de Investigaciones - ICDT 80... · David López Montoya..... 43 Efectos de la derogatoria del...

de Investigaciones

Revista Número 80Año 56 - Julio de 2019

ISSN 0122-0799E- ISSN 2539-231X (En línea)

Periodicidad: semestral

DIRECTOR DE LA REVISTAÓscar Iván González Herrera

CODIRECTORA DE LA REVISTAAngélica Peña Preciado

EDITORJuana María Castro Borrero

COMITÉ EDITORIAL

Andrea Amatucci (Italia)Professore Emerito. Università degli Studi di Napoli Federico II

[email protected]

Heleno Taveira Torres (Brasil)Profesor de Direito Tributário. Universidad de São Paulo y

Pontificia Universidad Católica de São [email protected]

César García Novoa (España)Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad

de Santiago de [email protected]

Esperanza Buitrago (Colombia)Associate Professor, Tax Law department, Maastricht University

[email protected]

Claudia Yolanda Orozco Jaramillo (Bélgica)Panelista OMC

[email protected]

Denise Prévost (PhD) (Países Bajos)Associate Professor in international economic law, Maastricht University

[email protected]

Germán Alfonso Pardo Carrero (PhD) (Colombia)Profesor Universidad del Rosario, Director de la Especialización

en Derecho Aduanero y del Comercio [email protected]

María Alejandra Calle Saldarriaga (PhD) (Colombia)Profesora Negocios Internacionales, Universidad Eafit

[email protected]

DISEÑO Y DIAGRAMACIÓNJuan Sebastián Bazzani Delgado

CORRECCIÓN DE ESTILOSebastián Montero Vallejo

TRADUCCIONESJohn HoldenMónica Ávila

IMPRESIÓN Colombo Andina de Impresos

Calle 12 Nº 37-85, Bogotá, D.C. - Colombia

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIACalle 74C n.º 8-29 - PBX (57-1) 317 04 03 - Fax: (57-1) 317 04 36

Correo electrónico: [email protected]

PARES EVALUADORES

Adriana Grillo CorreaAndrea CaicedoAndrea Prieto

Carlos Rodríguez CaleroCarlos Ronderos

Daniel Bulla BerdugoDiana Rodríguez

Enrique Monsalva AfanadorFabián Acosta

Horacio Ayala Vela

Irma Mosquera ValderramaJaime Enrique Gómez

José Francisco Mafla RuízJuan David Barbosa Mariño

Luisa ValenciaMartín Gustavo Ibarra

Nicolás PotdevinRicardo Andrés Sabogal Guevara

Silvia Paula González

CONSEJO DIRECTIVO

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIOPeriodo julio 01 de 2018 – junio 30 de 2019

PRESIDENTEMauricio Piñeros Perdomo

VICEPRESIDENTERuth Yamile Salcedo Younes

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIORJuan David Barbosa Mariño

CONSEJEROS DECANOS

Alberto Múnera CabasAlfredo Lewin Figueroa

Carlos A. Ramírez GuerreroCecilia Montero Rodríguez

Juan de Dios Bravo GonzálezJuan I. Alfonso Bernal

Juan Rafael Bravo ArteagaLucy Cruz de Quiñones

Luis Enrique Betancourt BuilesPaul Cahn-Speyer WellsVicente Amaya Mantilla

CONSEJEROS

Adrián Rodríguez PiedrahitaAdriana Grillo Correa

Benjamín Cubides PintoCarolina Rozo GutiérrezCatalina Hoyos JiménezDiego Cubillos Pedraza

Eleonora Lozano RodríguezGustavo Alberto Pardo Ardila

Henry González ChaparroHoracio E. Ayala Vela

Jesús Orlando Corredor AlejoJuan Camilo Restrepo SalazarJuan Guillermo Ruiz HurtadoJuan Pablo Godoy FajardoLuis Miguel Gómez SjöbergLuz María Jaramillo Mejía

Mauricio Plazas VegaMyriam Stella Gutiérrez Argüello

Ramiro Araújo SegoviaRogelio Perilla Gutiérrez

DIRECTORA EJECUTIVAMaría del Pilar García Lara

CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIÓNAndrés Eduardo Hernández de León - Director

DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERAGustavo Alberto Pardo Ardila

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Diana Marcela Ramírez Ríos

REVISOR FISCAL SUPLENTE Jeimy del Pilar López Rincón

TESORERO PRINCIPAL Horacio Enrique Ayala Vela

TESORERO SUPLENTE Henry González Chaparro

COMISIÓN ACADÉMICA TRIBUTARIA

COMISIÓN ACADÉMICA TÉCNICA, CONTABLE Y

ECONÓMICA

COMISIÓN ACADÉMICA ADUANERA Y DE COMERCIO

EXTERIOR

PRESIDENTE COMISIÓNJuan Guillermo Ruiz Hurtado

INTEGRANTESCamilo Caycedo Tribín

Carlos Miguel Chaparro PlazasCarolina Rozo Gutiérrez

Enrique Manosalva AfanadorLucy Cruz de Quiñones

Luis Miguel Gómez SjöbergRicardo Andrés Sabogal Acosta

SECRETARIOJosé Manuel Martínez González

PRESIDENTE COMISIÓNCarlos Eduardo Jaimes Jaimes

INTEGRANTESAdrián Rodríguez Piedrahita

Carlos Alberto Espinoza ReyesCarlos Botía Díaz

Diego Cubillos PedrazaHenry González Chaparro

Jesús Orlando Corredor AlejoJulián Jiménez Mejía

Myriam Stella Gutiérrez Chaparro

CONSEJEROS PERMANENTESJavier Enciso Rincón

Salomón Majbub MattaWilmar Franco Franco

SECRETARIAZuly Yoreima Martínez Salazar

PRESIDENTE COMISIÓNGabriel Ibarra Pardo

VICEPRESIDENTE ESPECIAL DE ADUANAS

Juan David Barbosa Mariño

INTEGRANTESAndrés Forero Medina

César Camilo Cermeño CristanchoJosé Francisco Mafla Ruiz

Pedro Sarmiento PérezRamiro Araújo SegoviaRicardo López Sánchez

Silvia Paula González AnzolaVíctor Alfredo Tarra Díaz

SECRETARIA TÉCNICAClaudia Irene Hernández Pérez

[ 6 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56

REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONúmero 80Año 56 - Julio de 2019ISSN: 0122-0799E- ISSN 2539-231X (En línea)Bogotá, D.C., Colombiawww.revistaicdt.icdt.co

© Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 74C n.º 8-29Tel: (57 1) 317 04 03Fax: (57 1) 317 04 [email protected] www.icdt.org.co

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[ 7 ]Tabla de Contenido

Tabla de contenidoEditorial..............................................................................................................13

Artículos de derecho tributarioEl Instrumento Multilateral y los CDI suscritos por Colombia: efectos y retos en materia de abuso de tratados

Juan David Velasco KerguelenPablo Fernández Bonilla ..................................................................................19

Aspectos tributarios de las transacciones en criptomonedas: el caso de los bitcoins

Julián Zambrano SánchezSantiago Yepes Ruiz, Steeven Alexánder Osorio Marín, María Cecilia López Pérez, Cristian Camilo Rodríguez Arredondo, David Felipe Carazo Parra, José David López Montoya ......................................................................................43

Efectos de la derogatoria del artículo 491 E.T. y sus repercusiones en el retiro de inventarios

Carlos Mario Restrepo PinedaJosé Darío Zuluaga Calle .................................................................................71

La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributarioJhon Jairo Bustos Espinosa ............................................................................ 119

Ensayo sobre la tercera progresividad o de la banalidad del mal en la administración tributaria

José Miguel Sanabria Arévalo .........................................................................145

Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales para determinar el impuesto sobre la renta

Cristhian Camilo Portilla Arias .........................................................................199

Artículos de derecho aduanero y comercio exteriorA Survey of Current U.S. International Trade Policy

Mark K. Neville, Jr. ........................................................................................231

El dilema de la internacionalización: la importancia del conocimiento al lidiar con la incertidumbre política e institucional.

Luciana Carla ManfrediDavid Biojó Fajardo .......................................................................................259

Generalidades de la verificación de origen y otros temas relacionados con el origen de las mercancías en la regulación aduanera

Juan David Barbosa Mariño ............................................................................283


Análisis jurisprudencial del control y la administración de las mercancías en el régimen aduanero colombiano

Carlos Alberto Espíndola ScarpettaIsabella Ramírez OchoaClaudia Lorena Sánchez Lucumí .....................................................................315

Régimen Cambiario Colombiano, actualización y pasos a tener en cuenta con operaciones en moneda extranjera

Mariela Tamayo de Lauschus ..........................................................................339

Notas de actualidadComplejidades de la aplicación de las NIIF en materia tributaria

Carlos Alberto Espinoza Reyes .......................................................................357

El principio ne bis in ídem en el derecho penal tributario ArgentinoJuan Manuel Álvarez Echagüe ........................................................................385

Conceptos del ICDT para la Corte Constitucional .............................................415

Normas para la postulación de documentos a la Revista ..................................553

Índices Retrospectivos de la Revista ................................................................557


Table of ContentsEditorial..............................................................................................................13

Articles of Tax LawThe Multilateral Instrument and double tax treaties signed by Colombia: effects and challenges regarding treaty shopping.


Tax aspects of cryptocurrencies transactions: bitcoin’s caseJulián Zambrano SánchezSantiago Yepes Ruiz, Steeven Alexánder Osorio Marín, María Cecilia López Pérez, Cristian Camilo Rodríguez Arredondo, David Felipe Carazo Parra, José David López Montoya ......................................................................................43

Effects of the repeal of article 491 Tax Status and its repercussions in the withdrawal of inventories


The expert witness and its development in the tax processJhon Jairo Bustos Espinosa ............................................................................ 119

A Study about the Third Progressiveness or the Banality of Evil In the Tax Administration


IFRS 15 effects over the tax revenue recognition to determine corporate income tax


Articles of Customs Law and Foreign TradeA Survey of Current U.S. International Trade Policy

Mark K. Neville, Jr. ........................................................................................231

The Internationalization Dilemma: The importance of knowledge when dealing with political and institutional uncertainty


Overview of the verification of origin and other issues related to the origin of goods in customs regulations



Jurisprudential analysis of the control and oversight of goods under the Colombian customs system


Colombian Exchange Regime, update and measures to be borne in mind when making foreign exchange transactions

Mariela Tamayo de Lauschus ..........................................................................339

Tax UpdatesComplejidades de la aplicación de las NIIF en materia tributaria


The ne bis in ídem principle in Argentine tax criminal lawJuan Manuel Álvarez Echagüe ........................................................................385

ICDT Amicius Curiae for the Constitucional Court.............................................415

Rules for Submitting Journal Documents .........................................................553

Journal Retrospective Indexes .........................................................................557


Tabela de conteúdoEditorial..............................................................................................................13

Artigos de direito tributário

O Instrumento Multilateral e os CDI subscritos pela Colômbia: efeitos e desafios em matéria de abuso de tratados


Aspetos tributários das transações em criptomoedas: o caso dos bitcoinsJulián Zambrano SánchezSantiago Yepes Ruiz, Steeven Alexánder Osorio Marín, María Cecilia López Pérez, Cristian Camilo Rodríguez Arredondo, David Felipe Carazo Parra, José David López Montoya ......................................................................................43

Efeitos da derrogatória do artigo 491 E.T. e suas repercussões no retiro de inventários


A prova pericial e seu desenvolvimento no processo tributárioJhon Jairo Bustos Espinosa ............................................................................ 119

Ensaio sobre a terceira progressividade ou da banalidade do mal na administração tributária


Efeitos da NIIF 15 na realização dos ingressos fiscais para determinar o imposto sobre o rendimento


Artigos sobre legislação aduaneira e de comércio exteriorA Survey of Current U.S. International Trade Policy

Mark K. Neville, Jr. ........................................................................................231

O dilema da internacionalização: a importância do conhecimento ao lidar com a incerteza política e institucional


Generalidades da verificação de origem e outros temas relacionados com a origem das mercancias na regulação alfandegária



Análise jurisprudencial do controle e a administração das mercadorias no regime alfandegário colombiano


Regime Cambial Colombiano, atualização e passos a ter em consideração com operações em moeda estrangeira

Mariela Tamayo de Lauschus .......................................................................................339

Notas de atualidade tributáriaComplejidades de la aplicación de las NIIF en materia tributaria


O princípio ne bis in ídem no direito penal tributário ArgentinoJuan Manuel Álvarez Echagüe ........................................................................385

Conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ................................................415

Normas para postulação de documentos à Revista ...........................................553

Índices retrospectivos da Revista .....................................................................557

Editorial

[ 15 ]Editorial

La Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario presenta en esta edición un conjunto de artículos enfocados principalmente en temas internacio-nales de interés en materia tributaria y de comercio internacional y aduanas.

Por otra parte, este número contiene un artículo referente al Instrumento Multilateral propuesto por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que resalta las ventajas que este conlleva para la actua-lización de los más de 3.000 convenios para evitar la doble imposición actual-mente vigentes. Igualmente, el artículo se enfoca especialmente en las reglas para combatir el abuso de los tratados incluidas en el instrumento y sus implica-ciones en el caso colombiano.

Aparece en esta edición un artículo que analiza los principales efectos tribu-tarios de las transacciones con criptomonedas, centrándose en el análisis del caso de los bitcoins.

También se incluye una interesante nota de actualidad relativa al principio de ne bis in ídem en el derecho tributario argentino, en la que se analizan las raíces constitucionales del derecho penal y su materialización en materia tributaria. Esta nota comporta gran interés, considerando las relaciones entre derecho penal y tributario, que cada vez tienen mayores manifestaciones en el derecho tributa-rio colombiano.

Este número de la Revista trae un trabajo relativo a las complejidades que surgen de la forma como la Ley 1819 de 2016 abordó las relaciones entre el dere-cho tributario y los marcos técnicos contables aplicables en el país, profundi-zando en algunas manifestaciones puntuales de estas problemáticas.

También se encuentra un estudio relativo a las problemáticas interpretativas que han surgido con ocasión de la derogatoria del artículo 491 del Estatuto Tribu-tario y sus manifestaciones particulares en el caso del retiro de inventarios.

Esta edición se destaca por contener los trabajos de los finalistas en el Segundo Concurso Héctor Julio Becerra para Jóvenes Investigadores, relacio-nados con la prueba pericial en materia tributaria, los efectos de la NIIF 15 en la determinación de los ingresos fiscales y algunas reflexiones filosóficas sobre las actuaciones de la administración tributaria.

También se presenta un trabajo relativo al régimen cambiario colombiano y la forma en que ha evolucionado desde sus orígenes hasta llegar a la actual flexi-bilización, basada en las novedades del mercado cambiario y sus partícipes.

Por su parte, en materia de comercio internacional y aduanas, contamos con aportes de autores internacionales y nacionales.


Mark Neville, desde los Estados Unidos, presenta un análisis agudo sobre el estado actual de la política comercial norteamericana, desde los pilares fijados por la administración Trump y los mecanismos para forzar la reciprocidad y elimi-nar el déficit comercial.

Luciana Manfredi, autora argentina y PhD en Management de Tulane University, en los Estados Unidos, junto con David Biojó, de la Universidad ICESI, hacen parte de esta revista con el artículo “El dilema de la internacionalización: la importancia del conocimiento al lidiar con la incertidumbre política e institucio-nal”. Este texto aborda la forma en que las empresas se pueden enfrentar a un mercado internacional cada vez más complejo e incierto, y cómo el conocimiento se convierte en una herramienta estratégica para ello.

En materia de regulación local, Juan David Barbosa presenta un análisis de las generalidades de la verificación de origen y otros temas relacionados con el origen de las mercancías en la regulación aduanera.

Finalmente, Carlos Espíndola y un grupo de coautoras analizan los antece-dentes jurisprudenciales sobre control y administración de las mercancías en el régimen aduanero colombiano.

Óscar Iván González Herrera

Director de la Revista

anGélIca Peña PrecIado

Codirectora de la Revista

Artículos de Derecho Tributario

El Instrumento Multilateral y los CDI suscritos por Colombia: efectos y retos en materia de abuso de tratados

Juan DaviD velasco Kerguelen

Pablo FernánDez bonilla

Aspectos tributarios de las transacciones en criptomonedas: el caso de los bitcoins

Julián zambrano sánchez

santiago YePes ruiz

steeven alexánDer osorio marín

maría cecilia lóPez Pérez

cristian camilo roDríguez arreDonDo

DaviD FeliPe carazo Parra

José DaviD lóPez montoYa


carlos mario restrePo PineDa

José Darío zuluaga calle

La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributarioJhon Jairo bustos esPinosa

Ensayo sobre la tercera progresividad o de la banalidad del mal en la administración tributaria

José miguel sanabria arévalo

Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales para determinar el impuesto sobre la renta

cristhian camilo Portilla arias

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« El Instrumento Multilateral y los CDI suscritos por Colombia »

Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 19 - 41

El Instrumento Multilateral y los CDI suscritos por Colombia: efectos y retos

en materia de abuso de tratados

The Multilateral Instrument and double tax treaties signed by Colombia: effects and challenges regarding treaty shopping.

O Instrumento Multilateral e os CDI subscritos pela Colômbia: efeitos e desafios em matéria de abuso de tratados

Juan davId velasco KerGuelen1

Socio de Posse Herrera Ruiz – Bogotá, Colombia

Pablo Fernández bonIlla2

Asociado de Posse Herrera Ruiz – Bogotá, Colombia

Para citar este artícu lo / To reference this articleJuan David Velasco Kerguelen y Pablo Fernández Bonilla. El Instrumento Multilateral

y los CDI suscritos por Colombia: efectos y retos en materia de abuso de tratados. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 19.

Recibido: 15 de agosto de 2018Aprobado: 1 de julio de 2019

Página inicial: 19Página final: 41

ResumenEn el marco de la Acción 15 del Plan de Acción BEPS, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos presentó el Instrumento Multilateral como el mecanismo idóneo para actualizar la red de más de 3000 Convenios de Doble Imposición vigentes a la fecha, de una manera automática, eficaz y sin necesidad

1 Abogado y especialista en Tributación de la Universidad de los Andes. LL.M. en Derecho Tributario de Boston University School of Law. Magíster en Derecho Internacional de The Fletcher School of Law and Diplomacy. Certificado en Mediación y Resolución de Conflicto de Harvard Law School. Correo electró-nico: [email protected]. Correo postal: carrera 7 No. 71-52 torre A piso 5.

2 Abogado y Especialista en Tributación de la Universidad de los Andes. Teléfono: +571-3257300. Correo electrónico: [email protected]. Correo postal: carrera 7 No. 71-52 torre A piso 5.

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de renegociaciones bilaterales entre los Estados. Colombia es una de las jurisdic-ciones que ha suscrito hasta la fecha el Instrumento Multilateral, por lo cual, una vez sea ratificado, serán agregadas, entre otras, dos (2) disposiciones para evitar el abuso de tratados en los Convenios de Doble Imposición definidos como cubiertos. Las modificaciones que el Instrumento Multilateral hará a los Convenios de Doble Imposición en materia de abuso de tratados implicará para los contribuyentes el deber de realizar análisis adicionales al momento de aplicar un Convenio de Doble Imposición, así como documentar y soportar los motivos y propósitos de sus opera-ciones. El Instrumento Multilateral podría implicar más cargas y retos que eficien-cias, como lo propone la Acción 15 del Plan de Acción BEPS.

Palabras clave: instrumento multilateral, convenio de doble imposición, Plan de Acción BEPS, Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos, norma antiabuso, limitación de beneficios, test de propósito principal, suscripción, ratificación, convenio cubierto, estándares mínimos.

AbstractIn the framework of Action 15 of BEPS Action Plan, the Organization for Econo-mic Cooperation and Development presented the Multilateral Instrument as the ideal mechanism to update the network of more than 3000 Double Tax Treaties in force at the time, in an automatic and efficient way and without the need for bilate-ral renegotiations between the States. Colombia is one of the jurisdictions that has signed the Multilateral Instrument. Because of that, once the Multilateral Instru-ment is ratified, two (2) rules regarding treaty abuse will be added to Double Tax Treaties defined as covered tax agreement by Colombia. The modifications the Multilateral Instrument will make in regard to treaty abuse will imply further analy-sis for taxpayers at the moment of applying a Double Tax Treaty. The Multilate-ral Instrument may imply more challenges than efficiencies, as it is proposed by Action 15 of BEPS Action Plan.

Keywords: multilateral instrument, double tax treaty, BEPS Action Plan, Organi-zation for Economic Cooperation and Development, antiabuse rules, limitation of benefits, principal purpose test, subscription, ratification, covered tax agreement, minimum standards.

ResumoNo marco da Ação 15 do Plano de Ação BEPS, a Organização para a Coope-ração e Desenvolvimento Econômicos apresentou o Instrumento Multilateral como o mecanismo idóneo para atualizar a rede de mais de 3000 convênios de

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Dupla Imposição vigentes até a data, de uma maneira automática, eficaz e sem necessidade de renegociações bilaterais entre os Estados. A Colômbia é uma das jurisdições que tem subscrito até a data o Instrumento Multilateral, pelo qual, uma vez seja ratificado, serão agregadas, entre outras, duas (2) disposições para evitar o abuso de tratados nos Convênios de Dupla Imposição definidos como cobertos. As modificações que o Instrumento Multilateral fará aos Convênios de Dupla Imposição em matéria de abuso de tratados implicará para os contribuintes o dever de realizar análises adicionais ao momento de aplicar um Convênio de Dupla Imposição, assim como documentar e suportar os motivos e propósitos de suas operações. O Instrumento Multilateral poderia implicar mais cargas e desa-fios que eficiências, como o propõe a Ação 15 do Plano de Ação BEPS.

Palavras-chave: instrumento multilateral, convênio de dupla imposição, Plano de Ação BEPS, Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económi-cos, norma antiabuso, limitação de benefícios, teste de propósito principal, subs-crição, ratificação, convênio coberto, standards mínimos.

