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Siena, 21 settembre 2015

GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO

Avv. Viviana CAPOZZIDottore di ricerca in diritto tributario

Ricercatrice area fiscale Fondazione Nazionale dei Commercialisti

22Gli strumenti deflattivi del contenzioso

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L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE

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EVOLUZIONE STORICA

Art. 40 del T.U. per l’imposta di ricchezza mobile del1877 stabiliva che l’agente delle imposte potevaconcordare le somme da riportare in tabella e l’accordodoveva essere riportato in una dichiarazione (analogadisposizione era prevista anche nelle altre impostecome registro e successioni).

Con la legge Tremelloni (l. 1/1956) prima, e con il D.P.R.645/1958 (art. 34), dopo, il termine concordato cede ilpasso a quello di adesione del contribuenteall'accertamento, dove l'imponibile veniva definito conl'adesione del contribuente (anche nella fase giudiziale)attraverso la redazione di un atto scritto.


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Con la riforma tributaria degli anni 70’, che portava consé l'obbligatorietà delle scritture contabili per tutti icontribuenti, è stato abbandonato il concordato ai finidelle imposte dirette.

Il concordato rimane in vita, invece, limitatamenteall'imposta di registro, all'imposta sulle successioni eall'imposta comunale sull'incremento di valore degliimmobili.

Il concordato così disciplinato, con riferimento alleimposte indirette, resterà in vigore solo fino agli anni80’.

EVOLUZIONE STORICA

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L’accertamento con adesione è reintrodotto nel nostroordinamento con l’art. 2‐bis della legge n. 656 del 1994.

In questa sede si stabilisce che:• l’accertamento con adesione può essere utilizzato solo perquestioni relative all’inerenza, alla stima, all’imputazione aperiodo delle componenti positive e negative del redditod’impresa e da lavoro autonomo;

• l’accertamento con adesione può essere esperito solo aseguito della emissione di un avviso di accertamento;

• l’iniziativa all’adesione può essere soltanto dell’ufficio;• la finalità è quella di deflazionare il contenzioso e diassicurare una pronta acquisizione del tributo.

EVOLUZIONE STORICA


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DISCIPLINA ATTUALE

Con la l. n. 218 del 1997, viene nuovamentedisciplinato in modo analitico l’istituto, in attuazionedei principi e dei criteri direttivi contenuti nell'art. 3,co. 120, della legge n. 662 del 1996.

In particolare, l’istituto "si propone di fornireall'Amministrazione finanziaria ed ai contribuenti unostrumento snello, ma al tempo stesso garantista, pergiungere ad una rapida definizione della pretesatributaria, per incrementare il gettito fiscale e perridurre notevolmente il contenzioso tributario“.

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L'istituto, che si affianca agli altri strumenti cosiddettideflativi del contenzioso e trova il naturalecompletamento nella conciliazione giudiziale enell'adempimento spontaneo previsto dall'art. 15D.Lgs. n. 218 del 1997, si propone di:

• migliorare l'attività di controllo;• di recuperare gettito, con ripercussioni positive intermini di efficienza ed efficacia;

• rendere più spedita ed economicamente piùvantaggiosa l'attività di contrasto all'evasionesvolta dagli uffici finanziari.

DISCIPLINA ATTUALE


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SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

L’accertamento con adesione disciplinato dal D.Lgs n.218 del 1997, riguarda tutte le imposte (art. 1, D.Lgs. n.218 del 1997) e tutte le ipotesi di accertamento.

Il medesimo, quindi, trova applicazione anche per i casidi assenza di dichiarazione o di dichiarazione nullaovvero di rilevanza penale del fatto.

Mediante tale istituto, può essere definito anche ilreddito determinato sinteticamente, attraversol’applicazione di coefficienti presuntivi o degli studi disettore.

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Quando viene concordato un maggior redditol’imponibile si ritiene accertato anche ai fini IVA,sempreché sussistano i presupposti per l’applicazionedi questo tributo (l’IVA non è applicabile alle rettificheriguardanti le valutazioni di bilancio, le rimanenze,etc.).

Se sussistono i presupposti di applicazione dell’IVA,occorre poi determinare l’aliquota di competenza; se ilsoggetto effettua di norma operazioni soggette adaliquote diverse, si rende allora necessarial’applicazione di una aliquota media calcolata in basealla tipologia di operazioni effettuate.



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La circolare n. 235 del 1997 attribuisce al criteriodell’aliquota media carattere residuale rispetto allaindividuazione analitica del regime IVA applicabile aimaggiori imponibili definiti.

In sostanza, la circolare lascia prevalere ladeterminazione analitica su quella media stabilendoche quest’ultima:

“dovrà necessariamente essere applicata quando ladefinizione delle imposte sui redditi riguardiaccertamenti dai quali non sia individuabile l’effettivanatura delle operazioni IVA”.


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“Nelle ipotesi invece in cui una maggiore analiticitàdell’accertamento consente la individuazionedell’oggetto delle operazioni IVA da cui scaturiscono icorrispettivi non dichiarati, in luogo dell’aliquota media,si renderanno ovviamente applicabili le aliquotespecificatamente previste”.

Occorre tuttavia sottolineare che la relativadisposizione normativa fa riferimento unicamenteall’applicazione di un’aliquota media IVA, nonprevedendo in alcun modo l’applicazione in via analiticadell’aliquota IVA, ipotizzata dalla circolare.



1212

Può, tuttavia, accadere che l’accertamento vengaesperito nei confronti di un solo tipo di tributo, nel qualcaso nessun effetto si produrrà per l’altro.

Non è previsto l’utilizzo di parametri o altri criteri perpervenire alla definizione del reddito (nel 94’ ladefinizione avveniva sempre sulla base di parametrioggettivi, coefficienti presuntivi).

L’accertamento emanato ai fini delle imposte disuccessione, donazione, imposta di registro o ipotecariaecc., può essere definito anche da uno solo deicoobbligati.


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In tale ultima ipotesi:

a) l'ufficio deve inviare l'invito, di cui all'art. 11, co. 1, del D.Lgs n.218 del 1997, a tutti i soggetti obbligati, per consentire aciascuno di partecipare al contraddittorio e di assumere leproprie autonome decisioni;

b) la definizione chiesta e ottenuta da uno degli obbligati estinguel'obbligazione tributaria nei confronti di tutti;

c) la presentazione dell'istanza, anche da parte di un soloobbligato, comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, deitermini per l'impugnazione e di quelli per la riscossione delleimposte in pendenza di giudizio per un periodo di 90 giorni (art.12, co. 2 del D.Lgs n. 218 del 1997).



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Possono essere oggetto dell’accertamento con adesionesia le questioni di fatto, che di diritto.

La ratio dell’istituto è una determinazione concordatadella imposte per i casi di incertezza della questione; nondovrebbe, quindi, essere utilizzato nei casi di evidentelegittimità o illegittimità della pretesa impositiva (istitutodell’autotutela).

La definizione, riguardando gli aspetti controversi delladeterminazione dell’imposta, non è applicabile né allafase dei controlli formali ex art. 36 bis del d.P.R.600/1973, né agli atti di irrogazione di sanzioni.


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Nei controlli formali ex art. 36‐bis del d.P.R. n. 600 del1973 e art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972, infatti, larettifica delle dichiarazioni deriva o da errori materiali odi calcolo commessi dal contribuente in fase dicompilazione del modello, ovvero dall'applicazione didetrazioni, riduzioni, crediti d'imposta in misura diversada quella consentita dalla legge.

In tali casi, quindi, la rettifica del dichiarato vieneeseguita sulla base degli stessi elementi risultanti dalladichiarazione, senza che vi sia ingresso a valutazioni oapprezzamenti di fatto difformi da quelli delcontribuente".



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L'art. 2, co. 5, del D.Lgs n. 218 del 1997 esclude dallariduzione delle sanzioni quelle applicate in sede dicontrolli formali e la circolare n. 235 del 1997 haevidenziato che la definizione non produce effettisull’attività di controllo formale delle dichiarazionioriginariamente presentate.

Non dovrebbe rientrare tra gli atti definibili neanchel’atto emesso ex art. 36‐ter del d.P.R. n. 600 del 1973,atteso che in sede di controllo non vi sono elementisuscettibili di apprezzamento valutativo da partedell'ufficio ma un mero riscontro dei dati presenti indichiarazione con la relativa documentazione.


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La possibilità di adire l’istituto dell’accertamento conadesione è estesa a tutti i contribuenti (persone fisiche,società di persone, associazioni professionali, società dicapitali, enti).

Detti soggetti possono beneficiare della procedura diaccertamento con adesione, sia su questioni cheriguardano il loro proprio carico impositivo, sia quandointervengono nei rapporti tributari tra Fisco e soggettiterzi, in qualità di sostituti di imposta (come, adesempio in ipotesi di accertamenti inerenti ladeterminazione induttiva di compensi, interessi e altresomme assoggettabili a ritenute).



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EFFETTI

Ai sensi dell'art. 2, co. 5, del D.Lgs. n. 218 del 1997, aseguito della definizione con accertamento conadesione, le sanzioni per le violazioni concernenti itributi oggetto dell'adesione commesse nel periodod'imposta si applicano nella misura di un terzo delminimo previsto dalla legge (il c.d. minimo edittale dellasanzione).

In sostanza, in deroga ai co. 3 e 5 dell'art. 12 del D.Lgs n.472 del 1997, le disposizioni sulla determinazione di unasanzione unica si applicano separatamente per ciascuntributo e per ciascun periodo d'imposta (art. 12, co. 8del D.Lgs n. 472 del 1997).

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Viceversa, come chiarito dalla circolare 10 luglio 1998, n.180/E, per ciascun tributo oggetto di adesione, vienedeterminata un'unica sanzione per tutte le violazioni adesso riferite nell'ambito del periodo d'impostainteressato dalla definizione (si applica la progressione).

Al fine di verificare l'effettiva sussistenza di un vantaggiosul piano sanzionatorio, la riduzione ad un terzo dellasanzione (derivante dall'adesione) va rapportataall'ammontare delle sanzioni determinato, conriferimento a ciascun tributo in applicazione dei criteri dicumulo giuridico previsti dall'art. 12 del D.Lgs n. 472 del1997.

