“N ti i i i d ”“Normativa, prassi e giurisprudenza”di Stefano Baruzzi e. Relatore Dr. Stefano Baruzzi

1 

 

ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI LODI 

"La fiscalità immobiliare: normativa, prassi e giurisprudenza" 

Dr. Stefano Baruzzi 

Premessa 

La presente dispensa raccoglie la trattazione e gli approfondimenti relativi ai temi del convegno in  oggetto,  tenutosi  a  Lodi  il  12  settembre  2011,  nonché  gli  aggiornamenti  successivamente intervenuti nelle medesime materie fino al giorno 27 novembre 2011. 

Indice 

1) La  fiscalità delle  locazioni, dei  trasferimenti  e dei  leasing  immobiliari: principi  generali, fattispecie particolari e agevolazioni nell’ambito dell’IVA e dell’imposta di registro.  

2) Esenzione IVA e rettifica della detrazione. 3) Temi  relativi  all’imposizione  diretta  sugli  immobili.  Locazioni,  redditi  diversi, 

strumentalità: normativa, orientamenti dell’Agenzia delle Entrate e giurisprudenza. 4) Le principali detrazioni di carattere immobiliare: 36%,55%, mutui. 5) L’applicazione dell’ICI alla luce della giurisprudenza della Corte di Cassazione. 

  1) La  fiscalità  delle  locazioni,  dei  trasferimenti  e  dei  leasing  immobiliari:  principi  generali, 

fattispecie particolari e agevolazioni nell’ambito dell’IVA e dell’imposta di registro.   

1.1 La fiscalità delle locazioni “ordinarie” e affitti  in regime di IVA di abitazioni, unità immobiliari strumentali per natura e aree (agricole, edificabili, destinate a parcheggio)  

La manovra “Bersani Visco” (D.L. 4.7.2006 n. 223, convertito dalla L. 4.8.2006 n. 248, art. 35, c. 8, lett. “a”, nn. 1 e 2) ha introdotto un regime di esenzione da IVA per le locazioni – sia ordinarie che finanziarie – regolato dal “nuovo” art. 10, n.8 del DPR n. 633/72, come segue: << le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per  le quali gli strumenti urbanistici non prevedono  la destinazione   edificatoria,   e   di   fabbricati, comprese  le pertinenze,  le scorte e  in genere  i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni di fabbricati strumentali che per le  loro  caratteristiche  non  sono  suscettibili  di  diversa  utilizzazione  senza  radicali  trasformazioni  effettuate  nei confronti dei soggetti indicati alle lettere b) e c) del numero 8‐ter) ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione>>.   La suddetta (più ristretta rispetto al passato) area di esclusione dall’esenzione IVA dall’1 gennaio 2007 (art. 1, comma 330,  lettera  “a” della  legge  finanziaria per  il 2007 n. 296/2006) è  stata estesa anche alle <<  locazioni di  fabbricati abitativi effettuate in  attuazione  di  piani di edilizia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi  interventi di cui all'articolo 31, primo comma,  lettere c), d) ed e), della  legge 5   agosto  1978,   n.   457, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento e a condizione che  il contratto abbia durata non inferiore a quattro anni>>.    

2 

 

Le locazioni abitative Come rilevabile, il regime di esenzione da IVA delle locazioni abitative è pertanto diventato più ampio rispetto a quello vigente prima della manovra “Bersani Visco”, allorquando risultavano soggette a IVA anche  le locazioni di “immobili destinati a uso di civile abitazione” poste in essere dalle imprese “che li hanno costruiti per la vendita” (imprese alle quali, in via interpretativa, l’Amministrazione Finanziaria assimila le imprese che abbiano posto in essere interventi di recupero “pesanti” per  il medesimo fine della vendita) e,  in anni ancora più  lontani (fino al 19.6.1996), anche quelle attuate “dalle imprese che li hanno costruiti per la rivendita”. Con  la “Bersani Visco”, pertanto,  l’imponibilità IVA per  le locazioni abitative è sostanzialmente venuta meno, salvo il già richiamato caso particolare delle locazioni effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata: per tali particolari ipotesi il legislatore ha infatti ritenuto opportuno intervenire al fine di evitare, per comprensibili ragioni di politica sociale, le eccessive penalizzazioni che sarebbero derivate alle imprese interessate dal dover porre in essere locazioni esenti da  IVA, e ciò sia  in termini di pro rata del periodo di  imposta che di rischio di dover rettificare  l’IVA detratta in precedenti periodi. Per effetto della particolare deroga loro riservata tali soggetti,rispettando le condizioni previste dalla norma, possono:  ‐ effettuare  locazioni  soggette  a  IVA  (con  aliquota  10%  ai  sensi  del  n.  127  duodevicies,Tab.  A  parte  III,  DPR  n. 

633/72) ‐ al  termine della  locazione  (che deve essere,come minimo,di quattro anni, cui   si aggiungerà,nella generalità dei 

casi, il rinnovo per almeno un eguale periodo) evitare di dover cedere l’unità immobiliare in regime di esenzione da IVA ai sensi dell’art. 10, n. 8 bis del DPR n. 633/72 a causa del frattanto avvenuto decorso del termine quadriennale ivi previsto entro e non oltre  il quale  la cessione dell’immobile abitativo può (deve) essere fatturata  in regime di imponibilità IVA (si ricorda che il termine quadriennale di cui all’art. 10 n.8 bis è stato elevato a cinque anni, con effetto dall’1 gennaio 2011, dall’art. 1,c. 86, della legge di stabilità n. 220/2010). E’ stato infatti previsto nell’ultima parte del n. 8 bis che il termine di quattro anni (come detto, dall’1.1.2011 esteso a cinque anni) dalla ultimazione possa  essere  superato  <<nel  caso  in  cui  entro  tale  termine  i  fabbricati  siano  stati  locati  per  un  periodo  non inferiore a quattro anni  in attuazione di programmi di edilizia convenzionata>>.  In pratica,  la norma del n. 8 bis sancisce  che  ai  fini  del  calcolo  del  quadriennio  (ora  quinquennio)  entro  cui  l’unità  può  essere  ceduta  con applicazione dell’IVA non si consideri  il periodo durante  il quale nella stessa siano state poste  in essere  locazioni convenzionate rispondenti ai requisiti  tutti previsti dal n. 8 del medesimo art. 10, DPR n. 633/72, ma soltanto  il minor  lasso di tempo  in cui  l’unità, a partire dalla sua ultimazione o recupero, sia rimasta sfitta oppure sia stata concessa in locazione a condizioni non conformi a quelle convenzionate previste dai menzionati numeri 8 e 8 bis. 

 Quanto precede con riferimento alle unità immobiliari a destinazione abitativa.  Le locazioni di immobili strumentali Per le locazioni di immobili strumentali le condizioni di assoggettabilità a IVA, anche dopo la manovra “Bersani Visco”, sono  invece rimaste più ampie  (rispetto alle  locazioni abitative) e quasi corrispondenti a quelle riferite alle cessioni. Per le locazioni strumentali , infatti, l’art.10 n.8  ai fini  dell’assoggettamento a IVA richiama le ipotesi di cui all’art. 10, n. 8 ter, lettere b) e c), alle quali si aggiunge l’opzione per l’applicazione volontaria dell’IVA.  Anche  per  le  locazioni  strumentali,  così  come  per  quelle  abitative  (salva  l’eccezione  già  illustrata  prevista  per  le locazioni abitative convenzionate), manca una norma  (presente  invece per  le cessioni, sia di abitazioni che di unità strumentali)  che  attragga  obbligatoriamente  nel  regime  di  imponibilità  IVA  le  locazioni  di  immobili  strumentali, effettuate entro i quattro anni dalla ultimazione della costruzione o del suo recupero (dall’1.1.2011 cinque anni per le sole unità abitative), ferma restando (per le sole locazioni strumentali) la facoltà (che, appunto, manca per le locazioni abitative) di applicare comunque l’IVA dietro esercizio dell’opzione da parte del locatore.  Riassumendo, e tenendo conto anche della disciplina prevista in materia di imposta di registro, con gli aggiustamenti a tal fine introdotti sempre dalla manovra “Bersani –Visco” (art. 35,comma 10, che ha,tra l’altro, aggiunto il comma 1 bis nell’art.40 del DPR n. 131/86, ha modificato  l’art. 5, 2° c., del medesimo TUR e  integrato  l’art.5 della relativa Tariffa parte prima), le locazioni ordinarie sono: ‐ considerate esenti da IVA e assoggettate in termine fisso (30 giorni) a registrazione con aliquota proporzionale (2%) se di  tipo  abitativo  (salva  l’eccezione  relativa  alle  locazioni di unità  abitative effettuate  in attuazione di   piani di edilizia abitativa convenzionata dalle  imprese che  le hanno costruite o recuperate entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento e a condizione che  il contratto abbia durata non  inferiore a quattro anni, per le quali è stato previsto l’assoggettamento a IVA con aliquota del 10%, fermo l’obbligo di registrazione in termine fisso ma con imposta fissa di Euro 168,00); 

3 

 

‐ considerate imponibili IVA (con aliquota ordinaria) se strumentali per natura e al ricorrere delle condizioni al riguardo precisate nell’ultima parte dell’art.  10,n.  8 del DPR n.  633/72); per  tali  locazioni, peraltro,  è  stato  stabilito dalla manovra  “Bersani  –  Visco”  (art.  35,comma  10),  in  concorso  con  l’applicazione  dell’IVA,  anche  l’obbligo  di registrazione in termine fisso con assoggettamento a imposta di registro proporzionale con aliquota dell’1% (anziché del 2% previsto per le unità residenziali). Da notare che per le locazioni di fabbricati strumentali per natura poste in essere nei confronti di soggetti caratterizzati da un pro rata di detrazione superiore al 25%, e in assenza di opzione per  il  regime  di  imposizione  IVA  da  parte  del  locatore,  si  rende  applicabile  l’esenzione  da  IVA  e  l’applicazione dell’imposta di registro comunque con aliquota dell’1%  (anziché del 2%). 

 Le locazioni e gli affitti di aree Detto dei fabbricati, ricordiamo che sono assoggettati a IVA con aliquota ordinaria (artt. 3 n.1 e, “a contrariis”, 10 n.8 del DPR n. 633/72) anche gli affitti di aree edificabili e di aree destinate a parcheggio di veicoli, per queste ultime anche se gli strumenti urbanistici non ne dovessero prevedere la destinazione edificatoria. Sono invece esenti da IVA (sempre in base agli artt. 3 n.1 e 10 n. 8 del DPR n. 633/72) gli affitti e le locazioni di terreni e aziende agricole e, appunto, di aree non edificabili diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli.   La locazione di posti barca (in acqua e a terra) e, più in generale, di aree destinate al parcheggio di veicoli Relativamente alle aree, in particolare di quelle destinate al parcheggio di veicoli, è interessante richiamare i contenuti della  risoluzione Ag.  Entrate n.  1/2010,  che ha  affermato  l’applicabilità dell’IVA  con  aliquota ordinaria    (anziché  il trattamento di esenzione ex art. 8, DPR n. 633/72,   proposto dall’interpellante) alla  locazione di posti barca.  Infatti, pur premesso e rilevato <<che può ritenersi sussistente un rapporto di locazione nell’ipotesi in cui la Società metta a disposizione  dell’utenza  uno  spazio marittimo  delimitato  per  un  determinato  periodo  e  dietro  corresponsione  di corrispettivo>>  in quanto   <<Ciò  risulta  coerente  con  l’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia  con  la  citata sentenza del 25 ottobre 2007, procedimento 174/2006, ove si è affermato che un rapporto giuridico “nell’ambito del quale  ad  un  soggetto  è  concesso  il  diritto  di  occupare  e  di  usare,  in modo  anche  esclusivo,  un  bene  pubblico, specificamente zone del demanio marittimo, per una durata  limitata e dietro corrispettivo,  rientra nella nozione di locazione di beni  immobili”>>  e  che  <<Anche dalla  sentenza 13 marzo 2009, n. 6138 della Corte di Cassazione,  si evince che la concessione di beni demaniali posta in essere da un ente pubblico economico deve assimilarsi, in base alla normativa  comunitaria,  ad una  locazione di beni  immobili,  anche  se  il  relativo diritto di occupazione dovesse discendere da un titolo giuridico che la legislazione nazionale definisce di “concessione”>>,  <<Le conclusioni raggiunte dalla  Suprema  Corte,  tuttavia,  non  possono  estendersi  integralmente  al  caso  oggetto  dell’istanza  di  interpello  in esame.  In  particolare  non  risultano  mutuabili  le  indicazioni  relative  al  regime  IVA  applicabile  all’operazione  di concessione, atteso che la citata sentenza n. 6138, pur riferendosi ad ambiti portuali, non riguarda le locazioni di posti barca>>. Infatti, secondo la risoluzione in rassegna, <<In tema di posti barca occorre richiamare (…) la sentenza della Corte di Giustizia del 3 marzo 2005 (causa 428/02), con la quale (…), pronunciandosi in relazione al trattamento IVA di operazioni di locazione in un porto per imbarcazioni da diporto – sia di posti barca in acqua sia di posti a terra per il rimessaggio  invernale  delle  imbarcazioni  –,  ha  affermato  che  dette  operazioni  vanno  ricondotte  alla  nozione comunitaria di “locazione di beni immobili” ma, più in particolare, sono ricomprese nelle “locazioni di aree destinate al parcheggio di veicoli”>>.  Fattispecie specifiche relative a locazioni e ad affitti  A  seguito  dell’entrata  in  vigore  della manovra  “Bersani  – Visco”,  l’Ag.  delle  Entrate  ha  avuto  occasione  di  fornire chiarimenti su alcune rilevanti fattispecie specifiche. Numerose indicazioni interessanti sono contenute, in particolare, ma non solo, nella  circolare n. 12/E/2007.  L’affitto di aziende con componente immobiliare prevalente (la norma antielusiva) Nel citato documento di prassi è stato tra  l’altro affermato che  la norma antielusiva  (art. 35,c. 10 quater del D.L. n. 223/2006:<<Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell'art. 14 del DPR n. 633/72>>) in materia di affitto di aziende, prevista per i casi in cui  la componente  immobiliare risulti prevalente (ove  l’accertamento dell’eventuale “prevalenza” deve effettuarsi  in base al  valore normale ex art. 14 del DPR n.633/72, e  in  termini  comparativi,  sia  sul  complesso aziendale nel  suo insieme  che  sulla  sua  sola  componente  immobiliare)  >>richiede  di  individuare  il  regime  di maggior  sfavore  nell’ applicazione dell’imposta di registro, prevista per tutte le locazioni di fabbricati strumentali, sia imponibili che esenti, poste in essere ai sensi dell’art.10,n. 8>> e di fatto comporta l’applicazione ai canoni di affitto di azienda dell’imposta proporzionale di registro  prevista  per le  locazioni di fabbricati strumentali (1%), a nulla rilevando il diverso impatto 

4 

 

economico che l’imponibilità o l’esenzione IVA possono comportare in termini di detrazione e/o di rettifica dell’IVA sul concedente/locatore  e  sull’affittuario/conduttore.  Pertanto,  qualora  sussista  la  prevalenza  della  componente immobiliare,  l’affitto  di  azienda  sarà  soggetto,  oltre  che  all’IVA  ordinaria  (prevista  sia  per  le  locazioni  di  immobili strumentali  che,  in via ordinaria, per gli affitti di azienda), anche all’imposta di  registro proporzionale dell’1%; ove invece tale prevalenza non sussista, e quindi la norma antielusiva non risulti applicabile, i canoni di affitto di azienda sconteranno la sola IVA ordinaria, oltre all’imposta fissa di registro in sede di registrazione dell’atto.   Altri casi particolari di interesse pratico sono i seguenti:  ‐       la  locazione di aree   attrezzate  con  impianti di autolavaggio  sottostanno al  regime previsto per  le  locazioni di 

fabbricati, costituendo detti  impianti unità  immobiliari comprese nelle categorie catastali C/3  (ossia,  secondo  le definizioni  catastali,  “laboratori  per  arti  e mestieri”,  se  dotati  di  attrezzature  semplici)  o  D/7  (ossia,  sempre secondo  le definizioni catastali, “fabbricati costruiti o adattati per  le speciali esigenze di un’attività  industriale e non suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni”, se dotate di attrezzature automatiche); 

‐       le sublocazioni di porzioni di  immobili strumentali conservano, ai  fini  fiscali, un’autonoma  rilevanza economica (benché  collegate,  sul  piano  civilistico,  alla  locazione  principale)  e,  pertanto,  scontano  a  loro  volta  le  normali imposizioni immobiliari (IVA e registro 1%) previste dall’ordinamento per le singole fattispecie, a nulla rilevando la circostanza che la locazione principale che sta a monte abbia già scontato l’imposta di registro dell’1%.  

‐       Nel caso di sublocazione di ramo aziendale vale il medesimo ragionamento, con necessità però di verificare anche se sussistano o meno i presupposti per applicare la citata norma antielusiva di cui all’art. 35,c. 10 quater del D.L. n. 223/2006; 

‐       i  contratti di  servizio nei  quali  siano  fornite  prestazioni  complesse  che  vanno  al  di  là  della  semplice messa  a disposizione di spazi (p.es: ricezione e distribuzione della posta, segreteria, etc.) e che risultino qualificanti ai fini della  causa  del  contratto  e  non  si  sostanzino  quindi  in  semplici  prestazioni  accessorie  alla  locazione  (quali sarebbero, ad esempio, il portierato o altri servizi condominiali) non sono riconducibili alla figura della locazione (in senso conforme si era già espressa in passato la ris. n. 381789/1980) e scontano pertanto l’aliquota IVA ordinaria prevista in generale per i servizi; 

‐       spazi  di  parcheggio  non  specificamente  predeterminati:    il  contratto  di  locazione  presuppone,  secondo l’interpretazione comunitaria,  la circostanza che  la superficie o  lo spazio messo a disposizione sia delimitato con precisione e  che  il  conduttore possa godere di un diritto di accesso esclusivo e  illimitato: pertanto, non  si è  in presenza  di  locazione  di  immobile  quando  il  contratto  preveda  solo  il  diritto  di  accesso  nel  parcheggio,  senza diritto di occupare uno spazio specificamente attribuito; 

‐        la locazione di appartamenti per vacanze (locazioni a uso turistico) non soggiace al regime della locazione di cui all’art. 10.8 del DPR n.633/72 (esenzione da IVA), ma al regime di imponibilità IVA 10% di cui al n.  120 della Tab. A/III allegata al medesimo DPR n. 633/72 (quali prestazioni di alloggio rientranti nel settore turistico – alberghiero e attratte nella normativa prevista per alberghi,motel, esercizi di affittacamere, case e appartamenti per vacanze e simili), qualora essa sia qualificabile come tale sulla base della normativa amministrativa di settore,  in genere di emanazione regionale; 

    Ulteriori  importanti precisazioni sono rinvenibili  in vari documenti di prassi del Ministero delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate. Tra i casi dotati di maggiore rilevanza si ritiene opportuno richiamare i seguenti:  ‐ le pertinenze  sono  assoggettate  al medesimo  trattamento  tributario dell’immobile principale,  anche  se  locate  con contratti separati, beninteso ove sia effettivamente sussistente il vincolo di pertinenzialità accertato secondo i dettami del codice civile (artt. 817 e 818 c.c.): sullo specifico tema richiamiamo la risoluzione n. 431369/92.  La circolare n. 33/E/2006 ha poi confermato che << Il trattamento IVA delle locazioni di immobili abitativi (…) si applica anche  se unitamente  al  fabbricato di  tipo  residenziale  (bene   principale)  sia  ceduto  in  locazione  anche  il box o  la cantina  (pertinenza).  Si  ricorda  che,  ai  sensi  dell'articolo  817  del  codice  civile,  si  considerano  pertinenze  le  cose destinate  in modo durevole  a  servizio o  ad ornamento di un'altra  cosa.  La destinazione può  essere  effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima. In presenza di un unico atto,  infatti,  la locazione del bene pertinenziale si configura come operazione accessoria rispetto alla locazione del bene principale e, pertanto, ai  sensi dell'articolo 12 del DPR. n. 633 del 1972,  i  relativi corrispettivi  restano assoggettati al medesimo trattamento IVA. Il vincolo pertinenziale assume rilievo anche nella diversa ipotesi in cui la pertinenza sia costituita da un fabbricato abitativo e il bene principale da un fabbricato strumentale; in tal caso la prestazione viene assoggettata unitariamente alla disciplina prescritta per  le locazioni di fabbricati strumentali>>; 

5 

 

‐ assegnazioni  in  godimento  di  case  di  abitazione    poste  in  essere  da  cooperative  e  loro  consorzi:  la  circolare 33/E/2006 ha precisato  che  anche  a  seguito del  riordino  apportato  alle  locazioni dalla manovra  “Bersani  – Visco” <<Restano, invece, soggette al regime di imponibilità ad IVA le assegnazioni in godimento di case di abitazione  poste in essere da cooperative e  loro consorzi,  in quanto  il decreto  legge 223/2006 non ha modificato  il numero 26 della  tabella   A, parte  II, allegata al   DPR n. 633 del 1972. La disposizione si    riferisce, ovviamente,   alle   assegnazioni  in godimento ai soci delle cooperative, considerato che  le assegnazioni  in proprietà ai soci di cooperative diverse   da quelle a proprietà indivisa  rilevano come cessioni di  beni  (e non come locazioni) e scontano lo stesso regime delle cessioni di abitazioni da  parte di  imprese  costruttrici  (assoggettamento  a  IVA  se  la  cessione o l'assegnazione da  parte  delle  imprese costruttrici interviene entro quattro anni dalla ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero. Come già  ricordato, dall’1.1.2011  il  termine di quattro anni è stato elevato a cinque);  il  richiamato n. 26 della Tabella A,parte II (aliquota IVA del 4%), riguarda le <<assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione di cui  al  n.  21)  fatte  a  soci  da  cooperative  edilizie  e  loro  consorzi>>.  Il  richiamo  al  n.  21  della medesima  Tab.  A/II comporta che le abitazioni possano anche non essere ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II bis all’art. 1 della Tariffa parte I allegata al DPR n. 131/86; 

‐ le indennità per le occupazioni devono essere trattate sul piano fiscale distinguendo,di volta in volta, a seconda che: 1)  la volontà delle parti sia quella di addivenire alla stipulazione (o al rinnovo) di un contratto di  locazione, nel qual caso  le  stesse  assumeranno natura di  corrispettivi di  locazione  e dovranno  essere  assoggettate  a  IVA  e/o  registro secondo  i  principi  generali;  2)  non  sussista  tale  volontà,  e  quindi  le  indennità  abbiano  natura  risarcitoria dell’occupazione senza titolo del bene, nel qual caso saranno assoggettabili a imposta di registro con l’aliquota del 3% (art. 9,  Tar. parte prima, DPR n. 131/86). Sul punto si rinvia alla circ. n. 43/E/2007 e alla ris. 154/2003, ricordando che in precedenza l’Amministrazione Finanziaria si era già occupata del tema ma con indirizzi non univoci; 

‐ i  corrispettivi  di  affiliazione  commerciale  in  franchising  sono  stati  oggetto  della  ris.  49/E/2007  secondo  la  quale, laddove coesistano, occorre trattare separatamente, sul piano fiscale, i rapporti di franchising e di locazione, essendo gli stessi giuridicamente distinti e considerato che  il rapporto di affiliazione non presuppone necessariamente anche l’esistenza di un rapporto finalizzato al godimento dell’immobile, avendo piuttosto a oggetto la messa a disposizione del concessionario  (franchisee), da parte del concedente (franchisor), di segni distintivi e di utilità  immateriali, quali marchi,  elementi  pubblicitari  e  simili.  In  pratica,  nel  caso  in  cui  le  parti  del  contratto  di  affiliazione  commerciale (franchisor e  franchisee)  intendano  invece porre  in essere anche un  rapporto di  locazione potrà essere opportuno stipulare due distinti contratti o, quanto meno, prevedere e indicare nell’unico contratto due distinti corrispettivi, uno per  la  locazione degli  immobili e  l’altro per  il franchising, applicando agli stessi  i rispettivi regimi fiscali. La  locazione degli immobili strumentali per natura da parte del locatore/franchisor soggetto IVA rientrerà nella disciplina generale dell’art. 10, n. 8 del DPR n. 633/72 e dunque sconterà l’aliquota IVA ordinaria e l’imposta di registro dell’1%. I canoni di affiliazione (franchising) saranno invece soggetti a IVA ordinaria. E’  anche  opportuno  ricordare  che  nel  caso  fosse  configurabile  un  affitto  di  azienda  (contratto  da  registrare),  si renderebbe  applicabile  anche  la norma  antielusiva di  cui  all’art. 35,  comma 10 quater, del D.L. n. 223/2006  (<<Le disposizioni  in materia di  imposte  indirette previste per  la  locazione di  fabbricati  si applicano,  se meno  favorevoli, anche per  l'affitto di aziende  il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell'articolo 14 del DPR n. 633/72>>). Per effetto di tale norma (cfr. circ. n. 12/E/2007, par. 5), ove ricorra la condizione secondo cui il valore dei fabbricati compresi nell'azienda costituisca la maggior parte del valore dell'azienda (entrambi i termini saranno da valutare in base al loro valore normale), si renderà dovuta non solo  l’IVA  al 20%, ma  anche  l’imposta di  registro dell’1%  e  ciò  al  fine di  evitare  comportamenti  elusivi  tendenti  a mascherare una sostanziale  locazione  immobiliare come affitto di azienda al fine di risparmiare  l’imposta di registro dell’1%.  Ove  l’affitto  di  azienda  non  sia  invece  caratterizzato  dalla  prevalenza  della  componente  immobiliare,  il relativo  corrispettivo  sarà  soggetto  ad  IVA  20%  e  la  registrazione  del  contratto  sconterà  la  sola  imposta  fissa  di registro.   

‐  quanto alle spese accessorie, ricordiamo che  l’art. 67, c. 11, del D.L. n. 331/93, convertito dalla L. n.   427/1993, ha integrato  l’art. 9 della L. n. 392/78,  introducendovi  i commi 4 e 5,ai  sensi dei quali <<Gli oneri  (accessori) di cui al primo comma addebitati dal locatore al conduttore devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli effetti dell’art. 12 del DPR n. 633/72>> e <<La disposizione di cui al quarto comma non si applica ove i servizi accessori al contratto di locazione forniti siano per loro particolare natura e caratteristiche riferibili a  specifica attività  imprenditoriale del  locatore e  configurino oggetto di un autonomo  contratto di prestazione dei servizi stessi>>.  La concessione di immobili in usufrutto a tempo determinato è fiscalmente equiparata alla locazione o all’affitto Nella  ris.  n.  405  del  30.10.2008  l’Ag.  delle  Entrate  ha  affrontato  l’interessante  caso  di  una  Srl  di  costruzioni intenzionata a concedere in usufrutto a tempo determinato (per quindici anni) ai propri soci, a canone concordato ex 

6 

 

L. n. 431/1998, alcune unità  immobiliari neo ristrutturate, nella considerazione che  le condizioni di mercato non ne consentivano la vendita a terzi. L’interpellante richiedeva una conferma in merito al regime IVA applicabile al canone di costituzione dell’usufrutto e all’inapplicabilità alla  fattispecie della particolare previsione di cui all’art. 4, 5° c. del DPR n. 633/72. L’Ag. delle Entrate, citando la specifica giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, ha  precisato  che  la  costituzione  di  usufrutto  a  tempo  determinato  deve  essere  considerata,  ai  fini  fiscali,  come locazione di immobile e che, per l’effetto, si ricade nell’esenzione da IVA prevista per le locazioni abitative dall’art. 10, n.  8  del  DPR  n.  633/72.  Interessante  la  precisazione  secondo  cui  l’assimilazione  fiscale  fra  usufrutto  a  tempo determinato e  locazione costituisce nozione autonoma di diritto comunitario e, pertanto, non può essere  invalidata dal fatto che  l’usufrutto presenta, nel diritto civile di numerosi Stati membri, caratteristiche che  lo distinguono dalla locazione e dall’affitto; dette particolarità sono infatti secondarie rispetto al fatto che, sul piano economico, un diritto come l’usufrutto, la locazione o l’affitto presentano la caratteristica fondamentale e comune di mettere a disposizione di un soggetto un  immobile per una durata convenuta e dietro un corrispettivo, conferendogli  il diritto di occuparlo come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di tale diritto. L’Ag. delle Entrate ha inoltre ritenuto che la pattuizione di un corrispettivo convenzionato ai sensi dell’art. 2, 3° c. della L. n. 431/98 costituisca un valore normale di mercato  tale da precludere  l’applicazione della norma  speciale di  cui all’art.  4, 5° c. del DPR n. 633/72. 

 1.2 La locazione finanziaria (leasing) immobiliare 

 Il trattamento fiscale del leasing immobiliare prima del D.L. n. 223/2006 Per poter comprendere appieno  il senso delle novità  introdotte, con effetto dall’1.1.2011, dalla  legge di stabilità n. 220/2010 è opportuno richiamare brevemente l’evoluzione storica subita dalla normativa fiscale relativa alle locazioni finanziarie di  immobili.  Fino  alla  emanazione della manovra  “Bersani  – Visco”  (D.L. 4.7.2006 n. 223,  conv. dalla  L. 4.8.2006 n. 248) le locazioni finanziarie di immobili (i cosiddetti “leasing immobiliari”) erano sempre e indistintamente soggette a IVA in quanto tali, a prescindere cioè dal fatto che avessero a oggetto immobili strumentali o residenziali.  La manovra “Bersani Visco” (art. 35, c. 8, lett. a, nn. 1 e 2 ) ha alterato tale assetto preesistente, prevedendo in linea di principio il regime di esenzione da IVA per tutte le locazioni – sia ordinarie che finanziarie (quindi, equiparando le due tipologie  di  operazioni)  –  nell’ambito  del  “nuovo”  art.  10,  n.8  del  DPR  n.  633/72,  integrato  con  l’aggiustamento apportato dall’1 gennaio 2007 (art. 1, c. 330, lettera “a” della legge finanziaria per il 2007, L. n. 296/2006) in materia di locazioni  abitative  “convenzionate”:  tutte  le  locazioni  finanziarie  di  fabbricati,  rispetto  al  precedente  assetto normativo, venivano così equiparate dalla Manovra “Bersani Visco” a quelle ordinarie e le locazioni (sia ordinarie che finanziarie) di immobili abitativi risultavano così attratte, molto di più rispetto al passato, nel regime di esenzione da IVA; in pratica, le locazioni, ordinarie e finanziarie, sono state considerate: ‐    in  linea  sia di principio  che di  fatto esenti da  IVA e assoggettate a  registrazione  in  termine  fisso  (30 giorni)  con aliquota proporzionale  (2%) se aventi a oggetto  immobili di  tipo abitativo  (salva  l’eccezione, più volte  richiamata, delle  locazioni  abitative  effettuate  ‐  in  attuazione di    piani  di  edilizia  convenzionata  dalle  imprese  che  le  hanno costruite  o  recuperate  ‐  entro  quattro  anni  dalla  ultimazione  e  a  condizione  che  il  contratto  abbia  durata  non inferiore a quattro anni, per le quali è stato previsto l’assoggettamento a IVA con aliquota del 10%, fermo l’obbligo di registrazione in termine fisso con imposta fissa di registro di Euro 168,00); 

‐  in  linea  di  principio  esenti  da  IVA, ma  di  fatto  attratte,  di  regola,  nel    regime  di  imponibilità  IVA  (con  aliquota ordinaria), se aventi a oggetto  immobili strumentali per natura e al ricorrere delle condizioni al riguardo precisate nell’art. 10, n. 8, ultima parte, che rinvia espressamente alle ipotesi contemplate dal successivo n. 8 ter, lett. b), c)  e d) del medesimo art. 10 del DPR n. 633/72 relativo alle cessioni di immobili strumentali per natura; per tali locazioni di immobili strumentali, peraltro, è stato stabilito dalla manovra “Bersani – Visco”, in concorso con il possibile (e, di fatto,  abituale)  assoggettamento  a  IVA,  anche  l’obbligo  di  registrazione  in  termine  fisso  con  applicazione  dell’ imposta di registro proporzionale con aliquota dell’1%.  Da notare come, secondo le richiamate regole, nel raro caso di locazioni di fabbricati strumentali per natura poste in essere nei confronti di soggetti caratterizzati da un pro rata di detrazione superiore al 25% o di soggetti che agiscono nell’esercizio di imprese, arti e professioni (ai sensi del combinato disposto dei nn. 8 e 8 ter. lettere b) e c). dell’art. 10 del DPR n.633/72), in assenza di opzione per il regime di imposizione IVA da parte del locatore soggetto passivo IVA, abbia luogo da un lato l’esenzione da IVA e dall’altro l’applicazione della (sola) imposta di registro con aliquota dell’1%. 

Quanto alle locazioni e agli affitti di terreni e aree, la Bersani – Visco aveva previsto per i soggetti passivi IVA i seguenti trattamenti:  ‐ aree edificabili  (secondo  la definizione  fiscale  valida  in modo generalizzato per  i  vari  settori  impositivi –  imposte dirette, IVA, ICI, imposte sui trasferimenti quali registro e ipocatastali ‐ data dall’art. 36, 2° c., del D.L. n. 223/2006: 

7 

 

<< Ai fini  dell'applicazione del DPR n.  633/72,  del T.U. del Registro DPR n. 131/86, del TUIR DPR n. 917/86 e del D. Lgs.  n.  504/92  un'area    è  da  considerare  fabbricabile  se  utilizzabile  a  scopo  edificatorio  in  base  allo  strumento urbanistico generale   adottato dal comune,  indipendentemente dall'approvazione della  regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo>>): IVA ordinaria e imposta fissa di registro 

‐ aree destinate a parcheggio di veicoli: IVA ordinaria e imposta fissa di registro ‐ terreni agricoli e fondi rustici: esenzione da IVA e applicazione dell’imposta di registro con aliquota dello 0,50%.  Ricordiamo poi che  il riscatto degli immobili in leasing è stato trattato dall’art. 35, c. 10 ter, del D.L. n. 223/2006 come una cessione, il cui valore doveva essere peraltro determinato ai fini fiscali sommando al prezzo di riscatto i canoni di locazione periodici (per la sola componente economica, esclusa quindi la quota di oneri finanziari). La Bersani Visco ha peraltro anche previsto che per il riscatto di un immobile strumentale per natura soggetto a IVA le imposte ipotecarie e  catastali  proporzionali  (3%  +  1%)  fossero  applicate  con  aliquote  ridotte  a metà  (art.  35,  comma  10  ter, D.L.  n. 223/2006),  l’altra metà essendo stata già assolta dalla società concedente  in sede di acquisto dell’immobile, e con  il diritto  a  detrarre  dalle  stesse  imposte  ipocatastali  “teoricamente”  dovute  al  riscatto  l’imposta  di  registro  dell’1% assolta sui canoni nel corso della locazione finanziaria (art. 35, c. 10 sexies, D.L. n. 223/2006 e circ. n. 12/2007).  Sul tema si segnala anche che una nota dell’Agenzia delle Entrate indirizzata ad Assilea, a fronte di un quesito rivoltole da detta associazione, aveva confermato che l’applicazione in misura dimezzata delle imposte ipotecarie e catastali in sede di riscatto di immobili già oggetto di leasing si applicava anche nell’ipotesi in cui l’acquisto del bene da parte dell’ impresa concedente fosse stato attuato, in vigenza del diverso regime fiscale in vigore prima della manovra Bersani – Visco, senza corrispondere “l’altra metà delle imposte ipocatastali” (ossia,la prima metà di tali imposte). I richiamati “benefici” venivano ritenuti peraltro applicabili ai soli immobili strumentali per natura e non anche a quelli abitativi  (ris. n. 163 del 22.6.2009),  le cui  locazioni  finanziarie risultavano penalizzate  (di  fatto, risultavano del  tutto spiazzate e vanificate proprio per  la mancanza di appetibilità fiscale) dovendo esse assolvere  in misura piena  (sia  in fase di acquisto dell’immobile da parte della società di leasing che di successivo riscatto) il carico impositivo previsto per  i  trasferimenti  di  immobili  abitativi  (con  sostanziale  duplicazione,  a  fronte  dell’unitarietà  funzionale  che caratterizza e giustifica l’operazione di leasing vista nel suo insieme), oltre che l’applicazione delle imposte di registro con aliquota del 2% sui canoni di locazione finanziaria in vigenza di quest’ultima.   Il trattamento fiscale del leasing immobiliare dall’1 gennaio 2011 Come  anticipato,  sul  descritto  assetto  normativo  si  sono  andate  a  innestare  dall’1.1.2011  alcune  importanti disposizioni  introdotte dalla  legge di stabilità n. 220/2010 (art. 1, commi 15 e 16) al fine espresso <<di disciplinare il trattamento  tributario  del  contratto  di  locazione  finanziaria  applicato  al  settore  immobiliare  e  di  garantirne  la coerenza con le disposizioni relative alle imposte di registro, ipotecaria e catastale applicate per i trasferimenti operati con strumenti contrattuali diversi dallo stesso>>. Quanto precede “salda”  in una visione unitaria, anche dal punto di vista tributario,  il contratto di  leasing  immobiliare, sia di  immobili abitativi che strumentali, a prescindere dalle varie fasi “giuridiche” (acquisto,locazione, riscatto) che si succedono nell’arco della sua vita.  Queste, in dettaglio, le principali novità normative, commentate dall’Ag. delle Entrate nella circ. n. 12 del 11.3.2011:  ‐ viene meno  l’obbligo  di  registrazione  dei  contratti  di  locazione  finanziaria  di  immobili  in  termine  fisso,  che  ora sussiste solo in caso d’uso e in misura fissa, se non formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata: tali contratti  sono  stati  infatti  ricondotti  nel  novero  di  quelli  relativi  a  operazioni  e  a  servizi  bancari  e  al  credito  al consumo, soggetti a registrazione  in caso d’uso, sottraendoli così al regime proprio delle  locazioni ordinarie di cui all’art.  40  del  T.U.  dell’Imposta  di  Registro;  nel  caso  in  cui  il  contratto  di  locazione  finanziaria  immobiliare  sia stipulato per  atto pubblico o per  scrittura privata  autenticata  (così  come nell’ipotesi  in  cui  esso  sia  formato per scrittura  privata  non  autenticata,  ma  venga  sottoposto  a  registrazione  in  forma  volontaria)  si  avrà  obbligo  di registrazione in termine fisso, ma pur sempre con applicazione dell’ imposta di registro in misura fissa, a condizione che le operazioni in esso contemplate siano soggette a IVA, tornando a operare il principio generale di alternatività IVA/registro di cui all’art. 40, 1° c. del DPR n. 131/86 (cfr. per il coordinamento, invero tutt’altro che semplice, delle varie norme, il paragrafo 1.2 della circolare n. 12/E/2011);  

‐ viene meno la suddivisione in due tranche del 50% ciascuna (in sede di acquisto da parte della società di leasing e in sede di riscatto) del prelievo delle imposte ipotecaria e catastale in precedenza prevista per gli immobili strumentali per natura.  Il prelievo relativo a  tali  imposte viene ora concentrato  tutto nella  fase dell’acquisto dell’immobile da parte  della  società  di  leasing,  secondo  le  ordinarie  regole  proprie  dei  trasferimenti  immobiliari. A  puro  titolo  di esempio:  imposte  ipotecaria 3% e catastale 1% per  i trasferimenti di  immobili strumentali soggetti a  IVA;  imposte ipotecaria 2% e catastale 1% per  i trasferimenti di  immobili strumentali che non siano soggetti a  IVA e nel caso di 

8 

 

trasferimento di immobili abitativi effettuato in esenzione da IVA o al di fuori del campo di applicazione dell’IVA; lo stesso  dicasi  per  i  trasferimenti  di  terreni  non  edificabili;  imposte  ipotecaria  e  catastale  in  misura  fissa  per  i trasferimenti di immobili abitativi soggetti a IVA o di terreni edificabili se posti in essere da soggetti passivi IVA. All’atto del riscatto  le  imposte  ipotecaria e catastale saranno  invece dovute  in misura  fissa, al pari dell’imposta di registro,sia che si tratti di immobili strumentali che di immobili abitativi.  Ai sensi dell’art. 35, c. 10 ter, del D.L. n. 223/2006, come riformulato dalla L. n. 220/2010, la predetta suddivisione al 50% delle  imposte  ipocatastali permane esclusivamente per  le operazioni di  locazione  finanziaria aventi a oggetto immobili strumentali poste  in essere da parte dei  fondi comuni di  investimento  immobiliare chiusi.  In precedenza era invece prevista anche per le operazioni di locazione finanziaria relative a immobili strumentali per natura poste in essere da imprese di leasing e da banche.  Onde  evitare  indebiti  vantaggi  a  favore  delle  operazioni  di  locazione  finanziaria  immobiliare  (su  immobili strumentali)  già  in  corso  alla  data  dell’1.1.2011  è  stato  previsto  il  versamento,  entro  il  31 marzo  2011,  di  una imposta  sostitutiva  delle  imposte  ipotecarie  e  catastali  che  sarebbero  state  dovute,  secondo  la  previgente normativa,  al  momento  dell’eventuale  riscatto  (Provvedimento  del  Direttore  dell’Agenzia  delle  Entrate  del  14 gennaio 2011). Trattandosi di norma transitoria,che ha ormai esaurito i propri effetti, ci limitiamo in questa sede a fare  rinvio per eventuali approfondimenti circa  l’articolato meccanismo di calcolo alla circ. n. 12/2011 e al Provv. Direttoriale del 14.1.2011; 

‐ per quanto riguarda il riscatto dell’immobile, come già accennato,  previsione del pagamento delle imposte fisse di registro,ipotecarie e catastali. Questa norma si rende applicabile, oltre che in caso di ordinario riscatto dell’immobile da  parte  dell’utilizzatore,  anche  nell’ipotesi  (patologica ma  non  infrequente,  soprattutto  in  tempi  di  crisi)  in  cui l’impresa concedente il leasing ceda a terzi l’immobile già oggetto del contratto di leasing, avendo essa risolto tale contratto per inadempimento dell’utilizzatore. Resta  invece  invariato  il trattamento IVA del trasferimento dell’immobile,  in sede di riscatto o di cessione a terzi a seguito di risoluzione del contratto di leasing, se e in quanto tale trasferimento sia soggetto a tale imposta: in caso affermativo l’IVA sarà dovuta applicando le ordinarie norme che regolano i trasferimenti di immobili;    

‐ introduzione della solidarietà passiva per il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale (anche per gli immobili da costruire o in costruzione) fra tutti i soggetti coinvolti nell’operazione di leasing immobiliare e, pertanto, non  più  solo  fra  impresa  cedente  e  impresa  concedente,ma  anche  in  capo  al  soggetto  utilizzatore,oltre  che  al pubblico ufficiale  che  roga  il  contratto di  trasferimento dell’immobile da  concedere  in  leasing, al quale  compete l’individuazione  del  soggetto  utilizzatore;  secondo  la  circolare  n.  12/2011  tale  solidarietà  compete  anche  per l’acquisto dei terreni sui quali dovranno essere realizzati i fabbricati da concedere in leasing (ipotesi del cosiddetto “leasing in costruzione”). 

 1.3 I trasferimenti immobiliari in regime di IVA: inquadramento normativo e principi fondamentali 

 Le norme “cardine” su cui si  impernia  il regime fiscale dei trasferimenti  immobiliari  in regime di  IVA sono costituite  dall’art.  10,  nn.  8  bis  e  8  ter  del  DPR  n.  633/1972.  Tali  commi  determinano  quando  le  cessioni  di  fabbricati (rispettivamente, non strumentali e strumentali) debbano essere considerate esenti da IVA oppure imponibili IVA. E’ appena il caso di ricordare come tale analisi, in termini di esenzione o di imponibilità, debba essere compiuta solo una volta  che  sia  stato  verificato  che  ricorrano  congiuntamente  tutte  le  condizioni  generali  (soggettività,  oggettività  e territorialità)  rilevanti  affinché  un’operazione  rientri  nel  regime  IVA,  in  caso  contrario  ricadendosi    nell’ambito dell’imposta di registro. Di particolare interesse per il settore immobiliare, oggetto in più occasioni di pronunce sia della prassi amministrativa che della giurisprudenza, è  la  circostanza  che  si ha  tendenzialmente  rilevanza ai  fini  sia dell’IVA  che del  reddito di impresa  ex  art.  55  TUIR  (anziché  produzione  di  redditi  diversi  attraverso  l’esercizio  di  “attività  commerciali  non esercitate abitualmente” di cui all’art.  67, 1° c., lettera i) del TUIR) allorquando un soggetto dà corso alla costruzione di un  fabbricato  finalizzata alla successiva vendita o  locazione dello stesso, con ovvie conseguenze anche sul piano degli obblighi di tenuta delle scritture contabili.  Sotto  tale  profilo,  ricordiamo  anche  che,  per  prassi  risalente  e  costante  dell’Amministrazione  Finanziaria  (circ.  n. 45/1973 e  successive pronunzie, quali,  tra  le  tante,  le  circolari n. 182/96 e n. 27/2006),  si  considera, ai  fini  fiscali, impresa  costruttrice quella  che  svolge, anche occasionalmente, attività di produzione di  immobili per  la  successiva rivendita, a nulla  influendo che  la materiale esecuzione dei  lavori  sia affidata,  in  tutto o  in parte, ad altre  imprese (edili), dotate di operai e di attrezzature produttive: in tale analisi si prescinde totalmente dall’attività tipica svolta dal soggetto “costruttore” (che potrebbe quindi essere esso stesso un’impresa edile, ma anche una società di investimenti immobiliari,un  fondo  di  investimento  immobiliare,  una  società  dedita  al  trading  di  immobili  o  una  impresa  la  cui 

9 

 

attività principale si colloca al di fuori dell’ambito immobiliare e che a tale ultimo settore si indirizza con finalità, per esempio, di diversificazione degli investimenti).  In  sostanza,  le  norme  fiscali  riferite  alle  “imprese  costruttrici”  (così  come  i  riferimenti  alle  imprese  che  hanno compiuto  attività di  recupero  immobiliare)  si  rendono quindi  applicabili  a prescindere dal  fatto  che  la  costruzione immobiliare venga realizzata in proprio oppure mediante conferimento di appalto o simili a soggetti terzi, assumendo invece rilevanza – ai fini,appunto, dell’assunzione della qualifica di “impresa costruttrice” ‐ la titolarità dell’abilitazione amministrativa  a  dare  corso  all’intervento  di  costruzione  (o  di  recupero  “pesante”),  sotto  qualsiasi  forma  o denominazione essa sia stata rilasciata  (di tempo  in tempo e secondo  le tipologie di  intervento, come definite dalle normative edilizio‐ urbanistiche, impresa costruttrice potrà essere quella a cui risultano intestati la licenza edilizia, la concessione edilizia, l’autorizzazione edilizia, la DIA o la Super Dia, il permesso di costruire o, più di recente, la SCIA). Circa la ricorrenza dell’“abitualità” nell’effettuare attività di costruzione  (o di recupero), allo scopo di determinare se ai fini delle imposte sui redditi ci si collochi nell’ambito dei redditi diversi o del reddito di impresa con tutto quanto ne consegue  anche  in  termini  di  adempimenti  formali,  si  possono  richiamare,  quali  interessanti  esempi  del  pensiero espresso  nel  tempo  dall’Amministrazione  Finanziaria  e  dalla  giurisprudenza,  i  casi  esaminati  nelle  risoluzioni  nn. 204/2002, 273/2002; 286/2007 e nelle sentenze della Corte di Cassazione n. 3690/86, 4407/95, 8193/97. Trattasi di indagini da compiere caso per caso.  I principi emersi nella prassi dell’Ag. delle Entrate e negli orientamenti della Suprema Corte,  in presenza di  iniziative edificatorie  volte  alla  realizzazione  di  pluralità  di  unità  immobiliari  (anche  “solo”  di  box/posti  auto)  su  terreni  di proprietà, si possono riassumere come segue: irrilevanza del fatto che l’esercizio dell’attività si esaurisca in un singolo affare (avuto riguardo alla sua rilevanza economica e complessità delle operazioni) o con carattere di stagionalità, se e in quanto esso  implichi esecuzione di una  serie  coordinata di atti economici, anche  in  forma non necessariamente organizzata, ma per professione abituale  (se,  invece,    la professionalità abituale manca  si ha occasionalità e quindi produzione di  redditi diversi);  sussistenza dell’“organizzazione  in  forma di  impresa”  in presenza di mezzi  e  risorse organizzati e  funzionali all’ottenimento di un risultato economico; esistenza della commercialità quando l’attività sia caratterizzata  da  professionalità,  sistematicità  e  abitualità,  anche  se  non  in  via  esclusiva;  intento  lucrativo;  non  è imprenditore chi, in un determinato lasso di tempo, compie atti di commercio isolati e occasionali, mentre é attività di impresa quella che, anche con riferimento a una singola attività, comporta un’apprezzabile organizzazione dei fattori produttivi,  un  rilevante  impiego  di mezzi  economici  per  tempi  protratti;  configura  comunque  attività  di  impresa l’attività costruttiva affidata a terzi mediante utilizzo e coordinamento del “solo” capitale economico – finanziario.  Per quanto attiene al  trattamento  IVA applicabile è bene ricordare che  le varie casistiche contemplate dalle  tabelle A/II e A/III allegate al DPR n. 633/72 consentono di inquadrare le concrete ipotesi per quanto riguarda l’aliquota IVA a esse  applicabile,  ma  solo  ove  le  ipotesi  stesse  rientrino  “a  monte”  nel  campo  di  applicazione  dell’IVA  all’esito dell’indagine circa  la sussistenza dei  requisiti di applicazione di  tale  tributo  (alternativa all’imposta di  registro) sulla base dei principi generali sopra richiamati. Rammentiamo  anche  che  la  distinzione,fondamentale,  tra  immobili  ad  uso  abitativo  e  immobili  strumentali  (“per natura”), deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati,a prescindere dal loro utilizzo in via di fatto: tale principio, affermato fin dalla fine degli anni ’80, è stato ribadito, con specifico riferimento all’attuale assetto normativo, dalla circ. n. 27/E/2006, recante  i primi commenti alla riforma del settore  immobiliare apportata dalla manovra “Bersani – Visco”.  Sono pertanto considerate a uso abitativo, sotto il profilo fiscale, le unità immobiliari censite o censibili nella categoria catastale  “A”, esclusa  l’A/10  (uffici), mentre  tutte  le altre  (inclusa  la  cat. A/10,  se  corrispondente alla destinazione urbanistica di “ufficio o studio professionale” derivante dalla licenza o concessione edilizia, anche in via di sanatoria) sono considerate strumentali.  Il momento nel quale deve essere apprezzata la classificazione catastale ai fini del trattamento fiscale correttamente applicabile in fase di trasferimento è quello del rogito notarile. Se prima del rogito vengono riscossi o fatturati acconti si deve avere riguardo alla situazione catastale in essere in tali momenti e, nel caso in cui la tipologia di immobile nel frattempo  sia  variata,  occorre  procedere,  in  sede  di  stipula  dell’atto  definitivo  di  trasferimento,  agli  opportuni integrazioni o storni dell’IVA già fatturata (cfr., p. es.,  la ris. n. 196/2007), con conseguenti possibili riflessi anche sul diritto alla detrazione dell’IVA  in capo al cessionario  (si pensi, ad. es., al caso  in cui  fra contratto preliminare e atto definitivo venga variata  la classificazione catastale dalla categoria “A” – di massima priva del diritto alla detrazione, salvo che per l’A/10 ‐  ad una categoria di tipo strumentale, per effetto di lavori comportanti il cambio di destinazione d’uso).  Un  altro  tema molto  importante  sul  quale  l’Ag.  delle  Entrate  ha  avuto modo  di  fornire,  in  anni  recenti  e  in  più occasioni  (a partire dalla  circ. n.  12/2007  e dalla  coeva  ris. n.  68/E),  i necessari  chiarimenti  è  rappresentato dalla cessione di  fabbricati non ancora ultimati:  in  tali  casi  (beninteso,  sempre  che  ricorrano  “a monte”  i presupposti di soggettività  IVA  in  capo al  cedente e di  territorialità dell’operazione)  si verterà  sempre e  comunque nell’ambito di 

10 

 

cessioni  imponibili  IVA, a nulla rilevando  la categoria catastale o  la destinazione urbanistica del manufatto edilizio o altre considerazioni  in ordine, p. es., al tempo decorso dalla ultimazione della costruzione, essenziale nell’economia dell’art.10,  nn.  8  bis  e  8  ter,  ma  che  nel  caso  all’esame  risulta  irrilevante,  trattandosi,appunto,  di  ipotesi  di trasferimento con “cantiere ancora in corso”. Tale affermazione trae origine dalla circostanza che le norme di cui all’art. 10, nn. 8 bis e 8 ter (sulla base delle quali si ha applicazione dei regimi di imponibilità o di esenzione da IVA, con i conseguenti e importanti riflessi anche sul piano dell’applicazione delle  imposte di registro,ipotecaria e catastale), a differenza di altre norme del DPR n.633/1972 (p. es. i nn. 21 e 21 bis della Tab. A/II; il n. 127 undecies, primo e secondo periodo, della Tab. A/III), non contemplano la fattispecie dei  fabbricati non ultimati, bensì presuppongono proprio che  tale  requisito di “intervenuta ultimazione” sussista nel momento  in cui viene effettuato  il trasferimento dell’immobile. Ove ciò non si verifichi,  il trasferimento dell’immobile non ancora ultimato, se posto  in essere da un soggetto passivo  IVA, sarà soggetto necessariamente a IVA e senza applicazione delle  imposte  ipotecaria e catastale  (cfr.  la risposta 3.9 della circolare n. 12/E/2010);  in tal caso non potrà neppure avere  luogo  l’applicazione del meccanismo del  reverse  charge di  cui all’art. 17 del DPR n. 633/72,meccanismo previsto in via obbligatoria per le cessioni di fabbricati strumentali per natura nelle ipotesi di cui all’art. 10,n.8  ter,  lettere b) e d) del DPR n.633/72:  in pratica,  in  tali  casi avrà  luogo  il  trasferimento non già di un fabbricato vero e proprio quanto piuttosto di un semilavorato edile, ossia di un bene ancora  inserito all’interno del circuito produttivo. Quanto all’aliquota  IVA potranno  trovare applicazione, a seconda dei casi e purché  ricorrano  tutte  le condizioni e  i requisiti posti dalle singole norme, quella ordinaria (per le “future” case di abitazione di lusso ai sensi del Decreto del Ministro dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969 ), quella agevolata del 4% (per le abitazioni “non di lusso” in presenza dei requisiti “prima casa” e per le abitazioni rurali, fattispecie per le quali i numeri 21 e 21 bis della Tab. A/II allegata al DPR n. 633/72 espressamente non pretendono che al momento del trasferimento siano già ultimate: <<ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione>>) oppure quella intermedia del 10% (abitazioni non di lusso per il  cui  trasferimento  non  ricorrano  i  requisiti  “prima  casa”;  fabbricati  con  requisiti  “Tupini”,  sempre  se  ceduti dall’impresa costruttrice; infatti, anche per le predette fattispecie il n. 127 undecies, prima e seconda parte, della Tab. A/III allegata al DPR n. 633/72 esula espressamente dalla circostanza che al momento del trasferimento detti immobili siano già ultimati: <<ancorché non ultimate/i, purché permanga l’originaria destinazione>>).  Per  determinare  poi  se  l’ultimazione  del  fabbricato  sia  o  meno  avvenuta  (tanto  con  riferimento  alla  “nuova costruzione” quanto al recupero), in assenza di una norma che lo precisi, l’Ag. delle Entrate (circolari n. 12/E/2007 e n. 38/E/2005;  ris.  n.  91/2007)  ha  chiarito  che  deve  aversi  riguardo  al momento  in  cui  l’immobile  diviene  idoneo  a espletare la sua funzione ovvero a essere destinato all’uso: tale momento si concretizza con l’attestazione al Catasto del Direttore dei Lavori o, anche prima e a prescindere da essa, qualora il bene sia concesso in uso a terzi ove l’atto in questione consenta fondatamente di presumere che il bene sia stato ultimato. Tali  criteri  volti a  individuare  se e quando un  fabbricato  sia  stato già ultimato  si  rendono naturalmente applicabili anche al fine di individuare l’inizio (e, conseguentemente, la fine) del quinquennio e del quadriennio entro il quale la cessione di unità immobiliari (rispettivamente, abitative e strumentali) da parte delle imprese costruttrici è imponibile ai fini IVA ai sensi dell’art. 10, nn. 8 bis e 8 ter, del DPR n. 633/72. Per quanto riguarda  invece  il tema, affine, dei fabbricati non  in corso di costruzione ma già esistenti e  interessati da interventi  di  recupero  “pesante”  (per  tali  intendendosi  le  ipotesi  di  restauro/risanamento  conservativo,  di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica di cui alle  lettere c), d), e) dell’art. 31 della L. n. 457/78, poi trasfuse nel T. U. dell’Edilizia – DPR n. 380/2001), l’Ag. delle Entrate ha precisato (circ. n. 12/E e ris. n.91/2007) che si avrà  imponibilità  IVA a condizione che sia stato non solo ottenuto  il permesso edilizio,ma anche avviati  in concreto significativi  lavori  di  recupero.  Se  tale  condizione  non  ricorre  si  considera  che  la  ristrutturazione  non  sia  stata compiutamente avviata e pertanto si dovranno applicare  le norme che presiedono al trasferimento di  fabbricati già esistenti; qualora invece i lavori siano stati compiutamente avviati ma non siano stati ancora ultimati, il trasferimento sconterà  l’aliquota IVA ordinaria; nel caso  infine che non solo gli  interventi di recupero “pesante” siano stati avviati, ma che essi siano stati anche ultimati,  il  trasferimento dell’immobile   potrà beneficiare dell’aliquota  intermedia del 10%  prevista  nella  Tab.  A/III  del  DPR  n.633/1972  dal  n.  127  quinquiesdecies,  norma  di  favore  che,  appunto, presuppone – secondo la costante interpretazione, restrittiva, fornita nel tempo dall’Amministrazione Finanziaria ‐ che il recupero pesante sia stato già ultimato prima del trasferimento attuato dal soggetto che se ne è reso responsabile (in proprio o quale committente in caso di appalto). Si  noti  che  nel  caso  in  cui  non  si  siano  ancora  eseguiti  interventi  significativi,  anche  se  in  presenza  di  permesso amministrativo  per  il  recupero  dell’immobile  già  rilasciato,  non  si  avrà  necessariamente  applicazione  dell’IVA  in quanto non si ricade nella fattispecie della ristrutturazione,  in corso o ultimata: trovandoci di fronte a un fabbricato già esistente occorrerà trattare la fattispecie secondo le norme  generali di cui all’art. 10, nn. 8 bis e 8 ter del DPR n. 

