FISCO. Mar. IVA Transporte Aereo

7/30/2019 FISCO. Mar. IVA Transporte Aereo

1/18

Marzo Nm. 2012-6

IMPLICACIONES POR CAUSACIN YACREDITAMIENTO DEL IVA EN

TRANSPORTE AREO INTERNACIONAL DE

BIENES

LIC.PABLOPUGAVRTIZ

Miembro de la Comisin Fiscal del IMCP

DIRECTORIO

C.P.C. Jos Luis Doez LucioPRESIDENTE

C.P.C. Carlos Crdenas GuzmnVICEPRESIDENTE GENERAL

C.P.C. Luis Gonzlez OrtegaVICEPRESIDENTE DE RELACIONES Y DIFUSIN

C.P.C.Pedro Carren SierraVICEPRESIDENTE FISCAL

C.P.C. Hctor Villalobos GonzlezPRESIDENTE DE LA COMISIN FISCAL

Lic. Willebaldo Roura PechDIRECTOR EJECUTIVO

C.P.C. Antonio C. Gmez EspieiraRESPONSABLE DE ESTE BOLETN

LOS COMENTARIOS PROFESIONALES DE ESTE ARTCULO SON

RESPONSABILIDAD DEL AUTOR, SU INTERPRETACIN SOBRE LAS

DISPOSICIONES FISCALES PUEDE DIFERIR DE LA EMITIDA POR LA

AUTORIDAD FISCAL


2/18

2

INTEGRANTES DE LA COMISIN FISCAL DEL IMCPAcosta Michel, Fernando Luis Gmez Espieira, Antonio C.

Aguilar Mill n, Federico Hernndez Cota, Jos Paul

Amezcua Gutirrez, Gustavo Lomeln Martnez, Arturo

Arellano Godnez, Ricardo Manrique Daz Leal, Enrique A.

Barroso Degollado, Javier Manzano Garca, Ernesto

Cmara Flores, Vctor Manuel Mena Rodrguez, Ricardo Javier

Cant Surez, Nora Eli a Moguel Gloria, Francisco

De Anda Turanti, Jos Antonio Ortiz Molina, scar Arturo

De los Santos Anaya, Marcelo Prez Snchez, Armando

De los Santos Valero, Javier Puga Vrtiz, PabloDaz Guzmn, Eduardo Reyes Rodrguez, Gabriel

Erreguerena Albaitero, Jos Miguel Ros Pearanda, Mario Jorge

Eseverri Ahuja, Jos ngel Sainz Orantes, Manuel

Fernndez Fernndez, Jos Luis Snchez Gutirrez, Luis Ignacio

Franco Gallardo, Juan Manuel Vill alobos Gonzlez, Hctor

Gall egos Barraza, Jos Luis Wi lson Loaiza, Francisco Miguel


3/18

IMPLICACIONES POR CAUSACIN YACREDITAMIENTO DEL IVA EN

TRANSPORTE AREO INTERNACIONAL DE BIENES

LIC.PABLOPUGAVRTIZ

MIEMBRO DE LA COMISINFISCAL DEL IMCP

n los ltimos aos, las empresas dedicadas a la transportacin areainternacional de bienes han enfrentado una serie de complicaciones paradeterminar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) que es aplicable a esta

actividad, su acreditamiento y, en ltima instancia, la obtencin de sus

devoluciones.La problemtica radica en determinar a qu tasa se encuentra gravada estaactividad y en qu proporcin, lo cual incide directo en la determinacin delimpuesto acreditable.

Como sabemos, el trasporte areo internacional de bienes es una actividad queconstituye una prestacin de servicios que es considerada por la Ley del Impuestoal Valor Agregado (LIVA) como exportacin, por lo que de una simple lectura de lasdisposiciones de esta ley y su Reglamento (RLIVA) que le son aplicables, enespecfico los Arts. 29, Fracc. V y 60, respectivamente, se puede concluir que estetipo de servicios estn gravados con una tasa de 0% en su totalidad. Sin embargo,las autoridades fiscales, apoyadas en un criterio aislado de la Suprema Corte deJusticia de la Nacin (SCJN), consideran, con base en una cuestionableinterpretacin, que solo 25% del servicio es exportacin que est gravado con unatasa de 0%, pero el restante 75% no est gravado, lo cual ha provocado granincertidumbre para las empresas de esta industria.

El problema con este criterio, es que ha dado pie para que las autoridades fiscalesinterpreten que solo es acreditable 25% del IVA, el cual es trasladado a estoscontribuyentes por sus proveedores; en este caso, los contribuyentes debenconsiderar como costo el monto del impuesto no acreditable, es decir, 75% del IVAque les es trasladado.