EFFETTI


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L’accertamento con adesione comporta anche i seguentieffetti extra tributari:

• i contributi previdenziali eventualmente dovuti sarannocommisurati alla base imponibile così come definita;

• con riferimento alle sanzioni penali, l'art. 13, del D.lgs. n. 74 del2000 prevede che le pene previste per i nuovi reati tributari sianodiminuite sino ad un terzo, e che non si applichino le peneaccessorie, se, prima della dichiarazione di apertura deldibattimento di primo grado, i debiti tributari siano estinti aseguito di una delle procedure conciliative o di adesioneall'accertamento.

EFFETTI

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L’ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE

L’accertamento con adesione preclude l’ulteriore azioneaccertatrice; tuttavia, è possibile (nei termini previstidall’art. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 57, D.P.R.633/1972), svolgere ulteriore attività di accertamento,laddove (art. 2, comma 4):

a) sopravvengono nuovi elementi in base ai quali è possibileaccertare un maggior reddito superiore al 50% di quellodefinito (e comunque non inferiore a 77.468,53 euro);

b) la definizione riguardava un accertamento parziale;c) la definizione riguardava solo redditi derivanti da

partecipazioni in società di persone, associazioni professionalio aziende coniugali (ovvero la definizione riguardava una diqueste società alle quali partecipava il contribuente).


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Con riferimento all’ipotesi sub a), si evidenzia:

• la sopravvenuta conoscenza va interpretata in senso oggettivo(l’ufficio dovrà specificare gli elementi sopravvenuti e il modo incui ne è venuto a conoscenza, sottolineando oltre al fatto che sitratta di elementi che ha conosciuto solo successivamenteall’emanazione del primo atto impositivo, anche l’impossibilità dirilevarli dal contenuto della dichiarazione e dagli atti in possessodegli uffici alla medesima data);

• diviene importante, quindi, verificare se e in che limiti leinformazioni fossero già nella teorica disponibilitàdell’Amministrazione finanziaria (anagrafe tributaria, dati relativi aconti correnti, fatti rilevabili dal contenuto delle dichiarazioni delcontribuente, ecc.) .


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Con riferimento all’ipotesi sub c), si evidenzia:

• si pone la consueta esigenza di unitarietà dell'accertamento;• a tal fine l'art.4 co. 2 prevede che l'ufficio convochi tutti i soci aifini dell'imputazione del reddito "per trasparenza", in proporzionealle quote di partecipazione;• qualora alcuni di essi non aderiscano all'accertamento, l'impostaviene comunque determinata, nei loro confronti, nella misuraridotta stabilita per quanti hanno aderito, senza abbuoni sullesanzioni;• il socio che non ha aderito potrà quindi contrastarel'accertamento, ma perderà l'opportunità di vedersi ridurre lesanzioni qualora l'accertamento venga confermato dai giudici.



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Con riferimento allo svolgimento dell’ulteriore azioneaccertatrice, va sottolineato che l’art. 70 della l. n. 342del 2000 prevede che l'intervenuta definizione,mediante accertamento con adesione o conciliazionegiudiziale, degli accertamenti basati sugli studi di settorenon esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatricecon riferimento alle medesime o alle altre categoriereddituali oggetto di adesione.

L’ulteriore azione accertatrice può essere svolta aprescindere dalla sopravvenuta conoscenza di nuovielementi, nonché dal superamento della soglia di77.468,53 euro.


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L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

L’ufficio competente alla definizione è quellodell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione ilcontribuente ha il domicilio fiscale o la società ha sede.

L’avvio del procedimento può avvenire su iniziativadell’ufficio, ovvero su istanza di parte.

Nel primo caso, l’ufficio invia (prima della notificadell’accertamento) al contribuente un invito a comparirecontenente i periodi d’imposta suscettibili diaccertamento, il giorno e il luogo per definire, lemaggiori imposte dovute in caso di definizione e larelativa motivazione.


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Nella seconda ipotesi, il contribuente può chiedereall’ufficio, con istanza in carta libera, la formulazione diuna proposta di accertamento con adesione:

• nel caso in cui sono stati effettuati nei suoi confronti accessi,ispezioni o verifiche;

• nell’ipotesi in cui gli sia stato notificato un avviso diaccertamento non preceduto da invito per la definizione.

La presentazione dell’istanza comporta una sospensionedel termine per l’impugnazione dell’atto di 90 gg.,nonché la sospensione, per lo stesso periodo, dellariscossione frazionata delle imposte accertate.


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In caso di esito negativo dell’accertamento conadesione, la circolare n. 65/E del 2001, ha chiarito chela conclusione negativa del procedimento non spiegaalcun effetto sul periodo di sospensione dei terminiper ricorrere, non prevedendo la norma alcuna causadi decadenza dalla sospensione stessa.

Conseguentemente, anche se l'accertamento conadesione si è concluso negativamente prima deinovanta giorni, ciò non comporta la "riduzione" delperiodo di sospensione fissato dalla legge in novantagiorni (sulla legittimità di tale previsione: Cort. Cost.ord. 15 aprile 2011, n. 140).



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Il termine per impugnare l'avviso di accertamentopassa da 150 (60 + 90) a 180 giorni in concomitanzadel periodo di sospensione feriale dei terminiprocessuali (art. 1 L. n. 742 del 1969).

“il periodo di sospensione feriale … è applicabileogniqualvolta il periodo di sospensione di 90 giornivenga a ricadere, come termine iniziale o cometermine finale, nell'arco temporale che va dal 1°agosto al 15 settembre (oggi 1 – 31 agosto), comeanche nell'ipotesi in cui il periodo feriale siaricompreso nel periodo dei 90 giorni” (risoluzione 11novembre 1999, n. 159/E).


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Tuttavia, recentemente la Cassazione (ordinanza 5 giugno2015 n. 11632) ha ritenuto non applicabile lasospensione del periodo feriale al termine di 90 giornirelativo all'accertamento con adesione.

In particolare, la Corte si è espressa contrariaall'applicazione della sospensione feriale dei terminianche ai procedimenti non contraddistinti da naturapropriamente giurisdizionale, quale quellodell'accertamento con adesione.

La vicenda sarà probabilmente oggetto di interventonormativo in attuazione della delega fiscale.



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L’impugnazione dell’atto comporta la rinunciaall’adesione (art. 6, co. 2 e 3, del D.Lgs n. 218 del 1997);a seguito dell’instaurazione del contenzioso, infatti,diventa esperibile unicamente la conciliazione giudiziale.

Nel caso in cui l’istanza fa seguito alla notifica di un attodi accertamento, entro 15 gg. dalla richiesta, l’ufficiodeve formulare l’invito a comparire nei confronti delcontribuente (art. 6, co. 4, del D.Lgs 218/1997).

Se l’istanza è stata presentata a seguito di attività diverifica, non esiste un termine preciso entro il qualel’ufficio debba darvi risposta.


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Secondo la CTP di Siracusa, Sez. III, n. 289 del 21maggio 2004:

È da ritenere nullo ab origine l'avviso di accertamentoper il quale il contribuente abbia presentato all'Ufficioche lo ha emesso apposita istanza di accertamentocon adesione ed a tale istanza l'Ufficio non abbia datoriscontro invitando il contribuente a comparire neltermine di quindici giorni, ai sensi dell'art. 6 del D.Lgs.19 giugno 1997, n. 218. Ne consegue la nullità di tuttii successivi atti posti in essere per la riscossionecoattiva dei tributi oggetto di accertamento.



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La CTP di Ragusa (sentenza, sez. I, del 1° dicembre2001, n. 291) ha dichiarato illegittima un'iscrizione aruolo in quanto i provvedimenti che ne sarebbero afondamento sono divenuti privi di effetti in conseguenzadel comportamento omissivo dell'ufficio.

Secondo i giudici "in caso di mancata risposta all'istanzadi accertamento con adesione presentata dalcontribuente, l'ufficio non è legittimato a procedere adiscrizione a ruolo delle somme elencate nell'avviso diaccertamento, che perde quindi la sua efficacia a causadel comportamento omissivo dello stesso".


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IL PROCEDIMENTO

Dopo che la procedura di adesione è stata innescata, leparti si incontrano presso la sede dell’ufficio perdiscutere i contenuti dell’accordo.

L’incontro si svolge in contraddittorio tra il contribuente(o un suo delegato) e il direttore dell’ufficio (o un suodelegato).

Il raggiungimento dell’accordo può richiedere piùincontri successivi; dei quali si redige un verbalesintetico da cui dovranno risultare le motivazioniaddotte e la documentazione fornita dal contribuente(art. 7 del D.Lgs n. 218 del 1997).


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La circolare 27 giugno 2001 n. 65/E ha ribadito "l'obbligodi documentare i contraddittori svolti attraverso laredazione di appositi processi verbali", da rilasciare incopia al contribuente.

Vanno verbalizzati anche i contraddittori con esitonegativo, fermo restando che va contenuta la fase delcontraddittorio "entro limiti temporali ragionevoli, inrelazione sia alla primaria esigenza di speditezza delprocedimento che all'effettiva complessità dellatrattazione, non consentendo comunque reiterati rinviidi carattere meramente dilatorio, comportanti di fattoingiustificato ritardo nell'azione amministrativa”.

IL PROCEDIMENTO

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L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

L’atto con il quale eventualmente si concludel’accertamento con adesione deve essere redatto informa scritta, in duplice esemplare.

Deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capoufficio.

Deve indicare per ciascun tributo:

• gli elementi e la motivazione su cui la definizione sifonda;

• la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzionie delle altre somme eventualmente dovute.


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L’accertamento con adesione si perfeziona con ilversamento, entro 20 gg. dalla redazione dell’atto,delle somme dovute o della prima rata, nel caso dirateizzazione.

L’atto deve essere sottoscritto da entrambe le partima in realtà questa sottoscrizione appare vincolantesolamente per l’ufficio.

Questo perché il contribuente potrebbe comunque inseguito disattendere gli accordi evitando di pagare gliimporti concordati e presentando formale ricorsopresso le commissioni tributarie (se nei termini).


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Il perfezionamento della procedura, infatti, avvienesolamente con il tempestivo pagamento da parte delcontribuente e non con la sottoscrizione dell’atto diadesione.

Per l’ipotesi di rateizzazione delle somme, è statoeliminato (D.L. n. 98 del 2011) l’obbligo di prestazionedi garanzie.

