FA B R I Z I O BO R G I O L I

LA RENDICONTAZIONE DEGLI ENTI NO PROFIT

GLI OBBLIGHI CIVILISTICI

• Enti di cui al libro primo del codice civile

• Art. 20: «L’assemblea delle associazioni deve essere convocata dagli amministratori una volta l’anno per l’approvazione del bilancio»

• La norma è collocata nel capo II: «Delle associazioni e delle fondazioni» e si applica alle sole associazioni riconosciute

• Non sono specificati criteri, struttura, forma o contenuto del bilancio

• Non sono previsti obblighi contabili durante l’attività• Non si possono applicare in via analogica le disposizioni

stabilite dagli articoli 2423 e seguenti per gli imprenditori

GLI OBBLIGHI DELL’ART. 20

• Gli unici obblighi che discendono dall’art. 20 sono:

• Rispetto del principio di chiarezza e di precisione • Un contenuto minimo idoneo a fornire notizie sulla

gestione a tutti coloro che vi hanno interesse• L’obbligo di approvazione del rendiconto

• Ulteriori obblighi possono derivare dallo statuto dell’ente

LE ASSOCIAZIONI NON RICONOSCIUTE

• Il capo III: «Delle associazioni non riconosciute e dei comitati» non prevede alcun obbligo contabile• Art. 36: «L’ordinamento interno e

l’amministrazione delle associazioni non riconosciute come persone giuridiche sono regolati dagli accordi degli associati»• Le uniche fonti di obblighi contabili per le

associazioni non riconosciute sono:• Lo statuto• Il principio generale dell’art. 1713: «il mandatario deve

rendere al mandante il conto del suo operato»

CONCLUSIONI IMPORTANTI

• Tutti gli enti non commerciali devono in quale modo predisporre e presentare agli associati un «rendiconto» o «bilancio» della propria attività:• Perché obbligatorio ai sensi dell’art. 20, per le associazioni

riconosciute (bilancio)• Perché obbligatorio in forza dell’dovere di rendiconto del

mandatario, per le associazioni non riconosciute (problema: si tratta di un obbligo periodico, o sorge a conclusione del mandato?)

• Il fatto di dover presentare un rendiconto dell’attività comporta la necessità di tener conto degli accadimenti intervenuti nel tempo cui il bilancio si riferisce

IL SISTEMA CONTABILE

• Possibili sistemi contabili per una ONP:• Contabilità finanziaria• Contabilità economico-patrimoniale

• Le circostanze che incidono sulla scelta del sistema contabile sono:• Le previsioni dello statuto• La dimensione dell’ente• La natura dell’attività esercitata• Valutazioni di opportunità

LA CONTABILITÀ DI CASSA

• Raccomandazione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti del 2001: «Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio delle aziende non profit»• aziende no profit di piccole dimensioni: quelle che

hanno realizzato proventi annui complessivi non superiori a euro 50.000 nei due anni precedenti

• Documento dell’Agenzia delle ONLUS del 2008: «Linee guida e schemi per la redazione dei bilancio di esercizio degli enti no profit»• aziende no profit di piccole dimensioni: quelle che

realizzano proventi e ricavi annui inferiori ad euro 100.000

DISPOSIZIONI SPECIALI

• Nella generalità dei casi, obblighi contabili precisi emergono solamente in caso di svolgimento di attività commerciale abituale• Per talune categorie di enti, a fronte di agevolazioni

sono stabili obblighi contabili anche in assenza di attività commerciali, a tutela della pubblica fede ed in funzione antielusiva:• Il rendiconto previsto dall’art. 20 comma 1bis del DPR 600/73

per le raccolte pubbliche di fondi• Il rendiconto economico finanziario di cui all’art. 148 comma 8

lettera d) del TUIR per particolari categorie di associazioni (politiche, sindacali, religiose, assistenziali, etc.)

• Le scritture di cui all’art. 20bis del DPR 600/73 per le ONLUS

LE RACCOLTE DI FONDI

• Articolo 20 comma 1-bis del DPR 600/73:• Gli ENC che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono

redigere un apposito e separato rendiconto;• Il rendiconto va predisposto entro quattro mesi dalla

chiusura dell’esercizio, indipendentemente dalla redazione del rendiconto annuale

• Il rendiconto prescinde dallo svolgimento di attività commerciale

• Entrate e spese di ciascuna campagna o evento devono risultare in maniera chiara e trasparente, eventualmente anche tramite un’apposita relazione

L’ART. 148 COMMA 8 LETTERA D) TUIR

• Le disposizioni premiali di cui all’art. 148 commi 3, 5 6 e 7 si applicano a condizione che gli statuti delle associazioni interessate prevedano l’obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statuarie

• La disposizione non introduce un obbligo, ma un onere

• Anche in caso di mancato rispetto dell’obbligo, le quote associative non costituiscono reddito (art. 148 comma 1, non vincolato dalle condizioni poste dal comma 8)

LE ONLUS

Art. 20 bis del DPR 600/73:• Per tutte le attività svolte: • Scritture contabili cronologiche e sistematiche• Apposito documento che rappresenti adeguatamente la

situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’organizzazione

• Distinzione fra le attività istituzionali e le attività direttamente connesse

• Possibilità di assolvere gli obblighi tenendo il libro giornale e il libro inventari in conformità agli artt. 2216 e 2217 cc

• Per le attività direttamente connesse: scritture contabili previste dalla normativa tributaria (artt. 14 – 18 DPR 600/73)

LE ONLUS MINORI E MAGGIORI

• Soggetti con proventi annui inferiori a euro 51,645:• Possono tenere un rendiconto di entrate e spese ai sensi

dell’art. 20.