Los criterios adoptados por las empresas, muchas de ellas sucursales deresidentes en el extranjero dedicadas a esta actividad, difieren, generandoproblemas de competencia en la industria al momento de establecer tarifas,reconocimiento de costos y devoluciones de este impuesto.

E


4/18

4

La intencin del presente artculo es analizar las diferentes posturas que se hanpresentado en esta materia, las bases sobre la que se sustentan y lasconsecuencias para los contribuyentes:

Postura que sostiene que el servicio de transportacin internacional areo de

bienes est gravado totalmente a la tasa del 0% cuando el viaje se inicie enel pas, y como consecuencia de ello el IVA que se les traslada es 100%acreditable.

Postura que sostienen las autoridades fiscales en el sentido de que solo 25%del servicio est gravado a la tasa de 0% y el restante 75% no est gravado(Criterio Normativo del SAT 110/ 2011/IVA), del cual se abren las siguientesvertientes en cuanto al acreditamiento:

Que solo 25% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable, puesdicho porcentaje del servicio es el que est gravado (criterio adoptadopor el SAT).

Que 100% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable (criterioadoptado por algunos contribuyentes y ratificado por algunostribunales).

SERVICIO DE TRANSPORTACIN AREA INTERNACIONAL DE BIENES GRAVADO ALA TASA DE 0% CUANDO EL VIAJE SE INICIE EN EL PAS

El Art. 16 de la LIVA, seala:

Artculo 16. Para los efectos de esta Ley, se entiende que se presta el servicioen territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente,por un residente en el pas.

En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se prestaen territorio nacional independientemente de la residencia del porteador,cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si ste es de ida y vuelta.

Tratndose de transportacin area internacional se considera que nicamente

se presta el 25% del servicio en territorio nacional. La transportacin area alas poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilmetrosparalela a las lneas divisorias internacionales del norte y sur del pas, gozardel mismo tratamiento.

Como se puede apreciar, en el segundo prrafo del Art. 16 se establece que latransportacin internacional es un servicio prestado en territorio nacional, cuandoel viaje se inicia en el pas, sin distinguir el tipo de transportacin: area, martima,


5/18

terrestre o ferroviaria; de esto se desprende que se trata de una norma generalpara todos los contribuyentes dedicados al transporte internacional.

Ahora bien, el tercer prrafo de este Art. seala que, en el caso de transportacinarea internacional, nicamente 25% del servicio se presta en territorio nacional. Si

bien pareciera que este tercer prrafo es una norma especfica para el transporteareo internacional, realmente sigue siendo general, ya que no distingue eltratamiento para la transportacin area internacional de bieneso personas.

Por su parte, el Art. 29 de la LIVA en sus Fracc. V y VI y 60 del RLIVA regulan, enespecfico el transporte internacional de bienes bajo cualquier modalidad y eltransporte areo de personas.

Artculo 29 LIVA:

Las empresas residentes en el pas calcularn el impuesto aplicando la tasa

del 0% al valor de la enajenacin de bienes o prestacin de servicios, cuandounos u otros se exporten.

Para los efectos de esta Ley, se considera exportacin de bienes o servicios:

[]

V. La transportacin internacional de bienes prestada por residentes en el pasy los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia,estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre quese presten en maniobras para la exportacin de mercancas

VI. La transportacin area de personas, prestada por residentes en el pas,por la parte del servicio que en los trminos del penltimo prrafo del artculo16 no se considera prestada en territorio nacional.

[]

Artculo 60. RLIVA:

Para los efectos del artculo 29, fraccin V de esta Ley, quedan comprendidosen la transportacin internacional de bienes, la que se efecte por vamartima, frrea, por carretera y area, cuando se inicie en territorio nacional y

concluya en el extranjero.

Con base en lo anterior se podra concluir que la totalidad del servicio detrasportacin area internacional de bienes est gravada a la tasa de 0%, pordisposicin expresa de la Fracc. V del Art. 29 de la LIVA y 60 del RLIVA, y al serestas normas especificas para el transporte internacional areo de bienes,deberan prevalecer sobre las de aplicacin general referidas al transporte


6/18

6

internacional y al transporte internacional areo, contenidas en el segundo y tercerprrafos del Art. 16 de la LIVA.

Corrobora lo anterior el hecho de que la Fracc. VI del Art. 29 dispone:

La transportacin area de personas, prestada por residentes en el pas, por laparte del servicio que en los trminos del penltimo prrafo del Art. 16 no seconsidera prestada en territorio nacional.