Tuttavia viene irrogata una sanzione del 60% delleimposte ancora dovute, se il contribuente non pagauna rata (diversa dalla prima) entro il termine discadenza di quella successiva.



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La circolare della D.R.E. Lombardia 4 aprile 2001, n. 11ha evidenziato come sia possibile sanare le irregolaritàconcernenti un tardivo versamento (della sommadovuta o della prima rata), laddove sia riscontrabile laprevalenza e l’attualità dell'interesse pubblico alperfezionamento dell’accertamento con adesione.

E queste sono ravvisabili sia in ipotesi di procedimentodi definizione dell'accertamento avviato su istanza delcontribuente (purché non sia ancora spirato il termineper l'impugnazione dell'accertamento); che in ipotesi aiprocedimento avviato su iniziativa dell'ufficio.


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In relazione alla prima ipotesi, infatti, residuando ancorai termini d'impugnativa, il contribuente potrebbereiterare l'istanza avviando un nuovo procedimento che,con ogni probabilità, si concluderebbe con un atto diadesione analogo al precedente; similmente, inrelazione alla seconda, l'ufficio potrebbe reiterarel'invito di adesione.

Rilevata una delle irregolarità, l'ufficio provvederà adinvitare il contribuente a sanarle entro 10 giorni;scaduto inutilmente anche quest'ulteriore termine, sideve assumere per acclarata la volontà di nonperfezionare l'accertamento con adesione.



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Nei medesimi dieci giorni, il contribuente dovrà:• in caso di omesso, tardivo o insufficiente versamento dellesomme dovute, corrispondere gli interessi legali a decorredal primo giorno successivo dalla scadenza del termine;

• produrre una dichiarazione con la quale, nel riaffermare lavolontà di aderire all'accertamento, rinunci ad ogni effettodi legge alla ripetizione di quanto versato.

In senso sostanzialmente analogo si è espressa la D.R.E.Campania, con c. prot. 34414/2000 del 2000, mentre laD.R.E. Piemonte, con nota del 7 marzo 2001, prot.18515, sembra orientata nel senso di non riconoscerealcuna possibilità di sanatoria (è previsto un interventonormativo in sede di attuazione della delega fiscale).


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Con la circolare 2 agosto 2013, n. 27/E l'Agenzia delleEntrate ha chiarito che “nel caso in cui il contribuenteeffettui, a causa di un errore materiale o di calcolo, uncarente versamento delle somme dovute per ilperfezionamento dell’accertamento con adesione,restano valide le indicazioni fornite dalla DirezioneCentrale Accertamento con Circolare n. 65/E del 28giugno 2001, in particolare laddove viene chiarito che inpresenza di anomalie di minore entità, l’Ufficio puòvalutare il permanere o meno del concreto ed attualeinteresse pubblico al perfezionamento dell’adesione equindi alla produzione degli effetti giuridici dell’attosottoscritto.”



4242

Una volta raggiunto l’accordo l’atto di adesioneannulla ex lege il primo atto amministrativoprovvedimentale.

Tale effetto si manifesta:

• dapprima con la sospensione dell’efficaciadell’avviso di accertamento in relazione al qualesi è proposta l’adesione;

• poi con la rinnovazione della pretesaamministrativa che viene trasfusa in un nuovoatto (l’atto di adesione all’accertamento).


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La natura dell’atto di accertamento con adesione èoggetto di un intenso dibattito dottrinale.

A seconda dei diversi orientamenti di pensiero viene, divolta in volta, qualificato come:

• atto amministrativo unilaterale;• atto di natura transattiva;• atto consensuale di determinazione del presuppostoimpositivo.

Analizziamo le diverse teorie.



4444

Secondo parte della dottrina, posta l’indisponibilitàdell’obbligazione tributaria, l’atto di adesione vaqualificato come un atto amministrativo unilaterale;vale a dire un atto dell’amministrazione finanziaria al quale ilcontribuente fa adesione.

Nell’ambito di questo orientamento interpretativo, alcuniriconducono l’atto di adesione all’esercizio del più ampiopotere di autotutela dell’amministrazione finanziaria.

Altri, attribuiscono una maggiore rilevanza alle informazioniacquisite dall’ufficio nell’ambito del contraddittorio con ilcontribuente, che consentirebbero una determinazionedell’obbligazione tributaria più vicina al vero.


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Secondo altri autori, in deroga al principio diindisponibilità dell’obbligazione tributaria l’atto diadesione ha natura transattiva, in quanto:

• viene determinata un’imposta differente da quella cheemergerebbe laddove venisse verificato ilpresupposto (in quanto, altrimenti, in caso di mancatopagamento non dovrebbe venir meno l’atto diaccertamento con adesione a favoredell’accertamento originario);

• viene abbandonata, fisiologicamente, una parte dellapretesa impositiva.



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L’atto di adesione è un atto consensuale dideterminazione del presupposto del tributo, in quantointegra una forma di “amministrazione per consenso”(attuale tendenza della PA a ricercare l’adesione deisoggetti piuttosto che ad imporre le proprie decisioni).

È un atto consensuale ma non negoziale con il quale siindividua consensualmente e con un adeguatamotivazione la soluzione del contrasto interpretativoche sia più conforme alla legge.

Gli effetti dell’atto di adesione non discendono dallavolontà delle parti ma dalla legge.


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LA DEFINIZIONE DELL’INVITO AL CONTRADDITTORIO


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PREMESSA

Il co. 1‐bis, aggiunto all'art. 5 del D.Lgs 218/1997(dall'art. 27, co. 1, lett. b) del D.Lgs n. 185 del 2008 e inparte efficace fino al 31 dicembre 2015 anche seabrogato a far data dal 1° gennaio 2015), prevede lapossibilità per il contribuente di aderire all'invito acomparire (o invito al contraddittorio), inviatodall'ufficio che intende avviare un procedimento diaccertamento con adesione, con riferimento ad un attoimpositivo non ancora emanato.

Siamo, quindi, nell'ambito del descritto procedimentodi accertamento con adesione avviato su istanzadell'ufficio.

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PROFILI PROCEDIMENTALI

Il contribuente può aderire ai contenuti dell'invito alcontraddittorio (senza quindi procedere ad unaccertamento con adesione), mediante comunicazionescritta al competente ufficio e versamento delle sommedovute entro il 15° giorno antecedente la data fissataper la comparizione (art. 5, co. 1‐bis, del D.Lgs n.218/1997).

Pertanto, per consentire ai contribuenti di effettuaretempestivamente gli adempimenti, gli uffici devonoassicurarsi che l'invito al contraddittorio sia recapitato(mediante spedizione a mezzo posta raccomandata) alcontribuente almeno 45 giorni prima della data fissataper la comparizione (circolare n. 4/E del 2009).


5050

Alla comunicazione di adesione, che deve contenere, incaso di pagamento rateale, l'indicazione del numerodelle rate prescelte, deve essere unita la quietanzadell'avvenuto pagamento della prima o unica rata.

Entrambi gli elementi sono necessari alperfezionamento della definizione.

Tuttavia, come evidenziato dalla circolare n. 4/E del2009, qualora il contribuente comunichi l'adesioneall'invito ma non effettui il relativo versamento, l’ufficiopuò procedere all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo didette somme.


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5151

Nel caso di adesione all'invito a contraddittorio, è prevista lariduzione ad 1/6 delle sanzioni, determinate in attuazione delprincipio del cumulo giuridico, ma nei limiti delle sanzioni previsteper le violazioni indicate nell'atto.

Per es. se nell'atto sono indicate violazioni riferite a più tributi maad un solo anno d'imposta (gli anni successivi sono stati accertatiseparatamente) la riduzione va applicata unicamente alla sanzioneunica determinata ex art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997 conriferimento a quell'anno d'imposta.

Per il resto, la circolare 4/E del 2009 ha chiarito che alladefinizione dell'invito al contraddittorio conseguono i medesimieffetti premiali visti con riferimento all'accertamento conadesione.

ALTRI STRUMENTI DEFLATTIVI


5252

L’invito al contraddittorio deve contenere i periodid’imposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogoper definire, le maggiori imposte e sanzioni dovute incaso di definizione e la relativa motivazione.

La circolare 16 febbraio 2009, n. 4/E ha sottolineato lanecessità che nell’invito vengano esplicitati gli elementirilevanti ai fini dell’accertamento, in possesso dell’Ufficio,solo in tal modo, infatti, è possibile consentire alcontribuente una immediata e completa cognizione dellequestioni che formano oggetto della possibile pretesaimpositiva, non ancora concretizzata in un attoaccertativo.


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5353

La comunicazione dell’adesione dovrà avvenireutilizzando l’apposito modello, approvato con ilprovvedimento direttoriale del 10 settembre 2008 (art.27, comma 2, del D.L. n. 185 del 2008).

Il provvedimento direttoriale stabilisce che, ai fini dellavalidità della comunicazione, è necessaria lasottoscrizione del contribuente o di chi legalmente lorappresenta.

Quindi è esclusa la possibilità di rappresentanzamediante procuratore speciale, prevista dall’art. 7,comma 1‐bis, del D.Lgs n. 218 del 1997.



5454

La trasmissione della comunicazione dell’adesione puòavvenire mediante:

consegna diretta all'ufficio che ha emesso l'invito,che rilascia apposita ricevuta;

spedizione a mezzo posta raccomandata con avvisodi ricevimento.

Nel caso di spedizione, farà fede la data del timbrodell'ufficio postale accettante.

Mentre per i pagamenti effettuati farà fede la data diversamento risultante dal modello di versamento.


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5555

Specifiche disposizioni sono dettate per gli inviti inerentiaccertamenti che riguardano contribuenti cheproducono reddito in forma associata, aziende coniugalie i soggetti che optano per la trasparenza fiscale.

L'ufficio deve emettere gli inviti con riferimento siaall'entità collettiva che ai soggetti partecipanti eciascuno di essi può autonomamente aderire.

Per quanti non aderiscono, l'invito continuerà aprodurre i propri effetti e sarà eventualmente definibileanche nell'ulteriore fase di accertamento con adesione.



5656

AMBITO APPLICATIVO

La circolare n. 4/E del 2009 ha evidenziato che ilprocedimento in esame trova la sua più idoneaapplicazione nei casi in cui l'accertamento si basa suprove presuntive o su altri elementi suscettibili diapprezzamenti valutativi da parte dell'ufficio.