IntroducciónEn el marco del Plan de Acción de Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) planteó en la Acción 15 “Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales”, la necesidad de actualizar la red de más de tres mil (3000) Convenios de Doble Imposición (CDI) para evitar aspectos y situaciones como el abuso de tratados.

De esta manera, mediante el Informe Final de la Acción 15 (A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument in Tax Treaty Measures to Tackle BEPS), la OCDE determinó que el Instrumento Multilateral (MLI, en adelante el instrumento) era el mecanismo idóneo para actualizar el contenido y las disposi-ciones de los CDI de manera automática, sincronizada y eficiente3.

Las disposiciones que el MLI adicionará y modificará se dividen en: (i) las que han sido definidas como un estándar mínimo; y (ii) las que no han sido defi-nidas como un estándar mínimo. Las disposiciones definidas como estándar mínimo son de obligatorio cumplimiento para las jurisdicciones que se adhieran al MLI, aunque admitiendo cierta discrecionalidad para su aplicación.

3 Massy J. X. (2016). Acción 15: desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales. En Quiñones N. y Gutiérrez M. (eds.). Resultados del Plan de Acción BEPS y su aplicación en Colombia (pp. 275-98). Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario.



Dentro de las disposiciones definidas como estándares mínimos se encuen-tran específicamente dos (2) sugeridas por la Acción 6: “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales” del Plan de Acción BEPS4: (i) el ajuste al preámbulo de los CDI, de tal manera que no sean utilizados para crear supuestos y oportuni-dades de doble no imposición; y (ii) la implementación de normas antiabuso cono-cidas como test de propósito principal (PPT) y limitación de beneficios (LOB).

Colombia fue una de las jurisdicciones que se adhirió al MLI el pasado 7 de junio de 2017. Por tanto, sujeto a la ratificación del instrumento, los estándares mínimos tendrán un efecto en los CDI definidos como convenios cubiertos por Colombia, en la medida en que: (i) serán incluidas cláusulas antiabuso en los CDI que no las contemplan; o (ii) serán actualizadas las cláusulas antiabuso de los CDI que ya las disponen.

Si bien el MLI será beneficioso, pues actualizará los CDI, es importante hacer un análisis de las implicaciones y efectos que tendrá para los contribuyen-tes, así como los aspectos que estos deberán tener en cuenta una vez el MLI sea ratificado.

La incorporación de los estándares mínimos implicará retos para los contri-buyentes colombianos, ya que deberán hacer análisis adicionales al aplicar un CDI y verificar aspectos tales como: (i) si las modificaciones que el MLI hará al CDI ya se encuentran vigentes; (ii) si los hechos y circunstancias de una opera-ción cumplen con las medidas antiabuso para acceder a los beneficios bajo el CDI; y (iii) si los documentos y soportes de una operación son suficientes para probar los propósitos por los cuales se realizó.

Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (la Adminis-tración de Impuestos) tendrá el reto de: (i) interpretar los estándares mínimos sin extralimitarse, sin generar incertidumbre en los contribuyentes que apliquen beneficios bajo un CDI y permitiendo que los contribuyentes lleven a cabo planea-ciones tributarias legítimas; y (ii) consolidar los CDI, según su redacción actual, con las actualizaciones que el MLI introduzca una vez ratificado.

En este orden de ideas, el propósito de este documento es exponer los efec-tos y los retos que los contribuyentes tendrán, en materia de estándares mínimos y abuso de tratados, al aplicar un CDI definido como cubierto por Colombia. Así mismo, se expondrán los retos que la Administración de Impuestos tendrá, así como su importancia en la aplicación de los estándares mínimos del instrumento.

4 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. (2015). Proyecto OCDE/ G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Informes finales 2015. Recuperado de https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf

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Para este fin, se expondrán y analizarán los requisitos para la aplicación del MLI, el contenido del MLI en cuanto a los estándares mínimos para el abuso de tratados y la posición notificada por el Estado colombiano.

1. Requisitos para la aplicación del MLIEl propósito del MLI es la actualización de los CDI de una manera automática y organizada5. Para que el instrumento actualice automáticamente los CDI, se requiere esencialmente: (i) la suscripción y ratificación por parte de ambas juris-dicciones; y (ii) que el CDI haya sido definido como un convenio cubierto por las dos jurisdicciones parte.

a. Suscripción y ratificación

En virtud de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y los artí-culos 27 y 34 del MLI, para la implementación del instrumento en la normativa doméstica de cada jurisdicción se requiere que los países lo suscriban y ratifi-quen.6 En el caso de Colombia se requiere además del análisis y fallo de consti-tucionalidad por parte de la Corte Constitucional.

Sin lugar a dudas, el proceso de ratificación y análisis de constitucionalidad podrá representar complejidades para las ramas legislativa y judicial, debido a las complejidades técnicas del MLI. En esta medida, el papel de la Administración de Impuestos será fundamental en el proceso de ratificación del instrumento.

b. Convenio cubierto

Conforme al principio de simetría aplicable al MLI7, para que un CDI sea efectiva-mente modificado por el instrumento, se requiere que las dos jurisdicciones parte lo definan como un convenio cubierto, de acuerdo con el artículo 2(1) del MLI.8 De lo contrario, el CDI no sería modificado por el Instrumento.

5 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-imple-ment-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf

6 Ibídem.7 Ibídem.8 Massy J. X. (2016). Acción 15: desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales

bilaterales. En Quiñones N. y Gutiérrez M. (eds.). Resultados del Plan de Acción BEPS y su aplicación en Colombia (pp. 275-98). Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario.



2. Estándares mínimos en materia de abuso de tratadosLa Acción 6 del Plan de Acción BEPS estableció que existen algunas disposi-ciones y recomendaciones en materia de abuso de tratados que son definidas como un estándar mínimo y que deben ser incluidas en los convenios tributarios bilaterales9.

Los estándares mínimos dispuestos por la Acción 6, los cuales serán intro-ducidos en los CDI con la ratificación del MLI, son:

1. Artículo 6 del MLI: el ajuste al preámbulo, manifestando que el propó-sito del CDI es eliminar la doble imposición, pero sin crear oportunida-des de no imposición o imposición reducida; y

2. Artículo 7 del MLI: la incorporación de una norma antiabuso para combatir el abuso de tratados o treaty shopping y negar beneficios que de otra manera no habrían sido otorgados.

A continuación se explica el alcance de los estándares mínimos dispuestos en los artículos 6 y 7 del MLI.

a. Artículo 6 del MLI - Adición de un preámbulo para evitar el abuso de tratados

La OCDE estableció como estándar mínimo la inclusión de un preámbulo en los CDI, el cual establezca que los tratados tienen que ser interpretados en el sentido de eliminar la doble imposición, pero sin crear oportunidades de no imposición o imposición reducida10.

De esta manera, conforme al artículo 6(1) del MLI, a los convenios cubiertos que no lo contengan sería adicionado el siguiente texto en el preámbulo:

Con la intención de eliminar la doble imposición en relación con los impues-tos comprendidos en este convenio sin generar oportunidades para la no imposición o para una imposición reducida mediante evasión o elusión fisca-les (incluida la práctica de la búsqueda del convenio más favorable que persigue la obtención de los beneficios previstos en este Convenio para el

9 Danon R. (2018, enero).Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups. Bulletin for International Taxation. At. 31.


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beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones)11. (Subrayado fuera del texto)

De acuerdo con el texto del preámbulo que sería adicionado a los CDI, el objetivo de este es: (i) evitar eventos de no imposición; (ii) evitar que el CDI sea un mecanismo utilizado por los contribuyentes para reducir la imposición mediante elusión o evasión; (iii) atacar estructuras evasivas, elusivas o sin sustancia; y (iv) que la totalidad de los artículos de los CDI sean interpretados en el sentido de que el CDI sea para eliminar la doble imposición, pero sin crear supuestos de no imposición o imposición reducida.

Es importante destacar que entre las prácticas evasivas o elusivas que el preámbulo buscaría evitar se encontraría la interposición de entidades por parte de un residente de un tercer Estado para obtener un beneficio en el marco de un CDI, el cual de otra manera no habría aplicado. Naturalmente, para efectos del preámbulo y la aplicación de las disposiciones de los CDI, la interposición de una entidad debería entenderse como evasión o elusión cuando la misma sea artifi-ciosa y carezca de sustancia económica y comercial.

Así las cosas, y según se expone más adelante, la actualización al preám-bulo de los CDI significará importantes retos para los contribuyentes cuando estos, basados en razones comerciales y de negocios legítimas, deban interpo-ner entidades y, como consecuencia de ello, obtengan un beneficio en el marco de un CDI. En esas circunstancias, los contribuyentes deberían documentar y soportar debidamente las razones y finalidades perseguidas con la operación.

b. Artículo 7 del MLI - cláusula antiabuso para evitar el abuso de tratados

El artículo 7 del MLI dispone la aplicación de una norma antiabuso en los CDI, la cual está orientada a prevenir y atacar su abuso. Por tanto, una vez los Esta-dos suscriban y ratifiquen el instrumento, la norma antiabuso debería ser apli-cada en los CDI que no la contengan o que de contenerla no cumplan con el estándar mínimo.

11 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. (2015). Convención multilateral para apli-car las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios. Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instru-ment-text-translation-spanish.pdf



En virtud del principio de flexibilidad que caracteriza al MLI12, se plantean tres alternativas entre las cuales las jurisdicciones pueden elegir para cumplir con el estándar mínimo: (i) una cláusula de test de propósito principal (PPT); (ii) una cláusula PPT y una cláusula de limitación de beneficios (LOB) simplificada o detallada; o (iii) una cláusula LOB detallada, suplementada con mecanismos anti-conduit.13

La cláusula PPT planteada por el artículo 7(1) del MLI está basada en el parágrafo 7 del Artículo X de la Acción 6 del Plan de Acción BEPS (Entitlements to benefits)14, y establece de manera general:

(...) los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de un elemento de renta o de patrimonio, cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes (...)15. (Subrayado fuera del texto)

Según la redacción del artículo 7(1) del MLI, para la aplicación de la cláu-sula PPT se debería cumplir con los siguientes tres elementos: (i) la presencia de un beneficio bajo un CDI; (ii) concluir razonablemente que uno de los propósitos principales de una operación era obtener el beneficio (elemento subjetivo) y; (iii) la obtención del beneficio es de acuerdo con el objetivo y propósito de la regla particular del CDI (elemento objetivo).16

De acuerdo con su contenido y elementos, la cláusula PPT es de textura abierta17, por lo cual es un instrumento efectivo para combatir aquellas transac-

12 Hattingh J. (2017, febrero). The Multilateral Instrument from a Legal Perspective: What May Be the Chal-lenges? Bulletin for International Taxation. At. 1.


14 Ibídem.15 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. (2015). Convención multilateral para apli-

car las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios. Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instru-ment-text-translation-spanish.pdf

16 Vikram Chand. The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis. Intertax. 2018. At. 46.

17 Gómez, S. E. (2019). Abuso en el instrumento multilateral. Una nueva mentalidad de planeación interna-cional (pp 45-58). Bogotá: Facultad de Derecho Universidad de los Andes.

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ciones cuya finalidad principal sea obtener beneficios bajo un CDI18. Esta cláusula aplica de manera general en los CDI e implica un análisis de las intenciones que condujeron a los contribuyentes a celebrar una operación en particular.

Aplicando la cláusula PPT, la Administración de Impuestos tendrá la facul-tad de negar beneficios cuando, con base en hechos y circunstancias relevantes, considere razonable concluir que uno de los propósitos principales de los contribu-yentes para llevar a cabo una operación era acceder a los beneficios bajo el CDI.

Por su parte, la cláusula LOB simplificada establecida en los artículos 7(8) a (13) del MLI, dispone:

(...) un residente de una Jurisdicción contratante de un Convenio fiscal comprendido no tendrá derecho a los beneficios que de otro modo hubiera concedido el Convenio fiscal comprendido, (...) a menos que, en el momento en que se hubiera concedido el beneficio, dicho residente sea una persona calificada conforme a la definición dada en el apartado 9 (...)

La cláusula LOB se centra en determinar si el contribuyente tiene un vínculo real, económico o fáctico con el territorio del Estado de residencia.19 Por tanto, el contribuyente tendría que justificar a la Administración de Impuestos que además de ser residente del Estado, tiene una finalidad adicional a simplemente obtener beneficios bajo el CDI20.

Entre las tres (3) alternativas que los Estados tienen para cumplir con el estándar mínimo, la cláusula PPT es la alternativa default para la implementación de una norma antiabuso en los CDI, ya que es la única que satisface el están-dar mínimo por sí sola.21Sin embargo, las jurisdicciones que se adhieran al MLI podrían optar por aplicar la cláusula PPT como una medida provisional, cuando tengan la intención de renegociar bilateralmente con cada Estado una cláusula antiabuso que cumpla con el estándar mínimo y la sustituya o complemente22.

Por su parte, para la implementación de la cláusula LOB simplificada se requiere de aplicación simétrica entre las dos jurisdicciones parte del CDI. Por

18 Gómez, S. E. (2018). El test de propósito principal: de la incertidumbre a la seguridad jurídica. Revista Impuestos. Febrero de 2018. At. 19.

19 Cuevas A. Cláusulas de limitación de beneficios en convenios de DTI. Revista de Estudios Tributarios. Febrero de 2011. At. 41.

20 Gómez S. El test de propósito principal: de la incertidumbre a la seguridad jurídica. Revista Impuestos. Febrero de 2018. At. 19.


22 Ibídem.



tanto, la cláusula LOB aplicaría solamente en los casos en que las dos jurisdic-ciones notifiquen que la aplicarán, de acuerdo con el artículo 7(6) del instrumento. En este orden de ideas, cuando una de las jurisdicciones decida aplicar la cláu-sula LOB, pero la otra no, aplicaría la cláusula PPT por default.23

En el caso de los CDI que sean renegociados y se les adicione una cláusula LOB, debería entenderse que en caso de que el contribuyente acredite que es resi-dente fiscal y tiene una vinculación real con la jurisdicción, pero no logre demostrar que uno de los propósitos principales de una operación no era tributario, los benefi-cios bajo el CDI podrían ser negados en aplicación de la cláusula PPT.

3. PosiciónnotificadaporColombiafrentealosestándares mínimos en materia de abuso de tratados

El 7 de junio de 2017, el Estado colombiano suscribió el MLI y notificó su posi-ción frente al Depositario. A la fecha, el Congreso de Colombia no ha ratificado el instrumento, por lo que el contenido de los CDI cubiertos aún no ha sido modifi-cado por el instrumento.24 Actualmente, de los CDI definidos como cubiertos por el MLI, solamente Francia ha ratificado el MLI25.

A continuación se expone la posición notificada por Colombia en relación con: (i) CDI cubiertos; (ii) adición del preámbulo; y (iii) aplicación de normas anti-abuso como estándar mínimo.

a. CDI definidos como cubiertos por Colombia

Conforme con la posición notificada por Colombia, de los catorce (14) CDI suscri-tos a la fecha26, el Estado definió como convenios cubiertos por el MLI los siguien-tes: Canadá, Chile, Corea, España, Francia, India, México, Portugal, República Checa y Suiza.

Cabe mencionar que de los diez (10) CDI definidos por Colombia como cubiertos, solamente Suiza no definió simétricamente el CDI con Colombia como cubierto27. Si bien no se conocen las razones de fondo de su decisión, llama la

23 Ibídem.24 Republic of Colombia. Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature (7 de junio

de 2017) OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-colombia.pdf25 http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf26 Al momento de la preparación de este artículo, el CDI con Japón se encontraba en negociación. 27 Confédération Suisse, Statut de la liste de réserves et des notifications au momento de la signature (7 de

junio de 2017). Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-switzerland.pdf

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atención que de los más de 80 CDI suscritos28, el Estado suizo solamente definió 14 CDI como cubiertos por el MLI.

Por su parte, la Resolución 578 de 2004 de la Comunidad Andina y los CDI con Emiratos Árabes Unidos, Italia y el Reino Unido no fueron definidos por Colombia como cubiertos por el MLI 29. La decisión para esto estaría basada en el contenido de los convenios.

En el caso particular de la Resolución 578 de 2004 de la Comunidad Andina, la razón por la cual no fue definida como cubierto por el MLI obedecería princi-palmente a que su estructura y disposiciones se basan en el criterio de la fuente, mas no en el criterio de la residencia y en el Modelo de Convenio de la OCDE.

Por su parte, los CDI con Emiratos Árabes Unidos, Italia y el Reino Unido no fueron definidos como cubiertos por el MLI, ya que, al haber sido suscritos y negociados recientemente, ya cumplen con los estándares mínimos30. En parti-cular, estos tres CDI ya contienen: (i) el preámbulo en línea con el artículo 6 (1) del instrumento y el Modelo de Convenio de la OCDE del 2017; y (ii) una cláusula antiabuso en línea con el artículo 7 del MLI.

De esta manera, las disposiciones antiabuso serían adicionadas únicamente en los CDI definidos como cubiertos por los dos Estados, por lo cual el CDI con Suiza no sería actualizado por el instrumento.

b. Adición del preámbulo a los CDI cubiertos por Colombia

Respecto a la adición del preámbulo dispuesto en el artículo 6 (1) del MLI, Colom-bia notificó que de los CDI definidos como convenios cubiertos, solamente el CDI con Francia ya lo contiene. Por consiguiente, el preámbulo dispuesto por el artí-culo 6 (1) del MLI sería adicionado a los CDI con Canadá, Chile, Corea, España, India, México, Portugal y República Checa.

28 Lowtax. Switzerland: Double Tax Treaties. Recuperado de: https://www.lowtax.net/information/switzer-land/switzerland-tax-treaty-introduction.html

29 Republic of Colombia. Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. (7 de junio de 2017) OECD. Recuperado de fhttp://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-colombia.pdf

30 Gómez S. E. (2019). Abuso en el Instrumento Multilateral. Una nueva mentalidad de planeación interna-cional (pp. 45-58). Bogotá: Facultad de Derecho Universidad de los Andes.



c. Aplicación de normas antiabuso en los CDI cubiertos por Colombia

En relación con la aplicación de la norma antiabuso y el cumplimiento del estándar mínimo, el Estado colombiano notificó que en los convenios cubiertos aplicará: (i) la cláusula PPT dispuesta por el artículo 7 (1) del Instrumento, como medida provisio-nal; y (ii) una cláusula LOB simplificada como complemento.31 En este sentido, en línea con el artículo 7 (17)(a) del MLI, Colombia aplicará la cláusula PPT como una medida provisional e intentará negociar con cada uno de los Estados la adopción de una cláusula LOB que sustituya o complemente la cláusula PPT.

La razón del Estado colombiano, para la notificación, pareciera estar basada en el ánimo de cumplir con el estándar mínimo una vez el instrumento sea ratificado, pero manteniendo la posibilidad de cumplirlo posteriormente con una cláusula LOB negociada con cada uno de los Estados con los cuales tenga un CDI suscrito. Es importante tener en cuenta que si Colombia hubiera optado por aplicar una cláusula LOB simplificada para cumplir con el estándar mínimo, se habría requerido que los otros Estados parte de los CDI también la aplicaran de manera simétrica32.

4. Efectos del MLI en materia de abuso de tratadosEl MLI tendrá un importante efecto e impacto en materia de abuso de tratados en los CDI cubiertos por Colombia, ya que agregará dos disposiciones antiabuso en los CDI que no las contengan o que, de contenerlas, no estén en línea con los estándares internacionales y los estándares mínimos de la Acción 6 del Plan de Acción BEPS y el MLI. De esta manera, podría considerarse que el principal efecto serán las herramientas con las que la Administración de Impuestos contará para atacar el abuso de tratados y negar beneficios aplicados bajo convenios.

Sin embargo, las actualizaciones y efectos del MLI en materia de estándares mínimos y abuso de tratados no serán inmediatos, a pesar de lo propuesto por el instrumento, ya que su aplicación dependerá de que: (i) los dos Estados hayan definido el CDI como un convenio cubierto por el MLI; y (ii) el Congreso de ambos Estados hayan ratificado el MLI.

31 Ibídem.32 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral

Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recu-perado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf

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Por lo anterior, la adición de disposiciones antiabuso implicará para los contri-buyentes colombianos el reto y la carga de hacer un mayor análisis al momento de aplicar un CDI a una operación, ya que deberán verificar: (i) la manera en que el MLI modificará el CDI; (ii) si las modificaciones se encuentran vigentes; y (iii) si la operación, y sus hechos y circunstancias, cumplen con los estándares mínimos para usar los beneficios que el CDI otorga.

De esta manera, se exponen a continuación los efectos y retos que el preám-bulo del artículo 6 (1) del MLI y la cláusula PPT del artículo 7 (1) del MLI implica-rán para los contribuyentes y la Administración de Impuestos.

a. Efectos del preámbulo

A la fecha, el preámbulo dispuesto en los CDI con Canadá, Chile, Corea, España, India, México, Portugal y República Checa no se encuentra en línea con el estándar mínimo dispuesto por el artículo 6 (1) del instrumento, por lo cual, una vez ratificado el MLI, el preámbulo dispuesto en dicho artículo será adicionado en dichos CDI.

El efecto del preámbulo en dichos CDI será transversal a todos sus artículos y disposiciones, ya que, de acuerdo con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, estos deberán ser interpretados y aplicados de tal manera que se evite la doble imposición, pero no se creen injustificada y/o artificiosamente opor-tunidades de doble no imposición33.

En consecuencia, los contribuyentes colombianos deberán tener presente el preámbulo y analizar si la interpretación que les dan a los artículos de los CDI, respecto de una operación en particular, puede conducir injustificadamente a “crear oportunidades de no imposición o imposición reducida por medio de evasión o elusión”34.

Además de analizar si la interpretación de las disposiciones del CDI está en línea con sus objetivos, los contribuyentes tendrán la carga de documentar y soportar la razón y forma en que realizaron una determinada operación, para que puedan probar que el CDI es aplicado de acuerdo con el preámbulo y sus finalidades.