Como se puede apreciar en esta Fracc. VI, tratndose del servicio detransportacin area de personas, el legislador estim conveniente considerarlacomo exportacin y, por lo tanto, gravar con tasa 0 el 75% del servicio, que es laparte que, conforme al Art. 16, no se presta en territorio nacional, quedandogravada con la tasa general (16 u 11%, segn corresponda) a 25% del serviciorestante, el cual se considera prestado en territorio nacional.

En cambio, la Fracc. V del Art. 29, que se refiere a la transportacin internacionalde bienes, no hace la remisin al Art. 16 de la LIVA como s lo hace de maneraexpresa la Fracc. VI; por ello, desde nuestro punto de vista, la Fracc. V del Art. quenos ocupa es la disposicin especfica que grava totalmente dicha actividad a tasa0%.

Es importante sealar que hasta 2006, estuvo vigente el Art. 45 del RLIVA, el cualestableca lo siguiente:

Artculo 45. Para los efectos del artculo 29 fraccin V de la Ley, se entiendepor transportacin internacional de bienes, la que en los trminos del artculo16 de la propia Ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que serealiza entre dos puntos ubicados en el extranjero.

Con base en el precepto reglamentario, solo 75% del servicio se considerabatransportacin internacional de bienes; es decir, esa proporcin era la que seconsideraba exportacin y, por lo tanto, se gravaba a la tasa de 0%, por lo que seentenda que 25% del servicio que se prestaba en territorio nacional estaba sujetoa la tasa general (10 o 15%), con lo cual el precepto reglamentario daba altransporte internacional areo de bienes el mismo tratamiento que al transporteareo internacional de personas; la nica diferencia era que, mientras la remisin

al Art. 16 de la LIVA, en el caso del transporte internacional areo de personasestaba en la LIVA (Art. 29, Fracc. VI), en el caso del transporte areo internacionalde los bienes, estaba en el RLIVA (Art. 45).


7/18

Al respecto, la autoridad fiscal en 2004 emiti el siguiente criterio normativo:

110/2004/IVA Servicio internacional de transporte areo de carga

Para efectos de los artculos. 16 y 29, fraccin V de la Ley del Impuesto alValor Agregado, as como 45 de su reglamento, en materia del servicio

internacional de transporte areo de carga, se determina lo siguiente:

A. Cuando el viaje inicia en terr itorio nacional y concluye en el extranjero,se aplicar la tasa general al 25% de la contraprestacin, deconformidad con el artculo 16, prrafos segundo y tercero de la Leydel Impuesto al Valor Agregado.

El 75% restante siempre que el prestador del servicio sea residenteen el pas se considerar relacionado con un servicio exportado y,por tanto, a l ser aplicable la tasa 0%, de conformidad con el artculo29, fraccin V de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en relacin

con el artculo 45 de su reglamento.

En caso de que el prestador del servicio no sea residente en el pas, el75% restante se considerar relacionado con una actividad no gravadapor la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

B. Cuando el viaje se realice entre dos puntos del extranjero, o bien iniciaen el extranjero y concluye en territorio nacional y, adems,igualmente el servicio es prestado por un residente en el pas, dichoservicio se considerar exportado y le ser aplicable la tasa 0%, deconformidad con los mismos preceptos.

Si el prestador no es residente en el pas, el servicio se considerarcomo una actividad no gravada por la Ley del Impuesto al Valor

Agregado.

En ese contexto, la Segunda Sala de la SCJN, declar inconstitucional el Art. 45del RLIVA1, al resolver que dicho precepto provocaba una alteracin significativatanto en el hecho imponible que decidi gravar el legislador como en la tasa queconforme al sistema legal le resulta aplicable, ya que, por un lado grava lo quelegalmente no est gravado y, por otro lado, a lo que legalmente le corresponde latasa de 0% se le impone, implcitamente, la tasa de 15%.

La declaratoria de inconstitucionalidad del Art. 45 del RLIVA dio origen a lasiguiente tesis aislada:

1 Amparo directo en revisin 1302/2001. United Parcel Service, Company. 23 de noviembre de 2001. Ponente: Guillermo I.

Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Vernica Nava Ramrez.


8/18

8

No. Registro: 187,655Tesis aisladaMateria(s): Constitucional, AdministrativaNovena pocaInstancia: Segunda SalaFuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta

Tomo: XV, Febrero de 2002Tesis: 2a. III/2002Pgina: 75.