Infatti, le maggiori agevolazioni accordate in caso diadesione all'invito al contraddittorio (rispetto a quelleaccordate per l'ipotesi di adesione all'accertamento),appaiono connesse alla collaborazione prestata dalcontribuente alla definizione di contesti accertativi che,per loro oggettive caratteristiche maggiormente avrebbepotuto dibattere in contraddittorio.

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5757

Le disposizioni relative all’adesione all’invito alcontraddittorio, non si applicano agli inviti preceduti daiPVC (suscettibili di adesione) per i quali non sia stataprestata adesione.

Sul punto, la circolare n. 4/E del 2009 ha chiarito chedetta preclusione non opera qualora l'invito si discostidai contenuti del PVC con specifico riguardo agliimponibili e/o alle imposte oggetto delle violazionicontestate nel PVC.

L'invito resta definibile se l'Ufficio ritiene che la pretesariguarda imponibili o imposte di diversa entità.

AMBITO APPLICATIVO


5858

L’ADESIONE AL P.V.C.

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5959

L’art. 5‐bis, aggiunto all’art. 5 del D.Lgs. n. 218 del 1997(abrogato dal 1° gennaio 2015 ma, come si vedrà frabreve, in parte efficace fino al 31 dicembre 2015)prevede la possibilità per il contribuente di aderire aiprocessi verbali di constatazione (PVC) elevati inmateria di imposte sui redditi e di imposta sul valoreaggiunto.

La definizione può essere effettuata unicamente conriferimento ai PVC che consentono l’emissione degliaccertamenti parziali previsti dall’art. 41‐bis del D.P.R.n. 600 del 1973 e dall’art. 54, co. 4, del D.P.R. n. 633 del1972.

PREMESSA


6060

Ove il contribuente eserciti la facoltà di aderire al PVC,il procedimento accertativo, di tipo “parziale”, restaancorato ai contenuti del processo verbale diconstatazione.

Il procedimento accertativo, quindi, si traduce nellaintegrale trasfusione dei contenuti del PVC nell’atto didefinizione dell’accertamento parziale che l'ufficio ètenuto a notificare al contribuente entro 60 giornidall'avvenuta comunicazione di adesione al processoverbale di constatazione.

PREMESSA

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6161


Sotto il profilo procedurale, l’art. 5‐bis sancisce che:

• l’adesione può avere ad oggetto esclusivamente il“contenuto integrale” del processo verbale diconstatazione;

• il contribuente che intende aderire al processoverbale di constatazione, è tenuto, entro 30 giornisuccessivi alla data della consegna del verbale inquestione a darne comunicazione al competenteufficio dell’Agenzia delle Entrate nonché all’organoche ha redatto il verbale medesimo.


6262

L’atto di definizione deve indicare, separatamente perciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui ladefinizione si fonda, la liquidazione delle maggioriimposte, delle sanzioni e delle altre sommeeventualmente dovute, anche in forma rateale.

In caso di adesione, la misura delle sanzioni applicabiliper le violazioni concernenti i tributi oggettodell’adesione, nonché per le violazioni concernenti ilcontenuto delle dichiarazioni relative allo stessoperiodo d’imposta, è ridotta a 1/6 (liquidate con glistessi criteri applicati nel caso di adesione all'invito acontraddittorio).


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6363

Il versamento delle somme dovute a seguitodell’adesione deve avvenire entro 20 giorni dalla notificadell’atto di definizione dell’accertamento parziale.

In caso di mancato pagamento, dell’importocomplessivamente dovuto o della prima rata dello stesso,le somme liquidate vengono iscritte a ruolo, a titolodefinitivo.

In caso di versamenti rateizzati, sull’importo delle ratesuccessive alla prima sono dovuti gli interessi al saggiolegale, calcolati dal giorno successivo alla data di notificadell’atto di definizione.



6464

L’OGGETTO DELL’ADESIONE

La circolare n. 55/E del 2008 ha chiarito che possonoformare oggetto di adesione unicamente i PVC checontengono la constatazione di violazioni “sostanziali”alla normativa in materia di imposte sui redditi e IVA.

L’adesione, infatti, può essere effettuata esclusivamentein presenza di PVC che consentono l’emissione diaccertamenti parziali e tali accertamenti in nessun casopossono essere emessi con riferimento a violazioni“formali”, quali, per esempio, quelle di cui agli artt. 36‐bise 36‐ter del D.P.R. n. 600 del 1973 ovvero quelle di cuiall’art. 54‐bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

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6565


Il riferimento ai PVC relativi a violazioni in materia diimposte sui redditi e di IVA che consentono l’emissione diaccertamenti parziali deve essere inteso nel senso diconsentire l’adesione anche ai rilievi relativi ad altritributi, cui risulta applicabile il procedimento diaccertamento parziale, vale a dire:

• all’IRAP;• all’addizionale regionale o comunale all’IRPEF;• alle imposte sostitutive dei redditi;• a tutti quei rilievi relativi a violazioni per le quali sonoapplicabili le disposizioni in materia di accertamento delleimposte sui redditi, ivi compresi i rilievi connessi ai contributiprevidenziali.


6666


In merito al concetto di “adesione al contenuto integraledel verbale”, la circolare n. 55/E del 2008 chiarisce chedeve essere inteso nel senso del riconoscimento dellaeffettiva sussistenza delle sole violazioni “sostanziali”.

Qualora, quindi, si aderisca ad un PVC nel quale sianostate constatate non solo violazioni “sostanziali”, maanche “formali”, la definizione produrrà i suoi effettiunicamente in relazione all’obbligazione tributariascaturente dalle violazioni “sostanziali”; mentre, neiconfronti delle violazioni “formali” proseguirà l’ordinarioprocedimento di accertamento e/o riscossione.

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6767

Poiché il contribuente non può aderire ai rilievi relativialle violazioni “formali”, non si verifica alcuna limitazionedell’attività difensiva che il medesimo può svolgere neiconfronti degli atti emessi in relazione a dette violazioni.

La necessità di operare un’adesione “integrale” al PVCesclude, inoltre, la possibilità di effettuare un’adesionemirata ad alcune delle diverse annualità oggetto dellacontestazione; eccezion fatta per quei periodi d’impostaper i quali, al momento della consegna del PVC, nonsiano ancora scaduti i termini per la presentazione dellerelative dichiarazioni (in quanto, non suscettibili diaccertamento parziale).



6868

Con riferimento alla materia doganale, la circolare n.38/D del 2008 ha ribadito il fatto che possono formareoggetto di adesione soltanto i PVC che consentono diconstatare l’esistenza di violazioni di natura sostanziale.

In particolare, restano escluse le ipotesi di rettifica delladichiarazione doganale o di revisione dell’accertamentodoganale, che pure comportino una maggiore IVAdovuta, trattandosi di situazioni e contesti disciplinatidalle disposizioni doganali, per i quali non è consentital’emissione di accertamenti parziali ai sensi dell’art. 54,co. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972.


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6969

LA COMUNICAZIONE DELL’ADESIONE

Le modalità di effettuazione della comunicazione diadesione al PVC sono state chiarite con provvedimentodel direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 settembre2008 (come previsto dal comma 18‐quater dell’art. 83del D.L. n. 112 del 2008, convertito, con modificazioni,dalla L. n. 133 del 2008).

Detta comunicazione va inviata sia all’ufficio dell’Agenziadelle Entrate, territorialmente competente per i periodid’imposta che formano oggetto di definizione, siaall’organo che ha redatto il PVC (salvo l’ipotesi in cui idue uffici coincidano e quindi si può effettuare una solacomunicazione).


7070


L’adesione deve essere effettuata, a pena di nullità,utilizzando l’apposito modello, debitamente compilato esottoscritto dal contribuente o dal suo rappresentantelegale.

A differenza dell’accertamento con adesione, quindi, èesclusa la possibilità di rappresentanza medianteprocuratore speciale.

Il richiamo al legale rappresentante del contribuente,deve intendersi riferito unicamente alle ipotesi in cuidetta rappresentanza è prevista per legge (ad esempio illegale rappresentante di una società).

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7171


La presentazione della comunicazione di adesione, deveessere effettuata entro 30 giorni dalla data di consegnadel PVC e può avvenire mediante:

• lettera raccomandata con avviso di ricevimento (intal caso farà fede la data del timbro dell’Ufficiopostale accettante);

• ovvero, mediante consegna diretta al competenteufficio dell’Agenzia delle Entrate e all’organo che haredatto il PVC, i quali sono tenuti a rilasciareattestazione dell’avvenuta consegna.


7272

L’ATTO DI DEFINIZIONE

L’ufficio dell’Agenzia delle Entrate deve notificare l’atto didefinizione dell’accertamento parziale entro i 60 giornisuccessivi alla data di presentazione della comunicazionedell’adesione da parte del contribuente.

Tale atto deve recare l’indicazione degli elementi e lamotivazione su cui la definizione si fonda, nonché laliquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni edelle altre somme eventualmente dovute.

Viceversa, se l’ufficio ritiene che non possa trovareapplicazione l’adesione deve darne tempestivacomunicazione al contribuente.

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7373

L’ufficio, infatti, ove non ravvisi i presupposti perl’applicazione dell'accertamento parziale può rifiutarel’accesso alla procedura di definizione del PVC.

Tuttavia, atteso il nebuloso confine che caratterizza adoggi l’ambito di applicazione dell'accertamento parziale,potrebbe ravvisarsi una eccessiva discrezionalitàamministrativa sul punto.

In caso di diniego all'adesione, il contribuente puòimpugnare in via immediata l’atto di diniego di accessoalla procedura di adesione?



7474

CTP Genova 29 novembre 2011, n. 456

“L'atto oggetto di impugnazione è la comunicazione con la quale lamedesima Agenzia ha portato a conoscenza del contribuente/ricorrentel'invalidità dell'istanza di adesione ex art. 5‐bis del D.Lgs. n. 218 del 1997al processo verbale di constatazione notificato in data 9/2/2011, perchénon riferita a tutti gli anni d'imposta ai quali si riferisce il p.v.c. (ilcontribuente non ha inserito nell'istanza, infatti, l'anno 2005) e perchétardiva.

Tale comunicazione ha natura di un provvedimento di diniego diagevolazioni ovvero di rigetto di domanda di definizione agevolata erientra, pertanto, nella previsione di cui alla lettera h) dell'art. 19 delD.Lgs. n. 546 del 1992. Essa risulta dunque impugnabile innanzi alleCommissioni tributarie e l'eccezione di inammissibilità del ricorso inesame deve essere respinta.”


