realizzaquando il vantaggio indebito conse-guito non è imputabile all’evasione.Il che risulta comunque un fonda-mentale punto di partenza, postoche permette di evitare fraintendi-menti – come quelli sorti in passato –in cui evasione ed elusione venivanomischiati, così come di considerareche quando il contribuente si mettenelle condizioni di legge per fruire diun vantaggio legittimo non ci debba-no essere necessariamente “valideragioni economiche” sottostanti.Tutto questo è stato riconosciuto oraanche dalle Entrate, in particolare

quando viene affermato che se il si-stema offre più percorsi alternativi etutti questi percorsi risultano legitti-mi, il contribuente può sceglierequello fiscalmente meno oneroso, aprescindere dalla sostanza econo-mica delle operazioni sottostanti.

Il principio del legittimo risparmio d’impostaIl comma 4 dell’articolo 10-bis affer-ma il principio secondo cui il contri-buente può legittimamente perse-guire un risparmio di imposta eserci-tando la propria liberta di iniziativaeconomica e scegliendo tra gli atti, ifatti e i contratti quelli meno onerosisotto il profilo impositivo.

La norma sottolinea, quindi, che

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140

l’unico limite a tale libertà è costitui-to dal divieto di perseguire un van-taggio fiscale indebito. In sostanza, ilcontribuente, al di là della sostanzaeconomica o meno o delle ragioni ex-trafiscali, marginali o meno, può sce-gliere una condotta semplicementeperché la stessa determina un van-taggio fiscale lecito.

Questi principi – come si diceva -sono stati recepiti anche dall’agenziadelle Entrate. Le prime indicazionisono giunte dalla circolare 26/E/2016 sull’assegnazione agevolatadei beni. Ai fini dell’assegnazione ocessione agevolata occorre(va) chel’immobile risultasse diverso daquelli strumentali per destinazione.Tale condizione andava verificata almomento della assegnazione. Così è

stato ritenuto che se un fabbricatoveniva utilizzato direttamente dallasocietà ma poi, prima dell’assegna-zione, risultava concesso in locazio-ne, l’immobile potesse essere ogget-to di assegnazione agevolata. La cir-colare 26/E è risultata chiara: «Ilcambiamento di destinazione d’uso,anche se effettuato in prossimità del-la data di assegnazione per acquisirelo status di bene agevolabile, è sceltapreordinata all’esercizio di una fa-coltà prevista dal legislatore dallaquale origina un legittimo risparmiod’imposta non sindacabile» in basealla norma sull’abuso del diritto.

Vanno ulteriormente citati i suc-cessivi documenti di prassi, nei qualiviene constatato che, prima di consi-derare eventuali ipotesi di abuso deldiritto, occorre verificare se il van-taggio conseguito dal contribuenterisulta legittimo, perché in tal casonon va fatta alcuna verifica sulla sus-sistenza della sostanza economica,su eventuali valide ragioni extrafi-scali non marginali o meno.

Nella risoluzione 93/E/2016 è sta-to affermato, infatti, sempre in temadi assegnazione agevolata, che seuna società, di fronte a dei promissa-ri acquirenti di un immobile di pro-prietà della società stessa, anzichéprovvedere all’alienazione, conse-guendo delle rilevanti plusvalenze,lo assegna prima ai soci, fruendo del-la tassazione agevolata sostitutivadell’8%, e poi gli stessi soci provvedo-no alla cessione ai precedenti pro-missari acquirenti della società al va-lore “di carico” conseguente all’asse-

Il principio - che deriva dal comma 4, articolo 10-bis,legge 212/2000 - è che il contribuente

può legittimamente perseguire un risparmio di imposta esercitando la propria libertà di iniziativa economica

e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo

2. IL PRINCIPIO DEL LEGITTIMO RISPARMIO D’IMPOSTA

ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

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gnazione, non si realizza ipotesi diabuso del diritto, ma di legittimo ri-sparmio d’imposta. Questo in quan-to i soggetti in questione provvedonoa utilizzare i percorsi giuridici e i con-seguenti vantaggi fiscali (legittimi)previsti dall’ordinamento tributario.