VALOR AGREGADO. EL ARTCULO 45 DEL REGLAMENTO DE LA LEYDEL IMPUESTO RELATIVO MODIFICA EL PORCENTAJE DEL SERVICIO DETRANSPORTACIN AREA INTERNACIONAL DE BIENES QUELEGALMENTE SE ENCUENTRA GRAVADO, AS COMO LA TASAAPLICABLE A ESE HECHO IMPONIBLE, POR LO QUE TRANSGREDE ELPRINCIPIO TRIBUTARIO DE LEGALIDAD. De la interpretacin de lodispuesto en los artculos 1o., 2o.-A, fraccin IV, 16, prrafo tercero y 29,

fraccin V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se desprende que elhecho imponible consistente en la transportacin area internacional de bienesnicamente est gravado en un 25%, al que por considerarse legalmente comouna exportacin resulta aplicable la tasa del 0%, lo que implica que el 75%restante de ese servicio, al no prestarse en territorio nacional, no causa elimpuesto al valor agregado; sin embargo, en el artculo 45 del reglamento de lacitada ley se pretende gravar el 75% del referido servicio con la tasa del 0% yel restante 25% con la tasa general del 15%, al disponer que para efectos delartculo 29, fraccin V, de la referida ley tributaria, debe entenderse portransportacin internacional de bienes la que en trminos del artculo 16 de

este ltimo ordenamiento no se presta en territorio nacional, lo que conllevauna alteracin significativa tanto del hecho imponible que decidi gravar ellegislador como de la tasa que conforme al sistema legal le es aplicable, por loque el referido precepto reglamentario transgrede el principio tributario delegalidad garantizado en el artculo 31, fraccin IV, constitucional.

Amparo directo en revisin 1302/2001. United Parcel Service, Company. 23 denoviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.Secretaria: Vernica Nava Ramrez.

Junto con la declaratoria de inconstitucionalidad del Art. 45 del RLIVA, la Segunda

Sala de la SCJN se dio a la tarea de realizar una interpretacin de lasdisposiciones que regulaban el servicio que nos ocupa, determinando que el hechoimponible consistente en la transportacin area internacional de bienes,nicamente est gravado en 25%, al que por considerarse legalmente como unaexportacin, resulta aplicable la tasa de 0%, lo que implica que el restante 75% deese servicio, al no prestarse en territorio nacional, no causa el IVA , es decir, no esobjeto de la ley al escapar al mbito de aplicacin de esta.


9/18

Lo anterior se desprende de las tesis que a continuacin se transcriben:

No. Registro: 187,656Tesis aisladaMateria(s): AdministrativaNovena poca

Instancia: Segunda SalaFuente: Semanario Judicial de la Federacin y su GacetaTomo: XV, Febrero de 2002Tesis: 2a. II/2002Pgina: 74.

VALOR AGREGADO. EL ARTCULO 16, PRRAFO TERCERO, DE LA LEY DELIMPUESTO RELATIVO, PREV UNA HIPTESIS DE NO CAUSACIN PARCIALRESPECTO DEL SERVICIO DE TRANSPORTACIN AREA INTERNACIONAL.Si en trminos de lo previsto en los artculos 1o. y 16, prrafo tercero, de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado el mencionado tributo se causa cuando el hechoimponible se realiza en el territorio nacional y tratndose de la transportacin areainternacional nicamente el 25% de ese servicio se considera prestado en dichoterritorio, debe estimarse que en el ltimo numeral citado implcitamente seestablece que el restante setenta y cinco por ciento del mismo no causa el impuestoal valor agregado, es decir, se prev una hiptesis de no causacin parcial deltributo en comento, institucin cuya diferencia con la exencin resulta trascendentepara el anlisis de constitucionalidad cuando en el ordenamiento respectivo ellegislador distingue entre ellas, y que en el caso en anlisis tiene su origen en lanaturaleza de ese preciso servicio que necesariamente se realizar parcialmentefuera del territorio nacional, por lo que para determinar en qu medida se encuentra

sujeto a la potestad tributaria del Estado mexicano, ante la diversidad de casos quepueden presentarse dependiendo del punto de partida y arribo de los vuelosrespectivos, resulta necesario que el legislador seale en qu proporcin eseservicio es prestado en territorio nacional y, por ende, se encuentra gravado.


No. Registro: 187,654Tesis aislada

Materia(s): AdministrativaNovena pocaInstancia: Segunda SalaFuente: Semanario Judicial de la Federacin y su GacetaTomo: XV, Febrero de 2002Tesis: 2a. IV/2002Pgina: 75.