11 

 

633/1972,avendo pertanto riguardo, tra le altre, anche alla circostanza che l’ultimazione del bene sia avvenuta da più o da meno di quattro anni (se strumentale) o cinque anni (se abitativo). Sempre in tema di recupero, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di fornire due importanti chiarimenti del proprio pensiero –  il primo    favorevole al  contribuente e  il  secondo  restrittivo  ‐ nell’ambito della  risposta 3.1 della circ. n. 11/E/2007, relativa ad un caso di demolizione con fedele ricostruzione, precisando rispettivamente quanto segue: ‐   che  l’aliquota  IVA del 10% di cui al n. 127 quaterdecies della Tab.A/III allegata al DPR n. 633/72 è applicabile  (in luogo di quella ordinaria ) anche agli appalti comportanti demolizione e fedele ricostruzione, essendo tali interventi configurati  dall’art.  3  del  DPR  n.380/2001  (T.U.  dell’Edilizia)  quali  ristrutturazioni  edilizie  (e  non  quali  nuove costruzioni), a condizione che  i  lavori di  ricostruzione dell’edificio avvengano nel  rispetto della volumetria e della sagoma  preesistenti.  E  ciò  benché  detta  particolare  tipologia  di  ristrutturazione  (“demolizione  con  fedele ricostruzione”) non sia espressamente richiamata nel citato n. 127 quaterdecies; 

‐   che non è consentito applicare  la più  favorevole aliquota  IVA del 4% di cui al n.39 della tab. A/II  (prevista per gli appalti volti alla costruzione di abitazioni per  le quali ricorrano  in capo al committente  i requisiti “prima casa” e di fabbricati dotati dei requisiti della legge “Tupini”: cogliamo l’occasione per ricordare che i requisiti “Tupini” ricorrono qualora almeno il 50% delle superfici fuori terra abbia destinazione abitativa e non più del 25% delle stesse superfici f.t.  sia  destinata  a  uso  commerciale)  in  quanto  gli  interventi  di  demolizione  e  fedele  ricostruzione  non  possono essere ricondotti o assimilati alle  ipotesi di nuova costruzione (alla quale si riferisce  l’applicazione dell’aliquota IVA 4% nei casi richiamati) dato che essi concretizzano interventi di recupero di edifici preesistenti.    

La risposta n. 3.9 della circolare n. 12 del 12.03.2010 ha riguardato la disciplina applicabile ai trasferimenti in regime di IVA di immobili non ultimati, aggiungendo alcune precisazioni ai chiarimenti forniti in anni recenti da altre pronunce di prassi amministrativa. Per la sua rilevanza ci pare opportuno riprodurla di seguito:  <<3.9 Tassazione degli immobili strumentali non ultimati  D: Un’impresa edile cede degli immobili strumentali in corso di costruzione a un’altra impresa edile. La cessione viene regolarmente assoggettata a Iva, all'aliquota del 20% (N.B.: ora 21%), senza l'applicazione del regime dell'inversione contabile previsto dall'articolo 17, comma 6, lettera a) bis del DPR 633/72, perché gli immobili, non essendo ancora ultimati, non rientrano nella disposizione dell’articolo 10, comma 1, n. 8‐ter) del DPR 633/72. Vorremmo sapere se è corretto applicare  le  imposte  ipotecarie e catastali  in misura fissa per questa cessione, tenuto conto che  l'imposta proporzionale  sarà  poi  applicata  dalla  seconda  impresa  edile  che,  una  volta  ultimata  la  costruzione,  venderà l’immobile strumentale al cliente “utilizzatore” finale.  

R:  Con  la  circolare  n.  12/E del  1 marzo  2007  è  stato  precisato  che  la  cessione  di  un  fabbricato,  effettuata  da un soggetto passivo d’imposta  in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo, è esclusa dall’ambito applicativo dei nn. 8‐bis) e 8‐ter) dell’art. 10 del DPR n. 633/1972, in quanto trattasi di un bene ancora nel circuito produttivo,  la  cui  cessione, pertanto, deve essere  in ogni  caso  assoggettata  ad  Iva  con  applicazione dell'aliquota ordinaria  del  20%.  Nel  caso  in  esame,  pertanto,  trattandosi  di  cessione  di  immobili  strumentali  in  corso  di costruzione  ‐  operazione  esclusa  dall’ambito  applicativo  dell’art.  10  nn.  8‐bis  e  8‐ter  citati  ‐  non  si  applicano, rispettivamente,  l’art. 1‐bis della Tar. allegata al D.  Lgs. n. 347/1990  (imposta  ipotecaria proporzionale del 3%) e l’art. 10, comma 1, del medesimo decreto (imposta catastale proporzionale dell’1%), in quanto le disposizioni citate si applicano agli atti che comportano  trasferimento di proprietà di beni  immobili  strumentali ai  sensi dell’art. 10, comma  1,  n.  8‐ter),  del  decreto  IVA,  da  cui,  come  sopra  ribadito,  sono  esclusi  i  fabbricati  non  ultimati. Conseguentemente, risulta pienamente operante, nella fattispecie rappresentata, il principio di alternatività tra IVA e  imposte di registro,  ipotecaria e catastale, per cui queste ultime sono dovute  in misura fissa. Nello specifico, per quanto  concerne  l’imposta  ipotecaria,  si  rientra  nell’ambito  applicativo  della  nota  all’art.  1  della  Tar.  allegata  al D.Lgs.  n.  347/1990,  laddove  viene  stabilito  che  “L’  imposta  si  applica  nella  misura  fissa  di  euro  168,00  per  i trasferimenti  soggetti  all’imposta  sul  valore  aggiunto,  nonché  per  quelli  di  cui  all’articolo  1,  comma  1,  quarto  e quinto  periodo,  della  Tar.,  parte  prima”  allegata  al  DPR  n.  131/1986.  Per  quanto  concerne  l’imposta  catastale, invece,  l’imposta  è  dovuta  nella misura  fissa  di  euro  168,00,  ai  sensi  dell’articolo  10,  comma  2,  del  D.Lgs.  n. 347/1990. Va da sé che alla cessione dell’immobile ultimato effettuata dalla seconda  impresa edile si applicano  le imposte catastale ed ipotecaria in misura proporzionale>>. 

 Circa le tipologie di trasferimenti immobiliari alle quali si rendono applicabili le norme del DPR. n. 633/72 in materia di “cessioni”,  ricordiamo  che  rientrano  in  tale  novero  gli  atti  che  comportano  trasferimento  della  proprietà  o costituzione  o  trasferimento  di  diritti  reali  di  godimento  (art.  2,  DPR.  n.  633/72),  quali  pertanto  compravendite, permute,conferimenti, assegnazioni e altri negozi similari. 

12 

 

Anche  la  cessione  del  diritto  di  usufrutto  a  titolo  definitivo,  per  l’intera  sua  residua  durata,  è  considerata  come trasferimento, mentre, ove essa avvenga a  titolo  temporaneo, per un periodo  inferiore alla sua residua durata, è – equiparata alla locazione di immobili (ris. n. 405/2008). Per quanto riguarda la permuta, si richiama la differenza esistente rispetto al regime applicabile quando entrambe le cessioni  sono  soggette  a  imposta  di  registro:  infatti,qualora  una  o  entrambe  le  cessioni  in  permuta  rientrino  nel regime  IVA  si  avrà  applicazione  autonoma  e  separata  del  tributo  alle  rispettive  basi  imponibili  (ris.  n.  373/2007), costituite dal valore dei beni oggetto di trasferimento e soggetti a IVA (artt. 11 e 13.2.d del DPR n.633/72).  Rientrano nell’ambito di  applicazione dell’IVA  anche  gli  atti  autoritativi della P.A.  (espropriazione  e  requisizione  in proprietà) e dell’Autorità Giudiziaria (vendite forzate, sentenze di esecuzione in forma specifica ex art. 2932 cod. civ. o comportanti  trasferimento della proprietà o di diritti  reali), qualora  il  cedente  (espropriato, esecutato, etc.)  sia un soggetto IVA e ricorrano le altre condizioni per l’assoggettamento dell’operazione a IVA (circ. n. 12/E/2007). Quanto al momento nel quale l’operazione si intende effettuata, la regola generale fa riferimento alla stipula dell’atto o all’eventuale successivo prodursi degli effetti traslativi (come negli atti sottoposti a condizione sospensiva) – art. 6 DPR n. 633/72 ‐ ferma la rilevanza di eventuali pagamenti che precedano tali momenti. Le vendite forzate (esecuzioni immobiliari) si intendono effettuate ai fini IVA già al momento di pagamento del prezzo da parte dell’aggiudicatario secondo  le modalità disposte con  il decreto di aggiudicazione, ancorché  il trasferimento del diritto abbia luogo con la successiva emanazione del decreto di trasferimento. Nelle vendite con riserva della proprietà  (patto di riservato dominio) e nelle  locazioni con clausola di  trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti contraenti, l’operazione si considera comunque effettuata alla stipula, ancorché l’effetto traslativo si verifichi successivamente.  Sul  tema delle pertinenze cedute con atti separati e successivi a quello  traslativo del bene principale  (ove  l’atto sia invece  unico  e  soggetto  a  IVA  la  cessione  della  pertinenza  costituirà  operazione  accessoria  a  quella  del  bene principale,  confluendo  il  tutto  in un’unica base  imponibile ex art. 12, DPR n.633/72)  ‐ a  condizione  che  ricorrano  i requisiti soggettivi e oggettivi di cui all’art. 817 del cod. civ. e che gli stessi siano evidenziati nell’atto separato con cui ha  luogo  il trasferimento della pertinenza –  l’Ag. delle Entrate ha chiarito (circ. n. 12/E/2007 e successivi  interventi) che per  la pertinenza “perde”, per così dire, rilevanza  la categoria catastale  (di per sé,  infatti, si tratterebbe di beni strumentali, essendo le pertinenze immobiliari classificate di regola nelle categorie catastali C/6 (box e posti auto), C/7 (tettoie) e C/2 (magazzini) per “subire” il trattamento proprio dell’unità principale, in precedenza trasferita, sia come regime  (IVA  o  registro)  che  come  aliquota.  Tale  principio    comporterà  così  l’applicazione  dell’IVA  in  caso  di trasferimento da  impresa costruttrice entro  i quattro anni dall’ultimazione,ovvero dell’imposta di registro una volta decorso tale termine.  In relazione al tema del trasferimento, con unico atto e in regime di IVA, di una unità abitativa e di più pertinenze, l’Ag. delle  Entrate  ha  ribadito  di  recente  (circ.  n.  10  del  12.3.2010)  l’applicabilità  per  una  sola  volta  delle  imposte  di registro,ipotecarie  e  catastali  in misura  fissa  (Euro  168,00  ciascuna),  a  prescindere  dal  numero  delle  pertinenze cedute, confermando quanto già affermato nella ris. n. 139/E del 20 giugno 2007. L’intervento di prassi si è rivelato peraltro  necessario  in  relazione  ai  comportamenti  degli  uffici  locali,  riscontrati  non  sempre  in  linea  e  forieri  di contenzioso  o,comunque,  di  inaccettabili  difformità.  Sotto  questo  aspetto  ricordiamo  che  la  stessa  D.R.E.  della Lombardia con  la  ris. prot. n. 80992 del 22.9.2009 aveva  sostenuto  l’applicabilità dell’imposta di  registro  in misura fissa per  le tre unità  immobiliari  trasferite  (appartamento e due pertinenze), delle  imposte  ipotecaria e catastale  in misura fissa una prima volta per l’abitazione principale e per la prima pertinenza (nel caso oggetto di esame soggette ad IVA con aliquota “prima casa” del 4%) ma anche,una seconda volta, delle medesime imposte ipotecaria e catastale, sempre in misura fissa, per la seconda pertinenza. La  circolare n. 10/2010  risulta  interessante non  solo per  le  conclusioni  raggiunte, ma anche per altre  ragioni: essa contiene  infatti  un  utile  riepilogo  dei  principi  che  presiedono  all’applicabilità  del  regime  IVA  (e  delle  imposte  di registro  e  ipocatastali)  alle  cessioni  immobiliari;  inoltre,  esplicita  l’articolata  logica  giuridica  che  essa  segue  per giungere  alle  conclusioni  già descritte.  In pratica,  l’Ag. delle  Entrate  inquadra  la  fattispecie nell’ambito dell’“unico negozio complesso”, regolato dall’art. 21, 2° c. del TUR, ritenendo che le diverse disposizioni contenute in un atto di compravendita posto  in essere tra  le stesse parti e avente ad oggetto un fabbricato abitativo e più pertinenze siano riconducibili ad un unico schema negoziale e derivino necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre. Pertanto,  l’imposta  di  registro  in misura  fissa  trova  applicazione  una  sola  volta  per  il  trasferimento  dell’immobile principale e delle relative pertinenze a prescindere dall’aliquota  IVA, anche differente, alle stesse applicabile, e così pure le imposte ipotecaria e catastale.  Detto delle  imposte  indirette,  sempre  in  tema di pertinenze ma per quanto  riguarda  l’IVA  richiamiamo un  recente intervento dell’Ag. delle Entrate (ris. 94/E del 5.10.2010) con il quale è stato riconosciuto che nel caso di trasferimento di un’abitazione e di due pertinenze di categoria catastale C/6, ove trovino applicazione le agevolazioni “prima casa”, si avrà diritto per l’abitazione e per la prima pertinenza  alle agevolazioni “prima casa”, mentre alle ulteriori pertinenze 

13 

 

si applicherà l’aliquota IVA 10% prevista per le abitazioni non di lusso, e non quella ordinaria del 20% prevista per gli immobili strumentali, in quanto assumono fiscalmente la medesima natura (“abitativa”) del bene principale, pur non potendo fruire dell’aliquota IVA 4% (cfr. per le condizioni anche circ. 12/2007, risp. 2, e la ris. 139/2007). Un  caso  che  può  essere  foriero  di  dubbi  è  quello  in  cui  l’atto  di  cessione  di  un  immobile  da  parte  dell’impresa costruttrice  o  ristrutturatrice  avvenga  una  volta  che  sia  già  decorso  il  termine  quadriennale  o  quinquennale  di applicazione dell’IVA (ex art.10, nn. 8 bis e 8 ter del DPR n.633/72), ma prima del decorso di tale termine siano stati incassati acconti di prezzo,con conseguente emissione di fattura soggetta a IVA. In tali casi, al trasferimento del bene ci  si  trova di  fronte  a operazione non più  imponibile  IVA  (salve, per  gli  immobili  strumentali,le  ipotesi  in  cui  si ha comunque,per obbligo o per opzione, applicazione del  regime di  imponibilità  IVA),  i  cui  corrispettivi a  saldo vanno dunque assoggettati al regime di registro, mentre gli acconti già incassati entro i quattro/cinque anni dall’ultimazione restano immodificabili, e dunque rimangono assoggettati in via definitiva al regime IVA, senza necessità o possibilità di stornarli mediante emissione di nota di variazione (art. 6,DPR n.633/72 e circ. n. 12/E/2007).  In tale circostanza è stato rilevato  in dottrina  il rischio di possibile parziale duplicazione  impositiva, nella eventualità che il cessionario invochi l’applicazione del “prezzo valore” di cui all’art. 1, comma 497 della L. 266/2005 (ricordiamo che  tale  specifica norma agevolativa  si applica  solo ed esclusivamente  se  cessionario è una persona  fisica  che non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni e che acquista un immobile abitativo con, eventualmente, anche le relative pertinenze). Si ritiene in dottrina che tale problema possa essere risolto applicando il meccanismo del “prezzo valore” non sull’intero valore catastale del bene, come di  regola accade  in assenza di acconti, ma a una sua quota parte proporzionale alla quota del prezzo non ancora assoggettata a IVA. Occorre peraltro avvertire che a tale ipotesi di  soluzione,  per  quanto  essa  appaia  equilibrata  e  concettualmente  corretta,  non  consta  essere  stata  sinora  data espressa conferma di condivisione da parte dell’Agenzia delle Entrate. Trattando  del  leasing  immobiliare  abbiamo  già  ricordato  che,  nel  caso  di  riscatto  di  immobile  abitativo,  la  base imponibile ai fini dell’imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale doveva essere determinata, in vigenza della “Bersani – Visco”, secondo  l’Ag. delle Entrate (cfr. circ.12/2007 e ris. n. 163/2009), come somma del prezzo di riscatto  e  dei  canoni  di  locazione  finanziaria  depurati  dalla  componente  finanziaria  (quest’ultima  determinabile secondo  il D.M.  24.4.1998).  Tale  criterio  era  lo  stesso  già  ritenuto  applicabile  nella  circ.  12/E/2007  per  il  caso  di riscatto di  immobile strumentale soggetto a  IVA ai  fini delle  imposte  ipotecaria e catastale e si applicava anche nel caso in cui l’immobile, al momento del riscatto, avesse subito un deprezzamento di valore (ris. n. 24/2008) in quanto doveva essere garantita omogeneità fra la base imponibile in acquisto e quella in vendita in relazione all’applicazione in due fasi (per metà all’acquisto e per metà al riscatto) delle imposte ipocatastali. Come detto,  la tematica risulta superata a partire dall’1 gennaio 2011 per effetto delle modifiche  introdotte dalla L. 220/2010  alla  disciplina  della  locazione  finanziaria  immobiliare,essendo  ora  il  riscatto  soggetto  a  imposte  fisse  di registro,ipotecaria e catastale.  Come noto, l’art.10, n. 8 bis del DPR 633/72 prevede per gli immobili abitativi un regime di esenzione IVA abbastanza generalizzato  e  lineare,  restando  attratte  nell’ambito  dell’imponibilità  IVA  le  sole  cessioni  operate  dalle  imprese costruttrici entro quattro anni (dall’1.1.2011 divenuti cinque anni grazie alla modifica apportata dalla legge di Stabilità per  il 2011,  L. 13.12.2010, n.220,art. 1,comma 86) dalla ultimazione oppure anche oltre nel  caso particolare  in  cui entro tale termine il bene sia stato locato per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata: di fatto,con tale ultima disposizione si è inteso consentire l’assoggettamento a IVA delle cessioni abitative entro un lasso di tempo maggiore rispetto al quadriennio (ora quinquennio) post ultimazione; ciò per consentire di recuperare – neutralizzandolo – il periodo di locazione convenzionata intercorso medio tempore: ad  es.,  se per  tre dei quatto  (ora  cinque)  anni del quadriennio  (ora quinquennio)  l’immobile  abitativo  fosse  stato locato  in  attuazione  di  programmi  di  edilizia  residenziale  convenzionata,una  volta  terminata  la  locazione  e  ormai spirato il quadriennio (ora quinquennio), l’impresa costruttrice cedente avrà altri tre anni a disposizione entro i quali poter  trasferire  il bene  in  regime di  IVA,  senza  incorrere  in problemi di  rettifica della detrazione  IVA  ed  evitando penalizzazioni  rispetto  ad  imprese  costruttrici  che  non  abbiano  posto  in  essere  tali  forme  di  locazioni,  tra  l’altro socialmente meritevoli di apprezzamento. Si ritiene  in dottrina  (p. es. studio n. 144/2007 del Consiglio Nazionale del Notariato) che  il  tenore “generico” della norma  la renda applicabile anche con riferimento a  locazioni poste  in essere  in attuazione di forme di pianificazione privata, e non solo di edilizia residenziale pubblica di cui alla L.865/1971 e successive modifiche, alla sola condizione che sussista  una convenzione tra l’impresa costruttrice e la Pubblica Amministrazione. Rispetto alle cessioni di abitazioni, assai più articolata risulta la struttura del regime IVA di cui all’art. 10, n. 8 ter del DPR  n.633/1972,in  forza    del  quale,  come  noto,  l’affermato  principio  di  esenzione  Iva  delle  cessioni  di  immobili strumentali nei  fatti  si  traduce  in un prevalente  regime di  imponibilità  IVA, dove  l’eccezione  (l’imponibilità  IVA)  in pratica diviene la regola. 

14 

 

La  declinazione  delle  quattro  ipotesi  di  imponibilità  IVA  stabilite  dal  citato  art.  10,  n.  8  ter  deve  essere necessariamente incrociata con la previsione di applicabilità obbligatoria del “reverse charge” di cui al successivo art. 17,6° c., lett. a bis) per le ipotesi di cui alle lettere b) (cessioni a soggetti passivi IVA con pro rata di detrazione pari o inferiore al 25%) e d) (imponibilità IVA per opzione espressa nell’atto di cessione) del medesimo art.10,n.8 ter.  Il  caso  più  delicato,  fra  i  quattro  ivi  delineati,  è  quello  di  cui  alla  lettera  b)  dell’art.10,  n.8  ter.  L’applicazione obbligatoria dell’IVA  in funzione del fatto che  il pro rata di detraibilità del cessionario sia pari o  inferiore al 25% e  la necessità  di  fare  riferimento  in  atto  alla  percentuale  di  detraibilità  dell’anno  precedente  dichiarata  dallo  stesso cessionario potrebbero  infatti comportare che  in atto  il cedente applichi  il regime di esenzione da IVA a fronte della dichiarazione, resa dal cessionario, di supero della soglia del 25% nell’anno precedente, ma che poi il cedente debba intervenire  per  porre  in  essere  le  opportune  rettifiche qualora  il  cessionario  ex  post  gli  comunichi  che  il  pro  rata dell’anno  in cui  l’operazione ha avuto compimento  si è  rivelato  inferiore alla predetta  soglia:  in  tal caso, dovrebbe essere stornata la fattura già emessa in esenzione da IVA (l’atto sarà stato in tal caso sottoposto a imposta di registro fissa e alle imposte ipotecaria e catastale proporzionali; la rettifica della detrazione assolta a monte dal cedente non sarà  dovuta  solo  qualora  l’immobile  sia  già  al  di  fuori  del  periodo  decennale  di  rettifica  della  detrazione  IVA)  ed emessa una nuova fattura, peraltro senza applicazione di IVA  in quanto la fattispecie ricade sotto il reverse charge. In tali casi è buona prassi evitare di  sottoporsi alle  incertezze  legate all’aleatorietà della percentuale di pro  rata della controparte cessionaria, svincolandosi attraverso  l’esercizio  in atto dell’opzione per  l’applicazione volontaria dell’IVA (n. 8 ter,lett. d), anche in questo caso con reverse charge obbligatorio. Nel  caso  il  cessionario    (o  il  locatario,  nel  caso  di  locazione,  essendo  il  meccanismo  analogo)  sia  un  ente  non commerciale  che  dichiari  di  voler  destinare  l’immobile  strumentale  all’esercizio  dell’attività  istituzionale,    si  avrà applicazione obbligatoria dell’IVA  (circ. n. 27/2006); nel caso  la dichiarazione sia di voler adibire  il bene all’esercizio promiscuo  di  attività  istituzionali  e  commerciali,  secondo  l’Ag.  delle  Entrate  (ris.  n.  40/2007)  si  avrà  applicazione obbligatoria dell’IVA sull’intero prezzo (o canone di locazione). L’acquisto da parte di un privato di un immobile strumentale con applicazione dell’IVA si ritiene comporti il diritto alla detrazione qualora il bene venga poi destinato ad attività imprenditoriali o di lavoro autonomo.  Immobili delle cooperative edili Per la rilevanza del tema, pare opportuno ricordare che, per quanto riguarda le cooperative edili,  l’art. 4 ter, commi 4, 5 e 6,del D.L. 78/2009 (conv. dalla L. n. 102/2009) con decorrenza 5.8.2009 ha abrogato le agevolazioni in materia di IVA esistenti da molti anni e relative alla determinazione  in misura ridotta della base  imponibile (per  le cessioni agli associati di abitazioni principali su aree  in proprietà o  in diritto di superficie da parte delle cooperative a proprietà divisa e per  i corrispettivi periodici delle cessioni  in godimento di alloggi agli associati da parte delle cooperative a proprietà indivisa), nonché per l’individuazione del momento impositivo IVA in quello di stipula del rogito,  in deroga alle regole generali e quindi senza rilevanza del previo pagamento di eventuali acconti. Tali norme agevolative, ora abrogate, erano  contenute nell’art. 3,  commi 2 e 3, del   D.L.90/1990  (conv. dalla  L. n. 165/1990), nell’art. 1, 3° c. del D.L. 417/91 (conv. dalla L. 66/92) e nell’art. 6, comma 4 del DPR 633/72.  Costituzione di diritto di superficie a tempo determinato su terreno agricolo La risoluzione n. 112/E del 28.4.2009 si è soffermata sulla  ipotesi della costituzione del diritto di superficie a tempo determinato  (25/30 anni)  su un  terreno ubicato  in  zona  territoriale omogenea agricola  (E/5) –  zona di preminente interesse agricolo con perimetrazione di ambito per impianti fotovoltaici – sul quale realizzare impianti fotovoltaici per la produzione di energia elettrica. L’Agenzia delle Entrate nella circostanza ha ritenuto che: ‐    stanti  le  previsioni  urbanistiche  della  zona,  che  consentono  la  possibilità  di  realizzare  sui  terreni  in  questione impianti  fotovoltaici,  non  venga  meno  la  destinazione  agricola  dei  fondi  sotto  il  profilo  urbanistico  e, conseguentemente,  fiscale,  non  intervenendo,  per  effetto  della  costruzione  degli  impianti,  alcuna  variazione “automatica” della classificazione del terreno da agricola a edificabile; 

‐  conseguentemente, ai fini delle imposte indirette, la costituzione del diritto di superficie (da stipularsi, ex art. 1350 cod. civ., per atto pubblico o  scrittura privata, a pena di nullità, e da  trascrivere ai  sensi dell’art. 2643) costituirà cessione fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, 3° c. del DPR n. 633/72, come tale da assoggettare a imposta di registro proporzionale del 15% (art. 1, Tar. Parte I all. al DPR n. 131/86) e alle imposte ipocatastali (2%+1%); 

‐  ai fini delle  imposte dirette, posta  l’equiparazione ex art. 9, 5° c. del DPR n. 917/86, fra cessioni a titolo oneroso e atti  che  comportano  la costituzione o  il  trasferimento di diritti  reali di godimento,  i corrispettivi  conseguiti  (nella fattispecie, in regime di reddito di impresa) costituisce plusvalenza imponibile ex art. 86 del TUIR. Peraltro, secondo la  risoluzione  in  discorso,  detta  plusvalenza  non  può  essere  determinata mediante  confronto  fra  corrispettivo  e costo non ammortizzato (ai sensi dell’art. 86, 2° c. del TUIR) in quanto << nel  caso  in  esame,  non si tratta di una 

15 

 

cessione  in senso proprio, bensì   della   costituzione di un diritto reale di godimento, per  la quale non   é   possibile  individuare  un  costo  storico,  poiché il diritto nasce solo  al  momento  della  sua  costituzione:  la  piena  proprietà  non  incorpora  in    sé,    per    così    dire    in  potenza,  anche  l'eventuale  diritto  di  superficie. Quest'ultimo,    infatti,  rappresenta   una   deroga   al   principio   dell'accessione, deroga  in   virtù   della quale  il proprietario del suolo non acquista  la   proprietà   del   bene che  insiste o che  sarà costruito  sul  suolo  stesso. La   costituzione   del   diritto di superficie, pertanto, non intacca la proprietà del  suolo,  ma  impedisce  che  la  stessa  si  espanda a ciò che insiste sopra  il  suolo  (o  sotto  di  esso).  Soltanto  alla scadenza dello stesso ci  sarà  un espandersi  della  proprietà a ciò che é stato costruito, cosa che tuttavia sembra  esclusa nel caso in esame, dal momento che, come  sopra  ricordato, la  legge  impone  l'obbligo del  ripristino dello    stato dei  luoghi  a  carico dell'esercente  a  seguito della dismissione dell'impianto. Si ricorda,  inoltre,  il principio     affermato ai fini della deducibilità del costo del terreno,  in base a cui l'acquisto del diritto di superficie non é  comprensivo  del  valore  del terreno e il diritto di superficie non incorpora il valore del  terreno  e  che  soltanto  l'acquisto del diritto di    superficie    a    tempo  indeterminato  é  sostanzialmente assimilabile all'acquisto  in   proprietà   del   terreno   stesso    (cfr.   ris. 5.7.2007, n.   157/E;   ris. 27.7.2007, n. 192/E), mentre  con  il  diritto  di  superficie    a    tempo  determinato  non  esiste  un  definitivo  depauperamento  in  capo  al proprietario.  Pertanto,  il    corrispettivo  per      la  costituzione  del  diritto  di  superficie  su  un    bene  patrimoniale  o strumentale rappresenta un componente positivo di  reddito imponibile quale plusvalenza, che, qualora ne ricorrano i presupposti  previsti dall'art.  86,  4° c., del TUIR,  potrà essere rateizzata, tenendo conto del periodo di possesso del  terreno,  dal momento  che  trattasi  della    costituzione  di    un    diritto    reale  e  non  di  un  diritto  personale  di godimento>>. 

‐ <<ai fini  dell'IRAP,  in  virtù dell'art. 5, 3° c., D. Lgs. n. 446/97, come modificato dalla L.  244/07,  "...le  plusvalenze  e  le  minusvalenze  derivanti  dalla  cessione  di  immobili  che  non  costituiscono  beni  strumentali  per  l'esercizio  dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio   é diretta  l'attività dell'impresa, concorrono  in ogni caso alla formazione del valore della produzione". Trattamento analogo deve essere riservato alle plusvalenze da cessioni di beni strumentali. Si ritiene, pertanto, che nel caso in esame la plusvalenza in parola concorra alla  formazione  del  valore della produzione netta imponibile ai fini IRAP>>. 

 Per completezza, segnaliamo che le richiamate risoluzioni nn. 157/E e 192/E del 2007 avevano chiarito ‐  ai fini delle imposte  dirette  e  dopo  l’entrata  in  vigore  dell’art.  36,  commi  7,  7  bis  e  8  del  D.L.  n.  223/2006  ‐  la  perdurante possibilità  di  ammortizzare  il  diritto  di  superficie  acquisito  a  tempo  determinato,  proprio  in  quanto  il  diritto  di superficie  (nella  duplice  sua  possibile  configurazione  civilistica  di  “ius  aedificandi”,  ossia  di  acquisto  del  diritto  di costruire  su  di  un  suolo  altrui  inedificato,  o  di  “proprietà  superficiaria”,  ossia  di  acquisto  della  proprietà  di  una costruzione già esistente), se acquisito a tempo determinato, non incorpora il valore del terreno.   Le aree destinate a impianti e attrezzature pubbliche Con  la  ris.  n.  170/E  del  3.7.2009  l’Ag.  delle  Entrate  ha  affrontato  in modo  approfondito  l’argomento  delle  aree destinate a impianti e attrezzature pubbliche (ad es.: verde pubblico, impianti sportivi attrezzati, etc.), per le quali si dibatte circa la natura edificabile o meno ai sensi dell’art. 36 del D.L. n. 223/2006. La risoluzione, richiamata la recente giurisprudenza della Corte di Cassazione in tema di indennità di espropriazione (sent. nn. 1626/2006 e 19591/2008) ai sensi della quale  l’edificabilità di un’area ricomprende non solo  l’edificabilità abitativa ma ogni  intervento che possa rientrare  nel  concetto  di  edificazione,  ha  conformemente  concluso  che  se  di  regola  le  aree  rientranti  tra  quelle destinate a  impianti e  attrezzature pubbliche di  interesse  generale non  sono qualificate edificatorie, esse possono essere definite tali qualora  il vincolo di  inedificabilità,  in presenza di determinate condizioni, possa essere superato. Tali  condizioni,  secondo  l’indirizzo  della  Corte  di  Cassazione,  si  estrinsecano  nella  possibilità  di  attuare  interventi edificatori a opera dei privati e, in ragione di ciò, qualora l’area non sia effettivamente destinata a uso esclusivamente pubblicistico e siano possibili iniziative edificatorie private o promiscue, l’edificabilità del suolo non può essere esclusa in modo assoluto. Il tema assume rilevanza sotto vari profili:  in primo  luogo per  individuare  il corretto regime applicabile ai fini di vari tributi  (p.es:  IVA  o  registro;  ICI  su  base  catastale  come  area  non  edificabile  o  a  valore  di  mercato  come  area edificabile),  in  secondo  luogo  per  la  determinazione  della  base  imponibile,  a  valori  venali  o  a  valori  catastali,  e conseguentemente anche ai fini delle procedure di accertamento.  La  cessione  di  azienda  comprensiva  di  immobili  e  il  conferimento  immobiliare:problematiche  relative all’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale Si  segnala  che  il  conferimento  di  immobili  in  società,  così  come  la  cessione  di  azienda  nella  quale  siano  presenti immobili,  ai  fini  dell’imposta  di  registro  consentono  di  dedurre  le  eventuali  passività  gravanti  sui  rispettivi  asset (l’immobile  o  l’azienda  comprendente  immobili,  nei  due  casi);  diversamente,  ai  fini  delle  imposte  ipotecarie  e 

16 

 

catastali,  l’imponibile  –  ancorché  il  valore  dell’immobile    sia  comunque  assunto  nella  stessa misura  in  cui  viene dichiarato,  o  definito  a  seguito  di  accertamento,  ai  fini  dell’imposta  di  registro  –  viene  determinato dall’Amministrazione  Finanziaria  al  lordo delle medesime passività;  tesi  condivisa da  tempo,  in più  sentenze, dalla stessa Corte di Cassazione.   La permuta fra immobili (Artt. 11 e 13 del DPR n. 633/72; artt. 40, 2° c. e 43, 1° c., lett. b) del DPR n. 131/86)  Un  caso  che nella prassi  immobiliare  si  verifica non di  rado  è quello della permuta,  spesso  fra un’area  edificabile ceduta  da  un  privato  a  un’impresa  di  costruzioni  in  cambio  di  una  o  più  unità  immobiliari  di  futura  costruzione integrata da un conguaglio monetario. Sotto  il profilo  IVA  ‐ che assume rilievo allorquando una o entrambe  le cessioni  in permuta sono soggette a  IVA  ‐ si ricorda  che  le  due  operazioni  devono  essere  considerate  e  trattate  in modo  separato  e  assoggettate  al  rispettivo regime (IVA e registro, come autonomamente applicabili, con le rispettive aliquote di imposta), ai sensi dell’art. 11 del DPR n. 633/72 e dell’art. 40, 2°  c. del DPR n. 131/86.  In  tal  caso, per espressa deroga ai principi generali disposta dall’art. 13, 2° c., lettera d) del DPR n. 633/72, la base imponibile ai fini IVA delle cessioni e delle prestazioni di servizi in ipotesi di permuta è costituita dal valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna di esse. Diversamente accade qualora entrambe  le cessioni  in permuta rientrino nel regime dell’imposta di registro, nel qual caso  l’applicazione  delle  imposte  di  registro,  ipotecaria  e  catastale  ha  luogo  sul  valore  del  bene  che  da  luogo all’applicazione della maggiore imposta di registro, tenendo conto di eventuali agevolazioni applicabili ai beni stessi. Nell’ipotesi in esame di permuta fra area edificabile ceduta da un privato dietro permuta di unità immobiliari erigende da parte dell’impresa costruttrice – esaminata nella ris. Min. Fin. n. 360918 del 5.8.1978 ‐ la tassazione avrà luogo con le seguenti modalità: ‐    la tassazione della cessione  in permuta operata dall’impresa di costruzioni – soggetta a  IVA  in quanto cessione di unità di nuova costruzione ‐ avrà  luogo sul valore normale delle erigende unità  immobiliari cedute  in permuta; nel caso, frequente,  in cui sia pattuito un conguaglio  in danaro  lo stesso non rileverà ai fini della determinazione della base imponibile; 

‐  per la tassazione della cessione del terreno effettuata dal privato (soggetta a imposta di registro) la base imponibile sarà  costituita dal  valore  venale dell’area  ceduta dichiarato  in  atto  (valore  che dovrebbe  risultare  in  linea  con  il valore venale degli appartamenti permutati più  il conguaglio  in danaro) se ritenuto congruo;  in caso contrario, dal valore venale accertato dall’ufficio (art. 51 del T.U.R.). 

 Nel caso  invece  in cui  il cedente  l’area sia anch’esso un soggetto  IVA,  la base  imponibile è data dal valore normale dell’area stessa.  Nell’ipotesi di  stipula e di  registrazione di un contratto preliminare  (permuta di cosa presente –  l’area edificabile  ‐ dietro cosa futura) la valutazione di congruità dei valori dovrà essere riferita a tale momento e non alla data di stipula del successivo atto notarile. Il momento impositivo della cessione degli erigendi appartamenti è rappresentato dalla data della cessione dell’area che ne costituisce il corrispettivo (ris. n. 360918 del 5.8.1978, che richiama la sent. della Corte di Cassaz. n. 4842/1982, confermata  dalla  successiva  sentenza  della  Corte  di  Cassazione  n.  10510/1991)  e  non  dalla  data  di  stipula  del successivo atto di cessione degli appartamenti frattanto costruiti.  L’assegnazione ai soci, l’autoconsumo e il conferimento  L’assegnazione  (e  l’autoconsumo) di  immobili effettuata da un soggetto  IVA  (art. 2, 2° c., n. 6 del DPR n. 633/72) è trattata  come  una  normale  cessione  per  quanto  riguarda  le  fattispecie,  i  regimi  (IVA  o  registro)  e  le  aliquote applicabili, ma l’imponibile è dato dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, “determinati  nel momento  in  cui  si  effettuano  tali  operazioni”  (art.  13,  2°  c,  lettera  c)  del  DPR  n.  633/72,come modificato  dall’art.  24  della  “Legge  Comunitaria  2008”  n.  88/2009;  in  precedenza,  la  base  imponibile  di  queste operazioni “senza corrispettivo” era data dal “valore normale”): circa il concreto significato della nuova nozione, con particolare  riferimento  alla  locuzione  di  natura  temporale  (“determinati  nel  momento  in  cui  si  effettuano  tali operazioni”),  dal  significato  ambiguo,  occorre  notare  come manchino  ancora  oggi  indicazioni  operative  da  parte dell’Agenzia delle Entrate su come procedere per addivenire alla rideterminazione del prezzo di acquisto o di costo nel momento in cui si effettuano le operazioni di assegnazione/estromissione. Il tema è stato affrontato in alcuni studi da autorevole dottrina (ci  limitiamo a citare  in questa sede  la circolare Assonime n. 42/2009, pur non mancando anche contributi di autorevoli studiosi) senza pervenire a soluzioni operative assolutamente certe  (soprattutto per quanto riguarda la modalità di quantificazione e di depurazione dell’eventuale “deperimento” da dedurre dal costo del bene). Pare  peraltro  potersi  affermare  con  sicurezza  che  tale  nuova  nozione  non  vada  concettualmente  identificata  con quella di “valore normale”, dovendosi piuttosto considerare come punto di partenza il prezzo di acquisto o di costo del 

17 

 

bene (purché l’IVA sia stata detratta), al quale si devono poi aggiungere gli eventuali miglioramenti duraturi (sempre se con  IVA detratta) e dedurre, previa quantificazione  (come detto, problematica anche per  l’assenza di  indicazioni operative dell’Agenzia delle Entrate  sulla procedura di  calcolo  “condivisa” da  seguire),  il deterioramento  subito dal bene  fra  la  sua acquisizione e  la  sua dismissione. Nel  calcolo di  cui  trattasi non assumono  rilievo né  i  ricarichi, né eventuali costi del personale utilizzato (ad esempio, per effettuare interventi incrementativi in economia sul bene). La nozione,  come  si  vede,  in  tal modo effettivamente  si discosta da quella di  “valore normale” e  tende a misurare  il valore residuo del bene all’atto del suo prelievo dall’ambito imprenditoriale o professionale. Ricordiamo anche che se (e per quanto) l’IVA non fosse stata detratta, l’autoconsumo o l’assegnazione ai soci o le cessioni gratuite (di immobili o di altri beni) non devono essere assoggettati a tale tributo, restandone esclusi, ciò che accade, per esempio, per gli acquisti fatti prima dell’introduzione dell’IVA (1 gennaio 1973), per gli acquisti fatti da soggetti privati e negli altri casi in cui per ragioni di carattere normativo o fattuale l’IVA non è stata detratta.  Scopo delle norme in esame è infatti di evitare che beni per i quali l’IVA è stata detratta a monte, attraverso forme di estromissione senza corrispettivo dal ciclo produttivo  (di  impresa o di  lavoro autonomo) possano essere  immessi  in consumo  “detassati”,  con  ciò  alterando  anche  la parità di  trattamento  con  i normali  consumatori,  rischio  che non sussiste laddove l’IVA non sia stata invece detratta.    L’assegnazione di immobile soggetta a imposta di registro è invece regolata dall’art. 4 della Tariffa Parte I allegata al DPR n. 131/86, che fa rinvio alle aliquote previste per le cessioni di beni e diritti immobiliari stabilite dall’art. 1 della medesima  Tariffa,  fatte  salve  due  eccezioni  che  godono  di  trattamenti  di  aliquota  più  favorevoli  (4%)  in  quanto equiparate ai conferimenti  (a  loro volta, normalmente  trattati come  le cessioni, sotto  il profilo delle aliquote, salve appunto le due ipotesi in questione previste dall’art. 4, 1° c., lett. a) n.2 della Tariffa parte I allegata al DPR n. 131/86): ‐ fabbricati strumentali destinati all’esercizio di attività commerciali non suscettibili di altra destinazione senza radicali trasformazioni ( 4% anziché 7%) 

‐ aree destinate alla costruzione dei predetti fabbricati o a  loro pertinenza (4% anziché 8%) purché  l’edificazione sia compiuta entro cinque anni dall’assegnazione.  

La base  imponibile è  la  stessa della  cessione,  tuttavia, mancando un  corrispettivo,  rileva necessariamente  il valore dichiarato in atto, se ritenuto congruo dall’Agenzia delle Entrate in sede di verifica; in caso contrario il valore venale in comune commercio come accertato e definito. In  tema  di  conferimenti  di  immobili,  ricordiamo  come  non  esista  in  dottrina  unanimità  di  vedute  circa  la determinazione della base  imponibile,  in base al valore del bene conferito piuttosto che sulla base del valore delle quote o azioni ricevute, essendoci autorevoli fautori di entrambe le tesi. La divergenza è determinata dall’assenza di una norma specifica, che invece esiste per l’assegnazione, cosicché vi è chi ritiene di dover assimilare il conferimento alla  permuta  (facendo  quindi  riferimento  al  valore  normale  del  bene  ceduto)  e  chi  invece  alla  cessione  a  titolo oneroso, nel qual caso rileverebbe il corrispettivo, dato nella fattispecie dal valore delle azioni o quote ricevute.    Nuova nozione di “valore normale”ai fini IVA Si ritiene opportuno ricordare anche che, sempre a opera dell’art. 24 della L. n. 88/2009, è stata riformulata la nozione di “valore normale”  in ambito  IVA (Art. 14, DPR n.633/72) e sono state  introdotte alcune norme, contenute nell’art. 13, in materia di determinazione della base imponibile (con modalità diverse dall’assunzione dei corrispettivi pattuiti, come  invece  di  regola  avviene)  in  specifiche  ipotesi  normative  caratterizzate  dal  fatto  che  l’effettuazione  delle operazioni stesse ha  luogo  fra soggetti  legati  fra  loro da  rapporti di controllo o di collegamento. Trattasi di  temi di carattere generale    ‐ e non di esclusivo  interesse del settore  immobiliare  ‐ che possono peraltro assumere notevole rilevanza anche in tale ambito e sulle quali mancano, allo stato, specifiche indicazioni dell’Agenzia delle Entrate.   Nuovo obbligo di indicare i dati catastali nei contratti di locazione  Ricordiamo che  la manovra finanziaria estiva 2010 ha  introdotto  l’obbligo di  indicare nei contratti di  locazione  i dati catastali degli immobili che ne sono oggetto (art. 19, comma 15, del D. L. n. 78/2010 conv. dalla L. n.  122/2010):<<La richiesta di registrazione di contratti, scritti o verbali, di locazione o affitto di beni immobili esistenti sul territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite, deve contenere anche l'indicazione dei dati catastali degli immobili.  La mancata  o  errata  indicazione  dei  dati  catastali  è  considerata  fatto  rilevante  ai  fini  dell'applicazione dell'imposta di registro ed è punita con la sanzione prevista dall'articolo 69 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131>>.    

18 

 

Nuovo obbligo di attestare  la  conformità  fra  situazione  catastale e  situazione di  fatto nei  contratti  comportanti trasferimento di immobili o di diritti reali immobiliari Ricordiamo anche  che  l’art. 19,  comma 14, del D.L. n.78/2010,  come modificato  in  sede di  conversione dalla  L. n. 122/2010, ha  introdotto nell’art. 29 della L. n. 52/1985 una  importantissima norma (comma 1 bis) secondo  la quale <<Gli  atti pubblici  e  le  scritture private  autenticate  tra  vivi  aventi  ad oggetto  il  trasferimento,  la  costituzione o  lo scioglimento di comunione di diritti reali su fabbricati già esistenti, ad esclusione dei diritti reali di garanzia, devono contenere,  per  le  unità  immobiliari  urbane,  a  pena  di  nullità,  oltre  all’identificazione  catastale,  il  riferimento  alle planimetrie depositate in catasto e la dichiarazione resa in atti dagli intestatari,della conformità allo stato di fatto dei dati catastali e delle planimetrie, sulla base delle disposizioni vigenti  in materia catastale, La predetta dichiarazione può essere sostituita da un’attestazione di conformità rilasciata da un tecnico abilitato alla presentazione degli atti di aggiornamento catastale. Prima della stipula   dei predetti atti  il notaio  individua gli  intestatari catastali e verifica  la loro conformità con le risultanze dei registri immobiliari>>. La norma sopra richiamata è stata oggetto di approfondito commento da parte delle circolari n. 2 (del 9.7.2010) e n. 3 (del  10.8.2010)  dell’Agenzia  del  Territorio,  alla  cui  lettura  facciamo  rinvio  per  ogni  opportuno  approfondimento tecnico. Ci limitiamo in questa sede a segnalare che la citata circolare n. 3/2010 ha espressamente escluso dall’ambito di applicazione della norma (che fa riferimento alle “unità immobiliari urbane”) tutte quelle porzioni immobiliari che, in relazione alle finalità proprie dell’inventario catastale, necessitano di essere comunque dichiarate al mero scopo di completare  la conoscenza del patrimonio  immobiliare. Si fa espresso riferimento,da una parte, a quegli  immobili –o porzioni – elencati nelle categorie fittizie del gruppo “F”,menzionate nell’art. 3,c. 2, del D.M. Finanze 2.1.1998, n.28 (aree urbane, unità collabenti, unità in corso di costruzione, unità in corso di definizione, lastrici solari) e, dall’altra, ai cosiddetti  “beni  comuni  non  censibili”  (cioè  beni  comuni  a  più  unità  immobiliari  e  privi  di  rendita),che  vengono individuati,di massima, nelle seguenti tipologie: androni, scale, aree di passaggio, cortili e terrazzi condominiali, ecc.). Appare  evidente  come  i  predetti  nuovi  obblighi  normativi,di  carattere  catastale,  impongano  una  ben  più  attenta pianificazione  delle  attività  che  il  locatore  e  il  cedente  devono  ora  svolgere  (o  preoccuparsi  di  far  svolgere  a  un professionista di fiducia, con congruo anticipo) prima di poter locare o trasferire un immobile e come essi siano ben suscettibili di comportare (a fronte di maggiori costi professionali) forti miglioramenti sul piano della coincidenza fra la situazione catastale e lo stato di fatto degli immobili, ciò che a sua volta può determinare anche importanti riflessi di carattere  fiscale:  ad  esempio,  da  un  riallineamento  fra  la  situazione  catastale  e  quella  di  fatto  potrebbe  derivare l’accatastamento di porzioni  che  in passato ne erano prive, un  cambio della  categoria  catastale, della  classe, della consistenza  o  della  rendita  del  bene,  tali  da  poter  anche  comportare  l’assoggettamento  a  un’imposta  anziché  a un’altra  (p.  es.,  al  regime  IVA  anziché  dell’imposta  di  registro)  e/o  modifiche  nella  determinazione  della  base imponibile ai fini delle imposte di registro,ipotecaria e catastale (si pensi, ad esempio alla possibilità o al venir meno della possibilità, a seguito del corretto accatastamento del bene, di  fare ricorso al criterio del c.d. “prezzo valore”), nonché  dell’ICI,  in  quanto  commisurate  a  dati  catastali  diversi  e  allineati  alla  situazione  di  fatto  rispetto  a  quelli preesistenti.  Per  completezza  segnaliamo  la  recentissima  divulgazione  di  un’ulteriore  circolare  dell’Ag.  del  Territorio  (n.  7  del 18.11.2011) avente a oggetto aspetti attinenti alle tematiche qui esaminate.  Accordi per la riduzione del canone  La  ris. n. 60/E del 28.6.2010 ha precisato che  l’accordo  tra  locatore e conduttore per  ridurre  il canone di  locazione inizialmente pattuito, fattispecie non rara soprattutto in tempi di crisi, non deve essere necessariamente comunicata agli uffici delle Entrate  in quanto gli artt. 3 e 17 del DPR n. 131/1986 determinano  in maniera esplicita gli eventi, successivi  alla  conclusione  del  contratto,  che  devono  essere  automaticamente  assoggettati  a  registrazione, individuandoli  nelle  cessioni,  risoluzioni  e  proroghe:  la  riduzione  del  canone,  che  consiste  esclusivamente  nella modifica di un patto già in essere, non comporta la fine del precedente contratto, né il versamento di una maggiore imposta.  In  tal  senso  si  era  già  espressa  la Corte di Cassazione,  sez.  III, del 9  aprile 2003, n. 5576,  laddove  aveva specificato che «la novazione oggettiva del rapporto obbligatorio postula il mutamento dell’oggetto o del titolo della prestazione» mentre «le sole variazioni del canone non sono indice di novazione di un rapporto di locazione». Qualora quindi venga accordato uno sconto sul canone di locazione e lo stesso venga ratificato in un nuovo patto, quest’ultimo non  deve  essere  registrato  in  termine  fisso.  Occorre  tuttavia  evidenziare  che  il  canone  di  locazione  è  la  base imponibile per l’imposta di registro, per l’IVA e per le imposte sui redditi. Ne consegue che, per garantire la certezza dell’accordo e renderlo così opponibile a terzi (tra cui proprio l’Amministrazione Finanziaria), è comunque opportuno, se non necessario, procedere alla registrazione volontaria a tassa fissa di 67 Euro.    