Nello stesso senso la risoluzione101/E/2016, con la quale è stato rite-nuto perfettamente legittimo il com-portamento di una società che dete-nendo beni non rientranti nella tra-sformazione agevolata della legge208/2015 ha dapprima effettuato lascissione parziale, mantenendo incapo alla scissa i beni non agevolati, epoi ha provveduto alla trasformazio-ne in società semplice della benefi-ciaria, fruendo dei vantaggi fiscaliprevisti dalla stessa legge 208/2015.

Va citata anche la risoluzione 97/E/2017, in tema di scissione parzialeproporzionale e successivo trasferi-mento (previo affrancamento) delleazioni della società scissa, in cuil’Agenzia ha ribadito che, se il siste-ma fiscale offre più percorsi giuridi-ci, il contribuente può scegliere quel-lo fiscalmente meno oneroso. Nellostesso senso anche la successiva ri-soluzione 98/E/2017, in cui si am-mette la liceità della scissione nonproporzionale asimmetrica volta afruire sempre dell’assegnazioneagevolata dei beni ai soci di cui allalegge 208/2015.

In sostanza, le stesse circolari e ri-soluzioni dell’Amministrazione fi-nanziaria rappresentano che se ilcontribuente, attraverso operazionilegittime, si pone nelle condizioni di

fruire di un vantaggio fiscale previ-sto dalla legge, si configura ipotesi dilegittimo risparmio d’imposta. Neconsegue che non può essere consi-derata elusiva, a titolo esemplificati-vo, una trasformazione societaria re-alizzata per ottenere un regime ditassazione più favorevole, così comeuna scissione di un ramo d’aziendacon successivo trasferimento delle

partecipazioni della beneficiaria (odella scissa).

Risulta, altresì, legittimo – e nonelusivo – acquistare o “spostare”partecipazioni per rientrare nel “pe-rimetro” del consolidato domestico,conferire azioni per la costituzione diuna holding di famiglia, che si frap-pone tra i soci persone fisiche e la so-cietà partecipata, effettuare una fu-sione per l’accorciamento della cate-na partecipativa. La configurabilitàdi un legittimo risparmio d’impostarappresenta, in sostanza, una condi-zione che va a completare in negativoi presupposti richiesti per configura-re l’abuso del diritto. Altrimenti det-to, non c’è abuso laddove il contri-buente, per realizzare un determina-to risultato economico, scelga sem-

Tra i comportamenti legittimic’è l’acquisto o lo spostamento di partecipazioniper poter rientrare nel consolidato domestico

TELEFISCO 2018

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plicemente una tra le diverse opzioniofferte dall’ordinamento per conse-guirlo e, segnatamente, quella fiscal-mente più conveniente.

Così è senz’altro da disattenderel’idea che l’elusione si realizzi attra-verso un abuso delle forme giuridi-che finalizzato a sottrarre una certaoperazione al suo regime naturale.Se l’ordinamento prevede più opzio-ni, più percorsi giuridici, non può es-sere disattesa la scelta fatta dal con-tribuente, proprio perché, nell’elu-sione, la scelta risulta legittima. È ilvantaggio fiscale che risulta illegitti-mo. Nell’elusione vengono aggirati i

principi dell’ordinamento, lo spiritodelle leggi, non le forme giuridiche.

Quando scatta l’evasione

Vi è però un’altra condizione in ne-gativo perché si possa configurareipotesi di abuso del diritto: è quellastatuita dal comma 12 dell’articolo10-bis, secondo la quale si prevedeche «in sede di accertamento l’abusodel diritto può essere configuratosolo se i vantaggi fiscali non posso-no essere disconosciuti contestan-do la violazione di specifiche dispo-sizioni tributarie».

Si tratta del riconoscimento ex legeche non si può realizzare abuso del

diritto quando si è in presenza di fat-tispecie rientranti nell’evasione.L’evasione, come è noto, si contrap-pone all’elusione, e quindi all’abusodel diritto, proprio perché è la viola-zione, l’illecito, conseguito mediantela creazione di una realtà in apparen-za divergente da quella effettiva. Quinon si può parlare di abuso perchénon si tratta di aggiramento, bensì diviolazione, nel senso che la normanon viene elusa quanto violata.