33 Peréz P. A. (2017) ¿Es el Convenio Multilateral de BEPS una política fiscal internacional viable? Revista Impuestos. At. 27.

34 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recu-perado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf



En especial grupos multinacionales, fondos de inversión, entidades finan-cieras, entre otras entidades, deberán hacer este esfuerzo cuando, por razones comerciales o de negocios, deban incorporar entidades intermedias. Según lo explicado, en caso de no soportar adecuadamente las finalidades de una opera-ción (i.e., la finalidad de la operación no era crear oportunidades de doble no imposición), la Administración de Impuestos podría considerar que las disposicio-nes del CDI están siendo aplicadas e interpretadas en contra de sus propósitos.

En esta medida, cuando una entidad deba interponer entidades interme-dias, esta debería, entre otros: (i) esbozar las razones comerciales por las cuales se utilizó la entidad; (ii) plantear las razones no fiscales para incorporar la entida-des en una jurisdicción en particular; (iii) procurar por que los directivos supervi-sen las actividades de la entidad intermedia; (iv) procurar por que el personal de la entidad controle y tengan la capacidad de soportar los riesgos asociados a las actividades de la entidad; (v) demostrar que la entidad tiene el derecho de dispo-ner de los recursos recibidos; y (vi) la entidad tiene o alquila los equipos y espa-cios necesarios para sus actividades35.

Sin lugar a dudas, lo dispuesto por el preámbulo es amplio, por lo cual la Administración de Impuestos podría considerar fácilmente que un beneficio bajo un CDI debe ser negado por presentarse un evento de doble no imposición o imposición reducida. Por tanto, será importante que la Administración de Impues-tos analice la operación y comprenda que pueden presentarse eventos de doble no imposición con base en una interpretación y aplicación legítima de las normas. En este sentido, no debería bastar con que se evidencie un hecho de doble no imposición, sino que la Administración de Impuestos debería tener la carga de probar que esa era la finalidad del contribuyente, con base en actos que pudieran considerarse evasivos o elusivos.

Con el fin de determinar si se debe llevar a cabo este tipo de análisis, los contribuyentes, al momento de aplicar un CDI, deberán verificar si el preámbulo del artículo 6 (1) está vigente, para lo cual deberán confirmar si el MLI fue ratifi-cado por Colombia y el otro Estado parte del CDI.

b. Efectos de la cláusula PPT

Conforme a la posición notificada por Colombia, a los CDI cubiertos será aplicada la cláusula PPT dispuesta en el artículo 7 (1) del MLI. La aplicación de la cláu-sula PPT será una medida provisional, ya que la intención del Estado colombiano

35 Chand V. (2018). The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis. Intertax. At. 46.

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« Estado actual de los CDI cubiertos por Colombia (previa modificación del MLI) »


es negociar bilateralmente con cada Estado la aplicación de una cláusula LOB simplificada, en adición o reemplazo de la cláusula PPT.

De los CDI suscritos por Colombia, los celebrados con Canadá, Chile, Corea, Francia, India, México, Portugal y República Checa contienen a la fecha normas antiabuso. En algunos se establecen cláusulas PPT específicas para los artícu-los 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalías), mientras que otros contem-plan cláusulas LOB. Por su parte, el CDI suscrito por Colombia con España no contiene entre sus cláusulas una norma antiabuso PPT o LOB.

Para efectos de claridad, a continuación se presenta una tabla resumen del estado actual (antes de la aplicación del MLI) de los CDI definidos como cubier-tos por Colombia en cuanto a cláusulas antiabuso.

Estado actual de los CDI cubiertosporColombia(previamodificacióndelMLI)

CDI Cláusula antiabuso Tipo de cláusula antiabuso

Canadá Sí Cláusula PPT aplicable a los artículos 10, 11 y 12

Chile Sí Cláusula PPT aplicable a los artículos 10, 11 y 12

Corea del Sur Sí Cláusula PPT aplicable a los artículos 10, 11, 12, 13 y 21

España No No contiene cláusula antiabuso

Francia Sí Cláusula LOB y cláusula PPT aplicable a los artí-culos 10, 11, 12 y 20.

India Sí Cláusula LOB

México Sí Cláusula LOB

Portugal Sí Cláusula PPT

República Checa Sí Cláusula LOB

Suiza Sí Cláusula PPT con características específicas

De acuerdo con la tabla anterior, una vez el MLI sea ratificado y el instru-mento de ratificación sea consignado ante el Depositario, la cláusula PPT será: (i) adicionada de manera general a los CDI cubiertos que no la contenga; y (ii) susti-tuirá la norma antiabuso de los CDI cubiertos que dispongan de una, pero que no esté en línea con el estándar mínimo del artículo 7 (1) del MLI. Lo anterior con excepción al CDI con Suiza, el cual no fue cubierto por el Estado suizo.



Por su parte, la cláusula LOB simplificada sería incluida en los CDI con Chile36, India37 y México38, por ser las únicas jurisdicciones que notificaron su inten-ción de aplicar esta cláusula39, en los términos del artículo 7(6) del instrumento.

De esta manera, los contribuyentes colombianos deberán analizar y tener certeza de los efectos del instrumento en cada uno de los CDI cubiertos por Colombia y cómo serán actualizados en materia de abuso de tratados.

De acuerdo con la posición notificada por cada jurisdicción ante el Deposita-rio y la redacción actual de las cláusulas antiabuso de cada CDI, los CDI suscritos y cubiertos por Colombia serán modificados de la siguiente manera en relación con las norma antiabuso:

1. La cláusula PPT dispuesta en los CDI con Canadá, Chile, Corea, Francia y Portugal, la cual aplica de manera específica para ciertos artículos, sería sustituida por la cláusula PPT conforme a la redacción del artículo 7 (1) del MLI, la cual aplica de manera general al CDI.

2. La cláusula PPT establecida por el artículo 7 (1) del MLI sería adicionada a los CDI de Colombia con India, México y Portugal, sustituyendo la cláusula antiabuso actual.

3. En el caso del CDI con España, este no contiene una cláusula antiabuso según su redacción original, por lo cual le sería agregada una cláusula PPT, en línea con el artículo 7 (1) del instrumento.

4. La cláusula LOB no sería adicionada a todos los CDI suscritos por Colom-bia. Conforme al artículo 7 (6) del MLI y el principio de simetría, la cláusula LOB simplificada aplicaría en el caso de los CDI con India, Chile y México, ya que estos notificaron de igual manera su aplicación.

5. La cláusula antiabuso dispuesta en el CDI con Suiza no sería modificada por el MLI, ya que el Estado suizo no definió el convenio con Colombia como un convenio cubierto por el MLI.

Además de establecer la manera en que el MLI actualizará cada uno de los CDI respecto de la cláusula PPT y la cláusula LOB, los contribuyentes deberán

36 The Republic of Chile, Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-chile.pdf

37 India, Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-india.pdf

38 United Mexican States, Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-mexico.pdf

39 OECD. Frequently Asked Questions on the Multilateral Instrument (MLI). Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/MLI-frequently-asked-questions.pdf

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« Cláusula PPT con características específicas »


determinar que en efecto se encuentra vigente y es aplicable. Para esto, los contribuyentes colombianos deberán verificar continuamente que tanto Colombia como el otro Estado parte del CDI hayan ratificado el MLI.

Podría suceder que Colombia haya ratificado el MLI, pero su contraparte no. De suceder, la cláusula PPT aplicaría solamente a partir del momento en que el otro Estado haya ratificado el MLI y lo haya notificado al Depositario.

Es importante reiterar que la cláusula PPT será una medida provisional en los CDI suscritos por Colombia, mientras el Estado negocia bilateralmente con cada Estado la cláusula antiabuso que será adicionada. Por tanto, los contribu-yentes deberán corroborar constantemente si el Estado colombiano ya renego-ció con la otra jurisdicción el CDI, ya que la cláusula antiabuso aplicable podría haber cambiado. Si bien el contribuyente tendría la carga de monitorear el estado de cada CDI, frente al MLI y las renegociaciones que haga Colombia, la Adminis-tración de Impuestos debería buscar el canal con los contribuyentes para actuali-zarlos de manera constante sobre el estado de cada CDI.

En este mismo sentido, la Administración de Impuestos tendría el reto de dar a conocer a los contribuyentes los cambios del MLI, así como de compilar y aplicar simultáneamente el respectivo CDI y las disposiciones actualizadas por el MLI, ya que el instrumento no modificará los CDI cubiertos, sino que aplicará junto con estos40. Toda vez que el MLI no estableció un proceso para la modifica-ción de los CDI, resultará fundamental y de ayuda para los contribuyentes que la Administración de Impuestos prepare versiones consolidadas de los CDI inclu-yendo las actualizaciones del MLI41. Sin lugar a dudas, el papel de la Administra-ción de Impuestos en la aplicación y desarrollo del MLI será esencial, ya que les podrá dar cierto grado de certeza a los contribuyentes en un tema de complejidad técnica como lo es el MLI.

Sobre el momento a partir del cual los estándares mínimos serían aplica-bles, de acuerdo con el artículo 34 (2) del MLI, una vez depositado el instrumento de ratificación, el instrumento estaría vigente en el primer día del mes siguiente a la conclusión de un plazo de tres (3) meses, contados desde el depósito. Sin embargo, cabría preguntarse si los estándares mínimos en materia de abuso de tratados deberían aplicar desde el momento en que ambas partes ratifiquen el

40 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recu-perado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf

41 Hattingh J. The Multilateral Instrument from a Legal Perspective: What May Be the Challenges? Bulletin for International Taxation. Febrero de 2017. At. 1.



MLI o si deberían aplicar desde el periodo gravable siguiente. En la medida en que se tratarían de normas sustanciales, debería entenderse que aplican a partir desde el periodo gravable siguiente al de la ratificación.

Después de que el MLI esté vigente para las dos jurisdicciones y la cláusula PPT sea adicionada a los CDI cubiertos por Colombia, los contribuyentes colom-bianos deberán realizar un análisis de los hechos y circunstancias de las opera-ciones y transacciones en las que sea aplicable un CDI. Esto con el propósito de establecer si la operación tiene en esencia un propósito comercial y se encuentra en línea con los estándares mínimos y la finalidad del CDI.

De esta manera, al aplicar un CDI actualizado por el MLI, los contribuyen-tes colombianos deberán verificar si los beneficios aplicados bajo el convenio cumplen con las normas antiabuso PPT o si, por el contrario, existiría el riesgo de que la Administración de Impuestos cuestione la operación y niegue los benefi-cios por considerar que el propósito principal de la operación era obtenerlos.

En caso de que el contribuyente considere que existe la posibilidad que la Administración de Impuestos concluya que uno de los propósitos principales de la operación era acceder a los beneficios bajo el CDI, la decisión de aplicar o no el convenio a la operación y solicitar los beneficios deberá basarse en: (i) un análisis costo-beneficio; (ii) los criterios empresariales, la sustancia, funciones relevantes y riesgos de la operación; y (iii) el material probatorio y sustento docu-mental que el contribuyente tenga para soportar que la operación tenía una fina-lidad no tributaria.

Sobre este último punto, la cláusula PPT impondría a los contribuyentes la carga de probar que uno de los propósitos principales de la operación no era tribu-tario, so pena de que la Administración de Impuestos niegue los beneficios bajo el CDI. Según lo dispuesto por el artículo 7 (1) del MLI, la carga de la prueba en la cláusula PPT sería desbalanceada, ya que a la Administración de Impues-tos le bastaría con concluir razonablemente que uno de los propósitos principales era obtener una ventaja fiscal, mientras que el contribuyente sí estaría obligado a demostrar que la aplicación del beneficio está en línea con el objeto y fin del CDI42.

Es posible que, con la introducción de la cláusula PPT, las discusiones entre la Administración de Impuestos y los contribuyentes aumenten. El análisis sobre si la aplicación del beneficio era uno de los propósitos principales debería basarse en un análisis objetivo de los hechos. En esta medida, la Administra-ción de Impuestos debería tener que probar, mas no simplemente considerar

42 Chand. V. The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis. Intertax. 2018. At. 46.

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razonable, que hubo lugar a la obtención de un beneficio y que este era uno de los propósitos principales de la operación. Por su parte, el contribuyente debe-ría tener la oportunidad de controvertir los argumentos de la Administración de Impuestos y demostrar que los motivos de la transacción eran comerciales o económicos, mas no tributarios43.

Dado que la cláusula PPT impondría una carga de la prueba desbalanceada entre la Administración de Impuestos y el contribuyente, en el caso de duda entre si los motivos de una operación estaban en línea con el propósito del MLI, finalmente el juez que decida el caso debería resolver el caso a favor del contribuyente 44.

Según se menciona, la cláusula PPT impondrá retos y cargas para los contri-buyentes cuando apliquen un CDI cubierto por el instrumento, ya que si la Admi-nistración de Impuestos considera razonablemente que uno de los propósitos de la operación era obtener una reducción de tarifa o asignar la potestad impositiva, el beneficio podría ser negado. Por tanto, la interpretación que la Administración de Impuestos le dé a la cláusula PPT será fundamental para darles certeza a los contribuyentes, ya que por su subjetividad y textura abierta la Administración de Impuestos podría extralimitarse en su aplicación.

Debido a que el instrumento ha sido suscrito por 88 jurisdicciones, la cláu-sula PPT introducida por el artículo 7 (1) del MLI podrá ser interpretada de manera diferente en cada una de las jurisdicciones, por lo cual su aplicación por parte de las administraciones de impuestos podría variar45. En el caso de Colombia, la Administración de Impuestos debería interpretar la cláusula PPT, de tal manera que para negar los beneficios bajo un CDI se requiera que el propósito principal de la operación sea obtener un beneficio, en vez de que, conforme a la redacción de la cláusula PPT, baste con concluir que la obtención de los beneficios era uno de los propósitos principales, así coexistan propósitos comerciales o de negocios.

En este orden de ideas, la cláusula PPT podría llevar a que, en casos en que se presente una planeación tributaria legítima que involucre la aplicación de un CDI, los beneficios sean negados en la medida en que la Administración de Impuestos podría considerar razonablemente que, por haber una planeación tributaria, uno de los propósitos de la operación era obtener el beneficio. Por tanto, la interpretación que la Administración de Impuestos dé a la cláusula PPT debería también tener en cuenta que la búsqueda de un beneficio bajo un CDI

43 Ibídem.44 Ibídem.45 Silberztein C. y Tristram J. (2016, noviembre). Multilateral Instrument to Implement BEPS. International

Transfer Pricing Journal. At. 347.



podría coexistir con una planeación tributaria legítima y propósitos de negocio y económicos válidos46.

En la aplicación e interpretación de la cláusula PPT será interesante si la Administración de Impuestos decide aplicarla junto con la norma general antia-buso dispuesta por el artículo 869 del Estatuto Tributario. Según lo establecido en algunos CDI, como el de México, la aplicación de la norma antiabuso doméstica podría no estar limitada por un CDI47.

Tanto la cláusula PPT como la norma general antiabuso colombiana persi-guen fines similares. No obstante, la cláusula general antiabuso, más allá de analizar cuál es el propósito principal de una operación, busca evitar la creación de estructuras y actos artificiosos para la obtención de un beneficio tributario.

Así las cosas, la Administración de Impuestos podría no solo contar con la cláusula PPT como herramienta para atacar el abuso de tratados, sino también, dependiendo del CDI, con la norma general antiabuso doméstica.

En este orden de ideas, los contribuyentes no solo tendrían que probar el propósito comercial y económico por el cual se realizó una operación, sino que también tendrían que asegurarse de que la estructura implementada no sea cata-logada por la Administración de Impuestos como artificiosa.

Según lo expuesto, el MLI representará cargas para los contribuyentes. Sin embargo, el cumplimiento de este estándar mínimo también podría signifi-car cierto grado de certidumbre para los contribuyentes. Lo anterior en la medida en que, una vez el MLI sea ratificado por Colombia y los Estados con los cuales tiene suscrito un CDI cubierto, la cláusula PPT aplicaría de manera relativamente uniforme. De esta manera, los contribuyentes no tendrían la tarea de analizar e interpretar la cláusula antiabuso de cada CDI en particular48.

5. Conclusiones Como se expuso a lo largo del artículo, el MLI tendrá importantes efectos para Colombia, ya que actualizará los CDI que no se encuentran en línea con los estándares internacionales, el Plan de Acción BEPS y el Modelo de Convenio de la OCDE del 2017. Una de sus principales incidencias será en cuanto a los

46 Rozo C. (2016). Acción 6: el abuso de los tratados para evitar la doble tributación: ¿cómo delimitar la frontera con la planeación fiscal legítima? En Quiñones N. y Gutiérrez M. (eds.). Resultados del Plan de Acción BEPS. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

47 Sánchez L., Vargas J. y Parra A. (2019). Convenios para evitar la doble imposición en Colombia. Teoría y práctica (pp. 215-230). Bogotá: Editorial Legis.

48 Ibídem.

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estándares mínimos para evitar el abuso de tratados: el ajuste al preámbulo y la adición de la cláusula PPT. Por tanto, la principal consecuencia podrían ser las herramientas con que las que Administración de Impuestos contará para atacar el abuso de tratados y negar la aplicación de beneficios bajo un CDI.

En esta medida, los contribuyentes tendrán cargas adicionales por la cláu-sula PPT y el preámbulo, ya que deberán: (i) hacer un análisis de los hechos y circunstancias de las operaciones para verificar si existiría la posibilidad de que la Administración de Impuestos pueda considerar razonablemente que uno de los propósitos principales era obtener un beneficio, y que su aplicación no es conforme al objetivo del CDI; y (ii) documentar y probar las razones y propósitos al momento de ejecutar una operación.

Además de estos retos y cargas, los contribuyentes tendrán la carga prác-tica de: (i) corroborar constantemente si el MLI ya actualizó las disposiciones de los CDI cubiertos; y (ii) aplicar simultáneamente el instrumento y el respec-tivo CDI, ya que, según lo explicado, el MLI no modificaría el texto original de los tratados.

Con base en lo anterior, las cargas para los contribuyentes a raíz del MLI serán importantes, por lo que el papel de la Administración de Impuestos será importante.

Por una parte, la Administración de Impuestos deberá interpretar y aplicar la cláusula PPT de una manera responsable y sin abusar de su subjetividad. La interpretación de la Administración de Impuestos debería partir de la base de: (i) la necesidad de una prueba conducente a demostrar que el propósito principal era la obtención de un beneficio, pues de lo contrario el contribuyente carecerá de certidumbre y seguridad jurídica al momento de llevar a cabo una operación y aplicar un beneficio bajo un CDI; y (ii) que los contribuyentes pueden buscar un beneficio bajo un CDI, el cual puede coexistir con propósitos de negocios.

Así mismo, la Administración de Impuestos debería hacer el esfuerzo de socializar las modificaciones del MLI y preparar versiones consolidadas de los CDI cubiertos con las actualizaciones, así el instrumento no se lo exija.

Conforme a lo expuesto, se podría considerar que si bien el objetivo del MLI es actualizar los CDI rápida y automáticamente, en la práctica su aplicación representará más retos y cargas para los contribuyentes y la Administración de Impuestos que posibles eficiencias.



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Aspectos tributarios de las transacciones en criptomonedas: el caso de los bitcoins1

Tax aspects of cryptocurrencies transactions: bitcoin’s case

Aspetos tributários das transações em criptomoedas: o caso dos bitcoins

JulIán zambrano sáncHez2

santIaGo YePes ruIz3, steeven alexánder osorIo marín4, maría cecIlIa lÓPez Pérez5, crIstIan camIlo rodríGuez arredondo6, davId FelIPe carazo Parra7,

José davId lÓPez montoYa8

Para citar este artícu lo / To reference this articleJulián Zambrano Sánchez, Santiago Yepes Ruiz, Steeven Alexánder Osorio

Marín, María Cecilia López Pérez, Cristian Camilo Rodríguez Arredondo, David Felipe Carazo Parra y José David López Montoya. Aspectos tributarios de las

transacciones en criptomonedas: el caso de los bitcoins. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 43.

1 Artículo de investigación realizado en el marco del Semillero de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Antioquia, coordinado por el profesor Julián Zambrano Sánchez.

2 Asesor tributario en C&G Integral en el municipio de Medellín. Docente en pregrado y posgrado de la Universidad de Antioquia, Universidad CES y UPB. Coordinador del Semillero de Derecho Tributario y de los diplomados en Derecho Tributario y Derecho Aduanero de la Universidad de Antioquia. Abogado de la Universidad de Antioquia, especialista en Derecho Tributario y Derecho Tributario Internacional y magíster en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia. Correo: [email protected]

3 Abogado de la Universidad de Antioquia, estudiante de la Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia sede Medellín y miembro del Semillero de Derecho Tributario de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected]

4 Abogado de la Universidad de Antioquia, especialista en Derecho Empresarial de la Universidad de Mede-llín y miembro del Semillero de Derecho Tributario de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected]

5 Abogada de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected] Egresado del programa de Derecho de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected] Abogado de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected] Estudiante de octavo semestre de Derecho de la Universidad de Antioquia. Correo: [email protected]

« Julián Zambrano Sánchez en coautoría »


Recibido: 4 de marzo de 2019Aprobado: 12 de junio de 2018


ResumenEn este artículo se abordará la siempre difícil cuestión del tratamiento tributario al que se someten o deberían verse sometidas las criptomonedas, especialmente el bitcoin, por ser la criptomoneda más conocida. Por ello, se describirán algunos aspectos fundamentales para lograr su entendimiento y sus consecuencias tribu-tarias en el impuesto sobre la renta, IVA e ICA.

Palabras clave: criptomonedas, bitcoins, criptoactivos.

AbstractThis article deals the complex issue of the tax treatment to which cryptocurren-cies are or should be subjected, especially bitcoin as it is the best known cryp-tocurrency. For this purpose, this article discusses some fundamental aspects to achieve their understanding and tax consequences in income tax, VAT and ICA.