10/18

10

VALOR AGREGADO. EL SERVICIO DE TRANSPORTACIN AREAINTERNACIONAL DE BIENES SE RIGE POR LO DISPUESTO EN ELARTCULO 29, FRACCIN V, DE LA LEY RELATIVA, SIN QUE RESULTEAPLICABLE POR ANALOGA LO PREVISTO EN LA FRACCIN VI DELPROPIO NUMERAL. De la interpretacin literal, sistemtica, causal y

teleolgica de lo dispuesto en los artculos 1o., 2o.-A, fraccin IV, 16, prrafotercero y 29, fraccin V, del citado ordenamiento, se advierte que nicamenteel 25% del servicio de transportacin area internacional de bienes causa elimpuesto al valor agregado, dado que al presumirse por el legislador que elrestante 75% se presta fuera del territorio nacional, ello implica que en estaproporcin el mencionado servicio escapa a la potestad tributaria del Estadomexicano; adems, para obtener el monto al que asciende la respectivaobligacin tributaria, as como sus diversas consecuencias, es aplicable la tasadel 0%, beneficio tributario que se estableci con el fin de fomentar la actividadexportadora, debiendo sealarse que en relacin con ese preciso servicio noresulta aplicable lo dispuesto en la fraccin VI del artculo 29 de la ley citada,

de la que deriva el hecho imponible y las tasas aplicables respecto del diversoservicio de transportacin area de personas, pues al tratarse de disposicionesque inciden en la tasa y hechos imponibles del impuesto al valor agregado, noes vlido acudir a un mecanismo de integracin legal, como puede ser laanaloga, sino que su aplicacin debe ser estricta tal como deriva de la tesis2a. CXLII/99, visible en la pgina 406 del Tomo X, diciembre de 1999, delSemanario Judicial de la Federacin, cuyo rubro es: LEYES TRIBUTARIAS.SU INTERPRETACIN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTCULO 5o.DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.


Este antecedente es importante, ya que, a partir de los referidos criterios de laSCJN se hizo ms evidente la diversidad de interpretaciones en la determinacinde la tasa de IVA aplicable a la transportacin area internacional de bienes y seacentuaron los problemas con el acreditamiento del IVA, as como para obtener sudevolucin por parte de los contribuyentes dedicados a esta actividad, lo cual diopie para la segunda postura que a continuacin se analiza.

SERVICIO DE TRANSPORTACIN AREA INTERNACIONAL DE BIENES.25% DELSERVICIO PRESTADO EN TERRITORIO NACIONAL SE ENCUENTRA GRAVADO A LA

TASA 0% Y 75% DEL SERVICIO RESTANTE NO SE ENCUENTRA GRAVADO

La interpretacin de la Segunda Sala de la SCJN, dio pie a que las autoridadesfiscales cambiaran su criterio para sostener ahora que solo 25% del servicio est


11/18

gravado a la tasa de 0% y el restante 75% no est gravado, lo cual, incluso, quedplasmado en el reciente criterio normativo del SAT 110/ 2011/IVA:

110/ 2011/ IVA Servicio Internacional de transporte areo de bienes.

El artculo 16, segundo y tercer prrafos de la Ley del Impuesto al ValorAgregado establecen que en el caso de los servicios de transportacin areainternacional, independientemente de la residencia del porteador, se consideraque el 25% del servicio se presta en territorio nacional, cuando en el mismo seinicie el viaje.

Los artculos 29, fraccin V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 60 desu Reglamento, disponen que el servicio internacional de transportacin areade bienes prestado por empresas residentes en el pas se consideraexportacin de servicios y, por tanto, est gravado a la tasa del 0%, cuando elservicio inicie en territorio nacional y concluya en el extranjero.

En consecuencia, cuando el viaje se inicia en territorio nacional,independientemente de la residencia del porteador, el 75% del servicio no esobjeto del impuesto, sin embargo:

I. Si el servicio es prestado por residentes en el pas se considera que el25% del mismo es exportacin y, por tanto, est gravado a la tasa del0%, en trminos del artculo 29, fraccin V de la Ley del Impuesto alValor Agregado.

II. En los casos en que el servicio sea prestado por residentes en elextranjero, el 25% del servicio se encuentra sujeto a la tasa del 10%

16%, segn corresponda, al no ubicarse en el supuesto de la fraccinV del referido artculo 29.

Con el anterior criterio se abren las siguientes posturas en cuanto al acreditamientoy devolucin del IVA:

a) Que solo 25% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable, pues solo25% del servicio caus el impuesto. (Criterio adoptado por el SAT.)

b) Que 100% del IVA trasladado al contribuyente es acreditable, pues el mismose identifica exclusivamente con actos gravados, ya que 25% del servicio

que se presta en territorio nacional se constituye en 100% de los actosrealizados en el mismo. (Criterio adoptado por algunos contribuyentes yratificado por algunos tribunales.)