In questo modo non può essere in-vocato l’abuso del diritto per conte-stare ipotesi di simulazione, di dissi-mulazione, di interposizione fittizia,

come di frode nonché, più in genera-le, in tutti i casi in cui la realtà econo-mico-giuridica posta in essere è di-versa da quella che il contribuente hainteso palesare. In questi ultimi casisi è, infatti, in presenza di fattispeciedi evasione.

Nell’elusione/abuso del dirittonon si è infatti in presenza di altera-zione dei fatti economici: questi so-no realizzati formalmente nel rispet-to della legge, avendo però come fi-nalità quello dell’ottenimento di unvantaggio fiscale indebito. Va rileva-to che la simulazione risulta discipli-nata dall’articolo 1414 del Codice Ci-vile. Si può sinteticamente rilevareche vi può essere simulazione asso-

L’abuso del diritto non può essere invocatoquando l’ufficio contesta frodi, simulazionie altre ipotesi di «alterazione» della realtà

ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

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luta (1414, comma 1, del Codice)quando le parti concludono un con-tratto e, con separato accordo, di-chiarano di non volerne alcun effet-to. Si ha simulazione relativa (1414,comma 2, del Codice), invece, quan-do le parti creano l’apparenza di uncontratto diverso da quello che esseeffettivamente vogliono. In questocaso si hanno due contratti: il con-tratto simulato, che è quello destina-to ad apparire all’esterno, e il con-tratto dissimulato, che è quello real-mente voluto tra le parti. Tra le formedi simulazione relativa rientra anchel’interposizione fittizia, che investe l’identità di una delle due parti: nelcontratto simulato appare comecontraente un soggetto (denominatointerposto) che è persona diversa dalreale contraente (interponente).

L’ufficio può accertare la “simula-zione” dei rapporti giuridici ai finitributari sia attraverso specifiche di-sposizioni dell’ordinamento (adesempio, articolo 37, comma 3, delDpr 600/1973) sia, in termini più ge-nerali, per effetto dell’introduzionedel comma 3 nell’articolo 2 del Dlgs546/1992, il quale consente al giudicetributario di risolvere «in via inci-dentale, ogni questione da cui dipen-de la decisione delle controversierientranti nella propria giurisdizio-ne». Tale previsione ha necessaria-mente portato al riconoscimento an-che all’ufficio della facoltà di affer-mare, ai soli fini dell’accertamentodel tributo, la nullità o simulazione diatti e contratti a prescindere dalle de-cisioni del giudice ordinario.

Occorre così rilevare che nell’abusodel diritto/elusione non vi è alcunamanipolazione della realtà: vi è coin-cidenza tra ciò che le parti dichiaranodi volere e ciò che realmente voglio-no. Le parti dichiarano di volere de-terminati effetti giuridici per conse-guire un determinato effetto econo-mico, e tale volontà non è simulata,ma effettiva. Ed è proprio la realizza-zione degli effetti giuridici che con-sente di raggiungere il risultato (elu-sivo) desiderato, che consiste nel ri-sparmio indebito d’imposta. L’eva-sione, invece, identifica la violazionedi precetti normativi, perpetrata so-prattutto attraverso atti e comporta-menti celati, nascosti o, comunque,volti a dissimulare l’effettiva ricchez-za prodotta mediante la creazione di

Nell’abuso deldiritto/elusionenon vi è alcunamanipolazione

della realtà: vi ècoincidenza tracio che le partidichiarano di

volere e ciò che realmente vogliono

Le vicendesimulatorie sono

quindi da ascrivere all’evasione

Nella simulazione vi è una asimmetria

tra la situazioneformale e quella

reale, mentre nell’elusione non

vi è alcuna divergenza tra

apparenza e realtà

3. L’EVASIONE

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una realtà in apparenza divergenteda quella effettiva. Risulta così evi-dente che le vicende simulatorie so-no da ascrivere all’evasione. Si puòaffermare che nella simulazione vi èuna asimmetria tra la situazione for-male e quella reale, mentre nell’elu-sione non vi è alcuna divergenza traapparenza e realtà.