Keywords: cryptocurrencies, bitcoins, cryptoassets.

ResumoNeste artigo se abordará a sempre difícil questão do tratamento tributário ao qual se submetem ou deveriam ver-se submetidas as criptomoedas, especialmente o bitcoin, por ser a criptomoeda mais conhecida. Por isso, se descreverão alguns aspetos fundamentais para conseguir seu atendimento e suas consequências tributárias no imposto sobre a renda, IVA e ICA.

Palavras-chave: criptomoedas, bitcoins, criptoativos.

IntroducciónEn 1982, David Chaum, informático de la Universidad de California (Estados Unidos), publicó el artículo Blind signatures for untreceable payments (Chaum, 1982), en el cual establece el procedimiento básico para generar pagos a través de internet respaldados en modelos de protección de información criptográficos. Posteriormente, en el año 2009, Satoshi Nakamoto describe los fundamentos de

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la primera criptomoneda y la red que sustentaría el bitcoin, denominada block-chain (Nakamoto, 2009).

En términos sencillos, las criptomonedas fueron pensadas como una forma de pago virtual sin soporte físico, en el que la seguridad se garantiza por el proce-samiento de terminales computacionales y algoritmos, junto a protocolos de comunicación específicos. De tal manera, las transacciones con estos activos se han caracterizado por brindar seguridad y por eliminar intermediarios, tales como las entidades financieras.

Así las cosas, las criptomonedas han alcanzado un notable papel a nivel económico, ya que cada vez son más usadas como medio de pago en transac-ciones de diversa índole. Esto ha motivado a que muchas personas quieran no solo tenerlas, sino también especular con ellas con el fin de obtener provecho económico.

Pese a ello, la falta de regulación ha generado diversos tipos de cuestio-namientos, que van desde la naturaleza jurídica de las criptomonedas, pasando por discusiones relacionadas con la legalidad de su uso y transacción, hasta las consecuencias tributarias de las operaciones con estos criptoactivos.

En Colombia no existe norma especial que regule las criptomonedas, sus efectos y consecuencias. La institucionalidad se ha limitado a pronunciamientos a través de entidades administrativas como la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), el Banco de la República, la Superintendencia Financiera, el Consejo Técnico de Contaduría Pública, entre otros, a través de diferentes meca-nismos no vinculantes, y sus conclusiones no son definitivas. Todo esto ha gene-rado una alta incertidumbre entre los partícipes del mercado de este tipo de bienes.

Por todo lo anterior, la siguiente pregunta motiva el presente artículo: ¿Cuáles son las consecuencias tributarias de las transacciones que se llevan a cabo con bitcoins? Para responderla se realizará un breve estudio en torno al concepto de criptomonedas, los sujetos que participan en las transacciones con ellas y su funcionamiento. Seguidamente, se abordará su naturaleza jurídica y, más adelante, se revisará el tratamiento que se le ha dado a este fenómeno económico en otras jurisdicciones. Finalmente, se analizarán algunas consecuen-cias que tendrían los bitcoins en tributos como el impuesto de renta, el impuesto a las ventas y el impuesto de industria y comercio.



1. Concepto, sujetos y funcionamiento de las criptomonedas

1.1. Conceptos básicos

Para entender el concepto de bitcoin será pertinente establecer unos criterios básicos para facilitar su estudio. Así, se partirá por la definición de criptomoneda y los sujetos que conforman la operación, para concretar la figura y facilitar los dife-rentes análisis que se plantean.

De tal forma, por criptomonedas se entiende la “representación digital de valor que puede ser comerciada digitalmente y funciona como (1) un medio de cambio; y/o (2) una unidad de cuenta; y/o (3) un depósito de valor” (Grupo de Acción Financiera Internacional [GAFI], (2014). Asimismo, son conocidas como criptodivisas y una de sus características fundamentales es que no cuentan con curso legal en jurisdicción alguna, es decir que no tienen soporte por ninguna autoridad monetaria o banca central y no se encuentran soportadas por activos físicos, razón por la cual se pueden entender como medios de intercambio digi-tales que cuentan con un valor asignado por el mercado y permiten realizar la compra y venta de bienes y servicios.

1.2. Sujetos

1.2.1. El minero

El Concepto 20436 de 2017, emitido por la DIAN, define al usuario minero de la siguiente forma:

Un minero es una persona o entidad que participa en una red de moneda virtual descentralizada mediante la ejecución de un software especial para resolver complejos algoritmos en una prueba de trabajo distribuida u otro sistema de prueba distribuido utilizado para validar las transacciones en el sistema de moneda virtual. Los mineros pueden ser usuarios, si se autoge-neran una moneda virtual convertible únicamente para sus propios fines, por ejemplo: para mantener la inversión, para pagar una obligación existente o para comprar bienes y servicios. Los mineros también pueden participar en un sistema de moneda virtual como intercambiadores, generando moneda virtual como un negocio con el fin de venderla por moneda fiduciaria u otra moneda virtual. (DIAN, Concepto 20436, 2017, p. 3)

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Este concepto permite dilucidar dos características que definen al minero: la colocación a disposición del sistema del elemento informático suficiente para generar las operaciones de blockchain y la generación de un beneficio por el sistema como consecuencia de haber puesto estos elementos informáticos al servicio de la red. Este se otorga de manera aleatoria a todos los mineros intervi-nientes en una actividad de comprobación de una operación entre criptoactivos.

1.2.2. Traders. Entidades de operación con criptomonedas

Como se advirtió desde la introducción, el creciente interés de las personas en transar criptomonedas ha abierto la posibilidad de realizar operaciones de compra y venta de este tipo de bienes de manera profesional.

Ante la falta de regulación y las diferentes problemáticas presentadas, el senador Carlos Abraham Jiménez López (2018) radicó el Proyecto de Ley 28 de 2018, el cual define a los traders de la siguiente forma: “Son aquellas personas naturales que por su conocimiento y experiencia realizan las labores de trading, ya sea por mutuo propio o por encargo mediante contrato de administración de criptomonedas” (Jiménez, 2018).

Del proyecto en mención, seguidamente se amplía y se dispone:

Artículo 4º.—Entidades de operaciones con criptomonedas. Son aque-llas personas jurídicas con ánimo de lucro o naturales que ejerzan como comerciantes y con establecimientos de comercio inscritos en la Cámara de Comercio, cuyo objeto social sea la comercialización, administración o trading de criptomonedas, con previa autorización emitida por el Ministerio de Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones. (Jiménez, 2018)

Esto permite concluir la definición de los traders como aquellos sujetos, naturales o jurídicos, que operan con ánimo económico las criptodivisas o buscan la generación de un beneficio de manera profesional. Dependerá, entonces, la clasificación de estos usuarios según el fin mercantil del uso de dichos bienes.

1.3. Funcionamiento

El monopolio monetario siempre ha estado en cabeza de los Estados y las bancas centrales. Esta nueva noción de divisa se desvincula de cualquier entidad y de su respaldo (Gentile, 2017), debido a que el sistema de las criptomonedas funciona con una red de pares (sistema peer to peer), bajo el cual se intercambia de forma directa la información en internet, entre varias personas conectadas sin un servi-dor centralizado.



Quienes transan criptomonedas gozan, además, de anonimato y privaci-dad total, a diferencia de las transacciones clásicas y las comúnmente realizadas a través de plataformas virtuales, en las que hay intermediación de las entida-des financieras a la hora del pago. Ello se debe a que las cuentas o monederos de cada uno de los usuarios que participan en las transacciones no especifican datos como el nombre o la dirección de quien las posee.

Por su parte, la tecnología blockchain permite que personas, empresas, grupos empresariales y demás puedan crear su propia moneda agregándole su marca, lo que permite que se le use como medio de pago en una región deter-minada o en un segmento del mercado (BBVA Innovation Center, 2015). Esta tecnología funciona como un libro de registro de transacciones de la moneda en todo el mundo, el cual es de carácter público y por medio del que se traza todo el recorrido de la totalidad de las criptomonedas existentes. Resulta equiparable a una cadena de datos, divididos en bloques que albergan 1 megabyte de infor-mación (2000 transacciones, aproximadamente), en el caso del bitcoin, con la novedad de encontrarse distribuidos a nivel global (Gentile, 2017).

De tal forma, el minero toma los datos de una transacción con la moneda virtual y los agrega a un bloque o deja registro de esta creando uno nuevo. Poste-riormente, ese bloque que verifica la transacción es compartido con todos los minadores en el mundo para que lo añadan al blockchain.

En lo que al bitcoin respecta, se puede afirmar que, para los usuarios, es una aplicación que provee un monedero personal que permite enviar y recibir bitcoins con él. Cada bitcoin es un código encriptado que se relaciona con una dirección que le corresponde a una persona física y las direcciones se guardan en mone-deros. Al momento de hacer una transacción, la operación debe ser validada por los usuarios de la red P2P, que está compuesta por otros usuarios y por mineros. Dichas transacciones se agrupan en bloques o blockchain, que contiene cada transacción, cuya validez debe ser verificada. El uso de la red P2P resulta aparen-temente ventajoso para este tipo de transacciones, pues desde un solo ordena-dor resultaría complejo superar los miles de ordenadores que conforman la red.

2. Naturaleza jurídica de las criptomonedas

2.1. Las criptomonedas como monedas o divisas

Tanto el Banco de la República como la Superintendencia Financiera y la DIAN han expresado casi iguales conceptos sobre la naturaleza, los riesgos y el trata-miento que se les debe dar a a las criptomenedas. Siendo el bitcoin el referente

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principal, se ha convertido en foco de lo preceptuado por el Banco de la Repú-blica, que reúne los argumentos básicos usados por las demás instituciones. El siguiente texto hace parte de un documento técnico en el que esta entidad se refiere al tema en términos conceptuales, mas no jurídicos:

Conceptualmente las CM son unidades digitales que pueden ser usadas como medio de pago en el intercambio de bienes y servicios, como depó-sito de valor y como unidad de cuenta (FATF, 2015). Estas son un caso particular de lo que se ha denominado monedas virtuales, las cuales son representaciones digitales de valor denominadas en su propia unidad de cuenta y susceptibles de ser obtenidas, guardadas y transferidas electró-nicamente. El concepto de moneda virtual cubre una variedad de activos, tales como simples cupones digitales, millas o minutos al aire en redes de telefonía móvil, y monedas emitidas por plataformas sociales o juegos digi-tales; también vincula a aquellas soportadas por algún activo real, como el oro o acciones de empresas; y las CM, como el bitcoin, cuyo valor intrínseco es nulo. (Arango, Barrera, Bernal y Boada, 2018).

Al gozar de aceptación y guardar valor para un grupo de agentes, los cuales las usan como un activo que sirve como medio de pago, se podría decir que esta-mos en presencia de dinero real, pero es la carencia de respaldo por parte de una entidad pública la que hace que estas, jurídicamente hablando, no sean dinero de curso legal. Por las mismas razones, estas no constituyen una garantía de medios de pago emitidos por entidades financieras. Respecto a este tema, el Banco de la República como autoridad monetaria en Colombia ha expresado en comunicados de prensa y como respuesta a las peticiones:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley 31 de 1992, la unidad monetaria y unidad de cuenta de Colombia es el peso emitido por el Banco de la República. Por su parte, el artículo 8º de la citada ley señala que la moneda legal, que está constituida por billetes y moneda metálica, debe expresar su valor en pesos, de acuerdo con las denominaciones que esta-blezca la Junta Directiva del Banco de la República, y constituye el único medio de pago de curso legal con poder liberatorio ilimitado. (Arango, Barrera, Bernal y Boada, 2018)

Este último, el poder liberatorio, al ser otorgado por la ley a la moneda nacio-nal para que pueda ser exigible su obligatoria aceptación como medio de pago, excluye de manera directa a las criptomonedas, que no han sido aún reconocidas como activos equivalentes a la moneda de curso legal.



Respecto a su tratamiento como divisas, la autoridad monetaria también advierte en su comunicado que “el bitcoin tampoco es un activo que pueda ser considerado una divisa debido a que no cuenta con el respaldo de los bancos centrales de otros países. En consecuencia, no puede utilizarse para el pago de las operaciones de que trata el Régimen Cambiario expedido por la Junta Direc-tiva del Banco de la República” (Banco de la República, 2014).

En esta medida, tampoco ha sido autorizado el uso de las monedas virtua-les por parte de las entidades financieras y del mercado de valores que actúan como intermediarios del mercado cambiario. A 2019, las posiciones del Banco de la República no se han modificado y mantiene sus posiciones económicas respecto al bitcoin.

Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia (DIAN) ha conceptuado:

Al respecto, el Grupo de Acción Financiera, órgano intergubernamental independiente, que desarrolla y promueve políticas para proteger el sistema financiero mundial contra el lavado de activos, en el documento: “Monedas virtuales Definiciones Claves y Riesgos potenciales de LA/FT” de junio de 2014, plantea: “Moneda virtual es una representación digital de valor que puede ser comerciada digitalmente y funciona como (1) un medio de cambio; y/o (2) una unidad de cuenta; y/o (3) un depósito de valor, pero no tiene curso legal (es decir, cuando se ofrece a un acreedor, es una oferta válida y legal de pago) en ninguna jurisdicción. (DIAN, 2017)

Lo anterior reitera que, en Colombia, pese a tener un reconocimiento por agentes del mercado como representación de valor utilizada para transar, el bitcoin carece de curso legal.

Entretanto y siguiendo los lineamientos del Banco de la República, la Super-intendencia Financiera ha considerado que tanto las entidades vigiladas como el público en general deben conocer que el uso de estas monedas virtuales conlleva un riesgo al no estar reguladas ni respaldadas por ninguna autoridad monetaria o activo fijo (Superintendencia Financiera de Colombia, 2014).

Así, en diferentes directrices institucionales, como la Carta Circular 29 del 26 de marzo de 2014 emitida por la Superintendencia Financiera, se han expresado una serie de conflictos respecto al concepto del bitcoin. Parafraseando a la citada entidad, los riesgos que pueden presentar las transacciones con estos bienes son:

a) Al no ser considerado una moneda de curso legal, ni una divisa de acuerdo a los criterios del FMI ni un activo con equivalencia a moneda legal reconocido

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por una banca central, el bitcoin no cuenta con poder liberatorio para extin-guir obligaciones; por tanto, la regulación cambiaria no contempla normativa respecto al bitcoin y por ello este no puede utilizarse en las operaciones que trata el régimen cambiario.

b) De conformidad con lo anterior, el bitcoin no se encuentra respaldado por activos físicos ni reservas de una autoridad bancaria central, por lo que su valor de intercambio se reduce con posibilidad de que sea nulo. En conse-cuecia, la exposición a la volatilidad en el precio del instrumento mediante la especulación es un factor de alarma al uso de la moneda virtual.

c) No hay plataformas de transacción y comercio de monedas virtuales como el bitcoin reguladas por la ley colombiana; por tanto, no están sujetas a control, vigilancia e inspección de la Superintendencia Financiera. “Tales platafor-mas pueden no contar con estándares o procesos seguros y de mitigación de riesgos, por lo que con regularidad presentan fallas que llevan a que los usuarios de las mismas incurran en pérdidas” (Superintendencia Financiera de Colombia, 2014), como es el caso de MT.Gox, que cerró recientemente generando pérdidas a los usuarios.

d) Las plataformas que operan dicha moneda virtual se encuentran domicilia-das en diferentes jurisdicciones, por lo que su regulación y vigilancia no se encuentran en la órbita de la jurisdicción colombiana.

El anonimato de las transacciones también supone una problemática al permitir su uso en actividades ilícitas o de fraude, incluso en captaciones no autorizadas de recursos.

e) Las billeteras digitales o cuentas donde se depositen los bitcoins tienen el riesgo de ser hackeadas, lo cual conlleva a la posibilidad de perder cualquier inversión depositadadebido a la imposibilidad de reversar la operación.

f) Ninguna parte está protegida con garantía estatal o privada ni cobertura por seguro de depósito. Además, la aceptación del bitcoin está sujeta al mercado, por lo que en cualquier momento puede cesar su uso, pues no hay obligados a reconocerla como medio de pago y no existen recursos para exigir el cumplimiento de las obligaciones contraídas por bitcoins. Elllo se materializa en el continuo riesgo del incumplimiento de la obligación.

Sobre estos mismos aspectos, la Superintendencia Financiera se ha vuelto a pronunciar sobre las operaciones donde intervengan “monedas virtuales”, en atención a su continua expansión:



En consecuencia y teniendo en cuenta la expansión de las MV, esta super-intendencia considera necesario reiterar las consideraciones señaladas en la Carta Circular 29 de 2014, en particular recordando a las entidades vigi-ladas, que no se encuentran autorizadas para custodiar, invertir, intermediar ni operar con estos instrumentos, así como tampoco permitir el uso de sus plataformas para que se realicen operaciones con MV. (Superintendencia Financiera de Colombia, 2016)

2.2. Las criptomonedas como bienes incorporales

A pesar de lo conceptuado por el Banco de la República, la Superintendencia de Sociedades, la Superintendencia Financiera y la DIAN, no existe norma expresa que prohíba la minería, transacción e intermediación en la compra y venta de las criptomonedas. Incluso, estas mismas entidades han afirmado que, aunque no es recomendable, las operaciones con estos bienes no están proscritas en el orde-namiento jurídico colombiano. Así las cosas, el interrogante que queda en el aire se resume en determinar cuál es su naturaleza jurídica.

Para resolver esta inquietud se debe acudir a la norma civil y comercial, en búsqueda de elementos jurídicamente relevantes para construir una defini-ción. En ese orden de ideas, el artículo 653 del Código Civil (Ley 57, 1887) indica que los bienes podrán ser corporales e incorporales, por lo que las criptomone-das serían bienes incorporales, al ser solo una codificación binaria de datos. Por ende, entendiendo la posibilidad de su valoración económica, las criptomonedas podrían considerarse como bienes incorporales.

Asumiendo aquello como una conclusión preliminar, se hace necesario anali-zarlas desde la óptica jurídica, para posteriormente derivar sus efectos tributarios. Para ello, se usará el bitcoin como referente de análisis, pues seguir tratando el tema de manera general sería desconocer las particularidades de cada uno de los diferentes criptoactivos.

Para empezar, cuando los tenedores de bitcoins los utilizan en la adquisición de bienes y servicios, no están haciendo otra cosa que una permuta. La compra-venta no tendría cabida, toda vez que este contrato requiere, como elemento de la esencia, que una de las partes realice un pago, denominado precio, que es en dinero en su totalidad o en su mayoría (Ley 57, 1887, art. 1850).

Esta teoría encuentra apoyo en dos artículos del proyecto de ley citado previamente. Por ejemplo, en su tratamiento es similar a lo descrito hasta ahora:

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3.1 Criptomonedas o monedas virtuales. Es un activo de carácter virtual, el cual se representa en un valor que se registra de forma electrónica y que puede ser utilizado por las personas como forma de pago para cualquier tipo de acto jurídico y cuya transferencia únicamente puede llevarse a cabo a través de medios electrónicos. (Jiménez, 2018)

Tras lo anterior, merece un análisis especial la figura del minero, quien no adquiere obligaciones respecto a otros. Este no participa a través de un vínculo contractual, sino por medio de un acto jurídico en el que pone unos equipos de computación a disposición de usuarios indeterminados e indeterminables, dentro de un sistema donde su recompensa está dada por el mismo sistema en térmi-nos de bitcoins.

La red de bitcoins carece de personería jurídica, no tiene representación legal ni domicilio físico. De igual forma, no tiene un órgano de dirección ni un registro de sus miembros. Asimismo, ningún miembro compromete su responsa-bilidad patrimonial personal, sino que limita su aporte a la capacidad de proceso o a transacciones y movimientos en bitcoins. El único requisito que el sistema esta-blece para poder ser usado es disponer de capacidad de proceso computacional y, de manera secundaria, tener bitcoins para transar en su sistema.

Al no contar con personería jurídica, la red bitcoins no puede ejercer dere-chos. Los usuarios que participan en ella poseen la totalidad de sus derechos, pero el sistema como tal no posee la capacidad de obligarse u obligar, ya que carece de la capacidad de manifestar su voluntad válidamente, en razón de la inexistencia de un órgano de decisión y representación.

En ese orden de ideas, los usuarios se vinculan de manera unilateral, por su mera liberalidad, sin suscribir un contrato con la red. Al respecto, el artículo 1495 del Código Civil estipula que “el contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser de una o muchas personas’’ (Ley 57, 1887). Sin la capacidad de obli-garse no existe el contrato y no se podrá obligar quien no manifieste su voluntad, lo que descarta esta posibilidad como elemento configurador de la relación del minero con la red de bitcoins.

En ese sentido, parece más apropiada la figura del acto jurídico unilateral para explicar la vinculación del minero al sistema, toda vez que no confluyen dos o más sujetos en la determinación de los extremos de las consecuencias jurídi-cas que se pretenden generar con esta actividad.



3. Las criptomonedas en el derecho comparadoTeniendo en cuenta las dificultades a la hora de analizar el bitcoin en la legisla-ción colombiana, será pertinente revisar lo que han dicho otras jurisdicciones y qué decisiones han tomado o iniciado acerca del uso de criptomonedas en torno a su conceptualización y su tratamiento normativo. Con dicha finalidad, se abor-darán definiciones y análisis efectuados por los siguientes países:

3.1. Reino Unido

El Reino Unido no cuenta con leyes que regulen específicamente las criptomo-nedas, así que respecto a su tributación se ha señalado que estos intangibles son de identidad única y por ello no pueden ser comparados con otras formas de inversión o mecanismos de pago (HM Revenue and Customs, 2013). De esto se concluye que su imponibilidad (taxability) dependerá de las actividades y las partes involucradas en la operación (Libary of Congress, 2018).