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7575

IL PERFEZIONAMENTO DELL’ADESIONE

La definizione dell’accertamento parziale si perfezionacon la notifica dell’atto di definizione, differenziandosi,quindi, dall’accertamento con adesione (circolare n. 55/Edel 2008).

Il perfezionamento della definizione, determina in capoal contribuente l’obbligo di versare quanto dovuto inbase all’atto di definizione entro 20 giorni dalla suanotifica.

Il mancato versamento delle somme ne determinal’iscrizione a ruolo a titolo definitivo, con applicazionedelle sanzioni per omesso versamento (30%).


7676

LA NATURA DELLA COMUNICAZIONE DI ADESIONE

In sostanza, a seguito della comunicazione di adesioneal PVC, il contribuente non può più avereripensamenti.

Tale comunicazione, del resto, è un atto diacquiescenza e come tale non risulta assistita daglistrumenti di “rettifica” utilizzabili per correggere glierrori commessi nella dichiarazione dei redditi.

Tuttavia, la comunicazione di adesione presenta alcuneanomalie anche rispetto agli atti di acquiescenza,sostanziandosi nel riconoscimento di un debito nonancora “consolidato”.

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7777

IL PERFEZIONAMENTO DELL’ADESIONE

Quando il contribuente comunica la propria adesione alprocesso verbale, infatti, vi è stata la semplice“constatazione” delle violazioni commesse e non la loro“contestazione”, né, tantomeno, la liquidazione delrelativo debito tributario.

Pertanto, l’impossibilità di avere successivi ripensamenti,da parte del contribuente, suggerisce l’opportunità dieffettuare un’attenta valutazione della decisione diutilizzare l’istituto dell'adesione al PVC.


7878

EFFETTI DELL'ADESIONE

L’inserimento dell’adesione al PVC all’interno del D.Lgs.n. 218 del 1997 denota la volontà di ricondurre l'istitutoalla disciplina dell’accertamento con adesione.

Secondo, infatti, quanto evidenziato dalla circolare n.55/E del 2008, i due istituti si troverebbero in unrapporto di genus a species.

Da tale stretta connessione è possibile desumerel’estensione degli effetti che l’art. 2 del D.Lgs. n. 218 del1997 ricollega alla definizione mediante accertamentocon adesione, anche all’adesione al processo verbale diconstatazione.

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7979

Tuttavia, occorre tener conto delle peculiarità connessealla tipologia di accertamento che viene definito:l’accertamento parziale, infatti, non reclude l’ulterioreazione accertatrice (deroga al principio generale diunitarietà dell’accertamento tributario).

Quindi, anche a seguito dell’adesione al PVC, l’ufficiopotrà svolgere un’ulteriore attività di accertamento neiconfronti del contribuente, per il medesimo periodod’imposta e per i medesimi tributi, anche in mancanzadella sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.



8080

Infine, l’adesione al PVC dovrebbe consentire di invocarela circostanza attenuante di cui all’art. 13 del D.Lgs. 10marzo 2000, n. 74 (circostanza attenuante).

Secondo il quale “le pene previste per i delitti di cui alpresente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non siapplicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se,prima della dichiarazione di apertura del dibattimento diprimo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutividei delitti medesimi sono stati estinti mediantepagamento, anche a seguito delle speciali procedureconciliative o di adesione all’accertamento previste dallenorme tributarie”.


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8181

L’ACQUIESCENZA


8282

PREMESSA

L'art. 15 del D.Lgs n. 218 del 1997 disciplina l'istitutodell'acquiescenza all'avviso di accertamento o diliquidazione, vale a dire l'ipotesi in cui il contribuentedecida di rinunciare all'impugnazione (e di nonpresentare istanza di accertamento con adesione),provvedendo al versamento delle somme richieste entroil temine per l'impugnazione dell'atto notificato.

L’acquiescenza non si manifesta con un atto espressobensì con un comportamento tacito e concludente,interpretabile come condivisione da parte delcontribuente dell’operato dell’ufficio impositore.

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8383

EFFETTI DELL'ACQUIESCENZA

Qualora il contribuente decida di fare acquiescenzaall'avviso d'accertamento o liquidazione, oltre alversamento delle maggiori imposte è tenuto anche alversamento delle sanzioni, beneficiando, tuttavia, di unariduzione delle stesse.

In via generale, le sanzioni vengono ridotte a:

1/3 delle sanzioni irrogate (la riduzione non operasul minimo edittale ma sulle sanzionieffettivamente irrogate);

ovvero, a 1/6 nel caso in cui l'accertamento non siastato preceduto da un invito al contraddittorio.


8484

Tuttavia, tale ulteriore riduzione a 1/6 delle sanzioniirrogate non si applica:

nel caso in cui il contribuente non ha prestatoadesione al PVC che ha preceduto l'accertamento;

con riferimento alle maggiori imposte e alle altresomme relative alle violazioni indicate nei PVC dallequali possono scaturire accertamenti parziali.

In queste ipotesi l'acquiescenza all'accertamentodetermina unicamente la riduzione ad 1/3 delle sanzioniirrogate.


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8585

L'acquiescenza produce, inoltre, gli stessi effetti premialiprevisti per l’accertamento con adesione:

l’avviso di accertamento non è più impugnabile; l’avviso di accertamento non è più modificabile ointegrabile da parte dell’Ufficio (fatte salve le stesseipotesi previste per l'accertamento con adesione);

in caso di fatti perseguibili anche penalmente, la definizione del debito tributario costituisce circostanza attenuante dalla quale deriva un abbattimento fino ad un terzo della sanzione penale prevista e la conseguente non applicazione delle sanzioni accessorie (art.13 D.Lgs n. 74/2000).



8686

Infine, può essere utile ricordare quanto recentementeevidenziato, in tema di acquiescenza, dalla circolare 2agosto 2013, n. 27/E:

“Se il contribuente intende beneficiare della possibilitàofferta dall’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997, ma incorrein un errore materiale o di calcolo nel versamento dellesomme dovute, si è dell’avviso che l’acquiescenza possaritenersi validamente perfezionata, purché la differenzatra quanto dovuto e quanto pagato sia di entità lieve,tale da non configurare un atteggiamento incompatibilecon la volontà di definizione dell’accertamento.”


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Prosegue la medesima circolare 2 agosto 2013, n. 27/E:

“In questi casi, il perfezionamento della definizione sarà,naturalmente, subordinato all’integrazione del dovuto daparte del contribuente. Non assume effetto preclusivodella definizione la circostanza che il versamentodell’integrazione sia effettuato con lieve tardività rispettoai termini previsti dal richiamato articolo 15.”.



8888

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO

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8989

Anche l'istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgsn. 472 del 1997), come da ultimo modificato dalla legge distabilità 2015, può essere in parte utilizzato comestrumento “deflattivo” del contenzioso tributario con effettipremiali a livello sanzionatorio.

Prima delle modifiche da ultimo apportate, aveva accessoall'istituto unicamente il contribuente che spontaneamenteriparava al suo illecito, eliminandone gli effetti in assenza dicontestazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria, ocomunque senza che fossero iniziati accessi, ispezioni,verifiche o altre attività di accertamento di cui iltrasgressore, o i soggetti solidalmente obbligati, “abbianoavuto formale conoscenza” (circolare n. 180 del 1998).

LA RATIO DELL’ISTITUTO


9090

CTP Milano n. 146 del 2008

Con riferimento alla tempestività del ravvedimentooperoso, rispetto all'attività istruttoria dell'Ufficio, i giudicidi merito hanno osservato che “nessuna agevolazione inmerito al pagamento di sanzioni in misura ridotta, può edeve essere riconosciuta alla società ricorrente la quale hainvece utilizzato il c.d. "ravvedimento operoso" previstodall'art. 13 D.Lgs. n. 472/97 in maniera illegittima e noncorretta. Avendo la società effettuato versamenti perregolarizzare la sua posizione fiscale proprio lo stessogiorno in cui ha avuto inizio l'accesso da parte deiverificatori dell'ufficio delle Entrate, e cioè il 16 febbraio2006, detti versamenti non sono validi.”

PRONUNCE GIURISPRUDENZIALI

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9191

“le contestazioni cui allude la norma sono chiaramentequelle esterne o, comunque, già portate a conoscenzadegli interessati. Pertanto il ravvedimento deveintendersi consentito in ordine alle violazioni giàcontestate dall'Ufficio o ente impositore ma non ancoraformalmente portate a conoscenza, mediante notifica,dell'autore della violazione o dei soggetti solidalmenteresponsabili.” (C.M. n. 180 del 1998).

Il comma 637 dell’art.1 della L. n. 190 del 2014 (legge distabilità 2015) ha operato un sostanziale ampliamentodelle modalità e dei termini per l’applicazione del c.d.ravvedimento operoso.



9292

L’obiettivo della modifica operata è stato quello di consentireun’applicazione più estesa dell’istituto, in termini temporalmentepiù ampi e anche nel caso di contestazioni già a conoscenza delsoggetto passivo.

Infatti, il contribuente potrà accedere alla regolarizzazione anchein presenza di controlli già iniziati e di constatazioni già avvenutepurché questi ultimi abbiano ad oggetto tributi “amministratidall’Agenzia delle Entrate” (anche l’IRAP).

Unico limite: che non siano stati notificati atti di liquidazione o diaccertamento o ricevute delle comunicazioni di irregolarità aseguito della liquidazione o del controllo formale delledichiarazioni.


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9393

Con riferimento a queste ultime comunicazioni, l’Agenziadelle Entrate, con la circolare n. 6/E del 2015, par. 10.4, hachiarito che la preclusione al ravvedimento opera solo conriferimento alle irregolarità riscontrabili nell’ambito deicontrolli automatici e formali delle dichiarazioni.

Per cui, per es., la ricezione di un “avviso bonario” per unomesso versamento IVA 2013 non pregiudica l’esperibilitàdel ravvedimento per violazioni relative al medesimo tributoe al medesimo periodo d’imposta non “intercettabili” dadetta tipologia di controllo.



9494

Inoltre, come evidenziato con la circolare FNC del 15 aprile 2015,con riferimento a queste tipologie di comunicazioni, divenutecause ostative al ravvedimento operoso, emerge la criticitàconnessa al fatto che le stesse non sono oggetto di formalenotificazione.