19 

 

1.4 Il reverse charge nel settore immobiliare ed edile (Art. 17, 6° c., lettere “a” e “a bis”)  

A partire dal 2006 è stata prevista per il settore immobiliare, con finalità antievasive dell’IVA, l’applicazione del reverse charge ad alcune importanti fattispecie. Le norme in questione si riferiscono a due tipi di fattispecie ben distinte.  La  lettera  “a  bis”  si  riferisce  infatti  alle  cessioni  (o,  per meglio  dire,  agli  atti  di  trasferimento  della  proprietà  e  di trasferimento o costituzione di diritti reali di godimento, secondo  la più ampia nozione di cui all’art. 2, 1° c. del DPR n.633/72) di fabbricati nelle sole ipotesi contemplate dall’art. 10, n. 8 ter, lettere b) e d) del DPR n.633/72, entrambe relative agli immobili strumentali.  Restano pertanto estranei al  reverse charge  i  trasferimenti di  immobili abitativi e di aree edificabili e  relativi diritti reali, di terreni agricoli (questi ultimi sono esclusi peraltro da IVA),nonché i trasferimenti di immobili strumentali non rientranti nell’ambito delle citate lettere b) e d),bensì sotto le lettere a) e c) del richiamato art. 10,n. 8 ter, del DPR n. 633/72. La  lettera  “a”  riguarda  invece  i  rapporti di  subappalto e, più precisamente, <<le prestazioni di  servizi,  compresa  la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di  costruzione o  ristrutturazione di  immobili ovvero nei  confronti dell’appaltatore principale o di un  altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori>>. Il meccanismo di inversione contabile all’esame non opera quindi nel rapporto  fra  il committente e  l’appaltatore principali, bensì a valle di quest’ultimo. Le Entrate assimilano all’appalto  il contratto d’opera, mentre  reputano che esulino dal  reverse charge  le prestazioni d’opera  intellettuale resse  da  professionisti,  non  configurandosi  come  prestazioni  di  manodopera  e  non  concorrendo  alla  materiale realizzazione del manufatto. A differenza della fattispecie di cui alla  lettera “a bis”,  la norma  in questione si applica indistintamente agli immobili abitativi e a quelli strumentali. A fronte delle conseguenze finanziarie negative che il sistema del reverse charge comporta per i subappaltatori, sono state  previste  specifiche  norme  volte  ad  agevolare  il  recupero  dei  crediti  IVA  che  tendono  a  formarsi mediante compensazione o rimborsi assistiti da facilitazioni rispetto a quanto previsto dalle regole generali.  Da un punto di vista applicativo  la difficoltà principale si  incontra nella  individuazione delle prestazioni che ricadono nell’ambito del reverse charge. Soprattutto fra il 2006 e il 2007 l’Ag. delle Entrate ha fornito in numerosi documenti di prassi  svariate  esemplificazioni  e  indicazioni.  E’stato  così  chiarito  che  il meccanismo  si  applica  alle prestazioni  che configurano appalto o contratto d’opera (prestazioni di “fare”) e non anche alle semplici cessioni tout court, neppure nella variante delle cessioni con posa in opera. Tale distinzione (fra prestazioni di servizi e cessioni con posa in opera), spesso sfuggente, è stata a sua volta, non senza difficoltà, affrontata dall’Amministrazione Finanziaria sin dagli anni successivi all’entrata  in vigore dell’IVA  in quanto rilevante per  la corretta applicazione del tributo alle prestazioni di servizi manutentivi, talvolta qualificabili quali semplici cessioni con posa in opera alle quali si rende applicabile non la disciplina  dei  servizi ma,  appunto,  quella  delle  cessioni.  La  linea  di  discriminazione  fra  prestazione  di  servizio  e cessione di bene è stata individuata (spesso più sul piano concettuale che della concreta individuazione pratica) nella prevalenza  del  “fare”  (prestazione  di  lavoro)  sul  “dare”  (cessione)  e  sulla  natura  e  origine  dei  beni  oggetto  della prestazione, che possono essere beni sostanzialmente standardizzati (nei quali  la prestazione  lavorativa è diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente o a consentirne la fruizione, senza però modificarne la natura) piuttosto che configurare la realizzazione di un “qualcosa di nuovo”, ossia il conseguimento di un risultato diverso e nuovo rispetto al  complesso dei beni utilizzati per  l’esecuzione   dell’opera, nel qual  caso  la prestazione di  servizi  si deve  ritenere assorbente rispetto alla cessione del materiale impiegato (cfr., p. es., la ris. n. 220/E/2007). Non determinante risulta la qualificazione formale del contratto attribuita dalle parti (c.d. “nomen iuris”), dovendosi compiere, di volta in volta, una valutazione della sua intrinseca natura e della finalità perseguita dai contraenti. Tra gli ulteriori elementi da valutare per  la corretta configurazione dell’operazione e per  il suo assoggettamento o meno al reverse charge obbligatorio assumono  rilievo  la prevalenza o meno del valore dei materiali e dei beni  rispetto alla prestazione d’opera; la circostanza che i beni siano prodotti o commercializzati dalla stessa impresa che li assembla e pone  in  opera,  fermo  restando  che,  in  presenza  di  un  risultato  complesso  diverso  e  nuovo  rispetto  alla  semplice  somma dei beni che lo compongono, la stessa Ag. delle Entrate ha riconosciuto la sussistenza di un rapporto di servizio e non di una semplice cessione con posa in opera. Con  riferimento  al  tema  del  reverse  charge  nei  contratti  di  subappalto,  l’Ag.  delle  Entrate  ha  ritenuto  di  poter individuare i soggetti operanti nel settore edile (e quindi interessati al predetto meccanismo) in quelli caratterizzati da un codice attività ricadente nella sezione “F” della  tabella Atecofin 2004  (poi sostituita dalla  tabella Ateco 2007) se avente  come  prime  due  cifre  “45”  (sulla  base  delle  note  esplicative  dei  codici  Atecofin)  con  la  precisazione  che entrambe le parti devono presentare tale requisito e quindi rientrare nel settore edile. Non rileva invece la natura del committente principale dell’opera, che potrebbe anche non essere un soggetto che rientra nel settore edile, posto che il reverse charge opera solo – quando esso opera – “a valle” del rapporto  fra committente principale e appaltatore 

20 

 

principale (p. es: il reverse charge  opera fra appaltatore principale e subappaltatore e nei rapporti fra subappaltatori). Peraltro, secondo le Entrate, il reverse charge si applicherebbe anche con riferimento alle prestazioni oggettivamente rientranti nei codici del tipo “F 45” ancorché rese, quali “prestazioni secondarie”, tra soggetti aventi codici ATECO non ricompresi  in  tale  ambito  in  quanto  riferiti  alle  loro  attività  tipiche  e  ricorrenti  (secondo  la  circolare  Assonime  n. 45/2007,  invece,  per  l’applicazione  del  reverse  charge  è  necessario  che  l’appaltatore  sia  un  soggetto  che  svolge attività edilizia non occasionale, mentre è condivisa  l’impostazione estensiva dell’Ag. delle Entrate  relativamente ai subappaltatori).  Le  tipologie di opere di  cui ai  codici  sopra  richiamati  sono,in  sintesi,  le  seguenti:  lavori generali di costruzioni, lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile, lavori di installazione dei servizi in un fabbricato,lavori di completamento degli edifici. Non rientrano nel reverse charge (in quanto estranee alla sez. “F”) le prestazioni (quali l’installazione, l’adattamento, il montaggio) semplicemente accessorie alla cessione di beni e materiali da parte di  imprese aventi per oggetto della propria  attività  la produzione  e/o  la  commercializzazione dei beni  stessi:  in questi  casi,  infatti,  l’accessorietà della prestazione  comporta  che  permanga  e prevalga  la  codifica  dell’operazione  principale,consistente nella  produzione (sez. “D” –settore manifatturiero ‐ di Ateco) o nella commercializzazione (sez. “G” – settore del commercio all’ingrosso e al dettaglio).  In alcuni documenti di prassi  l’Ag. delle Entrate ha affrontato  il  caso delle  strutture associative  (consorzi e  società consortili; ATI, ma in questo caso con distinzioni a seconda che abbia o meno rilevanza esterna: cfr ris. n. 172/2007) concludendo,dopo  avere modificato  l’orientamento  assunto  in  un  primo momento,  che  se  la  struttura  associativa applica  il  reverse  charge  nei  confronti  del  proprio  committente,  allora  anche  i  rapporti  fra  la  struttura  e  i  propri associati devono sottostare al medesimo criterio. Stessa conclusione per il rapporto fra la cooperativa e i propri soci. Circa  il montaggio  e  smontaggio di ponteggi,  lo  stesso  rientra  fra  le prestazioni di  servizio  (come  tale,  soggetto  a reverse charge in presenza degli altri requisiti) salvo che il prestatore non operi come mero esecutore delle direttive del committente, senza l’autonomia organizzativa che rappresenta un elemento fondante dell’appalto. Analogamente,  il noleggio con manovratore di macchine e attrezzature per  la costruzione o  la demolizione  (“nolo a caldo”) non rientra nel reverse charge, benché caratterizzato da codice ATECO di tipo “F 45”, in quanto reso in base ad accordo  negoziale  (il  noleggio)  diverso  dalle  tipologie  contrattuali  (appalto  o  contratto  d’opera)  rilevanti  ai  fini dell’inversione contabile. Tuttavia,  il  reverse charge si applicherà qualora  l’obbligazione contrattuale non preveda  il semplice  noleggio  del  mezzo  con  conducente,  ma  piuttosto  una  prestazione  di  risultato  ‐  la  demolizione  o l’edificazione (ris. n. 205/2007) ‐ da attuarsi anche con l’apporto di tali risorse e con autonomia organizzativa da parte del soggetto che rende disponibile  il noleggio:  in tal caso,  infatti, non si avrebbe più semplice noleggio (sia pure con conducente) caratterizzato da mera esecuzione materiale delle direttive del committente, bensì una vera e propria obbligazione di risultato.  Interessante  è  anche  il  caso  in  cui  la  cessione  di  beni  con  posa  in  opera  (non  soggetta  a  reverse  charge)  sia materialmente eseguita non dal fornitore ma da un terzo dallo stesso incaricato: neppure a questo secondo rapporto si applica il reverse charge in quanto appalto, e non subappalto, posto che la prestazione che sta a monte costituisca una cessione di beni con posa in opera e non una prestazione di servizio (in appalto o con contratto d’opera): cfr. le risoluzioni n. 148/2007, 164/2007 e 172/2007. Il  reverse  charge  non  si  applica, nel  caso del  project  financing,  al  rapporto  fra  le  società di  project  financing  e  le imprese  a  cui  queste  affidino  l’esecuzione  delle  opere  (ris.  n.  101/2008):  ciò  in  quanto  nel  “P.F.”  (contratto  di concessione pubblica) l’incertezza economico – finanziaria resta a carico del concessionario (aggiudicatario dei lavori e titolato per diritto alla successiva gestione delle opere),  che non appare quindi qualificabile come mero appaltatore. I rapporti  a  valle  fra  concessionario  e  imprese  esecutrici non  sono  quindi  subappalti ma  appalti  e non  sottostanno pertanto al reverse charge. Diversa l’ipotesi in cui si verta nel vero e proprio appalto pubblico, nel quale l’appaltatore risponde della sola buona esecuzione delle opere e non della loro successiva gestione, nel qual caso si rientra nei normali canoni interpretativi che prevedono  l’applicazione del reverse charge alle prestazioni “a valle” della principale, se e  in quanto subappalti. Tale criterio,al ricorrere di tutte le altre condizioni,  è stato ritenuto applicabile anche nel caso di rapporto “In house providing”  (ris.  n.  155/2008),  a  nulla  rilevando  la  circostanza  che  fra  l’ente  pubblico  committente  e  l’impresa appaltatrice partecipata sussista un rapporto per così dire “interorganico”, quasi come se l’appaltatore operasse alla stregua di un ufficio interno dell’ente committente. L’errata  qualificazione  del  rapporto  contrattuale  dal  quale  consegua  una  errata  applicazione  del  reverse  charge comporta  conseguenze  sanzionatorie  rilevanti  (cfr.  art. 6,  comma 9 bis, D.Lgs. n.  471/97),  ancorché  il diniego  alla detrazione dell’IVA (sanzione ulteriore e impropria, affermata in un primo momento dall’Amministrazione Finanziaria) sia stato poi fugato (ris. n. 56/2009), al fine di salvaguardare il principio di neutralità dell’IVA, a seguito della sentenza della  Corte  di  Giustizia  U.E.  8.5.2008  (cause  riunite  C  95/07  e  C  96/07)  relativamente  ai  casi  in  cui  gli  obblighi sostanziali siano stati soddisfatti, ancorché  incorrendo  in errore nell’applicazione del corretto regime (a seconda dei 

21 

 

casi,  reverse  charge  oppure  criterio  ordinario)  e  pertanto  dovendo  comunque  sottostare  all’applicazione  delle sanzioni. Occorrerà  quindi  verificare  caso  per  caso  se  il  cedente/prestatore  o  il  cessionario/committente  abbiano  o meno assolto  l’IVA:  il  primo  soggetto  addebitandola  erroneamente,  anziché  fare  applicazione  del  reverse  charge,  e dovendola poi versare all’Erario; il secondo soggetto assolvendola con la regolare doppia annotazione in applicazione del reverse charge pur facendo applicazione di tale modalità al di fuori dei presupposti di legge).  1.5 Gli appalti e le prestazioni di servizio per manutenzioni e ristrutturazioni in regime IVA 

 La materia  è  caratterizzata  da  una  sostanziale  stabilità  normativa  ed  è  regolata  dal  principio  di  equiparazione  fra prestazioni di servizio e atti traslativi  (circa  l’aliquota applicabile) di cui all’art. 16, 3° c. del DPR n. 633/72  (<<Per  le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, appalto e simili che hanno per oggetto  la produzione di beni e per  quelle  dipendenti  da  contratti  di  locazione  finanziaria,  di  noleggio  e  simili,  l’imposta  si  applica  con  la  stessa aliquota  che  sarebbe  applicabile  in  caso  di  cessione  dei  beni  prodotti,  dati  con  contratti  di  locazione  finanziaria, noleggio e simili>>). Nel fare necessariamente rinvio, per limiti di spazio, alla consultazione delle numerose specifiche fattispecie  previste  nelle  tabelle  allegate  al  DPR  n.  633/72,  ricordiamo  che  la  legge  finanziaria  per  il  2010  (L.  n. 191/2009, art. 2, c. 11) ha segnato la “messa a regime” dell’aliquota intermedia del 10% prevista per le prestazioni di manutenzione  ordinaria  e  straordinaria  effettuate  su  edifici  a  prevalente  destinazione  abitativa  privata  dalla  L.  n. 488/99  (art.  7,  1°  c.,  lett.  b)  e  più  volte  prorogata, ma,  sino  a  tale momento,  “a  termine”  (da  ultimo,con  la  L. n. 244/2007,  art.  1,  comma  18).  Ricordiamo  anche  che  per  gli  interventi  di  recupero  di  grado  superiore  alla manutenzione ordinaria e straordinaria  (in pratica, per  i  restauri e  i  risanamenti conservativi, per  le  ristrutturazioni edilizie  e  urbanistiche)  operava,  e  tuttora  opera,  “a  regime”,  ormai  da molti  anni,  la  previsione  di  cui  al  n.  127 quaterdecies  della  Tab.A/III  allegata  al  DPR  n.633/72,  applicabile  senza  limitazioni  temporali  e  senza  distinzione tipologica fra case di abitazione e altri edifici a carattere non residenziale. Inoltre, per le manutenzioni straordinarie di edifici di edilizia residenziale pubblica, l’aliquota del 10% era prevista dal n. 127 duodecies della medesima tab. A/III. L’aliquota del 10%, ora prevista a regime per le manutenzioni ordinarie e straordinarie, può essere peraltro applicata non  alla  totalità  della  prestazione,  ma  a  una  base  imponibile  “ridotta”  ove  ci  si  trovi  in  presenza  di  beni c.d.”significativi” di  cui  al D.M. 29.12.1999:  in presenza di  tali beni,  infatti,  l’aliquota del 10%  risulta  applicabile  al doppio  della  differenza  fra  il  corrispettivo  totale  della  prestazione  e  il  valore  del  bene  “significativo”,  mentre l’eventuale differenza sconterà  l’aliquota  IVA ordinaria. Di  fatto,  l’intero corrispettivo sarà assoggettabile a  IVA 10% qualora non vi sia utilizzo dei suddetti “beni significativi” oppure qualora il valore degli stessi non ecceda la metà del corrispettivo totale dell’intera prestazione. Per la configurazione dell’operazione in termini di prestazione di servizio (appalto,opera e simili), anziché come mera cessione di beni con posa in opera (non agevolabile), rinviamo ai chiarimenti già forniti trattando del reverse charge. Merita  un  approfondimento  il  tema  della  corretta  individuazione  dell’aliquota  alle  cessioni  di  materie  prime  o semilavorate e di beni “finiti” nel settore dell’edilizia, distinzione  fondata sul principio della “mancata perdita della propria individualità, pur incorporandosi nell’immobile una volta utilizzati,ciò che ne consente la sostituzione in modo assolutamente autonomo dalla struttura della quale fanno parte”, che caratterizza soltanto i beni “finiti”, e non anche le materie prime e i semilavorati. Tale principio è stato affermato, approfondito, esemplificato e ribadito nel tempo in molteplici documenti di prassi, anche molto risalenti ma ancora attuali  (cfr., p. es.,  le circolari n. 25/1979, 14/1981, 1/1994, 142/1994 e la ris. 39/96).  Tra i beni finiti l’Amministrazione Finanziaria fa rientrare, ad esempio, ascensori, montacarichi, infissi esterni e interni, sanitari, prodotti per  impianti  idrici e di  riscaldamento, nonché  le  relative prestazioni  accessorie di posa  in opera. Viceversa,  non  considera  tali  quelli  che,  pur  essendo  prodotti  finiti  per  il  cedente,  costituiscono materie  prime  o semilavorate per  il cessionario, quali ad es. mattoni, maioliche, chiodi, materiali e prodotti dell’industria  lapidea  in qualsiasi forma e grado di lavorazione, materiali inerti quali polistirolo liquido e o in granuli, leganti e loro composti; laterizi quali  tegole,mattoni,  comignoli; manufatti  in  gesso,  cemento,  laterocemento,  ferro  cemento,fibrocemento; materiali  per  pavimentazione  interna  o  esterna  e  per  rivestimenti  quali moquette,  pavimenti  in  gomma  o  in  pvc, piastrelle di gres,marmo,maiolica, ceramica,  lastre di marmo,listoni e doghe  in  legno, perline, pannelli di  legno per rivestimenti,  linoleum,  carte  da  parati,  piastrelle  da  rivestimento  murale  in  sughero,  battiscopa;  materiali  da coibentazione, impermeabilizzanti,isolanti flessibili in gomma per tubi. Ciò premesso,  la normativa distingue fra cessioni di beni finiti e cessioni di materie prime o semilavorate,  limitando l’applicazione dell’aliquota ridotta ai beni finiti acquistati da un soggetto che  li  impiega direttamente  in realizzazioni agevolate  svolte  “in  economia”  o  anche mediante  appalto  o  subappalto:  pertanto,  lo  stesso  bene  finito  sconterà l’aliquota  IVA ridotta se ceduto a un privato che costruisce  la casa di abitazione non di  lusso,  l’aliquota ordinaria se compravenduto in uno stadio antecedente (p. es. tra produttore e grossista o tra grossista e commerciante). 

22 

 

Per  la  sistematica  individuazione delle aliquote non ordinarie  (4% o 10%, a  seconda dei casi) applicabili nelle varie fattispecie facciamo rinvio alla consultazione delle tabelle allegate al DPR n. 633/72. L’Amministrazione Finanziaria ha avuto modo di precisare (ris. n. 353485/1982) che l’applicabilità dell’aliquota ridotta presuppone anche che oggetto di cessione sia il bene finito nel suo complesso, con o senza posa in opera, e non sue singole parti componenti. Circa  le materie prime e semilavorate, si applica  l’aliquota ordinaria  in caso di compravendita, anche se con posa  in opera,mentre si rendono applicabili le aliquote inferiori nel caso esse confluiscano all’interno di prestazioni di servizio (appalto,contratto d’opera e simili) agevolate.  In questi ultimi casi è applicabile  l’aliquota ridotta anche alle materie prime o semilavorate impiegate per realizzare l’opera commissionata dal cliente (ad. es. un impianto tecnologico): con aliquota  4%  per  gli  interventi  di  cui  al  n.  39,  Tab.  A/II;  del  10%  per  quelli  di  cui  ai  nn.  127  septies,  duodecies  e quaterdecies della Tab. A/III,ma anche per gli interventi manutentivi ordinari e straordinari di cui all’art. 7, 1° c., lett. b), L. n. 488/99 posti a regime dalla L. n. 191/2009. Pare utile richiamare, facendo rinvio alla loro lettura, alcune circolari dell’Ag. delle Entrate di ampio respiro, risalenti nel tempo ma ancora attuali e utili per molteplici fini  interpretativi  in ambito  immobiliare, quali  la n. 151/1999,la n. 247/1999 e la n. 71/2000. Circa il principio di equiparazione fra prestazioni in appalto e cessioni richiamiamo, anche per l’interesse generale che la  stessa  riveste  (ancor più  in  considerazione del  fatto  che  spesso  le  imprese  sono – probabilmente per  timore ed ignoranza della materia ‐  recalcitranti a riconoscere al cliente committente i benefici dell’aliquota ridotta) la recente risoluzione n. 22/E del 22.2.2011. Tale risoluzione ha confermato che anche agli  interventi “fuori capitolato” relativi alla  costruzione  di  abitazione  “prima  casa”  (p.  es.  finiture  migliorative  o  addizioni  non  previste  dal  capitolato), ancorché  commissionati dall’acquirente  finale  (nello  specifico,  trattavasi di  socio di  cooperativa edilizia a proprietà divisa, ma  il  principio  vale  in  generale)  ad  una  impresa  appaltatrice,  anziché  all’impresa  costruttrice  (concetto  da intendersi  secondo  la  nozione  fiscale  di  “impresa  costruttrice”),  è  applicabile  l’IVA  4%  (nn.  39  e  21    Tab.A/II DPR 633/72. Committenti agevolati possono essere imprese costruttrici per la rivendita, cooperative edilizie e loro consorzi o persone fisiche in possesso dei requisiti prima casa. La circolare 219/2000 aveva già applicato detto principio al caso dell’ampliamento. Condizione necessaria è che  l’abitazione conservi caratteristiche non di  lusso  (da valutarsi non  in base alla categoria catastale dell’immobile, bensì secondo i requisiti prescritti dal D.M. 2.8.1969) e che il committente abbia reso le prescritte dichiarazioni in ordine alla sussistenza dei requisiti prima casa.  1.6 Le agevolazioni per l’acquisto della “prima casa” e delle relative pertinenze nelle imposte indirette: importanti 

recenti precisazioni della prassi e della giurisprudenza   Con la circolare n. 31 del 7.6.2010, interamente dedicata alle agevolazioni per l’acquisto della “prima casa”, l’Ag. delle Entrate ha fornito importanti interpretazioni sulle seguenti fattispecie:  Trattamento  fiscale  delle  pertinenze  destinate  a  servizio  di  case  di  abitazione  acquisite  senza  fruire  delle agevolazioni “ prima casa ”   Pertinenza di immobile acquistato prima che fossero istituite le agevolazioni “prima casa”.  Domanda: un contribuente intende acquistare da un costruttore un box da destinare a pertinenza dell’abitazione non di  lusso nella quale  risiede. Tenuto conto che per  l’acquisto dell’abitazione non ha  fruito delle agevolazioni “prima casa”  in  quanto,  all’epoca  dell’acquisto  (1978),  la  normativa  vigente  non  contemplava  tale  previsione,  chiede  di conoscere se possa fruire di dette agevolazioni per l’acquisto della pertinenza.  Risposta: In base alla disposizione recata dalla Nota II‐bis), punto 3, in calce all’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/86, (TUR), le agevolazioni “prima casa” spettano anche in relazione all’acquisto delle unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7,  limitatamente ad una per ciascuna delle predette categorie, “…che siano destinate a pertinenza della casa di abitazione oggetto dell'acquisto agevolato”.  Fondandosi sulla  lettera della previsione normativa,  l’amministrazione finanziaria, con circolare n. 19/E del 1.3.2001 (par. 2.2.2), ha escluso l’applicazione del beneficio nell’ipotesi di pertinenza da destinare ad un immobile acquistato in regime  ordinario.  Con  il medesimo  documento  di  prassi  ha,  tuttavia,  chiarito  che  le  agevolazioni  “prima  casa”  si rendono applicabili anche quando il bene acquistato con atto separato costituisca pertinenza di una casa di abitazione ceduta da una impresa costruttrice, senza l’applicazione della specifica aliquota Iva ridotta, prima del 22 maggio 1993 (data in cui è stata soppressa l’applicazione dell’aliquota del 4 % prevista per tutte le cessioni di abitazioni effettuate da costruttori ed è stata limitata l’applicazione dell’aliquota stessa alle sole ipotesi di acquisto della c.d. “prima casa” (D.L. 22.5.1993, n. 155, conv. dalla L. 19.7.1993, n. 243).  La suddetta deroga  trova  fondamento nella considerazione che,  fino alla data del 22.5.1993,  l’aliquota da applicare alle cessioni di abitazioni effettuate da costruttori (4%) coincideva con  l’aliquota prevista per  l’acquisto della “prima 

23 

 

casa”, circostanza che rendeva superflua  la richiesta di fruizione del regime agevolato, pur sussistendo  le condizioni per il riconoscimento. Sebbene, in via generale, la normativa di riferimento e la prassi correlata richiedano, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni “prima casa” alle pertinenze, che queste ultime accedano ad un’abitazione acquisita fruendo dei medesimi benefici, occorre rilevare che un’interpretazione della disposizione recata dalla citata Nota  II‐bis), punto 3 del TUR, strettamente aderente al tenore letterale risulterebbe contraria all’obiettivo che il legislatore ha inteso perseguire attraverso la previsione del regime di favore, che può essere individuato nella volontà di agevolare l’acquisto dell’abitazione non di lusso e delle sue pertinenze, in ossequio ai principi sanciti dall’art. 47, comma II, della Costituzione secondo cui “la Repubblica favorisce l’accesso del risparmio popolare alla proprietà dell’abitazione…”. Alla  luce  di  tali  considerazioni,  si  ritiene  che  la  normativa  di  favore  prevista  per  la  “prima  casa”  possa  trovare applicazione anche in relazione all’acquisto del bene pertinenziale destinato a servizio di un’abitazione acquisita senza fruire dei suddetti benefici in quanto non ancora previsti dalla normativa vigente al momento del trasferimento.  Pertinenza di immobile acquisito allo “stato rustico” per il quale non si è fruito delle agevolazioni “prima casa”.  Domanda: un contribuente intende acquistare un locale di categoria catastale C/2 (magazzini e locali di deposito) da destinare a pertinenza dell’abitazione principale. Il contribuente precisa di avere acquistato l’abitazione principale allo “stato rustico” e di non avere goduto dei suddetti benefici in quanto, al momento del perfezionamento del contratto (1994),  non  era  riconosciuta  la  spettanza  delle  agevolazioni  “prima  casa”  in  relazione  agli  atti  di  trasferimento  di immobili non ultimati,  soggetti ad  imposta di  registro.  In  considerazione di  tale  circostanza,  chiede  se possa  fruire delle agevolazioni “prima casa” per l’acquisto della pertinenza. Risposta:  In  ossequio  alla  ratio  della  normativa  in  commento,  deve  ritenersi  ammesso  il  riconoscimento  delle agevolazioni “prima casa” anche sull’atto di acquisto di pertinenze destinate ad essere asservite ad un immobile che non  ha  fruito  delle  agevolazioni  “prima  casa”  poiché  acquistato,  da  privati,  allo  “stato  rustico”,  pur  sussistendo, all’epoca  dell’acquisto,  le  condizioni  oggettive  e  soggettive  richieste  dalla  Nota  II‐bis),  punto  1,  posta  in  calce all’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, del TUR. Al riguardo si precisa che, mentre il DPR n. 633/72, recante la disciplina dell’IVA, contempla espressamente le case di abitazione non di  lusso, ancorché non ultimate,  tra quelle  che possono godere del  trattamento agevolato  (Tab. A, parte II, n. 21), in materia di imposta di registro non è prevista un’analoga disposizione.  L’applicazione  dei  benefici  “prima  casa”  agli  immobili  in  corso  di  costruzione  è  stata,  quindi,  riconosciuta  in  via interpretativa dall’Amministrazione Finanziaria con la circ. n. 19/E del 1.3.2001.  Ai  fini del godimento del  regime di  favore  in esame,  si  rende però necessario  che  l’acquirente dichiari nell’atto di acquisto della pertinenza di possedere, al momento del rogito, tutti i requisiti di legge.  Ampliamento di abitazione acquisita senza fruire delle agevolazioni “ prima casa ”   Acquisto di un nuovo alloggio da accorpare ad altra abitazione per la quale non si è fruito delle agevolazioni “prima casa”  Domanda: un soggetto chiede se possa usufruire delle agevolazioni “prima casa” in relazione all’atto di acquisto di un alloggio da accorpare ad altro  immobile già di proprietà.  Il contribuente  riferisce di avere acquistato  l’immobile da ampliare nel 2007  senza godere del  trattamento di  favore  in  commento, per difetto, al momento del  rogito, delle condizioni e dei requisiti di legge.  Risposta: con ris. n. 25 del 25.2.2005 e con la circolare n. 38 del 12.8.2005, l’Amministrazione Finanziaria, recependo il consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui “le agevolazioni prima casa possono riguardare anche alloggi risultanti dalla  riunione di più unità  immobiliari  che  siano destinate dagli  acquirenti, nel  loro  insieme,  a  costituire un’unica unità abitativa”  (ex multis, Cassazione Civile,  sez.  I, 22.1.1998, n. 563; Cassaz. Civile,  sez. V, 14.5.2007, n. 10981),  ha  riconosciuto  la  possibilità  di  applicare  le  agevolazioni  “prima  casa”  all’acquisto  contemporaneo  di  due alloggi contigui destinati a costituire un’unica unità abitativa.  Il  beneficio  è  stato  riconosciuto,  inoltre,  al  proprietario  di  alloggio,  già  acquisito  con  le  suddette  agevolazioni,  in relazione all’atto di acquisto di un altro immobile adiacente da accorpare al primo. Con la ris. n. 142 del 4.6.2009 è stata estesa l’applicabilità delle agevolazioni “prima casa” all’atto di trasferimento di un immobile destinato all’ampliamento di un’abitazione precedentemente acquisita senza fruire del regime di favore, in quanto non previsto dalla normativa vigente ratione temporis. Ciò  premesso,  e  tenuto  conto,  altresì,  della  evidente  volontà  del  legislatore  di  favorire  gli  interventi  finalizzati  al miglioramento  delle  condizioni  di  utilizzo  della  prima  casa,  la  scrivente  è  del  parere  che  l’agevolazione  vada riconosciuta anche nell’ipotesi  in cui  il contribuente non abbia  fruito delle agevolazioni “prima casa” per  l’acquisto dell’abitazione da ampliare non per la mancanza di una previsione normativa che riconoscesse il trattamento di favore ma perché  risultava  già  titolare,  al momento della  stipula del precedente  atto di  trasferimento, di  altro  immobile 

24 

 

acquisito  con  le  agevolazioni  “prima  casa”.  L’agevolazione  sul  nuovo  acquisto  trova,  peraltro,  applicazione  a condizione che  i due alloggi accorpati costituiscano un’abitazione unica rientrante nella tipologia degli alloggi non di lusso, in base alle prescrizioni recate dal decreto 2 agosto 1969. Compete all’Ufficio locale la verifica, anche sulla base delle  risultanze  catastali, dell’intervenuto accorpamento degli  immobili e della  loro  consistenza,  complessivamente considerata. Resta inteso che, nel caso in esame, si rende comunque necessaria la ricorrenza di tutti gli altri requisiti di cui  alla Nota  II‐bis), posta  in  calce  all’articolo 1 della  Tariffa, parte prima,  allegata  al  TUR,  vale  a dire  l’ubicazione dell’immobile  nel  comune  in  cui  l’acquirente  ha  o  stabilisca  entro  18 mesi  dall’acquisto  la  propria  residenza;  la dichiarazione di non essere  titolare di diritti  reali  su altri  immobili  siti nello  stesso comune;  la dichiarazione di non essere titolare di diritti reali su altra casa di abitazione acquistata con le agevolazioni “prima casa”. Al  riguardo,  è  opportuno  precisare  che  nell’ipotesi  di  acquisto  di  alloggio  da  accorpare  ad  altro  contiguo,  già  di proprietà, in modo da costituire un’unica unità abitativa, la dichiarazione di non essere titolare di diritti reali su altra casa di abitazione nel territorio del comune, dovrà intendersi riferita ad immobili diversi da quello da ampliare.   Alienazione infraquinquennale dell’immobile agevolato e successivo acquisto dell’abitazione principale   Requisiti dell’immobile oggetto del riacquisto  Domanda:  un  soggetto  ha  acquistato  un’abitazione  beneficiando  delle  agevolazioni  previste  per  l’acquisto  della “prima  casa”  ed  intende  procedere,  prima  che  sia  decorso  il  termine  quinquennale  dall’acquisto  agevolato,  alla rivendita dello stesso immobile ed al successivo riacquisto, entro un anno, di altro immobile da adibire ad abitazione principale.  Il  contribuente  precisa  che,  successivamente  al  primo  acquisto  agevolato,  ha  acquistato  un  secondo immobile  nello  stesso  comune  ove  è  sita  la  nuova  abitazione  che  intende  acquistare  per  non  decadere dall’agevolazione. Il contribuente chiede, pertanto, di conoscere se la circostanza che, al momento del riacquisto del nuovo  immobile  da  adibire  ad  abitazione  principale,  egli  risulti  già  in  possesso  di  un  immobile  sito  nello  stesso comune, costituisca condizione ostativa alla conservazione dei benefici fiscali fruiti in relazione al primo immobile.  Risposta: ai sensi della nota II –bis), comma 4, dell’art. 1, della Tar. parte prima, all. al TUR, è prevista la decadenza dal regime agevolato previsto per  l’acquisto della  “prima  casa”  in  caso  “…di  trasferimento per atto a  titolo oneroso o gratuito degli  immobili acquistati  con  i benefici… prima del decorso del  termine di  cinque anni dalla data del  loro acquisto”. In tale ipotesi, l’Ag. delle Entrate provvede al recupero della “differenza fra l'imposta calcolata in assenza di agevolazioni  e  quella  risultante  dall'applicazione  dell'aliquota  agevolata”,  nonché  all’irrogazione  della  sanzione amministrativa  pari  al  30%  della  differenza  medesima.  Devono,  inoltre,  essere  recuperate  le  maggiori  imposte ipotecarie e catastali, maggiorate della sanzione amministrativa del 30%. La  revoca dell’agevolazione non ha  luogo,  invece,  “…nel  caso  in  cui  il  contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile  acquistato  con  i  benefici  (prima  casa),  proceda  all’acquisto  di  altro  immobile  da  adibire  a  propria abitazione principale”. In base a quanto previsto dalla citata nota II‐bis), al fine di impedire il verificarsi dell’ipotesi di decadenza dal regime agevolato  prevista  in  caso  di  cessione  infraquinquennale  dell’immobile,  occorre  procedere  all’acquisto  di  altro immobile da adibire ad abitazione principale.  E’, quindi, indispensabile che il nuovo immobile acquistato sia utilizzato come dimora abituale del contribuente. Stante  la  formulazione della norma, deve  ritenersi che  il mantenimento delle agevolazioni non sia subordinato alla sussistenza delle condizioni richieste (ai fini della fruizione delle “agevolazioni prima casa) dalla lettera a), b) e c) del comma 1 della citata nota  II–bis). Tale  interpretazione trova conferma negli orientamenti della Corte Costituzionale che,  con  l’ordinanza n. 46 del 9.2.2009, ha  avuto modo di  affermare  che  “…il  legislatore  con  il denunciato ultimo periodo  del  comma  4  della  nota  II‐bis  della  parte  prima  della  Tariffa  allegata  al  DPR  n.  131  del  1986,  ha  inteso disciplinare una fattispecie del tutto diversa da quella dell’accesso alle agevolazioni, stabilendo non una reiterazione delle agevolazioni medesime, ma un’eccezione alla regola della decadenza da tali benefici prevista dal primo periodo dello  stesso  comma;  eccezione  che  opera  esclusivamente  nel  caso  in  cui  il  contribuente,  entro  un  anno dall’alienazione, proceda all’acquisto di un altro  immobile da adibire a propria abitazione principale..” e, pertanto, “…non è  irragionevole che  il  legislatore, al  fine di consentire al contribuente di evitare  la decadenza dalle suddette agevolazioni, richieda, con riferimento all’acquisto del secondo  immobile, una condizione diversa e più restrittiva (la destinazione della casa ad abitazione principale) rispetto a quelle stabilite, per la concessione delle agevolazioni …”.  Con riferimento al quesito proposto deve quindi ritenersi che non risulti ostativa alla conservazione dell’agevolazione “prima casa”, fruita in relazione all’acquisto del primo immobile, la circostanza che, tra il primo acquisto agevolato ed il successivo riacquisto infrannuale, il contribuente sia entrato in possesso di altro immobile nello stesso comune in cui è situato quello che si intende riacquistare.  

25 

 

Il  ricorrere dei  requisiti previsti dalle  lettere a), b) e c) del comma 1 della citata nota  II‐bis) deve essere verificato, infatti, solo nell’ipotesi in cui il contribuente intenda accedere, anche per il secondo acquisto, alle agevolazioni “prima casa”.  I medesimi  requisiti  devono  ricorrere  inoltre,  ai  fini  dell’applicazione  della  disciplina  di  cui  all’art.  7  della  legge 23.12.1998, n. 448, che prevede la concessione di un credito d’imposta a favore dei contribuenti che acquistano, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata, un’altra casa di abitazione “non di lusso”. Invero, in tale ultima ipotesi il legislatore ha subordinato espressamente la concessione del credito al ricorrere “…delle condizioni di cui alla nota II‐bis all'articolo 1 della Tariffa, parte I, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131…”.   Riacquisto di immobile sito fuori del territorio nazionale  Domanda:  un  contribuente  riferisce  di  aver  acquistato  un  immobile  in  Italia  godendo  del  trattamento  di  favore riservato agli atti di acquisto della “prima casa” e di volerlo rivendere, entro cinque anni,  in vista del  trasferimento della propria residenza principale in Francia. Chiede  di  conoscere  se  l’acquisto  di  un  immobile  abitativo  in  Francia,  entro  un  anno  dalla  vendita  dell’immobile acquistato con  le agevolazioni “prima casa”, consenta di evitare  la decadenza dal beneficio di cui al comma 4, della nota II‐bis) all’articolo 1 della Tariffa, parte I, allegata al TUR.  Risposta: come ricordato, si decade dalle agevolazioni “prima casa” nell’ipotesi “…di  trasferimento per atto a  titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici…prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto”.  La decadenza viene esclusa “…nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici (prima casa), proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale”. In base anche quanto precisato dalla Corte Costituzionale nell’Ordinanza n. 46 del 9.2. 2009, tale previsione costituisce una  eccezione  alla  regola  della  decadenza  dai  benefici  “prima  casa”  in  caso  di  vendita  infraquinquennale dell’immobile, eccezione che può trovare applicazione solo nell’ipotesi in cui l’immobile, oggetto del riacquisto, venga adibito ad abitazione principale del contribuente.  La riportata disposizione conferisce, infatti, primaria rilevanza a tale requisito, la cui sussistenza deve essere verificata ai fini della esclusione della regola decadenziale.  Proprio  al  fine  di  assicurare  il  rispetto  di  tale  condizione,  deve  ritenersi  che  anche  nell’ipotesi  in  cui  l’immobile acquistato  sia  situato  in  uno  Stato  estero  non  si  decade  dall’agevolazione,  sempreché  sussistano  strumenti  di cooperazione  amministrativa  che  consentono  di  verificare  che  effettivamente  l’immobile  ivi  acquistato  sia  stato adibito a dimora abituale.   Possibilità di fruire nuovamente delle agevolazioni “prima casa” se l’alloggio che si possiede non è più idoneo Con la ris. n.86 del 20.8.2010 l’Ag. delle Entrate ha esaminato, con esito solo in parte favorevole ai contribuenti, una interessante  fattispecie  in  tema  di  agevolazioni  prima  casa  nella  quale  l’istante  faceva  richiamo  ai  principi dell’innovativa ordinanza della Corte di Cassazione n. 100 dell’8.1.2010 che ha affermato  la possibilità di fruire delle agevolazioni  “prima  casa”  anche  nell’ipotesi  in  cui  il  beneficiario  risulti  già  titolare  di  altro  alloggio  che  non  sia “concretamente  idoneo,  per  dimensioni  e  caratteristiche  complessive,  a  sopperire  ai  bisogni  abitativi  suoi  e  della famiglia”. L’istante  ‐  in comunione  legale con  il coniuge e residente  in un  immobile che  il coniuge aveva acquistato prima del matrimonio fruendo delle agevolazioni “prima casa”, composto da due vani ed accessori e considerato non più  adeguato  alle  esigenze  abitative  della  famiglia  formata  da  tre  persone  ‐  chiede  conferma  di  poter  fruire dell’agevolazione  “prima  casa” per  l’acquisto di una nuova  abitazione  che  risulti  idonea  alle esigenze  abitative del proprio nucleo familiare invocando  fondamento proprio nell’ordinanza n. 100/2010.  Al riguardo,  la ris. n.86/2010 ha precisato che  i requisiti soggettivi ed oggettivi  indicati dalla normativa “prima casa” devono ricorrere congiuntamente, sottolineando che detta disposizione ha natura agevolativa e, in quanto tale, non è suscettibile di interpretazione che ne estenda la portata applicativa ad ipotesi non espressamente contemplate.  Costituisce,  quindi,  condizione  ostativa  alla  fruizione  dell’agevolazione  c.d.  “prima  casa”,  tra  l’altro,  la  titolarità esclusiva o  in comunione con  il coniuge dei diritti di proprietà o reali di altra casa di abitazione nel comune  in cui è situato l’immobile da acquistare, come, tra l’altro, espresso nella ris. n. 25/E/2005 ove è stato precisato che costituisce condizione ostativa ai benefici “prima casa” “la  titolarità di altra casa di abitazione nello  stesso comune del nuovo acquisto, ovvero, acquistata con le agevolazioni, indipendentemente dal luogo in cui la stessa è posta”. Il  riferimento  operato  dalla  vigente  normativa  all’ampia  nozione  di  “casa  di  abitazione”  porta  a  ritenere  che  la fruizione dell’agevolazione debba essere esclusa  in  tutti  i casi  in cui  il soggetto che  intende  fruire dell’agevolazione risulti già  in possesso nello stesso comune o nell’intero territorio nazionale, se acquistato con  le agevolazioni, di un 

26 

 

immobile ad uso abitativo. Non è richiesta dalla norma la verifica del concreto utilizzo che dell’immobile viene fatto, né  con  riferimento  alle  case  di  abitazione  che  il  contribuente  già   possiede  e  che  possono  precludere  l’accesso all’agevolazione, né con riferimento all’immobile che si intende acquistare.   Com’è  noto,  infatti,  l’applicazione  della  vigente  disposizione  in materia  di  agevolazioni  “prima  casa”  non  risulta subordinata alla  condizione, più  restrittiva,  che  l’immobile oggetto del  trasferimento agevolato venga destinato ad “abitazione  principale”  dell’acquirente  e,  pertanto,  l’agevolazione  trova  applicazione  con  riferimento  a  tutti  gli immobili che abbiano natura abitativa e che non abbiano le caratteristiche “di lusso” di cui al DM 2.8.1969.  Con circ. n. 19/E del 1.3.2001, è stato, infatti, chiarito che l’agevolazione “prima casa”, oltre ad essere subordinata alla tipologia del bene oggetto del trasferimento (requisiti oggettivi e dunque qualità abitative sotto  l’aspetto catastale), ha riguardo (…) alla titolarità di diritti su altra casa di abitazione da parte dell’acquirente stesso. A parere della  scrivente,  i  richiamati principi non  risultano derogati dalle  interpretazioni  rese dalla Cassazione  con l’ordinanza n. 100 dell’8.1.2010 nella quale è stato riconosciuto il diritto di fruire delle agevolazioni “prima casa” anche al contribuente proprietario di altro immobile che per dimensioni e caratteristiche non risultava idoneo a sopperire ai bisogni abitativi del  contribuente e della  sua  famiglia.  La questione oggetto di  tale pronuncia  riguarda,  infatti, una fattispecie particolare, nella quale il contribuente risultava già titolare di un locale assolutamente inadatto a fungere da abitazione (peraltro, l’immobile era di soli 22 mq). I principi interpretativi espressi dalla citata ordinanza non sono suscettibili di essere estesi alla fattispecie prospettata nella presente istanza di interpello in quanto non si ritiene che la  situazione  prospettata  (due  vani  catastali  per  tre  componenti  del  nucleo  familiare)  concretizzi  una  ipotesi  di assoluta inidoneità (quale può essere, ad esempio, l’inagibilità) dell’immobile all’uso abitativo.  Ciò  premesso,  appare  utile  rilevare,  tuttavia,  che  dall’esame  dell’istanza  e  dei  documenti  inviati  si  evince  che l’immobile  in  cui  abita  il  contribuente  è  stato  acquistato  dal  coniuge  prima  di  contrarre matrimonio  e,  pertanto, l’istante non risulta proprietario pro quota di detto immobile. In considerazione di tale circostanza, si precisa, quindi, che il contribuente può fruire in relazione all’acquisto di un nuovo immobile delle agevolazioni “prima casa”.  Resta inteso che, come precisato con circ. n. 38 del 12.8.2005, nell’ipotesi in cui uno solo dei due coniugi, in regime di comunione di beni, possegga i requisiti soggettivi per fruire dell’agevolazione “prima casa” (in quanto l’altro coniuge prima  del  matrimonio  ha  acquistato  un’abitazione  avvalendosi  di  detta  agevolazione)  il  beneficio  fiscale  risulta applicabile  nella misura  del  50  per  cento,  ossia  limitatamente  alla  quota  acquistata  dal  coniuge  in  possesso  dei requisiti richiesti per avvalersi dell’agevolazione “prima casa”.  Questa, dunque,  la tesi sostenuta dall’Ag. delle Entrate nella ris. 86/2010, alla  luce della quale si negano pertanto  le agevolazioni  “prima  casa”  all’altro  coniuge,  in  quanto  già  possessore  nel  comune  di  residenza  di  altra  abitazione acquistata in passato fruendo delle agevolazioni stesse.  In proposito, si può osservare come l’Agenzia delle Entrate abbia argomentato in merito all’ordinanza della Cassazione n.  100  dell’8.1.2010,  invocata  dallo  stesso  interpellante,  omettendo  peraltro  di  considerare  il  contenuto  di  altra recente e    importante ordinanza della Cassazione –    la n. 15426 del 1.7.2009  ‐  secondo  la quale <<(…) nel  caso di acquisto di appartamento a uso abitativo da parte di uno dei coniugi in regime di comunione legale, l’altro ne diviene comproprietario ex art. 177 c.c., con diritto a fruire delle agevolazioni fiscali contemplate in relazione all’acquisto della “prima  casa”  anche  se  sprovvisto  dei  requisiti  di  legge,  sussistenti  solo  in  capo  al  coniuge  acquirente  (cfr.  Cass. 14237/00,8643/01).  (…)  a  tale  conclusione  si  è,  in  particolare,  pervenuti  in  base  al  rilievo  che  l’acquisto  della comproprietà di un bene da parte dei coniugi in forza dell’art. 177 c.c. si differenzia ontologicamente dall’acquisto in comune  del  bene  stesso,  giacché  colui  che  diviene  proprietario  di metà  del  bene  –  che,  acquistato  dal  coniuge (presumibilmente  con denaro proprio), è da questi fatto ricadere nella comunione legale – non si rende “acquirente” del bene stesso, ma lo riceve per volontà della legge>>. Pertanto,  alla  stregua  dell’ordinanza  n.  15426/2009,  qualora  il  coniuge  in  regime  di  comunione  legale  (non proprietario  di  altro  immobile  precedentemente  acquistato  con  le  agevolazioni)  acquisti  l’abitazione  con  le agevolazioni  “prima  casa”,  si  dovrebbe  concludere  che  anche  sulla  quota  che  “ricade  passivamente”  nella (com)proprietà dell’altro  coniuge  in comunione  legale non possano essere negate  le agevolazioni, non  rilevando  le considerazioni circa  la sussistenza o meno dei requisiti agevolativi (soggettivi o oggettivi) allo stesso riferibili.  Possibilità di rinunciare alle agevolazioni per l’acquisto della “prima casa” già volta fruite  Di notevole rilevanza è  il contenuto della recentissima ris. Ag. Entrate n. 105 del 31.10.2011. Questi  i suoi contenuti principali, alcuni dei quali già noti ma opportunamente riepilogati, altri decisamente innovativi: ‐  ai fini della corretta valutazione del requisito di residenza il cambio di residenza si considera avvenuto nella stessa data  in cui  l’interessato rende al comune (art.18, c. 1 e 2, DPR n. 223/1989, n. 223 ‐ Regolamento anagrafico della popolazione residente) la dichiarazione di trasferimento (circ. n. 38/E/2005)  

‐  la  dichiarazione  dell’acquirente  di  volere  stabilire  la  residenza  nei  18  mesi  è  prevista  dalla  legge  a  “pena  di decadenza” dall’agevolazione. Il mancato trasferimento nel termine comporta, quindi, la perdita dell’agevolazione. 

27 

 

La decadenza si verifica alla scadenza del 18° mese dalla data dell’atto ‐   nessuna norma prevede  la possibilità di  rinunciare su base volontaria alle agevolazioni “prima casa”:    il  rapporto giuridico‐ tributario che sorge a seguito della dichiarazione resa in atto dal soggetto acquirente e avente ad oggetto il  possesso  dei  requisiti  prescritti  dalla  norma  di  cui  alla  Nota  II‐bis)  deve  ritenersi  perfezionato  laddove  dette condizioni risultino effettivamente sussistenti. Pertanto, conseguita l’agevolazione “prima casa” questa non sarà più revocabile dalla parte  (tra  le altre, Corte di Cassazione,  sent. 28.6.2000 n. 8784).  In particolare,  la Cassazione ha chiarito che “non è possibile conseguire l’agevolazione prevista per l’acquisto della prima casa, …, previa rinunzia ad un  precedente  analogo  beneficio,  conseguito  in  virtù  della  medesima  disciplina  (…).  Dall’orientamento giurisprudenziale richiamato deve escludersi, pertanto, che il soggetto acquirente, che abbia reso la dichiarazione in atto di possedere  i  requisiti prescritti dalla norma di  cui alla Nota  II‐bis), possa  in data  successiva  rinunciare alle agevolazioni “prima casa” fruite 

‐  considerazioni diverse possono invece svolgersi, a parere dell’Ag. delle Entrate, laddove la dichiarazione resa in atto dal contribuente non attenga alla sussistenza delle condizioni necessarie per fruire dei benefici (impossidenza di una abitazione  sita  nel  medesimo  comune  dell’immobile  che  si  intende  acquistare,  novità  nella  fruizione dell’agevolazione  e  residenza  nel  comune  in  cui  è  sito  l’immobile)  ma  sia,  invece,  riferita  all’impegno  che  il contribuente  assume  di  trasferire  la  propria  residenza  nel  termine  di  18 mesi  dalla  data  dell’atto.  In  tal  caso, l’effettivo realizzarsi del requisito della residenza prescritto dalla norma dipende, infatti, da un comportamento che il contribuente dovrà porre  in essere  in un momento successivo all’atto. In sostanza,  la dichiarazione resa risulterà mendace e, pertanto, si  realizzerà  la decadenza dall’agevolazione, solo qualora, decorsi  i 18 mesi,  il contribuente non  abbia proceduto  al  cambio di  residenza. Proprio  in  considerazione della peculiarità di  tale  condizione,  il  cui verificarsi dipende da un comportamento del contribuente, l’Agenzia ritiene che, laddove sia ancora pendente detto termine di 18 mesi,  l’acquirente che si trovi nelle condizioni di non poter rispettare  l’impegno assunto, anche per motivi personali, possa revocare la dichiarazione di intenti formulata nell’atto di acquisto dell’immobile. A tal fine,  l’acquirente che non  intende adempiere all’impegno assunto  in atto è tenuto a presentare una apposita istanza all’ufficio presso  il quale  l’atto è stato registrato, con  la quale revoca  la dichiarazione d’intenti espressa  in atto  di  volere  trasferire  la  propria  residenza  nel  comune  nel  termine  di  18  mesi  dall’acquisto  e  richiede  la riliquidazione dell’imposta assolta  in  sede di  registrazione. Tale  istanza deve essere presentata  sia nel caso  in cui l’atto per  il quale si sia fruito delle agevolazioni “prima casa” sia stato assoggettato ad  imposta di registro che per quelli assoggettati ad IVA. A seguito della presentazione dell’istanza, l’ufficio procederà alla riliquidazione dell’atto di compravendita  e  alla  notifica  di  avviso  di  liquidazione  dell’imposta  dovuta  (differenza  tra  l’IVA  determinata  con l’aliquota applicabile  in assenza di agevolazione e quella agevolata) e degli  interessi calcolati dalla data di  stipula dell’atto di compravendita  

‐  non trova, invece, applicazione la sanzione pari al 30 per cento di cui all’art. 1, 4° c., della Nota II ‐bis) all. al TUR in quanto  entro  il  termine  di  18  mesi  dalla  data  dell’atto  non  può  essere  imputato  al  contribuente  il  mancato adempimento dell’impegno assunto, cui consegue la decadenza dall’agevolazione 

‐   decorso  invece  il termine di 18 mesi dalla data dell’atto senza che  il contribuente abbia provveduto a trasferire  la residenza o a presentare all’ufficio dell’Agenzia  istanza con  la quale revoca  la dichiarazione di  intenti, si verifica  la decadenza dall’agevolazione “prima casa” fruita in sede di registrazione dell’atto. La richiamata Nota II‐bis) prevede che  in  caso di decadenza  l'Ufficio presso cui  sono  stati  registrati  i  relativi atti deve  recuperare dagli acquirenti  la differenza  fra  l'imposta  calcolata  in  assenza  di  agevolazioni  e  quella  risultante  dall'applicazione  dell'aliquota agevolata con gli interessi, nonché irrogare la sanzione amministrativa pari al 30 % della differenza medesima 

‐  decorso  il  termine  di  18  mesi  per  il  trasferimento  della  residenza  e  verificatasi,  pertanto,  la  decadenza dall’agevolazione,  il  contribuente  potrà  comunque  accedere,  ricorrendone  i  presupposti,  all’istituto  del ravvedimento operoso, beneficiando di una riduzione della sanzione: il contribuente è tenuto a presentare apposita istanza  all’Ufficio  presso  il  quale  è  stato  registrato  l’atto,  con  la  quale  dichiara  l’intervenuta  decadenza dall’agevolazione e richiede la riliquidazione dell’imposta e l’applicazione delle sanzioni in misura ridotta.  A  seguito  dell’istanza,  l’ufficio  procederà  alla  riliquidazione  dell’atto  portato  alla  registrazione  e  alla  notifica  di apposito avviso di  liquidazione dell’imposta dovuta oltre  interessi dalla data di stipula dell’atto di compravendita. Sono,  inoltre,  dovute  le  sanzioni  pari  al  30  per  cento  dell’imposta  opportunamente  ridotta,  ricorrendone  i presupposti, in applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. n. 472 del 1997). Nella particolare fattispecie, i diversi termini a cui l'art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 ricollega differenti riduzioni delle sanzioni decorrono dal giorno in cui si è verificata la decadenza dall'agevolazione, ossia dal giorno in cui maturano i 18 mesi dalla stipula dell'atto. Tale procedura deve essere seguita sia con riferimento agli atti assoggettati ad imposta di registro che ad IVA.  Il  contribuente  potrà  perfezionare  il  ravvedimento  con  il  pagamento  della maggiore  imposta,  sanzioni  ed interessi, nel termine di 60 giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.   

28 

 

1.6 I  trasferimenti  immobiliari  in  regime di  imposta di  registro e  le prospettive di  soppressione delle  fattispecie agevolative  

L’argomento deve essere inquadrato sotto un duplice profilo con la precisazione che allo stato non costituisce materia affatto definita. In  primo  luogo  occorre  ricordare  quanto  previsto  dal  D.  Lgs.n.  23/2011  (“Disposizioni  in materia  di  federalismo fiscale”),il cui art. 10 prevede,con decorrenza dall’1 gennaio 2014, in concomitanza con l’entrata a regime del riordino della fiscalità comunale (IMU,Imposta Municipale Secondaria, etc.),che ‐  la  Tariffa  Parte  prima  del  DPR  n.  131/86  –Testo  Unico  dell’Imposta  di  Registro  (TUR)  e  le  relative  note  siano rispettivamente sostituita e abrogata,mantenendo  in vita soltanto  l’agevolazione per  l’acquisto della “prima casa” (salvo che per  le unità di categoria catastale A/1, A/8 e A/9; si noti che oggi  l’esclusione dall’agevolazione “prima casa” opera invece con riferimento ai fabbricati abitativi “di lusso” individuati ai sensi del D.M. 2 agosto 1969) con aliquota  ridotta  al  2%  (ora  3%),  con  un  minimo  di  Euro  1.000,00  e  con  contestuale  esenzione  dalle  imposte ipotecaria, catastale,di bollo, dai tributi catastali e  dalle tasse ipotecarie. 

‐  che gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento,compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi,i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi siano assoggettati a imposta di registro con aliquota del 9% (attualmente 7% per  i  fabbricati,  altrimenti  8%),con  un  minimo  di  Euro  1.000,00,  ma  con  contestuale  esenzione  dalle  imposte ipotecaria, catastale,di bollo, dai tributi catastali e  dalle tasse ipotecarie  

‐ in relazione a quanto sopra, siano soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie,anche se previste in leggi speciali. 

Quest’ultima previsione – se sarà attuata nei termini sopra indicati – farebbe pertanto venire meno tutte le esenzioni e  le agevolazioni, relative all’ambito dei trasferimenti  immobiliari soggetti al regime dell’imposta di registro (almeno così  riteniamo, dato  il  contesto  in  cui  la norma è  calata, nonostante  la  formulazione estremamente ampia,  se non addirittura  indeterminata),  che  si  sono  andate  stratificando  nel  tempo,  alcune  contenute  in modo  “organico”  nel corpo del TUR, altre in norme speciali. Tra le tantissime misure di cui trattasi, alcune fra quelle di maggiore interesse per le imprese del settore immobiliare (ribadiamo,nell’ambito della disciplina  soggetta  al  regime dell’imposta di Registro  e non dell’IVA)  sono  le  seguenti (l’aspetto  agevolativo  deve  essere  apprezzato  rispetto  alle  aliquote  di  imposta  ordinarie,che  sono  attualmente rappresentate  dal  7%  o  8%  per  l’imposta  di  registro,  dal  2%  o  3%  per  l’imposta  ipotecaria,  dall’1%  per  l’imposta catastale): ‐ trasferimento di immobili di interesse storico, artistico e archeologico (ex L. n. 1089/1939; attualmente, D. Lgs. n. 