En cuanto al impuesto al valor agregado, este se generará cuando se ofrez-can bienes y servicios a cambio de criptomonedas, mientras que las reglas de los impuestos corporativos aplican a las pérdidas e ingresos derivados de las criptomonedas. La oficina de ingresos y aduanas de la Corona declaró para el tratamiento tributario de las criptomonedas aplican las reglas generales sobre intercambio de divisas extranjeras y relaciones de préstamo. Todavía no han sido necesarias reglas a la medida (HM Revenue and Customs, 2013).

De lo anterior se concluye que cualquier compañía que realice transaccio-nes con criptomonedas será tratada según las reglas tributarias corporativas, y cualquier ganancia será tratada de la misma manera.

3.2. México

En México las operaciones con criptomonedas fueron reguladas por la conocida Ley Fintech (Deloitte Legal, 2018), siendo una norma de regulación a las Institucio-nes de Tecnología Financiera que tiene por objeto de control en uno de sus apar-tes las criptomonedas que entran a ser denominadas ahora como activos virtuales9.

En síntesis, lo que persigue la Ley Fintech es una regulación a servicios financieros donde pueda incluirse el uso de criptomonedas, específicamente “los

9 Los activos virtuales, entre los que se encuentra el bitcoin, deben ser determinados por el Banco de México (banca central o autoridad monetaria central) mediante disposición general, que servirá para el desarrollo por parte de las instituciones de las operaciones con activos virtuales.

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servicios financieros que sean ofrecidos o realizados por medios innovadores” (Hernández, 2018), en posible atención a la proliferación de criptodivisas. “Los principios en que se basa son la inclusión e innovación financiera, […] protección al consumidor, busca la preservación de la estabilidad financiera y la prevención de operaciones ilícitas”(Hernández, 2018).

Respecto a los particulares, las transacciones en las que está incluido el bitcoin como una de las partes de la transacción por bienes o servicios están reguladas bajo el concepto de permuta, pudiéndose derivar impuestos como IVA e ISR (impuesto sobre la renta) y equiparando la operación a una compraventa a falta de regulaciones específicas de este tema en específico (teniendo en cuenta que la Ley Fintech ampara únicamente a las instituciones financieras).

3.3. Francia

De acuerdo con los lineamientos de la Dirección General de Finanzas Públicas de Francia, las rentas derivadas de la venta de criptomonedas están sometidas a tributación. Dicha imposición se determinará dependiendo de si la adquisición o venta de criptomonedas por parte del contribuyente es una actividad ocasio-nal (caso en el cual será tributado como ganancia no-comercial) o una actividad habitual (caso en el cual será tributado como “ganancia industrial y comercial”) (Internal Revenue Services [IRS], 2014). Adicionalmente, las criptomonedas son tomadas en cuenta para calcular la base del impuesto a la riqueza, y a la transfe-rencia a título gratuito de criptomonedas de una persona a otra le serán aplicadas las reglas de la donación (Library of Congress, 2018).

3.4. España

En la jurisdicción española, los bitcoins no tienen una regulación concreta de momento, pero este país ha interpretado el tema según su legislación civil, esto es, en materia de bienes. Con ello, los bitcoins vendrían a valorarse tributaria-mente en la composición del patrimonio.

Aún con ello, en 2018 se radicaron varios proyectos de ley, ya aprobados por la jurisdicción española, con la intención de regular las criptomonedas: el anteproyecto de ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal10,

10 Aprobado por el Consejo de Ministros el 19 de octubre de 2018, donde se incluye, entre otras, la obli-gación de suministro de información sobre saldos que se tienen en monedas virtuales y la custodia de monedas virtuales de terceros.



el anteproyecto de Impuesto a las Transacciones Financieras11 y el anteproyecto de Impuestos a Determinados Servicios Digitales12. Estos proyectos tienen como fin establecer un mayor control tributario sobre el mercado de las criptomonedas, donde los usuarios o empresas declaren como parte de sus bienes estos bienes ante la agencia tributaria y crear nuevos gravámenes a servicios informáticos.

Desde la perspectiva fiscal, España ha concluido que el minado no está gravado con IVA y al respecto concluye: “Nos encontramos ante una operación no sujeta porque no existe una contraprestación. Ciertamente, el minero de crip-tomonedas que actúa en el mercado con voluntad de ordenar por cuenta propia medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios está realizando una actividad económica. Sin embargo, es también cierto que falta un requisito importante, la contraprestación” (Vilarroig, 2018).

4. Efectos tributariosEl alto valor en el mercado y la facilidad en las transacciones ha elevado el número de operaciones realizadas diariamente con los bitcoins, al punto de que se estima que las operaciones semanales alcanzan sumas que oscilan los 3.000 millones (Venegas, 2019).

Como se ha dicho anteriormente, esto ha llevado a que una gran cantidad de personas se dediquen o participen en el mercado como traders o como mine-ros. Sin embargo, la falta de regulación específica sobre el tema conlleva a una falta de certeza en las consecuencias tributarias para los intervinientes en estas operaciones.

Ahora bien, no se puede pretender que el legislador regule cada uno de los fenómenos económicos al detalle, pues precisamente para esto existen los prin-cipios y las normas generales. No obstante, en lo concerniente a este tema, se considera que el legislador debería contar con unos mínimos para que las tran-sacciones en el mercado sean más seguras.

En este contexto, el único adelanto legislativo sobre la materia es el proyecto de Ley 28 de 2018 (Jiménez, 2018), sobre el que vale la pena realizar algunos comentarios, en especial lo que tiene que ver con la propuesta de crear un nuevo tributo para este tipo de operaciones.

11 Aprobado por el Consejo de Ministros el 18 de enero de 2019, donde se normativizan las operaciones gravadas fuera de España mediante mecanismos de información.

12 Aprobado por el Consejo de Ministros el 15 de noviembre de 2018, donde se gravan ciertas actividades informáticas como la de intermediación, publicidad y de transmisión de datos.

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Entre las múltiples regulaciones que acompañan el proyecto de ley llama la atención lo dispuesto en el artículo 14:

Artículo 14º.—Impuesto a las operaciones con criptomonedas. Cualquier transacción que se realice con monedas virtuales, dentro del territorio colom-biano, desde este y hacia el exterior, o desde el exterior hacia Colombia, se grava con un cinco por ciento (5 %), que se calcula con base en la transac-ción final, después de descontar el fit correspondiente.

Teniendo en cuenta que las criptomonedas se caracterizan por su constante fluctuación, la base gravable será la correspondiente al momento de reali-zación de la transacción o pago, según lo arroje el hash correspondiente.

El pago del impuesto será por periodos trimestrales, con la programación que corresponda. El Gobierno Nacional deberá dentro los cuatro (4) meses siguientes a la expedición de la presente ley, regular el calendario de pagos del impuesto de que trata este artículo.

Parágrafo.—Cuando el obligado tributario reporte pérdida derivada de la fluctuación negativa de su transacción, se liberará del pago del presente impuesto; para lo cual deberá presentar los soportes de la transacción inicial junto con el de la transacción final, donde se verifique la diferencia en sentido negativo. (Jiménez, 2018)

Este tributo, cuya redacción es bastante desafortunada y al cual no se le augura mucho éxito, pretende crear un tributo similar al de remesas. Ello gravaría las transacciones que se realicen desde Colombia hacía al exterior y viceversa a una tarifa del 5 %, lo cual de por sí ya representa un reto por lo difícil que sería controlar este tipo actividades.

Por otra parte, la base gravable sobre la cual se calcularía el tributo carece de certeza, pues está sujeta al valor de la moneda virtual al momento de la tran-sacción y está atada a un “hash”, término que no es definido por el proyecto.

De conformidad con lo expuesto, para el análisis de las consecuencias tributarias se partirá de las conclusiones preliminares alcanzadas en el aparte 2 de este texto, es decir, las criptomonedas. Específicamente, los bitcoins no son moneda ni divisas, son bienes intangibles. A partir de esto, se estudiarán las consecuencias en cada uno de los tributos propuestos en la introducción.



4.1. Respecto al impuesto sobre la renta

Para entender las consecuencias tributarias en el impuesto sobre la renta de las transacciones con bitcoins, el punto de partida es el artículo 21-1 del Estatuto Tributario, el cual remite a las normas contables, cuando la norma tributaria no disponga algo diferente, para derivar el reconocimiento y la medición de los acti-vos, pasivos, ingresos, costos y gastos.

Así las cosas, al no tener la norma tributaria un tratamiento específico para los bitcoins ni para las criptomonedas, los efectos en el impuesto sobre la renta para este tipo de operaciones dependerán exclusivamente del reconocimiento y la medición de acuerdo con las normas contables.

De tal suerte que, para una mejor comprensión del problema planteado, es indispensable precisar el tratamiento bajo las normas NIIF. Pues bien, en dichas normas tampoco se trata expresamente el manejo contable de los bitcoins o de los criptoactivos. A pesar de esto, el Consejo Técnico de Contaduría Pública ha sido consultado en reiteradas ocasiones sobre el tema, siendo el pronuncia-miento más reciente el Concepto 906 de 2018. En él sostuvo algunos postulados para garantizar su entendimiento.

Del citado concepto se afirma, entre otras cosas, que las criptomonedas son activos. Por tal motivo, debe ser reconocido patrimonialmente por los contribu-yentes en sus declaraciones de impuesto sobre la renta, e incluso en el impuesto al patrimonio. Asimismo, la incorporación y medición de estos debe tener conse-cuencias en aspectos relevantes para el impuesto sobre la renta, tales como la renta por comparación patrimonial y la renta presuntiva.

Ahora bien, entender los bitcoins como activos conlleva necesariamente a indagar por el momento de reconocimiento y la forma en que se deben medir. Para ello, en el citado concepto, el Consejo Técnico de Contaduría Pública desco-noce su condición de efectivo, pues no cuenta con el reconocimiento del Banco de la República. Tampoco es una divisa, ya que no cuenta con el aval de un banco central. Mucho menos puede ser considerado como equivalente al efectivo, toda vez que carece de liquidez, al ser muy complejo convertirlo en moneda legal (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Concepto 906, 2018).

De igual forma, se desconoce la posibilidad de que los bitcoins sean reco-nocidos como un instrumento financiero., debido a que este tipo de activos traen consigo el derecho para el tenedor, derivado de un contrato, de recibir a cambio efectivo u otro activo financiero. Así, en términos generales, se puede afirmar que la tenencia de bitcoins no obliga a nadie a convertirle en efectivo (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Concepto 906, 2018).

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En igual sentido, tampoco pueden ser reconocidos como propiedad, planta y equipo, ya que esta categoría es propia de bienes tangibles, requisito que, evidentemente, no es cumplido por los bitcoins (Consejo Técnico de la Contadu-ría Pública, Concepto 906, 2018).

Por otra parte, el Consejo Técnico de Contaduría Pública reconoce la condición de intangible de los criptoactivos, toda vez que son identificables, en el sentido de que pueden ser transados de manera independiente. De manera concurrente, dicha entidad afirma que la forma como se deben reconocer estos activos es mediante el sistema de valor razonable (Consejo Técnico de la Conta-duría Pública, Concepto 906, 2018).

En resumen, el Consejo Técnico de Contaduría Pública considera que el tratamiento contable de los criptoactivos debe ser como se señala a continuación:

Después de analizar las posibles categorías de activos en las que podrían ser clasificadas las criptomonedas, este Consejo ha concluido que actual-mente no existe ninguna categoría de activos que sea apropiada para los activos virtuales; enmiendas futuras de las Normas Internacionales de Infor-mación Financiera podrían modificar esta conclusión. También ha concluido que las mediciones de valor razonable son la base de medición más apro-piada tanto en el Estado de Situación Financiera como para el Estado de resultados o de rendimiento financiero. Además, con fundamento en la estructura de conceptos de los marcos técnicos aplicado en Colombia, este Consejo considera que la información más relevante y útil sería aquella en que los cambios en el valor razonable son presentados en el Estado de Resultados y no en el Otro Resultado Integral. Esto sería aplicable siempre que se cumplan las condiciones para que exista un mercado activo; en caso contrario el valor razonable no sería aplicable, y el costo menos deterioro sería el criterio más adecuado para la medición posterior de las criptomone-das, sin perjuicio de que en notas a los estados financieros se incluya infor-mación sobre estimaciones del valor razonable, utilizando medidas de Nivel 2 o 3 permitidas en los marcos técnicos de información financiera vigentes.

En consecuencia, este Consejo recomienda que se cree una unidad de cuenta separada para el reconocimiento, medición y revelación de transac-ciones y otros eventos o sucesos que tengan relación con las criptomone-das, que bien podrían denominarse como “criptoactivos” o “activos virtuales”. De esta forma se cumple con el objetivo de las normas de información finan-ciera de proporcionar información financiera que sea útil a los inversionis-tas, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales, para tomar



decisiones relacionadas con el suministro de recursos a la entidad. (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Concepto 906, 2018)

El Banco de la República comparte la misma posición:

Las mediciones del valor razonable son la base de medición más apropiada tanto en el Estado de Situación Financiera como en el Estado de Resultados o rendimiento financiero. Lo anterior, siempre que “se cumplan las condicio-nes para que exista un mercado activo; en caso contrario el valor razonable no sería aplicable, y el costo menos deterioro sería el criterio más adecuado para la medición posterío de las criptomonedas”. (Banco de la República, Concepto 6189, 2018)

De este apartado debe tenerse en cuenta que, si bien no existe una catego-ría concreta de activos para esta calidad de activos, la recomendación más acep-table sería contar con una unidad de cuenta separada para el reconocimiento, medición y revelación de transacciones que tengan relación con la criptomoneda, cumpliendo la finalidad de las normas de información financiera de proporcionar información útil y veraz a la hora de la toma de decisiones13.

Partiendo de esta idea, los contribuyentes que llevan a cabo transacciones con bitcoins deberán ubicar las consecuencias tributarias entre los artículos 74 y 75 del Estatuto Tributario. Por ende, cuando un contribuyente, persona natural no obligada a llevar contabilidad, lleve a cabo de manera esporádica una opera-ción con estos activos, su costo fiscal se determinará por el artículo 75 del Esta-tuto Tributario, que le permite tomar como costo presunto el 30 % del valor de la enajenación. En todo caso, el ingreso será renta o ganancia ocasional, depen-diendo de si el contribuyente lleva más de dos años con él.

En lo que respecta a la obligación de llevar contabilidad de las personas naturales que se dediquen a la compra y venta de bitcoins, se debe afirmar que estos son comerciantes, en la medida en que desarrollan lo dispuesto en el artí-culo 20 numeral 1 del Código de Comercio, es decir, adquirir bienes a título oneroso para enajenarlos en igual forma.

Lo mismo podría decirse del minero, quien de manera profesional se dedica a la producción de bitcoins a través de la minería, pues su actividad encajaría en la conceptualización de empresa que trae el artículo 25 del Código de Comercio.

13 El IFRS cuenta ya con algunos borradores donde se discute la naturaleza de los criptoactivos y se considera que podrían ser clasificados como activos intangibles bajo la base de NIC 38, o como activos financieros bajo la NIC 32. Cumpliendo ciertas condiciones, podrían considerarse efectivo bajo el pará-grafo AG3 de la NIC 32, o inventario bajo la NIC 2. Lo que puede concluirse en este punto es que es la discusión está lejos de terminar y no hay una solución correcta del todo o incorrecta totalmente.

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En síntesis, las personas naturales solo reconocerían su costo fiscal bajo lo dispuesto en el artículo 75 del Estatuto Tributario, cuando no realicen la actividad de manera reiterada y profesionalmente.

Dejando de lado a los no obligados a llevar contabilidad, el costo fiscal de las personas que transan bitcoins y de los mineros se centra en lo dispuesto en el artículo 74 del Estatuto Tributario. Por ende, habrá que analizar caso a caso para determinar si el intangible fue adquirido separadamente, hace parte de una combinación de negocios o es formado internamente.

Este último punto merece especial atención en lo que respecta al minero, pues no se podría afirmar que este paga por la adquisición del intangible; es más, la recompensa que reporta el sistema por la participación en el proceso de veri-ficación de estas operaciones es aleatoria. Por tal motivo, si el minero no paga por la adquisición del bitcoin, la consecuencia jurídica sería que el costo fiscal del bitcoin es cero. Sin lugar a dudas, ello generaría una gran injusticia, pues, aunque no se pague directamente por este, el minero asume una serie de costos (equipos computacionales, energía, sistemas de refrigeración) que no serían deducibles.

Respecto a los ingresos, se debe afirmar que cuando una persona vende bitcoins, sea de manera profesional u ocasional, el valor que recibe a cambio de ellos se consideraría ingreso en el marco de los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario. Entonces, cada contribuyente se vería en la obligación de reconocer el ingreso dependiendo de si está obligado o no a llevar contabilidad. En sintonía con lo anterior, el minero debe reconocer el ingreso una vez el sistema le reporta la recompensa por su participación en la comprobación de otras operaciones.

Siguiendo con las consideraciones fiscales, se anota que, en todo caso, se deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 90 del Estatuto Tributario sobre la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos, aplicable a los acti-vos fijos o móviles, que dispone que la renta o la pérdida derivada de la venta de estos bienes se determina por la diferencia entre el valor de enajenación y el costo fiscal (DIAN, Concepto 13518, 2005).

De todas formas, si las partes de una negociación determinan el valor que se le atribuiría a los bitcoins, se debe tener presente que debe ser por el valor comercial. Incluso, si este criptoactivo es usado como medio de pago entre las partes, de acuerdo con el artículo 29 del Estatuto Tributario referente a los ingre-sos en especie, también debe tenerse en cuenta su valoración comercial. Lo anterior inmediatamente conlleva a plantear el cuestionamiento sobre cómo se determina este rubro respecto a los bitcoins.



Sobre este tema, vale rescatar que la volatilidad del bitcoin, aunado a la falta de un ente oficial que regule o certifique su valor comercial, hace que la determi-nación para efectos fiscales sea muy compleja. Por ejemplo, para la fecha en que se realizó el presente estudio, el bitcoin arrojaba un valor de USD 3.761.39 (TG.Press, 2019), USD 3.747(Coingecko, 2019) y de USD 3.762.86 (CoinList, 2019), según tres páginas diferentes consultadas.

Ahora bien, la pérdida o ganancia por la fluctuación del valor del bitcoin en el mercado no debe ser reconocido por el contribuyente, hasta tanto se realice la venta o enajenación del criptoactivo, debido a que, como se ha dicho hasta el cansancio, el bitcoin no es reconocido como una divisa, y si para estas no se reco-noce la diferencia desde la Ley 1819 de 2016, mucho menos lo será para aquel.

Finalmente, respecto a la territorialidad en la realización del ingreso, nueva-mente se debe diferenciar entre el minero y los demás sujetos. Todo esto en razón a que, para la obtención del ingreso, el minero pone a disposición unos equipos físicos, por lo cual la realización del ingreso está sujeta a su ubicación, pues según el artículo 26 del Estatuto Tributario, la explotación de bienes materia-les dentro del país da lugar a la realización del ingreso de fuente nacional.

Por ello, la sujeción territorial del ingreso de los mineros está sometida a la explotación de los dispositivos que pone a disposición de la red para la compro-bación de las operaciones, y por ende el bitcoin es indiferente para determinar el ingreso, ya que simplemente es la consecuencia de la actividad productora de renta.

Esta misma posición ha sido acogida por la DIAN:

En este contexto, quien se dedica a minar y obtiene nuevas monedas virtua-les, obtiene un bien como producto de esta actividad a título de retribución de los servicios de confirmación y aseguramiento, o a título de comisión, y por tanto percibe un ingreso en especie. En efecto, acorde con el artículo 27 del Estatuto Tributario, es preciso tener presente que los ingresos se pueden percibir en efectivo o en especie.

Así las cosas, los residentes en Colombia que disponen equipos, recursos y labores que se integran a la actividad de minería, permitiéndoles obtener monedas virtuales a cambio de los servicios prestados en la red y/o a título de comisiones, perciben ingresos gravados en Colombia, en virtud de los criterios antes señalados. (DIAN, Concepto 208221-1448, 2017)

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Con lo expuesto bastaría para afirmar que los ingresos derivados de la acti-vidad de minería de criptomonedas realizada a través de equipos ubicados en territorio colombiano son de fuente nacional.

En cuanto a los demás sujetos, al transar bienes inmateriales, el criterio que se debe atender es el de enajenación de bienes que al momento de esta se encuentren en el territorio. Allí radica la verdadera discusión, pues el bitcoin es un intangible, que no puede asociarse con un lugar de creación o explotación.

Así las cosas, se pensaría que, al no poderse circunscribir al territorio nacio-nal ni a otro lugar físico, las operaciones con bitcoins no se considerarían ingreso de fuente nacional. De tal suerte que, cuando se realice un pago a un no resi-dente por la compra de un bitcoin, no se podría realizar retención y este no sería contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia.

4.2. Respecto al IVA

En lo que tiene que ver con el IVA se plantean dos discusiones, una fácil de solu-cionar y otra muy compleja. La primera está asociada a los traders que compran y venden bitcoins. Respecto a ellos, habría que afirmar que su actividad no tiene incidencia en este impuesto, toda vez que no realizarían el hecho generador. Esto se explica porque la venta del bitcoin, al ser un intangible no relacionado con la propiedad industrial, no implica la realización del hecho generador.

La segunda discusión está relacionada con el minero y se centra en deter-minar si se está en presencia de un servicio y si el mismo se entiende prestado en Colombia. A primera vista, y luego de analizar el concepto de servicio que trae consigo el artículo 1.3.1.2.1. del Decreto Único Tributario14, se podría descartar la realización del servicio, por carecer del aspecto personal.

Empero, una revisión más amplia de la normatividad tributaria da cuenta de otras situaciones que son consideradas por el legislador como servicios, sin que en ellas se evidencie la presencia del factor personal. Prueba de ello es el IVA sobre arrendamiento de bienes muebles e inmuebles o el IVA por el servicio de licenciamiento de software. Todas estas situaciones permiten gravar con este

14 Artículo 1.3.1.2.1.—Definición de servicio para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remu-neración.



tributo situaciones que, materialmente, no constituyen servicio (Muñoz, 2015), por lo menos desde la definición citada.