Infine, si osserva che nella circolare n. 6/E del 2015 (paragrafo10.5) l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che nel novero dellecause ostative al nuovo ravvedimento vadano ricompresi anchegli avvisi di recupero di crediti di imposta e gli avvisi di irrogazionedi sanzioni, anche se non espressamente menzionati nel predettocomma 1‐ter), “per la loro natura di atti autoritativi impositivi cherecano una pretesa tributaria”.


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9595

Il co. 1‐ter, aggiunto all'art. 13 del D.Lgs n. 472 del 1997, superaquindi, alle condizioni appena descritte, la causa ostativadell’inizio dei controlli da parte dell’Ufficio, limitazione sino adoggi espressione della stessa ratio e finalità dell’istituto, che eraquella di permettere all’autore (o agli autori) e ai soggettisolidalmente obbligati di rimediare “spontaneamente” alleomissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando in tal mododi una consistente riduzione delle sanzioni amministrative.

Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2015;tuttavia, la circolare n. 6/E del 2015 ha chiarito che le nuoveregole si applicano anche alle violazioni che a tale data siano giàstate “contestate” dall’ufficio, ma “non siano ancora stateinteressate da atti accertativi, liquidatori o da cartelle dipagamento”.



9696

La premialità dell'istituto è connessa alla tempestività delravvedimento, prima delle modifiche apportate, le fattispecieerano unicamente le seguenti:

Ravvedimento breve: opera in caso di omesso versamento eprevede che, se il versamento viene effettuato entro 30 giornidalla sua omissione, la sanzione è ridotta ad 1/10 del minimo.

Ravvedimento lungo: viene utilizzato per la regolarizzazione dierrori ed omissioni (anche incidenti sulla determinazione delleimposte) entro il termine per la presentazione delladichiarazione relativa all'anno nel quale è stata commessa laviolazione, ovvero entro un anno dall’omissione (se non èprevista la presentazione della dichiarazione), la sanzione èridotta a 1/8 del minimo.

TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

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9797

Omessa presentazione della dichiarazione: se ladichiarazione omessa viene presentata entro 90 giornidalla scadenza per la sua presentazione, la sanzione èridotta a 1/10 del suo minimo edittale.

Omessa presentazione della dichiarazione periodicaIVA: se la dichiarazione viene presentata con ritardonon superiore a 30 giorni, la sanzione è ridotta ad 1/10del suo minimo edittale.

Come anticipato, la legge di stabilità 2015 ha ampliatol’ambito di applicazione dell’istituto e, a seguito di dettemodifiche, le fattispecie di ravvedimento sono leseguenti:



9898

Violazione Termine per il ravvedimento

Sanzione ridotta

Riferimenti

•Omesso versamento di un tributo o di un acconto

Versamento nei 30 g 1/10 art. 13 comma 1 lettera a

•Omesso versamento di un tributo o di un acconto

Versamento oltre 30 gg ma entro termine presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del

quale è stata commessa la

violazione, o entro un anno se non

prevista dichiarazione periodica

1/8 art. 13 comma 1 lettera b

TABELLA RIEPILOGATIVA DELLE SANZIONI

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9999


Sanzione ridotta

riferimenti

•Errori od omissioni formali che non incidono su determinazione o pagamento tributo ma ostacolano l’accertamento

Entro il termine di presentazione della dichiarazione o un

anno

1/8 del minimo

art. 13 comma 1 lettera b

•Errori od omissioni sostanziali che incidono su determinazione o pagamento tributo

Entro il termine di presentazione della dichiarazione o un

anno

1/8 del minimo

art. 13 comma 1 lettera b

•Omessa presentazione della dichiarazione (comprende anche atti o denunce, quindi attiene anche all’imposta di registro)

90 gg 1/10 del minimo

art. 13 comma 1 lettera c


100100


Sanzione ridotta

Riferimenti

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo

Regolarizzazione nei 90 g succ. al termine per la presentazione della dichiarazione o, se non prevista, nei 90 g dalla violazione

1/9 art. 13 comma 1 lettera a‐bis

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (amministrati dall’A/E)

Regolarizzazione entro il termine

presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo, o entro due anni dalla

violazione

1/7 art. 13 comma 1 lettera b‐bis

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101101


Sanzione ridotta

Riferimenti

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (amministrati dall’A/E)

Regolarizzazione oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo, o oltre due anni dalla

violazione

1/6 art. 13 comma 1 lettera b‐ter

•Tutte le violazioni fiscali , anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (per quelli non amministrati A/E, tuttavia, rimane il limite dell’avvio di accessi, ispezioni, verifiche, etc. del comma 1)

Regolarizzazione dopo la

constatazione della violazione

1/5 art. 13 comma 1 lettera b‐quater


102102

Nel ravvedimento di cui alla lett. a (mancato pagamento deltributo o di un acconto) la norma fa espresso riferimentoalla data dell'omissione del versamento, ai fini del computodei giorni entro i quali il ravvedimento operoso può essereeffettuato; tuttavia, il dies a quo deve identificarsi in ognicaso con quello di scadenza del termine per il versamento.

Così, se il versamento insufficiente è stato eseguito in dataanteriore al termine per l'effettuazione dello stesso, i 30giorni per la regolarizzazione non decorrono dal giorno incui è stato effettuato il versamento parziale, bensì dalladata di scadenza fissata per il versamento originario.(circolare n. 180/E del 1998).


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103103

La lett. a‐bis (riduzione a 1/9 per tutte le violazioni) fariferimento ad un termine di 90 giorni collegato o alla datadi presentazione della dichiarazione, ovvero, nel caso in cuila normativa tributaria non preveda un obbligo dichiarativoperiodico, alla data in cui doveva essere effettuato ilpagamento.

Secondo la circ. 6/E del 2015, la norma opera unadistinzione fra tributi periodici (per i quali sussiste unobbligo dichiarativo periodico) e tributi istantanei (per iquali non si configura un obbligo dichiarativo).

Come vanno considerati IMU e TASI?



104104

Per l’IMU e la TASI, un’interpretazione sistematica dellanuova disposizione con il D.Lgs. n. 23 del 2011 e con la L. n.147 del 2013, porta a far decorrere il termine dei novantagiorni previsto dalla lettera a‐bis) dal momento dellascadenza del termine per il pagamento del tributo.

Le dichiarazioni ai fini di tali tributi, infatti debbonoconsiderarsi episodiche ed ultrattive, in quanto non esistealcun obbligo di ripresentazione nel caso in cui gli elementiche incidono sull’ammontare dell’imposta dovuta nonabbiano subito modifiche (Nota IFEL del 19 gennaio 2015 ecircolare FNC del 15 aprile 2015).


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105105

In relazione al ravvedimento di cui alla lett. b‐quater (dopoconstatazione delle violazioni), si osserva che laregolarizzazione può avvenire anche dopo la constatazionedella violazione, ad eccezione delle seguenti ipotesi:

a) mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali odocumenti di trasporto ovvero di emissione di tali documenti perimporti inferiori a quelli reali (art. 6, comma 3 D.Lgs. n. 471/97);

b) omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivirelativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolarefunzionamento degli apparecchi misuratori fiscali (art. 6, comma3 D.Lgs. n. 471/97);

c) omessa installazione degli apparecchi per l’emissione delloscontrino fiscale (art. 11, comma 5 D.Lgs. n. 471/97).



106106

In conseguenza dell'introduzione del ravvedimento di cui allalett. b‐quater, il legislatore ha altresì abrogato gli istituti, sinqui descritti, dell’adesione a PVC e dell'adesione agli inviti acontraddittorio a far data dal 1° gennaio 2015.

Tuttavia, i medesimi continuano ad applicarsi ai PVC inmateria di imposte sui redditi e di IVA consegnati entro il 31dicembre 2015, nonché agli inviti al contraddittorio inmateria di imposte sui redditi, di IVA e di altre imposteindirette, notificati entro la stessa data.

Per il 2015 si può scegliere, di volta in volta, il più vantaggiosofra gli istituti applicabili alla fattispecie.


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107107

L’art. 1, co. 637, lettera c), n. 4), L. n. 190 del 2014 ha,altresì, abrogato l’istituto dell’acquiescenza agli avvisi diaccertamento e di liquidazione non preceduti da inviti acomparire, che come si è visto, permette di beneficiaredella riduzione a 1/6 delle sanzioni, anziché di quellaordinaria a 1/3 (atti notificati dopo il 1° gennaio 2016).

Dal 2016 chi vorrà prestare acquiescenza ad unaccertamento parziale potrà infatti beneficiare “soltanto”della riduzione a 1/3, mentre chi risulterà destinatario dellostesso rilievo tramite PVC potrà beneficiare, tramite ilravvedimento, della più “generosa” riduzione a 1/5 dellemedesime sanzioni.



108108

Nel parallelo con gli istituti abrogati, va osservato che:

1. il ravvedimento a dispetto dell'adesione a PVC consentedi aderire esclusivamente ad alcuni (e non a tutti) i rilievi;

2. il ravvedimento, a dispetto degli altri istituti deflattivi,non consente la rateizzazione delle somme dovute;

3. il ravvedimento, a dispetto degli altri istituti deflattivi,comporta la riapertura dei termini per l'accertamento dalmomento della presentazione di dichiarazione integrativa,seppure “limitatamente agli elementi oggetto diintegrazione” (art. 1, co. 640, della L. n. 190 del 2014).


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109109

Infine, sempre con riferimento al ravvedimento di cui allalett. b‐quater, va evidenziato che, in tal caso, rimane l’oneredi regolarizzare distintamente le violazioni prodromiche (ades. omessa fatturazione) e quelle consequenziali (omessoversamento, infedele dichiarazione) in quanto non operal'istituto della progressione.

Inoltre, sarà onere del contribuente, al momentodell’integrazione della dichiarazione dell’anno oggettoravvedimento, indicare i rilievi ai quali intende prestareacquiescenza rispetto a quelli relativamente ai quali nonaccetta la contestazione e, dunque, intende proseguire edifendere la sua posizione in giudizio.