42/2004, c.d. Codice Urbani): 3% (registro) + 2% (ipotecaria; 3% se trattasi di  immobile strumentale trasferito da impresa,sia  in esenzione   da  IVA che se  imponibile  IVA) + 1% (catastale). Su questa fattispecie occorre segnalare una divergenza fra  la prassi dell’amministrazione finanziaria e quanto sostenuto da parte della dottrina. Secondo l’Agenzia delle entrate, infatti, all’ipotesi de qua non si renderebbero applicabili le imposte ipotecaria e catastale in misura  fissa  (nonostante  ciò  sia  rilevabile  per  entrambe  le  imposte  dalla  lettura  del  D.  Lgs.  n.  347/1990, rispettivamente nelle note all’art. 1 della Tariffa dell’imposta ipotecaria e all’art. 10.2 per l’imposta catastale) bensì le imposte proporzionali (2%+1%). Le ragioni di tale  interpretazione, che l’Agenzia delle Entrate imputa a un mero slittamento  dei  periodi  di  cui  all’art.  1  della  tariffa  Parte  Prima  del  TUR,  in mancanza  di  una  esplicita  volontà agevolativa mai espressa da parte del legislatore, sono illustrate nella circolare n. 52/E/2002: benché il riferimento in tale pronuncia di prassi, antecedente alla emanazione della “Bersani – Visco”, ma anche  in alcuni manuali, sia all’aliquota  del  2%  (per  l’imposta  ipotecaria),  a  seguito  delle modifiche  apportate  dal D.L.  n.  223/2006,  ove  si ritenga  di  aderire  alla  tesi  dell’Amministrazione  Finanziaria  e  in  presenza  di  immobili  strumentali  (ceduti  da imprese),  l’aliquota  applicabile è divenuta quella del 3%  (ancora 2%,  invece, per gli  immobili non  strumentali). L’agevolazione in questione interessa anche gli immobili dichiarati di interesse paesaggistico. Sempre  in  tema  di  immobili  vincolati,  ma  con  riferimento  alla  determinazione  della  base  imponibile  ai  fini dell’imposta di registro, richiamiamo il contrasto giurisprudenziale che, da molti anni, è in atto circa la possibilità di determinare  la base  imponibile  cui  commisurare  le  imposte  indirette per  il  trasferimento   di  tali  immobili  con l’applicazione del criterio catastale di cui all’art. 11.2 della L. n. 413/91:  sul punto,  la giurisprudenza prevalente (anche a livello di Corte di Cassazione) è contraria all’applicabilità di tale agevolazione, pur non mancando alcune pronunzie favorevoli  della Commissione Tributaria Centrale e di alcune Commissioni di 1° e di 2° grado;  

‐ trasferimento di fabbricati in esenzione da IVA (ai sensi dell’art. 10, n. 8 bis, del DPR n. 633/72) da imprese a favore di altre imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto  l’acquirente dichiari che  intende trasferirli entro tre anni: 1%+imposte fisse  ipotecaria e catastale. L’agevolazione  interessa solo  immobili abitativi esenti da  IVA, ceduti  in esenzione di  IVA da  imprese a 

29 

 

immobiliari di compravendita (non si rende pertanto applicabile a cessioni effettuate da privati, come confermato dall’Ag. Entrate nella risposta all’interrogazione parlamentare 17.6.2009, n. 5 – 01457,né a cessioni  fuori campo IVA,  caso  esaminato  nella  ris.  n.93/E/99  relativamente  alla  cessione  operata  da  un  ente  regionale  di  sviluppo agricolo). La riforma “Bersani – Visco” ha ampliato  le  ipotesi  in cui  la cessione di abitazioni ha  luogo  in regime di esenzione da IVA e in cui, pertanto, l’agevolazione in questione può trovare concreta  applicazione: si pensi al caso in cui una società di trading  immobiliare acquisti unità abitative da un’impresa di costruzioni o di ristrutturazioni trascorsi 4 anni dalla ultimazione. E’ prevista  la decadenza dalle agevolazioni  in  caso di mancato  trasferimento entro tre anni (assistita da sanzione del 30% e da  interessi di mora), ma è anche  ipotizzabile che tale decadenza possa essere evitata operando il trasferimento ad altra società di trading immobiliare. Il soggetto cessionario (se in forma di società) deve avere indicato nell’oggetto sociale lo svolgimento di attività di compravendita immobiliare in via principale o esclusiva, svolgerla in fatto e avere codice attività congruente; 

‐ trasferimento di terreni edificabili: 8%+2%+1%; ‐ trasferimento di  terreni agricoli e  loro pertinenze a  favore di  soggetti diversi dagli  imprenditori agricoli a  titolo 

principale o di altri soggetti assimilati per legge: 15%+2%+1%; ‐ trasferimento  di  terreni  agricoli  e  loro  pertinenze  a  favore  di  imprenditori  agricoli  a  titolo  principale  o  di  altri 

soggetti assimilati per legge: 8%+2%+1%; ‐ trasferimenti di immobili inseriti in piani particolareggiati diretti all’attuazione di interventi di edilizia residenziale 

comunque  denominati  a  condizione  che  l’intervento  cui  è  finalizzato  il  trasferimento  venga  completato  entro cinque anni dalla stipula dell’atto: 1%+3%+1%. La disciplina (trattasi di normativa a regime, in quanto la previsione è  stata  appositamente  inserita  direttamente  nelle  tariffe  del  TUR  e  del  T.U.  dell’Imposta  Ipotecaria)  è  stata reintrodotta,  con modificazioni,  dalla  L.  n.  244/2007,  con  effetto  dagli  atti  stipulati  dall’1.1.2008  (in  passato, esisteva un’agevolazione simile introdotta nell’ordinamento dall’art. 33.3 della L. n. 388/2000). La genericità della previsione  normativa  (che  non  replica  la  formulazione  dell’art.  3  della  L.  n.  388/2000,  che  invece  richiedeva espressamente ai piani particolareggiati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale) lascia pensare  che essa  sia applicabile a prescindere dall’intervenuta approvazione del piano particolareggiato e della correlata stipula della convenzione edilizia, se necessaria (e che, dunque, la nuova normativa si applichi all’edilizia convenzionata  e  non,  anche  non  residenziale)  ma  che  sia  sufficiente  la  semplice  adozione  dello  strumento particolareggiato da parte del Comune  (in  tal  senso  si  è pronunciato  il Consiglio Nazionale del Notariato nello Studio n. 18‐2008T).   Inoltre, si ritiene che la norma sia applicabile sia ai terreni che ai fabbricati non ravvisando ragioni per non poter estendere anche a essa l’orientamento di prassi espresso nella circolare n. 6/E/2001. L’applicazione della norma è condizionata alla circostanza che l’ intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto ed è pertanto più restrittiva della preesistente norma di cui all’art. 33.3 della L. n. 388/2000 che si limitava a richiedere che l’utilizzazione dell’area avvenisse entro cinque anni dal  trasferimento,  locuzione  con  riguardo  alla quale  l’Ag.  Entrate  aveva  chiarito nella  circ. n. 11/E/2002  che  la condizione  doveva  ritenersi  soddisfatta  se  entro  il  quinquennio  i  lavori  di  costruzione  fossero  stati  avviati  ed esistesse un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità,  la cui copertura sia stata ultimata, ai sensi dell’art. 2645 bis, 6° c., cod. civ. In caso di mancato rispetto della condizione si ritiene debba essere integrata l’imposta di registro con gli interessi, ma senza sanzioni; 

‐ trasferimenti di  immobili  inseriti  in piani di recupero: Euro 168 + Euro 168 + Euro 168:  l’agevolazione riguarda  i trasferimenti di fabbricati e terreni inseriti in piani di recupero, di iniziativa pubblica o privata (in questo secondo caso  solo  se  convenzionati)  di  cui  agli  artt.  27  e  segg.  della  L.  n.  457/78  a  favore  dei  soggetti  che  attuano l’intervento di recupero. Trattasi di agevolazione introdotta dall’art. 5 della L. n. 168/82 applicabile anche in caso di permute  attuate  nell’ambito  dei  piani  di  recupero.  Sull’agevolazione  de  qua  si  sono  pronunciate  la  Corte  di Cassazione  con  la  sent. n. 14478/2003, nonché  l’Ag. delle Entrate  con  la  recente  risoluzione n. 181/2007, nella quale  ha  ricordato  come  i  piani  di  recupero,  pur  potendo  incidere  sul  tessuto  urbanistico,  si  sostanzino principalmente  in  interventi su manufatti da recuperare e non su aree  inedificate, essendosi  il Consiglio di Stato più volte pronunciato sull’illegittimità di un piano di recupero che riguardi aree completamente inedificate (Cons. di  Stato n. 181/96). Con  la  ris. n. 383/2002  l’Ag. delle Entrate  si era  soffermata  sulla  circostanza  che  i piani di recupero sono strumenti attuativi che nascono per adattare il tessuto edilizio e urbanistico esistente a specifiche finalità  di  eliminazione  di  particolari  situazioni  di  degrado,  per  cui  devono  prevedere  interventi  su  edifici  da recuperare o risanare  di cui all’art. 31 della L. n. 457/78, lettere da “a” a “e”;  

‐ cessione di immobili in attuazione di programmi di edilizia residenziale pubblica di cui alla L. 865/71 (art. 32, 2° c., del DPR n. 601/73: imposta di registro fissa ed esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale. L’Ag. delle Entrate ha chiarito  (cfr.  ris.  nn.  215  e  333/2007,    66/2008  e  69/2009)  che  l’agevolazione  richiede  i  requisiti  soggettivi  e oggettivi necessari a caratterizzare  l’edilizia  residenziale pubblica di cui alla L. n. 865/71 e che quindi si  tratti di 

30 

 

alloggi di edilizia residenziale pubblica acquisiti, realizzati o recuperati dallo Stato, Enti territoriali, IACP/ATER e loro consorzi, alloggi di proprietà delle Poste, alloggi non di servizio di proprietà delle Ferrovie, alloggi acquisiti dagli enti  di  sviluppo,  alloggi  acquisiti  dal Ministero  del  Tesoro  già  di  proprietà  di  enti previdenziali  disciolti;  inoltre (Cassazione  n.  7062/94),  la  vendita  degli  alloggi  deve  essere  effettuata  in  attuazione  di  programmi  di  edilizia residenziale  pubblica  previsti  al  titolo  IV  della  L.  n.  865/71  affidati  a  IACP,  cooperative  edilizie,  società  con prevalente  partecipazione  statale,  con  esclusione  di  qualsiasi  programma,  sia  pure  introdotto  da  altro  ente pubblico, quale una Regione. La medesima  agevolazione  si  applica  anche  agli  atti  aventi  a  oggetto  il  trasferimento  della  proprietà  di  aree destinate all’edilizia economica popolare (aree PEEP ex L. 167/62), a insediamenti produttivi (aree ricadenti in PIP ex  art.  27,  L.  865/71)  o  alla  concessione del  diritto di  superficie  su  tali  aree  (cfr  anche  ris. n.  72/2009  che ha ritenuto  inapplicabile  l’agevolazione  alla  cessione di  aree  al  soggetto  attuatore dopo  che  esso  abbia  realizzato intervento attuativo del piano in quanto, per il principio di accessione (art. 934 c.c.), l’oggetto della cessione non sarebbe più un’area ma un fabbricato. Il regime agevolato si applica anche alla cessione gratuita al Comune di aree e opere di urbanizzazione a scomputo, parziale o totale, degli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria. L’Ag. delle Entrate si è pronunciata in senso favorevole  con  la  ris.  n.  166/2009.  Possono  beneficiare  dell’agevolazione  anche  le  cessioni  di  aree  e  opere effettuate dalle  imprese di  costruzione, che  restano escluse dal  campo applicativo dell’IVA a norma dell’art. 51 della  L.  n.  342/2000,  a  condizione  che  dette  cessioni  rappresentino  adempimenti  posti  a  carico  dell’impresa concessionaria dalla Convenzione Edilizia stipulata con il Comune. L’esclusione da  IVA non  può  essere  estesa  anche  alla  cessione  di  aree  e manufatti  che,  ancorché  effettuata  a scomputo degli oneri di urbanizzazione, non costituiscono opere di urbanizzazione  in senso  tecnico ex art. 4, L. 847/64 e 865/71, quali ad esempio un’area con annesso fabbricato adibito a scuola materna e/o circolo ricreativo, una  porzione  di  fabbricato  da  adibire  a  centro  civico,  un’area  su  cui  l’impresa  lottizzante,  a  norma  della convenzione edilizia stipulata con il Comune, non sia tenuta a realizzare opere di urbanizzazione: se la cessione di aree e manufatti attuata a scomputo di oneri di urbanizzazione ricade al di fuori dell’art. 51 della L. n. 342/2000 essa  configura  un’operazione  permutativa  disciplinata  dall’art.  11  del DPR  n.  633/72,  la  cui  base  imponibile  è determinata dal valore normale dell’immobile ceduto ai sensi dell’art. 13.2 del DPR n. 633/72. 

 Oltre al riordino legato all’attuazione del “federalismo fiscale” esiste peraltro anche un secondo profilo,derivante dai provvedimenti  fiscali  emanati  nell’estate  2011,che  deve  essere  considerato  con  riferimento,più  in  generale,  alle misure agevolative in senso lato. Ci riferiamo a quanto previsto dall’art. 1,c.6,lettera “a”, del D.L. 138/2011 (conv. dalla L.148/2011),che è peraltro  intervenuto  sull’art. 40,c. 1  ter e 1 quater del D.L. 98/2011  (conv. dalla L. 111/2011).  Il combinato disposto di  tali norme ha  stabilito  la  riduzione  generalizzata di  tutti  i  regimi di  esclusione,esclusione  e favore fiscale pari al 5% per il 2012 e al 20% dal 2013. In alternativa, anche solo parziale, alla predetta riduzione la citata norma del D.L. 138/2011 prevede che possa essere disposta,mediante DPCM, su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze, la rimodulazione delle aliquote delle imposte  indirette  e delle  accise.  I  suddetti  tagli  ai benefici  fiscali non diventeranno  efficaci  se,  entro  il  30.9.2012, saranno  adottati provvedimenti  legislativi  in materia  fiscale  e  assistenziale  aventi  a oggetto  il  riordino della  spesa sociale (Delega per la riforma fiscale e assistenziale all’esame del Parlamento).  Le misure di riordino dovranno assicurare effetti positivi ai  fini dell’indebitamento netto pari a Euro 4 miliardi per  il 2012, 16 miliardi per il 2013 e 20 miliardi per il 2014. Si noti che già dall’intervenuto aumento dell’aliquota ordinaria IVA dal 20% al 21% è atteso un maggior gettito stimato in circa Euro 4,2 miliardi annui nel triennio 2012 – 2014. Quanto sopra previsto è suscettibile pertanto di tradursi in tagli o inasprimenti di numerose misure di favore proprie (anche) dell’ambito immobiliare,tra le quali – ma non soltanto ‐ le detrazioni del 36% e del 55% (peraltro in scadenza, rispettivamente, il 31.12.2012 e il 31.12.2011).   

  2) Esenzione IVA, rettifica della detrazione e separazione delle attività (DPR n. 633/72, artt. 19, 

19 bis, 19 bis 1 e 2, 36)  

Come  noto,  l’effettuazione  di  operazioni  esenti  da  IVA  può  penalizzare  pesantemente  le  imprese  e  i  lavoratori autonomi sia riducendo il diritto alla detrazione nell’anno di riferimento del pro rata, sia imponendo ex post la rettifica della detrazione per determinati acquisti effettuati in annualità precedenti. Il tema, assai delicato e non sempre chiaro dal  punto  di  vista  sia  normativo  che  operativo,  non  interessa  il  solo  settore  immobiliare  (potendo  avere  valenza generale per svariate attività), ma trova proprio nel settore immobiliare uno dei settori più critici. 

31 

 

Salvo quanto poi si dirà relativamente alle imprese specificamente operanti per attività tipica nel settore immobiliare ed  edile,  alle  imprese  (e  ai  lavoratori  autonomi)  in  generale  (che  ovviamente  ben  possono  porre  in  essere  anche operazioni di natura  immobiliare  ‐ cessioni o  locazioni  ‐ pur non esercitando tale attività  in via principale e tipica) si rendono applicabili, tra le altre e per quanto più qui interessa, le seguenti disposizioni: ‐ la  norma  di  cui  all’art.19,  3°  c.,  lett.  a),  del DPR  n.  633/72  che  per  le  operazioni  di  locazione  e  di  cessione  di 

immobili sia abitativi che strumentali (e operazioni a queste assimilate dalla  legge) “disapplica”  la disposizione di carattere  generale di  cui  al  2°  comma del medesimo  articolo  ai  sensi della quale  <<Non  è detraibile  l’imposta relativa  all’acquisto  o  all’importazione  di  beni  e  servizi  afferenti  operazioni  esenti  o  comunque  non  soggette all’imposta, salvo il disposto dell’art.19 bis 2>>; 

‐ la normativa di cui all’art.19 bis 2 relativa agli obblighi di rettifica della detrazione IVA;  ‐ la norma che sancisce l’indetraibilità oggettiva dell’IVA relativa all’acquisto,manutenzione, recupero o gestione di 

fabbricati  abitativi  (art.  19  bis  1,1°  c.,lettera  i),  salvo  che  per  le  imprese  che  hanno  per  oggetto  esclusivo  o principale  dell’attività  esercitata  la  costruzione  dei  predetti  fabbricati  o  porzioni.  Questa  disposizione  non  si applica, comunque, ai soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al n. 8 dell’art. 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’art. 19,5° c., e dell’art. 19 bis; 

‐ la norma di cui all’art.19 bis (in tema di calcolo della percentuale di detrazione) ai sensi della quale per il calcolo di detta percentuale non si tiene conto,fra le altre operazioni ivi precisate (cessioni di beni ammortizzabili, passaggi interni, alcune operazioni fuori campo IVA), delle operazioni esenti di cui all’art. 10, primo comma, n. 27 quinquies, e,  quando  non  formano  oggetto  dell’attività  propria  del  soggetto  passivo  o  siano  accessorie  alle  operazioni imponibili,  delle  altre  operazioni  esenti  indicate  ai  numeri  da  1)  a  9)  del  predetto  art.  10,  ferma  restando l’indetraibilità  dell’imposta  relativa  ai  beni  e  servizi  utilizzati  esclusivamente  per  effettuare  queste  ultime operazioni. 

Peraltro,  relativamente  al  settore  immobiliare,  nel  quale  le  locazioni  e  le  cessioni  di  immobili  non  costituiscono semplici operazioni “estemporanee”, bensì vere e proprie attività tipiche e ricorrenti per la realizzazione dell’oggetto sociale, più che    l’indetraibilità specifica ex art. 19, 2° c. assume rilievo  il principio di detraibilità  in base al pro rata generale (c.d. “indetraibilità per masse”) ai sensi dell’art. 19, 5° c. del medesimo DPR n. 633/72. Circa  l’applicazione del pro rata, ricordiamo che nel settore  immobiliare non si rende fisiologicamente applicabile  la norma (esclusione ‐ sia dal numeratore che dal denominatore del rapporto di pro rata ‐ delle operazioni di cui ai nn. da 1 a 9 dell’art. 10 del DPR n.633/72) prevista all’art. 19 bis,2° c. del DPR n. 633/72, relativamente alle locazioni, affitti e cessioni contemplate ai nn. 8, 8bis e 8 ter del medesimo art. 10. Al settore immobiliare sono dedicate alcune previsioni speciali (deroghe) di cui all’art. 19 bis 1,lett. i): la prima parte di detta lettera sancisce infatti,in via generale,la non detraibilità “oggettiva” dell’IVA relativa all’acquisto di fabbricati, o loro porzioni,a destinazione abitativa,e neppure di quella relativa alla  locazione, manutenzione, recupero o gestione degli stessi, facendo poi tuttavia salve  ‐ le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione (o il recupero) dei 

predetti  fabbricati  o  loro  porzioni  (ma  non  più,come  invece  accadeva  fino  alla  manovra  “Bersani  –Visco” dell’estate  2006, anche le imprese dedite alla compravendita immobiliare) 

‐ ed escludendo comunque dalla prescrizione di indetraibilità “oggettiva”  dell’IVA i soggetti che esercitano attività che danno luogo a operazioni esenti di cui al n. 8 dell’art. 10 e che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma degli artt. 19, 5° c. e dell’art. 19 bis: trattasi tipicamente delle imprese che effettuano attività di locazione immobiliare in parte imponibile e in parte esente da IVA quali le imprese immobiliari di gestione ma anche, ancor più in tempi di crisi generalizzata, le imprese dedite alla costruzione/recupero di immobili abitativi propri  che,nell’attesa  di  riuscire  a  venderli  all’esito  degli  interventi  di  costruzione/recupero,  possono  ben valutare  (come  soluzione  preferibile  o meno  penalizzante)  di  locarli, magari  in  via  temporanea  finalizzata  a evitare sacrifici eccessivi nei prezzi di vendita e in attesa del ripristino di migliori condizioni di mercato.  

Come già detto, dal “favorevole” binomio di deroghe che precedono dall’estate del 2006 restano escluse  le  imprese dedite  al  trading  immobiliare, per  le quali,  con  l’emanazione della manovra Bersani –Visco, non è più  considerata detraibile, per preclusione oggettiva, l’IVA per l’acquisto,la manutenzione e la gestione delle unità abitative, imprese  che  in  precedenza  erano  invece  esonerate  dall’applicazione  di  detta  norma  al  pari  delle    imprese  dedite  alla  costruzione e/o al recupero degli immobili. Quanto precede ferma la possibilità anche per dette imprese di evitare la preclusione oggettiva della detrazione dell’IVA nel caso che esse comunque operino in regime di pro rata, ad esempio perché le cessioni da esse poste in essere riguardano, almeno in parte, immobili abitativi esenti da IVA.  Per porre un argine, seppur parziale, ai penalizzanti effetti derivanti dallo svolgimento di attività esenti da IVA, sono state introdotte nel tempo alcune norme speciali che consentono di gestire con contabilità separata parti della propria attività rispettivamente caratterizzate da differenti regimi IVA in termini di imponibilità o di esenzione. 

32 

 

E’  infatti  espressamente prevista  all’art.  36, 3°  c., ultima parte, del DPR n.  633/72  (nell’ambito della più  generale possibilità di optare per l’applicazione separata dell’IVA, relativamente ad alcuna delle attività esercitate, consentita ai soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa o più arti e professioni) la facoltà di optare per la separazione delle attività per le imprese che effettuano  ‐ sia  locazioni, esenti da  IVA, di  fabbricati o porzioni di  fabbricato a destinazione abitativa  che  comportano  la 

riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’art. 19,c. 5, e dell’art.19 bis ‐ sia locazioni di altri fabbricati o di altri immobili soggette a IVA 

con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. Di tale possibilità poterono ad esempio fruire anche le imprese di assicurazione e gli istituti di credito (caratterizzati da attività tipiche esenti da IVA, quali l’esercizio dei rami assicurativi e del credito) quando verso la fine degli anni ’80 fu introdotta l’IVA a carico delle sole locazioni di immobili strumentali (fino a quel momento esenti al pari delle locazioni abitative,  e  delle  attività  di  locazione  immobiliare  più  in  generale,  nonché  delle  attività  assicurative  e  bancarie): l’opzione  per  la  contabilità  separata  permise  la  detrazione  dell’IVA  sostenuta  sulle  spese  afferenti  gli  immobili strumentali  locati  in  regime  di  IVA,  con  beneficio  conseguente  anche  in  capo  ai  conduttori  di  detti  immobili  che poterono cessare di subire l’aggravio economico dato dal riaddebito dell’IVA fino a quel  momento non detratta dalle compagnie e dagli istituti di credito.  Fatto  salvo  quanto  precede  per  l’ambito  delle  locazioni,  sottolineiamo  che  la  separazione  contabile  è  comunque esperibile, in via generale, tra attività contraddistinte da codici attività differenti: quindi, per quanto riguarda l’ambito immobiliare, tra attività di costruzione e rivendita immobiliare (cod. Ateco 2007 n. 41.20.00) e attività di pura rivendita (cod. 68.10.00) e tra attività di costruzione e rivendita immobiliare (cod. Ateco 2007 n. 41.20.00) e attività di locazione di immobili propri (cod. Ateco 68.20.01). In  mancanza  di  una  norma  speciale  analoga  all’art.  36,  3°  c.,  la  separazione  contabile  in  due  distinte  gestioni (costruzione e rivendita di fabbricati abitativi da un lato; costruzione e rivendita di fabbricati strumentali e di terreni edificabili dall’altro) non è invece ipotizzabile per le imprese che effettuano sia costruzioni che rivendite di immobili in quanto aventi il medesimo codice attività (41.20.00); e non lo è neppure la separazione dell’attività di rivendita (cod. 68.10.00) tra immobili abitativi da un lato e di altro genere dall’altro. Gli effetti pregiudizievoli della promiscuità fra attività esenti e  imponibili – se non ovviabili attraverso  la separazione contabile delle attività  ‐  può essere molto rilevante in linea generale e per il settore immobiliare in particolare. Tra gli esempi che spesso si forniscono vi sono i casi  ‐ dell’impresa  che,  mentre  costruisce  un  fabbricato  (subendo  l’addebito  dell’IVA  da  parte  di  consulenti  e appaltatori), loca alcune unità abitative (rimaste momentaneamente invendute) in esenzione di IVA. In assenza di altre  operazioni  attive  e  imponibili  (p.  es:  la  fatturazione  di  acconti  soggetti  a  IVA  per  la  vendita  di  unità  in  costruzione soggette a tale imposta) ne deriverebbe un pro rata di detraibilità pari a zero; oppure 

‐ dell’impresa che, mentre costruisce per  la vendita, compra  (da terzi) e rivende  immobili abitativi, senza operare attività di recupero, e quindi in regime di esenzione IVA. 

In generale, l’applicazione del pro rata generale esclude l’indetraibilità specifica dell’IVA passiva relativa a operazioni attive esenti, ma a condizione che queste ultime concorrano alla formazione del pro rata e non ne siano invece escluse (cfr. art. 19 bis, 2° c. ). Detto della  detrazione  e della  possibile  separazione  fra  attività  aventi  differenti  codici  attività,  esaminiamo  ora  la rettifica della detrazione: questo istituto riguarda le operazioni passive effettuate in anni precedenti, laddove invece la detraibilità (e l’indetraibilità) interessa le operazioni passive effettuate nel periodo di imposta. Pertanto, nel caso di acquisto e di cessione di immobili effettuati nello stesso anno non rileva l’istituto della rettifica, ma  semmai  la  misura  definitiva  del  pro  rata  dell’anno,  che  può  risultare  differente  da  quella  applicata,  in  via provvisoria  e  salvo  conguaglio,  all’atto dell’acquisto,  sulla  base  del  dato  dell’anno precedente  o,  in  caso  di nuova attività,  in via presunta, come disposto dall’art. 19,5° c.    (cfr. anche circ. n. 12/E/2007 e  ris. n. 317/E/2007 dell’Ag. delle Entrate).  La  rettifica  che  interessa  i  fabbricati  (sempre  considerati dall’art. 19 bis 2, 8° c., agli effetti del medesimo articolo,  quali  beni  ammortizzabili,  quindi  anche  se  costituenti beni merce  o  se  aventi  natura  abitativa)  rientra,  con  alcuni adattamenti  specifici, nella  tipologia di  rettifica  relativa ai beni ammortizzabili  (altra  tipologia di  rettifica  riguarda  i beni non ammortizzabili e  i servizi)  intesi quali beni suscettibili di essere utilizzati per più esercizi. Scopo dell’istituto della rettifica della detrazione IVA (a favore o a sfavore del contribuente) è di monitorare e, ove ricorrano le condizioni di legge, di garantire una sufficiente correlazione nel tempo fra la detrazione IVA e il tipo di utilizzo del bene sotto il profilo del  regime  IVA a esso applicato:  il periodo di osservazione per  i  fabbricati è di dieci anni  (anziché di cinque anni,come  invece stabilito  in  linea generale per  i beni ammortizzabili), decorrente dall’acquisto o dalla costruzione, mentre per i terreni edificabili il decennio decorre dalla data di ultimazione dei fabbricati su di essi realizzati (le aree 

33 

 

edificabili non hanno quindi autonomia sotto il profilo della rettifica in quanto vi vengono assoggettate unitamente al fabbricato che su di esse insiste). Per  i  beni  ammortizzabili  (genere  in  cui,  come  detto,  ricadono  tutti  i  fabbricati)  la  rettifica  è  effettuata  anno  per anno,con  riferimento  a  tanti  quinti  (per  gli  immobili  trattasi  invece  di  decimi)  quanti  sono  gli  anni mancanti  al compimento del periodo di osservazione. La rettifica può derivare dal realizzarsi di una causa sopravvenuta di  indetraibilità specifica consistente nell’impiego del bene  in una operazione esente esclusa dal calcolo del pro rata  (art.19 bis 2,commi 1 e2,quest’ultimo relativo ai beni ammortizzabili) oppure da variazione del pro rata generale di detrazione superiore a dieci punti   (o anche al di sotto di tale soglia, per scelta del contribuente, ai sensi e con gli effetti previsti dall’art. 19 bis 2,4° c., u. p.).  Nel primo caso (rettifica per indetraibilità specifica), la rettifica sarà operata in unica soluzione, per l’intero importo già detratto,  se  la  destinazione  a  operazione  esente  che  non  concorre  al  pro  rata  ha  luogo  nel  primo  anno  di utilizzazione,altrimenti  per  tanti  quinti  (decimi  per  gli  immobili)  quanti  sono  gli  anni mancanti  al  compimento  del decennio di osservazione. Nel secondo caso (rettifica per variazione del pro rata) la rettifica avviene con riferimento al bene ammortizzabile e ai servizi di trasformazione,riattamento,ristrutturazione del bene stesso e ha luogo ogni anno in base a un decimo della differenza fra la detrazione spettante in base al pro rata dell’anno in corso e la detrazione operata inizialmente (anno di  riferimento)  in base al pro  rata esistente  in  tale momento. Se  l’anno di  riferimento  (che si  identifica  in quello di entrata in funzione,ossia di “primo utilizzo”) non coincide con l’anno di acquisto o di costruzione, occorre eseguire una prima rettifica di riallineamento, per tutta l’imposta relativa al bene, in base alla percentuale di detrazione “definitiva” propria dell’anno di entrata in funzione, anche se lo scostamento del pro rata fosse inferiore a dieci punti. Le rettifiche successive,  invece,  avranno  luogo,come  detto,  nei  quattro  anni  successivi  alla  entrata  in  funzione  (per  i  beni ammortizzabili  in generale) o, per  gli  immobili, nei nove  anni  successivi  all’anno di acquisto o di ultimazione della costruzione (art. 19 bis 2, 8° c. e circ. n. 12/E/2007), rispettivamente per 1/5 e per 1/10 della differenza fra il pro rata definitivo proprio di ciascun anno di competenza e quello dell’anno di riferimento. Nel caso di dismissione del bene nel corso del periodo di osservazione la rettifica deve essere operata, per tutti i quinti (o i decimi) mancanti, in unica soluzione,con la particolarità, che può risultare favorevole al contribuente, che in caso di cessione imponibile del bene si può  comunque assumere un pro  rata  convenzionale di detraibilità dell’anno di  competenza pari al 100%  (anche qualora  il pro  rata dell’anno di cessione  fosse  inferiore al 100%), peraltro con  il  limite che  l’IVA detraibile non può eccedere quella applicata in sede di cessione (art. 19 bis 2, 6° c.). Nel caso di fusioni, scissioni, cessioni o conferimenti di aziende o di rami aziendali, opera il principio di continuità e si considera quale data di  acquisto o  costruzione quella originaria  in  seno  alla  società  fusa,scissa o  conferente,che è tenuta  a  fornire  i  dati  rilevanti  ai  fini  delle  rettifiche  (art.19  bis  2,7°c.).  Si  consideri  che  la  ris.  n.  178/E/2009  ha confermato  che  in  caso di  interventi di  ampliamento,  ristrutturazione,ammodernamento di  fabbricati  il periodo di osservazione  decorre  dalla  data  di  ultimazione  dell’intervento. Utili  indicazioni  sulle  operazioni  straordinarie  sono contenute anche nelle risoluzioni n. 344/2002 e 184/2008. In applicazione del principio di tutela del “legittimo affidamento” affermato dalla giurisprudenza comunitaria,onde far salvi  i  comportamenti  adottati  dai  contribuenti  sulla  base  della  normativa  previgente,  l’art.35,c.  9,  del  D.L. n.223/2006,come modificato in sede di conversione a opera della L. n. 248/2006 (c.d. manovra “Bersani – Visco”), ha previsto una serie di esoneri all’obbligo di rettifica della detrazione al fine di limitare  l’impatto negativo che sarebbe derivato per  le  imprese  rispetto alla situazione precedente,e ciò soprattutto con  riferimento agli  immobili abitativi, maggiormente interessati dall’ampliamento delle ipotesi di esenzione derivate dalla riforma.  La circ. n.12/2007, in particolare, ha fornito svariati chiarimenti al riguardo, distinguendo i comportamenti da adottare in  funzione  sia  della  tipologia  di  immobili  (abitativi  o  strumentali)  che  della  tipologia  di  imprese  (costruttrici/ “ristrutturatrici” o “altre imprese”, con questa ultima dizione riferendosi alle imprese di compravendita immobiliare, essendo queste le uniche imprese che, al pari di quelle di costruzione/ristrutturazione, prima della manovra “Bersani – Visco”  effettuavano  cessioni  di  immobili  abitativi  imponibili  con  IVA):  da  notare  come  la  circolare  abbia opportunamente sottolineato che  l’affrancamento dall’obbligo di rettifica,  laddove previsto, può operare solo per  le operazioni per  le quali  il  regime di esenzione  si è  reso applicabile  in  conseguenza delle modifiche  introdotte dalla manovra “Bersani – Visco” e non anche nelle ipotesi in cui l’immobile doveva ritenersi destinato alla effettuazione di operazioni esenti già in base alla normativa antecedente al 4 luglio 2006. Dalla combinazione dei due criteri di esonero si ottiene  il seguente quadro di esoneri dall’obbligo di rettifica e,”per differenza”,  la casistica nella quale sussiste obbligo di  rettifica della detrazione  in caso di  impiego degli  immobili  in operazioni esenti da IVA dopo il 4.7.2006 e se entro il termine decennale di osservazione fiscale:  ‐ imprese di costruzione/ristrutturazione: esonero per  le abitazioni che prima del 4.7.2006 avevano già compiuto 

quattro anni dalla ultimazione degli interventi; 

34 

 

 ‐ imprese di  trading  (ossia,  imprese aventi per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata  la rivendita di 

immobili): esonero da rettifica per i fabbricati posseduti al 4.7.2006;   ‐ per  tutti  i  soggetti  passivi  IVA,  relativamente  ai  fabbricati  strumentali,  esonero  dalla  rettifica  se  le  operazioni 

derivanti da contratti stipulati dopo  il 4.7.2006  (locazioni o cessioni) sono soggette a  IVA; obbligo di  rettifica se invece  non  viene  esercitata  l’opzione  per  l’applicazione  di  tale  imposta.  La  circ.  12/E/2007  ha  in  proposito sottolineato l’irrilevanza del cambio di regime IVA (da imponibile a esente) che, per effetto della riforma, avrebbe potuto  interessare  i  contratti  di  locazione  già  in  corso  al  4.7..2006,  ferma  la  possibilità,  per  tutti  i  contratti  di locazione stipulati prima della conversione in legge della manovra (12.8.2006), di optare per l’applicazione dell’IVA al fine di evitare pregiudizi al pro rata di detraibilità. 

 Per  limiti di spazio,  facciamo  rinvio alla  lettura della circolare n. 12/2007 per ulteriori  interessanti approfondimenti contenuti nella stessa.  Ricordiamo anche che il termine oltre il quale la cessione di immobili abitativi, da parte delle imprese costruttrici degli stessi, deve essere attuata in regime di esenzione da IVA, anziché di imponibilità, è stato elevato da quattro a cinque anni,con effetto dall’1.1.2011, dall’art. 1,c.86, della L. n. 220/2010; misura adottata in relazione al periodo di grave e perdurante  crisi  che ha  colpito ormai da diversi  anni  il  settore  immobiliare  al  fine di evitare  gli effetti nefasti  che sarebbero derivati alle  imprese stesse – nei termini sopra ricordati di peggioramento del pro rata di detrazione e di obblighi di rettifica dell’IVA ‐ da una cessione “IVA esente” su vasta scala di unità costruite negli ultimi 4 anni e rimaste invendute. Il problema si ripresenterà ovviamente alla fine del corrente anno.  Per utili approfondimenti in chiave critica sui temi della detrazione IVA e della rettifica della stessa facciamo rinvio ai recenti studi del CNDCEC “Cessioni di unità abitative in esenzione da IVA tra rettifica della detrazione specifica e pro rata  generale”  del  2.3.2011  e  “La  detraibilità  del  tributo  IVA  sugli  acquisti  relativi  ad  immobili  ad  uso  abitazione concessi in locazione in forma imprenditoriale per finalità turistiche” del 18.4.2011, ricchi di richiami alla prassi e alla giurisprudenza,anche comunitaria.   3) Temi  relativi all’imposizione diretta  sugli  immobili.  Locazioni,  redditi diversi,  strumentalità: 

normativa, orientamenti dell’Agenzia delle Entrate e giurisprudenza.  L’imposizione dei redditi immobiliari ai fini IRPEF, IRES e IRAP La materia è stata caratterizzata in questi ultimi anni da una sostanziale stabilità normativa, sia in assoluto che rispetto agli altri settori impositivi. Il quadro normativo si è evoluto nel corrente anno con l’introduzione della cedolare secca (art. 3 del D. Lgs. n. 23 del 14.3.2011), per i cui approfondimenti facciamo rinvio all’ampia circolare n. 26 dell’1.6.2011, pur avvertendo che sussistono ancora significative aree di dubbio della disciplina.  La cedolare secca non è comunque applicabile a soggetti diversi dalle persone fisiche e neppure alle società semplici.   La struttura generale dell’imposizione dei canoni di locazione Trattasi di argomento sufficientemente noto, bene  illustrato nelle  istruzioni alla dichiarazione dei redditi e,come già osservato,  caratterizzato  negli  ultimi  anni  da  una  sostanziale  stabilità.  Ci  limiteremo  pertanto  in  questa  sede  a richiamarne l’impostazione nelle sue linee essenziali.  Persone fisiche che agiscono in veste privata (artt. da 25 a 43 del TUIR e istruzioni al quadro “B” (per i fabbricati) e “A” (per i terreni) di Unico e del mod.730. L’imposizione dei redditi da  fabbricati deriva,di massima,dal confronto  fra  la rendita catastale,rivalutata del 5%, e  il canone di locazione (forfettariamente ridotto del 15%, salvo casi limitati – relativi alla zona di Venezia ‐ in cui esso è elevato al 25%), assumendosi quale base imponibile il maggiore fra i due termini. Tale impostazione vale anche per gli immobili a destinazione non abitativa. Per gli  immobili abitativi sono previste  ipotesi varie particolari,  illustrate nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi, fra cui giova ricordare: ‐  l’abitazione  principale  (e  le  relative  pertinenze),  di  fatto  interamente  detassata  nel  quadro  “RN”,  benché  dalla compilazione del quadro “B” emerga un imponibile dato dalla RCR; 

‐ le ormai poche locazioni a equo canone, per le quali si assume quale imponibile il canone di locazione decurtato del 15%, fatti salvi alcuni casi particolari, fra i quali ricordiamo: il mancato incasso di qualsiasi canone causa morosità,nel 

35 

 

qual caso si tassa la RCR; la sospensione della procedura esecutiva di sfratto, nel qual caso vige l’agevolazione della mancata tassazione dell’eventuale reddito;  

‐ le locazioni a canone concordato in comuni ad alta densità abitativa (cfr. appendice alle istruzioni della dichiarazione) per  le  quali  la  tassazione  opera  su  una  base  imponibile  ulteriormente  abbattuta  del  30%  rispetto  a  quella determinata in via ordinaria;  

‐  gli  immobili  abitativi  tenuti  a  disposizione  (ulteriori  rispetto  all’abitazione  principale  del  possessore  o  dei  suoi familiari,questi ultimi  sostanziandosi nel  coniuge,nei parenti entro  il 3° grado e negli affini entro  il 2°), per  la  cui individuazione  operano  tuttavia  alcune  rilevanti  esclusioni  (quali:  gli  immobili  utilizzati  per  l’esercizio  di  arti, professioni o  imprese commerciali, quelli dati  in uso gratuito a un proprio  familiare a condizione che  lo  stesso vi dimori  abitualmente  e  ciò  risulti  dalla  iscrizione  anagrafica;  unità  in  comproprietà  utilizzata  come  abitazione principale da uno o più  comproprietari diversi dal dichiarante; u.i.  tenuta a disposizione  in  Italia da  contribuenti residenti  all’estero  –  limitatamente  a una  sola unità  immobiliare  ‐ o  già utilizzata  come  abitazione principale da contribuenti trasferiti temporaneamente in altro comune), nel qual caso la RCR viene incrementata di 1/3; 

‐  come  chiarito  dalle  istruzioni  alla  dichiarazione  dei  redditi  e  dall’apposita  precisazione  fornita  in  appendice,  gli immobili  inagibili o distrutti a  seguito di eventi  sismici o  calamitosi devono essere  comunque dichiarati ma  sono esclusi da tassazione, a condizione che il Comune abbia rilasciato una dichiarazione comprovante tale stato. In altri casi meno radicali occorre instaurare una pratica volta a ottenere la revisione al ribasso della rendita catastale ‐ che sarà così adottata quale nuova R.C. ai fini impositivi ‐ utilizzando, fino alla sua attribuzione, una rendita presunta; in  mancanza di tale adempimento o di mancato accoglimento della istanza, operano i criteri di tassazione generali; 

‐  canoni di locazione di immobili a uso abitativo non percepiti a causa di morosità: in questa ipotesi l’art. 26, 1° c., del TUIR prevede che gli stessi non concorrano a  formare  il reddito soltanto a partire dal periodo di  imposta  in cui si conclude  il  procedimento  di  giurisdizionale  di  convalida  di  sfratto  per morosità  del  conduttore,riconoscendo  un credito  di  imposta  di  ammontare  pari  alle  imposte  versate  sui  canoni  venuti  a  scadenza  e  non  percepiti  come accertati nel predetto procedimento giurisdizionale di sfratto. Le istruzioni in appendice alla dichiarazione dei redditi chiariscono  il meccanismo di riliquidazione delle  imposte. Fra  i codici relativi ai casi particolari è previsto  il n.4, da indicare    nel  caso  in  cui  il  procedimento  di  convalida  di  sfratto  per morosità  si  sia  concluso  entro  il  termine  di presentazione della dichiarazione.   

 Ricordiamo che non danno luogo a redditi di fabbricati ‐  e non devono pertanto essere dichiarate ‐ numerose ipotesi  elencate  nelle  istruzioni  alla  dichiarazione,  tra  le  quali  richiamiamo  le  fattispecie  degli  immobili  rurali  (abitativi  e strumentali) e agrituristici, degli immobili adibiti esclusivamente alla propria attività professionale e di impresa, degli immobili  per  i  quali  sono  stati  rilasciati  provvedimenti  di  recupero  di  livello  superiore  (restauro,  risanamento conservativo e ristrutturazione) limitatamente al periodo di vigenza del provvedimento e purché non utilizzati. Alla posizione  in cui si  trova  il pieno proprietario deve essere equiparato  il  titolare di diritti  reali,  fra  i quali  riveste particolare rilievo ‐ per  l’ampiezza che  lo caratterizza –  il diritto di usufrutto (Art. 26 TUIR). Gli  immobili   concessi  in comodato  non devono essere dichiarati dal comodatario ma dal concedente in quanto tale diritto non assume natura reale ma personale. Ricordiamo sul tema le importanti risoluzioni dell’Ag. Entrate n. 381 del 14.10.2008 e n. 394 del  22.10.2008,secondo le quali: ‐ il  canone  di  locazione  deve  essere  comunque  imputato  al  comodante    e  non  al  comodatario  –  locatore, conclusione innovativa ed accolta con una certa sorpresa e perplessità in dottrina in ragione della distorsione che rappresenta  rispetto al principio di capacità contributiva di cui all’art. 53, 1° c. della Costituzione, per  ragioni di carattere  fattuale  (il  comodante  può  non  essere  affatto  a  conoscenza  dei  redditi  derivanti  al  comodatario  per effetto della  locazione dallo  stesso posta  in essere,  sempre  se  legittima  sul piano privatistico  in  funzione anche degli accordi assunti inter partes e se non elusiva sul piano tributario) e anche alla luce della esistenza della norma di  cui  all’art.  67,  1°  c.,lettera  h)  del  TUIR,  sotto  la  quale  si  riteneva  di  dover  far  rientrare  anche  i  redditi eventualmente derivanti da locazioni poste in essere dal comodatario; 

‐ in caso di donazione con riserva di usufrutto con concessione in comodato dell’immobile dal titolare del diritto di usufrutto  al  donatario/nudo  proprietario/comodatario  il  reddito  fondiario  deve  essere  comunque  dichiarato  in capo all’usufruttuario, a nulla rilevando l’eventuale concessione dell’immobile in comodato. 

 Un’ ipotesi che ha dato luogo a infinite discussioni in giurisprudenza e nella prassi dell’Ag. delle Entrate (alla quale le istruzioni  alla  dichiarazione  non  riservano  spazio)  è  quella  degli  immobili  soggetti  a  vincolo  storico/artistico/ architettonico (attualmente normati dal D. Lgs. n. 42/2004),  introdotta dall’art. 11, 2° c. della L. n.413/91 (<<In ogni caso,il reddito degli  immobili riconosciuti di  interesse storico o artistico è determinato mediante  l’applicazione della minore fra le tariffe d’estimo previste perle abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato>>).  

36 

 

All’esito del lungo e assai travagliato percorso giurisprudenziale e dei sofferti adeguamenti della prassi amministrativa, si può affermare  che per  tali  immobili  si può  fruire del beneficio  sopra  citato  se di proprietà di persone  fisiche, di società semplici o di enti non commerciali (sia se locati che se sfitti, sia se abitativi che se a uso strumentale) o anche  di imprese, ma in questo caso solo se diversi dai beni merce e dagli immobili strumentali per natura, essendo questi tassati secondo  le risultanze del conto economico e non  in base al criterio dei redditi fondiari: di fatto,  in regime di impresa  l’agevolazione  si  rende  applicabile  ai  soli  immobili  patrimonio  (sfitti  o  locati).  In  tal  senso,Cass.  Trib. 16.12.2009,n. 26343; Cass. sez. VI Civile n. 07542 del 9.3.2011; ris. Ag. Entrate n. 99/2006.  Gli immobili delle imprese (Le norme di riferimento sono principalmente rappresentate dagli artt. 43, 65, 90 e 95, 2° c. del TUIR). Ai sensi del combinato disposto degli art.43, 2° c. e 90 del TUIR, e tenendo conto anche di quanto disposto dall’art. 65, 2° c. dello steso TUIR,   (Articolo 43 ‐ Immobili non produttivi di reddito fondiario)  1.  Non  si  considerano  produttivi  di  reddito  fondiario  gli  immobili  relativi  ad  imprese  commerciali  e  quelli  che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni.  2. Ai  fini delle  imposte  sui  redditi  si  considerano  strumentali  gli  immobili utilizzati esclusivamente per  l'esercizio dell'arte  o  professione  o  dell'impresa  commerciale  da  parte  del  possessore.  Gli  immobili  relativi  ad  imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati  in  locazione o comodato salvo quanto disposto nell'articolo 65, comma 1. Si considerano, altresì, strumentali gli immobili di cui all'ultimo periodo del c. 2 dell'art. 95 per il medesimo periodo temporale ivi indicato.  (Articolo 90 ‐ Proventi immobiliari)  1.  I  redditi  degli  immobili  che  non  costituiscono  beni  strumentali  per  l'esercizio  dell'impresa,  ne'  beni  alla  cui produzione  o  al  cui  scambio  e'  diretta  l'attività  dell'impresa,  concorrono  a  formare  il  reddito  nell'ammontare determinato  secondo  le disposizioni del  capo  II del  titolo  I per  gli  immobili  situati nel  territorio dello  Stato e  a norma dell'art. 70 per quelli situati all'estero. Tale disposizione non si applica per  i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art.32, pur se nei  limiti  ivi stabiliti.  In caso di  immobili locati,  qualora  il  canone  risultante  dal  contratto  di  locazione  ridotto,  fino  ad  un massimo  del  15%  del  canone medesimo, dell'importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del c.1 dell'art. 3 del DPR 380/ 2001 risulti superiore al reddito medio ordinario dell'unita'  immobiliare,  il  reddito e' determinato  in misura pari a quella del  canone di  locazione al netto di  tale riduzione.  2.  Le  spese  e  gli  altri  componenti  negativi  relativi  ai  beni  immobili  indicati  nel  comma  1  non  sono  ammessi  in deduzione.   (Art. 65 – Beni relativi all’impresa) 2. Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice si considerano relativi all'impresa tutti i beni ad esse 

appartenenti, salvo quanto stabilito nel comma 3 per le società di fatto (…..)   gli immobili delle imprese possono ricadere in più casistiche, alle quali si applicano regimi di imposizione differenti. In tutti i casi, peraltro, anche nelle ipotesi ricadenti sotto l’art.90, caso in cui la determinazione dei redditi segue i criteri “fondiari”, il reddito prodotto è comunque qualificabile quale reddito di impresa, e non quale reddito di fabbricati. Ciò premesso, si distinguono le seguenti casistiche: ‐ immobili merce, tassati in base alle risultanze scaturenti dal conto economico (“a costi e ricavi”) ‐ immobili strumentali, per destinazione o per natura, anch’essi tassati “a costi e ricavi”.  

Gli  immobili  strumentali  per  destinazione  sono  individuati  in  base  alla  circostanza  che  siano  utilizzati esclusivamente per  l’esercizio dell’arte  e professione o dell’impresa  commerciale da parte del possessore  (art. 43,2°  c.). Ove  ricorrano  entrambe  le  ipotesi  (ossia,immobile  strumentale  sia  per  destinazione  che  per  natura) prevale la prima qualificazione (circ. n.57/E/2001). Nel caso di abitazione utilizzata come ufficio,anche in assenza di corretta variazione catastale  in A/10,  ricorre  la strumentalità per destinazione. Sono anche considerati  immobili strumentali per destinazione l’alloggio del portiere annesso a un opificio industriale (ris. 4.2.1982 n. 9/885), come 

37 

 

tale ammortizzabile, e, più in generale, gli alloggi concessi al personale adibito al personale che debba permanere in loco con funzioni di sorveglianza e di monitoraggio di processi produttivi (C.T. C. n. 761/94).  Gli immobili strumentali per natura (“non  suscettibili di diversa destinazione  senza  radicali  trasformazioni,anche  se non utilizzati o anche  se dati  in locazione”  –  art.  43,  2°  c.)  sono  stati meglio  individuati  dalla  prassi  dell’Ag.  delle  Entrate,ormai  consolidata, uniforme e risalente alla  fine degli anni  ’80, negli  immobili censiti o censibili catastalmente nelle categorie A/10 (ma solo se in base a licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria a seguito di condono), B, C, D, E. Una particolare categoria di immobili strumentali “ex lege” e “pro tempore” è quella richiamata dall’art. 43, 2° c., u. p. del TUIR, meglio definita all’art. 95, 2° c., u. p.: trattasi dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l’attività per il periodo di imposta  in  cui  si  verifica  il  trasferimento  e  nei  due  successivi,  ipotesi  che  consente  all’impresa  di  dedurre integralmente canoni e spese dell’unità immobiliare, altrimenti deducibili per un importo non superiore a  quello che costituisce reddito per il dipendente stesso a norma dell’art. 51, 4° c., lettera c)  del TUIR. 

‐ immobili “patrimonio”, soggetti a  imposizione,in  linea di massima, secondo  i criteri fondiari già esaminati per  le persone fisiche (qualora gli  immobili siano ubicati nel territorio dello Stato,altrimenti  in base all’art. 70 se situati all’estero) , salvo il fatto che la deduzione riconosciuta dalla legge è limitata al 15% del canone di locazione come per  le  persone  fisiche, ma  non  ha  carattere  forfettario,  dovendo  essere  documentata  nella  sua  effettività:  in pratica,  la percentuale del 15%  rappresenta un  tetto massimo di  spesa,  la deduzione effettiva dovendo essere operata secondo  le spese –  limitatamente a quelle di carattere ordinario  ‐   effettivamente sostenute:  in questa categoria vengono fatti rientrare, di fatto, gli immobili a destinazione residenziale, individuati secondo la categoria catastale (“A”, esclusa la cat. A/10), sia se locati che se sfitti. In quest’ultimo caso, secondo la prassi dell’Ag. delle Entrate,  si  rende  applicabile  la maggiorazione  di  1/3  della  R.C.  ancorché  tale  norma  (art.  41  del  TUIR)  appaia concepita soprattutto pensando alle persone fisiche. La norma di riferimento è rappresentata dall’art.90 del TUIR. E’  importante ricordare come  l’art. 1, comma 35, della L. n. 244/2007 – costituente  in modo espresso “norma di interpretazione autentica” ‐ abbia chiarito,anche in questo caso all’esito di discussioni e contenziosi pluridecennali, come fra  le spese e gli altri componenti negativi di reddito già  implicitamente “ricompresi” nella quantificazione della rendita catastale  (componenti che non sono deducibili nell’ambito del conto economico,ma devono essere riprese  a  tassazione  a mezzo  di  variazioni  in  aumento nella  dichiarazione  dei  redditi)  non  vi  siano  gli  interessi passivi  relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione degli immobili in questione. 

 Gli interessi passivi nel reddito di impresa Quanto poi al tema degli interessi passivi, la L. n. 244/2007 (art. 1,c.33) ha rimodulato la disciplina per i soggetti che producono reddito di impresa in regime di IRES, disciplina commentata in particolare dalle circolari n. 19/E/2009 e n. 37/E/2009 e imperniata sulla compresenza di interessi attivi e passivi e sul risultato operativo lordo conseguito dalla gestione caratteristica. Il vigente art.96 del TUIR stabilisce in sintesi che  ‐ gli interessi passivi e oneri assimilati (diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi dell’art.110, c. 1, lett. b) 

del  TUIR)  sono  deducibili  in  ciascun  periodo  di  imposta  fino  a  concorrenza  degli  interessi  attivi  e  dei  proventi assimilati derivanti da contratti di mutuo, di locazione finanziaria, da emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni  altro  rapporto  avente  causa  finanziaria  (art.96,  c.3). Restano esclusi  gli  interessi passivi  impliciti dei debiti commerciali mentre si considerano gli omologhi interessi impliciti commerciali attivi; 

‐ l’eventuale eccedenza negativa è deducibile nel limite del 30% del ROL della gestione caratteristica;  ‐ come sopra osservato,restano esclusi dall’ambito della’art. 96 gli  interessi passivi e oneri assimilati compresi nel 

costo dei beni ai sensi dell’art. 110.1.b del TUIR. Tale norma dispone che si comprendono nel costo dei beni anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali, con le seguenti eccezioni: 1) nel costo di acquisto o di fabbricazione dei beni materiali ed immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa si comprendono gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo per effetto di disposizioni di legge; 2) nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa (immobili “merce”) si comprendono gli interessi  passivi  sui  prestiti  contratti  per  la  loro  costruzione  o  ristrutturazione:  si  evidenzia  pertanto  una asimmetria  in  quanto  gli  interessi  passivi  relativi  all’acquisizione  di  immobili  destinati  alla  successiva  rivendita (imprese di  trading  immobiliare) o  locazione  (immobiliari di  gestione) non  si possono  includere nel  costo degli immobili stessi e restano pertanto soggetti alla verifica di cui all’art. 96; al contrario,  i medesimi  interessi passivi sostenuti per la produzione (costruzione/ristrutturazione) dell’immobile  (imprese di costruzione), se a ciò è diretta l’attività dell’impresa, possono essere capitalizzati. La circolare n. 47/E/2008, par. 5.4, ha precisato che  l’eventuale capitalizzazione di  interessi passivi  sul valore di iscrizione di  “immobili patrimonio” è  in ogni  caso priva di  rilevanza  fiscale,  cosicché,  se  tali  interessi  sono  stati 

38 

 

sostenuti  su  finanziamenti  contratti  per  l’acquisto,  rientreranno  nell’ambito  dell’art.  96,  se  invece  sono  stati sostenuti su finanziamenti non aventi tale funzione saranno integralmente indeducibili ex art.90,c.2. In particolare, come abbiamo avuto già modo di rilevare, rientreranno nell’art. 96 gli interessi passivi di finanziamento finalizzati all’acquisto o alla costruzione di immobili patrimonio in quanto tali oneri non sono ricompresi nell’art. 90,2° c. del TUIR, come riconosciuto dalla norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1,c. 35,della L. n. 244/2007. Restano  invece  indeducibili  (ex art. 90.2 TUIR), per gli  immobili patrimonio, gli  interessi di altra natura  (p. es, gli interessi di funzionamento e quelli finalizzati a interventi di manutenzione straordinaria o ordinaria). In base all’art. 1,c.36 della L.n. 244/2007 non rilevano ai fini dell’art.96 del TUIR e sono integralmente deducibili gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione: trattasi di norma incentivante e temporanea, con un  termine legato a una non meglio precisata riforma della fiscalità immobiliare, senza pertanto una precisa scadenza  (potremmo dire che  trattasi di norma “a  tempo determinato ma di durata indefinita”).  L’Agenzia delle Entrate  (circ. n. 37/2009)  riferisce  l’applicabilità della norma  in esame alle  imprese immobiliari di gestione,  come definite nella  ris. n. 323/2007,ai  sensi della quale  tali  sarebbero  le  imprese  il  cui valore del patrimonio assunto a valori correnti è prevalentemente costituito da  immobili diversi da quelli alla cui produzione  o  al  cui  scambio  è  effettivamente  diretta  l’attività,nonché  dagli  immobili  direttamente  utilizzati nell’esercizio dell’impresa:  si  tratta delle  imprese  la  cui attività  consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva  degli  immobili  “patrimonio”  e  “strumentali  per  natura”  (ossia,  diversi  dagli  “immobili  strumentali  per destinazione”  e  “merce”)  destinati  alla  locazione,  quindi  sia  se  di  natura  “residenziale”  che  “commerciale”.  La piena  deducibilità degli interessi passivi di cui trattasi richiede comunque che il finanziamento ipotecario abbia ad oggetto gli stessi immobili successivamente destinati alla locazione.  Come conseguenza di quanto detto, è bene ribadirlo, gli interessi passivi sostenuti per l’acquisto o la costruzione di immobili destinati  alla  locazione  e  garantiti da  ipoteca da parte di un’impresa  immobiliare  sono  integralmente deducibili,al di fuori del meccanismo di cui all’art.96, indipendentemente dalla tipologia di immobile (“patrimonio” o “strumentale per natura”) cui si  riferisce  il  finanziamento  ipotecario. Analoga conclusione vale se gli  immobili sono detenuti nei casi di cui trattasi  in forza di un contratto di  leasing (principio di neutralità fiscale rispetto alle scelte aziendali di acquisto in proprietà o tramite locazione finanziaria ormai consolidato nella legislazione e nella prassi dell’Amministrazione finanziaria).  