L’abuso del dirittocome vicenda residualeSi può agevolmente comprendereche i tratti qualificanti dell’abuso deldiritto risultano, in definitiva, quelliespressi in negativo, quelli cioè cheindividuano ciò che non va conside-rato abuso del diritto. L’abuso del di-ritto, in sostanza, risulta una figura

che deve essere individuata peresclusione, come già si è avuto mododi riportare. In definitiva, il legittimorisparmio d’imposta e l’evasionerappresentano i due limiti entro cui sicolloca l’abuso: ciò che è lecito e an-che legittimo (il risparmio d’impo-sta) e come tale consentito, da un la-to, e ciò che è invece illecito (l’evasio-ne), quindi espressamente vietato,dall’altro. Così che va ancora una vol-ta sottolineato che l’abuso del dirittosi realizza quando il contribuenteconsegue un vantaggio fiscale ille-gittimo, che quindi si contrappone allecito risparmio d’imposta, e quandotale vantaggio si consegue attraversopratiche o, meglio, operazioni chenon agiscono contra legem.

Va ulteriormente osservato chel’evasione si sostanzia anche quan-do non si rispetta una specifica leg-ge la cui ratio è di natura antielusiva.Nell’ordinamento tributario vi sonospecifiche norme la cui finalità èchiaramente antielusiva: si possonocitare, ad esempio, quelle relativealla disciplina sul transfer pricing, al“commercio di bare fiscali”, alla di-sciplina Cfc, alle specifiche normeanti elusive ai fini dell’Ace.Questoperò non vuol affatto dire che questenorme sono da ricondurre all’abusodel diritto (elusione); si tratta di di-sposizioni che hanno una finalitàantielusiva ma, contenendo un “co-mando” preciso e definito, qualoranon vengano rispettate, si verificachiaramente un’ipotesi di illecito e,quindi, di evasione. Conseguente-mente – come correttamente rileva-

Interposizionereale

Operazionicosiddette“circolari”

4. I CASI DI ABUSI DEL DIRITTO/ELUSIONE

ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

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to dalla Corte di Cassazione, nellasentenza 40272/2015 - per questeultime, così come per tutte le normespecifiche con finalità antielusivedisseminate nell’ordinamento, nonsi può applicare l’esclusione della ri-levanza penale prevista per l’abusodel diritto, così come le altre garan-zie a favore del contribuente in pre-senza di abuso.

L’abuso del diritto/elusione si rea-lizza, pertanto, quando si è in pre-senza di operazioni, negozi, contrat-ti, opzioni, perfettamente legittimied efficaci, dai quali però si consegueun vantaggio fiscale indebito.

Risulta così evidente che gli spazidi manovra dell’istituto risultanoestremamente circoscritti. In effetti,le ipotesi di abuso sembrano davve-ro residuali: potrebbe esserlo il casodella scissione societaria avente adoggetto un unico bene seguita daltrasferimento delle partecipazioninella beneficiaria. Infatti, nel nostroordinamento esiste una sostanziale“indifferenza” nel caso vengano tra-sferite aziende (o rami delle stesse)oppure partecipazioni sociali, nelsenso che le aziende e i rami d’azien-da possono circolare liberamentesia sotto forma di “universalità dicose”, beni di primo grado, sia sottoforma di partecipazioni sociali, benidi secondo grado. Ebbene, la mede-sima “indifferenza” da parte del si-stema non si verifica nel caso di cir-colazione di beni isolati o di sempliciaggregati di beni.

Tale impostazione sembrerebbeconfermata dall’agenzia delle Entra-

te. Infatti, nella risoluzione 97/E/2017 si afferma che la sequenzascissione societaria-cessione dellepartecipazioni (costituente, come siè visto, ipotesi di legittimo risparmiod’imposta) genera un’ipotesi di abu-so del diritto quando riguarda «so-cietà sostanzialmente costituite soloda liquidità, intangibles o immobili».Se ne ricaverebbe la contrarietà del-

l’Agenzia – e, quindi, il riconosci-mento dell’abuso del diritto – quan-do la scissione sia seguita dalla ces-sione delle partecipazioni della so-cietà (scissa o beneficiaria)destinataria di singoli beni e non dicompendi aziendali. In pratica, perl’Agenzia la scissione avente ad og-getto, ad esempio, soli beni immobilirisulta elusiva se seguita dalla cessio-ne delle partecipazioni.