110110

Come è stato chiarito dall’Agenzia nella circolare n. 6/E del2015 (paragrafo 10.3), infatti, la possibilità di accedere alravvedimento operoso, nonostante la violazione sia giàstata constatata mediante PVC, “non muta la natura e lefinalità dell’istituto del ravvedimento operoso – che rimaneun atto di regolarizzazione spontanea da parte delcontribuente – nel senso che non lo trasforma in un atto diacquiescenza ai rilievi contenuti nel processo verbale”.

In tali casi sarà, pertanto, onere del contribuentecomunicare agli uffici “i distinti rilievi per i quali intendeprestare acquiescenza”.


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111111

Al fine del perfezionamento, entro il termine fissato, sidovrà:

• eseguire il pagamento del tributo (se dovuto);

• rimuovere formalmente la violazione (es. emissione dellafattura, registrazione dell’operazione, etc..);

• eseguire il versamento sanzione ridotta (per l’omissionedella dichiarazione la sanzione va moltiplicata per ciascunadichiarazione: IVA, IRAP, IRES o IRPEF);

• eseguire il versamento degli interessi al saggio legale.

Le incombenze descritte non devono necessariamenteavvenire lo stesso giorno ma entro il termine previstodalla legge (circolare n. 180/E del 1998).

PERFEZIONAMENTO DEL RAVVEDIMENTO


112112

Sempre con riferimento alla contestualità di cui all’art. 13,co. 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 va evidenziato che,sebbene nel ravvedimento operoso, a differenza di ciò cheavviene in altri istituti deflativi del contenzioso presentinell’ordinamento, non è ammesso il pagamento ratealedegli importi, tuttavia, questo non significa che ilcontribuente non possa eseguire i versamenti in piùsoluzioni, sempre che il versamento del dovuto, ivicompresi interessi e sanzioni ridotte, sia posto in essere neitermini di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997(risoluzione n. 67/E del 2011).


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113113

La risoluzione n. 67/E del 2011 ha specificato che il ravvedimentooperoso può essere anche parziale, fermi restando i terminiprevisti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 .

A tal fine, “è necessario che siano corrisposti interessi e sanzionicommisurati alla frazione del debito d’imposta versatotardivamente” e il limite ai “pagamenti scaglionati” è l’inizio di unaverifica fiscale (oggi detto limite viene meno per le ipotesi per lequali è stato rimosso).

In tal caso, “l’omesso versamento della parte di debito che residuanon può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dalcitato art. 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondole regole ordinarie”.



114114

In caso di errori relativi al computo degli interessi legalio delle sanzioni, occorre verificare se sussistano o menogli estremi per considerare l’errore come scusabile ericonoscere il perfezionamento della procedura oppurese disconoscere l’intero ravvedimento.

Sul punto la Suprema Corte di Cassazione, con laordinanza 9 giugno 2011, n. 12661, aveva sancito che: “ilmancato integrale versamento della sanzione ridottalegittima il disconoscimento del ravvedimento operoso,e la consequenziale ripresa dell’intera sanzione dovuta”.

ERRORI SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO

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115115

Tuttavia, più di recente, la CTR Lombardia con lasentenza 10 gennaio 2012, n. 8/01/12 si è pronunciatain contrasto con il richiamato orientamento della Cortedi Cassazione.

In particolare, i giudici di merito hanno deciso che ilravvedimento si consideri perfezionato anche quando ilcontribuente abbia per errore versato un importo dipoco inferiore a quello complessivamente dovuto per ilravvedimento operoso.



116116

Sul punto è recentemente intervenuta la circolare n.27/E del 2013 affermando che:

“Con riferimento alla questione concernente l’erroneadeterminazione dell’importo necessario per sanarel’irregolarità commessa e, quindi, degli interessimoratori e della relativa sanzione, si è dell’avviso che ‐ invirtù di quanto chiarito con la risoluzione n. 67/E del 23giugno 2011 ‐ il ravvedimento di quanto originariamentee complessivamente dovuto possa considerarsiperfezionato anche solo parzialmente, cioèlimitatamente all’importo versato entro la scadenza deltermine per il ravvedimento.”


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117117

In tali circostanze il ravvedimento potrà ritenersiperfezionato con riferimento alla quota partedell’imposta proporzionata al quantum corrisposto avario titolo.

A tal fine, gli Uffici dovranno individuare la percentualedi completamento del ravvedimento sulla base di unrapporto in cui al numeratore è posto l’ammontarecomplessivamente versato dal contribuente a titolo diravvedimento (comprensivo di imposta, interessi esanzioni) e al denominatore l’ammontarecomplessivamente dovuto.



118118

La medesima circolare, al fine di poter riscontrarel’intenzione del contribuente di avvalersi dei beneficidel ravvedimento operoso, ha tuttavia precisato che:

“è necessario che, in sede di predisposizione delmodello di versamento, lo stesso [n.d.r.: il contribuente]abbia quantomeno provveduto ad imputare parte diquel versamento all’assolvimento delle sanzioni,indicando l’apposito codice tributo”.


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119119

Il D.Lgs. n. 74 del 2000, per quanto riguarda i reati inmateria di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, prevedeall'art. 13, come circostanza attenuante, il fatto che "primadella dichiarazione di apertura del dibattimento di primogrado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delittimedesimi (contemplati nel decreto) sono stati estintimediante pagamento, anche a seguito delle specialiprocedure conciliative o di adesione all'accertamento.

Le pene previste per i delitti in questione possono esserediminuite fino ad un terzo e non si applicano le peneaccessorie di cui all'art. 12 dello stesso decreto (per fruiredella circostanza attenuante, occorre che siano pagati nonsoltanto i tributi, ma anche le sanzioni amministrative,ancorché, in caso di condanna, queste non si applichino alreo in dipendenza del principio di specialità).

EFFETTI EXTRATRIBUTARI DEL RAVVEDIMENTO


120120

La relazione governativa al D.Lgs n. 74 del 2000 richiama gliistituti dell’accertamento con adesione, la conciliazionegiudiziale, la rinuncia all’impugnazione nonché, infine,anche il ravvedimento operoso.

La inclusione di quest’ultimo nella citata elencazione lasciatuttavia decisamente perplessi specie se si considerano lecaratteristiche strutturali degli istituti richiamati dallarelazione.

Il ravvedimento vigente nel 2000, infatti, precedeva semprel’avvio di qualsiasi forma di indagine da partedell’Amministrazione finanziaria, in un contesto in cui ilcontribuente decideva spontaneamente se presentare omeno una nuova dichiarazione senza subire alcunapressione “esterna”.


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121121

La ratio della circostanza attenuante (e non esimente,neppure in caso di ravvedimento operoso) di cui all’art. 13del D.Lgs n. 74 del 2000 è espressa nella relazionegovernativa.

In tale sede si giustifica la decisione di non elevare lacondotta risarcitoria a causa estintiva (anziché a meraattenuante) del reato proprio per evitare che, frustrando lacomminatoria di pena, “i contribuenti possano monetizzareil rischio della responsabilità penale, barattando, sulla basedi un freddo calcolo, la certezza del vantaggio presente conla eventualità di un risarcimento futuro privo di stigmacriminale”.



122122

Occorre tenere conto che venendo meno, in caso diravvedimento, un effettivo vantaggio sotto il profilo penale(usufruisce del medesimo beneficio previsto per le ipotesi diadesione all’accertamento), si finisce paradossalmente conil premiare il contribuente che anziché ravvedersi decide diattendere una eventuale azione di accertamento.

In questa circostanza, infatti, non solo avrebbe diritto almedesimo trattamento previsto in caso di ravvedimento (aifini penali) ma eviterebbe anche il rischio che ladichiarazione integrativa possa astrattamente trasformarsiin una autodenuncia.


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123123

LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE


124124

La conciliazione giudiziale (art. 48 D.Lgs. n. 546 del 1992) èapplicabile in modo generalizzato, essendo stato eliminato ilprecedente riferimento alle controversie coinvolgenti questioninon risolvibili in base a prove certe.

La conciliazione può anche dare luogo alla restituzione di sommegià corrisposte all’ente impositore e, quindi, riguardare anchecause di rimborso.

Il rimborso può avere luogo anche nell’ipotesi in cui ilcontribuente abbia adempiuto (in tutto o in parte)all’obbligazione tributaria.

L’accordo conciliativo, infine, riguarda sempre il quantum e nonpuò riguardare l’an della pretesa.

PROFILI GENERALI

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125125

Se, infatti, l’amministrazione finanziaria ritiene infondata lapretesa fiscale, deve ricorrere all’annullamento dell'attoimpugnato dal contribuente esercitando il potere di autotutela enon adire l'istituto della conciliazione giudiziale per concluderela fase contenziosa avviata dal contribuente.

La conciliazione giudiziale ha il medesimo ambito di applicazionedell’accertamento con adesione e valgono anche per lei leconsiderazioni svolte dagli interpreti, con riferimentoall’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e,conseguentemente, alla natura dell’istituto.

PROFILI GENERALI


126126

La conciliazione giudiziale deve intervenire non oltre la primaudienza della Commissione tributaria provinciale nella quale siafissata la trattazione nel merito.

Il tentativo di conciliazione può avvenire su istanza di parte o suproposta della Commissione tributaria che alla prima udienzapuò esperire un tentativo di conciliazione.

Il giudice ha solo un potere di sindacato di legittimità, in base alquale può accertare la regolarità della proposta conciliativa el’assenza delle cause di inammissibilità o improcedibilità(circolare n. 98/E del 1996).

PROFILI GENERALI

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127127

La conciliazione può essere proposta:

‐ prima dell’udienza di discussione con apposita istanza danotificare alla controparte o verbalmente in sede di udienza(conciliazione giudiziale);‐ in forma preconcordata (conciliazione stragiudiziale).

All’udienza è necessaria la presenza delle parti o del difensoreabilitato munito dello specifico potere di conciliare.

La conciliazione può essere totale o parziale: se è totale, con ilperfezionamento della conciliazione il giudizio si estingue e lespese dello stesso restano a carico delle parti che le avevanoanticipate, se è parziale la controversia prosegue nei modiordinari, limitatamente alle questioni non conciliate.

PROFILI GENERALI


128128

Ciascuna parte, può proporre, mediante atto scritto, laconciliazione della controversia a mezzo della stessa istanza dipubblica udienza (art. 33 D.Lgs. n. 546 del 1992).