La “Participation exemption” (art.87 TUIR) Merita  un  cenno  in  questa  sede  anche  il  tema  della  “participation  exemption”,  con  riferimento  alle  imprese immobiliari di gestione. Trattasi  di  un  regime  di  esenzione  che,  a  determinate  condizioni  previste  dall’art.87  del  TUIR,  neutralizza (dall’1.1.2008 nella misura del 95%)  le plusvalenze derivanti dalla  cessione di partecipazioni possedute da  imprese commerciali. Come segue: 1) possesso della partecipazione dal primo giorno del 12° mese precedente quello di cessione,considerando cedute 

per prime le azioni o quote acquisite in data più recente 2) iscrizione della partecipazione tra  le  immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante  il periodo di 

possesso  3) residenza fiscale della partecipata in uno Stato o territorio che consente lo scambio di informazioni con l’Italia e 

prevede  un  congruo  livello  di  tassazione,  salvo  dimostrazione  con  interpello  che  dal  possesso  della partecipazione non è stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in tali Stati o territori 

4) esercizio da parte della partecipata (se non quotata) di un’impresa commerciale ex art. 55 TUIR  I  requisiti della  residenza e della  commercialità devono  sussistere  ininterrottamente dall’inizio del  terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza o, se la società immobiliare partecipata sia stata costituita da meno di tre anni, a condizione che in tale periodo i beni patrimoniali destinati all’attività commerciale siano stati prevalenti. La circolare  10/E/2005  (par.  5.5)  ha  confermato  che  l’esenzione  spetta  solo  se  il  patrimonio  immobiliare  di  natura “commerciale” è prevalente rispetto all’attivo patrimoniale. Peraltro, l’art.87,c. 1,lett. d) pone una presunzione assoluta di non commercialità relativamente alle partecipazioni in società di mera gestione  immobiliare,  in cui    il patrimonio sia prevalentemente costituito da  immobili non destinati alla compravendita, né utilizzati direttamente nell’attività d’impresa. Presunzione legata all’esigenza di evitare che la detassazione  della  plusvalenza  sia  utilizzabile  in  modo  strumentale  nei  trasferimenti  di  patrimoni  composti  in prevalenza da immobili non strumentali,né merce. La  participation  exemption  si  può  invece  applicare  alle  partecipazioni  in  società  di  costruzione  e/o  di  trading immobiliare. Per quanto riguarda società con attività mista occorre verificare caso per caso se, pur in presenza di tutte 

39 

 

le altre condizioni poste dalla legge, sussista il requisito di prevalenza degli immobili non destinati alla compravendita né  utilizzati  direttamente  nell’attività  d’impresa,ciò  che  precluderebbe  appunto  la  possibilità  di  fruire  dell’istituto giuridico in questione. In presenza dei  requisiti PEX    le minusvalenze  sono  totalmente  indeducibili mentre,  in assenza degli  stessi,a  fronte della tassazione delle plusvalenze si gode della deducibilità delle minusvalenze (totale per i soggetti IRES,al 60% per i soggetti IRPEF, per i quali dall’1.1.2009 la percentuale di esenzione delle plusvalenze è stata ridotta al 50,28%). Al fine di verificare se scatti o meno la presunzione di non commercialità a carico della società immobiliare partecipata che esercita un’attività mista giovano alcuni chiarimenti forniti dalla prassi amministrativa: A) fanno scattare la presunzione di non commercialità gli immobili residenziali e gli immobili strumentali per natura 

costituenti  immobilizzazioni,  concessi  in uso o godimento a  terzi,anche mediante affitto di azienda, esclusi gli impianti e gli immobili concessi in leasing 

B) non  fanno  scattare  la presunzione di non  commercialità  gli  immobili merce delle  imprese di  costruzione o di rivendita, gli immobili utilizzati direttamente (c.d. “strumentali per destinazione”), gli impianti anche  se concessi in godimento, gli immobili concessi in leasing, i terreni su cui viene svolta l’attività agricola. 

Uno  dei  casi  particolari  approfonditi  dall’Ag.  delle  Entrate  è  quello  degli  immobili  merce  che  siano  stati temporaneamente locati: la ris. 152/E/2004 richiama la necessità di valutare l’effettiva attività esercitata dall’impresa immobiliare  indipendentemente  dall’oggetto  sociale  e  dalla  classificazione  degli  immobili  in  bilancio.  Se  la  società svolge  in concreto attività di costruzione e/o compravendita,  la  temporanea  locazione a  terzi degli  immobili merce non  rende  necessario  tenere  conto  di  essi  ai  fini  della  presunzione  di  non  commercialità.  Se  invece  l’impresa  si presenta  formalmente come  impresa di costruzione e/o compravendita,ma  in  fatto esercita attività di gestione del proprio patrimonio immobiliare mediante la locazione a terzi degli immobili pur iscritti fra le rimanenze,allora di questi ultimi occorre tenere conto ai fini della verifica circa la presunzione di  non commercialità. Per  la verifica dell’effettiva attività svolta  rilevano  il numero e  l’entità delle operazioni di compravendita  rispetto a quelle  di  locazione,  nonché  la  durata  delle  locazioni  temporanee  relative  agli  immobili  formalmente  destinati  alla vendita,ma in realtà concessi a terzi. Per  l’Ag.  Entrate  (ris.  323/2007)  gli  immobili  in  ristrutturazione  non  rientrano  fra  quelli  utilizzati  direttamente dall’impresa,  ma  rientrano  fra  quelli  la  cui  prevalenza  fa  scattare  la  presunzione  di  non  commercialità;  inoltre, l’esercizio di impresa commerciale per un triennio decorre non dall’acquisizione del fabbricato, ma dalla conclusione dei lavori di recupero (caso di società di gestione immobiliare  che ha ristrutturato un complesso di propri fabbricati per destinarlo ad attività alberghiera). Quanto agli “impianti e fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa”, tale nozione è stata interpretata dall’Ag. delle Entrate  in modo diverso da quella di “immobili strumentali per destinazione” di cui all’art. 43.2,primo periodo del TUIR. La strumentalità per destinazione presuppone,come già detto,un utilizzo esclusivo dell’immobile per l’esercizio  dell’attività  commerciale;  nella  disposizione  “impianti  e  fabbricati  utilizzati  direttamente  nell’esercizio dell’impresa” tale esclusività invece manca, cosicché la circ. 10/E/2005 (par. 2.5) ha chiarito che tali immobili rientrano tra quelli che non  fanno scattare  la presunzione di non commercialità, se utilizzati promiscuamente per  l’attività di impresa e per esigenze personali e familiari dei soci, sia pure limitatamente al 50% del loro valore corrente.  Anche nel caso di affitto di azienda con componente  immobiliare  (può essere  il caso dei centri commerciali) non si considerano  direttamente  utilizzati  nell’esercizio  dell’impresa  i  fabbricati  rientranti  nel  perimetro  del  contratto  di affitto di azienda, al pari di quanto già detto per gli  immobili  locati o concessi  in godimento a terzi. Si noti peraltro come si presenti assai spesso nella gestione dei centri commerciali di proprietà di una società immobiliare di gestione la situazione  in cui  il contratto di affitto di azienda preveda un corrispettivo non solo a  fronte della concessione  in godimento dell’immobile, ma anche di servizi accessori,spesso molteplici,rilevanti e articolati offerti dalla proprietà. In tali casi ci si trova di fronte a una gestione attiva del centro, e non più di semplici locazioni, cosicché l’Ag. delle Entrate ha  riconosciuto  che  i  fabbricati oggetto di gestione attiva,  la  cui  locazione è  strettamente  connessa a una  serie di servizi  aventi  rilevante  incidenza  sul  corrispettivo  dell’affitto  di  azienda,  possono  essere  esclusi  dall’ambito  degli immobili soggetti alla presunzione di “non commercialità” (Interrogazione posta in Commissione Finanze della Camera del 9.2.2005). Possiamo  concludere  quindi  che  le  plusvalenze  generate  dalla  cessione  di  partecipazioni  in  società  immobiliari  di gestione  non  godono  di  regola  della  participation  exemption  in  quanto  in  prevalenza  beni  patrimonio  o  beni strumentali per natura locati o concessi in comodato a terzi o a soci,mentre tale istituto è applicabile alle imprese di costruzione o di trading immobiliare. Situazioni intermedie devono essere esaminate caso per caso,al fine di verificare se si abbia prevalenza della componente “statica” (beni patrimonio o strumentali per natura) o di quella “dinamica” (immobili merce  costruiti  per  la  vendita  o  acquistati  per  la  rivendita):  da  questo  punto  di  vista  è  bene  ribadire l’orientamento  dell’Amministrazione  Finanziaria,  che  non  si  limita  a  constatare  la  classificazione  di  bilancio 

40 

 

dell’immobile (se, per esempio,lo stesso è contabilizzato fra le rimanenze), ma và a verificare se, effettivamente, tale bene è realmente destinato alla vendita o non, piuttosto,alla locazione o tenuto a disposizione dei soci.  Deducibilità dei costi per due diligence contabile e fiscale. Da  ultimo,  segnaliamo  la  recentissima  sentenza  della  CTR  Lazio  225/37/11,  dep.  il  27/9/2011,  che  ha  ribaltato  la sentenza  emessa  in primo  grado.  Secondo  la CTR  sono deducibili dal  reddito  i  costi della due diligence  contabile, fiscale ed estimativa  (finalizzata appunto alla valutazione di una partecipazione da cedere  in regime di esenzione) e tutti gli altri costi sostenuti per l’attività preparatoria di una cessione di partecipazione ricompresa nella participation exemption (consulenze e servizi d’impresa e di liberi professionisti),restando invece indeducibili i costi direttamente e specificamente connessi alla cessione quali spese notarili e di mediazione.  Secondo l’Amm.ne Finanziaria, l’art. 4, lett. “e”, della Legge Delega n. 80/2003 (ai sensi del quale i costi direttamente connessi con la cessione di partecipazioni dotate dei requisiti per l’esenzione devono essere considerati indeducibili) si estenderebbe anche alle spese sostenute in funzione preparatoria della cessione esente,mentre per la CTR Lazio sono indeducibili  solo quelli sostenuti “in occasione” della cessione (notaio,provvigioni e simili), restando invece deducibili quelli sostenuti non “in occasione”ma “in   preparazione”  (ossia,quale presupposto) della cessione, anche perché gli stessi non possono essere collegati specificamente alla realizzazione della plusvalenza esente, non avendo legame con il valore della partecipazione o con il corrispettivo ricavato dalla sua cessione.  Si segnala che oggi  l’indeducibilità dei costi “direttamente connessi”  risulta  in modo  indiretto dall’art. 109, c. 5 del TUIR, che non consente la deduzione di costi riferibili a beni da cui derivano proventi esenti.  Sale and lease back con pre‐ammortamento del finanziamento  Nella circolare n. 38/E/2010 l’Ag. delle Entrate ha esaminato una questione interessante relativa al lease back. Domanda  : nell’ipotesi  in cui una  società di  capitali ceda ad una  società di  leasing un  immobile  strumentale  (il cui costo storico residuo risulta pari a 10.000.000 di euro) ad un prezzo pari a 9.000.000 di euro (corrispondente al valore di mercato dello stesso) realizzando una “minusvalenza a valore di mercato” di euro 1.000.000, si chiede di sapere se la  suddetta minusvalenza  imputata a  conto economico,  in  ragione della  corretta applicazione dei principi  contabili nazionali,  ai  fini  fiscali  sia  interamente  deducibile  nell’esercizio,  oppure  se  debba  essere  correlata  alla  durata  del contratto di locazione finanziaria. Risposta: come precisato nella circolare 30.11.2000, n. 218/E, nel contratto di sale and  lease back sussistono, ai fini fiscali, due distinte operazioni: la cessione del cespite e la locazione finanziaria del bene stesso. Ne consegue che, in relazione  alla  cessione  del  bene  strumentale  oggetto  del  contratto  di  sale  and  lease  back,  trova  applicazione  la disciplina  fiscale ad essa ordinariamente  riferibile. Di  conseguenza, ai  fini delle  imposte  sui  redditi,  la  cessione del bene  alla  società  finanziaria,  avendo  ad  oggetto  un  bene  strumentale,  può  generare  (in  capo  al  cedente)  una plusvalenza, imponibile ai sensi dell’articolo 86 del TUIR, ovvero una minusvalenza, deducibile ai sensi dell’articolo 101 del TUIR. Il principio secondo cui il contratto di sale and lease back comporti il trasferimento giuridico del diritto della proprietà del bene, ossia  si  concretizzi  in un’operazione a  tutti gli effetti  realizzativa, è  stato  ribadito nelle  recenti circolari  del  13.3.2009,  n.  8/E  e  del  19.3.2009,  n.  11/E  con  riferimento  alla  disciplina  della  rivalutazione  dei  beni immobili relativi all’impresa. Sul piano civilistico, alla luce delle modifiche apportate dall’art. 16 del D.Lgs. 28.12.2004, n. 310 ‐ che ha introdotto il comma 4 all’art. 2425‐bis del cod. civ. ‐ si evidenzia che le plusvalenze da lease back sono ripartite  in funzione della durata del contratto di  locazione.  In altri termini,  in sede civilistica  il contratto di sale and lease back è stato qualificato come un contratto complesso di durata, da cui derivano corrispettivi periodici. Posto che la modifica dell’articolo 2425‐bis del codice civile non è stata accompagnata da una corrispondente modifica in ambito fiscale, devono ritenersi confermati  i principi espressi nella circolare n. 218/E del 2000 e nei successivi documenti di prassi sopra citati, in virtù dei quali il regime tributario applicabile alla plusvalenza derivante da un’operazione di sale and  lease back deve necessariamente essere quello previsto dall’art. 86 e dall’art. 109, comma 2,  lett. a) del TUIR. Pertanto, la plusvalenza concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile nell’esercizio in cui è realizzata ovvero, qualora ricorrano i presupposti previsti dalla legge, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (cfr. risoluzione del 25 agosto 2009, n. 237/E). Coerentemente, nell’ipotesi in cui dall’operazione di lease  back  emerga  una  minusvalenza  a  valore  di  mercato,  nei  limiti  di  quanto  imputato  a  conto  economico nell’esercizio di  competenza,  si  ritiene  che  la  stessa  sia deducibile nell’esercizio medesimo  ai  sensi del  combinato disposto degli articoli 101 e 109, comma 2, lettera a) del TUIR.  Gli immobili di artisti e professionisti Ai sensi dell’art. 43, 1° c., TUIR non sono produttivi di reddito fondiario gli immobili che costituiscono beni strumentali per gli artisti e per i professionisti. Come già rilevato, in tali casi di utilizzo esclusivo per fine artistico e professionale, il bene non deve essere dichiarato nel quadro “B”. L’art. 54, commi 2 e 3  (per  le plusvalenze e minusvalenze vedansi 

41 

 

anche  i commi 1 e 1 bis), del TUIR disciplina  il  trattamento degli  immobili di artisti e professionisti,  invero  in modo talvolta poco  chiaro e  ancor più  soggetto a  improvvise modificazioni di  regime,  con  conseguente  stratificazione di norme succedutesi nel tempo, ma applicabili anche a distanza di molti anni in quanto ancorate all’epoca in cui si erano manifestati gli originari presupposti applicativi in capo al contribuente.  Oltre a quanto precisato nelle presenti note, ricordiamo che sul tema si sono soffermate con particolare attenzione le circolari IRDCEC n. 19 del 4.6.2010 e n. 1 del 12.5.2008. I  principali  indirizzi  che  si  desumono  dall’analisi  e  dalla  scomposizione  dell’art.54  del  TUIR  possono  essere  così riassunti schematicamente: ‐ quote  di  ammortamento  deducibili  in  base  al  D.M.  31.12.1988,  con  applicazione  della  norma  che  impone  lo 

scorporo dei  terreni  (art. 36,commi 7 e 7 bis,D.L. n. 223/2006), ma  solo per gli  immobili acquistati nel periodo 1.1.2007 – 31.12.2009 (art. 1,335° c., L. n.296/2006),con deducibilità per il triennio 2007/2009 ammessa nei limite di 1/3 dei coefficienti ministeriali e solo a partire dal 1.1.2010 per intero limitatamente agli immobili acquisiti nel suddetto triennio; 

‐ immobili assunti in leasing: deducibilità,nel periodo di imposta in cui maturano, dei canoni di locazione finanziaria in presenza di contratti di durata non  inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente (nel caso degli  immobili,  con  un minimo  di  otto  anni  e  un massimo  di  quindici) ma,a  nche  in  questo  caso,  solo  per  gli immobili acquistati nel periodo 1.1.2007 – 31.12.2009  (art. 1, 335°  c., L. n.296/2006);  irrilevanza,per  contro,dei canoni di leasing stipulati oltre il 31.12.2009 e indeducibilità altresì della rendita catastale (ris. n. 13/E/2010); 

‐ spese di ammodernamento, ristrutturazione, manutenzione di immobili – se non imputabili a incremento del costo del bene ‐ deducibili nel periodo di imposta di sostenimento nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili determinato all’inizio dell’anno dal libro dei cespiti ammortizzabili; eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi di imposta successivi; 

‐ per gli immobili utilizzati promiscuamente, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro  immobile  adibito  esclusivamente  all’esercizio  dell’arte  o  professione,  è  deducibile  il  50%  della  R.C.  o  del canone di  locazione o del canone di  leasing;  in questo ultimo caso,tuttavia,  sembrerebbe  solo per  i contratti di leasing stipulati nel triennio 2007/2010 (cfr. nota 12 della circolare IRCDEC 19/2010,nella quale si riferisce circa la risposta data dal sottosegretario Grandi il 17.4.2007 a interrogazione parlamentare); 

‐ le  spese  per  i  servizi  relativi  ai  predetti  immobili  utilizzati  promiscuamente,  nonché  quelle  relative all’ammodernamento, ristrutturazione, manutenzione degli  immobili utilizzati, che per  le  loro caratteristiche non sono imputabili a incremento del costo dei beni, sono anch’esse deducibili nella misura del 50%; 

‐ rilevanza delle plusvalenze e minusvalenze nei casi previsti dai commi 1, 1 bis e 1 ter dell’art.54,limitatamente agli immobili acquistati nel triennio2007 – 2010 (ris. n. 13/2010).   

 Nella  circolare  n.  38/E/2010  (risposta  3.2),  a  domanda  sulla misura  in  cui  sono  deducibili  dal  reddito  di  lavoro autonomo le quote di ammortamento degli immobili strumentali di proprietà dei professionisti (100% o meno? Rileva la data di acquisizione dell'immobile a tale scopo?), l’Ag. delle Entrate ha così risposto:<< L'art. 54, c. 2, del TUIR, come modificato  dall'art.  1,  c.  334,  lettera  c),  della  legge  27.12.2006,  n.  296,  prevede  che  per  i  beni  strumentali  per l'esercizio  dell'arte  o  della  professione,  compresi  gli  immobili,  "sono  ammesse  in  deduzione  quote  annuali  di ammortamento  non  superiori  a  quelle  risultanti  dall'applicazione  al  costo  dei  beni  dei  coefficienti  stabiliti  per categorie di beni omogenei, con decreto del Min. dell'Economia e della Finanze" (D.M. 31.12.1988). La previsione  in questione  è  a  carattere  temporaneo,  dato  che  il  comma  335  dell'art.  1,  della  L.  n.  296/2006  stabilisce  che  le disposizioni in materia di deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, relativamente agli immobili strumentali all'esercizio dell'attività di lavoro autonomo, si applicano agli immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 e che gli importi deducibili, con i coefficienti di cui al Decreto del Ministero delle finanze, sono ridotti, nel triennio 2007‐2009, ad un terzo. La stessa disposizione precisa che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili dei beni  immobili strumentali, si applica  l'art. 36, commi 7 e 7‐bis, del D.L.  4.7.2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla  legge 4.8.2006, n. 248  ,  secondo cui non è deducibile  il costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza; in mancanza di separato acquisto, il costo delle aree è determinato  in misura pari al maggior valore tra quello esposto  in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20% del costo complessivo del fabbricato. Il sistema delineato dall'art. 54, comma 2, del TUIR ha previsto per  i professionisti  la possibilità di ammortizzare  il costo di acquisizione degli  immobili strumentali se  il diritto  reale  è  acquisito  nel periodo  2007‐2009,  ossia  nell'arco  temporale  in  cui  trova  applicazione  la  disposizione transitoria  che  consente  la  deduzione  delle  quote  di  ammortamento  relativamente  agli  immobili  strumentali all'esercizio dell'attività di  lavoro  autonomo. Pertanto per  gli  immobili  acquisiti  in proprietà  in detto  triennio  sono deducibili quote di ammortamento, in base al principio di competenza, applicando al costo di acquisto dell’immobile (costo storico di acquisizione aumentato degli oneri di diretta imputazione), le aliquote previste dal D.M. 31.12.1988, 

42 

 

che rappresentano il limite massimo ammesso in deduzione per ciascun periodo d’imposta. Tuttavia detta deducibilità per  il triennio è ammessa nei  limite di 1/3 dei coefficienti ministeriali; a partire dal 1° gennaio 2010 devono,  invece, essere  applicati  i  coefficienti  per  intero.  Nel  costo  ammortizzabile  va  escluso  il  costo  delle  aree  occupate  dalla costruzione  (e  dalle  pertinenze).  Per  gli  immobili  acquisiti  dopo  il  triennio  in  questione  non  sono  ammesse  in deduzione quote di ammortamento. Pertanto ai fini della deducibilità delle quote di ammortamento rileva il periodo di acquisizione in proprietà. 

 L’IRAP e gli immobili Nel  vigente  regime  IRAP,  come  risultante  a  seguito  delle  modifiche  introdotte  con  la  L.  n.  244/2007  a    valere dall’1.1.2008, possiamo distinguere le seguenti principali casistiche. 

 L’IRAP per  le  società di  capitali diverse da banche e  imprese di assicurazione  (Art. 5 D.  Lgs. n. 446/97) e per  le società di persone in caso di opzione ((Art. 5 bis, c.2, D. Lgs. n. 446/97): la base imponibile è determinata in linea di massima come differenza  tra valore e costi della produzione risultanti dal conto economico  (lettere a) e b) dell’art. 2425  c.c). Pertanto, a prescindere dalla  tipologia di  immobile,  rilevano ai  fini  IRAP, nella  loro effettiva  consistenza (senza rilievo della rendita catastale e dei criteri fondiari), i canoni di locazione e le spese a essi relative. Le plusvalenze e le minusvalenze su immobili strumentali – secondo l’interpretazione dell’Ag. delle Entrate ‐ rilevano ai fini IRAP non più solo se a carattere ordinario, ma anche se allocate nell’area straordinaria del conto economico (cfr. circ. Ag. Entrate n. 27/2009 e  istruzioni   alla dichiarazione  IRAP). Concorrono poi alla base  imponibile  IRAP anche  le plusvalenze e le minusvalenze relative a immobili patrimonio, fino al 31.12.2007 escluse. Sul  fronte  degli  ammortamenti,  rilevano  anche  ai  fini  IRAP  –  sempre  secondo  l’Ag.  delle  Entrate  ‐  le  norme  che impongono lo scorporo del terreno sia per gli immobili in proprietà che per quelli in leasing (circ. n. 38/E/2010, risp. 1.6). Anche  gli  immobili merce, naturalmente,concorreranno  alla base  imponibile  IRAP  in base  alle  risultanze del  conto economico  Saranno  altresì  deducibili  le  spese  di  manutenzione  se  risultanti  dal  conto  economico  ovvero,  se capitalizzate, sotto forma di maggiori ammortamenti. L’ICI è divenuta espressamente indeducibile (art. 5,3° c., D. Lgs. n.446/97). Per l’applicazione del “regime” IRAP in questione, previsto per le società di capitali, possono optare (irrevocabilmente per un triennio) anche le società di persone in contabilità ordinaria (art. 5 bis, c.2 del D. Lgs. n. 446/97).  L’IRAP per le società di persone (in assenza di opzione) e per gli imprenditori individuali (Art. 5 bis D. Lgs. n. 446/97) Per le società di persone che non optano per l’applicazione dell’IRAP secondo i criteri prescritti dall’art. 5 per le società di capitali concorrono alla base imponibile i proventi e gli oneri indicati nell’art. 5 bis, 1°c., del D. Lgs. n. 446/97,ossia i ricavi di cui all’art. 85, c.1,lettere a), b), f), g) del TUIR, le variazioni delle rimanenze finali di cui agli artt. 92 e 93 del TUIR,  i  costi  delle  materie  prime,  sussidiarie  e  di  consumo,  delle  merci,  dei  servizi,  gli  ammortamenti  dei  beni strumentali  materiali  e  immateriali  e  i  canoni  di  locazione,  anche  finanziaria,  dei  beni  strumentali  all’esercizio dell’impresa (non però la quota relativa agli oneri finanziari).  Tali  componenti  devono  essere  assunte  ai  fini  IRAP  secondo  le  regole  di  qualificazione,  imputazione  temporale, classificazione  valide  ai  fini  IRPEF.  Praticamente,  come  già  per  il  passato,    i  componenti  rilevanti  ai  fini  IRAP continueranno di fatto a rilevare nella misura stabilita per le imposte sui redditi.  Di massima, per quanto attiene all’ambito immobiliare,  ‐ non  rilevano  ai  fini  IRAP  le plusvalenze e  le minusvalenze  relative  a  immobili  strumentali e patrimonio, né  i 

canoni di locazione attivi se non rientranti nell’ambito dell’art. 85 del TUIR  ‐ assumono  rilevanza  i  canoni  di  locazione  che  costituiscano  ricavi  ex  art.  85  TUIR,  i  ricavi  derivanti 

dall’alienazione degli immobili merce, le variazioni di magazzino riferibili ai medesimi immobili merce. Anche per questi soggetti l’ICI è indeducibile.   Le modifiche al riporto delle perdite per i soggetti IRES, le società in perdita “ricorrente”, la disciplina delle società non operative,  la tassazione dei beni d‘impresa   concessi  in godimento a soci e familiari a condizioni di favore:  le novità introdotte dalle manovre fiscali estive 2011 La disciplina delle  società non operative è essenzialmente  contenuta nell’art. 30 della  L. n. 724/1994  (e  successive modificazioni).  Essa  riguarda  anche,  e  di  frequente,  le  società  proprietarie  di  immobili, ma  non  rappresenta  una disciplina specifica, né esclusiva, del settore immobiliare. 

43 

 

Con la manovra di ferragosto il legislatore ha introdotto ulteriori norme (riferite alle società in perdita ricorrente e a quelle che concedono in uso a soci e familiari beni dell’impresa a condizioni “sottomercato”) tendenti a ridurre l’area dell’elusione e dell’erosione, norme di carattere generale e di grande interesse anche per il settore immobiliare.  Modifiche al riporto delle perdite dei soggetti IRES Prima di esaminare le richiamate norme della “Manovra di ferragosto”) si ritiene però necessario ricordare la modifica introdotta dall’art. 23, c. 9 del D.L. n. 98 del 6.7.2011 (conv. dalla L. n. 111 del 15.7.2011)  in materia di riporto delle perdite di impresa,che ha sostituto l’art. 84, 1° e 2° c.,del  TUIR. La modifica si sostanzia in quanto segue: 1) <<La perdita di un periodo di imposta,determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, 

può essere computata  in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi  (N.B.: sono state eliminate  le parole “ma non oltre il quinto”) in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero  importo  che  trova  capienza  in  tale  ammontare. Per  i  soggetti  che  fruiscono di un  regime di  esenzione dell’utile  la  perdita  è  riportabile  per  l’ammontare  che  eccede  l’utile  che  non  ha  concorso  alla  formazione  del reddito negli esercizi precedenti.  La perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta diversi da quelli di  cui all’art.87  (“participation  exemption”)  per  la  parte  del  loro  ammontare  che  eccede  i  componenti  negativi  non dedotti ai  sensi dell’art. 109,  c. 5. Detta differenza potrà  tuttavia essere  computata  in diminuzione del  reddito complessivo  in misura  tale  che  l’imposta  corrispondente  al  reddito  imponibile  risulti  compensata  da  eventuali crediti di  imposta,ritenute alla  fonte a  titolo di acconto, versamenti  in acconto, e dalle eccedenze di  cui all’art. 80>>. 

2) <<le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono,con le modalità previste al comma 1,  essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi (N.B.: sono state  eliminate  le  parole  “senza  alcun  limite  di  tempo”,ma  trattasi  di  modifica  puramente  formale  e  di coordinamento con il comma 1) entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova  capienza nel  reddito  imponibile di  ciascuno di essi  a  condizione  che  si  riferiscano  ad una nuova  attività produttiva>>. 

 Circa  le predette modifiche possiamo osservare quanto segue: 1) viene eliminato  il  limite temporale di 5 anni per  il riporto delle perdite,ma viene introdotto un limite quantitativo al riporto stesso pari all’80% dell’imponibile; 2) per le imprese di nuova costituzione, limitatamente alle perdite dei primi tre periodi d’imposta dalla costituzione, non opera il predetto limite dell’80%. Non è  stato  invece modificato  l’art. 8 del TUIR e pertanto  il  riporto delle perdite per società di persone e  imprese individuali continua a poter operare per l’intero importo che trova capienza nei redditi dei periodi successivi, ma non oltre il quinto,con i limiti ivi precisati. Allo  stato attuale non  sono  state ancora emanate  istruzioni dall’Agenzia delle Entrate.  L’argomento è  stato  invece esaminato dal CNDCEC nella circolare n. 24 del 14.9.2011, alla quale facciamo rinvio, richiamando peraltro in questa sede i dubbi (par. 11) circa la decorrenza delle nuove regole. Al riguardo, osserva  la circolare che,  in base all’art. 23, c.6,del D.L.98/2011,  le disposizioni del medesimo articolo si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (il D.L. 98 del 6.7.2011 è stato pubblicato sulla G.U. n. 155 del 6.7.2011 ed è entrato  in vigore  lo stesso   giorno) e che anche dalle  indicazioni ritraibili  dalla  Relazione  governativa  di  accompagnamento  e  dalla  Relazione  tecnica  tale  affermazione  sembra confermata. Pertanto, sembrerebbe che le perdite pregresse maturate prima dell’esercizio in corso alla data di entrata in vigore del Decreto debbano continuare a seguire le vecchie regole. Sul punto la circolare esprime però il dubbio che invece anche a esse si debba estendere  il nuovo trattamento (in parte più favorevole per  il venir meno del  limite di riporto  quinquennale),  stante  la  finalità  della  norma,  espressa  nella  relazione  di  accompagnamento,  di  fornire sostegno alle imprese che escono dall’attuale crisi economico – finanziaria e che si trovano ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell’arco di un quinquennio. Alla luce di tale enunciazione, la circolare conclude, sia pure con formula dubitativa e auspicando un chiarimento di prassi amministrativa, che l’unica soluzione coerente con lo spirito della norma e in ottica di sistematicità sia quello di applicare le nuove regole anche alle perdite conseguite prima del periodo di imposta 2011.  Esamineremo ora le novità introdotte per le società “non operative” o “di comodo” (o presunte tali) dalla manovra di ferragosto  (D.L.  n.138  del  13.8.2011,conv.  dalla  L.  n.  148  del  14.9.2011,  art.  2,  commi  da  36  quinquies  a  36 duodevicies),  non  senza  avere  prima  ricordato  che  la  disciplina  di  base  delle  società  non  operative  è  contenuta nell’art. 30  della L. n. 724/1994 e sue successive modificazioni.   

44 

 

Le società in perdita “ricorrente” Tale argomento è oggetto dei commi da 36 quinquies a 36 duodecies del D.L.138, introdotti dalla legge di conversione. Mancano allo stato documenti interpretativi dell’Ag. Delle Entrate,mentre è stata emanata una interessante circolare interpretativa del CNDCEC (n. 25 del 31.10.2011). In sintesi, le nuove norme prevedono quanto segue: ‐ l’aliquota  IRES dovuta dai  soggetti  indicati nell’art. 30, c. 1,  L. 724/1994 è applicata con una maggiorazione del 

10,5% (dieci virgola cinque per cento). Sulla quota del reddito imputato per trasparenza, ex art. 5 TUIR, dai soggetti “non operativi” a soggetti IRES trova comunque applicazione detta maggiorazione; 

‐ i  soggetti  “indicati  nel  predetto  art.  30.1”  che  hanno  optato  per  la  tassazione  di  gruppo  assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile  alla maggiorazione e provvedono al relativo versamento; lo stesso farà la partecipante che abbia esercitato analoga opzione per la tassazione di gruppo; 

‐ i soggetti “indicati nel predetto art. 30.1” che hanno esercitato in qualità di partecipati l’opzione per la trasparenza fiscale  (artt.  115 o  116  TUIR)  assoggettano  autonomamente  il proprio  reddito  imponibile  alla maggiorazione  e provvedono  al  relativo  versamento;  i  soggetti  “non  operativi”  che  hanno  esercitato  in  qualità  di  partecipanti l’opzione per la trasparenza fiscale (art. 115 TUIR) assoggettano il proprio reddito alla maggiorazione senza tenere conto del reddito a loro imputato dalla partecipata; 

‐ le predette disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’entrata in vigore della legge di conversione  n.  148  del  14.9.2011  (pubblicata  sulla G.U.  n.  216  del  16.9.2011,  in  vigore  dal  17.9.2011)  e  nella determinazione  degli  acconti  dovuti  per  il  periodo  di  prima  applicazione  si  assume,quale  imposta  del  periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le predette nuove disposizioni; 

‐ pur non ricorrendo i presupposti di cui  all’art. 30, c. 1, L. 724/94, i soggetti ivi indicati che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi di  imposta consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto  periodo  d’imposta  ai  fini  e  per  gli  effetti  dell’art.  30.Restano  ferme  le  cause  di  non  applicazione  della disciplina  in materia di società operative di cui all’art. 30,L. 724/94;  la disciplina sulle perdite ricorrenti si applica però anche qualora, nei tre periodi di  imposta consecutivi,  i soggetti  interessati siano per due periodi  in perdita fiscale e in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato ex art. 30,c. 3,L. 724/94.  Anche queste  disposizioni  si  applicano  a  decorrere  dal  periodo  d’imposta  successivo  a  quello  in  corso  alla  data  di entrata in vigore della legge di conversione. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo  di imposta di prima applicazione si assume,quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni stesse. 

Da quanto sopra esposto e con l’ausilio della circolare CNDCEC n. 25/2011, si evince quanto segue: ‐ le recenti modifiche normative operano in due direzioni in quanto elevano l’IRES (al 38%) e ampliano la platea dei 

soggetti  interessati alla disciplina delle società “non operative”;  la disciplina generale delle società non operative non  è  stata modificata  e  quindi  continua  a  operare  per  quanto  riguarda,  per  esempio,  il  test  di  operatività,la determinazione del reddito minimo, gli effetti ai fini IVA e IRAP; 

‐ non  rientrano  –  come  già  non  rientravano  –  nella  disciplina  delle  “non  operative”  le  società  semplici,  le cooperative,le mutue assicurazioni e le società consortili, gli enti commerciali e non commerciali; 

‐ la maggiorazione IRES interessa solo i soggetti passivi a tale tributo che non superano il test dei ricavi figurativi e, da adesso in poi,anche quelle in perdita sistematica, che saranno considerate non operative “per presunzione”, a prescindere  o meno  dal  superamento  del  test  di  operatività;  la maggiorazione  si  applica  al  reddito  imponibile complessivo netto, quindi anche alla parte di reddito dichiarato che risultasse eccedente quello minimo;  

‐ in presenza di perdite fiscali pregresse la maggiorazione dovrebbe applicarsi al reddito complessivo al netto delle stesse,  il  cui utilizzo  soggiace ora   al  limite dell’80% disposto dal D.L.98/2011,  fermo  restando  che  ciò non può determinare un reddito inferiore a quello minimo previsto ex lege; 

‐ la disciplina della maggiorazione contiene norme di dettaglio per le società trasparenti e la tassazione di gruppo; ‐ la presunzione di non operatività per le società in perdita reiterata opera dal quarto periodo d’imposta successivo, 

con decorrenza (per periodi allineati all’anno solare) dal 2012 (Unico 2013): quindi,  le risultanze economiche del 2011  (anche  se  tale  periodo  non  chiudesse  in  perdita  fiscale, ma  con  un  reddito  imponibile  inferiore  a  quello minimo)  sono immediatamente interessate dalla nuova disciplina e anzi possono risultare determinanti per le sorti del triennio 2009/2010/2011; si ritiene restino escluse dalla disciplina, per il triennio in corso, le società costituite nel 2010 o nel 2011 in quanto mancherebbe loro la copertura triennale di osservazione prevista dalla norma; 

‐ il triennio da considerare è “mobile” e la disciplina scatta (se ricorrono i presupposti legali) dal periodo successivo (p. es: dal 2014 per il triennio 2011 – 2013); se nell’anno in cui risulta “di comodo” la società dichiara un reddito superiore a quello minimo non sarà di comodo nel periodo successivo;  

‐ non  è  chiaro  se  nel  computo  del  triennio  vadano  considerati  i  periodi  interessati  da  cause  di  esclusione/ disapplicazione  della  disciplina  delle  società  di  comodo  o  se  la  loro  presenza  interrompa  la  successione  di 

45 

 

dichiarazioni in perdita (o “sotto soglia”) che fanno scattare la presunzione di non operatività; peraltro, la circolare Ag.  Entrate  25/2007  ha  affermato  che  nella  determinazione  dei  ricavi  presunti  e  di  quelli  effettivi  occorre considerare  i  due  periodi  d’imposta  precedenti  a  quello  in  osservazione,  anche  se  interessati  da  cause  di esclusione,  e  tale  affermazione  induce  a  pensare  che  non  assuma  rilevanza  la  presenza  di  cause di  esclusione neanche ai fini del triennio interessato da perdite; 

‐ per l’acconto relativo al 2012 si deve rideterminare l’imposta del periodo precedente come se la nuova normativa fosse  stata  già  in  vigore: occorre quindi  verificare  se nel  triennio 2008  ‐2010  erano maturati  i presupposti per essere  considerati  “non operativi” e,  in  caso affermativo, dichiarare un’imposta  virtuale per  il 2011  secondo  le nuove regole e utilizzare  la stessa come base storica per  l’acconto 2012, salvo utilizzare  il metodo previsionale e versare quindi gli acconti al 27,5% qualora si ritenga di realizzare nel 2012 i requisiti di “operatività”; 

‐ si ritiene che le perdite conseguite nei periodi in cui opera la presunzione di non operatività non siano riportabili; ‐ la presunzione di non operatività basata  sulle perdite è  in  controtendenza con  la modifica della disciplina delle 

perdite apportata all’art. 84 TUIR a opera del D.L.98/2011 (che ha consentito il riporto senza limiti di tempo delle perdite, per  intero per  il  triennio dalla costituzione della società e per  i periodi successivi con  il  limite dell’80%) posto che non sono escluse dalla disciplina della non operatività le perdite del primo triennio e che il reddito del quarto anno (ove fosse il primo periodo di utile) sarebbe penalizzato dalla maggiorazione di aliquota IRES al 38%; 

‐ anche  i  soggetti  in perdita  reiterata possono  fruire delle  varie  cause di disapplicazione previste  in passato per legge,con  il Provvedimento Direttoriale 14.2.2008 n. 23681 o con circolari dell’Ag. delle Entrate oppure possono presentare istanza di interpello ove non rientrino in nessuna delle ipotesi “predeterminate”, come spesso accade; 

‐ tra le cause di disapplicazione automatica contemplate nel Provv. Dirett. 14.2.2008 ve ne sono alcune che possono interessare  anche  le  società  immobiliari:  a)  stato  di  liquidazione;  b)  periodi  precedenti  a  quello  di  inizio  di procedure concorsuali, d) possesso di immobili locati a canone vincolato (ex L. 431/98 o in base ad altre norme) o a enti  pubblici;  f)  soggetti  che  hanno  ottenuto  l’accoglimento  dell’istanza  di  disapplicazione  in  relazione  a  un precedente  periodo  d’imposta  per  circostanze  oggettive  precisate  nell’istanza  e  che  non  hanno  subito modificazioni nei periodi successivi,disapplicazione che opera limitatamente alle predette circostanze oggettive .  Si osserva peraltro che  la fattispecie sub d) costituisce  ipotesi di disapplicazione parziale,  in presenza della quale occorre effettuare comunque il test di operatività per verificare se il riconoscimento della causa di disapplicazione è o meno  sufficiente per  rientrare nell’ambito delle  società operative. A  tal  fine, nel  test di operatività e nella determinazione del reddito minimo presunto occorre sterilizzare l’influenza dei beni per i quali è stata riconosciuta la  causa  di  disapplicazione.  Se  la  società  resta  comunque  non  operativa  è  possibile  presentare  istanza  di disapplicazione  qualora  esistano  altre  situazioni  oggettive  che  esonerino  dal  rispetto  dei  ricavi  e  del  reddito minimi. Quanto  poi  all’ipotesi  sub  a)  le  società  in  liquidazione  che  si  impegnano,in dichiarazione dei  redditi,  a richiedere  la  cancellazione  dal  registro  delle  imprese  entro  il  termine  di  presentazione  della  dichiarazione successiva sono sollevate dall’onere di dimostrare che la liquidazione è effettiva; 

‐ nell’ipotesi  di  disapplicazione  parziale  (p.  es:  società  immobiliari  e  holding) deve  essere  chiarito  se  l’eventuale superamento  del  test  di  operatività  possa  comunque  escludere  l’applicazione  della  normativa  alle  società  in perdita sistematica che sono considerate “di comodo” a prescindere dall’esito del test di operatività; 

‐ in caso di interpello occorre chiarire se per le società con perdite triennali gli interpelli eventualmente presentati e accolti  in  passato  si  possono  ritenere  ancora  validi,senza  necessità  di  ripresentarli.  Sul  tema  dell’interpello  è importante  sottolineare  che  la  Corte  di  Cassazione  ha  affermato  (sent.  8663/2011)  che  il  provvedimento  del Direttore dell’Ag. Entrate che contenga il diniego della disapplicazione è da considerare alla stregua di un diniego di  un’agevolazione,quindi  è  impugnabile  autonomamente  presso  le  Commissioni  Tributarie;  ne  consegue  che l’impugnazione è  indispensabile per  far valere  i presupposti di disapplicazione, ciò che non  sarebbe possibile  in sede di ricorso contro l’accertamento: tale conseguenza – osserva sempre la circolare 25/IR – non dovrebbe però valere  per  le mancate  impugnazioni  dei  provvedimenti  di  rigetto  emanati  prima  della  sentenza  8663/2011  in quanto la stessa Agenzia Entrate aveva affermato nella circ. 7/E/2009 la non impugnabilità di tali Provvedimenti di diniego, peraltro ribadita in calce agli stessi (in tal senso sent. 154 del 21.9.2011 CTP di Reggio Emilia); 

‐ nel  caso  non  sia  sufficiente  ricorrere  a  cause  di  esclusione  predeterminate,  come  detto,  si  può  presentare un’istanza  di  disapplicazione  (interpello)  in  presenza  di  oggettive  situazioni  che  hanno  reso  impossibile  il conseguimento  di  ricavi,  incrementi  di  rimanenze  e  proventi,  nonché  del  reddito minimo,    o  che  non  hanno consentito  di  effettuare  operazioni  rilevanti  ai  fini  IVA  in  misura  non  inferiore  a  quella  presunta  in  base all’applicazione  degli  appositi  coefficienti:  devono  essere  situazioni  “oggettive”,  indipendenti  dalla  volontà  dei soggetti interessati. E’dubbio se nel caso di società in perdita siano proponibili in sede di interpello tali “situazioni oggettive”  posto  che  la  qualificazione  di  società  “di  comodo”  prescinde  dal mancato  superamento  del  test  di operatività. La circolare al riguardo ritiene che le motivazioni a base delle istanze debbano in tali casi riguardare la economicità  dei  comportamenti  imprenditoriali,  da  valutare  tenendo  conto  della  complessiva  situazione 

46 

 

contrattuale e aziendale e  la presenza di  situazioni particolari  che potrebbero avere  causato  le perdite: ad es., imprese che producono redditi a formazione pluriennale,come le imprese di costruzione, che nel triennio possono avere prodotto perdite, a cui può fare seguito un quarto periodo a partire dal quale sono dichiarati i ricavi derivanti dal buon fine delle attività precedentemente svolte  (quanto precede,ferma  la circostanza che  l’incremento delle rimanenze durante il periodo di costruzione assume comunque rilevanza per il confronto con i ricavi presunti); 

‐ la circolare 25/IR ritiene che la presenza di una causa di esclusione o disapplicazione assuma rilievo e debba essere verificata con riguardo al solo periodo di  imposta nel quale dovrebbe,altrimenti, applicarsi  la disciplina della non operatività per perdite reiterate (ad es. il 2012) e non in relazione alla verifica del presupposto relativo al triennio precedente (2009 – 2011); 

 La disciplina delle società non operative o “di comodo” Esaminate  le  recentissime novità  in materia di  società non operative è opportuno  completare  l’argomento  con un richiamo alla disciplina generale di tali soggetti, preesistente ai provvedimenti dell’estate 2011.  La disciplina di base delle  società non operative  (contenuta nell’art. 30   della  L. 724/1994) ha  finalità antielusiva e interessa,per  quanto  riguarda  gli  immobili,  le  società  che  possiedono  immobili  classificati  fra  le  immobilizzazioni (strumentali per natura o per destinazione e  “patrimonio”), e può portare,all’esito dei  test di operatività prescritti dalla norma,a determinare un  reddito minimo  “legale” presunto,con  valenza ai  fini  IRPEF/IRES/IRAP,  che potrebbe risultare  superiore  a  quello  dichiarato  dal  contribuente  sulla  base  delle  risultanze  economiche  di  periodo normalmente  determinate.  Ulteriori  misure  di  sfavore  per  tali  contribuenti  sono  poi  previste  sotto  altri  profili fiscalmente rilevanti, quali limitazioni e divieti nel riporto delle perdite e nell’utilizzo e compensazione dei crediti IVA. In  ragione di quanto sopra precisato, stante  la  rilevanza degli  immobili costituenti  immobilizzazioni, e non anche di quelli classificati nell’attivo circolante, alla disciplina delle società di comodo  risultano particolarmente esposte, nel settore  immobiliare,  le  società  immobiliari  di  gestione  mentre  assai  meno  interessate  saranno  le  imprese  di costruzione e quelle di trading, almeno in linea di principio. Peraltro, la circ. Ag. Entrate n. 25/2007 e la ris. n. 2/2008 hanno sottolineato che  l’esclusione degli  immobili merce è condizionata al fatto che  l’iscrizione nell’attivo circolante sia corretta,ciò che accade se  l’immobile è effettivamente destinato alla vendita e non a  investimento durevole. E’ stato  così  suggerito da Assonime  (circ. 43/2007) di  considerare,in via prudenziale, ai  fini  in questione, gli  immobili merce se  locati, temporaneamente o meno. Tale  indirizzo è stato rafforzato dalle conclusioni contenute nella ris. n. 152/2004,  in materia di participation exemption, ma suscettibile di estensione  in quanto espressione di un principio più generale di prevalenza della realtà fattuale su quella formale. Poiché la disciplina all’esame riguarda le sole società, gli imprenditori individuali restano esclusi dalla problematica.  Preme  ricordare  che  sussistono  svariate  cause di  esclusione dalla normativa  in questione  al  ricorrere delle  ipotesi previste  dall’art.  30,  1°  c.  della  L.  724/94  e  dal  Provvedimento  dell’Ag.  delle  Entrate  del  14.2.2008  o  nel  caso  di accoglimento di apposita istanza di disapplicazione presentata ai sensi del comma 4 bis del medesimo art. 30. Inoltre,  stante  la  tassativa  individuazione  dei  soggetti  a  cui  la  normativa  si  rende  applicabile  operata  dall’art.  30, restano escluse dalla sua portata le società semplici, le cooperative  le società consortili. Per  l’individuazione  e  analisi  delle  numerose  cause  di  esclusione  “predeterminate”  rinviamo  alle  norme  sopra richiamate. In questa sede, in quanto di specifico interesse del settore immobiliare, richiamiamo il caso delle società che dispongono di immobili concessi in locazione a enti pubblici o a canone vincolato, limitatamente a tali immobili, o che detengono partecipazioni in società non di comodo o escluse dalla disciplina limitatamente a tali partecipate. Ricordiamo  che nel  caso  in  cui  vi  sia  stato accoglimento dell’istanza di disapplicazione occorre barrare  le apposite caselle segnaletiche previste nei riquadri di Unico  e omettere la compilazione del prospetto di verifica dell’operatività.  Non  rilevano  ai  fini  della  determinazione  dei  ricavi minimi  gli  immobili  detenuti  con  contratto  di  locazione  non finanziaria o in comodato, gli immobili concessi in usufrutto se a titolo gratuito e quelli costituenti immobilizzazioni in corso, non essendo ancora idonei a produrre proventi. La percentuale da applicare al costo fiscalmente riconosciuto ex art. 110 TUIR (per gli immobili in proprietà; al costo sostenuto dal concedente per quelli in leasing, se disponibile, altrimenti alla somma delle quote capitali dei canoni e al prezzo di riscatto: secondo  la circ. n. 25/E/2007, tali criteri devono essere mantenuti anche a seguito del riscatto al fine di garantire omogeneità e  continuità) al  fine di determinare  i  ricavi minimi è  il 6%,  ridotta al 5% per gli uffici A/10,al 4% per le abitazioni acquisite nell’esercizio e nei due precedenti, all’1% per gli immobili ubicati in comuni con meno  di  1.000  abitanti.  Per  altre  tipologie  di  beni,diversi  dagli  immobili,  sono  previsti  dall’art.  30,1°  c.  della  L.  n. 724/94  altri  coefficienti.  Relativamente  agli  immobili  che  abbiano  subito  processi  di  rivalutazione  legale,stante  il riconoscimento differito nel tempo degli effetti, occorrerà modulare conseguentemente i coefficienti utilizzabili. Per la determinazione dei ricavi minimi occorre applicare i coefficienti di legge alla media dei valori dell’esercizio e dei due precedenti,anche in presenza di cause di disapplicazione della disciplina delle società non operative, e anche se il 

47 

 

bene non fosse stato posseduto per l’intero triennio. Se invece la società è costituita da meno di tre periodi di imposta si divide per due (nel primo periodo di  imposta della società  la disciplina de qua non opera ex  lege). Occorre  inoltre ragguagliare i valori sia se il bene è stato acquisito nel corso del periodo di imposta, sia se il periodo di imposta fosse di durata diversa dall’anno. Se  dal  raffronto  fra  i  ricavi minimi  e  quelli  effettivi  (anch’essi  da mediare  sul  triennio)  emerge  che  i  primi  sono superiori  ai  secondi  si  rende  applicabile  la  disciplina  delle  società  non  operative,  con  tutte  le  conseguenze,le limitazioni e  i divieti stabiliti dalla  legge,  inclusa  l’attribuzione del  reddito minimo presunto. Tale  reddito minimo si determina  applicando  i  coefficienti  previsti  dall’art.30,  c.  3  (4,75%  per  gli  immobili  in  generale;  3%  se  abitativi  e acquisiti o  rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti; 4%  se uffici A/10; 0,9%  se  immobili ubicati  in  comuni  con popolazione inferiore a 1.000 abitanti) al valore delle categorie di beni posseduti o detenuti in leasing ivi indicati. Nel caso il reddito derivante dalla dichiarazione sia inferiore a quello minimo, andrà allineato conseguentemente. Ai fini IRAP, il reddito minimo di cui sopra costituisce l’aggregato di partenza su cui determinare la base imponibile di tale  imposta,  da  aumentare  dei  compensi  di  lavoro  e  degli  interessi  passivi  e  da  cui  dedurre  le  agevolazioni  e  le deduzioni riconosciute ai fini del tributo. L’art. 30,c. 4 bis, prevede che <<In presenza di oggettive situazioni che hanno reso  impossibile  il conseguimento dei ricavi, degli  incrementi di  rimanenze  e dei proventi nonché del  reddito determinati  ai  sensi del presente  articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare  le operazioni rilevanti ai  fini  IVA di cui al c. 4,  la società  interessata può richiedere  la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’art. 37 bis del DPR n. 600/1973>> alla competente  Direzione  Generale  delle  Entrate.  In  caso  di  accoglimento  dell’istanza,  la  società  non  è  obbligata  al rispetto delle prescrizioni poste dalla normativa sulle società di comodo. Da notare che, secondo la circ. n. 5/E/2007, è possibile presentare  l’istanza  anche qualora  la  società  sia di  comodo per  i  ricavi ma non per  il  reddito, ossia  se  il reddito dichiarato è  comunque  superiore a quello minimo presunto,nel qual  caso  resta esclusa  l’applicazione delle misure restrittive relative alla determinazione della base imponibile IRAP e le limitazioni relative ai crediti IVA. Nell’istanza  devono  essere  rappresentate  e  dimostrate  le  situazioni  oggettive  che  hanno  reso  impossibile  il raggiungimento dei ricavi, del reddito e del volume di affari minimi di legge. Il mancato raggiungimento dei ricavi minimi è spesso legato al non normale svolgimento dell’attività, che l’istante può chiedere  di  far  valere  ai  fini  disapplicativi.  Si  noti  che  lo  stato  di  liquidazione  (circ.  n.  5/E/2007)  configura potenzialmente  una  situazione  che  autorizza  la  presentazione  dell’istanza  ma  che  non  comporta, ovviamente,l’automatica esclusione dalla disciplina delle società di comodo,dovendosi dare compiuta dimostrazione documentale dell’andamento concreto dell’attività liquidatoria, della sua serietà e della impossibilità di raggiungere i parametri minimi di legge nonostante le iniziative attuate. Con  riferimento  all’ambito  immobiliare,  la  prassi  (cfr.  circ.  n.  5  e  n.  44/E/2007)  ha  individuato  situazioni  che,se dimostrate, possono  condurre alla disapplicazione della norma, quali: presenza di  soli  immobili  in  costruzione non idonei a produrre ricavi, dimostrata impossibilità di praticare canoni locativi sufficienti o di modificare quelli derivanti dai contratti  in corso, temporanea  inagibilità dell’immobile, attesa di provvedimenti amministrativi per  l’edificazione su  aree  di  proprietà,  locazione  a  soggetti  pubblici  con  canoni modesti ma  congrui  secondo  il  parere  dell’Ag.  del Territorio,inedificabilità di terreni in dipendenza di vincoli apposti da leggi regionali. Secondo la circ. n. 25/2007, inoltre,la disapplicazione può conseguire nei casi in cui il canone,anche se non congruo, è comunque in linea con le quotazioni OMI. La circ. n. 44/2007 ha per contro ritenuto inidonei alla disapplicazione della disciplina i seguenti elementi: possesso di terreni agricoli incolti in quanto i soci si dedicano ad altra attività, modestia dei canoni locativi in quanto derivanti da contratti  risalenti nel  tempo se  la mancata modifica dipende dalla  società  istante,  la circostanza che  la  società che conduce in locazione gli immobili abbia la medesima compagine sociale di quella che ne è proprietaria e li loca. Di recente,è stata resa nota con un certo risalto  la sentenza 50/8/10 della CTP di Treviso che ha affermato che non compete  lo status di società non operativa a un soggetto proprietario di un capannone rimasto sfitto per parecchio tempo per ragioni di mercato, stanti i mutati standard costruttivi e l’esistenza nel comune di immobili maggiormente idonei all’attività artigianale,non dipendendo ciò da scelte della proprietà, ma da circostanze di fatto.  Per ulteriori approfondimenti circa l’interpello facciamo rinvio alla circolare riepilogativa e a carattere generale n. 32/E del 14.6.2010,nella quale l’Ag. delle Entrate ha ribadito il carattere obbligatorio dell’interpello ex art. 37 bis,categoria della quale fa parte anche quello per il tema qui all’esame, affermando peraltro la natura non vincolante della propria risposta/parere e  la possibilità per  l’istante di dimostrare anche successivamente  la sussistenza delle condizioni che legittimano l’accesso al regime derogatorio della disciplina stabilita ex lege.   La tassazione dei beni d’impresa concessi in godimento a soci e familiari a condizioni di favore Ricordiamo  che  all’inasprimento  apportato  alla  disciplina  delle  società  “non  operative”  la  recente  manovra  di ferragosto ha affiancato alcune norme in materia di utilizzo di beni dell’impresa da parte di soci o familiari a condizioni 

48 

 

“sottomercato”. Anche tali norme sono state  introdotte dall’art. 2 del D.L. 138/2011  in sede di conversione  in  legge (commi da 36 terdecies a 36 duodevicies). E’ stato così integrato l’art. 67 del TUIR prevedendo  ‐ che  la  differenza  tra  il  valore  di  mercato  e  il  corrispettivo  annuo  per  la  concessione  in  godimento  di  beni 

dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore costituisca “reddito diverso” (nuova lett.”h ter”), ovviamente se lo stesso non costituisca  reddito di altro  tipo  (di capitale,impresa,lavoro autonomo o dipendente) e che come  tale essa concorra alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore  

‐ che  i  costi  relativi  ai  beni  dell’impresa  concessi  in  godimento  a  soci  o  familiari  dell’imprenditore  per  un corrispettivo  annuo  inferiore  al  valore  di mercato  del  diritto  di  godimento  non  sono  in  ogni  caso  ammessi  in deduzione dal reddito imponibile 

‐ l’Ag. delle Entrate procede a controllare sistematicamente la posizione delle persone fisiche che hanno utilizzato i beni concessi in godimento e ai fini della ricostruzione sintetica del reddito tiene conto,in particolare, di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società; 

‐ a fini di controllo  l’impresa concedente o  il socio o familiare dell’imprenditore comunicano all’Ag. delle Entrate  i dati relativi ai beni concessi in godimento e che per l’omissione di detta comunicazione, o la trasmissione con dati incompleti o non veritieri, è dovuta,in solido, una sanzione amministrativa pari al 30% della differenza tra il valore di mercato  e  il  corrispettivo  annuo;  oppure,  qualora  ricorra  tale  ipotesi ma  i  contribuenti  si  siano  comunque conformati alle nuove disposizioni (ossia: tassazione della differenza  in capo al beneficiario e mancata deduzione dei costi da parte dell’impresa), sempre in solido,la sanzione di cui all’art. 11, c. 1,lett. a) del D. Lgs. 471/1997 (da Euro 258 a Euro 2.065): in attuazione di tale disciplina è stato emanato il Provvedimento del Direttore dell’Ag. delle Entrate prot. n. 166485 in data 16 novembre 2011. Tale Provvedimento stabilisce che  ‐ i  soggetti  che  esercitano  imprese  individuali  o  collettive  comunicano  i  dati  anagrafici  dei  soci  o  familiari 

dell’imprenditore che hanno  ricevuto  in godimento beni dell’impresa,nonché effettuano qualsiasi  forma di finanziamento o capitalizzazione nei confronti della società concedente 

‐ la  comunicazione  può  essere  assolta  in  via  alternativa  dall’impresa  concedente  o  dal  socio  o  familiare dell’imprenditore,  deve  essere  effettuata  per  ogni  bene  concesso  in  godimento  nel  periodo  di imposta,ovvero per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati nello stesso periodo,obbligo che sussiste anche per i beni per i quali il godimento permane nel periodo d’imposta in corso al 17.9.2011, così come per i finanziamenti o capitalizzazioni in corso nello stesso periodo 

‐ la  comunicazione  deve  essere  effettuata  anche  per  i  beni  concessi  in  godimento  dall’impresa  ai  soci,  o familiari di questi ultimi, o ai soci o familiari di altra società appartenente al medesimo gruppo 

‐ l’obbligo della comunicazione non sussiste quando  i beni concessi  in godimento al singolo socio o familiare dell’imprenditore,  diversi  da  quelli  da  indicare  nelle  categorie  “autovettura”,  “altro  veicolo”,”unità  da diporto”, “aeromobile”, “immobile” siano di valore non superiore a 3.000 Euro al netto dell’IVA applicata 

‐ la  comunicazione  deve  essere  effettuata  entro  il  31 marzo  dell’anno  successivo  a  quello  di  chiusura  del periodo di  imposta  in  cui  i beni  sono  concessi  in godimento  (la  comunicazione deve essere effettuata nel medesimo  termine  anche  per  i  beni  per  i  quali  nel  periodo  d’imposta  precedente  è  cessato  il  diritto  di godimento) ed entro il 31.3.2012 per quelli concessi in godimento nei periodi di imposta precedenti a quello di  prima  applicazione  del  Provvedimento.  E’  facilmente  rilevabile  come  il  provvedimento  attuativo  in questione abbia dato alle disposizione di  legge un’applicazione assai ampia e  con profili di  retroattività  in quanto  finalizzato  a  raccogliere  senza  sforzo  anche  informazioni  finalizzate  all’applicazione  del  nuovo redditometro. 