Va comunque rilevata la posizionecritica verso quest’ultima imposta-zione da parte di Assonime (circolari21/2016 e 20/2017.), secondo la qua-le il risultato che si viene a determi-nare attraverso la scissione del sin-golo bene e il successivo trasferi-mento della partecipazione è sostan-

L’abuso del dirittosi traduce in operazioni legittimeche generano un indebitorisparmio d’imposta

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zialmente lo stesso che si sarebbepotuto realizzare in presenza di unapartecipazione in una società che giàavesse posseduto sin dall’origine unbene singolo «nel qual caso la sceltase cedere la partecipazione o il benesarebbe stata certamente legittima enon abusiva». Senza contare, sem-pre secondo Assonime, che ancheper i singoli beni non vi è alcun prin-cipio che imponga la cessione diretta

in luogo della cessione indiretta, tan-t’è che, in assenza del requisito Pex, lacessione delle partecipazioni risultatassata, e ciò costituisce riprova chela cessione indiretta di singoli beni èammessa dall’ordinamento.

Anche da queste affermazioni sipossono cogliere gli spazi davveroangusti, estremamente limitati,delle ipotesi riconducibili all’abusodel diritto.

Le ipotesi di abuso

Una fra queste risulta senz’altro, aparere di chi scrive, quella dell’inter-posizione reale. Quella realizzata at-traverso l’interposizione reale è unarealtà – assolutamente vera e volutadal contribuente – che viene general-mente strutturata per conseguirevantaggi fiscali indebiti. L’interposi-zione reale si realizza, difatti, quan-

do l’interposto agisce come effettivocontraente, assumendo in proprio idiritti derivanti dal contratto e impe-gnandosi a ritrasferirli all’interpo-nente con un successivo negozio ditrasferimento. Così che si ritiene che,in presenza di un vantaggio fiscaleindebito, per l’interposizione reale lostrumento di contrasto risulti pro-prio la clausola anti abuso contenutanell’articolo 10-bis.

Un’altra situazione riconducibileall’abuso del diritto risulta quelladelle operazioni cosiddette “circola-ri”. Queste ultime ricorrono quandosi è in presenza di operazioni che nondeterminano una modificazione si-gnificativa dell’assetto giuridico-economico preesistente. In pratica, ilpercorso negoziale seguito porta adun risultato sostanzialmente identi-co al punto di partenza. Si tratta di se-quenze negoziali i cui effetti sono de-stinati ad elidersi, di modo da lascia-re sostanzialmente immutato l’as-setto originario.

La ratio delle operazioni circolaririsulta, di fatto, quello di conseguireun vantaggio fiscale esclusivo, cosìche il risultato fiscale coincide conquello economico. Se questo vantag-gio risulta indebito, ponendosi incontrasto con la ratio delle norme tri-butarie o, comunque, con i principi

L’interposizione reale si distingue da quella fittizia(che configura evasione fiscale e non elusione)perché l’interposto è realmente parte contrattuale

ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

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dell’ordinamento tributario, si rea-lizza ipotesi di abuso del diritto.Un’ipotesi in tal senso è stata indivi-duata con la risoluzione 99/E/2017,in cui una società intestataria di unimmobile, che utilizzava diretta-mente, intendeva assegnarlo ai soci,fruendo delle norme agevolative del-la legge 208/2015. Quest’ultime, tut-tavia, prevedevano il trattamentoagevolativo per gli immobili diversi

da quelli utilizzati direttamente. Lasocietà reputava di: e conferire l’azienda in una newcocostituita dagli stessi soci della socie-tà conferente; r concedere in locazione l’immobilealla stessa newco;

t assegnare l’immobile ai soci. Infi-ne, la società intendeva sciogliersi eassegnare ai soci la partecipazionenella newco.

Secondo l’Agenzia, tutto ciò rea-lizzerebbe ipotesi di abuso del di-ritto. Questo in quanto l’operazio-ne complessiva consentirebbe albene immobile di potere rientrareindebitamente nella disciplinadell’assegnazione agevolata. Si

tratterebbe, secondo la risoluzio-ne 99/E, di un’operazione cosid-detta “circolare”: il percorso nego-ziale seguito porterebbe ad un ri-sultato sostanzialmente identicoal punto di partenza.

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C’è «vera» elusione nelle operazioni circolariin cui si consegue un risparmio d’imposta indebitolasciando immutato l’assetto iniziale