En efecto, en la prctica, las autoridades fiscales interpretan que si solo 25% delservicio, que es la parte del mismo que se presta en territorio nacional seencuentra gravada, entonces el IVA que le es trasladado al contribuyente por sus


12/18

12

proveedores, podr acreditarse solo en esa proporcin y, por lo tanto, consideranque el restante 75% no es acreditable, con lo que, implcitamente, la autoridad, a laporcin del servicio que se presta fuera de territorio nacional (75%) que no esobjeto de la ley, le da el tratamiento de un acto exento ; criterio que, desdenuestro punto de vista, es errneo, ya que no es lo mismo un acto no objeto de laley que un acto exento, sobre todo, por las implicaciones que tiene en el IVAacreditable.

A continuacin, presentamos las bases por las cuales consideramos que el criterioadoptado por la autoridad es errneo:

El Art. 1 de la LIVA, establece que estn obligadas al pago de este impuesto, laspersonas fsicas y morales que en territorio nacional, realicen los actos oactividades siguientes:

I. Enajenen bienes.

II. Presten servicios independientes.

III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

IV. Importen bienes o servicios.

[]

La LIVA grava actos o actividades que se realicen en territorio nacional -no alsujeto- por lo que aquellos actos o actividades que no cumplan estrictamente con

la hiptesis normativa, estn fuera de la esfera jurdica y del mbito de aplicacinde esta LIVA, por lo cual no deben ni pueden incidir en la determinacin de la base,objeto o tasa este impuesto.

Por su parte, el Art. 2-A de la LIVA, Fracc. IV establece que la exportacin debienes o servicios, en trminos del Art. 29 de la ley, son actos a los que se lesdebe aplicar la tasa de 0%. Adicionalmente, este Art. 29 seala que los actos oactividades a los que se les aplica la tasa 0%, producirn los mismos efectoslegales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley.

En el caso que nos ocupa, la prestacin del servicio de transportacin area

internacional de bienes, se grava en 25% a la tasa de 0% y el restante 75% que sepresta fuera de territorio nacional, debe considerarse como un acto no obj eto para

efectos de la LIVA, lo cual es coincidente con los precedentes de la SCJN referidosanteriormente.

En efecto, cuando la SCJN seal que ese 75% del servicio que nos ocupa, al noprestarse en territorio nacional, no causa el impuesto al valor agregado, se refiere


13/18


14/18

14

nicamente en la proporcin en la que el valor de las actividades porlas que deba pagarse el impuesto al valor agregado o a las que seaplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividadesmencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate[]

[]

(nfasis aadido)

Esta Fracc. V se puede resumir de la siguiente manera:

a) El IVA que se identifique totalmente con actos o actividades gravadas a latasa general o a la tasa 0%, ser acreditable en su totalidad.

b) Cuando el IVA se identifique con actos o actividades por las que no se debapagar el impuesto (exentos), dicho IVA no ser acreditable.

c) Tratndose de bienes o servicios que se utilicen para la realizacin de actoso actividades por las que se deba pagar el impuesto (gravados) o pararealizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto queestablece esta ley (exentos), el acreditamiento proceder nicamente en laproporcin en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse elimpuesto al valor agregado o a las que se aplique la tasa 0%, represente enel valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice enel mes de que se trate.

Este ltimo inciso se refiere a los casos en que los contribuyentes realicenactividades mixtas o combinadas, es decir, gravadas y exentas, en cuyo caso, laley establece la necesidad de calcular la proporcin que los actos gravadosrepresentan respecto de la totalidad de los actos realizados (gravados y exentos)para efectos del acreditamiento del IVA.

Lo establecido en el ltimo punto es, precisamente, el criterio que el SAT pretendeaplicar a la actividad que nos ocupa, siendo que eso es improcedente.

En efecto, el SAT considera que en el transporte areo internacional de bienes elacreditamiento del IVA solo procede en la proporcin que el valor de lasactividades gravadas (25%) represente respecto del valor total de las actividadesrealizadas; en este caso, el SAT considera que 75% del servicio, que no es objetode la ley, porque se presta fuera del territorio nacional, forma parte del valor totalde las actividades realizadas, siendo que ello solo sera posible si el referido 75%del servicio constituyera una actividad exenta. Sin embargo, tal porcentaje delservicio no es un acto exento, pues si bien no se encuentra gravado no es porque


15/18

est exento (excepcin al rgimen general de causacin), sino porque no esobjeto, tal como ya lo defini la Segunda Sala de la SCJN en los criterios aisladosque hemos citado anteriormente. Entonces, ese 75% no puede sufrir lasconsecuencias jurdicas de los actos exentos a que se refiere el Art. 5, Fracc. V,inciso c) de la LIVA.