‐ per completezza, ricordiamo anche che sono stati emanati negli ultimi mesi anche altri due Provvedimenti del Direttore  dell’Agenzia  delle  Entrate  finalizzati  alla  raccolta  di  informazioni  utili  per  l’applicazione  degli strumenti di accertamento di ultima generazione: ci riferiamo ai provvedimenti del 5.8.2011 n. 119563 e al provvedimento  integrativo  in  data  21.11.2011,  n.  165979,  aventi  a  oggetto  la  raccolta  di  informazioni  da parte di operatori che svolgono attività di  locazione  (finanziaria e operativa) e/o noleggio, tra  i quali non è chiaro se siano ricomprese anche le locazioni ordinarie (tale interpretazione è stata infatti smentita nel corso di un  recente convegno da parte di esponenti dell’Amministrazione Finanziaria, ma non ancora formalizzata ufficialmente, neppure in sede di emanazione del provvedimento del 21.11.2011). 

 Le predette disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore (17.9.2011) della legge di conversione del D.L. 138/2011 (L. 148/2011). Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni. 

49 

 

Il complesso di norme che abbiamo esaminato può evidentemente  indurre  i contribuenti a valutare con attenzione l’opportunità  di  rinunciare  allo  schermo  societario,  posto  che  la  perdurante  sussistenza  dello  stesso  può  risultare troppo costosa (in termini gestionali e fiscali) e priva di reali ragioni. Tuttavia,  a  fronte  di  tale  prevedibile  necessità,  il  legislatore  non  ha  sinora  accompagnato  le  nuove  misure  di inasprimento da corrispondenti norme che agevolino  in qualche misura lo scioglimento o la trasformazione in società semplice (non soggetta alle norme sulle società non operative, ma sempre che tale tipo di società sia compatibile con l’attività  svolta  che,come  noto,non  deve  avere  carattere  commerciale ma  essere  di  tipo  agricolo  o,  per  quanto interessa il settore immobiliare, sostanzialmente statico), come invece era stato spesso fatto in passato. In attesa di verificare se il nuovo Governo riterrà di emanare norme in tale senso, magari accompagnando le misure agevolative con un inasprimento dei coefficienti moltiplicatori delle rendite catastali in corrispondenza della possibilità di utilizzare nella fuoriuscita i valori catastali rivalutati ‐ o se l’Ag. delle Entrate integrerà le ipotesi di disapplicazione automatica  in  relazione  alla  nuova  disciplina  di  sfavore,  ricordiamo  che  sul  piano  delle  imposte  sui  redditi  la trasformazione  (e  l’assegnazione  ai  soci)  è  suscettibile  di  comportare  l’emersione  di    plusvalenze  imponibili,  da valutare secondo  il “valore normale”  (da  raffrontare con  il costo  fiscale non ammortizzato   del bene),  imponibili ai sensi  dell’art.86  (c.1  lett.  “c”  e  c.  3)  del  TUIR  (assegnazioni  ai  soci  o  destinazione  a  finalità  estranee  all’esercizio dell’impresa).  In  presenza  di  perdite  pregresse  elevate  può  essere  opportuno procedere  comunque  all’operazione anche  qualora  le  plusvalenze  imponibili  fossero  rilevanti  e  ciò  in  considerazione  del  fatto  che  se  lo  stato  di  non operatività persiste si perde,tra l’altro,anche l’eventuale credito IVA. Ricordiamo  che  l’eventuale  emersione  di minusvalenze  da  assegnazione  di  beni  ai  soci  non  è  invece  riconosciuta fiscalmente in quanto l’art. 101, 1° c. del TUIR non richiama l’art.86, 1° c. lett. c). Sul piano delle  imposte  indirette,e segnatamente dell’IVA,ricordiamo che costituiscono cessioni di beni  le operazioni elencate dall’art. 2, c.2, nn. 4, 5, 6 del DPR n.633/72 e che in tali ipotesi la base imponibile IVA è determinata in modo “anomalo”, e potenzialmente più favorevole, secondo quanto disposto dall’art. 13, c. 2,lett. c,sempre che fosse stata detratta l’IVA in sede di acquisto (condizione che può non sussistere con riguardo alle unità residenziali ex art.19 bis 1,lett. “i”). Facciamo rinvio sul punto a quanto già precisato  in tema di assegnazioni nell’ambito del primo capitolo, dedicato alle imposte indirette. In mancanza di assoggettabilità a IVA è dovuta l’imposta di registro proporzionale in termine fisso (nonché le imposte ipotecaria e catastale) con le aliquote di cui all’art. 4 della Tariffa Parte Prima del DPR n.131/86: trattasi delle stesse aliquote dovute per il caso di normale cessione (inclusa la possibilità di applicare le agevolazioni “prima casa”), salvo che per  i casi di  fabbricati destinati all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicali  trasformazioni e delle aree destinate all’utilizzo per  la  costruzione dei medesimi  fabbricati  (condizione  che l’edificazione  abbia  luogo  entro  cinque  anni  dall’assegnazione)  o  come  pertinenze  degli  stessi,ipotesi  nelle  quali l’aliquota è quella ridotta del 4%. Le  valutazioni  di  opportunità  risentiranno  anche  delle  conclusioni  circa  l’applicabilità  o meno  alle  perdite  fiscali realizzate fino al 2010 dei nuovi limiti introdotti dal D.L. 98/2011 che comporterebbero l’impossibilità di compensare il 20% del reddito con le perdite pregresse (ricordiamo che la nuova disciplina sul riporto delle perdite non interessa le società di persone, ma solo quelle di capitali). Ricordiamo  anche  che  le  nuove  norme  sull’utilizzo  delle  perdite  pregresse  nei  limiti  dell’80%  sono  suscettibili  di riflettersi  anche  in  fase  di  liquidazione  della  società.  Tale  limitazione  non  dovrebbe  peraltro  applicarsi  in  sede  di conguaglio finale,ma solo rispetto ai periodi intermedi, conguaglio finale che si attua solo nel caso in cui la liquidazione duri meno di cinque periodi d’imposta, durata oltre la quale il reddito dei periodi intermedi diviene definitivo. Per  quanto  riguarda  invece  l’ipotesi  che  la  società  permanga  in  vita  e  che  essa  sia  proprietaria  di  immobili  non utilizzabili (p. es., inagibili) è opportuno porre in essere sia sul piano catastale che sul piano amministrativo (richiesta di riconoscimento dell’inagibilità) ogni atto che possa oggettivamente comprovare tale situazione al fine di supportare un’eventuale istanza di disapplicazione,anche se solo parziale.  Gli immobili rurali (art 42 del TUIR e art.9 del D.L.n. 557/93)  Ai  sensi  dell’art.  42  del  TUIR  non  si  considerano  produttivi  di  reddito  di  fabbricati  le  costruzioni  o  porzioni  di costruzioni rurali, e relative pertinenze, appartenenti al possessore o all’affittuario dei terreni cui servono e destinate effettivamente  agli usi  agricoli  indicati nelle  successive  lettere da  a)  a d). Peraltro, ai  fini del  riconoscimento della qualifica di ruralità ai fini fiscali, occorre fare riferimento all’art.9 del D.L. 557/93, conv. dalla L. n. 133/94, più volte modificato, nel quale sono analiticamente indicate, per i fabbricati abitativi e per quelli strumentali, le condizioni al cui ricorrere  sussiste  la  ruralità  (condizioni per  la cui analitica  individuazione  facciamo necessariamente  rinvio al citato provvedimento).  Non  possono,  in  ogni  caso,fruire  della  qualificazione  di  immobile  rurale  i  fabbricati  abitativi appartenenti alle categorie A/1 (abitazioni signorili) e A/8 (abitazioni in ville) o che abbiano le caratteristiche di lusso di cui al D.M. Lavori Pubblici 2.8.1969. Le disposizioni di esonero sopra menzionate traggono origine dalla circostanza 

50 

 

che il reddito fondiario dei fabbricati rurali è già ricompreso in quello catastale (dominicale) dei terreni a cui risultano asserviti. Tale conclusione vale anche dopo che la legge ha istituito il Catasto dei Fabbricati,con obbligo di denuncia e allibramento nello  stesso anche dei  fabbricati  rurali:  la  rendita  catastale ad essi attribuita,infatti,  resta una  rendita virtuale  e  priva  di  effetti  concreti  fino  a  quando  permane  il  requisito  di  ruralità.  I  fabbricati  che  perdono  detto requisito  devono  invece  essere  dichiarati  nel  quadro  RB  con  i  normali  criteri,  utilizzando  la  R.C.  presunta  nella eventualità in cui siano ancora sprovvisti di quella definitiva. Sul tema è opportuno fare rinvio al contenuto della ris. n. 207/E/2009,  nella  quale  l’Ag.  delle  Entrate,  riscontrando  un  quesito  in materia  di  successioni,  ha  confermato  con estrema chiarezza che  la  finalità dell’istituzione del nuovo Catasto dei Fabbricati, e dell’allibramento  in seno a esso anche  dei  fabbricati  in  possesso  dei  requisiti  rurali,  è  di  tipo  inventariale  e    che  la  rendita  catastale  attribuita  ai fabbricati assume autonoma rilevanza fiscale solo al venir meno della ruralità. Nel caso specifico, pertanto, l’Ag. delle Entrate  ha  confermato  la  possibilità  di  dichiarare  ai  fini  successori  un  valore  non  inferiore  a  quello  catastale  del terreno  (R.D.  per  1,05  per  75  volte),  ignorando  così  il  valore  catastale  del  fabbricato  a  esso  asservito,  in  quanto assorbente anche quello proprio dell’edificio (se e fino a quando asservito). Un tema di grande attualità relativo ai fabbricati rurali è quello relativo al loro accatastamento nelle categorie A/6 (se abitativi) o D/10  (se  strumentali).  La questione  è  sorta  con  riferimento  al diritto  alla  esenzione dall’ICI,ma ha ora assunto una valenza fiscale più ampia. Ricordiamo che circa  la spettanza dell’esenzione  ICI per  i  fabbricati rurali è sorto un discreto contenzioso, originato dall’iniziale vuoto  legislativo, poi colmato con una successione di  interventi normativi,  in particolare con  l’art. 23,c.1 bis, del D.L. n.207/2008 (conv. dalla L. n. 14/2009), avente espressa valenza di norma di interpretazione autentica (ex art. 1,c. 2 della L. n. 212/2000 – Statuto del Contribuente):<<(…) non si considerano  fabbricati  le unità  immobiliari, anche iscritte o iscrivibili nel catasto fabbricati, per le quali ricorrono i requisiti di ruralità di cui al D.L. n. 557/93,art. 9 (…)>>.  Tale  intervento  normativo  sembrava  idoneo  a  risolvere  ogni  problema  interpretativo  e  a  porre  fine  al contenzioso già pendente. Invece, con sorpresa, la Corte di Cassazione ha affermato in più sentenze (anche a sezioni unite; ex plurimis, n. 18565 del 21.8.2009 a Sezioni Unite e n. 2953 del 14.1.2010), accogliendo i rilievi dei Comuni e nonostante il contrario avviso dell’Agenzia del Territorio,  la necessità (ulteriore e non prevista dalla legge) che per il riconoscimento della  ruralità  (e,  conseguentemente, per  il diritto all’esenzione da  ICI)  sussista  in  capo ai  fabbricati l’ulteriore requisito dell’accatastamento nelle categorie A/6  (se abitativi) o D/10  (“fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole” se strumentali); diversamente, tale riconoscimento non può avvenire e il contribuente, qualora intenda far valere la propria richiesta di esenzione, ha l’onere di impugnare il difforme classa mento catastale. Come detto,  contro  tale orientamento  si è pronunciata,con dovizia di argomentazioni,  l’Ag. del Territorio,  tuttavia, anche successivamente alla sua nota n. 10933 del 26.2.2010, la Corte di Cassazione ha confermato, in altre decisioni (p. es: Sent. n. 7104 del 24.3.2010), il proprio orientamento come sopra delineato. La questione è stata quindi affrontata nuovamente per via legislativa con l’art. 7, commi 2 bis, 2 ter, 2 quater, del D.L. n. 70/2011 (aggiunti in sede di conversione dalla L. n. 106 del 12.7.2011) che,in sintesi, prescrivono quanto segue: ‐ ai  fini del  riconoscimento della  ruralità degli  immobili ai sensi dell’art. 9 del D.L. n. 557/93  i soggetti  interessati 

possono presentare all’Agenzia del Territorio, entro il 30 settembre 2011, domanda di variazione per l’attribuzione delle categorie A/6 o D/10  recante dichiarazione autocertificata che  l’immobile possiede,  in via continuativa dal quinto anno antecedente a quello di presentazione della domanda, i requisiti di ruralità dell’immobile necessari ai sensi del citato art. 9, D.L. n. 557/93; 

‐ entro  il  20  novembre  2011  (duemilaundici)  l’Ag.  del  Territorio,  previa  verifica  della  sussistenza  dei  requisiti, convalida  la  certificazione  e  riconosce  la  categoria  catastale  richiesta.  Qualora  entro  detto  termine  l’Ag.  del Territorio  non  si  sia  pronunciata,  <<il  contribuente  può  assumere  in  via  provvisoria  per  ulteriori  dodici mesi l’avvenuta  attribuzione  della  rendita  catastale  richiesta>>. Qualora  tale  attribuzione  sia  invece motivatamente negata  entro  il  20  novembre  2012  (duemiladodici),  il  contribuente  è  tenuto  al  pagamento  delle  imposte  non versate, degli interessi e delle sanzioni determinate in misura raddoppiata rispetto alla normativa vigente; 

L’attuazione  di  quanto  precede  è  stata  data  con  D.M.  14.9.2011  che  ha,  tra  l’altro,  istituito  la  classe  “R”,  senza determinazione della R.C., per le unità a uso abitativo per le quali sussistono i requisiti di ruralità ex art. 9 del D.L. n. 557/93, censite nella categoria catastale A/6, e ha previsto  la stima diretta per  le u.i. strumentali all’attività agricola censite nella cat. D/10. Come rilevabile, le recenti disposizioni sopra illustrate possiedono valenza fiscale che trascende l’ambito dell’ICI ‐ dal quale la vicenda ha tratto origine – e assumono rilievo certamente anche ai fini delle imposte sui redditi. Ricordiamo  peraltro,  per  quanto  riguarda  l’ambito  dell’IVA,  che  la  tabella  A,  parte  II,  allegata  al  DPR  n.  633/72 contempla alcune fattispecie relative specificatamente ai fabbricati rurali. In sintesi:  ‐ il  n.  21  bis  della  tab.  A/II  prevede  l’aliquota  ridotta  per  le  cessioni  di  costruzioni  rurali  a  uso  abitativo  (del 

proprietario del terreno o di altri addetti alle coltivazioni dello stesso o all’allevamento del bestiame e alle attività connesse) poste in essere dalle imprese costruttrici, ancorché non ultimate, sempre che ricorrano le condizioni di 

51 

 

cui all’art. 9,c. 3,lettere c) ed e) del D.L. n. 557/93:  la  lettera e) esclude dal  riconoscimento della  ruralità ai  fini fiscali <<i fabbricati ad uso abitativo che hanno le caratteristiche delle unità immobiliari urbane appartenenti alle categorie A/1 e A/8, ovvero le caratteristiche di lusso previste dal D.M. Lavori Pubblici 2.8.1969>>; questa norma ha  il  fine  di  evitare  che  immobili  con  caratteristiche  –  catastali  o  fattuali  –  di  elevato  pregio  possano  fruire impropriamente di agevolazioni fiscali sia ai fini delle imposte dirette che (in quanto richiamati dalla tabella A/II del DPR n. 633/72) dell’IVA. In relazione a quanto detto, pertanto, il trattamento IVA non dovrebbe subire alterazioni da quanto recentemente disposto dall’art. 7, commi 2 bis, 2 ter, 2 quater, del D.L. n. 70/2011;  

‐ il n. 24 prevede l’aliquota ridotta per i beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione in economia non solo dei fabbricati Tupini, ma anche delle costruzioni rurali a uso abitativo di cui al n. 21 bis; 

‐ il n. 39 prevede l’aliquota ridotta per gli appalti rivolti,tra l’altro,alla realizzazione delle costruzioni rurali di cui al n. 21 bis. 

 L’imposizione dei redditi diversi (artt. 67 e segg. TUIR) e la riapertura dei termini per la rideterminazione del valore fiscale dei terreni edificabili e agricoli (art. 7,c. 2, del D. L. n. 70/ 2011 convertito dalla L. n. 106/2011)  E’  noto  che  per  le  società  semplici  (e  per  gli  enti  non  commerciali  prodotti  al  di  fuori  dell’attività  commerciale eventualmente esercitata)  la determinazione dei redditi ha luogo in modo analogo a quanto previsto per le persone fisiche operanti in veste “privata” (non nell’esercizio di imprese o di arti e professioni), ossia per singole categorie di reddito  (redditi agrari,  fondiari, diversi, di  capitale, di  lavoro autonomo), e non  in modo”cumulativo e assorbente” come accade nel reddito di impresa. Pertanto,  anche  le  società  semplici,  se  proprietarie  di  immobili,  possono  produrre  redditi  fondiari  derivanti  dal possesso di fabbricati o di terreni e redditi diversi, questi ultimi ritraibili dalle plusvalenze conseguite dalla dismissione di tali beni (cessione, costituzione di diritti reali a favore di terzi, tipicamente di usufrutto o di superficie) o anche per la dichiarazione del reddito (effettivo o fondiario) derivante dal possesso di immobili ubicati all’estero. In  relazione  alla  possibilità  di  produrre  redditi  diversi  e  di  subire  in  tal modo  un’imposizione  IRPEF,  nell’ultimo decennio (a partire dalla L. n.448/2001, artt.5 e 7), limitatamente ai soggetti già citati (società semplici, persone fisiche operanti  in veste di “privati” ed enti non commerciali)   e alle plusvalenze  relative alle partecipazioni societarie e ai terreni  agricoli  ed  edificabili,  è  stata  emanata  una  normativa  “speciale”  (più  volte  riproposta  attraverso  frequenti “riaperture” periodiche) tendente a consentire e anzi a favorire la rideterminazione a pagamento (con aliquota del 4% da  applicare  al  valore periziato dell’immobile) del  valore dei  terreni,  sia  agricoli  che  edificabili, ma non  anche dei fabbricati, da raffrontare con il prezzo di cessione ai fini del calcolo della plusvalenza imponibile, in tal modo azzerata o ridotta.  Attualmente è “aperta” una “finestra” (30.6.2012) ‐ entro la quale è possibile rivalutare i terreni agricoli ed edificabili posseduti all’1.7.2011 (e i diritti reali a essi relativi) ‐ disposta dall’art.7, c. 2, lett. dd) del D. L. n. 70/ 2011, convertito dalla L. n. 106/2011. Le  successive  lettere  da  ee)  a  gg)  hanno  finalmente  risolto  alcune  problematiche  connesse  alla  possibilità  di recuperare l’imposta sostitutiva da parte dei contribuenti che si siano avvalsi più volte della possibilità di rivalutare il valore dei terreni, novità commentate dall’Ag. delle Entrate con la circ. 24.10.2011,n. 47 che contiene anche un utile riepilogo delle norme che nel tempo,a fare data appunto dal 2001,hanno periodicamente consentito ai contribuenti di operare  la rideterminazione volontaria dei valori fiscali dei terreni posseduti, pagando un’imposta sostitutiva pari al 4% del valore rivalutato, e degli interventi interpretativi emanati dall’Agenzia delle Entrate su tale tema. Come detto, l’attuale normativa consente di rideterminare il valore fiscale dei terreni posseduti alla data dell’1 luglio 2011  sostituendo  tale  nuovo  valore  all’originario  costo  di  acquisto  e  “contrapponendolo”  poi  all’eventuale corrispettivo di cessione del bene ai fini della quantificazione dell’eventuale plusvalenza.  Il  valore  rivalutato  non  può  essere  peraltro  incrementato  degli  oneri  inerenti  (inclusa  l’eventuale  imposta  di successione o di donazione), tranne che della spesa sostenuta per redigere la perizia giurata di stima del nuovo valore (art. 7,c.5, L. n. 448/2001), perizia che deve essere redatta entro  il 30 giugno 2012. La perizia deve essere redatta e giurata prima della cessione dei terreni in quanto il valore periziato deve essere indicato nell’atto di cessione stesso. Il  versamento  dell’imposta  sostitutiva  deve  essere  effettuato  entro  il  30.6.2012  in  unica  soluzione  o  può  essere rateizzato  fino a  tre  rate annuali di pari  importo  (30.6.2012, 30.6.2013 e 30.6.2014) pagando contestualmente alle rate  successive  alla  prima  anche  gli  interessi  calcolati  al  tasso  del  3%  annuo.  Il  versamento  oltre  il  termine  del 30.6.2012 (in unica soluzione o della prima rata ) non consente di utilizzare il valore rivalutato e l’imposta così versata può essere richiesta a rimborso. Nel  caso  invece  il  termine del 30.6.2012  sia  rispettato  (o operando  il  versamento dell’imposta  sostitutiva  in unica soluzione o effettuando il versamento della prima rata) si considera perfezionata l’opzione per la rideterminazione dei valori e il contribuente può immediatamente avvalersi di tale nuovo valore “di carico” ai fini del calcolo dell’eventuale plusvalenza da realizzo. 

52 

 

Peraltro, una volta effettuato  il  versamento dell’imposta  sostitutiva  (o di almeno una  rata),  se  il  contribuente non tiene  conto del  valore  così  rideterminato non ha diritto al  rimborso dell’imposta  sostitutiva ma è anzi obbligato a completare i versamenti rateali,essendosi perfezionata con il primo versamento l’opzione per la rideterminazione del valore e con essa l’obbligazione tributaria.  Un aspetto della prassi dell’Agenzia delle Entrate assai criticato in passato, ma confermato in più occasioni (cfr. p. es. la  ris. n.   263/E del 10.6.2008), è quello  (espresso nella circ. 27/E/2003) che  richiedeva  l’effettuazione ex novo del versamento  dell’imposta  qualora  ci  si  intendesse  avvalere  più  volte  delle”finestre”  che,  periodicamente,  la  legge riproponeva  per  operare  la  rivalutazione:  ogni  volta  era  quindi  necessario  versare  l’imposta  sostitutiva  sul  nuovo valore attestato dal perito ed effettuare il corrispondente versamento di imposta, senza poter scomputare l’imposta eventualmente già versata in passato in occasione di precedenti analoghe rivalutazioni. Le imposte versate in passato potevano essere  recuperate solo presentando  richiesta di  rimborso ex art. 38 del DPR n. 602/1973 entro  i 48 mesi successivi al versamento. Tale aspetto è stato ora finalmente superato. Infatti,  importante novità contenuta nell’art. 7, c. 2,  lettera ee) del D.L. n.70/2011 è che chi si avvale della facoltà di rideterminare  il  valore  di  terreni  e  partecipazioni  può,rispetto  al  passato,  scomputare  dall’imposta  ora  dovuta l’imposta  sostitutiva  (per  l’intero  o,  in  caso  di  rateazione,  le  rate  già  versate)  che  fosse  stata  già  corrisposta  in occasione  di  eventuali  precedenti  rideterminazioni  del  valore  dei  medesimi  immobili  attuate  in  dipendenza  di precedenti riaperture.  In tal modo,  l’imposta sostitutiva ora dovuta può anche essere azzerata o, se residuasse una differenza da versare, la stessa può essere pagata in unica soluzione o rateizzata in tre tranches con gli interessi.  Chi non volesse avvalersi della nuova rideterminazione ma avesse fruito della precedente (riferita ai terreni posseduti all’1.1.2010,con termine per la perizia e per il pagamento dell’imposta sostitutiva fissati al 31.10.2010 dall’art. 2 della L. n. 191/2009) può dedurre dall’imposta ancora dovuta (in caso di rateazione) quanto eventualmente già versato per rideterminazioni di valore ancora precedenti.  La lettera ff) dell’art. 7,c.2, del D.L. 70/2011 regola poi il caso di chi non deduca dall’imposta sostitutiva ora dovuta per la  nuova  rideterminazione  del  valore  quanto  già  versato  per  precedenti  rivalutazioni  del  medesimo bene,consentendogli di richiedere il rimborso entro 48 mesi dalla data di versamento della nuova imposta o della sua prima rata. La lettera gg) contempla poi l’ipotesi in cui siano state versate in passato, avvalendosi di precedenti rideterminazioni di  valore, più  imposte  sostitutive:  in  tal  caso  il  termine di  rimborso di 48 mesi  si  calcola dalla data di  versamento dell’imposta  dovuta  per  l’ultima  (ossia,la  più  recente)  rideterminazione  effettuata  o,se  tale  termine  fosse  già scaduto,presentando  istanza di rimborso entro  il 12 maggio 2012. Il rimborso non può  in ogni caso essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione di valore effettuata.  La  circolare  n.47/2011  in  rassegna  regola  infine  alcune  ipotesi  in  cui  penda  contenzioso  oppure  siano  state  già rigettate precedenti istanze di rimborso. Da notare che a fini di controllo i valori  rideterminati dei terreni devono essere indicati nel quadro RM di Unico e che ciò vale anche per coloro che presentano il mod.730 (costoro dovranno pertanto presentare anche il suddetto quadro RM con il relativo frontespizio entro il termine di presentazione di Unico). Si ricorda che a termini della L. 448/2001 (art.7,c.6) il valore rideterminato costituisce anche valore normale minimo ai fini delle imposte indirette (registro,ipotecaria e catastale) dovute per il trasferimento del terreno. Peraltro (circ. 15/E/2002), nel caso in cui il venditore,dopo avere usufruito della rivalutazione, ritenesse di discostarsi dal  valore  “minimo”  così  rideterminato  (ciò  che potrebbe  accadere,ad  es.,in dipendenza di un deprezzamento del bene, di modifiche  intervenute negli  strumenti di pianificazione urbanistica o di una  involuzione del mercato), può farlo:  in  tal  caso,  ai  fini  delle  imposte  sui  trasferimenti  varranno  le  ordinarie  norme  che  presiedono  alla determinazione della base  imponibile, mentre ai  fini delle  imposte dirette  la plusvalenza   dovrà essere determinata assumendo il costo o il valore di acquisto determinato in via ordinaria ex art. 68 (già 82) del TUIR, senza considerare come effettuata la rivalutazione. La  ris. 111/2010 aveva  riconosciuto  la possibilità di  rideterminare “al  ribasso”  il valore del bene che  fosse stato già interessato  da  precedenti  rivalutazioni,  senza  però  riconoscere  il  diritto  di  dedurre  quanto  fosse  stato precedentemente  versato. Ora,  alla  luce  dell’innovativo  disposto  dell’art.  7,c.  2,D.L.  n.70/2011,  si  ritiene  che  tale rideterminazione al ribasso possa essere effettuata senza dover pagare nulla. Detto preliminarmente – in quanto novità recente ‐ della riapertura offerta alla rideterminazione del valore dei terreni ai fini IRPEF, e prima di esaminare  le norme che regolano  la tassazione delle plusvalenze  immobiliari nell’ambito dei redditi diversi immobiliari, riteniamo opportuno ricordare che sono tuttora in vigore le importanti norme di cui all’art. 1,c.  496,della  L.  n.  266/2005,  in  forza  delle  quali  alle  plusvalenze  relative  a  cessioni  di  terreni  non  edificabili  e  di fabbricati  rientranti  nell’ambito  dei  redditi  diversi  (art.  67,c.1,  lett.  b)  del  TUIR)  si  rende  applicabile,  se  richiesta, un’imposta sostitutiva del 20%.  

53 

 

Ricordiamo anche  la norma “gemella” di cui al successivo comma 497, che consente che alle cessioni di abitazioni e relative  pertinenze  (non  anche  di  terreni)  a  favore  di  persone  fisiche  “private”  (cessioni  da  qualunque  soggetto effettuate) l’acquirente persona fisica possa richiedere l’applicazione del valore catastale ai fini delle imposte indirette (è  l’unica  fattispecie  rimasta,  insieme  a  quella  relativa  alla  determinazione  dell’imponibile  per  le  imposte  sulle donazioni e sulle successioni, in cui opera ancora il valore catastale). Dell’esistenza di tali norme è opportuno ricordarsi anche nell’effettuare  i calcoli di convenienza circa  l’opportunità o meno di avvalersi delle norme sulla rideterminazione dei valori dei terreni. Passando  all’esame  delle  norme  in  materia  di  redditi  diversi,  ricordiamo  che  quelle  che  interessano  il  settore immobiliare sono contenute principalmente negli artt. 67  (lettere “a” e “b”) e 68  (1° e 2° c.) per quanto riguarda  le  plusvalenze  immobiliari, nonché negli artt. 67,lettere e), f) e h), e 70 (per alcune tipologie reddituali, tra cui  i redditi degli immobili all’estero). Ricordiamo ancora una volta  (prima di passare all’approfondimento delle principali   norme che possono  interessare principalmente le persone fisiche, le società, gli enti non commerciali) che proprio in relazione all’esistenza di norme che  colpiscono  le  plusvalenze  derivanti  da  trasferimenti  immobiliari  posti  in  essere  da  tali  soggetti  può  sussistere interesse alla rivalutazione a pagamento dei terreni (edificabili e agricoli, ma non anche dei fabbricati, in quanto mai ricompresi nella normativa in questione) prevista dalle norme più volte riproposte nell’ultimo decennio.  Queste le principali norme del TUIR che interessano i redditi diversi immobiliari.  ‐ art.67, 1° c.,  lett. a) e b) relative alla  individuazione delle fattispecie  imponibili  in tema di plusvalenze derivanti da cessione a titolo oneroso di fabbricati e di terreni  (cui devono equipararsi la costituzione o il trasferimento dei diritti reali di godimento a essi relativi,nonché il conferimento in società,come disposto dall’art.9, 5° c. del TUIR) 

‐ art. 68, 1°e 2° c., che disciplinano la determinazione della base imponibile nei casi di cui sopra; ‐ art. 67, 1° c.,  lett. e), f) h) dedicate rispettivamente ai redditi fondiari non determinabili catastalmente,ai redditi di beni immobili situati all’estero, ai redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di immobili; 

‐ art.35 del DPR n. 327/2001  (T.U. degli Espropri) e art.1,comma 444, della L. n. 266/2005  relativi alle  indennità di esproprio  (ovvero ai corrispettivi di cessione volontaria o al risarcimento del danno per acquisizione coattiva) e di occupazione relative a terreni posti all’interno delle zone omogenee A, B, C, D di cui al D.M. 2.4.1968,come definite dagli  strumenti  urbanistici  (trattasi  dei  centri  storici,  delle  zone  di  completamento,di  espansione  e  industriali; restano  invece escluse da  imposizioni  le corrispondenti somme se derivanti da atti  relativi a  terreni posti  in zone agricole  “F”  o  destinate  ad  attrezzature  ed  impianti  di  interesse  generale).  Le  predette  norme  in  materia espropriativa originano peraltro dall’art. 11 della L. n. 413/91; 

Ricordiamo anche  (per  le persone  fisiche e per  le  società  semplici)  il disposto dell’art. 17,lett. g) bis del TUIR,  che prevede  l’assoggettamento  a  tassazione  separata  (ex  art.  21  TUIR)  delle  plusvalenze  di  cui  all’art.  67,  1°c.,  lett.b) realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni edificabili: si noti che, ai sensi del successivo 3° c. dell’art. 17, il contribuente persona fisica che abbia conseguito  la plusvalenza  in veste di privato, e non nell’esercizio di  imprese commerciali,  ha  facoltà  di  non  avvalersi  della  tassazione  separata  facendolo  constare  espressamente  nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione; se conseguite da persone  fisiche nell’esercizio di  imprese  commerciali  individuali,  tali plusvalenze  sono  tassate  separatamente  a condizione  che ne  sia  fatta  richiesta nella dichiarazione dei  redditi  relativa  al periodo di  imposta  in  cui  sarebbero imputabili come componenti del reddito di impresa.    Per quanto  riguarda  le modalità di determinazione della base  imponibile osserviamo quanto segue con  riferimento alle diverse fattispecie imponibili:  ‐ terreni lottizzati (art. 67, 1° c., lett. “a” e art. 68, 1° c. e 2° c. del TUIR): la “nozione” di tale fattispecie  è fornita, per la verità  in modo  non  chiarissimo,  nell’appendice  a  Unico  Persone  Fisiche,  fascicolo  2,  alla  quale  facciamo  rinvio; richiamiamo inoltre l’importante ris. n. 319/E/2008, in base alla quale la lottizzazione si configurerebbe dopo che il Comune  abbia  approvato  la  convenzione  di  lottizzazione  e  non  il  solo  piano  di  lottizzazione,  come  invece argomentato  dalla  Corte  di  Cassazione  in  alcune  sentenze  del  passato  (n.  15208/2001;  n.  6836/2001;  n. 15377/2002),  peraltro  superate  dalla  più  recente  sent.  n.  26275/2007,  richiamata  appunto  dalla  ris.  319/2008. L’Agenzia delle Entrate ha  anche  affermato  (ris. n. 2704 del 1981)  che  il  semplice  frazionamento  catastale di un terreno  non  costituisce  operazione  incrementativa  diretta  ad  agevolare  la  successiva  vendita,  né  può  essere assimilato alla lottizzazione. 

54 

 

  Circa  le modalità di determinazione della plusvalenza ai sensi dell’art. 68, c. 1 del TUIR (“corrispettivi percepiti nel periodo di imposta meno prezzo di acquisto o costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente il bene medesimo”), si richiama quanto precisato all’art. 68, c. 2, ossia che  ‐    per i terreni acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo 

di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore.  ‐        il  costo  dei  terreni  stessi  acquisiti  gratuitamente  sono  determinati  tenendo  conto  del  valore  normale  del 

terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere o a quella di inizio della costruzione.  

‐ Terreni  suscettibili di utilizzazione edificatoria  (art. 67, 1° c.,  lett.  “b” e art. 68, 1°  c. e 2°  c. del TUIR):    con  tale locuzione si  intendono  i terreni qualificati come edificabili dal PRG o,  in mancanza, dagli altri strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (Cfr. Istruzioni a Unico Persone Fisiche 2011, quadro RM, pag. 12; art. 36, c. 2, D.L. n. 223/2006 conv. dalla L. n. 248/2006). 

  Circa le modalità di determinazione della plusvalenza (“corrispettivi percepiti nel periodo di imposta meno prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo  inerente  il bene medesimo”), si richiama quanto precisato all’art. 68, c. 2, ossia che 

‐  il costo dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria è costituito dal pezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell’INVIM    

‐  per  i  terreni  acquisiti  per  effetto  di  successione  o  donazione  si  assume  come  prezzo  di  acquisto  il  valore dichiarato nelle  relative denunce ed atti  registrati, o  in  seguito definito e  liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell’INVIM e dell’imposta di successione. La  Corte  Costituzionale  con  sentenza  additiva  (n.  328/2002)  ha  stabilito  che  anche  per  i  terreni  edificabili acquisiti per successione o donazione il valore dichiarato nelle relative denunce (o successivamente accertato, definito e liquidato) deve essere rivalutato con l’indice ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati per evitare disparità di trattamento con l’ipotesi di acquisto a titolo oneroso dei medesimi terreni per i quali  la norma già prevedeva tale rivalutazione (cfr. anche circolari n. 81/2002 e n. 6/2006 e ris. 319/2008). 

 Richiamiamo l’attenzione sul fatto che sia per le aree edificabili  che per quelle lottizzate è prevista l’imposizione delle plusvalenze senza il limite di cinque anni invece stabilito con riguardo ai fabbricati e ai terreni agricoli. Inoltre, sempre con riferimento sia alle aree edificabili che a quelle lottizzate, per entrambe le quali la norma del TUIR (art.  68,  c.1)  contiene  la  locuzione  <<aumentato  di  ogni  altro  costo  inerente  il  bene  medesimo>>,  in  tema  di determinazione della base  imponibile  rileva  la  recente  sentenza della Corte di Cassazione  (n. 17595 del 22.6.2011, dep. il 23.8.2011) ove è stato affermato il principio (che supera la lettera della norma) secondo cui i costi suscettibili di incrementare  il valore  iniziale del bene sono solo  le spese  incrementative, ossia “quelle spese che determinano un aumento  della  consistenza  economica  del  bene  o  che  incidono  sul  suo  valore,nel  momento  in  cui  si  verifica  il presupposto impositivo” e non anche le spese che non apportano maggior consistenza o maggior valore all’immobile perché  attengono  solo  alla manutenzione  e/o  alla  buona  gestione  del  bene.  Sono  stati  così  interpretati  in modo restrittivo i richiami a “ogni altro costo inerente” contenuti nel vecchio art. 82 del TUIR, ora art. 68, 1° e 2° c.).  ‐  Terreni  agricoli:  sono  regolati  dall’art.  67,  lett.  b)  e  dall’art.  68,  1°  c.  del  TUIR.  Caratteristica  saliente  è  che  le plusvalenze  da  essi  generate  non  sono  imponibili  una  volta  decorsi  cinque  anni  dalla  data  di  acquisto,  né  se pervenuti per successione. Nel caso di donazione il quinquennio deve essere determinato con riferimento alla data di acquisto  in capo al donante, al pari del prezzo di acquisto. Ricordiamo che per tali terreni (a differenza di quelli edificabili e delle aree  lottizzate) si rende applicabile  la disposizione di cui all’art. 1, c. 496 della L. n. 266/2005, ai sensi della quale si può tassare,  in sede di atto notarile,  la plusvalenza con un’imposta sostituiva del 20% (sempre che  si  configuri  come  reddito  diverso  e  che  non  siano  ancora  decorsi  i  cinque  anni  fiscalmente  rilevanti  ai  fini dell’imponibilità). 

‐ fabbricati: vale sostanzialmente tutto quanto appena detto per  i terreni agricoli, con  l’aggiunta che per tali beni si configura una ulteriore  fattispecie non  imponibile  laddove tra  il  loro acquisto o  la  loro costruzione e  la successiva vendita  non  siano  ancora  decorsi  i  cinque  anni, purché per  la maggior  parte  di  tale  periodo  l’unità  immobiliare urbana sia stata adibita ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. 

 Osserviamo che mancano circolari dell’Agenzia delle Entrate che operino un  inquadramento organico e sistematico della disciplina dei redditi diversi immobiliari, pur costituendo tali norme un corpus significativo, spesso caratterizzato da  difficoltà  interpretative  di  notevole  spessore,  e  nonostante  i  valori  imponibili  in  gioco  siano  assai  elevati,come sempre accade quando si ha a che  fare con gli  immobili. Esistono  invece svariate circolari e  risoluzioni  relative alle 

55 

 

rideterminazione  a  pagamento  dei  valori  dei  terreni,  nonché  una  significativa  produzione  di  risoluzioni dell’Amministrazione Finanziaria riferite a casi specifici, che aiutano a ricostruire la disciplina. Prima di esaminare alcune delle pronunce più significative di questi ultimi anni, è opportuno  ricordare che ai sensi dell’art.9, 5° c. del TUIR <<Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a  titolo oneroso  che  importano  costituzione o    trasferimento di diritti  reali di godimento e per  i conferimenti in società). L’Agenzia  delle  Entrate  ha  in  più  occasioni  ribadito  tale  principio  (anche  con  riguardo  alle  servitù,  alle  cessioni  di volumetrie o di diritti di rilocalizzazione) e ha altresì riconosciuto la possibilità di rivalutare sia la nuda proprietà che i diritti reali, in genere di usufrutto o di superficie.  Circa le cessioni di volumetrie giova ricordare quanto recentemente disposto (ai fini civilistici, a integrazione dell’art. 2643 cod. civ.) dal D.L. “Sviluppo” n. 70/2011 (art. 5, comma 3), conv. dalla L. n. 106/2011, ossia che sono trascrivibili nei  registri  immobiliari  «i  contratti  che  trasferiscono,  costituiscono  o  modificano  i  diritti  edificatori  comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale ». La  cessione  di  diritti  volumetrici  (o  “cessione  di  cubatura”),  secondo  la  giurisprudenza  della  Corte  di  Cassazione (condivisa dal Min. Fin. con ris. 17/8/76 n. 250948, richiamata dalla ris. Ag. Entr. n. 233/2009) si concretizza nell’atto a titolo oneroso, a cui il Comune presta assenso, con cui il proprietario del fondo cui inerisce une determinata cubatura distacca,in tutto o in parte, la facoltà inerente al suo diritto di costruire in base agli strumenti urbanistici e,formando un  diritto  a  sé  stante,  lo  trasferisce  definitivamente  a  beneficio  del  fondo  dell’acquirente.  Ai  fini  tributari  tale trasferimento  è  assimilabile  a  quello  di  un  diritto  reale  immobiliare  (usufrutto,  servitù,  superficie,  etc.)  poiché  il cedente perde il diritto di costruire per la cubatura ceduta a favore del cessionario. Pertanto, alla cessione di cubatura effettuata da una persona fisica in veste privata (o,più in generale, poste in essere al di fuori del regime IVA) si applica l’imposta di  registro  con  le aliquote previste dall’art. 1, Tar. Parte  I, DPR 131/86  (T.U. di Registro)  in  relazione alla tipologia di bene cui si riferisce la cubatura ceduta e al soggetto cessionario. Le cessioni di cubatura possono rientrare nel campo dell’IVA (art. 2, 1° c., DPR n. 633/72) se relative ad aree edificabili appartenenti a soggetti IVA.  Come poc’anzi detto,  l’art. 3 del D.L.“Sviluppo” (13.5.2011 n.70, conv. dalla L.12.7.2011 n.106) <<al fine di garantire certezza nella circolazione dei diritti edificatori>> ha  integrato  l’elenco degli atti che  (art. 2643 cod. civ.)  si devono rendere pubblici mediante trascrizione nei registri  immobiliari,  inserendo  il nuovo n. 2 bis relativo ai <<contratti che trasferiscono,  costituiscono o modificano  i  diritti  edificatori  comunque  denominati, previsti  da  normative  statali  o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale>>. Pertanto, le cessioni di cubatura sono ora assoggettate a obbligo di trascrizione e a  imposta  ipotecaria, mentre continuano a non essere soggette a  imposta catastale. Ai  fini delle imposte sui redditi anche la cessione di cubatura rientra tra le ipotesi contemplate dall’art. 9, 5° c. del TUIR (che dichiara applicabili le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso anche agli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento,cui – come detto ‐ le cessioni di volumetria sono fiscalmente equiparate, nonché agli atti di conferimento in società) e,di conseguenza, possono configurare realizzo di plusvalenze imponibili,per  cassa, quali  redditi diversi  ex  artt. 67, 1°  c.  lett. b)  e 68, 1°  c. del  TUIR.  In pratica,  se  le  cessioni di cubatura  riguardano aree  fabbricabili  sono  in ogni caso  imponibili e  suscettibili di  tassazione  separata o,  in caso di opzione,  in  forma  ordinaria;  se  riguardano  terreni  agricoli  lo  sono  se  tra  l’acquisto  del  terreno  e  la  cessione intercorrono meno di 5 anni mentre non lo sono in caso di acquisizione per successione o se la cessione ha luogo dopo 5 anni dall’acquisto del terreno. Per i terreni non edificabili,in caso di imponibilità della plusvalenza, in alternativa alla tassazione IRPEF ordinaria, si può optare per l’imposta sostitutiva del 20% di cui all’art. 1,c. 496,L. n. 266/2005.  Di seguito richiamiamo, con riferimento a fattispecie che, di massima, possono essere di interesse anche per le società semplici  immobiliari,  alcune  recenti  pronunce,  fra  le  più  interessanti,  della  prassi  amministrativa  in  materia  di rideterminazione del valore dei terreni di redditi diversi.  Tra le molte pronunce interessanti, meritano di essere citare le seguenti:  ‐ due  chiarimenti,  fra  loro  strettamente  connessi,  forniti dalla  circolare  12.3.2010, n.  12  (risp.  6.1  e  6.2), hanno 

confermato la possibile rivalutazione sia della nuda proprietà che del diritto di usufrutto relativi a terreni e chiarito la relazione che si crea ai fini fiscali nel momento  in cui si estingue  l’usufrutto, negando  la possibilità per  il nudo proprietario,  alla  estinzione  dell’usufrutto,  di  avvalersi  del  maggior  valore  eventualmente  rideterminato dall’usufruttuario. 

‐ la ris. n. 395 del 22.10.2008, nella quale  la cessione di fabbricati ricadenti  in un piano di recupero, destinati alla demolizione e alla successiva ricostruzione con incrementi di volumetria, è stata equiparata alla cessione di terreni edificabili (e non di fabbricati) con conseguente possibilità di operarne  la previa rivalutazione; si segnala che tale 

56 

 

orientamento è tutt’altro che condiviso in dottrina e che la stessa Ag. delle Entrate ha chiarito che ai fini IVA in un caso analogo prevale l’”identità” del fabbricato su quella dell’area (circ.28/2011,risposta 1.2) 

‐  la ris. n.   233 del 20.8.2009, nella quale  la cessione dei diritti di rilocalizzazione di fabbricati è stata considerata analoga alla cessione di cubatura (e non di fabbricato), da trattare pertanto come trasferimento di diritto reale su terreno, agricolo o edificabile a seconda del caso concreto. Merita  di  essere  precisato  che  il  diritto  di  rilocalizzazione  è  un  istituto  del  diritto  urbanistico  previsto  dalle normative regionali ai sensi del quale ai proprietari di immobili espropriati o ceduti all’ente incaricato di realizzare un’opera (per essere demoliti o utilizzati  in modo diverso) viene attribuita una potenzialità edificatoria ‐ pari per volume, superficie e destinazione d’uso a quella dell’edificio ceduto o espropriato ‐  da sfruttare in altra zona del comune. Con la concessione del diritto di rilocalizzazione i Comuni attuano pertanto in altra zona la ricostruzione di  siti  urbani  e  rurali  non  compatibili  con  la  realizzazione  di  opere  pubbliche  in modo  da mantenere  in  vita  il tessuto sociale, abitativo e produttivo della comunità locale. La sintesi che precede è tratta dalla ris. Ag. Entrate n. 233/2009. Tale risoluzione ha precisato che il riconoscimento del diritto non ha la funzione di ristorare la perdita fisica o  funzionale dell’immobile divenuto  inagibile  (in quanto già  ristorata  con  l’indennità di esproprio o  con  il prezzo di  cessione bonaria), ma di mantenere  inalterata  la potenzialità  edificatoria del  terreno  su  cui  l’edificio insisteva. Il diritto di rilocalizzazione può essere utilizzato direttamente dal proprietario cedente o espropriato su altro terreno o può essere ceduto a terzi: la cessione a titolo oneroso configura  un’ipotesi analoga alla cessione di cubatura e produce effetti assimilati al trasferimento di diritti reali immobiliari, accrescendo il limite di edificabilità del terreno beneficiato e, del pari, riducendo quello del terreno di provenienza: è pertanto applicabile l’art.9,5° c., del  TUIR  e,  se  la  cessione  del  diritto  è  posta  in  essere  da  un  soggetto  IRPEF,  l’eventuale  plusvalenza  può configurare  reddito  diverso,  tassabile  per  cassa,  con  le  regole  stabilite  per  i  terreni  edificabili  o  agricoli  dagli artt.67,1° c., lett. b) e 68 del TUIR. L’eventuale plusvalenza imponibile sarà data dalla differenza fra il corrispettivo pattuito  (per  la parte  incassata nel periodo di  imposta di  riferimento) per  la  cessione del diritto  e  il prezzo di “acquisto”  del  diritto  ceduto  (aumentato  di  ogni  altro  costo  inerente)  da  determinare  mediante  perizia  che stabilisca  il valore della volumetria edificabile rispetto al valore del terreno.  Il costo della perizia, se sostenuto e rimasto a carico del cedente, può essere portato in aumento del costo del diritto. E’ importante osservare che la ris. 233 non ha condiviso né la tesi che il corrispettivo percepito per la cessione del diritto di rilocalizzazione non sarebbe  comunque  imponibile  in quanto non  contemplato  tra  le  fattispecie dell’art. 67  suscettibili di   produrre redditi diversi, né – in via subordinata – che la stessa possa essere assimilata alla cessione di un fabbricato, come noto  non  imponibile  una  volta  trascorsi  almeno  5  anni  dall’acquisto  o  dalla  costruzione,  né  (anche  prima  del quinquennio) se per  la maggior parte del periodo di possesso  il bene è stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. 

‐ la  già  citata  ris.  n.319  del  24.7.2008,  che  ha  chiarito  la  distinzione  fra  la  fattispecie  della  cessione  di  terreni edificabili  e  la  diversa  fattispecie  di  cessione  di  terreni  soggetti  a  lottizzazione,  caratterizzate  da  un  differente trattamento fiscale, pur se suscettibili entrambi di configurare il realizzo di redditi diversi;  

‐ la ris. n. 379 del 10.10.2008,che ha esaminato l’ipotesi di costituzione, dietro corrispettivo, del diritto di servitù di passaggio a  tempo determinato a  favore di un  fondo attiguo e  la modalità di calcolo della plusvalenza,  ritenuta imponibile quale reddito diverso ex art. 67, 1° c.,  lett. b) del TUIR. L’Ag. delle Entrate ha espresso nell’occasione l’avviso che la plusvalenza dovesse essere determinata per differenza fra il corrispettivo pattuito e la frazione del prezzo di acquisto originario (aumentato di ogni altro costo inerente) fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno (nello specifico, con destinazione agricola) e il corrispettivo percepito per la costituzione della servitù; nel caso in questione,inoltre, posto che l’indennità di servitù sarebbe stata corrisposta in dieci annualità, è stata affermata la necessità di rispettare il principio di cassa e quindi di computare la plusvalenza nella percentuale riferibile a ogni singola annualità di incasso; 

‐ sempre in materia di servitù, per l’esattezza di rinuncia a servitù, la ris. 210/E/2008; ‐ la risoluzione n. 460 del 2.12.2008, che ha approfondito le condizioni e le modalità di individuazione del momento 

in cui possono assumere rilevanza anche fiscale, ai sensi e per gli effetti dell’art. 36,2° c. del D.L. n. 223/2006, conv. dalla L. n. 248/2006, le modificazioni nel regime urbanistico delle aree (da agricole a edificabili o, proprio come nel caso  in questione,anche  in direzione opposta), riaffermando  il principio secondo cui è necessario avere riguardo, caso per caso, alle specifiche prescrizioni della normativa urbanistica; nel caso di specie è stata così riconosciuta, a determinate condizioni, l’irrilevanza fiscale della plusvalenza derivante dalla cessione di terreni, già edificabili e poi declassati ad agricoli da un piano urbanistico non ancora perfezionato. Nel caso contrario, ove avesse prevalso la natura  edificabile, i terreni sarebbero stati suscettibili di produrre plusvalenza imponibile in ragione del diverso, e ben più ampio,regime che caratterizza le aree edificabili rispetto a quelle agricole; 

‐ la  ris.  n.  112/2009  che  ha,  tra  l’altro,  affermato  l’imponibilità  per  intero  del  corrispettivo  derivante  dalla costituzione di un diritto di  superficie  a  tempo determinato  (ossia,  al  lordo,  senza   poter  cioè dedurre da  tale 

57 

 

corrispettivo alcun costo  iniziale, mancando un acquisto a titolo oneroso di tale diritto da parte del soggetto che poi costituisce il diritto di superficie). La risoluzione ha chiarito anche che la costituzione di un diritto di superficie a tempo indeterminato è invece equiparata alla cessione del diritto di proprietà; 

‐ la ris. n. 23/2009 che approfondisce il tema della individuazione del momento in cui il fabbricato viene ad esistenza (ex art. 2645 bis  c.c.),  rilevante per  comprendere  in  taluni  casi quale  sia  l’oggetto della  vendita  (un  fabbricato, ancorché non ancora  completato,oppure un’area edificabile, anzi parzialmente edificata) e anche per avviare  il computo dei cinque anni oltre i quali la plusvalenza, se effettivamente relativa alla cessione di un fabbricato e non di un’area edificabile, non è più imponibile. 