Stando al tenore letterale della norma, la proposta diconciliazione deve:

‐ essere distinta dal ricorso introduttivo del giudizio,‐ essere notificata alla controparte e depositata presso lasegreteria della Commissione fino a 10 giorni liberi primadella data di trattazione,‐ essere sufficientemente articolata (per scongiurare tentatividilatori).

LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

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129129

Le parti possono comporre direttamente in udienza la vertenzaanche se nessuna di esse aveva manifestato, con apposita istanza,di voler conciliare in tutto o in parte.

Raggiunto l’accordo tra le parti, in udienza viene redatto appositoprocesso verbale in cui vengono indicati i termini dellaconciliazione e la liquidazione delle somme dovute.

Il verbale deve essere sottoscritto dal Presidente del Collegio edalle parti personalmente e costituisce titolo per la successivariscossione.

La conciliazione si perfeziona con il versamento di quanto dovuto(o della prima rata) entro 20 giorni dalla redazione del processoverbale di conciliazione).



130130

Il versamento rateale si realizza in un massimo di 8 ratetrimestrali di pari importo (per somme fino a euro 51.645,69),ovvero in un massimo di 12 rate trimestrali (in attuazione delladelega fiscale, si sta valutando la possibilità di variare il numerodi rate previste sia in ipotesi di conciliazione giudiziale che diaccertamento con adesione).

Il mancato pagamento di quanto dovuto (o della prima rata)impedisce il perfezionamento della conciliazione e la liteprosegue nello stato in cui si presentava al momento deltentativo di conciliazione (Cass. 21 aprile 2011, n. 9219).

In caso di mancato pagamento anche di una sola delle ratediverse dalla prima entro il termine di pagamento della ratasuccessiva, l’ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle residuesomme dovute, irrogando una sanzione del 60% sul residuoimporto dovuto a titolo di tributo.


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131131

Si è detto che la conciliazione giudiziale “si conclude” con lasottoscrizione del verbale e “si perfeziona” con il versamentodelle somme dovute.

Anche la conciliazione giudiziale, infatti, è una fattispecie aformazione progressiva, costituita da una prima fase cheriguarda la formazione dell’accordo e una seconda, che riguardala sua attuazione.

L’effetto estintivo del processo non si ricollega alla sottoscrizionedel processo verbale, ma al puntuale adempimentodell’obbligazione che nasce con l’accordo conciliativo.



132132

La prassi amministrativa ha chiarito che (risposta a inter.parlamentare del 1999, n. 05‐06985 e circolare n. 235/E del1997):

‐ ai fini dell’estinzione del giudizio è necessario chel’ufficio, previa verifica della regolarità del versamento e

della garanzia, depositi copia della relativa documentazionepresso la segreteria della Commissione;

‐ nel caso di mancato o insufficiente pagamento, l’ufficio deveinformare il giudice tributario, al fine della prosecuzione delgiudizio;

‐ in questo caso la conciliazione è tamquam non esset e lesomme pagate sono imputate a soddisfacimento parziale dellapretesa tributaria avanzata con l’atto impugnato.


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133133

Se l’intesa raggiunta riguarda solo alcuni punti della controversia(conciliazione parziale) il processo deve proseguire per lasoluzione dei punti non definiti.

In base al co. 3 dell’art. 35 del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel processotributario sono vietate le sentenze non definitive o limitate solo adalcune domande.

La Commissione, quindi, dovrà pronunciarsi con un’unica sentenza,con la quale, dando atto dell’avvenuta conciliazione di parte dellacontroversia, dichiara l’estinzione parziale del giudizio e decide nelmerito le altre domande non conciliate.



134134

Secondo il principi generali, nonostante il silenzio della legge, ilgiudice tributario ha il potere – dovere di sindacare la legittimitàsia formale (ossia il rispetto delle regole procedimentalienunciate dalla norma), che sostanziale (vale a direl’ammissibilità oggettiva) dell’accordo conciliativo.

Viceversa, al giudice non spetta alcuna valutazione circa il meritodell’intesa raggiunta.

Eventuali errori di valutazione commessi dal giudice si riflettonosulla sentenza e possono essere fatti valere in sede diimpugnazione.


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135135

Si è detto che la conciliazione giudiziale deve avvenire entro laprima udienza dinanzi la Commissione tributaria provinciale.

Tuttavia, se una delle parti ha proposto la conciliazione e questanon ha avuto luogo nel corso della prima udienza, la Commissionepuò assegnare un termine non superiore a 60 giorni per laformazione di una proposta di conciliazione “preconcordata”, aisensi del co. 5 dell’art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (che vedremotra breve).

Si tratta di un potere discrezionale accordato alla Commissione inrelazione a quelle ipotesi in cui è presumibile che la conciliazionepossa raggiungersi.



136136

Le parti possono raggiungere l'accordo conciliativo, oltre che inudienza, anche fuori dall'aula della Commissione tributaria.

In proposito, il co. 5 dell'art. 48 del D.Lgs n. 546 del 1992 disponeche “l'ufficio può sino alla data di trattazione in camera diconsiglio, ovvero fino alla discussione in pubblica udienza,depositare una proposta di conciliazione alla quale l'altra parteabbia previamente aderito" (art. 48, co. 5).

Nonostante il tenore letterale della norma, il legislatore abbia solovoluto porre a carico dell’ufficio l’onere di depositare la propostapreconcordata, a prescindere da chi ne sia stato l’effettivopromotore (di contrario avviso i primi commentatori della normache ritenevano che solo l'ufficio potesse prendere l'iniziativa peruna conciliazione stragiudiziale o preconcordata).

LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

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137137

Il legislatore, quindi, ha concesso alle parti la facoltà di definirefuori dall’udienza la controversia, prima ancora che la trattazionesia stata fissata.

Il ricorrente di sua iniziativa, oppure su invito dell’ente impositore,si reca presso l’ufficio per verificare la possibilità di definire la lite,in questa sede viene redatta una proposta di conciliazione chedeve contenere:

‐ l’indicazione della Commissione tributaria adita;

‐ i dati identificativi dell’ufficio e del ricorrente;

‐ la manifestazione della volontà di conciliare, con l’indicazioneesatta degli elementi oggetto della proposta conciliativa ed irelativi termini economici;



138138

‐ la liquidazione delle somme dovute in base alla conciliazionegiudiziale;

‐ una succinta motivazione delle ragioni che hanno indottol’ufficio ad avanzare la proposta di conciliazione;

‐ l’accettazione incondizionata del ricorrente di tutti glielementi della proposta nonché delle somme liquidate;

‐ la data, la sottoscrizione del titolare dell’ufficio e lasottoscrizione autografa del ricorrente che può essereeffettuata anche da un procuratore speciale (munito degli

appositi poteri di conciliare).

Raggiunto l’accordo fuori udienza la proposta di conciliazionedeve essere “omologata” dal giudice.


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139139

Se la proposta di conciliazione, sottoscritta dalle parti, èdepositata entro il momento di fissazione della data ditrattazione del ricorso e, quindi, prima che il fascicolo sia affidatoad una commissione, si avrà il rito presidenziale.

Se, viceversa, la proposta di conciliazione è depositata entro illimite ultimo del giorno fissato per la trattazione dellacontroversia si avrà il rito collegiale (analogo a quello giàesaminato con riferimento alla conciliazione in udienza).



140140

Nel rito presidenziale, il Presidente della Commissione verifica lasussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità e:

A) se la verifica ha esito positivo il Presidente dichiara condecreto l’estinzione del giudizio e ne dispone la comunicazionealle parti che devono provvedere al pagamento di quantodovuto entro 20 giorni dalla comunicazione.

B) se, invece, la verifica ha esito negativo, il Presidente dellaCommissione fissa la trattazione della controversia.

Il provvedimento del Presidente è depositato in cancelleria entro10 giorni dalla data di presentazione della proposta diconciliazione (termine ordinatorio).


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141141

La circolare n. 235/E del 1997 ha chiarito che, nel caso diconciliazione preconcordata, gli uffici che rilevano il mancatopagamento delle somme conciliate, dopo la comunicazione deldecreto Presidenziale di estinzione del giudizio, devono proporrereclamo avverso tale decreto secondo le modalità dell’art. 28 delD.Lgs. n. 546 del 1992 per rimuovere gli effetti estintivi delprocesso.



142142

In conciliazione giudiziale, le sanzioni si applicano nella misura del40% dell’imposta rideterminata e comunque in misura noninferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni piùgravi relative a ciascun tributo.

La sanzione base su cui operare l'abbattimento previsto va quindideterminata in attuazione del principio del cumulo giuridico (art.12 del D.Lgs n. 472 del 1997), ma nei limiti delle sanzioni previsteper le violazioni indicate nell'atto impugnato.

Così, per esempio, se nell'atto sono indicate violazioni riferite a piùtributi ma ad un solo anno d'imposta la riduzione va applicataunicamente alla sanzione unica determinata ex art. 12 del D.Lgs n.472 del 1997, con riferimento a quell'anno d'imposta.

EFFETTO SULLE SANZIONI

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143143

la sanzione base su cui operare le riduzioni previste dalle singolenorme va determinata in attuazione del principio del cumulogiuridico, ma nei limiti delle sanzioni previste per le violazioniindicate nell'atto di contestazione o irrogazione sanzioni (onell'avviso d'accertamento).

Così, per esempio, se nell'atto sono indicate violazioni riferite apiù tributi ma ad un solo anno d'imposta (gli anni successivi sonostati accertati separatamente) la riduzione va applicataunicamente alla sanzione unica determinata ex art. 12 del D.Lgsn. 472 del 1997 con riferimento a quell'anno d'imposta.

ALTRI STRUMENTI DEFLATTIVI


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• A tal proposito, la Cassazione ha fissato il principiosecondo il quale la materia delle sanzioni applicabili allacontroversia conciliata è del tutto sottratta alladisponibilità delle parti, atteso che l’art. 48 del D.Lgs. n.546 del 1992 ne fa automatica applicazione.

•Conseguentemente, secondo la Corte, la conciliazionegiudiziale che abbia individuato soltanto il tributo e nonanche le sanzioni amministrative non esclude l’estinzionedel giudizio in quanto l’ufficio finanziario può recuperarequest’ultime successivamente attraverso le consuetetecniche liquidatorie (Cass. n. 9223/07).

LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE E LE SANZIONI

GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO Avv. … · 17/09/2015 3 5 Gli strumenti deflattivi del...

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