De lo anterior se desprende que el clculo de la proporcin del IVA acreditable ofactor de acreditamiento, solo ser aplicable cuando los contribuyentes realicenactividades gravadas o a la tasa 0% y actividades por las cuales, conforme a la ley,no se deba pagar el impuesto; es decir, actividades exentas, siendo que lasempresas, materia del anlisis, nicamente realizan actividades gravadas a la tasa0%, por lo que hace a ese 25% del servicio, pues se insiste que el restante 75% desu actividad es no objeto de la LIVA. Por lo tanto, no se tiene que determinar unaproporcin o factor de acreditamiento, pues en territorio nacional, que es el mbitoterritorial de aplicacin de la LIVA, solo se realizan actos gravados (transporte

areo internacional de bienes), por lo que todo el IVA que les trasladaron seidentifica con dicha actividad, resultando, en consecuencia, 100% acreditable.

En efecto, un acto o actividad exenta no es lo mismo que una actividad no objeto,pues en el caso de la exencin, que es una excepcin al rgimen general decausacin -segn lo ha definido la SCJN-, el acto o actividad s produce los efectos

jurdicos con respecto al tributo de que se trate; mientras que, en el caso de que unacto o actividad no objeto del impuesto, su realizacin no producir efectos

jurdicos con respecto a dicho tributo.

A mayor abundamiento, habr que recordar que el 1 de diciembre de 2004 sepublic en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el Decreto por el que semodific, el Art. 4, Fracc. II incisos d) y c) de la LIVA, con el cual el legisladorincluy las "actividades no objeto del impuesto" para la determinacin de laproporcin del IVA acreditable; sin embargo, dicho precepto solo tuvo vigencia del1 de enero al 7 de junio de 2005, ya que fue derogado y declarado inconstitucionalpor el Pleno de la SCJN, mediante la jurisprudencia: P./J. 107/2006, misma que acontinuacin se transcribe:

VALOR AGREGADO. EL ARTCULO 4o., FRACCIN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA

LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDADTRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El artculo 4o.,fraccin II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediantedecreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 1o. de diciembre de 2004, que incluye elconcepto denominado como "actividades no objeto" para la mecnica del clculo de la proporcindel impuesto al valor agregado acreditable, transgrede el principio de legalidad tributaria contenidoen el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, toda vezque es un elemento normativo relevante para el clculo del impuesto que carece de claridad y


16/18

16

concrecin razonables para su aplicacin por un contribuyente promedio, tomando en cuenta quecon dicho vocablo se hace referencia prcticamente a cualquier hecho material que pudierarealizar ste y, especialmente, porque el legislador tampoco previ qu valor de las "actividades noobjeto" deba tomarse en cuenta para efectos de la aplicacin de la mecnica del acreditamiento,con lo cual se deja abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador,quien configure los supuestos generales de "actividades no objeto" a travs de sus facultades de

comprobacin fiscal.

Amparo en revisin 197/2006. Operadora Vips, S. de R.L. de C.V. 7 de agosto de 2006. Mayorade ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernndez, Olga Snchez Cordero de Garca Villegas yMariano Azuela Gitrn. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretarios: Hilda Marcela ArceoZarza, Fernando Silva Garca, Jos de Jess Baales Snchez y Alfredo Villeda Ayala.

Amparo en revisin 271/2006. La Latinoamericana Seguros, S.A. 7 de agosto de 2006. Mayora deocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernndez, Olga Snchez Cordero de Garca Villegas yMariano Azuela Gitrn. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Hilda Marcela

Arceo Zarza, Fernando Silva Garca, Jos de Jess Baales Snchez y Alfredo Villeda Ayala.

Amparo en revisin 350/2006. Nueva Wal-Mart de Mxico, S. de R.L. de C.V. 7 de agosto de2006. Mayora de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernndez, Olga Snchez Cordero deGarca Villegas y Mariano Azuela Gitrn. Ponente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Secretarios:Hilda Marcela Arceo Zarza, Fernando Silva Garca, Jos de Jess Baales Snchez y AlfredoVilleda Ayala.

Amparo en revisin 374/2006. Allianz Mxico, S.A., Compaa de Seguros. 7 de agosto de 2006.Mayora de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernndez, Olga Snchez Cordero de GarcaVillegas y Mariano Azuela Gitrn. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretarios: Hilda Marcela ArceoZarza, Fernando Silva Garca, Jos de Jess Baales Snchez y Alfredo Villeda Ayala.

Amparo en revisin 902/2006. Afianzadora Insurgentes, S.A. de C.V. 7 de agosto de 2006.