 A conclusione di quanto sin qui esaminato possiamo trarre la conclusione che, per l’estrema articolazione delle norme che regolano la determinazione della base imponibile delle plusvalenze di cui all’art. 67, lettere a) e b) del TUIR, e per la pluralità di fattispecie e di regimi (ordinario, a tassazione separata,imposizione sostitutiva del 20% di cui all’art. 1,c. 466 della L. n. 266/2005) la rideterminazione del valore dei terreni deve essere valutata – in termini di convenienza e di opportunità –  caso per  caso,  tenendo  conto anche del  fatto  che  le  regole del TUIR  relative alla  imposizione dei terreni lottizzati appaiono più favorevoli di quelle applicabili ai terreni edificabili. E’ bene anche ricordare che è possibile rideterminare con perizia al ribasso il valore dei terreni e che ciò può risultare opportuno,ove  si  abbia  l’intenzione di  cederli,  in quanto, una  volta  rideterminato  tale  valore,  lo  stesso  costituisce valore normale minimo ai fini delle imposte sui trasferimenti e che se si disattende la valutazione peritale relativa alla rivalutazione del bene la stessa perde completamente efficacia: l’Amministrazione può così “liberamente” accertare il valore di  trasferimento ai  fini delle  imposte  indirette,in base alle  regole generali, e anche  il  valore  iniziale  torna a essere determinato in base alle norme di cui agli artt. 67 e 68 del TUIR. L’eventuale  rideterminazione  al  ribasso  consente  quindi,ove  necessario,  di  innalzare  il  valore  fiscale  “di  carico” rilevante ai  fini dei  redditi diversi e di abbassare al contempo  la soglia minima da  rispettare per quanto  riguarda  il valore di trasferimento ai fini delle imposte indirette. Le recenti norme introdotte dal D.L.”Sviluppo” 70/2011 agevolano non poco tale strategia, permettendo finalmente di compensare  l’imposta sostitutiva eventualmente versata per precedenti rivalutazioni da quella ora dovuta,ma sino a concorrenza di quest’ultima,senza poter pretendere il rimborso di eventuali eccedenze già corrisposte in passato. Per chi volesse ulteriormente approfondire  l’interessante, ma complesso, tema dei redditi diversi segnaliamo alcune ulteriori  interessanti,  recenti  pronunzie  di  prassi  amministrativa  che,  per  ragioni  di  spazio,  non  è  possibile  qui esaminare: ris. 333/2008, ris. 188/2009, ris. 111/2010.   Esaminate le principali fattispecie di redditi diversi in ambito immobiliare è opportuno anche effettuare un cenno alla fattispecie  individuata  all’art.  67,  lett.  h),  ossia  ai  <<  redditi  derivanti  dalla  concessione  in  usufrutto  e  dalla sublocazione di beni immobili>>. Tale fattispecie è riferita dall’Amministrazione Finanziaria al caso della sublocazione e, per quanto  riguarda  la concessione  in usufrutto di  immobili, al momento della “costituzione” del diritto, mentre l’eventuale successiva cessione del diritto stesso da parte dell’usufruttuario rientrerebbe nella regola generale dell’art. 67, lett. b), del TUIR, giusta quanto previsto dall’art. 9, c. 5 del TUIR.    Tale  interpretazione – peraltro  risalente alla ormai  lontana  ris. Min. Fin. n.. 20/93 – è  stata criticata da autorevole dottrina in quanto la lettera  h) dell’art. 67 riguarderebbe, oltre alla sublocazione, il caso in cui l’usufruttuario ceda il proprio diritto solo per una parte della sua durata, mentre i redditi ritratti sia nella fase di costituzione del diritto che di cessione dello stesso per l’intera sua durata residua rientrerebbero nell’ambito dell’art. 67, lett. b). La determinazione dell’imponibile nella fattispecie all’esame (lettera h) è regolata dall’art. 71, c. 2, ai sensi del quale i redditi  sono  costituiti dalla differenza  tra  l’ammontare percepito nel periodo di  imposta e  le  spese  specificamente inerenti alla loro produzione.  Giova  precisare  che  l’eventuale  locazione  dell’immobile  da  parte  dell’usufruttuario  (se  persona  fisica  o  società semplice,  ma  anche  per  le  imprese  commerciali  nel  caso  di  beni  patrimonio)  si  configura  invece  come  reddito fondiario,  e  non  quale  reddito  diverso,  in  quanto  alla  posizione  in  cui  si  trova  il  pieno  proprietario  deve  essere equiparato il titolare di diritti reali ai sensi dell’art. 26 del TUIR. Alla  fattispecie della  sublocazione  (generatrice di  reddito diverso ai  sensi dell’art. 67,  lett. h), veniva generalmente ricondotta anche l’ipotesi della locazione posta in essere dal comodatario, impostazione che è stata però “spiazzata” dalle risoluzioni n. 381 del 14.10.2008 e n. 394 del  22.10.2008.  Tali  risoluzioni hanno  infatti precisato  che  il  reddito  ritratto dall’eventuale  locazione  (da parte del  comodatario) di immobili  concessigli  in  comodato  (dal  proprietario  o  usufruttuario)  non  devono  essere  dichiarati  dal  comodatario (come  redditi diversi) ma dal  comodante  in quanto  il diritto di  comodato non  assume natura  reale ma personale. Secondo le citate risoluzioni n. 381 e n. 394 del  22.10.2008: 

58 

 

‐ il  canone  di  locazione  deve  essere  comunque  imputato  al  comodante    e  non  al  comodatario  –  locatore, conclusione innovativa ed accolta con una certa sorpresa e perplessità in dottrina in ragione della distorsione che rappresenta  rispetto al principio di capacità contributiva di cui all’art. 53, 1° c. della Costituzione, per  ragioni di carattere  fattuale  (il  comodante  può  non  essere  affatto  a  conoscenza  dei  redditi  derivanti  al  comodatario  per effetto della  locazione dallo  stesso posta  in essere,  sempre  se  legittima  sul piano privatistico  in  funzione anche degli accordi assunti inter partes e se non elusiva sul piano tributario) e anche alla luce dell’esistenza della norma di  cui  all’art.  67,  1°  c.,lettera  h)  del  TUIR,  sotto  la  quale  si  riteneva  di  dover  far  rientrare  anche  i  redditi eventualmente derivanti da locazioni poste in essere dal comodatario; 

‐ in caso di donazione con riserva di usufrutto con concessione in comodato dell’immobile dal titolare del diritto di usufrutto  al  donatario/nudo  proprietario/comodatario  il  reddito  fondiario  deve  essere  comunque  dichiarato  in capo all’usufruttuario, a nulla rilevando l’eventuale concessione dell’immobile in comodato. 

 La tassazione in Italia dei redditi degli immobili posseduti all’estero (Art. 70, 2° c. del TUIR) Ai sensi dell’art. 70, c. 2 del TUIR: <<  I  redditi  dei  terreni  e  dei  fabbricati  situati  all'estero  concorrono  alla  formazione  del  reddito  complessivo  nell'ammontare   netto    risultante dalla  valutazione  effettuata nello  Stato  estero per  il    corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano. I redditi dei  fabbricati non soggetti ad imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a formare il reddito complessivo per l'ammontare percepito  nel periodo di imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfetaria delle spese.>>. In ordine agli  immobili posseduti all’estero,  rammentiamo che a partire dal periodo di  imposta 2009  la disciplina è stata modificata,  rendendone  obbligatoria  comunque  l’indicazione  nel  quadro  RW,  anche  in  assenza  di  concreta produzione di reddito, rilevando ora, in astratto, ai fini degli obblighi di monitoraggio, la loro potenzialità reddituale. Circa le ipotesi di tassazione di detti immobili (sia terreni che fabbricati), previste ma disciplinate assai sinteticamente dall’art.70,  2°  c.  del  TUIR,  con  l’aiuto  delle  istruzioni  alla  dichiarazione  dei  redditi  (Quadro  RL  di Unico,  rigo  12), peraltro  fuorvianti  almeno  su  un  punto,  come  si  dirà,  e  della  risoluzione  della  DRE  Lombardia  prot.  12115  del 15.2.2010 è possibile enucleare le seguenti ipotesi: 1)  nessuna percezione di reddito e, al contempo, non assoggettabilità dell’immobile a imposizione  nello Stato estero 

secondo criteri legali (ad es., in base a parametri catastali): non deve essere dichiarato nulla neppure in Italia nel quadro RL; 

2)    immobile  tassabile all’estero  in base a  tariffe d’estimo o criteri similari: deve essere  indicato nella dichiarazione italiana  l’ammontare risultante dalla valutazione effettuata dallo Stato estero ridotto delle spese  ivi riconosciute, avvalendosi del credito di imposta per le imposte pagate all’estero ex art. 165 TUIR;  

3)  percezione di reddito ma non imponibilità dello stesso all’estero: si deve dichiarare in Italia il canone di locazione percepito ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese;  

4)  canone  locativo  percepito  e  soggetto  a  imposizione  all’estero:  si  deve  dichiarare  anche  in  Italia  l’ammontare dichiarato  all’estero;  in questo  caso, peraltro,  le  istruzioni  al quadro RL  affermano  che  l’ammontare  già dichiarato nello Stato estero và  indicato  in  Italia <<senza alcuna deduzione di spese>> e che <<Spetta anche  in questo caso  il credito  di  imposta  per  le  imposte  pagate  all’estero>>.  Secondo  la  citata  risoluzione  15.2.2010  della  DRE  della Lombardia, invece, anche in questo caso il reddito può essere dichiarato al netto delle spese effettivamente sostenute nello Stato estero e ivi ammesse in deduzione e ciò al fine di evitare una ingiustificata disparità di trattamento rispetto ai soggetti che possiedono  immobili  in Stati che non  li assoggettano a  imposizione e che comunque godono  in  Italia della  deduzione  forfetaria  del  15%;  nell’ipotesi,  stando  alle  istruzioni ministeriali,  i  soggetti  rientranti  nel  caso  4 sarebbero tassati anche in Italia e su un affitto lordo.   L’imposizione dei fondi comuni di investimento immobiliare di diritto italiano  In relazione all’importanza assunta da questi strumenti e alle peculiarità che ne caratterizzano il regime fiscale merita di essere brevemente delineata l’imposizione dei fondi immobiliari, peraltro più volte modificata nel tempo a partire dalla emanazione della prima legge che li ha disciplinati  nel nostro Paese  (L. n.86/94). La disciplina generale (civilistica e “pubblica”) dei fondi comuni di investimento è principalmente  contenuta nel Testo Unico  della  Finanza  (D.  Lgs.  n.  58/98),  nel  Regolamento Ministeriale  D.M.  228/99,  come  più  volte  modificati  e integrati, e nel Regolamento sulla Gestione del Risparmio della Banca d’Italia del 14.4.2005. Sul  piano  giurisprudenziale  si  segnala  la  sostanziale mancanza  di  casistiche,  salva  l’importantissima  sentenza  della Corte di Cassazione ‐ Sezione Prima Civile n. 16605 dell’8 giugno 2010, che ha fatto chiarezza sul fondamentale tema, dibattuto  anche  in  dottrina,  del  rapporto  fra  la  Società  di  Gestione  del  Risparmio  (SGR)  e  il  Fondo  Comune  di 

59 

 

Investimento,chiarendo  che  il  secondo,  privo  non  solo  di  personalità  giuridica, ma  anche  di  soggettività  giuridica distinta da quella della SGR, altro non è se non un patrimonio separato (sia pure con profili “sui generis”) della SGR.  I partecipanti al Fondo, pertanto, sono titolari di diritti di credito legati al possesso delle quote del Fondo,ma privi sia di diritti reali “diretti” sul patrimonio del Fondo, sia di poteri di ingerenza gestoria nei confronti della SGR se non nei limiti normativamente previsti e disciplinati in quanto riuniti in assemblea (dei Partecipanti, appunto). Dal punto di vista  fiscale  la disciplina è principalmente contenuta nel D.L. n. 351/2011  (artt.6 e seguenti), più volte modificato, nell’art. 82, commi 17 e segg. del D.L. 112/2008 (conv. dalla L. n.133/2008), e nei provvedimenti di seguito richiamati (Art. 32 del D.L. 78/2010, conv. dalla L. n. 122/2010, modificato e integrato a opera dell’art. 8, c.9, del D.L. n.70/201, conv. Dalla L. n.  106/2011). In sintesi possiamo così delineare l’attuale, articolata, disciplina fiscale dei fondi comuni di investimento immobiliare secondo  le condizioni da ultimo stabilite,  in sede di conversione  in  legge, dall’art. 8, c.9 del D. L. n. 70/2011 (che ha apportato rilevanti modifiche all’art.32 del D.L. 78/2010):  ‐  i Fondi non sono soggetti alle imposte sui redditi e all’IRAP se partecipati esclusivamente da soggetti istituzionali qui precisati (Stati, enti pubblici, OICR, forme di previdenza complementare ed enti di previdenza obbligatoria,imprese assicurative  limitatamente  agli  investimenti destinati  alla  copertura delle  riserve  tecniche,  intermediari bancari e finanziari  assoggettati  a  forme  di  vigilanza  prudenziale,  soggetti  e  patrimoni  indicati  in  precedenza  costituiti all’estero  in  Paesi  o  territori  che  consentano  uno  scambio  di  informazioni  finalizzate  a  individuare  i  beneficiari effettivi del reddito o del risultato della gestione e sempreché siano indicati nel D.M. di cui all’art. 168 bis, c. 1, del TUIR, enti privati residenti in Italia che perseguano esclusivamente le finalità indicate nell’art. 1, c. 1, lett. c bis del D. Lgs.  n.  153/1999,  nonché  società  residenti  in  Italia  che perseguano  esclusivamente  finalità mutualistiche,  veicoli costituiti in forma societaria o contrattuale partecipati in misura superiore al 50% dai soggetti già indicati), oltre che da  soggetti  non  compresi  fra  quelli  sopra  indicati  che  possiedano  quote  del  Fondo  inferiori  o  pari  al  5%  del patrimonio dello stesso (cosiddetti “Fondi virtuosi”) 

‐   per  i Fondi  il cui assetto partecipativo non  risulti  in  linea con  le  specifiche  sopra precisate  (ossia,per  i cosiddetti “fondi non  virtuosi”),  ferma  l’applicazione degli artt. 6, 8 e 9 del D.  L. n. 351/2001 anche a detti  Fondi,  i  redditi conseguiti dal Fondo e rilevati nei rendiconti di gestione sono imputati per trasparenza ai partecipanti (se diversi dai soggetti  istituzionali  sopra  citati)  che  possiedano  quote  del  Fondo  superiori  al  5%  del  relativo  patrimonio, percentuale da  rilevare  al  termine del periodo di  imposta  (o,  se  inferiore, del periodo di  gestione del  Fondo)  in proporzione  alle  quote  del  Fondo  da  essi  detenute:  ai  fini  di  detta  verifica  si  tiene  conto  delle  partecipazioni detenute direttamente o  indirettamente per  il tramite di società controllate, fiduciarie o per  interposta persona;  il controllo societario è individuato ex art. 2359,1° e 2° c., cod. civ. anche per le partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle società; si tiene conto anche delle partecipazioni imputate ai familiari indicati nell’art. 5, c. 5, del TUIR  

‐  i Fondi non subiscono ritenute o imposte sostitutive su gran parte dei redditi di capitale da essi percepiti ‐  per i Fondi gli immobili sono considerati beni ammortizzabili e danno diritto alla detrazione IVA ‐  gli immobili e i diritti reali immobiliari posseduti dai Fondi sono soggetti a ICI secondo le ordinarie norme di legge ‐  per i soggetti “istituzionali” sopra citati e per quelli che possiedono quote del Fondo in percentuali non superiori al 5% del patrimonio del  Fondo  la  SGR opera una  ritenuta del 20%  (a  titolo di  imposta per  i  sottoscrittori persone fisiche  che  possiedono  le  quote  al  di  fuori  dell’esercizio  di  imprese  commerciali,  società  semplici  ed  enti  non commerciali, diversamente, a  titolo di acconto)  sia  sui proventi distribuiti dai Fondi durante  la  loro vita  che  sulla differenza tra il valore di riscatto o di liquidazione delle quote e il costo di sottoscrizione o di acquisto documentato dal partecipante; la ritenuta d’imposta del 20% viene applicata anche ai redditi imputati per trasparenza a soggetti non residenti 

‐  in  caso  di  cessione  le  quote  dei  fondi  “non  virtuosi”  sono  assimilate  alle  cessioni  di  partecipazioni  in  società commerciali di cui all’art. 5 del TUIR e per l’imposizione delle plusvalenze, quali redditi diversi di natura finanziaria, si applica  l’art.  68,  3°  c.,  del  TUIR  con  equiparazione  alle  partecipazioni  societarie  qualificate;  sempre  in  caso  di cessione,  il  costo  delle  quote  è  aumentato  o  diminuito,  rispettivamente,  dei  redditi  e  delle  perdite  imputati  ai partecipanti  al  Fondo  ed  è  altresì  diminuito,fino  a  concorrenza  dei  risultati  di  gestione  imputati,  dei  proventi distribuiti ai partecipanti;  in caso di cessione  le quote dei Fondi “virtuosi” sono comunque soggette alla disciplina prevista per i redditi diversi e le eventuali plusvalenze scontano un’imposta del 12,5% 

‐  per i proventi spettanti a soggetti residenti in Stati con i quali siano in corso accordi contro le doppie imposizioni è possibile applicare l’aliquota prevista dalla Convenzione acquisendo in capo al sostituto d’imposta una dichiarazione del  soggetto non  residente beneficiario effettivo da  cui  risultino  i dati  identificativi dello  stesso,  la  sussistenza di tutte  le  condizioni  previste  per  l’applicazione  del  regime  convenzionale  e  gli  eventuali  elementi  necessari  per determinare la misura dell’aliquota applicabile, nonché un’attestazione dello Stato estero di residenza da cui risulti la residenza del beneficiario 

60 

 

‐  la  predetta  ritenuta  non  si  applica  ai  proventi  distribuiti  ai  partecipanti  che  siano  forme  di  previdenza complementare di cui a D.Lgs. n. 124/1993, OICR  (Organismi   di  Investimento Collettivo del Risparmio)  istituiti  in Italia,  fondi pensione, OICR esteri  se  istituiti  in  Stati o Territori non  “black  list”  (ex  art. 168 bis del TUIR), enti e organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia, banche centrali o organismi che gestiscono le riserve ufficiali dello Stato 

‐  per i  partecipanti ai Fondi (se soggettivamente diversi dai partecipanti istituzionali e qualora detti partecipanti “non istituzionali” possedessero al 31.12.2010 percentuali del patrimonio del Fondo superiori al 5%) è previsto dall’art. 8, c.9, del D.L. n.70/2011 un prelievo a titolo di  imposta sostitutiva delle  imposte sui redditi, con aliquota del 5%, da applicare al valore medio delle quote del Fondo da tali soggetti possedute nel periodo d’imposta 2010 

‐  è poi prevista la possibilità che la SGR (con riferimento ai Fondi che alla data del 31.12.2010 fossero “non virtuosi” sul piano dei soggetti partecipanti e delle quote di partecipazione dagli stessi possedute  in misura superiore al 5% del Fondo) deliberi entro il 31.12.2011 (previa delibera dell’Assemblea dei Partecipanti al Fondo) la liquidazione del Fondo,  quale  alternativa  all’assunzione  di  un  assetto  dei  partecipanti  al  Fondo  conforme  alle  nuove  previsioni normative (in questo secondo caso il Fondo diventa “virtuoso” e potrà godere appieno dei benefici fiscali previsti per i Fondi “virtuosi”):  in caso di  liquidazione del Fondo  la SGR opera un prelievo del 7% (sostitutivo delle  imposte sui redditi)  sul  patrimonio  netto  del  Fondo  risultante  dal  relativo  rendiconto  al  31.12.2010;  con  analoga  aliquota d’imposta  sostitutiva  verranno  poi  tassati,  di  anno  in  anno  (a  partire  dall’1.1.2011  e  fino  alla  conclusione  della liquidazione del Fondo), i risultati del Fondo in corso di  

‐   nell’art. 8 del D. L. n.70/2011 è stata pertanto prevista anche una serie di  importanti norme “transitorie”  intese a favorire la liquidazione dei Fondi “non virtuosi” alla data del 31.12.2010 i cui partecipanti non intendano adeguarsi per  il  futuro al mutato  regime  impositivo  introdotto dal medesimo D.  L. n. 70/2011 e  reputino quindi preferibile deliberare la messa in liquidazione del patrimonio del Fondo a cura della SGR.  

Detto della normativa  in  tema di  imposte dirette, certamente divenuta penalizzante nell’ultimo biennio, ricordiamo peraltro  che  continuano  a  esistere  svariate  norme,  introdotte  negli  anni  passati  (tra  il  2001  e  il  2006)  tendenti  a favorire l’istituzione dei Fondi  Immobiliari e l’apporto a essi di immobili e di diritti reali immobiliari. Tra queste norme a carattere agevolativo ricordiamo le principali,come segue:  ‐ il conferimento ai Fondi di una pluralità di immobili prevalentemente locati al momento dell’apporto non è soggetto a  IVA  (in quanto  assimilato  al  conferimento di  azienda) e  sconta  le  imposte di  registro,  ipotecaria e  catastale  in  misura fissa;  

‐ agli atti di sottoscrizione di quote del Fondo mediante apporto di immobili si applica l’imposta fissa di registro;  ‐ le plusvalenze conseguite in caso di apporto (di immobili o di diritti reali immobiliari) ai Fondi Immobiliari può essere assoggettata a un’imposta sostitutiva delle  imposte sui redditi e dell’IRAP con aliquota del 20% (come per  le SIIQ), applicabile sia alle persone fisiche che ai soggetti IRES, tanto ai beni immobilizzati (quindi, tecnicamente, produttivi di plusvalenze) quanto ai “beni merce”;  

‐ le volture catastali e le trascrizioni relative a cessioni ai Fondi Immobiliari di immobili strumentali (ex art. 10,n. 8 ter del DPR n. 633/72) continuano a scontare le imposte ipotecaria e catastale in misura ridotta alla metà (0,5% + 1,5% anziché 1% + 3%). 

 A  livello  di  prassi  amministrativa,  i  principali  documenti  illustrativi  dei  regimi  fiscali  dei  Fondi  di  investimento Immobiliari  (e dei proventi conseguiti dai  loro partecipanti,  così  come delle   agevolazioni  in  fase di apporto), nelle varie forme in cui essi si sono succeduti nell’ultimo decennio, sono i seguenti:  ‐ circolari nn. 47/2003, 38/2004, 22/2006, 8/2008 (par.7.2.e 7.3), 61/2008,11/2011;  ‐ risoluzioni nn. 310/2002, 150/2003, 186/2008, 389/2008, 46/2011. 

 Allo  stato  non  è  stato  ancora  emanato  dall’Agenzia  delle  Entrate  alcun  documento  interpretativo  delle  novità introdotte dall’art.8, c. 9, del D.L. n.70/2011, alle quali – come segnalato ‐ molte SGR dovranno dare attuazione,con riferimento a molti fondi immobiliari, entro il corrente anno.  Sul  piano  “storico”  e, per  così  dire,  “filosofico”  (con  riguardo  alla  filosofia  che ha  ispirato  il  nostro  legislatore  nel delineare  il quadro di norme fiscali applicabili ai Fondi Immobiliari) sottolineiamo che a un periodo nel quale  i Fondi Immobiliari sono stati fortemente incoraggiati dal nostro legislatore fiscale ‐ sia nella fase istitutiva e di apporto, che nella successiva fase “a regime” (periodo durato dal 2001 al 2007) ‐ ne è seguito un altro (dal 2008 in poi) nel quale il trattamento fiscale dei Fondi Immobiliari e dei loro partecipanti, ai fini delle imposte sui redditi, è stato invece gestito con  grande diffidenza  e più  volte modificato,  in quanto  ritenuto  foriero di  abusi  e di  elusione,  cosa peraltro  vera soltanto in casi sporadici e comunque non con riferimento ai frequenti casi in cui le quote del Fondo siano possedute 

61 

 

da  società  di diritto  italiano  soggette  a  imposizione  IRPEF  o  IRES. Ne  è  così derivato  un  assetto  tributario  (quello attualmente in vigore) piuttosto articolato e macchinoso sul piano dell’imposizione sui redditi (anche caratterizzato da profili di grave retroattività di fatto e di violazione del basilare principio “dell’affidamento”) che, di certo,non favorisce l’istituzione di nuovi Fondi Immobiliari, né lo sviluppo dei Fondi già in essere; assetto caratterizzato pertanto da effetti “prociclici”  del  tutto  indesiderabili  in  una  congiuntura  di  grave  crisi  dell’intero  settore  immobiliare,  ancor  più discutibile ove  si pensi  che  le  SGR  sono  soggetti  istituzionali e  vigilati,con  tutto quanto ne  consegue  sul piano del controllo dell’evasione e delle buone pratiche, sia fiscali che gestionali. Accanto a un siffatto assetto normativo ‐ improntato a diffidenza per quanto riguarda l’imposizione diretta dei Fondi e dei  loro  partecipanti  ‐  continua  peraltro  a  sopravvivere  un  secondo  insieme  di  norme,  come  sopra  illustrate,  che tendono ancora a favorire in varie forme la cessione e l’apporto di immobili e di diritti reali immobiliari ai Fondi.  4) Le principali detrazioni e agevolazioni ai fini IRPEF (36%,55%, mutui, locazioni)  Si  ricorda, preliminarmente, che mentre  le detrazioni  fiscali del 36% e quella per gli  interessi passivi sui mutui non sono in scadenza alla fine del corrente anno (la prima essendo stata prorogata fino al 31.12.2012 dall’art.2, c. 10, della legge  finanziaria per  il 2010, L. n. 191/2009, e  la seconda essendo “a regime”), viceversa per  la detrazione del 55% l’attuale  termine  di  efficacia  è  previsto  proprio  al  31  dicembre  2011.  Circa  tale  importante  detrazione  occorre pertanto verificare se  il governo deciderà o meno la proroga. Di seguito verranno esaminate per le tre tematiche sopra richiamate (detrazioni del 36%, del 55% e per gli interessi sui mutui) le principali novità intervenute nell’ultimo biennio.  La detrazione del 55%. Ricordiamo innanzitutto che la detrazione in questione opera sia ai fini IRPEF che ai fini IRES e che pertanto anche le società sono a essa interessate, anche se con fortissime restrizioni. Infatti, l’Agenzia delle Entrate in via interpretativa ha ritenuto di dover limitare l’applicazione della normativa a unità immobiliari  o  a  edifici  o  a  parti  di  edifici  residenziali  già  esistenti,  di  qualunque  categoria  catastale,  anche  se rurali,compresi quelli  strumentali per  l’attività dell’impresa o della professione.  La prova dell’esistenza può  essere fornita dall’iscrizione in Catasto o dalla richiesta di accatastamento e dal pagamento dell’ICI, se dovuta. Non sono agevolabili  le spese effettuate su  immobili  in corso di costruzione e ciò  in  linea con  le norme comunitarie secondo le quali gli edifici di nuova costruzione devono rispondere a prescrizioni minime di prestazione energetica in relazione alle condizioni climatiche locali e alla tipologia di immobile. Altre limitazioni sono state formulate dall’Ag. delle Entrate con riguardo alla necessità che ‐ l’edificio  sia  già  dotato  di  impianto  di  riscaldamento  negli  ambienti  oggetto  dell’intervento  qualora  si  intenda 

sostituire tale  impianto fruendo della detrazione: non è pertanto ammessa a detrazione  la semplice  installazione ex novo del riscaldamento in ambienti che ne siano sprovvisti; la regola non vale se si installano pannelli solari  

‐ nelle ristrutturazioni per  le quali è previsto  il frazionamento con aumento del numero delle unità  immobiliari sia realizzato un impianto termico centralizzato a servizio delle unità stesse 

- nelle  ristrutturazioni  con demolizione  e  ricostruzione  sia  attuata una  “fedele  ricostruzione”  (ossia,  con  rispetto della sagoma e del volume preesistenti); diversamente, non si configurerebbe una ristrutturazione ma una vera e propria  nuova  costruzione.  Pertanto,  la  demolizione  e  ricostruzione  con  ampliamento  non  consentono  le detrazioni perché la presenza dell’ampliamento configura nuova costruzione. 

‐ in caso di ristrutturazione senza demolizione dell’esistente e ampliamento  la detrazione spetta solo per  le spese riferibili alla parte di edificio preesistente. In questo caso, inoltre, l’agevolazione non può comunque riguardare gli interventi  di  riqualificazione  energetica  globale  dell’edificio  in  considerazione  del  fatto  che  per  tali  interventi occorre individuare il fabbisogno di energia primaria annua riferita all’intero edificio, comprensivo pertanto anche dell’ampliamento, in precedenza non esistente. 

 

Sui temi che precedono, stante la loro particolare rilevanza, l’Ag. delle Entrate ha avuto più volte modo di rispondere a quesiti dei contribuenti. 

Questo il chiarimento fornito dall`Ag. delle Entrate con la circolare n. 39/E/2010. Un contribuente ha chiesto di poter usufruire  della  detrazione  del  55%  con  riferimento  a  due  differenti  fattispecie,  di  cui  la  prima  relativa  a  lavori  di riqualificazione energetica  realizzati  su un’abitazione oggetto di demolizione e  ricostruzione con ampliamento, e  la seconda  riferita  ad  interventi eseguiti  su un`immobile esistente,  sul quale  si  andavano  a  realizzare  anche  lavori di 

62 

 

ampliamento.  In merito,  l’Agenzia,  dopo  aver  ribadito  che  la  detrazione  é  applicabile  per  i  soli  lavori  energetici realizzati su fabbricati esistenti, e non anche alle nuove costruzioni, ha precisato che: 

1.   in caso di demolizione e ricostruzione con ampliamento del fabbricato, l’agevolazione non può spettare. Come già chiarito nella circolare n. 36/E/2007,  infatti,  in presenza di un edificio oggetto di demolizione e  ricostruzione,  la detrazione é applicabile  solo nell’ipotesi  in  cui  la  ricostruzione  sia  “fedele”,  in  termini di  sagome e  volumetria, rispetto  al  fabbricato  preesistente.  Solo  in  tal  caso  l’intervento  può  qualificarsi,  complessivamente,  come “ristrutturazione  edilizia”  dell’edificio  esistente  (ai  sensi  dell’art.  3,  comma  1,  lett.  d,  del  D.P.R.  380/2001). Diversamente,  se,  nella  ricostruzione,  si  va  ad  ampliare  la  volumetria  del  fabbricato,  si  configura,  nel  suo complesso, una nuova costruzione (ai sensi della  lett. e, del citato art. 3, del D.P.R. 380/2001), come tale esclusa dall’agevolazione; 

2.   in caso di ristrutturazione con ampliamento (senza demolizione) di un fabbricato esistente,  l’agevolazione spetta per  le  sole  spese  riferibili all’edificio già esistente, mentre é esclusa per quelle  imputabili alla parte ampliata, e comunque limitatamente a quegli interventi per i quali é possibile operare tale distinzione. 

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che non possono in ogni caso rientrare nell’ambito applicativo della detrazione gli interventi di “riqualificazione globale” dell’edificio  in quanto, per questi,  l’agevolazione é  subordinata al  rispetto di determinati valori  limite di  fabbisogno di energia primaria annuo  (di cui all’Allegato A del D.M. 11 marzo 2008), da calcolarsi  con  riferimento  all’intero  edificio,  comprensivo, quindi,  anche della porzione ottenuta dall’ampliamento. Diversamente, possono ritenersi agevolati gli altri interventi energetici (riguardanti, in particolare, gli   interventi  di carattere energetico relativi alle strutture opache orizzontali e verticali, alla sostituzione di finestre comprensive  di infissi,  all’installazione  di  pannelli  solari  per  la  produzione  d’acqua  calda  ed  alla  sostituzione  di  impianti  di riscaldamento), per i quali la detrazione é subordinata alle caratteristiche tecniche dei singoli elementi   costruttivi (pareti, infissi etc.) o dei singoli impianti (caldaie, pannelli solari, etc.), fermo restando che, qualora con   tali  interventi siano  realizzati  impianti a servizio dell’intero edificio  (ivi compresa anche  la parte ampliata),  la detrazione del 55%, non potendo essere riconosciuta sulla parte di spesa riferita all’ampliamento, deve essere   calcolata  solo  sulla parte di spese riferibili alla porzione preesistente del fabbricato,in quanto la detrazione   spetta  solo  per queste. A tal fine, ribadendo quanto già chiarito nella circolare n. 21/E/2010   (risp.  3.4),  l`Agenzia  ha  precisato  che dovrà essere utilizzato un criterio di ripartizione proporzionale, basato sulle quote millesimali. La  risoluzione  n.  4/E/2011  ha  confermato  che  i  predetti  criteri  si  applicano  anche  a  interventi  posti  in  essere  in attuazione  del  piano  casa:  le  leggi  regionali  in materia  di  edilizia  e  di  urbanistica  non  possono  infatti  influire  su prescrizioni nazionali. I soggetti che possono avvalersi della detrazione del 55% sono i residenti e i non residenti,anche se titolari di reddito di  impresa  (persone  fisiche,  società  di  persone  o  di  capitali),  che  possiedono  a qualsiasi  titolo  l’immobile  oggetto dell’intervento. Non possono avvalersi della detrazione le imprese di costruzione,ristrutturazione e vendita per le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica su immobili merce. La detrazione del 55% spetta solo a chi utilizza l’immobile: per una società non è possibile fruire della detrazione con riferimento agli  immobili  locati,neppure se trattasi di società  immobiliare di gestione,  in quanto  le unità concesse  in locazione rappresentano l’oggetto dell’attività e non beni strumentali. Di fatto, per le imprese sono suscettibili di fruire della detrazione i soli interventi realizzati su immobili strumentali per destinazione, anche se presi in leasing: in tal caso la detrazione del 55 % spetta all’utilizzatore (non al concedente) e si calcola sul costo sostenuto dalla società di leasing, senza che assumano rilevanza i canoni di locazione finanziaria. Tra le persone fisiche possono godere della detrazione anche i titolari di un diritto reale, i condomini (per gli interventi sulle parti comuni), gli inquilini, i comodatari, nonché i familiari conviventi con il possessore o detentore dell’immobile soggetto all’intervento (coniuge, parenti entro  il terzo grado, affini entro  il secondo grado) che sostengono  la spesa; tuttavia,  se  i  lavori  sono  effettuati  su  immobili  strumentali  all’attività  di  impresa,  arte  o  professione  i  familiari conviventi non possono usufruire della detrazione. In  caso  di  variazione  della  titolarità  (per  atto  a  titolo  oneroso  o  gratuito,anche  con  riferimento  a  diritti  reali) dell’immobile nel periodo di godimento dell’agevolazione le quote di detrazione residue non ancora utilizzate possono essere fruite solo dal nuovo titolare.   Segnaliamo che tale regola – valida anche per il 36% ‐ è stata formalmente modificata solo per detta detrazione (e non anche per il 55%) dalla “Manovra di ferragosto 2011” (art. 2,c.12 bis e 12 ter del D.L. n. 138/2011,convertito dalla L. n. 148/2011),  con  effetto  dal  17  settembre  2011.  In  forza  di  tale  novità  il  venditore  può  scegliere  se  continuare  a utilizzare in prima persona la detrazione del 36% oppure  trasferirla all’acquirente come già previsto in precedenza. 

63 

 

Tale alternativa rende opportuno formalizzare tra  le parti dell’atto di vendita apposito patto circa  il trasferimento o meno  della detrazione  residua  per  chiarezza  reciproca  e  per  opporlo  anche  all’Amministrazione  Finanziaria,  senza dimenticare  che  la  nuova  previsione  normativa  può  aprire  nuovi  scenari  nei  quali  il  trasferimento  o meno  della detrazione costituisca elemento di negoziazione del prezzo della compravendita. Benché  la  norma  sia  espressamente  riferita  alla  detrazione  del  36%,  si  ritiene  in  dottrina  che  forse  (si  attende opportuna  conferma  dall’Agenzia  delle  Entrate)  la  stessa  sia  applicabile  anche  in  tema  di  55%:  ciò  in  quanto quest’ultima disciplina né a  livello di normativa primaria  (art. 1, c. 348,L. n. 296/2006) né  in quella attuativa  (D.M. 19.2.2007) all’origine non conteneva una specifica previsione di  legge ma faceva rinvio alle modalità prescritte per  il 36%  (cfr.  anche  la  circ.  36/E/2007).  Successivamente,  il  D.M.  7.4.2008  (art.  9)  ha  integrato  il  D.M.  19.2.2007 (introducendovi  l’art.  9 bis,c.  2)  stabilendo  espressamente  che  in  caso di  trasferimento per  atto  tra  vivi dell’unità immobiliare residenziale sulla quale sono stati realizzati gli interventi agevolati con la detrazione del 55% le quote di detrazione non utilizzate  in  tutto o  in parte dal  cedente  spettano per  i  rimanenti periodi di  imposta all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare>>. Quest’ultima norma non  è  stata modificata dalla Manovra di  ferragosto  e quindi permane  il dubbio  circa  la  reale volontà del  legislatore di modificare  solo  la disciplina del 36%  (cosa peraltro, poco  spiegabile,stanti  le  affinità  che accomunano  le due discipline)   o se si sia trattato piuttosto di una dimenticanza e se quindi possa  in qualche modo configurarsi una abrogazione implicita. In  caso di decesso dell’avente diritto,  il diritto alla detrazione  si  trasmette per  intero esclusivamente all’erede  che conservi la detenzione materiale e diretta dell’immobile (cfr. circ. 20/E/2011, risp. 2.2 e Guida alle agevolazioni per il risparmio energetico dell’Ag. Entrate – luglio 2011) . Non è regolata  l’ipotesi della donazione: ai fini del 36%  la circolare 57/E/1998 ebbe a chiarire che  la disciplina della fattispecie dovesse essere la stessa della “vendita” in tutti i casi di cessione, anche a titolo gratuito. Ricordiamo  infine che  il beneficio  rimane  invece  in capo al conduttore o al comodatario che abbia eseguito  i  lavori qualora dovesse cessare il contratto di locazione o di comodato.  Ricordiamo anche che  il D.L. 70/2011  (conv. dalla L. n.   106/2011 – art. 7,c.2,  lettere “q” e “r”) ha eliminato dal 14 maggio  2011  l’obbligo  di  indicare  in  fattura  il  costo  della manodopera  utilizzata  per  l’esecuzione  degli  interventi agevolati (disposizione valida sia per la detrazione del 36% che per quella del 55%, per quest’ultima come confermato in via interpretativa dall’Agenzia delle Entrate) e l’obbligo di inviare al Centro di Pescara la comunicazione preventiva (prevista  per  il  solo  36%),  sostituita  dall’indicazione  dei  dati  catastali  nella  dichiarazione  dei  redditi  e  di  altri  dati richiesti a fini di controllo. Tutti  i documenti, come  individuati dal recente Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2 novembre 2011, dovranno essere conservati ed esibiti su richiesta degli uffici verificatori.  La  detrazione  del  55%  non  è  cumulabile  con  altre  agevolazioni  fiscali  previste  per  i medesimi  interventi  da  altre disposizioni nazionali (p. es.  il 36%,  la cui   scadenza –  lo ricordiamo – è fissata al 31.12.2012). Qualora gli  interventi rientrino  sia  nel  36%  che  nel  55%  il  contribuente  può  usufruire  solo  dell’una  o  dell’altra  detrazione,rispettando  i rispettivi adempimenti. Dall’1  gennaio  2009  la  detrazione  non  è  cumulabile  neppure  con  eventuali  incentivi  dell’Unione  Europea,  delle Regioni, degli Enti locali: al concorrere di tali incentivi, pertanto, l’interessato deve scegliere se fruire della detrazione o dei contributi.  La ritenuta di acconto sui pagamenti a mezzo bonifico per i quali spettano le detrazioni del 36% e del 55% Una  importante  novità  è  stata  apportata  dall’art.25  del  D.L.  78/2010  (convertito  dalla  legge  122/2010),  che  ha introdotto  la  ritenuta di acconto del 10%  sui pagamenti effettuati  in  relazione a prestazioni per  le quali  si  intende fruire delle detrazioni del 36% o del 55%. L’art. 25 citato (titolato, eloquentemente, “Contrasto di interessi”) stabilisce che << A decorrere dal 1° luglio 2010 le banche  e  le Poste  Italiane  SPA operano una  ritenuta del 10 per  cento  a  titolo di  acconto dell'imposta  sul  reddito dovuta  dai  beneficiari,  con  obbligo  di  rivalsa,  all'atto  dell'accredito  dei  pagamenti  relativi  ai  bonifici  disposti  dai contribuenti per beneficiare di oneri deducibili o per  i quali spetta  la detrazione d'imposta. Le ritenute sono versate con  le modalità di  cui all'articolo 17 del decreto  legislativo 9  luglio 1997, n. 241. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia  delle  entrate  sono  individuate  le  tipologie  di  pagamenti  nonché  le  modalità  di  esecuzione  degli adempimenti relativi alla certificazione e alla dichiarazione delle ritenute operate>>. Si tratta pertanto di una misura che assume valenza generalizzata (“bonifici disposti dai contribuenti per beneficiare di oneri  deducibili  o  per  i  quali  spetta  la  detrazione  d'imposta”)  e  dunque  ben  più  ampia  rispetto  all’ambito  delle detrazioni del 36% e del 55%. Il  Provvedimento  del Direttore  dell’Agenzia  delle  Entrate    ‐  al  quale  l’art.  25  ha  demandato  l’individuazione  delle tipologie  di  pagamenti,  nonché  le  modalità  di  esecuzione  degli  adempimenti  relativi  alla  certificazione  e  alla dichiarazione delle ritenute operate ‐ è stato emanato il 30 giugno 2010 (Provv. prot. n.94288/2010). 

64 

 

Tale Provvedimento ha stabilito che la ritenuta è effettuata sui pagamenti relativi ai bonifici disposti per spese per le quali sono riconosciute: ‐    la  detrazione  IRPEF  del  36%  per  interventi  di  ristrutturazione  di  immobili  residenziali  (ex  art.  1,  L.  449/1997  e 

successive modificazioni), applicabile fino al 31.12.2012 in forza dell’art.2, c. 10, legge 191/2009; ‐      la detrazione del 55% per interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti (art. 1, commi da 344 a 447 

della  L.  n.  296/2006  e  successive  modificazioni,  in  particolare  l’  art.1,  commi  20‐24,  della  legge  244/2007), attualmente applicabile fino al periodo d’imposta 2010.  

E’  stato  pertanto  introdotto  l’obbligo,  per  le  banche  e  per  le  Poste  Italiane  s.p.a.,  “destinatarie”  dei  bonifici  di pagamento delle spese citate, di 

•  operare, all’atto dell’accreditamento delle  somme,  con obbligo di  rivalsa, una  ritenuta del 10% a  titolo di acconto delle imposte dovute dall’impresa ricevente il pagamento  

• di effettuare il relativo versamento con le modalità di cui all’articolo 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241  • di  rilasciare  la  certificazione  delle  ritenute  d'acconto  effettuate  al  beneficiario  stesso  e  indicare  nella 

dichiarazione dei sostituti d’imposta i dati relativi ai pagamenti effettuati. 

Ai  fini  delle  suddette  detrazioni,  si  ricorda  che,  a  pena  di  decadenza,  sussiste  obbligo  di  pagamento  con  bonifico bancario (anche on‐line) o postale con riferimento alle spese sostenute per le seguenti fattispecie: 

‐          detrazione IRPEF del 36%: 

 o         esecuzione di interventi di recupero dei fabbricati residenziali e delle relative pertinenze, 

o         acquisto di parcheggi pertinenziali; 

‐          detrazione del 55%: 

o       esecuzione di  interventi di  riqualificazione energetica da parte di persone  fisiche, enti,  società semplici,  s.n.c., s.a.s o imprese familiari, non titolari di reddito d`impresa. 

 Con  la circolare n. 40/E/2010  l’Agenzia delle Entrate ha fornito  i chiarimenti sulle nuove disposizioni, precisando, tra l’altro,  che  la  ritenuta  del  10%  non  si  applica  sull`IVA  dovuta  per  le  operazioni  agevolate  (<<in  quanto  altrimenti verrebbero  alterate  le  caratteristiche  di  neutralità  di  tale  imposta>>),  IVA  che,  per  esigenze  di  semplificazione,  si assume pari al 20% (<< la ritenuta d’acconto del 10% deve essere operata sull`importo del bonifico decurtato dell`IVA del  20  per  cento>>).  Operativamente,  ciò  comporta  che  dall’ammontare  complessivo  del  bonifico  dovrà  essere decurtata la quota corrispondente all`IVA (che si assume applicata con aliquota del 20%),  effettuando la ritenuta sul solo importo del corrispettivo, individuato sulla base della formula:          

Corrispettivo da assoggettare a ritenuta del 10% = ammontare complessivo 

          del bonifico diviso 1,20.   

L’Agenzia delle Entrate nella circolare 40/E/2010 ha dapprima  ricordato che <<la misura dell’aliquota  IVA afferente alle prestazioni di servizi e alle cessioni in esame può variare in relazione alla tipologia di spesa cui afferisce il bonifico: ad esempio,  l’IVA è dovuta nella misura del 10% per  i  lavori di ristrutturazione edilizia su  immobili abitativi, del 20% per  i  beni  finiti  acquistati  per  la  ristrutturazione.  Inoltre,  nel  caso  in  cui  l’impresa  che  effettua  la  ristrutturazione fornisca anche  i “beni significativi”  (ascensori, sanitari,  infissi, ecc.),  l’IVA è dovuta nella misura del 10 per cento sul costo della manodopera e sul pari valore dei suddetti beni significativi e nella misura del 20 per cento sul  restante valore degli stessi beni; l’IVA è dovuta nella misura del 20 per cento per gli interventi di riqualificazione energetica su edifici diversi da quelli abitativi>>, per poi opportunamente osservare che <<Al riguardo, occorre  tener conto che  il soggetto  tenuto  ad  effettuare  la  ritenuta  non  conosce  l’ammontare  dell’IVA  compreso  nell’importo  del  bonifico, informazione che, anche se richiesta all’ordinante il bonifico, comporterebbe un notevole aggravio nella procedura di accreditamento e sarebbe senz’altro soggetta a margini di imprecisione. Pertanto, per esigenze di semplificazione e di economicità nonché per evitare errori determinati da una applicazione impropria della ritenuta, si assume che, ai fini dell’applicazione  della  norma  in  esame,  l’IVA  venga  applicata  con  l’aliquota  più  elevata.  Conseguentemente,  la ritenuta d’acconto del 10% deve essere operata sull’importo del bonifico decurtato dell’IVA del 20 per cento>>.  

La misura  di  cui  sopra  non  incide  sugli  adempimenti  già  previsti  a  carico  delle  imprese  esecutrici  degli  interventi agevolati (in termini di fatturazione dei lavori), né su quelli relativi ai contribuenti beneficiari delle detrazioni (per ciò che attiene all`obbligo di pagamento con bonifico delle spese sostenute). Per le imprese beneficiarie dei pagamenti la ritenuta del 10% si  traduce, evidentemente,  in una minore disponibilità monetaria, evento che cade  in un periodo, 

65 

 

prolungato, di  generalizzate difficoltà  finanziarie  legate  all`attuale  congiuntura economica negativa ed  alla  “stretta creditizia” che sta vivendo il settore. 

La circolare 40/E/2010 ha altresì precisato che, per  i  lavori condominiali, che danno diritto alle citate agevolazioni, opera la sola ritenuta del 10%, mentre é esclusa quella del 4% prevista dal D.P.R. 600/1973 (in particolare,cfr. art.25‐ter  del  D.P.R.  600/1973).  Al  riguardo,  si  ricorda  infatti  che,  dal  1°  gennaio  2007,  il  Condominio,  quale  sostituto d`imposta,  deve  operare  una  ritenuta  del  4%  sui  corrispettivi  pagati  a  fronte  di  prestazioni  relative  a  contratti d’appalto di opere o servizi (quali quelli aventi ad oggetto, ad esempio, interventi di manutenzione o ristrutturazione delle parti comuni condominiali dell’edificio). 

 

Articolo 25 ter ‐ Ritenute sui corrispettivi dovuti dal condominio all'appaltatore.  (In vigore dall’1 gennaio 2007; inserito dalla Legge n. 296 del 27.12.2006, art. 1) 

1.  Il  condominio  quale  sostituto  di  imposta  opera  all'atto  del  pagamento  una  ritenuta  del  4  per  cento  a  titolo  di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell'interesse di terzi, effettuate nell'esercizio di impresa. 

2.  La  ritenuta  di  cui  al  comma  1  é  operata  anche  se  i  corrispettivi  sono  qualificabili  come  redditi  diversi  ai  sensi dell'articolo 67, comma 1,  lettera  i), del   testo unico delle  imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. 

Al  fine di evitare che  imprese e professionisti subiscano, sullo stesso corrispettivo, più  ritenute alla  fonte,  l’Agenzia delle Entrate  ha precisato pertanto che dovrà essere applicata la sola ritenuta del 10%, prevista dal D.L. 78/2010, <<in considerazione  del  carattere  speciale  di  tale  disciplina>>.   Di  conseguenza,  il  Condominio  che,  per  avvalersi  delle agevolazioni del 36% e del 55%, effettua pagamenti mediante bonifico, non dovrà operare su tali somme le ordinarie ritenute previste dal D.P.R. 600/1973.  La circolare n. 40/E/2010 ha anche precisato che <<Nel caso  in cui  i destinatari del bonifico usufruiscano di  regimi fiscali per  i quali è prevista  la  tassazione del  reddito mediante  imposta sostitutiva dell’IRPEF,  la  ritenuta del 10 per cento operata dalla banca o da Poste  SPA  sulle  somme  loro  accreditate potrà  essere  scomputata dalla medesima imposta sostitutiva>>.  Una ulteriore  interessante precisazione  fornita dalla  circolare n. 40/E/2010 ha  riguardato  i pagamenti effettuati  in valuta estera da convertire in euro o in euro a soggetti non residenti: <<(…) per i pagamenti effettuati in valuta estera da convertire in euro, ad esempio in franchi svizzeri da parte di soggetti residenti a Campione d’Italia, la ritenuta deve essere operata sugli importi convertiti in euro ‐ sulla base del cambio di cui all’art. 9, comma 2, del TUIR ‐ mentre per i pagamenti effettuati in euro da convertire in valuta estera, la ritenuta deve essere operata sugli importi in euro prima della conversione in moneta estera. Inoltre, la ritenuta deve essere operata anche sulle somme accreditate su conti in Italia  di  soggetti  non  residenti. Questi  ultimi  potranno  scomputare  la  ritenuta  subìta  dall’imposta  eventualmente dovuta per i redditi prodotti in Italia o recuperare il prelievo mediante istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del 1973>>.   Con risoluzione n. 65 del 30 giugno 2010 è stato  istituito  il codice tributo “1039” denominato “Ritenuta operata da banche e Poste  Italiane Spa all’atto dell’accredito dei pagamenti  relativi a bonifici disposti per beneficiare di oneri deducibili e detrazioni d’imposta, ai sensi dell’art 25 del D.L. n. 78/2010”.  La misura della ritenuta di acconto è stata ridotta  – con effetto dal 6 luglio 2011 (Art. 23, c. 8, D.L. n.98/2011 conv. dalla L. 111/2011; circ. 41/E/2011) ‐ dal 10% al 4% e si è in attesa di precisazioni  dell’Ag. delle Entrate in merito alle modalità di  scorporo dell’IVA  (che,come detto,  la circolare 40/E/2010 aveva  in via di  semplificazione chiarito poter essere sempre effettuato con  l’aliquota ordinaria, all’epoca del 20%) stante  l’innalzamento dell’aliquota ordinaria al 21% disposto dall’art. 2, c. 2 bis del D.L. 138/2011,inserito dalla  legge di conversione n. 148/2011,con effetto dal 17 settembre 2011. Sull’argomento richiamiamo anche i contenuti delle risoluzioni n. 2/E, 3/E, 46/E del 2011 che hanno affermato che la ritenuta di acconto del 10% (ora 4%) sui bonifici per il 36% e per il 55%  ‐ non si applica ai pagamenti di oneri di urbanizzazione e simili (se pagati con bonifici: non sussiste tale obbligo, infatti, per detti oneri) 

- non si applica ai pagamenti ai fondi immobiliari (nel caso specifico: prezzi di acquisto di box pertinenziali) in quanto non soggetti a imposte sui redditi 

66 

 

- nel caso di pagamenti a consorzio tra  imprese con attività esterna,  la ritenuta deve essere attuata ma può essere trasferita dal Consorzio alle imprese Consorziate in tutto o per la parte che non è scomputabile dall’eventuale IRES dovuta dal Consorzio. 

 Altri recenti chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate relativi alla detrazione del 55% Di seguito riassumiamo alcune fra le più interessanti risposte fornite in epoca recente dall’Ag. delle Entrate,contenute in gran parte nelle circolari n. 21 e n. 38/E/2010:  Realizzazione  di  un  impianto  centralizzato  di  riscaldamento  in  un  fabbricato  riscaldato  solo  in  parte  (solo  tre appartamenti su sei) L’art. 1, comma 347, della L. n. 296/2006 stabilisce che, per gli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con  impianti dotati di caldaie a condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione, è prevista una detrazione dall’imposta lorda pari al 55% degli importi rimasti a carico del contribuente, fino ad un valore massimo della detrazione medesima di 30.000 euro. Con circ. 31 maggio 2007, n. 36, è stato precisato che  tutti gli interventi finalizzati al risparmio energetico e tipizzati dalla richiamata normativa di riferimento sono agevolabili solo se  realizzati  su  edifici  dotati  di  impianto  di  riscaldamento  funzionante,  presente  anche  negli  ambienti  interessati dall’intervento medesimo,  eccezion  fatta per  la  installazione  dei pannelli  solari. Nell’ipotesi  prospettata,  solo  i  tre appartamenti dotati  di  impianto  di  riscaldamento  nei  termini  precisati  soddisfano  la  condizione  cui  è  subordinata l’applicazione  del  beneficio  fiscale.  La  detrazione  del  55%  non  può  pertanto  essere  riconosciuta  sull’intera  spesa sostenuta per  l’installazione dell’impianto centralizzato di climatizzazione  invernale, riferibile anche al riscaldamento delle unità prive di un preesistente impianto termico, ma deve essere limitata alla parte di spesa imputabile alle unità nelle quali tale impianto era presente, per la cui individuazione (quota di spesa detraibile) sarà utilizzato un criterio di ripartizione proporzionale basato sulle quote millesimali riferite a ciascun appartamento.  Data fine lavori per interventi che non richiedono collaudo Domanda: Entro 90 giorni dalla data di fine lavori deve essere inviata all’ENEA la documentazione prevista dal decreto interministeriale 19.2.2007 e successive modificazioni. Come precisato dalla stessa Ag. delle Entrate (ris. 11.9.2007, n. 244) la data di fine lavori coincide con la data del “collaudo” ovvero dell’attestazione della funzionalità dell’impianto, a nulla rilevando il momento di effettuazione dei pagamenti. Nel caso di interventi per i quali non è previsto il collaudo (ad  es.,  la  sostituzione  di  finestre  comprensive  di  infissi),  ai  fini  del  rispetto  dei  termini  previsti  per  l’invio  della documentazione all’Enea, la data di fine lavori può essere autocertificata dal contribuente? Risposta: Nell’ipotesi  in cui, per  il tipo di  intervento, non sia richiesto  il collaudo, si ritiene che  il contribuente possa provare la data di fine lavori anche con altra documentazione emessa dal soggetto che ha eseguito i lavori (o tecnico che compila la scheda informativa),mentre non può ritenersi valida una dichiarazione del contribuente resa in sede di autocertificazione.  Sostituzione del portone di ingresso Domanda: È possibile fruire della detrazione del 55% per  la sostituzione delle finestre comprensive di  infissi  (art. 1, comma 345,L. 296/2006) anche per la sostituzione dei portoni di ingresso? Risposta: L’art. 1, comma 345, include fra gli interventi per i quali è riconosciuta la detrazione del 55% la sostituzione delle  finestre  comprensive  di  infissi.  Per  usufruire  della  detrazione  in  relazione  a  detta  tipologia,  il  decreto interministeriale 19.2.2007, coordinato con il decreto 7.4.2008, richiede che attraverso la fornitura e posa in opera di una  nuova  finestra  comprensiva  di  infisso  si  realizzi  il miglioramento  delle  caratteristiche  termiche delle  strutture esistenti e dei componenti vetrati esistenti e, inoltre, che siano rispettati determinati requisiti di trasmittanza termica U, espressa  in W/m2K,  individuati  sulla base del D. Lgs. n. 192/2005. Con  ris. 9.12.2008, n. 475,  l’Ag. delle Entrate aveva  precisato  che  l’intervento  di  sostituzione  dei  portoni  d’ingresso  è  riconducibile  al  regime  agevolativo  nella ipotesi  in cui  il serramento presenti “le medesime componenti costruttive richieste per  le finestre”, quando, cioè, si tratti  di  porta  finestra.  Da  ultimo,  il  D.P.R.  2.4.2009,  n.  59,  recante  il  regolamento  di  attuazione  della  direttiva 2002/91/CE sul rendimento energetico in edilizia, ha di fatto equiparato le porte alle finestre e alle vetrine, ai fini del rispetto  dei  requisiti  di  trasmittanza  termica.  In  particolare,  l’art.  4,  comma  4,  lett.  c),  del  citato  D.P.R.  59/2009 dispone che “Per  tutte  le categorie di edifici, così come classificati  in base alla destinazione d’uso all’articolo 3 del D.P.R.  26.8.1993,  n.  412,  ad  eccezione  della  categoria  E.8  (E.8:  edifici  adibiti  ad  attività  industriali,  artigianali  e assimilabili),  il  valore massimo  della  trasmittanza  (U)  delle  chiusure  apribili  ed  assimilabili,  quali  porte,  finestre  e vetrine  anche  se  non  apribili,  comprensive  degli  infissi,  considerando  le  parti  trasparenti  e/o  opache  che  le compongono, deve rispettare  i  limiti riportati nelle tabelle 4.a e 4.b al punto 4 dell’allegato C al D.lgs. 19.8.2005, n. 192)…”.Alla  luce  delle  disposizioni  sopravvenute,  il  quadro  normativo  di  riferimento  deve  ritenersi modificato  e, 

67 

 

conseguentemente, superata la posizione espressa nella ris. n. 475/2008. Pertanto, i portoni di ingresso, anche se non risultano  specificamente  richiamati  dall’art.1,  comma  345  della  L.  n.  296/2006,  rientrano  nel  campo  applicativo dell’agevolazione  al  pari  delle  finestre,  sempreché  si  tratti  di  serramenti  che  delimitano  l’involucro  riscaldato dell’edificio, verso l’esterno o verso locali non riscaldati, e risultino rispettati gli indici di trasmittanza termica richiesti per la sostituzione delle finestre.  Applicazione della detrazione del 55 per cento in presenza di contributi comunitari, regionali o locali Domanda:  L’art.  6,  3°  c.,  D.Lgs.  n.  115/2008  prevede  che  <<A  decorrere  dal  1°  gennaio  2009,  gli  strumenti  di incentivazione di ogni natura attivati dallo Stato per la promozione dell’efficienza energetica, non sono cumulabili con ulteriori contributi comunitari, regionali o locali, fatta salva la possibilità di cumulo con i certificati bianchi e fatto salvo quanto previsto dal  comma 4>>,  ai  sensi del quale  << Gli  incentivi di diversa natura  sono  cumulabili nella misura massima individuata, per ciascuna applicazione, sulla base del costo e dell’equa remunerazione degli investimenti, con decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze e d’intesa con la Conferenza permanente per  i rapporti tra  lo Stato,  le regioni e  le province autonome di Trento e di Bolzano, sulla base di appositi rapporti tecnici redatti dall’Agenzia di cui all’articolo 4. Con gli stessi decreti sono stabilite le modalità per il controllo dell’adempimento alle disposizioni di cui al presente comma.>>. Alla  luce  di  detta  disposizione  è  possibile  usufruire  della  detrazione  del  55%  per  le  spese  finalizzate  al  risparmio energetico non rimborsate dal contributo? Risposta: Con  ris. n. 3 del 26.1.2010  la  scrivente  ‐  sulla base delle  indicazioni  fornite dal Ministero dello  Sviluppo Economico  ‐ ha chiarito che  la detrazione del 55% è  riconducibile  fra gli strumenti di  incentivazione di ogni natura attivati dallo Stato, e, di conseguenza, non è cumulabile con eventuali incentivi riconosciuti, per i medesimi interventi, dalla Comunità Europea, dalle Regioni o dagli enti locali. Il medesimo dicastero ha, inoltre, precisato che l’espressione “ulteriori  contributi  comunitari,  regionali  o  locali”,  contenuta  nel  richiamato  art.  6,  comma  3,  comprende  le erogazioni, da parte della Comunità Europea, delle Regioni o degli enti locali, di somme di ogni natura, in forma diretta o  a  copertura  di  una  quota  del  capitale  e/o  degli  interessi.  A  decorrere  dal  1.1.2009,  per  gli  interventi  di riqualificazione  energetica  rientranti  nell’oggetto  dell’agevolazione  fiscale,  è  necessario  scegliere  se  applicare  la detrazione  o,  in  alternativa,  beneficiare  di  eventuali  contributi  comunitari,  regionali  o  locali.  Il  contribuente  può avvalersi  della  detrazione  del  55%  pur  avendo  richiesto  per  il  medesimo  intervento  l’assegnazione  di  eventuali contributi  erogati  da  enti  locali  o  dalla  Comunità  Europea,  fermo  restando  che  qualora  questi  gli  vengano effettivamente riconosciuti, ed intenda beneficiarne, dovrà restituire la detrazione già utilizzata in dichiarazione anche per la parte non coperta da contributo. A tal fine, il contribuente dovrà presentare una dichiarazione correttiva ovvero una dichiarazione integrativa a proprio sfavore secondo termini e modalità di cui all’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998.  Comunicazione all’Agenzia delle Entrate per lavori che proseguono per più periodi di imposta Domanda: è possibile beneficiare della detrazione in caso di mancato o irregolare assolvimento di tale adempimento? Risposta: Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 6.5.2009 (che ha attuato l’art. 29, 6°c. del D.L. n. 185/2008, conv. dalla L. n. 2/2009,  il quale ha previsto che per  le spese sostenute nei periodi di  imposta successivi a quello  in corso al 31.12.2008 i contribuenti interessati alle detrazioni per gli interventi di risparmio energetico ex art. 1, commi da 344 a 347, L. n. 296/2006, debbono  inviare all’Ag. delle Entrate apposita comunicazione, nei  termini e  secondo modalità  da  definirsi  tramite  provvedimento  del Direttore  dell’Ag.  delle  Entrate)  ha  approvato  il modello  con  cui devono essere comunicate all’Ag. delle Entrate  le spese sostenute per gli  interventi anzidetti, nei periodi d’imposta precedenti a quello in cui i lavori sono terminati, ed ha previsto che lo stesso deve essere inviato all’Ag. delle Entrate, in via telematica, entro il marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese (per i soggetti con anno di  imposta non coincidente con quello solare, entro 90 giorni dalla  fine del periodo di  imposta  in cui  le spese sono state sostenute). L’adempimento, previsto  in relazione ai soli  interventi di riqualificazione energetica che proseguono oltre  il periodo d’imposta, è stato introdotto al fine di consentire il monitoraggio dell’onere a carico del bilancio erariale per ciascun esercizio finanziario, derivante dalla detrazione   del 55%. Atteso che  la norma non disciplina  le  ipotesi di mancato o irregolare assolvimento dell’adempimento, si ritiene che la mancata osservanza del predetto termine e l’omesso invio del  modello  non  possano  comportare  la  decadenza  dal  beneficio  fiscale  in  commento;  deve  ritenersi,  invece, applicabile  la sanzione  in misura  fissa  (da euro 258 a euro 2.065) prevista dall’art. 11, comma 1, D. Lgs. n. 471 del 1997, per l’omesso o irregolare invio di ogni comunicazione prescritta dalle norme tributarie.     