En ese orden de ideas, si se acoge la posición de que la actividad de mine-ría de criptomonedas es una actividad gravada con IVA, por su similitud con otros servicios informáticos, se generarían otras discusiones de igual importancia. Por ejemplo, surge la inquietud sobre la posibilidad de determinar quién es el bene-ficiario del servicio prestado, pues, como se ha dicho, la función de los equipos de cómputo en el marco de las operaciones con criptomonedas es la de verificar o soportar una transacción. De esta operación no es posible determinar el bene-ficiario ni hay forma para que de manera coercitiva se exija la revelación de las personas naturales o jurídicas intervinientes, ya que estos son ocultos, incluso para el sistema.

De lo expuesto valdría la pena cuestionarse si en un tributo como el IVA, cuyo objeto imponible es el consumo, es pertinente que se cause en situaciones donde se desconoce el beneficiario. Además, de llegarse a considerar al minero como un prestador de servicios, otra respuesta que tendría que resolver la admi-nistración es a quién le debe facturar este los servicios.

Por ello, se concluye que el minero está realizando en su actividad econó-mica actos jurídicos unilaterales, que no implican una prestación de un servicio y, por ende, no están gravados con el impuesto sobre las ventas.

4.3. Respecto al ICA

Ahora habrá que hacer relación al tema del ICA (impuesto de industria y comer-cio, avisos y tableros) para con ello dar conclusión a las situaciones jurídicas que desprende el manejo de los bitcoins.

En el caso del minero, al entender que pone a disposición del sistema servi-dores y equipos informáticos, sirviéndose de una infraestructura digital y reci-biendo en contraprestación unidades de bitcoins (pago en especie), podría decirse que esta es una actividad industrial, debido al proceso de producción o creación de bienes, en este caso, intangibles.

Por otro lado, el usuario trader, aquel que compra los bitcoins con el ánimo de volverlos a vender a un mayor costo, de acuerdo con lo establecido en el artí-culo 35 de la Ley 14 de 1983, está ejerciendo una actividad de comercio, por la compra y venta de bienes intangibles (bitcoins).

En consecuencia, como no es necesario tener una calidad especial, simple-mente realizar directa o indirectamente las actividades objetos del gravamen, el

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minero y el usuario trader encajarían como sujetos pasivos del impuesto de indus-tria y comercio. Ahora bien, ¿cómo se determina el sujeto activo del impuesto de industria y comercio, en el caso del minero y del trader?

El artículo 77 de la Ley 49 de 1990 estableció que “el gravamen sobre la acti-vidad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial”, es decir que, en el caso del minero, sería el municipio donde se encuentran los equipos destinados por este para la realización de la actividad de minería.

Finalmente, en lo que tiene que ver con el trader, se deben seguir los crite-rios del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016. Así las cosas, si este sujeto tiene un establecimiento de comercio abierto al público para la compra y venta de estos bienes, es sujeto pasivo del impuesto en el municipio donde lo tenga.

Por otra parte, a falta de lo anterior, dependerá de la ubicación de las partes al momento de celebrarse el contrato, pues si estas están en el mismo lugar, se entenderá que la actividad comercial se realizó en dicho municipio.

No obstante, el verdadero reto está en el caso en que la venta se realice a distancia sin cumplir con alguno de los requisitos señalados previamente, pues según la norma, el municipio con potestad para gravar con el impuesto sería de donde se despacha la mercancía. Sin lugar a dudas, esto representaría un vacío normativo que daría como consecuencia el impago del tributo, al no configurarse el elemento espacial de realización del tributo.

5. ConclusionesSerá importante destacar, en todo caso, que el bitcoin, siendo el principal refe-rente de las criptomonedas, predica en su propia naturaleza un conflicto respecto a su clasificación o su naturaleza. Ciñéndose a lo preceptuado por el Banco de la República, la Superintendencia Financiera, el Consejo Técnico de Contadu-ría Pública y la DIAN, se exalta la idea de que, pese a existir como un valor que permite realizar intercambio entre distintos agentes, este no cuenta con curso legal, al no tener origen en ninguna autoridad bancaria nacional o extranjera. En este mismo sentido, tampoco puede ser considerada una divisa.

De su catalogación como un bien intangible y aplicando ya criterios tributa-rios, se hace evidente la misma dificultad, pues su naturaleza y características únicas impiden establecer a ciencia cierta su tratamiento tributario o contable.

Debe reafirmarse la idea de que, aunque no haya contablemente una cate-goría exacta donde clasificar a los bitcoins, y cualquiera que se elija no estará



libre de contraposiciones, la opción más recomendable consistirá en aplicar la clasificación que, según el caso concreto, refleje mejor el estado de las operacio-nes, a fin de que sea útil para los inversionistas, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales.

Sobre el aspecto tributario, resulta vital la diferenciación de los sujetos inter-vinientes ya desarrollada. En el impuesto de renta se tiene que, por un lado, quien vende bitcoins (profesional u ocasional) sí adquiere un ingreso. Al momento de venta, el propietario del bitcoin debería determinar el costo fiscal, y partiendo de si debe llevar contabilidad o no, su situación también variará según la clasificación que se le dé a la criptomoneda.

De todas maneras, queda el interrogante de cómo se podría determinar el valor comercial, debido a su alta volatilidad. Sumado a ello, dadas sus particu-laridades como bien intangible, la moneda digital no puede asociarse a un lugar de creación o explotación, lo que genera dudas respecto a la eficacia del criterio de enajenación del bien, como criterio para definir la territorialidad de la fuente de ingresos.

La territorialidad, en este caso, se definirá según el sitio en el que tenga a disposición del sistema blockchain unos equipos físicos y lleve a cabo su explota-ción económica. El bitcoin es consecuencia de la actividad económica tendiente a ser gravada, por lo que su análisis tributario se enfoca más en los equipos que en la misma moneda virtual.

En lo que al IVA respecta, se puede afirmar que los traders que compran y venden bitcoins no realizan el hecho generador, y por lo tanto esta actividad no tiene incidencia en el precitado impuesto, toda vez que no cumple los supuestos del hecho generador, pues es un intangible no relacionado con la propiedad industrial.

Respecto al minero, debe afirmarse que el debate radicará en el concepto de servicio y si la actividad de minería puede establecerse bajo el concepto mane-jado por el Decreto Único Tributario (artículo 1.3.1.2.1), aun cuando esta actividad carece del aspecto personal.

A lo largo de este texto se evidencia la dificultad de este punto, y más si tenemos en cuenta que, por la propia naturaleza del bitcoin, aspectos como la territorialidad y la confidencialidad de los usuarios conllevan restricciones extra a la hora de aplicar la clasificación de servicio.

De la revisión y análisis del supuesto, se concluye que, aunque la norma tributaria cuenta con supuestos donde se gravan con IVA actividades o situacio-nes que carecen de la presencia del factor personal, pese a a ser consideradas

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servicios, estos mismos criterios no pueden aplicarse extensivamente a la acti-vidad de minería.

Situaciones como el desconocimiento del beneficiario del servicio hacen que la aplicación del hecho generador del IVA al minero se torne improcedente. Por ello, la conclusión al predicamento de este supuesto, al igual que con los traders, radica en establecer que la actividad desarrollada de minería no implica una prestación de servicios y, por ende, no están gravados con el impuesto sobre las ventas.

En referencia al ICA, al poner el minero a disposición del sistema los servi-dores y equipos informáticos, y recibiendo contraprestación (bitcoins o fracción de ellos), podrá concluirse que esta es una actividad industrial, debido al proceso de producción o creación de bienes.

Sobre el trader y su ánimo específicamente económico, y de acuerdo con la normatividad vigente (Ley 14 de 1983), este usuario ejerce una actividad de comercio por cuanto existe implicación de compra y venta de intangibles. En ese sentido, se concluye que tanto el minero como los traders pueden ser sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio.

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« Efectos de la derogatoria del artículo 491 E.T. y sus repercusiones en el retiro de inventarios »



Effects of the repeal of article 491 Tax Status and its repercussions in the withdrawal of inventories

Efeitos da derrogatória do artigo 491 E.T. e suas repercussões no retiro de inventários

carlos marIo restrePo PIneda1

José darío zuluaGa calle2

Para citar este artícu lo / To reference this articleCarlos Mario Restrepo Pineda y José Darío Zuluaga Calle. Efectos de la derogatoria

del artículo 491 E.T. y sus repercusiones en el retiro de inventarios. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 71.

Recibido: 5 de marzo de 2019Aprobado: 11 de junio de 2019


Norma analizadaTexto original del Decreto 624 de 1989:

Artículo 491.—El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento.

Texto modificado por la Ley 1819 de 2016:

Artículo 491.—El impuesto sobre las ventas por la adquisición o importa-ción de activos fijos no otorgará descuento, excepto en el caso establecido en el artículo 485-2.

1 Docente, Universidad Autónoma Latinoamericana, Facultad de Contaduría Pública. Miembro del Grupo de investigación Gicor, de la Facultad de Contaduría Pública.

2 Docente, Universidad Autónoma Latinoamericana, Especialización en Legislación Tributaria.

« Carlos Mario Restrepo Pineda | José Darío Zuluaga Calle »


Parágrafo—.En ningún caso el beneficio previsto en este artículo podrá ser utilizado en forma concurrente con el que consagra el artículo 258-2 del Estatuto Tributario.

ResumenPartimos de un marco introductorio en el que se empieza hablando del princi-pal cambio que introdujo la nueva Ley de Financiamiento: la derogatoria del artí-culo 491 E.T. Para comenzar con el análisis de esta medida, se habla acerca de la diferencia entre el bien de capital y el activo fijo real productivo, recapitulando de este último concepto su nacimiento y evolución en el tiempo en materia fiscal. Seguidamente, explicaremos desde una disyuntiva económica cuál fue la inten-ción del Gobierno Nacional y por qué se da el cambio material del texto final del artículo 83 de la Ley 1943 de 2018. Luego, sustentaremos las dos interpreta-ciones normativas que existen en la actualidad y las razones por las cuales nos inclinamos más hacia una tesis teleológica que gramatical. Para justificar nues-tro criterio interpretativo, mostraremos dos evidencias claves en el desarrollo de nuestra teoría:

1. El informe económico de la OCDE de mayo 2017.

2. La recomendación del informe final del año 2015 de la comisión de expertos tributarios para la equidad y la competitividad.

Posteriormente, pasaremos a desvirtuar por qué la tesis de negar el IVA descontable por parte de ciertos expertos del derecho tributario basados en la lite-ralidad del artículo 488 E.T. es la inapropiada. Nuestra interpretación comprende:

1. La sustentación del sistema de deducciones financieras que opera en el IVA descontable en Colombia.

2. Que no es posible tomar el IVA como mayor valor del bien, dado que, desde la perspectiva fiscal y de los nuevos estándares internacionales de contabili-dad (IFRS), los “impuestos recuperables” no deben conformar el costo fiscal de los activos fijos (propiedad planta y equipo).

Haremos también un breve comentario de la extraña coincidencia de ciertos apartes del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 con la norma estudiada.

El último tema, que aborda la derogatoria del artículo 491 E.T., se refiere a la evolución fiscalista del artículo 258-1 E.T. y la posición adoptada por la Direc-ción de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en donde estudiaremos los

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fundamentos de su tesis expuesta en los cuatro oficios que han sido emitidos durante el transcurso del año 2019.

Para finalizar, pasaremos a sustentar cómo la derogatoria del artículo 491 E.T. distorsionó el verdadero propósito de la autogeneración del impuesto a las ventas cuando se retiren activos movibles para formar parte del activo fijo. Para ello, hablaremos de dos tesis:

1. La teoría del costo o deducción.

2. La tesis del efecto neutro o nulo.

Concluiremos el documento haciendo una síntesis del valor que se debe tomar como base en el IVA cuando se trate de retiros de activos movibles que pasen a formar parte de los activos fijos del responsable, y si procede el costo o la deducción bajo la teoría de que el IVA autogenerado conserva este mismo crite-rio (costo o deducción).

Palabras clave: activos fijos, activos fijos reales productivos, bienes de capital, deducciones, descuento tributario, inventarios, IVA descontable.

AbstractWe start with an introductory framework in which we start talking about the main change introduced by the new Financing Law “the repeal of article 491 E.T.”. To begin with the analysis of this measure, we talk about the difference between the capital good and the real productive fixed asset, recapitulating from the latter concept its birth and evolution over time in fiscal matters. Next, we will explain from an economic dilemma what the intention of the National Government was and why there is a material change in the final text of article 83 of Law 1943 of 2018. Later we will support what are the two normative interpretations that currently exist and the reasons because we lean more toward a teleological than a grammatical thesis. To justify our interpretive criterion we will show two key evidences in the development of our theory:

1. The economic report of the OECD of May 2017.

2. The recommendation of the final report of the year 2015 of the commission of tax experts for equity and competitiveness.

Then we will turn to distort because the thesis of denying the deductible VAT on the part of certain tax law experts based on the literality of Article 488 E.T. It is the inappropriate one. Our interpretation includes:



1. The support of the financial deduction system that operates in deductible VAT in Colombia.

2. That it is not possible to take the VAT as the greater value of the good, since the “recoverable taxes” should not conform the fiscal cost of the fixed assets (property, plant and equipment) from the fiscal perspective and the new inter-national standards of accounting (IFRS).

Later we will make a brief comment of the strange coincidence of certain sections that has the Regulatory Decree 1766 of 2004 and the norm studied.

The last topic referring to the repeal of article 491 E.T., refers to the fiscal evolution of article 258-1 E.T. and the position adopted by the Directorate of National Taxes and Customs, where we will study the foundations of his thesis exposed in the four trades that have been issued during the course of the year (2019).

Finally, we will begin to support the repeal of article 491 E.T., distorted the true purpose of the self-generation of sales tax when movable assets are with-drawn to form part of fixed assets. For this, we will talk about two theses:

1. The theory of cost or deduction.

2. The thesis of the neutral or null effect.

We conclude the document making a synthesis of the value that should be taken as a basis in the VAT when it comes to withdrawals of movable assets that become part of the fixed assets of the responsible, and if the cost or deduction comes under the theory that the self-generated VAT retains this same criterion (cost or deduction).

Keywords: fixed assets, productive real fixed assets, capital goods, deductions, tax discount, inventories, deductible VAT.

ResumoPartimos de um marco introdutório no qual se inicia falando da principal mudança que introduziu a nova Lei de Financiamento: a derrogatória do artigo 491 E.T. Para começar com a análise desta medida, se fala acerca da diferença entre o bem de capital e o ativo fixo real produtivo, recapitulando deste último conceito seu nascimento e evolução no tempo em matéria fiscal. Seguidamente, iremos explicar desde uma disjuntiva económica qual foi a intenção do Governo Nacio-nal e porque se dá a mudança material do texto final do artigo 83 da Lei 1943 de 2018. Depois, sustentaremos as duas interpretações normativas que existem

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na atualidade e as razões pelas quais inclinamo-nos mais para uma tese teleo-lógica que gramatical. Para justificar nosso critério interpretativo, mostraremos duas evidências chaves no desenvolvimento de nossa teoria:

1. O informe econômico da OCDE de maio 2017.

2. A recomendação do informe final do ano 2015 da comissão de expertos tributários para a equidade e a competitividade.

Posteriormente, passaremos a desvirtuar por quê a tese de negar o IVA descontável por parte de certos expertos do direito tributário baseados na literali-dade do artigo 488 E.T. é a inapropriada. Nossa interpretação compreende:

1. A sustentação do sistema de deduções financeiras que opera no IVA descon-tável na Colômbia.

2. Que não é possível tomar o IVA como maior valor do bem, dado que, desde a perspectiva fiscal e dos novos standards internacionais de contabilidade (IFRS), os “impostos recuperáveis” não devem conformar o custo fiscal dos ativos fixos (propriedade planta e equipo).

Iremos fazer também um breve comentário da estranha coincidência de certos apartes do Decreto Regulamentar 1766 de 2004 com a norma estudada.

O último tema, que aborda a derrogatória do artigo 491 E.T., refere-se à evolu-ção fiscalista do artigo 258-1 E.T. e a posição adotada pela Direção de Impostos e Alfândegas Nacionais (DIAN), onde estudaremos os fundamentos de sua tese exposta nos quatro ofícios que têm sido emitidos durante o transcurso do ano 2019.

Para finalizar, passaremos a sustentar como a derrogatória do artigo 491 E.T. distorceu o verdadeiro propósito da auto-geração do imposto às vendas quando se retirem ativos movíveis para formar parte do ativo fixo. Para isto, fala-remos de duas teses:

1. A teoria do custo ou dedução.

2. A tese do efeito neutro ou nulo.

Concluiremos o documento fazendo uma síntese do valor que se deve tomar como base no IVA quando se trate de retiros de ativos movíveis que passem a formar parte dos ativos fixos do responsável, e se procede o custo ou a dedu-ção sob a teoria de que o IVA auto-gerado conserva este mesmo critério (custo ou dedução).

Palavras-chave: ativos fixos, ativos fixos reais produtivos, bens de capital, dedu-ções, desconto tributário, inventários, IVA descontável.



SumarioIntroducción; 1. Análisis de la derogatoria del artículo 491 E.T. y la contradicción normativa entre el Congreso y el Gobierno Nacional; 1.1. Marco introductorio; 1.2. Análisis de la derogatoria del artículo 491 E.T. y la posibilidad de descontar el IVA en la compra de activos fijos; 1.2.1. Antecedentes legislativos y el informe de la OCDE que fija como lineamiento para Colombia desgravar el IVA de la inver-sión de forma técnica; 1.2.1.1. El concepto de bienes de capital y su relación con los activos fijos reales productivos; 1.2.1.2. La noción de activo fijo real productivo y el oscurantismo normativo frente al tratamiento que debe dársele al IVA pagado en su adquisición; 1.2.1.3. Un proyecto de ley que ilustra la intención del Gobierno Nacional de eliminar el IVA sobre los bienes de capital de forma contradictoria a los lineamientos establecidos por la OCDE; 1.2.1.4. Las recomendaciones de la OCDE: una prueba que confirma la tesis de desgravar la inversión del impuesto a las ventas de forma técnica; 1.2.1.5. La incidencia del artículo 488 E.T. en el impuesto a las ventas descontable cuando se trate de compras de activos fijos; 1.2.1.5.1. La compra de activos movibles tampoco es “costo o gasto” y otorga derecho a IVA descontable para los responsables; 1.2.1.5.2. El sistema del IVA descontable en Colombia se asemeja al de deducciones financieras de manera imperfecta, pero fue subsanado por la Ley 1943 de 2018; 1.2.1.5.3. Los nuevos estándares internacionales de información financiera (IFRS) prohíben capitalizar los impuestos recuperables para cierta clase de bienes catalogados fiscalmente como activos fijos; 1.2.2. La extraña coincidencia entre la redacción del proyecto de ley y el artículo 6º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004; 1.2.3. Visión fiscalista de la derogatoria del artículo 491 E.T. y del descuento tributario en el impuesto sobre la renta creado por la Ley 6 de 1992; 1.2.3.1. Evolución normativa del descuento tributario consagrado en el artículo 258-1 E.T.; 1.2.3.2. Posición de la autoridad tributaria (DIAN) frente a la derogatoria del artículo 491 del Esta-tuto Tributario Nacional; 2. Efectos de la derogatoria del artículo 491 E.T. frente al impuesto a las ventas autogenerado en el retiro de inventarios para formar parte de los activos fijos; 2.1. El IVA auto generado en el retiro de activos movibles para formar parte del activo fijo y su oscurantismo normativo frente a la técnica conta-ble; 2.1.1. Tesis 1. El impuesto a las ventas autogenerado por el retiro es costo o deducción para el responsable; 2.1.2. Tesis 2. El impuesto a las ventas autoge-nerado por el retiro debe ser contabilizado con efecto neutro o nulo; 2.2. El valor comercial como base gravable en la autogeneración del impuesto a las ventas que se retiran del activo movible para formar parte del activo fijo; 2.3 La deduc-ción del impuesto a las ventas originado en el retiro de activos movibles que pasan a formar parte de los activos fijos es procedente en el denuncio rentístico del contribuyente; 3. Conclusiones y recomendaciones; Bibliografía

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AgradecimientosExpresamos nuestros más sinceros agradecimientos a los profesores Omar Arboleda García, Alejandro Mejía Díaz y Gustavo Rico Giraldo por sus valiosos aportes, que permitieron consolidar conceptualmente la derogatoria de la norma analizada.

IntroducciónEste documento tiene como propósito principal ilustrar a la comunidad académica acerca del alcance de la derogatoria del artículo 491 del Estatuto Tributario (E.T.) y sus posibles repercusiones en el tratamiento del impuesto a las ventas autoge-nerado cuando se retiren activos movibles que pasen a formar parte de los activos fijos de los responsables. Para nadie es un secreto que, con la actuación legis-lativa realizada por el Congreso de la República en diciembre de 2018, quedan muchas dudas respecto a si el impuesto a las ventas pagado en la compra de acti-vos fijos otorga derecho al IVA descontable. Pues bien, siendo este un artículo de carácter educativo, podemos afirmar que en él se sigue un proceso investigativo crítico en el que se evidencia la intención del Gobierno Nacional de darle un trata-miento especial al impuesto a las ventas descontable en los bienes de capital y cómo ello termina generando un efecto favorable para los contribuyentes del IVA en Colombia, concediéndoles un impuesto descontable en el régimen del valor agregado (IVA), que a gritos y desde hace varios años los empresarios naciona-les y extranjeros venían solicitando en el país, en especial la misma Organiza-ción para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), según consta en uno de los últimos estudios realizados a la economía colombiana durante mayo de 2017. Muy seguramente, el análisis efectuado en este documento no será del total agrado para los defensores de la hacienda pública. No obstante, queremos hacer la salvedad de que lo que se busca es emitir un juicio objetivo, acorde con el resultado de los diversos debates realizados al interior del Senado y la Cámara de Representantes. Por esta razón, la herramienta jurídica que se empleará a lo largo de este artículo será la técnica de interpretación “reglada”, la cual consiste en “aquel método que debe seguir el intérprete para establecer que el o los signi-ficados de las normas interpretadas se encuentran diseñados y enmarcados por las disposiciones del ordenamiento jurídico” (Correa, 2010, p. 275).