• Organizzazioni di volontariato e le organizzazioni non governative ex legge 49/87 (cooperazione con paesi in via di sviluppo):• Possono tenere un rendiconto ai sensi dell’art. 20

• ONLUS con proventi superiori per due anni consecutivi ad euro 1,032,913:• Occorre allegare al bilancio una relazione di controllo

sottoscritta da un revisore contabile

PARTICOLARI CATEGORIE DI ONP

• Particolari obblighi di bilancio sono stati previsti, indipendentemente dalla rilevanza fiscale dell’attività, per:• Organizzazioni di volontariato (art. 3 L. 266/91): obbligo

di redazione di un bilancio da cui risultino i beni, i contributi o i lasciti ricevuti

• Organizzazioni non governative (art. 28 L 49/87): possono ottenere il riconoscimento di idoneità a condizione che presentino i bilanci analitici relativi all’ultimo triennio e documentino la tenuta della contabilità

L’ATTIVITÀ COMMERCIALE

• Le fonti normative:• Art. 20 del DPR 600/73• Le disposizioni degli articoli da 14 a 18 si applicano alle attività

commerciali eventualmente esercitate dagli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali

• Art. 144 comma 2 del TUIR• Per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno

l’obbligo di tenere la contabilità separata

• Art. 148 comma 8 lettera d) del TUIR• Obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto

economico e finanziario dell’intera attività dell’ente

• Art. 19 ter del DPR 633/72• La detrazione dell’IVA spetta a condizione che l’attività commerciale

sia gestita con contabilità separata da quella relativa all’attività principale

LA CONTABILITÀ SEPARATA

• È obbligatorio contabilizzare separatamente le attività dell’ambito commerciale, da quelle dell’ambito istituzionale dell’ente• Conseguenze:• L’attività istituzionale non ha rilevanza tributaria e le

operazioni ad essa relative non vanno contabilizzate, ma se lo sono vanno contabilizzate separatamente

• L’attività commerciale occasionale non dà luogo ad obblighi di rendicontazione

• Non sono soggetti alle norme di contabilità i proventi fondiari, i redditi di capitale ed i redditi diversi, purché non prodotti nell’ambito di un’attività d’impresa

LA CONTABILITÀ SEPARATA

• Modalità di adozione della contabilità separata:• Tramite due distinti impianti contabili• Tramite un unico impianto contabile, che individui

appositi conti o sottoconti per le diverse attività, evidenziandone la natura

• Agenzia delle Entrate: risoluzione 86/E del 2002:• «la tenuta di un unico impianto contabile e di un unico

piano dei conti, strutturato in modo da poter individuare in ogni momento le voci destinate all’attività istituzionale e quelle destinate all’attività commerciale, non è di ostacolo all’eventuale attività di controllo»

I COSTI PROMISCUI

• Art. 19ter DPR 633/72• L’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati

promiscuamente nell’esercizio dell’attività commerciale e dell’attività principale è ammessa in detrazione per la parte imputabile all’esercizio dell’attività commerciale

• Art. 144 comma 4 TUIR• Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e

servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto fra l’ammontare dei ricavi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi

I COSTI PROMISCUI

• Considerazioni importanti:• È opportuno che la contabilità rilevi separatamente non

solo i componenti positivi e negativi di natura istituzionale e quelli di natura commerciale, ma individui autonomamente anche quelli promiscui

• Dal punto di vista reddituale il problema si pone a fine anno, per la determinazione del reddito

• Dal punto di vista IVA, la questione è più complessa:• il problema si pone ad ogni liquidazione periodica• I criteri utilizzati per la determinazione della quota per la

quale viene esercitata la detrazione devono essere oggettivi e documentabili.

LA PERDITA DELLA QUALIFICA

• L’ente perde la qualifica di ENC qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta

• Art. 149: parametri dei quali si tiene anche conto per la qualificazione commerciale dell’ente:• Immobilizzazioni relative all’attività commerciale• Ricavi derivanti dall’attività commerciale• Redditi derivanti dall’attività commerciale• Componenti negativi inerenti l’attività commerciale

• Posizione dell’Agenzia delle Entrate: l’applicazione dei parametri non è automatica, ma occorre formulare una valutazione complessiva dell’attività dell’ente

LA PERDITA DELLA QUALIFICA

• Conseguenze della perdita della qualifica di ente non commerciale:• Non esiste più distinzione fra attività istituzionale e

attività commerciale• Ogni altro tipo di provento o reddito (fondiario, di

capitale, diversi, etc.) perde autonomia e concorre a formare il reddito d’impresa

• Le entrate istituzionali, le quote associative e le liberalità sono considerate ricavi

• Tutte le operazioni attive sono assoggettate ad IVA• Le ritenute sui redditi di capitale viene sempre operata a

titolo d’acconto

LA PERDITA DELLA QUALIFICA

• Conseguenze importanti della perdita della qualifica di ente non commerciale• L’effetto della perdita della qualifica di ente non

commerciale decorre retroattivamente dall’inizio del periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni

• Tutti i beni dell’ente devono obbligatoriamente essere inclusi nell’inventario di cui all’art. 15 del DPR 600/73