68 

 

Interventi di risparmio energetico realizzati mediante contratti di locazione finanziaria Domanda: L’agevolazione in materia di risparmio energetico compete anche nel caso in cui il contribuente finanzia la realizzazione dell’intervento di riqualificazione energetica mediante contratto di  locazione finanziaria (art. 2, comma 2, decreto interministeriale 19 febbraio 2007).  In tale ipotesi, posto che la detrazione spetta all’utilizzatore e si calcola non in relazione ai canoni di leasing, bensì sulla base del costo sostenuto dalla società di leasing, si chiede di conoscere quali sono le modalità di espletamento delle formalità connesse alla fruizione del beneficio fiscale e il soggetto sul quale gravano tali adempimenti. Risposta:  Per quanto  concerne  le modalità di  fruizione del beneficio  si  ritiene  che  si  rendano  applicabili  le  regole previste  per  i  titolari  del  reddito  di  impresa  e,  pertanto,  non  sussista  l’obbligo  di  pagamento mediante  bonifico bancario  o  postale.  Gli  adempimenti  documentali  (obbligo  di  comunicazione  all’Ag.  delle  Entrate  per  i  lavori  che proseguono in più periodi d’imposta, invio della scheda informativa all’ENEA) richiesti per la fruizione della detrazione dovranno essere assolti dal soggetto che si avvale della detrazione, fermo restando che la società di leasing, al fine di consentire  la  fruizione del beneficio dovrà  fornire una documentazione che attesti  la conclusione dell’intervento di riqualificazione energetica e l’ammontare del costo sostenuto su cui deve essere effettuata la detrazione.   Errori od omissioni nella compilazione della scheda informativa da trasmettere all’ENEA Domanda: È possibile  rettificare, anche oltre  il  termine di 90 giorni dalla  fine dei  lavori, eventuali errori  commessi nella compilazione della scheda  informativa che  il decreto  interministeriale 19.2.2007 prevede debba essere  inviata all’ENEA entro 90 giorni dalla fine dei  lavori,  in via telematica, per usufruire della detrazione del 55%? Le  ipotesi più ricorrenti riguardano: ‐ errori materiali nella  indicazione dei dati anagrafici del contribuente, dei dati  identificativi dell’immobile oggetto di intervento, degli altri soggetti beneficiari della detrazione, delle spese conteggiate, etc.; 

‐ importi di spesa indicati in misura non corrispondente a quella effettiva per sopravvenienza di sconti o abbuoni sul prezzo  preventivato  ovvero  perché  taluni  costi  hanno  avuto manifestazione  finanziaria  successivamente  all’invio della scheda. 

Risposta: Coerentemente con quanto già affermato  in  relazione alla comunicazione di  inizio attività  richiesta per  la detrazione del 36% relativa agli interventi di recupero edilizio (cfr circ. n. 34 del 4.4.2008), si ritiene che il contribuente possa  correggere  il  contenuto  della  scheda  informativa,  anche  oltre  il  previsto  termine  per  l’invio mediante  invio telematico di una nuova comunicazione, che annulli e sostituisca quella precedentemente trasmessa.  Il nuovo  invio deve  riguardare non  solo  la  scheda  informativa ma  anche  l’attestato di qualificazione  energetica, ove  richiesto,  in relazione alla tipologia di intervento. La comunicazione in rettifica dovrà, comunque, essere inviata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale la spesa può essere portata in detrazione, in modo da poter calcolare la detrazione sulle spese effettivamente sostenute nell’anno al quale la dichiarazione si riferisce. Resta inteso che in caso di sconti o abbuoni intervenuti successivamente all’invio della scheda informativa, la detrazione compete solamente in relazione alle spese effettivamente sostenute; pertanto, qualora vengano restituite somme per le quali in anni precedenti si è già fruito della detrazione, tali somme devono essere assoggettate a tassazione separata ex art. 17, comma 1, lett. n‐bis), del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR). Si ritiene, peraltro, che non sia necessario procedere alla rettifica della scheda informativa nell’ipotesi in cui sia stato indicato un nominativo diverso da quello dell’intestatario del bonifico o della  fattura o non  sia  stato  indicato  che possono aver diritto alla detrazione più contribuenti. In questi casi, secondo quanto chiarito con la circ. n. 34/2008, è sufficiente che il contribuente che intende avvalersi della detrazione dimostri di essere in possesso dei documenti che attestano il sostenimento dell’onere e la misura in cui tale onere è stato effettivamente sostenuto. Sul medesimo tema l’Ag. delle Entrate è ritornata con la ris. n. 44 del 27.5.2010 al fine di chiarire il modus operandi da seguire in relazione alla presentazione dei modelli 730/2010,in scadenza il 31.5.2010.  Infatti,  l’Unità  Tecnica  Efficienza  Energetica dell’ENEA  aveva  rappresentato  che,  al momento, non  risultava  ancora implementata  la procedura  informatica che consentiva di effettuare  l’invio telematico della scheda rettificativa e, di conseguenza,  i contribuenti che utilizzano  il Modello di dichiarazione 730/2010 non avrebbero avuto  la possibilità di inoltrare  la  predetta  comunicazione  rettificativa  e  di  fruire  della  detrazione  per  le  spese  relative  all’intervento  di risparmio energetico non indicate nella scheda informativa precedentemente inviata all’ENEA. Per superare  le momentanee difficoltà operative,  la citata risoluzione ha riconosciuto ai contribuenti  la possibilità di beneficiare della detrazione anche per  le spese che non risultano dalla scheda originaria nel rispetto delle seguenti modalità:  

• presentando ai soggetti che prestano  l’assistenza fiscale una dichiarazione sostitutiva di atto notorio ex art. 47 del Dpr 445/2000, con evidenziati  i dati della scheda  informativa precedentemente  trasmessa all’ENEA opportunamente modificati; 

69 

 

• provvedendo  all’invio  telematico  della  scheda  rettificativa  entro  90  giorni  dalla  data  di  attivazione  della procedura informatica da parte dell’Enea. 

• I  soggetti  che  prestano  l’assistenza  fiscale  dovranno  specificare,  nelle  annotazioni  dei  modelli  di dichiarazione, che la detrazione è stata riconosciuta sulla base della dichiarazione sostitutiva di atto notorio. 

• ove il contribuente non provveda nei 90 giorni successivi all’attivazione della procedura informatica all’invio telematico  della  scheda  rettificativa  all’ENEA,  la  parte  di  detrazione  riferita  alle  spese  in  questione  deve ritenersi  indebita,  senza  che  siano applicabili  sanzioni nei  confronti del  soggetto  che  in  sede di assistenza fiscale abbia acquisito la predetta dichiarazione sostitutiva. 

 Nudo proprietario, usufruttuario e inquilino Nella  risposta  n.  3.1  della  circolare  n.  38/2010  l’Agenzia  delle  Entrate,relativamente  all’ipotesi  in  cui  si  abbia sostituzione di  serramenti  ed  infissi presso un’unità  abitativa  residenziale posseduta da due persone  fisiche, nudo proprietario e usufruttuario, e  locata ad una  terza persona  fisica e mediante un accordo  tra  il nudo proprietario e l’inquilino  si  ripartisca  il  costo  per  il  70%  a  carico  del  nudo  proprietario  e  per  il  30%  a  carico  dell’inquilino,  ha confermato che la detrazione spetta sia al nudo proprietario che all’inquilino per l’ammontare di spesa effettivamente sostenuto da ciascuno, ovviamente nel  rispetto delle condizioni previste dalla  legge: pagamento mediante bonifico bancario  con  identificazione del  beneficiario  della detrazione  e  del bonifico,  limite  di  spesa  €  60.000,  rispetto  dei parametri tecnici dell’intervento. La comunicazione all’ENEA può essere unica facendo riferimento all’unico intervento ed ai due beneficiari.  La detrazione del 36% Ricordiamo che  l’art.2, commi 10  ‐ 11, della Legge 23.12.2009, n.191 (Finanziaria 2010) ha disposto  la proroga delle agevolazioni fiscali per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio abitativo, e precisamente:  ‐     la proroga al 31.12.2012 della detrazione IRPEF del 36% per le spese di recupero dei fabbricati abitativi, nel limite 

di 48.000 euro per unità immobiliare; ‐     la “messa a regime” dell`IVA al 10% per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria delle abitazioni; ‐         é stata,  inoltre, prorogata per un ulteriore anno anche  la detrazione  IRPEF del 36% per  l`acquisto di abitazioni 

poste in fabbricati interamente ristrutturati da imprese di costruzioni (da calcolare sul 25% del prezzo di acquisto, nel  limite di 48.000 euro per unità  immobiliare),  reintrodotta dal 1° gennaio 2008 dalla  legge  Finanziaria 2008 (art.1,  comma  17,  lett.  b,  legge  244/2007).  In  virtù  della  proroga,  per  tale  fattispecie,  la  detrazione  spetta  a condizione che: 1) gli interventi di recupero, da realizzare sull’intero fabbricato, siano eseguiti dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2012; 2) il rogito per l`acquisto delle abitazioni sia stipulato entro il 30 giugno 2013. 

 L’art. 7, 2° c., lett. “q” ed “r” del D.L. n. 70/2011 (D. L “Sviluppo”) ai fini della detrazione del 36% ha  ‐   soppresso – mediante sostituzione dell’art. 1, c. 1,  lett. a) del Decreto  Interministeriale Finanze  ‐ Lavori Pubblici  ‐ l’obbligo di preventivo invio del modello di comunicazione di avvio lavori al Centro Operativo di Pescara. Ricordiamo  che  la  comunicazione  preventiva  –  che  non  era  prevista  per  la  detrazione  del  55%  e  neppure  per l’acquisto  di  immobili  ristrutturati,  ma  solo  per  il  36%  sul  recupero  –  viene  sostituita  dalla  previsione  di un’informativa da rendere nella dichiarazione dei redditi. E’ stata inoltre prevista l’emanazione di un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che  individui  i documenti da  conservare ed esibire a  richiesta degli uffici, previsione attuata con il Provvedimento del 2 novembre 2011.  

‐  abrogato  la  condizione  che  l’agevolazione  del  36%  spetta  se  è  indicato  in  fattura  il  costo  della  manodopera (formalmente,  l’abrogazione  è  prevista  rispetto  alla  sola  L.  244/2007,  dunque  dall’1.1.2008  e  non  anche  per  il periodo 4.7.2006 – 31.12.2007: in realtà non c’è motivo di ritenere che la volontà abrogativa non sia completa)  

Entrambe le norme abrogate erano previste a pena di perdita delle agevolazioni.  Come già segnalato trattando della detrazione del 55%, in sede di conversione del D.L. 138/2011 (art. 2,c. 12 bis e 12 ter)  è  stata modificata  la  disciplina  che  regola  il  trasferimento  delle  detrazioni  in  caso  di  cessione  dell’immobile stabilendo ora che : :<<(…) le detrazioni possono essere utilizzate dal venditore oppure essere trasferite  all’acquirente persona  fisica>>  (Il  precedente  testo  stabiliva  invece  che  in  caso  di  trasferimento  per  atto  tra  vivi  dell'unità immobiliare  oggetto  degli  interventi  di  recupero  del  patrimonio  edilizio  di  cui  all’art.  1,  L.  449/97  spettano all'acquirente persona fisica dell'unità  immobiliare esclusivamente  le detrazioni non utilizzate  in tutto o  in parte dal venditore.  In caso di decesso dell'avente diritto,  invece,  la fruizione del beneficio fiscale si trasmette per  intero esclusivamente all'erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene. 

70 

 

 I principali chiarimenti forniti in epoca recente dall’Agenzia delle Entrate circa la detrazione del 36%  Applicabilità  della  detrazione  del  36%  a  tutti  gli  interventi  edilizi  di  cui  alle  lettere  a),  b),  c)  e  d)  realizzati  dal condominio su tutte le parti comuni dell’edificio residenziale definite dall’art. 1117, nn. 1, 2 e 3 del codice civile. Con la ris. n.7/E del 12.2.2010 l’Ag. delle Entrate ha chiarito che la detrazione del 36% deve intendersi riconosciuta per gli  interventi  edilizi di  cui  alle  lettere  a), b),  c)  e d)  realizzati dal  condominio  su  tutte  le parti  comuni dell’edificio residenziale,  come  definite  dall’art.  1117,  nn.  1,  2  e  3  del  codice  civile,  con  ciò  sciogliendo  il  contrasto  di  prassi verificatosi  fra  l’orientamento restrittivo espresso con  la ris. 84/2007 e quello estensivo contenuto nelle circolari n. 57/E del 24.2.1998 e n. 121 dell’11.5.1998 che avevano ritenuto agevolabili  le spese di manutenzione della casa del portiere (contemplata tra le parti comuni dell’edifico di cui all’art. 1117 n. 2 c.c.) e, tra i servizi igienico‐sanitari, i lavori di nuova costruzione e rifacimento della fognatura (contemplata al n. 3 dell’art. 1117 c.c.). 

  All’origine della problematica si pongono delle discrasie normative: infatti, per quanto riguarda l’individuazione delle parti  comuni  interessate dall’agevolazione,  l’art. 1 della  legge 449/1997  rinvia  alle  sole parti  condominiali  indicate dall'art. 1117, n. 1, del codice civile mentre il relativo regolamento di attuazione (Decreto interministeriale 18.2.1998 n. 41 e successive modificazioni) menziona genericamente l’art. 1117 c.c. L’Ag. Entrate ha così ritenuto che il menzionato contrasto andasse definito in aderenza al dettato del regolamento di attuazione, maggiormente  rispondente alla  finalità della previsione agevolativa,  tesa ad  incentivare gli  interventi di riqualificazione del patrimonio abitativo esistente facendo emergere, nel contempo, base imponibile fiscale.   Circolare multiquesiti Agenzia Entrate 20/E del 13.5.2011 Risposta 2.1a:  se  fattura e bonifico  riportano un  solo nominativo, ma  l’onere è  stato  sostenuto da più  soggetti,  la detrazione  spetta anche a questi  indicando a)  in  fattura  la percentuale di  spesa di  spettanza; b)  in dichiarazione  il codice fiscale del soggetto che ha effettuato l’invio della comunicazione di inizio lavori al Centro Operativo di Pescara (abrogato dal D.L. 70/11). La risposta richiama la ris. 353/08 (36%) e la circ. 34/08 (55%) che avevano risolto  discrasie simili, rispettivamente, fra bonifico e comunicazione preventiva e fra scheda informativa e bonifico o fattura.  Risposta 2.1b – per  la detrazione del 36% sull’acquisto di  immobili abitativi ristrutturati da  impresa costruttrice non servono  comunicazione preventiva  (ora  abrogata  anche per  i  recuperi), né pagamento  con bonifico;  la detrazione (forfait del 25% sul prezzo di acquisto) compete rigorosamente in base alle quote di proprietà. Invece, per l’acquisto di un  box  pertinenziale  ad  abitazione  la  detrazione  è  quella  del  36%  sul  recupero  e  spetta  in  relazione  all’onere effettivamente sostenuto: occorrono comunicazione preventiva (ora abrogata) e bonifico (bancario o postale) e si può fare annotazione sulla fattura cointestata per fare constare chi abbia effettivamente sostenuto, e in quale misura, la spesa.  Risposta 2.2 –  L’erede può  fruire delle  residue quote di detrazione del 36%  solo a  condizione di  avere  immediata disponibilità dell’immobile, condizione che non sussiste qualora il bene sia concesso in comodato.  Risposta  2.3  –  gli  addolcitori  di  acqua  domestica  (anticalcare)  possono  fruire  della  detrazione  del  36%  solo  se l’installazione comporta modificazioni  strutturali  integranti opere  straordinarie dell’abitazione e/o dei  suoi  impianti (N.B: si deve  ritenere che tale condizione non debba sussistere se l’addolcitore è in comune a più unità in quanto per le parti comuni è agevolata anche la manutenzione ordinaria).  Risoluzione n. 7/E del 13.1.2011 in tema di acquisto di box pertinenziali a unità residenziali con pagamento a mezzo bonifico disposto lo stesso giorno della stipula ma in orario antecedente.  Per principio generale  la mancanza di preliminare registrato è ostativa alla detrazione sui pagamenti di acconti non essendo  riscontrabile  l’effettiva  sussistenza  ‐  al  momento  del  pagamento  ‐  del  vincolo  pertinenziale.  Nel  caso specifico, tuttavia, la detrazione è stata riconosciuta in quanto il pagamento veniva effettuato prima, ma in ugual data, del rogito dal quale dovrà risultare la destinazione del parcheggio a servizio dell’unità residenziale.   Detrazione degli interessi passivi pagati per l’acquisto dell’abitazione principale (Art. 15, 1° c., lettera b, del TUIR)  Nelle circolari 23.4.2010 n. 21 e 1.7.2010  n. 39 l’Ag. delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti anche relativamente a tale importante detrazione, la cui disciplina è “a regime” e normativamente assestata ormai da parecchi anni,ma pur sempre foriera di interessanti spunti interpretativi generati dalla grande varietà di fattispecie. 

71 

 

 Interessi passivi pagati per l’acquisto dell’abitazione principale  Domanda: Due coniugi hanno acquistato un’abitazione e stipulato un contratto di mutuo al 50%. Successivamente, uno dei due coniugi dona all’altro la sua quota e acquista nello stesso anno una nuova abitazione al 100%. Per l’anno in questione si chiede di sapere a quanto ammonta  il  limite massimo detraibile di  interessi passivi tenuto conto del primo mutuo al 50% (limite massimo 2.000 euro) e del secondo mutuo (limite massimo 4.000 euro). Risposta:  Il  coniuge  donatario  della  quota  del  consorte  sull’abitazione  principale  potrà  continuare  a  detrarre  gli interessi passivi del mutuo contratto per l’acquisto dell’immobile, ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. b), del TUIR, solo in relazione alla parte di debito assunta con  il contratto rimasta a suo carico  (50%).  Il donatario, a fronte del  limite massimo di spesa detraibile di 4.000 euro per anno d’imposta previsto dall’art. 15, potrà fruire della detrazione per un importo non superiore al 50 per cento di detto limite, ovvero 2.000 euro. Il consorte che,  in corso d’anno, si è reso acquirente e mutuatario di un’altra abitazione  (100%) potrà continuare a fruire, per  il periodo di  tempo  in  cui  era oltre  che mutuatario  anche  comproprietario dell’immobile donato, della detrazione per gli  interessi passivi, per  la parte rimasta a suo carico (50 per cento), nonché, ricorrendone ogni altro presupposto di legge, della detrazione delle spese ammesse per il secondo mutuo per un importo complessivo annuo non superiore al limite massimo di 4.000 euro.  Acquisto di un immobile da ristrutturare  Domanda:  Un  contribuente  acquista  un  immobile  da  adibire  ad  abitazione  principale,  stipulando  un mutuo  per acquisto,  e  dopo  qualche  mese,  prima  della  variazione  di  residenza,  apre  una  DIA  comprovata  dalla  relativa concessione edilizia o atto equivalente. Si chiede di sapere se la detrazione degli interessi pagati per il mutuo spetta a decorrere dalla data in cui l’unità immobiliare è adibita a dimora abituale e, comunque, entro due anni dall’acquisto. Risposta:  L’art.  15,  comma  1,  lett.  b),  del  TUIR prevede  la  detraibilità,  nella misura  del  19%,  per  un  importo non superiore a 4.000 euro, degli  interessi passivi, e relativi oneri accessori, pagati  in dipendenza di mutui contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso. La medesima disposizione  stabilisce  che  nel  caso  in  cui  l’immobile  acquistato  sia  oggetto  di  lavori  di  ristrutturazione  edilizia,  la detrazione sugli  interessi passivi pagati a fronte del mutuo spetta a decorrere dalla data  in cui  l’unità  immobiliare è adibita  a  dimora  abituale,  e  comunque  entro  due  anni  dall’acquisto,  a  condizione  che  la  ristrutturazione  sia comprovata da concessione edilizia o atto equivalente.  Conformemente  a quanto precisato  con  circ.  20.4.2005, n.  15  (punto 4.3),  si deve  ritenere  che  anche nel  caso  in esame sarà possibile beneficiare della detrazione d’imposta a partire dalla data  in cui  l’immobile è adibito a dimora abituale e sempre a condizione che l’utilizzo come abitazione principale avvenga entro due anni dall’acquisto.  Sostituzione del contratto di mutuo intestato ad un coniuge con un contratto cointestato ad entrambi  Domanda:  Nell’ipotesi  in  cui  l’originario  contratto  di mutuo,  stipulato  da  uno  solo  dei  coniugi  per  l’acquisto  in comproprietà dell’abitazione principale, è estinto e sostituito da un nuovo mutuo cointestato ad entrambi  i coniugi comproprietari, dei quali uno fiscalmente a carico dell’altro, è possibile usufruire della detrazione sugli interessi passivi anche per la quota di competenza del coniuge fiscalmente a carico? Risposta: L’art. 15, comma 1, lett. b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) riconosce una detrazione di imposta, pari al 19 per cento,  sugli  interessi passivi e  relativi oneri accessori, corrisposti  in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca, contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto, per un  importo non  superiore  a  4.000  euro.  L’acquisto dell’unità  immobiliare deve  essere  effettuato  entro  l’anno precedente o successivo alla data della stipulazione del contratto di mutuo. Non si tiene conto del suddetto periodo nell’ipotesi in cui l’originario contratto è estinto e ne viene stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati.  In tal caso, come affermato nella ris. 21.12.2007, n. 390, se il nuovo mutuo è di importo superiore alla residua quota di capitale, maggiorata delle spese e degli oneri correlati, la detrazione compete nei limiti della predetta quota. La previsione normativa che consente al contribuente di conservare i benefici fiscali in occasione della sostituzione del vecchio mutuo tende a non frapporre ostacoli fiscali alla libera scelta dell’interessato di estinguere il vecchio mutuo e stipularne uno nuovo. La ris. 21.2.2008, n. 57, in relazione ad una fattispecie analoga a quella in esame, ha precisato che il coniuge, il quale, a seguito  della  rinegoziazione  del mutuo  originario,  stipulato  da  entrambi  i  coniugi  per  l’acquisto  in  comproprietà dell’abitazione principale, diventi unico titolare del contratto di mutuo, ha diritto ad usufruire della detrazione anche in relazione alla quota di interessi passivi originariamente riferibile all’altro coniuge. 

72 

 

Le istruzioni impartite con il predetto documento di prassi riconoscono carattere unitario all’operazione di estinzione ed  accensione  del  nuovo  mutuo,  data  la  sostanziale  continuità  del  rapporto  originariamente  stipulato,  con conseguente conservazione dei benefici fiscali già riconosciuti in relazione al primo contratto. Nella  fattispecie  in esame si  realizza una  ipotesi speculare  rispetto a quella esaminata nella predetta  risoluzione n. 57/2008. Anche  in questo caso,  infatti, ove  il contratto di mutuo  fin dall’origine  fosse stato  intestato ad entrambi  i coniugi, gli stessi avrebbero potuto beneficiare della detrazione sugli interessi pagati. È possibile affermare che entrambi gli  intestatari del nuovo mutuo possano beneficiare della detrazione  fiscale; nel caso in cui uno dei coniugi sia fiscalmente a carico dell’altro, la detrazione spetterà al coniuge non fiscalmente a carico anche per la quota di competenza di quello a carico. Resta  inteso  che  la detrazione  compete  solo per gli  interessi  riferibili alla  residua quota di  capitale del precedente mutuo e nei limiti di 4.000,00 euro complessivi per entrambi i coniugi.  Interessi passivi pagati per l’acquisto dell’abitazione principale in caso di trasferimento per motivi di lavoro  Domanda: L’art. 15, 1° c., lett. b), del TUIR consente di continuare a fruire della detrazione degli interessi passivi pagati per  l’acquisto dell’immobile adibito ad abitazione principale anche nell’ipotesi  in cui  il soggetto trasferisca  la propria abitazione principale in un nuovo comune per motivi di lavoro. Il dipendente che fissi la nuova dimora abituale in un comune limitrofo a quello in cui si trova la sede di lavoro può continuare a beneficiare della detrazione? Risposta:  Il  diritto  a  fruire della  detrazione  per  gli  interessi  passivi  permane  anche  nel  caso  in  cui  il  contribuente trasferisca  la  propria  residenza  in  un  comune  limitrofo  a  quello  in  cui  si  trova  la  sede  di  lavoro.  La  generica formulazione adottata dalla norma “trasferimenti per motivi di  lavoro” consente,  infatti, di continuare a fruire della detrazione  nei  casi  in  cui  la  variazione  dell’abitazione  principale  risulti  oggettivamente  attribuibile  all’attuale situazione  lavorativa del  contribuente  senza  richiedere  l’ulteriore  condizione  che  la nuova abitazione principale  sia stabilita nel medesimo comune in cui si trova la sede di lavoro. Il  principio  che  consente  la  detrazione  degli  interessi  passivi  solo  in  relazione  ad  immobili  adibiti  ad  abitazione principale può essere derogato  fintantoché  sussistono  i presupposti previsti per  avvalersi della deroga,  vale  a dire finché permangono i “motivi di lavoro” che hanno determinato la variazione della dimora abituale. Se, pertanto, vengono meno le esigenze lavorative che hanno determinato lo spostamento della dimora abituale non troverà più applicazione la citata deroga, con la conseguenza che, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in  cui  sono  venute meno  le  predette  esigenze  lavorative,  il  contribuente  perderà  il  diritto  alla  detrazione  degli interessi. 

 Unità abitativa acquistata all’asta giudiziaria per adibirla ad abitazione principale, occupata dall’ex proprietario, per la quale sia avviato un procedimento esecutivo di rilascio: equiparabilità all’acquisto di unità locata a un conduttore al quale sia notificata entro tre mesi dall’acquisto intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e che entro un anno dal rilascio sia adibita ad abitazione principale.  Nella risoluzione n. 385 del 14.10.2008 l’Ag. delle Entrate ha riconosciuto la possibilità di equiparare,in via analogica, benché differenti, le due fattispecie richiamate in oggetto, solo la seconda delle quali risulta espressamente prevista e normata dall’art.  15,  1°  c.,  lett.  b) del  TUIR.  La possibilità  di detrarre  gli  interessi  passivi  sul mutuo  contratto per l’acquisto all’asta  resta subordinata all’attivazione dell’azione esecutiva per  il  rilascio nel  rispetto del  termine di  tre mesi dal decreto di trasferimento dell’unità e che la  stessa sia stata adibita ad abitazione principale entro un anno dal rilascio.   Risoluzione n. 43/E del 12.4.2011 ‐ interessi passivi che maturano sul conto di finanziamento accessorio Gli interessi passivi che maturano sul conto di finanziamento accessorio sono detraibili se derivano da rinegoziazione di  mutuo  prima  casa  (per  acquisto,costruzione  ristrutturazione  abitazione  principale)  finalizzato  a  trasformare  il mutuo  a  tasso  variabile  in mutuo  con  rata  fissa  e  durata  variabile.  La  differenza  fra  la  rata  originaria  e  quella rinegoziata viene appunto addebitata su un conto di finanziamento accessorio che alla scadenza originaria del mutuo viene rimborsata dal mutuatario con rate costanti uguali a quelle definite con  la rinegoziazione.  Il parere favorevole delle Entrate deriva dal fatto che la causa della rinegoziazione coincide con quella del mutuo originario agevolabile e che anche il conto accessorio è garantito da ipoteca su immobili. Con la rinegoziazione non cambia l’importo delle rate né le scadenza, ma si prolunga la durata.     

73 

 

Ulteriori  interpretazioni  sulla  detrazione  degli  interessi  passivi  sui  mutui  immobiliari  sono  state  fornite  dalla circolare multiquesiti n. 20/E del 13.5.2011  Risposta 1.1: sì alla detrazione degli interessi totali (propri e di quelli che competevano all’altro coniuge) a seguito di  accollo  interno  del mutuo: coniugi  comproprietari  e  cointestatari  del mutuo  per  abitazione  principale  che  si separano consensualmente;  la quota di  immobile di proprietà del marito viene  trasferita alla moglie, che si accolla (accollo  interno)    il mutuo del marito.   La separazione e  i  relativi accordi sono omologati dal giudice e con “atto di trasferimento di diritti immobiliari in esecuzione di decreto di omologazione di separazione consensuale tre coniugi” sono  stati  formalizzati  il  trasferimento  della  quota  dell’immobile  e  l’accollo  della  quota  di mutuo,senza  tuttavia modificare  il  contratto  di  mutuo  bancario,  ancora  cointestato.  Condizioni:  l’accollo  deve  essere  formalizzato  in scrittura autenticata o atto pubblico e  le quietanze di pagamento  interessi devono essere  integrate dall’attestazione che  l’intero  onere  è  stato  sostenuto  dal  coniuge  cessionario.  Invece,  l’ex  coniuge  cedente,  non  essendo  più proprietario, non ha più diritto alla detrazione.  Risposta 1.2: sì alla detrazione degli interessi totali da parte del marito a seguito di trasferimento immobile già di proprietà della moglie  (che continua ad abitarlo con i figli) in sede di separazione consensuale, senza modificazione intestazione mutuo (per risparmio di spesa). Il mutuo è quindi ancora intestato all’ex moglie ma gli interessi sono pagati dal marito cessionario. Condizioni: nella  sentenza di  separazione deve  risultare  l’obbligo di assolvere  il debito  in  capo al marito,  che deve possedere  le altre condizioni di  legge,  l’accollo deve essere formalizzato  in scrittura autenticata o atto pubblico e  le quietanze di pagamento  interessi devono essere  integrate dall’attestazione che  l’intero onere è stato sostenuto dal coniuge  cessionario.  L’abitazione  deve  essere  abitazione  principale  (dimora  abituale)  del  proprietario  o  dei  suoi familiari.  Il coniuge separato rientra tra  i familiari finché non  interviene  la sentenza di divorzio,ma  in questo caso  la detrazione spetta se nell’immobile dimorano i figli.  Risposta  1.3:  sì  alla  detrazione  degli  interessi  sui mutui  per  acquisto  prima  casa  se  la motivazione  risulta  nel contratto di mutuo o di compravendita  o da dichiarazione resa dalla banca. In mancanza può essere autocertificata con dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (art. 47 DPR 445/2000) dal  contribuente (cfr. ris. 147/2006). In ipotesi di mutui misti (per acquisto,detraibili,e per ristrutturazione, non detraibili) la quota di mutuo e di interessi riferibile all’acquisto può essere comprovata con le medesime modalità predette, inclusa l’autocertificazione.  Risposta 1.4: in caso di decesso di uno dei due intestatari l’altro può detrarre l’intera quota di interessi (max. Euro 4.000  complessivi  annui)  senza  accollo?  La  circolare 122/99  aveva  richiesto  la  regolarizzazione dell’accollo. Ora  si chiarisce che, posto che  il coniuge superstite e gli altri eredi subentrano comunque nel debito,  la detrazione spetta anche  nel  periodo  che  precede  la  regolarizzazione.  Inoltre,  l’eventuale  pagamento  da  parte  di  un  solo  erede  gli consente  la  detrazione  entro  la misura massima  consentita  purché  tra  gli  eredi  intervenga  un  accordo  (scrittura autenticata o atto pubblico) da cui risulti il soggetto che assume l’obbligo di pagare il mutuo.  Risposta 1.5:  Il nudo proprietario che ha contratto  il mutuo per acquistare  la proprietà concedendo  l’usufrutto al figlio può detrarre tutti gli interessi passivi ove ricorrano le altre condizioni di legge. La  circ.  17/2006  aveva  già precisato  che  il  coniuge  che ha  stipulato  il mutuo  lui  solo per  acquistare  abitazione  in comproprietà  con  il  coniuge  (non  intestatario del mutuo) può detrarre  tutti gli  interessi.  La  risposta 1.5  relativa al padre nudo proprietario e al figlio usufruttuario viene fornita per analogia a quella data con la circ. 17/2006.    Detrazione per canoni di locazione e altre fattispecie simili corrisposti dagli studenti fuori sede (Art. 15, 1° c., lettera i sexies del TUIR) Non spettanza della detrazione in forza di contratto di sublocazione (circ. n. 21/2010,risp. 4.3) Nella circ. 23.4.2010 n. 21, punto 4.3,  l’Ag. delle Entrate ha affrontato un  interessante quesito circa  la possibilità di fruire della detrazione per i canoni di locazione corrisposti dagli studenti universitari fuori sede in forza di un contratto di sublocazione. D: È possibile beneficiare della detrazione del 19%, prevista dall’art. 15, 1° c.,  lett.  i‐sexies), del TUIR per  i canoni di locazione corrisposti dagli studenti universitari fuori sede, anche nell’ipotesi di subaffitto? 

74 

 

R:  L’art. 15,  1°  c.,  lett.  i‐sexies), del  TUIR,  riconosce,  a determinate  condizioni,  agli  studenti  iscritti  ad un  corso di laurea,  la detrazione del 19 per  cento dall’imposta  lorda, dei  canoni di  locazione, per un  importo non  superiore a 2.633 euro, derivanti da: contratti di locazione stipulati o rinnovati ai sensi della legge 9.12.1998, n. 431, e successive modificazioni; contratti di ospitalità, nonché dagli atti di assegnazione  in godimento o  locazione, stipulati con enti per  il diritto allo studio, università, collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative. L’ipotesi del “subcontratto” non è contemplata tra gli schemi contrattuali indicati nell’art. 15, comma 1, lett. i‐sexies), del TUIR. In assenza di tale previsione, poiché la norma agevolativa non è suscettibile di interpretazione estensiva, la detrazione in argomento non è fruibile per i contratti di sublocazione.  Non spettanza della detrazione per immobili all’estero (circ. n. 18/E/2009, risp. 5) Con la risposta n. 5 della circolare 21.4.2009, n.18 l’Ag. delle Entrate ha negatola detrazione per le spese per canoni di locazione  sostenute  da  studenti  universitari  fuori  sede  qualora  l’immobile  sia  ubicato  all’estero. Ricordiamo  che  dall’1.1.2008  la  detrazione  in  questione,  introdotta  con  effetto  dall’1.1.2007,  è  stata  ampliata, rendendo possibile usufruirne anche per spese relative anche a <<canoni relativi a contratti di ospitalità, nonché agli atti di assegnazione in godimento o locazione, stipulati con enti per il diritto dello studio, università, collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative>>,oltre che,come già in precedenza, attraverso la stipula di  contratti  ai  sensi  delle  legge  431/1998.  La  risposta  negativa  delle  Entrate  è  stata  motivata  con  le  seguenti considerazioni. La norma prevede una detrazione d'imposta del 19% per i canoni di locazione derivanti dai contratti di locazione stipulati o rinnovati ai sensi della L.   n. 431/98,  i canoni relativi ai contratti di ospitalità, nonché agli atti di assegnazione  in  godimento  o  locazione,  stipulati  con  enti  per  il  diritto  allo  studio,  università,  collegi  universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative, dagli studenti iscritti ad un corso di laurea presso una università ubicata in un comune diverso da quello di residenza, distante da quest'ultimo almeno 100 Km. e comunque in una provincia diversa, per unità site nello stesso comune  in cui ha sede  l'università o  in comuni  limitrofi, per un importo non superiore a 2.633 euro. Si ritiene che il beneficio fiscale in oggetto non possa essere esteso ai contratti di locazione di unità  site all'estero,  in quanto  la norma,  facendo  riferimento ai contratti di  locazione  stipulati ai  sensi della  legge  n.  431/1998  e  ad  altri  contratti  abitativi  stipulati  con  soggetti  individuati  dall'ordinamento  nazionale (collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro etc.), sembra escludere dall'agevolazione contratti stipulati in base a normative proprie di altri ordinamenti, interpretazione, peraltro, confermata dalla relazione tecnica alla Finanziaria 2008 (che ha esteso l'agevolazione anche ad alcune ipotesi di contratti di ospitalità non previste dalla legge n. 431/ 1998),  la quale, nell'effettuare  le stime di gettito, ha tenuto conto dei soli studenti che alloggiano nel territorio nazionale.  Circolare multiquesiti Agenzia  Entrate  20/E  del  13.5.2011,  risposta  5.10  – Detrazione  19%  per  canoni  locazione studenti fuori sede (art. 15.1, lett. i sexies TUIR) L’importo di Euro 2.633 è il massimo di spesa su cui applicare il 19% per ciascun genitore, a prescindere dal numero dei figli e dei relativi contratti di locazione. Se i figli sono due, a carico di entrambi i genitori, ciascuno dei due figli con un contratto a sé intestato, ogni genitore può fruire di una detrazione pari al 19% di massimo Euro 2.633, ovviamente a condizione che i canoni siano stati effettivamente pagati.  Detrazione per canoni di locazione (Art. 16 del TUIR) Ricordiamo per completezza anche l’esistenza della detrazione in oggetto, assai articolata e stratificatasi nel tempo in forza di più interventi normativi, per la quale, stante la mancanza di particolari elementi di novità, facciamo rinvio alle istruzioni contenute nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione)  Detrazione per  le spese di  intermediazione sostenute per  l’acquisto dell’abitazione principale (Art. 15, 1° c.,lett. b bis del TUIR) Nella circolare 1.7.2010 n. 39 (risp. 1.1) l’Ag. delle Entrate ha affrontato il tema della ammissibilità a detrazione, nella prima dichiarazione dei  redditi utile, della  spesa per  intermediazione  immobiliare  sostenuta da un  contribuente  in data antecedente la stipula sia del preliminare che del rogito (ad es., al momento dell'accettazione della proposta di acquisto) per  l’acquisto dell’unità  immobiliare da adibire ad abitazione principale. Nel caso di specie  il contribuente aveva sostenuto  la spesa  in data 21.04.2009, stipulato e registrato  il preliminare di vendita  il 03.05.2009, stipulato  il rogito il 09.12.2009. L’Ag. delle Entrate,dopo avere ricordato che  l’art 15, 1° c.,  lett. b‐bis), del TUIR prevede che sono detraibili <<dal 1 gennaio  2007  i  compensi  comunque  denominati  pagati  a  soggetti  di  intermediazione  immobiliare  in  dipendenza dell’acquisto dell’unità  immobiliare da adibire ad abitazione principale per un  importo non superiore ad euro 1.000

75 

 

per ciascuna annualità>> e che con la circolare 4.4.2008, n. 34 è stato chiarito che poiché l’agevolazione è subordinata alla condizione che l’immobile sia adibito ad abitazione principale, il beneficio viene meno nel caso in cui l’acquisto non sia stato concluso, ha confermato che nella fattispecie rappresentata al contribuente competa la detrazione d’imposta, risultando evidente che le spese sono sostenute in occasione dell’acquisto dell’abitazione principale posto che, successivamente all’accettazione della proposta di acquisto, nel medesimo anno è stato stipulato e registrato il preliminare di vendita e il contratto di acquisto definitivo (rogito). Nella circolare multiquesiti n. 20/E del 13.5.2011 la risposta 5.8 (Detrazione 19% dei compensi di intermediazione immobiliare ex art. 15.1, lett. “b” bis del TUIR per massimo Euro 1.000 all’anno:<<dal 1.1.2007 i compensi comunque denominati pagati a soggetti di intermediazione immobiliare in dipendenza dell'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale per un importo non superiore ad euro 1.000 per ciascuna annualità>>) sono state esaminate tre ipotesi, così risolte: 1) se la fattura è intestata a un solo comproprietario: occorre annotazione integrativa in fattura; 2) se la fattura è cointestata ma l’immobile è intestato a un solo proprietario: occorre anche in questo caso annotazione integrativa in fattura per fare detrarre tutto all’unico proprietario; 3) se la fattura è intestata solo a un soggetto non proprietario si ha indetraibilità anche per il proprietario dell’immobile 5) L’applicazione dell’ICI alla luce della giurisprudenza della Corte di Cassazione  Nella vastissima e  interessante produzione giurisprudenziale della Corte di Cassazione  intervenuta negli ultimi anni ricordiamo, fra le tante pronunzie, le seguenti, in ragione della loro rilevanza.  ‐ Fabbricati “neo accatastati”: le sentenze Cassazione 23.10.2006 n. 22208 e 10.10.2008 n. 24924 hanno affermato 

l’imponibilità del fabbricato dal momento dell’accatastamento e a prescindere dalla sua compiuta ultimazione ed effettiva utilizzazione, essendo il ricorrere di tali elementi desumibile proprio dalla circostanza che il bene sia stato denunciato al Catasto e dotato di rendita catastale. Questo orientamento, al quale molti Comuni hanno cominciato ad  attenersi,  comporta  la  necessità  che  il  contribuente  assuma  un  comportamento  improntato  a  prudenza, evitando di anticipare  la denuncia al Catasto di  fabbricati  che non  siano  stati ancora ultimati o utilizzati,  come invece talvolta avviene per esigenze di carattere commerciale o di altra natura  

‐ Immobili  vincolati  in  ragione  dell’interesse  storico  e  artistico:  a  tali  immobili  si  applica  l’art.  2.5  del  D.L.  n. 16/1993, conv. dalla L. n. 75/1993:<< Per gli  immobili di  interesse storico o artistico ai sensi dell'articolo 3 L. n. 1089/39, e successive modificazioni, la base imponibile ai fini dell‘ICI é costituita dal valore che risulta applicando alla rendita catastale, determinata mediante  l'applicazione della tariffa d'estimo di minore ammontare tra quelle previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è sito il fabbricato, i moltiplicatori di cui all'articolo 5, c. 2, del decreto legislativo n. 504/92>>. Si  segnala  l’orientamento  restrittivo  della  Cassazione  (sent.  n.  13345  del  10.6.2009),  contrario  all’applicabilità dell’agevolazione prevista per gli  immobili vincolati  se  censibili  in  cat. “D” e  sprovvisti di  rendita  catastale. Tale fattispecie è  regolata da  specifica norma  (l’art. 5, 3°  c. D.Lgs. n. 504/92), diversa dall’art. 2.5 del D.L. n. 16/93, norma, quest’ultima, che, per essere applicabile, presuppone, per la Cassazione, la sussistenza dell’accatastamento e della R.C.; nel  caso  specifico, peraltro, non era  stata  sollevata dal  contribuente  contestazione  circa  la natura costitutiva o dichiarativa della R.C.  successivamente attribuita al fabbricato.  La Corte di Cassazione, Sezioni Unite, n. 5518/2011, ha affermato di recente  il seguente principio di diritto: <<In materia di tassazione ai fini ICI degli immobili di interesse storico o artistico è applicabile esclusivamente la regola stabilita dal D.L. n. 16/1993, art. 2, c. 5, convertito con L. n. 75/1993, come interpretato da L. n. 342/2000, art. 74, c.  6,  anche  qualora  per  tali  immobili  fossero  effettuati  interventi  di  restauro  e  di  risanamento  conservativo  o interventi di  ristrutturazione edilizia o  interventi di  ristrutturazione urbanistica, quali  indicati dalla  L. n. 457 del 1978, art. 31, comma 1,  lett. c), d) ed e)>>. Pertanto,non si applica  l’art. 5, 6° c. del D.Lgs. 504/92, prevalendo  la specialità  della  normativa  prevista  per  gli  immobili  vincolati.  In  pratica,in  caso  di  intervento  di  recupero,  tali fabbricati continuano e essere tassati ai fini ICI come fabbricati vincolati e non come aree edificabili.  

‐ Immobili in leasing: L’art. 3.2 del D. Lgs. n. 504/92 (immobili in leasing) nel testo in vigore dal 15.8.2009 prevede che <<Per gli  immobili – anche da costruire o  in corso di costruzione – concessi  in  locazione finanziaria,soggetto passivo  è  il  locatario  a  decorrere  dalla  data  di  stipula  e  per  tutta  la  durata  del  contratto>>.  Al  di  là  della chiarificazione  apportata  (“soggetto  passivo  anche  per  gli  immobili  da  costruire  o  in  corso  di  costruzione  è  il locatario a decorrere dalla stipula e per tutta la durata del contratto”), l’aspetto realmente innovativo della norma 

76 

 

riguarda  i fabbricati  interamente posseduti dalla società di  leasing e distintamente contabilizzati, classificabili nel gruppo catastale “D” ma non ancora censiti al Catasto con attribuzione di rendita, ai quali pure si applica ora  la regola generale valida per il leasing che pone la soggettività passiva ICI in capo al locatario dalla data di stipula del contratto (e non più dall’1.1.dell’anno successivo come avveniva fino al 15.8.2009). Nel  caso  di  locazione  finanziaria  di  fabbricati  “D  contabili”  (Art.5,3°  c.  u.p., D.  Lgs.  n.  504/92)  il  locatore  o  il locatario  possono  esperire  la  procedura  di  cui  al  D. M.  Finanze  19.4.1994,  n.  701  (DOCFA),  con  conseguente determinazione del valore del  fabbricato sulla base della  rendita proposta, a decorrere dall’1 gennaio dell’anno successivo  a  quello  nel  corso  del  quale  tale  R.C.  è  stata    annotata  negli  atti  catastali.  In mancanza  di  rendita proposta il valore dei “D” contabili in leasing é determinato sulla base delle scritture contabili del locatore, il quale é obbligato a fornire tempestivamente al locatario tutti i dati necessari per il calcolo.   

‐ Efficacia “retroattiva” (una volta attribuita) della R.C. (Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sent. n. 3160/2011) “a ritroso”,  fino alla data della  richiesta di attribuzione della R.C.  stessa per gli  immobili    in  cat.  “D”,  interamente posseduti da imprese e privi di rendita, per i quali l’ICI è stata provvisoriamente determinata in base ai coefficienti ministeriali (salvo successivo conguaglio, a credito o a debito, in base alla rendita catastale): è prevalsa la tesi della natura dichiarativa, e non costitutiva, della rendita catastale, a prescindere dalle date di messa in atti e di notifica (condizione, quest’ultima, di semplice utilizzabilità della R.C). Per i periodi di imposta antecedenti a quello in cui è stata richiesta la R.C., invece, la determinazione contabile dell’ICI assume valore definitivo. 

 ‐ Pertinenze: due sentenze della Corte di Cassazione (sez. trib. civ. nn. 19638 dell’11.9.2009 e 25127 del 30.9.2009) 

hanno  puntualizzato  che  il  principio  di  pertinenzialità  non  è  né  assoluto,  né  incondizionato,  ma  devono effettivamente  ricorrere  le  condizioni, oggettiva  e  soggettiva, poste dal  codice  civile.  La  sentenza 25127/09 ha anche fatto applicazione dell’abuso del diritto in materia di ICI. 

 ‐ Efficacia della consegna dell’immobile ai  fini  ICI  (Cassazione Sez. Tribut.  sent. 18.8.2004, n. 16130):  il  semplice 

possesso dell’immobile  ‐  in forza di preliminare di compravendita, accompagnato dalla consegna del bene prima del rogito notarile – è idoneo a costituire presupposto per il pagamento dell’ICI ex art. 1 del D.Lgs. n. 504/92. Nello stesso senso le sentenze della Cassazione del 10.9.2004, n. 18294, e n. 22570 del 2004. Ne consegue l’opportunità di  regolare espressamente  fra  le parti,  in via pattizia,  l’obbligo di denuncia e di pagamento dell’ICI a  carico del soggetto immesso nel possesso del bene.  

‐ Fabbricati  inagibili o  inabitabili: una  fattispecie dotata di particolare  rilevanza, assai diffusa e  spesso  foriera di contenzioso,  è  quella  relativa  all’imposizione  dei  fabbricati  inagibili  (art.  8,  1°  c.,  primo  periodo  del D.  Lgs.  n. 504/92):  <<L’imposta  è  ridotta  del  50% per  i  fabbricati dichiarati  inagibili  o  inabitabili  e  di  fatto  non  utilizzati, limitatamente  al  periodo  dell’anno  durante  il  quale  sussistono  dette  condizioni.  L’inagibilità  o  inabitabilità  è accertata dall’ufficio tecnico comunale con perizia a carico del proprietario, che allega idonea documentazione alla dichiarazione.  In alternativa  il contribuente ha  facoltà di presentare dichiarazione sostitutiva, ai sensi della L. n. 15/1968, rispetto a quanto previsto dal periodo precedente>>. La suddetta norma – che richiede  la concorrenza dell’inagibilità e del non utilizzo del bene ‐ deve essere integrata con quanto previsto dall’art. 59, 1° c., lettera “h”, del D. Lgs. n. 446/97, secondo cui con regolamento i Comuni possono <<disciplinare le caratteristiche di fatiscenza sopravvenuta  del  fabbricato,  non  superabile  con  interventi  di manutenzione,  agli  effetti  dell’applicazione  della riduzione alla metà dell’imposta prevista nell’art. 8, 1° comma, del D. Lgs. n. 504/1992>>. Secondo la circolare n. 137/E/1997, risposta 20.1, l’autodichiarazione del contribuente, esente da bollo, ex DPR 445/2000, ha una portata esaustiva e quindi sostituisce sia l’attestazione comunale che la perizia dell’ufficio tecnico. 

‐ Sul  tema  ‐  di  diffuso  interesse,  posto  che  capita  non  di  rado  che  i  contribuenti  omettano  di  compiere puntualmente gli atti formali previsti dalla legge e dal regolamento comunale al fine di poter legittimamente fruire dell’abbattimento di imposta, subendo poi l’accertamento comunale per omesso parziale pagamento dell’imposta ‐ è  intervenuta una  importante ed equilibrata sentenza della Corte di Cassazione (n. 23531 del 26.6.2008, dep.  il 12.9.2008  ) che ha sancito  il principio secondo cui  l’ente non può richiedere al contribuente  la prova di  fatti già noti. Il punto centrale della sentenza è costituito dall’applicazione dei principi di buona fede e di collaborazione fra le parti codificati nell’art. 10.1, della L. n. 212/2000 (c.d. “Statuto del Contribuente”).  

‐ Secondo  tale  sentenza,  il  contribuente  ha  comunque  diritto  all’abbattimento  a metà  dell'ICI,  anche  se  non  ha presentato  la dichiarazione di  inagibilità o  inabitabilità di un fabbricato, purché all'amministrazione comunale sia noto  lo  stato  dell'immobile  e  a  condizione,  naturalmente,  che  esso  non  sia  utilizzato,  come  espressamente richiesto dall’art. 8.1 del D. Lgs. n.504/92. In via ordinaria lo stato di inagibilità o inabitabilità deve essere accertato dall'ente  impositore se  il contribuente allega  idonea documentazione alla richiesta di riduzione dell'imposta o se 

77 

 

presenta  dichiarazione  sostitutiva  e  autocertifica  questa  situazione.  Per  usufruire  del  beneficio,  l'istanza  deve essere  inoltrata  nel momento  in  cui  il  fabbricato  è  inagibile  o  inabitabile,  per  consentire  all'ente  di  verificare. Tuttavia, nel rispetto dei principi dello Statuto dei diritti del contribuente (art. 10, L. n. 212/2000), il contribuente non è  tenuto a provare per  via documentale all'ente  impositore  fatti e  circostanze noti e  conosciute. Nel  caso esaminato  dalla  Corte  di  Cassazione,  il  Comune  stesso  aveva  revocato  la  licenza  per  l'esercizio  di  una  sala cinematografica  per  inagibilità  dell'immobile.  La  sala  non  era  stata  più  utilizzata.  Pertanto,  «tenuto  conto  del principio di collaborazione e buona fede che deve improntare i rapporti tra ente impositore e contribuente», di cui è espressione anche la regola secondo la quale non può essere richiesta la prova dei fatti documentalmente noti all'amministrazione, nessun altro onere probatorio gravava sul contribuente. Con la sentenza citata la Cassazione ha di  fatto ammorbidito  la propria posizione e ha  rettificato  i principi affermati con altre pronunce con  le quali aveva escluso il beneficio in mancanza di una preventiva dichiarazione del contribuente (Sent. 661/2005).