1. Análisis de la derogatoria del artículo 491 E.T. y la contradicción normativa entre el Congreso y el Gobierno Nacional

1.1. Marco introductorio

Como una crónica anunciada, el año 2019 inicia con varios cambios drásticos en materia tributaria. Uno de ellos es la derogatoria expresa del artículo 491 del E.T. Recordemos que esta norma tenía como misión principal distorsionar la realidad dogmática de un tributo indirecto como lo es el impuesto a las ventas, trasladando la carga impositiva a la inversión y perdiéndose su esencia económica, que no es otra que gravar el consumo. Pues bien, la Ley 1943 de 2018, al expulsar del orde-namiento jurídico tributario esta disposición, concede el derecho a tratar como impuesto descontable el IVA en la adquisición de activos fijos. Esto significa que, cuando un responsable compre un bien que, por su naturaleza, propósito, desti-nación o condiciones, ostente la calidad de activo fijo, podrá imputarlo en la decla-ración bimestral o cuatrimestral del impuesto a las ventas como un menor valor a pagar del impuesto a cargo. Sin lugar a dudas, la medida representa un cambio sumamente considerable, no solo para los flujos de caja de los empresarios, sino también a nivel del recaudo tributario, por lo que genera dicho sacrificio econó-mico para las finanzas públicas del país, máxime en estos momentos en que se busca reducir el déficit fiscal. Sin embargo, no todo es alegría, debido a que existe un oscurantismo medieval entre la derogatoria expresa de esta norma (art. 491 E.T.) y la redacción del artículo 83 (Ley 1943, 2018), tal como lo veremos en los siguientes apartados.

1.2. Análisis de la derogatoria del artículo 491 E.T. y la posibilidad de descontar el IVA en la compra de activos fijos

1.2.1. Antecedentes legislativos y el informe de la OCDE quefijacomolineamientoparaColombiadesgravarel IVA de la inversión de forma técnica

1.2.1.1. El concepto de bienes de capital y su relación con los activos fijos reales productivos

Algunos de nuestros lectores se preguntarán qué diferencia existe entre la noción de bienes de capital y el concepto de activo fijo real productivo. Lo anterior porque

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al analizar el artículo 83 de la Ley de Financiamiento y su evolución en cuanto al trámite legislativo al interior del Congreso de la República, se observa que la exposición de motivos del proyecto de ley pretendía otorgar un descuento en el IVA pagado a los “bienes de capital” y no a los “activos fijos reales productivos”, expresión que terminó en el texto final de la reforma, y que nos confirma aún más la conducta típica de nuestro órgano de representación popular en cuanto a que “una cosa es lo que ingresa a la Cámara y al Senado y otra muy distinta lo que se termina aprobando”.

Hecha esta antesala, comencemos diciendo que la noción de bienes de capital es un criterio económico que, si bien no dista en mucho del concepto de “activo fijo real productivo”, mantiene unas pequeñas diferencias. Para enten-derlas es indispensable partir de la definición del concepto de “bien de capital”. Según el profesor español Gay de Liébana, estos bienes son:

Todos aquellos activos (inversión) destinados a servir de forma duradera en las actividades de las empresas, identificándose de prima facie los factores de producción tales como los inmuebles, la maquinaria y equipo productivo, entre otros, que permiten al agente económico producir servicios y bienes de consumo final. (Gay de Liébana, 2013)

Del anterior concepto se identifican varias similitudes entre el “activo fijo real productivo” y los “bienes de capital”:

La primera de ellas es que en ambas definiciones predomina la clasificación de activos fijos. La segunda, que las dos terminologías son adversas al concepto de activos movibles, es decir que un bien de capital o un activo fijo real produc-tivo jamás podrá ser considerado inventario. La tercera es que son de uso perma-nente. La cuarta, que se utilizan de forma necesaria en la producción de bienes o servicios; en otras palabras, son bienes que están ligados de forma directa y constante en la actividad productora de renta de los contribuyentes. De la ante-rior analogía surge, entonces, la siguiente pregunta: ¿Son los bienes de capital y los activos fijos reales productivos lo mismo?

La respuesta es no. La razón es que la definición de bienes de capital abarca tanto activos tangibles como intangibles, mientras que el concepto de activos fijos reales productivos comprende únicamente bienes tangibles, a excepción de una ficción tributaria, que hace suponer que los contratos de arrendamiento financiero (leasing) se catalogan para efectos fiscales como activos fijos reales productivos. Así entonces, tenemos que los bienes de capital, además de comprender bienes tangibles, incluyen también activos intangibles como las marcas, las patentes, el know-how, la propiedad industrial, el leasing (aunque este último también aplica



para la definición de activo fijo real productivo), entre otros. Debemos entender que la evolución de los negocios ha conllevado a incorporar esta clase de bienes incorporales, considerados bajo el argot tributario como activos fijos o inmoviliza-dos en que son una categoría más de los bienes de capital.

Así las cosas, podemos colegir que los “activos fijos reales productivos” son una subdivisión de los “bienes de capital”, creada por el legislador colombiano desde el año gravable 2003, de la cual consideramos que resulta necesario cono-cer acerca de sus orígenes y la forma como fue incorporado dicho concepto en el ordenamiento jurídico tributario colombiano.

1.2.1.2. La noción de activo fijo real productivo y el oscurantismo normativo frente al tratamiento que debe dársele al IVA pagado en su adquisición

Bajo el primer mandato del presidente Álvaro Uribe Vélez, se incorporó al orde-namiento jurídico tributario, a través de la Ley 863 de 2003, un concepto muy particular que se encontraba ligado a una deducción especial que contemplaba el hoy derogado artículo 158-3 E.T. Nos referimos a la expresión “activo fijo real productivo”. En ese entonces y hasta el año gravable 2010, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podían solicitar en su denuncio rentís-tico una deducción del 30 % y posteriormente del 40 % sobre aquellos bienes que tuviesen esta categorización, claro está, haciendo la salvedad con aquellos suje-tos pasivos del impuesto de renta que, al pactar contratos de estabilidad jurídica con el Estado colombiano, continúan aún haciendo uso de este beneficio tribu-tario. El significado de este término era verdaderamente confuso, lo que llevó al Gobierno Nacional de aquella época a emitir el Reglamentario 970 de 2004, que días más tarde lo modificó con el Decreto Reglamentario 1766 del mismo año. Su objetivo principal fue contextualizar qué se debía entender por dicha locución. Pues bien, nuevamente y al igual que el ave fénix, renace al argot tributario este concepto, no solo con incidencias en la tributación directa, sino además con cierto alcance “oscuro” en materia de IVA. Así lo deja entrever el artículo 83 de la Ley de Financiamiento (Ley 1943, 2018), por el cual se modifica el artículo 258-1 E.T., trayendo consigo un descuento tributario en el impuesto sobre la renta y comple-mentarios que operará de manera discrecional; es decir, el contribuyente es quien decide o no tomarlo en el denuncio rentístico, pero en todo caso deberá cumplir con las siguientes condiciones:

a) Que sean responsables del IVA. Es decir, que un contribuyente del impuesto sobre la renta, que de acuerdo con sus operaciones únicamente enajene

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bienes o preste servicios excluidos del régimen del impuesto a las ventas, no podrá acceder al descuento tributario.

b) Que se trate de un activo fijo real productivo, teniéndonos que remitir a la definición consagrada del artículo 3º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, en cuanto deben ser bienes tangibles, que sean adquiridos para formar parte del patrimonio del contribuyente y sean utilizados de manera “directa y permanente” en la actividad productora de renta, reconociéndose sobre estos una depreciación o amortización (en el caso de bienes adquiri-dos por medio de un leasing) con base en la técnica contable.

c) El descuento tributario operará para el año en el que se realice el pago del IVA. Es decir que, si un contribuyente adquiere una maquinaria el 28 de diciembre del año gravable 2019, pero el pago de su factura se acredita en la vigencia fiscal 2020, el descuento tributario podrá imputarse en la decla-ración tributaria del periodo fiscal 2020. Este es un cambio relevante frente a la antigua redacción de la norma homónima, haciendo alusión al derogado artículo 115-2 E.T., que permitía tomar la deducción especial del IVA en el año que se adquiría o compraba el bien.

d) El descuento tributario abarca, inclusive, activos fijos reales productivos toma-dos bajo la modalidad de leasing o que se hayan adquirido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irre-vocable de compra. Este criterio solo ratifica la desconfiguración jurídica en materia fiscal de este tipo de negocios, dado que, cuando se pacta un contrato de leasing, el locatario es el titular de un derecho, que no es otra cosa que un bien incorporal, de conformidad con el artículo 653 del Código Civil.

Ahora bien, el vacío interpretativo que deja la disposición analizada lo encon-tramos en el tercer acápite del precitado artículo, que reza: “El IVA de que trata esta disposición no podrá́ tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será́ descontable del impuesto sobre las ventas - IVA” (Ley 1943, 2018, art. 83) [destacado fuera de texto].

De los apartes señalados surgen dos tipos de interpretaciones:

La primera, de aquellos que afirman que estamos ante dos eventos diferen-tes, en cuanto que el legislador hace una limitación respecto al tratamiento del IVA descontable en el impuesto a la renta, manifestando que solamente podrá ser tomado como “descuento tributario” y en ningún caso como “costo” o “deducción”. De igual forma ocurre para el régimen del impuesto a las ventas, pues emplea la misma técnica legislativa “coercitiva”, al negar por completo el IVA descontable cuando se adquiera un activo fijo real productivo.



La segunda interpretación, y a nuestro juicio mucho más armonizada con el informe realizado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Econó-micos (OCDE), en donde sobresale como uno de sus principales lineamientos “desgravar la inversión eliminando el IVA”, es la adoptada por algunos exper-tos en el impuesto a las ventas que dicen que nos encontramos ante dos trata-mientos excluyentes, con incursión en dos tributos distintos. En otras palabras, la expresión “ni será descontable del impuesto sobre las ventas” lo que desea transmitir en contexto es que los contribuyentes solo podrán elegir alguna de las siguientes alternativas:

a) Tomar el impuesto a las ventas como descuento tributario en la declaración de renta, o

b) Imputar el IVA como descontable en la declaración tributaria del impuesto a las ventas.

Este criterio jurídico se ampara en la expresión “podrá”, que se denota en la redacción al inicio de la norma, lo que significa que es una de las alternativas que el legislador deja abiertas para el tratamiento del IVA en esta clase de bienes. Lo anterior aunado a la derogatoria expresa del artículo 491 E.T., pues al no exis-tir la disposición que le prohíba a los responsables tomar el IVA pagado en la compra de activos fijos como impuesto descontable, su efecto será contrario; es decir, procederá su descuento en la declaración del impuesto a las ventas, toda vez que, por un principio de hegemonía en el derecho que reza que “lo que no es prohibido es permitido”, cabe la posibilidad de este tratamiento; claro está, con el requisito que establece el artículo 488 E.T., que, como veremos más adelante, ha venido siendo interpretado de forma equivocada por algunos asesores tribu-tarios. Ahora bien, lo que realmente sí queda claro es que con la derogatoria del artículo 115-2 E.T., el IVA en la adquisición de activos fijos reales productivos no debe ser tratado como costo o deducción. No obstante, como se explica a continuación, el Congreso no entendió lo que buscaba el Gobierno Nacional con la medida propuestay creó para los contribuyentes cierta “inestabilidad jurídica”, dejando vacíos normativos por la nociva redacción de la norma, que muy segura-mente será enmendada por medio de un decreto reglamentario.

1.2.1.3. Un proyecto de ley que ilustra la intención del Gobierno Nacional de eliminar el IVA sobre los bienes de capital de forma contradictoria a los lineamientos establecidos por la OCDE

Como es bien sabido, todo proyecto de ley viene acompañado de una exposi-ción de motivos que sustenta la necesidad del cambio normativo, con el fin de garantizar el principio de sostenibilidad fiscal del sistema. Bajo esta premisa, la

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Ley 1943 de 2018 fue radicada en el Congreso de la República bajo el Proyecto de Ley 197, que expuso como iniciativa para la reactivación económica desgra-var la inversión del impuesto al valor agregado (IVA). Sin embargo, es de aclarar que la forma como el Gobierno Nacional propuso adoptar esta medida (desgravar el IVA de la inversión) es completamente antitécnica y bajo ningún punto de vista colinda con la recomendación establecida en el informe económico realizado en mayo de 2017 por la OCDE. Las razones se justifican en el modelo adoptado, el cual consiste en sustituir el tratamiento del IVA pagado en la compra de activos fijos, aboliendo que fuesen mayor valor del bien y concediéndoles un descuento tributario en el impuesto sobre la renta y complementarios. Sin embargo, dicha figura solo cubre aquellos activos fijos que fuesen considerados bienes de capi-tal, como se evidencia en la Gaceta 933 del 31 de octubre de 2018:

La inversión en Colombia enfrenta varios obstáculos y altos costos que la desincentivan y no le permiten alcanzar los niveles que potencialmente podría alcanzar. Uno de ellos es la alta carga tributaria empresarial, ya que según el Doing Business 2018 la tasa efectiva de tributación se encuentra en 69,7 % de las utilidades brutas, significativamente mayor a los promedios de América Latina (46,6 %) y la OCDE (40,1 %). Otro de los altos costos que enfrenta la inversión se refiere al hecho de que muchos bienes de capi-tal, principalmente maquinaria y equipo, están gravados a la tarifa general de IVA. Si bien el monto pagado por este gravamen se puede deducir de la base gravable del impuesto de renta, las empresas no pueden recuperar de forma completa el sobrecosto enfrentado por este concepto, con lo cual se encarece y desestimula la inversión. (Gaceta del Congreso 933, 2018, p. 56)

Continúa más adelante diciendo:

Al igual que ocurre para el total de la inversión, la estructura tributaria actual desincentiva la inversión en maquinaria y equipo, debido no solo a la alta tasa de tributación empresarial, que disminuye el capital disponible para invertir, sino al cobro del IVA sobre los bienes de capital, que encarece sustancial-mente el costo de adquisición. En este sentido, para impulsar este tipo de inversión y lograr impulsar el crecimiento potencial de la economía, es nece-sario implementar medidas encaminadas a reducir sus costos. (Gaceta del Congreso 933, 2018, p. 56)

Bajo este espíritu, el Gobierno Nacional propone la siguiente medida:

Permitir el descuento sobre el impuesto de renta del IVA pagado en bienes de capital estimulará la inversión en maquinaria y equipo, lo cual tendrá efec-tos particularmente positivos y significativos sobre el crecimiento potencial,



y por lo tanto sobre el recaudo. (Gaceta del Congreso 933, 2018, p. 57) [destacado fuera de texto].

Del texto citado anteriormente se puede apreciar que la intención por parte del Ministerio de Hacienda y Crédito Publico era otorgar un tax credit en el impuesto sobre la renta a los responsables del IVA por la compra de bienes de capital. No obstante y pese a ser clara la medida, una parte de la exposición de motivos es contradictoria y confusa, toda vez que se citan ciertos apartes del informe realizado por la comisión de expertos, donde hacen mención a la falta de competitividad del sistema tributario colombiano por no permitir descontar del impuesto a las ventas el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital, de la misma manera que opera cuando el empresario compra o adquiere insumos, lo que desde nuestra perspectiva deja entrever cierto oscurantismo de la medida económica desde su misma exposición de motivos:

La Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, en su informe de 2015, determinó que, dado que el IVA se establece sobre el consumo, la imposibilidad de descontar plenamente el IVA en la compra de los bienes de capital, al igual que ocurre con sus insumos, castiga de manera importante la inversión. Bajo esta circunstancia, el IVA representa un costo adicional para las empresas, que afecta su productividad.

La literatura económica ha profundizado en el efecto que tiene sobre la inversión gravar con impuestos indirectos los bienes de capital. De acuerdo con Ebril Et Al (2001), este impuesto distorsiona las decisiones de produc-ción de los empresarios, fomentando la implementación de métodos menos intensivos en capital y/o alterando los precios relativos de los bienes más intensivos en capital.

En particular, lo que puede ocurrir es que el productor traslada ese mayor costo al precio del producto a producir, con el fin de recuperar en el tiempo esperado su inversión. Sin embargo, esto está sujeto a las características de la empresa, en cuanto a tamaño, poder de mercado y elasticidad precio de la demanda del bien que produce. Si las condiciones de mercado impi-den que el costo se pueda trasladar al precio, es posible que la inversión no se lleve a cabo.

Para el caso de Colombia, Parra (2008) lleva a cabo una evalua-ción del efecto que tuvo el descuento especial de IVA sobre la inver-sión en maquinaria industrial en Colombia en el periodo 2003-2005. La medida consistía en que el IVA pagado podía ser llevado como impuesto descontable en el siguiente periodo al hecho económico. El

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autor encuentra que, en promedio las firmas que utilizaron dicho bene-ficio realizaron una inversión mayor en un 45,7 % frente a las empre-sas manufactureras que no hicieron uso de este. Adicionalmente, las empresas grandes, de acuerdo con el valor de sus activos, realizaron mayores inversiones que las demás firmas, aun cuando las benefició a todas en diferentes proporciones.

En conclusión, la medida establecida tuvo efectos positivos sobre la inversión, debido a que redujo el costo financiero y tributario de las empresas, reduciendo las restricciones de caja. Por lo tanto, se propone desmontar uno de los desincentivos más gravosos para la inversión en bienes de capital, que deriva de la imposibilidad de recu-perar plenamente el IVA pagado en su adquisición, importación, cons-trucción o formación, como sucede en los países que compiten con Colombia como receptores de inversión del exterior o doméstica. Esto con el fin de que la estructura tributaria no afecte las decisiones de inversión de las firmas. (Gaceta del Congreso 933, 2018, p. 80) [desta-cado fuera de texto].

Vale la pena recordar que esta misma comisión de expertos tributarios para la equidad y la competitividad plasmó en su informe final una recomendación que, al parecer, no fue olvidada por el Congreso de la República, pese a ser otra la intención del Gobierno Nacional. Esta consiste en permitir a los responsables del impuesto a las ventas en tomar el IVA descontable cuando adquieran bienes de capital. Así lo demuestra su informe final al manifestar lo siguiente:

La Comisión recomienda ampliar la definición del hecho generador de IVA a las transacciones de intangibles (aparte de los bienes muebles y servicios) y a las comisiones y gastos que cobra el sector financiero y establecer cinco categorías de tarifas así: categoría de no gravados (hoy llamados exclui-dos), categoría de gravados al 0 % (hoy llamados exentos), y categorías de gravados al 5 %, al 10 % y al 19 %.

En la propuesta de la Comisión, la categoría de bienes no gravados se limi-taría a los servicios de salud, educación, transporte público de pasajeros, y el consumo vital de servicios públicos domiciliarios. Por su parte, la catego-ría de bienes y servicios gravados al 0% (con derecho a devolución de IVA sobre los insumos) se limitaría a los exportados. La propuesta de la Comi-sión señala así mismo los bienes y servicios que quedarían gravados al 5 %, 10 % y 19 %.



Teniendo en cuenta los efectos negativos del tratamiento que el régi-men colombiano del IVA otorga a los bienes de capital, la Comisión recomienda que el IVA pagado en su adquisición sea descontable. Su descuento no se recomienda de manera inmediata por el efecto fiscal que ello tendría, sino en un periodo entre 3 años y máximo 5 años. (Comisión de Expertos para la Competitividad y Equidad Tributaria, 2015, p. 17) [destacadao fuera de texto].

En consideración a lo anterior, lo que realmente queda claro es que era una obligación para el Congreso de la República conceder el IVA desconta-ble en la compra de bienes de capital, no solo por la recomendación efectuada por la comisión de expertos tributarios para la equidad y la competitividad, sino además porque era un lineamiento de la OCDE, tal como lo veremos en el siguiente apartado. En conclusión, podemos decir que, si la intención del Gobierno Nacional era estimular el crecimiento económico de la Nación desgra-vando la inversión del impuesto a las ventas, la forma correcta no era conce-diendo un descuento tributario en el impuesto sobre la renta, toda vez que, con la eliminación gradual de la renta presuntiva y dependiendo de la situación financiera de cada contribuyente, pues pueden generarse pérdidas fiscales en el desarrollo de cualquier actividad empresarial, el IVA pagado en esta clases de bienes podría convertirse en un cúmulo de riqueza representado en los acti-vos por impuestos a cargo de los responsables, sin expectativa alguna de ser recuperados en el corto, mediano o largo plazo, eso sin contar aquellos casos en donde exista un alto grado de incertidumbre en cuanto a que un negocio continúe en marcha, donde muy probablemente la suma dineraria pagada por este tributo (IVA) sería irrecuperable desde cualquier punto de vista, todo por la desnaturalización de un impuesto indirecto adoptado por una medida econó-mica que no es apta para un país miembro de la OCDE.

1.2.1.4. Las recomendaciones de la OCDE: una prueba que confirma la tesis de desgravar la inversión del impuesto a las ventas de forma técnica

Una evidencia más de la contradicción del proyecto de ley radicado por el Gobierno Nacional frente al texto final de la Ley de Financiamiento es un informe realizado por la Comisión de Estudios Económicos de la OCDE durante mayo de 2017. En este se observa un análisis integral a la economía colombiana, diagnos-ticando varios de sus problemas, y a su vez plasmando las respectivas acciones de mejora que debería seguir el Estado colombiano. A continuación, transcribi-mos cada uno de los puntos tratados en este documento:

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Principales conclusionesSeguir fortaleciendo la resiliencia macroeconómica

El sistema financiero es sólido, pero algunas vulnerabilidades crean riesgos.