Mayora de ocho votos. Disidentes: Sergio A. Valls Hernndez, Olga Snchez Cordero de GarcaVillegas y Mariano Azuela Gitrn. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: HildaMarcela Arceo Zarza, Fernando Silva Garca, Jos de Jess Baales Snchez y Alfredo Villeda

Ayala.

El Tribunal Pleno, el tres de octubre en curso, aprob, con el nmero 107/2006, la tesisjurisprudencial que antecede. Mxico, Distrito Federal, a tres de octubre de dos mil seis.

Novena pocaRegistro: 173972Instancia: PlenoJurisprudenciaFuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta

XXIV, Octubre de 2006Materia(s): Constitucional, AdministrativaTesis: P./J. 107/2006Pgina: 7

(nfasis aadido)


17/18

Conforme a la jurisprudencia anterior, la LIVA fue modificada para eliminar losactos no objeto, antecedente que sirve para reforzar el argumento de que los

actos no objeto son diversos de los actos exentos, por lo que aquellos conceptosno forman parte de la esfera jurdica de la LIVA; es decir, no pueden serconsiderados en el clculo de la proporcin sealada en el Art. 5 Fracc. V, inciso c)

de la ley, el cual solo reconoce actos gravados y actos exentos.

Con base en lo anterior, es posible concluir que, en el caso de los servicios detransportacin area internacional de bienes, 75% del servicio proporcionado porlos contribuyentes no es objeto del IVA al prestarse fuera de territorio nacional; porlo tanto, tal porcentaje no puede sufrir las consecuencias jurdicas de los actosexentos y que con ello se pretenda determinar una proporcin del IVA acreditablede los contribuyentes.

En nuestra opinin, es correcta la postura que sostiene que 100% del IVA

trasladado al contribuyente es acreditable, ya que, independientemente, de quesolo se encuentre gravado 25% del servicio de transportacin area internacionalde bienes con la tasa 0%, dicho porcentaje constituye 100% de la actividadrealizada en territorio nacional objeto de la ley.

Es decir, en caso de que un contribuyente solo realice actividades gravadas o lesea aplicable la tasa 0% y "actividades no objeto", la determinacin del IVAacreditable deber sujetarse a lo establecido en el Art. 5, Fracc. V, inciso a) de laLIVA, por lo cual podr efectuar el acreditamiento del IVA en su totalidad, sinnecesidad de determinar una proporcin del mismo.

Desde nuestro punto de vista, no debe existir duda de que al ser 25% del serviciode transportacin area internacional la nica porcin del servicio que se consideraprestada en territorio nacional, dicho porcentaje se convierte en 100% de los actosrealizados en territorio nacional objeto del IVA; por lo tanto, resulta vlido concluirque todo el impuesto al valor agregado que les es trasladado a los contribuyentesde este sector por sus proveedores es acreditable, ya que se encuentraidentificado con actos gravados, es decir, con el referido 25% del servicio que sepresta en territorio nacional, que es lo nico que puede ser objeto de la ley, ya queel restante 75%, al prestarse fuera de territorio nacional, no es objeto de la ley, por

lo que no puede considerarse dentro de la totalidad de actos realizados paradeterminar una proporcin del IVA acreditable como, implcitamente, lo hace elSAT, pretendindole dar los mismos efectos que a los ac tos exentos de IVA.

Con base en lo anterior, consideramos que los contribuyentes dedicados a estaactividad tienen derecho al acreditamiento de 100% del IVA trasladado, conformeal Art. 5, Fracc. V, inciso a) de la LIVA.


18/18

18

Finalmente, es importante sealar que este tema ya ha sido materia de diversoslitigios ante los tribunales en materia administrativa (Tribunal Federal de JusticiaFiscal y Administrativa y Tribunales Colegiados de Circuito en Materia

Administrativa), existiendo opiniones divididas, pues conocemos que haysentencias definitivas favorables para los contribuyentes, en las que se resuelve

que aun cuando solo 25% del servicio est gravado a la tasa 0% y el restante 75%no est gravado, tienen derecho a 100% del acreditamiento con base en losargumentos sealados. Sin embargo, tambin conocemos sentencias definitivasque sostienen que solo es acreditable 25% del IVA bajo el argumento de que esaes la nica proporcin del servicio que se encuentra gravada, por lo que no existeuna postura definida sobre el tema.

A la fecha, no conocemos que exista una denuncia de contradiccin de tesis antela SCJN por los juicios que se han resuelto de manera contradictoria por diversosTribunales Colegiados de Circuito, sin embargo, no es descartable que esto llegue

a ocurrir.

FISCO. Mar. IVA Transporte Aereo

Documents

Transcript of FISCO. Mar. IVA Transporte Aereo