Aprobar la ley que dota a la Superintendencia Financiera de poderes regulatorios sobre socie-dades holding de conglomerados financieros.

Es probable que los gastos necesarios en infraes-tructura y previsión social excedan a los previstos en el marco fiscal para el mediano plazo

Recaudar más ingresos en el mediano plazo.

Mantener un fuerte crecimiento económico

Bajos niveles de competencias frenan el au-mento de la productividad.

Destinar más apoyo público a la formación de competencias y habilidades en regiones reza-gadas.Establecer un programa nacional para la edu-cación escolar y profesionalizar las carreras de maestro y profesor.

Las deficiencias en la infraestructura suben los costos del transporte.

Mantener el aumento en la inversión pública. Financiar más programas de infraestructura a escala regional. Implementar el programa de concesiones via-les (4G) y garantizar que las asociaciones pú-blio-privadas continúen siendo sometidas a los análisis de costo-beneficio adecuados.

El desempeño en innovación es débil como re-sultado de la escasa inversión en I+D y la vin-culación insuficiente entre el sector privado y el académico.

Brindar más subsidios y préstamos para I+D a las empresas. Financiar proyectos de I+D que acerquen a la industria y al sector académico.

La competitividad de las empresas se ve obs-taculizada por cargas regulatorias y resultados judiciales lentos.

Eliminar regulaciones sobre la propiedad públi-ca y la integración vertical en el sector de la electricidad, la integración vertical y la estructu-ra de mercado en el sector ferroviario.Introducir un tribunal o una división del tribunal dedicados íntegramente a fallos comerciales y facilitar la gestión de casos a través de herra-mientas digitales de manejo de casos.

La poca participación en cadenas globales de valor limita la adquisición de tecnologías de vanguardia.

Facilitar la información de fallos anticipados so-bre condiciones de importación de manera más ágil y con mayor visibilidad.

Hacia un crecimiento más inclusivo

El alto grado de informalidad agrava las des-igualdades en la medida en que limita el acceso a beneficios públicos.

Reducir aún más los impuestos y contribuciones sobre salarios (costes laborales no salariales). Simplificar los procedimientos de registro de empresa y la afiliación de trabajadores a la se-guridad social. Establecer un diálogo social para discutir una diferenciación del salario mínimo según la edad y la región.



Las mujeres no cuentan con suficientes oportu-nidades en el mercado laboral formal o informal.

Asegurar la prestación accesible de una protec-ción social de buena calidad para niños y de cuidados de larga duración para los parientes mayores o personas con discapacidad. Ampliar el acceso a programas de medidas acti-vas del mercado laboral y aprovecharlos mejor.

Los resultados educativos dependen fuerte-mente del fondo socioeconómico familiar. Con-tinúa habiendo grandes diferencias entre los niveles de pobreza rural y urbanos.

Prestar mayor apoyo público para aumentar la tasa de escolarización de los niños más desfa-vorecidos en las regiones menos desarrolladas. Expandir la educación de la primera infancia.

Fuente: Comité de Análisis Económico y del Desarrollo (EDRC, por sus siglas en inglés) de la OCDE (2017, p. 7).

Como se puede observar del cuadro anterior, una de las principales dificul-tades detectadas por esta comisión (OCDE) es el bajo nivel de competitividad de las empresas. En este aspecto, de acuerdo con Schwellnus, Arnold y Vertía (citados por EDRC, 2017), los elevados impuestos a la renta empresarial y el complejo E.T. colombiano constituyen serias trabas para alcanzar el crecimiento económico deseado que debe obtener cualquier país que haga parte de este selecto grupo. En este sentido, la presión de la carga tributaria para las socieda-des según la OCDE tendría que reducirse en Colombia, lo cual permitiría aumen-tar los niveles de productividad y competitividad (p. 22).

Pues bien, el Estado colombiano ha llevado a cabo cada una de las reco-mendaciones realizadas por estos expertos económicos. El primer paso lo dio a través de la Ley 1819 de 2016, “por medio de la cual se adopta una reforma tribu-taria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. En esta reforma, se comienza con una propuesta seria de reducir la tarifa nominal del impuesto sobre la renta a las sociedades a partir del año gravable 2018 en un punto (1), pasándola del 34 % al 33 %. A contrario sensu se propone trasladar parte de la reducción de la tarifa a la persona natural, especialmente a la clase trabajadora, implementado un sistema cedular para la depuración del impuesto sobre la renta y complementarios de estos sujetos, fijando ciertos límites mínimos que gozan de una presunción jure et jure, que significa que la base gravable imponible no podrá ser distorsionada por los contribuyentes sujetos a este tributo. Así pues, comienza una seguidilla de acciones que fueron ejecutadas a través de elementos normativos de carácter fiscal, como se demuestra a continuación:

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Recomendacionesdepolíticamonetariayfiscalproporcionadas anteriormente por la OCDE

Recomendaciones Plan de acción realizado por el Gobierno Na-cional

Mantener el sólido marco de políticas macro-económicas.

Colombia mantiene un robusto marco de políti-cas que le posibilita ajustarse al severo choque en los términos de intercambio desde 2014.

Implementar la consolidación fiscal gradual en línea con la regla fiscal del gobierno cen-tral mediante un incremento en la recaudación impositiva.

Colombia adoptó la regla fiscal y un marco de políticas fiscales a mediano plazo en 2011, que apunta a una consolidación gradual hacia un déficit estructural del 1 % para el gobierno cen-tral en 2022, y ha cumplido las metas anuales establecidas hasta ahora (Ley 1473, 2011).

Realizar una reforma integral del sistema tribu-tario para aumentar la equidad, el crecimiento y la recaudación.

El Congreso aprobó una amplia reforma tribu-taria en diciembre de 2016 (Ley 1819, 2006).

Reducir la evasión de impuestos mediante el fortalecimiento de la administración tributaria y el aumento de las sanciones.

La reforma tributaria de 2016 introduce sancio-nes para la evasión de impuestos (Ley 1819, 2006).

Reducir la carga impositiva sobre la inversión disminuyendo paulatinamente la tasa del im-puesto a la renta de las sociedades, retirando gradualmente el impuesto al patrimonio neto sobre las empresas y eliminando el IVA a la in-versión [destacado fuera de texto].

La reforma tributaria de diciembre 2016 dismi-nuye gradualmente la tasa del impuesto a la renta de las sociedades. El IVA a la inversión se mantiene (Ley 1819, 2006) [destacado fuera de texto].

Aumentar la progresividad del impuesto a la renta de las personas gravando los dividendos y eliminando las exenciones regresivas.

La reforma tributaria de diciembre de 2016 in-troduce un impuesto sobre dividendos y deduc-ciones limitadas, aumentando la progresividad (Ley 1819, 2006).

Unificar el impuesto sobre la renta de las socie-dades y la sobretasa CREE a mediano plazo.

Realizado en la reforma tributaria de 2016 (Ley 1819, 2006).

Fuente: Comité de Análisis Económico y del Desarrollo (EDRC, por sus siglas en inglés) de la OCDE (2017, p. 24).

De las anteriores acciones se aprecian varias cosas:

La primera de ellas es la evidencia del mesurable esfuerzo realizado por nuestro país para subsanar cada una de las diferentes problemáticas en las que ahonda nuestro sistema tributario. La segunda es que gran parte de estas medi-das fueron adoptadas por la reforma tributaria del año 2016, dejando tan solo un único punto pendiente por remediar: “la eliminación del impuesto a las ventas sobre la inversión”. Teniendo en cuenta que esta era la única política fiscal que se encontraba a la espera de ser implementada y dada la derogatoria del artí-culo 491 E.T., consideramos que queda resuelta la pregunta de cuál fue la verda-dera intención que tuvo el Congreso de la República cuando aprobó proscribir la



norma que prohibía tomar como impuesto descontable el IVA en la adquisición de activos fijos, refiriéndonos tanto a los bienes “reales no productivos” como a los “reales productivos”. Así las cosas, consideramos que este informe es una prueba trascendental que refleja la inexistencia de “mitos”, como lo denominó el actual Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales en las pasadas jornadas realizadas por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) en la ciudad de Cartagena durante febrero del presente año. Por el contrario, nuestra teoría tiene como piedra angular fuentes económicas y jurídicas completamente fidedignas que nos permiten concluir que es completamente viable descontar el impuesto a las ventas causado o pagado de las declaraciones de IVA por las compras de activos fijos que realice el responsable, teniendo en cuenta los requi-sitos establecidos en el artículo 488 E.T. y los efectos de los nuevos estándares internacionales de información financiera (IFRS) en el campo fiscal.

1.2.1.5. La incidencia del artículo 488 E.T. en el impuesto a las ventas descontable cuando se trate de compras de activos fijos

Recapitulados cada uno de los aspectos relativos al trámite legislativo de la disposición analizada (art. 491 E.T.) y expuesta nuestra prueba reina en el análi-sis investigativo llevado a lo largo de este documento, hablamos del informe de la OCDE que establece como uno de sus lineamientos principales “la elimina-ción del IVA sobre la inversión”, procederemos a desvirtuar la tesis que existe en el medio referente a que no otorga derecho a IVA descontable la compra de acti-vos fijos, bien sea que se trate de aquellos catalogados como “reales producti-vos” o “no reales productivos”. Sabemos de antemano que, frente a los primeros (activos fijos reales productivos) existe un bache normativo sumamente peligroso entre la propuesta del texto legislativo, la exposición de motivos, la intención del Gobierno Nacional y la norma que al final se introduce al ordenamiento jurí-dico tributario. Sin embargo, hemos venido escuchando, además de esto, que la compra de activos fijos reales “no productivos” tampoco concede el mismo dere-cho (IVA descontable). El análisis jurídico expuesto por algunos expertos en la materia está basado principalmente en la imposibilidad que tienen los contribu-yentes de tomar el impuesto a las ventas descontable en aquellas operaciones que no se consideren costo o gasto. Ello porque la adquisición de un activo fijo desde una noción netamente contable no comprende estos conceptos. En stricto sensu, la expensa solo afecta el estado de pérdidas y ganancias en el momento en que se deprecia o amortiza el bien. Bajo esta premisa y a juicio de estos profe-sionales, el IVA pagado en la adquisición de activos fijos reales productivos solo podría ser tratado como descuento tributario en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, como mayor valor del activo o como costo o deduc-

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ción, mientras que, tratándose de activos fijos reales no productivos, las posturas son que debe ser tratado como mayor valor del bien o en su defecto como costo o deducción. La posibilidad de aplicar este último criterio, es decir que sea costo o deducción para ambos activos (real productivo o no real productivo), la coligen de los cambios realizados por la Ley 1943 de 2018, especialmente al artículo 115 E.T. Con respecto a estas tesis, manifestamos con mucho respeto estar en total desacuerdo, por las razones que entraremos a sustentar a continuación:

1.2.1.5.1. La compra de activos movibles tampoco es “costo o gasto” y otorga derecho a IVA descontable para los responsables

De ser correcta la interpretación jurídica que realizan estos expertos frente al tratamiento del artículo 488 E.T., en concordancia con la derogatoria del artí-culo 491 ibídem, podríamos decir que la compra de activos movibles tampoco otorgaría derecho al impuesto a las ventas descontable. Lo anterior se predica porque un responsable solamente podría imputar como IVA descontable el valor ligado a su venta, cuyo costo atribuible se asocia una vez se disminuye el inven-tario y se afecta el Estado de Resultados. Quiere decir, para los defensores de esta teoría, que todos los contribuyentes en Colombia estaríamos haciendo las cosas mal, pues cuando se efectúe el registro contable correspondiente a la adquisición por parte del responsable, el IVA debería causarse en una cuenta transitoria denominada “IVA descontable por imputar”, la cual se disminuiría cada vez que se realice una venta. No es que queramos criticar, pero desde un punto de vista práctico, podría volverse una situación inmanejable para los profesionales de la Contaduría Pública.

Ahora bien, esta interpretación exegética de la norma está asociada a una de las formas como en algunos países del mundo opera el régimen del impuesto a las ventas. Hacemos alusión al concepto de “sistema de deducciones físicas al valor agregado”. Este consiste en que solo otorga derecho a impuesto desconta-ble únicamente aquellos valores correspondientes a los bienes físicamente incor-porados o consumidos en el proceso productivo. Es obvio que el régimen del impuesto a las ventas en Colombia no opera bajo este sistema, lo cual derrumba la tesis vendida por estos asesores. Como lo veremos a continuación, el sistema que ha sido adoptado en el régimen al valor agregado (IVA) por nuestro país es el de las “Deducciones financieras”.



1.2.1.5.2. El sistema del IVA descontable en Colombia se asemeja al de deducciones financieras de manera imperfecta, pero fue subsanado por la Ley 1943 de 2018

En Colombia, el impuesto al valor agregado opera bajo la modalidad del sistema de deducciones financieras.

Este consiste, en que los valores que se deducen para la determinación del impuesto sobre el valor agregado no son únicamente los corres-pondientes a los bienes físicamente incorporados o consumidos en el proceso productivo sino, también, los demás costos y gastos imputa-bles a la operación, incluso las inversiones o equipos de capital. (DIAN, 2015, Concepto 1089) [destacado fuera de texto].

En efecto, el Concepto 1089 de 2015 de la DIAN expresa lo siguiente:

El régimen del IVA consagra el principio, según el cual, los impuestos descontables son los trasladados al responsable por las adquisiciones de bienes y servicios que, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta, sean computables como costo o gasto de la empresa, siempre que se destinen a operaciones gravadas o exentas del Impuesto a las Ventas (arts. 488 y 489 E.T.).

En este punto, es preciso señalar que el término gasto es una noción conta-ble, y que de conformidad con los nuevos marcos técnicos normativos, repre-sentan decrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo sobre el que se informa, en forma de salidas o de disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de los pasivos, que dan como resultados decrementos en el patrimonio, y que están relaciona-dos con las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo.

Considerando los dos sistemas mencionados para calcular el IVA desconta-ble, claramente se advierte que el régimen colombiano se aproxima más a la modalidad del gravamen con deducciones financieras, que antes de la Ley 1943 de 2018 era imperfecto, porque por regla general no permitía el descuento de los impuestos trasladados en la adquisición de acti-vos fijos y equipos de capital, salvo el descuento especial previsto en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, para la procedencia de los impuestos descontables, el requisito relativo a que las adquisiciones de bienes y servicios se destinen a operaciones gravadas o exentas, no debe entenderse como

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una condición que implica la incorporación de tales bienes y servicios en el costo de ventas (en los términos del sistema de deducciones físi-cas) sino como una exigencia de la ley para recluir el IVA facturado al responsable que, conforme a la estructura del impuesto, no puede ser tratado como descontable, es decir, el IVA pagado en el desarrollo de operaciones excluidas.

Por lo anterior, es claro que los responsables del Impuesto sobre las Ventas pueden solicitar como descontable el impuesto pasado en imputarse como costo o gasto de la empresa siempre que los mismos sean procedentes para efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta y se puedan atri-buir, con un criterio financiero, a las operaciones gravadas o exentas de la empresa. (DIAN, 2015, Concepto 1089) [destacado fuera de texto]

En conclusión, dado que el impuesto descontable en la adquisición de acti-vos fijos reales productivos y no productivos, desde el inicio del año 2019, otorga derecho al IVA descontable por la derogatoria expresa de la norma que lo prohi-bía, se deben interpretar las expresiones “costo o gasto” a las que hace alusión el artículo 488 E.T., entendiéndose que cuando se compra un bien con esta destina-ción (activo fijo) se tiene la “vocación” de transformarse en estos conceptos (costo o gasto) para el contribuyente.

1.2.1.5.3. Los nuevos estándares internacionales de información financiera (IFRS) prohíben capitalizar los impuestos recuperables para cierta clase de bienes catalogados fiscalmente como activos fijos

La adopción de los nuevos estándares internacionales de información financiera al ordenamiento jurídico colombiano no solo ha llevado al cambio del “chip” por parte de los profesionales de la Contaduría Pública, sino también de muchos asesores tributarios. Ello porque existen ciertos sucesos en los que la norma internacional hace las veces de “legislador” al tener que suplir vacíos normativos que no contempla el “parchado” E.T. El IASB (International Accounting Standards Board) juega, entonces, un doble papel en el sistema normativo de la Nación, al ser pionero en la integración de la regulación contable, pero a su vez también afectando en algunos casos elementos estructurales para la obligación tributaria, al momento de impartir lineamientos que impliquen cambios en el tratamiento de ciertos rubros. Verbigracia, lo acaban de experimentar las compañías que perte-necen al Grupo 1 “NIIF Plenas”, quienes con la adopción de la NIIF 15 “Contra-tos de Clientes” a partir del primero (1) de enero de 2018 deberán reconocer sus ingresos bajo una nueva metodología; claro está, siempre y cuando le apli-que la norma a la entidad reportante. Este cambio normativo, sin lugar a dudas,



tiene una alta injerencia fiscal, como lo ha reconocido la misma DIAN en doctrina vigente al manifestar lo siguiente:

En este caso la aplicación de la NIIF 15, según lo dispone el inciso primero del artículo 14 de la Ley 1314 de 2009 debería tener lugar a partir del 1 de enero de 2018, en concordancia con lo establecido en el artículo 11 del Decreto Reglamentario 2496 del 2015. Sin embargo, esta norma permite una aplicación anticipada para efectos contables, es decir, es posible apli-carla en el año 2017.

Ahora bien, considerando que de la lectura de los artículos 21-1 y 28 del Estatuto Tributario hay una remisión de la norma fiscal al ingreso contable, se debe dar aplicación a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 14 de la Ley 1314 de 2009 y, en consecuencia, para efectos fiscales para el año gravable 2017 los contribuyentes que deban aplicar el marco contable de las NIIF plenas, tendrán en cuenta el tratamiento previsto en la NIC 18 (Presi-dente de la República, 2014, Decreto Reglamentario 2615) con las limitacio-nes y excepciones que establezca el Estatuto Tributario, incluidos aquellos que aplicaron la NIIF 15 de forma anticipada. (DIAN, 2018, Concepto 1321).

Visto de otra forma, la contabilidad internacional tiene serias repercusiones en el manejo impositivo de las compañías, eso sí, siguiendo los preceptos del artículo 21-1 E.T. Ahora bien, de la misma manera, las NIIF han impactado en la derogatoria del artículo 491 ibídem, porque cuando se levanta la prohibición por parte del legislador de tratar el IVA en la compra de activos fijos como un mayor valor del bien, la naturaleza de este tributo cambia por completo, pasando de ser un impuesto indirecto “no recuperable” a “recuperable” para efectos de los nuevos marcos técnicos contables normativos. Para comprender de una mejor forma nuestra posición, veamos lo que ocurre.

En Colombia, el artículo 69 E.T. contempla cuáles bienes se consideran acti-vos fijos haciendo mención a la propiedad planta y equipo y a las propiedades de inversión, para establecer su costo fiscal, así:

El precio de adquisición, más todos aquellos costos atribuibles necesarios para que el activo se ponga en condiciones de uso. Igualmente, no hacen parte de este componente las estimaciones de carácter contable correspondientes al desmantelamiento o retiros del elemento, incluyendo la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el bien. Partiendo de esta regla que aplica únicamente en materia tributaria y al compararla con la NIC 16 (para nuestro análisis no tendre-mos en cuenta el rubro de propiedades de inversión), para compañías que perte-nezcan al Grupo N 1 y la sección 16 de las NIIF para pymes en el caso de las

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empresas que se encuentren en el Grupo N 2, se observa que el contenido de la norma fiscal, frente al estándar internacional,conserva especialmente el asunto que nos interesa: el impuesto indirecto pagado en la compra de activos fijos. Para una mejor comprensión, nótese lo que dice el estándar internacional referente a los componentes del costo de estos activos:

GRUPO N 1 “NIIF PLENAS” GRUPO N 2 “NIIF PYMES”PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO

El costo de los componentes de la propiedad planta y equipo comprende: Su precio de adquisición, incluidos los aran-celes de importación, y los impuestos indi-rectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio.3

El costo de los componentes de la propiedad planta y equipo comprende todo lo siguiente: El precio de adquisición que incluye los honora-rios legales y de la intermediación, los aranceles de importación y los impuestos no recupera-bles después de deducir descuentos comercia-les y las rebajas4.

Si se analiza con minucia el cuadro comparativo, se podrá colegir que para la propiedad, planta y equipo sobresale en ambos grupos la expresión “impues-tos no recuperables”, Esto significa lo siguiente:

Antes de la derogatoria del artículo 491 E.T., el régimen al valor agregado prohibía el descuento del IVA descontable por la compra de activos fijos a excep-ción del caso establecido en el artículo 485-2. Ello significaba que el IVA tenía la concepción de ser un impuesto “no recuperable” para la propiedad planta y equipo, pese a que en Colombia la venta de activos inmovilizados (fijos) es una operación no gravada con el impuesto a las ventas. Era esta la razón por la cual los responsables debían capitalizar el IVA pagado en la compra de activos consi-derados fijos. Ahora bien, con la derogatoria de la norma objeto de estudio (art. 491 E.T.), el IVA pagado en la adquisición de esta clase de bienes no puede ser mayor valor del bien, como lo siguen manifestando algunos asesores tributarios, ni mucho menos costo o deducción, puesto que la naturaleza del impuesto “no recuperable” cambia a la de “recuperable” al permitirse su descuento en las decla-raciones bimestrales y cuatrimestrales de IVA como menor valor del impuesto a cargo. De la anterior sustentación nace, entonces, la siguiente pregunta:

¿Qué se considera un impuesto “recuperable” y “no recuperable” a la luz de los nuevos marcos técnicos normativos y en consecuencia se concluya que el IVA pagado en la compra de un activo fijo no puede ser llevado como mayor valor del bien o costo o deducción?

3 NIC 16.16.4 NIIF Pymes 17.10.



Para zanjar cualquier discusión de lo que se debe entender por un impuesto “no recuperable”, que a final de cuentas es la noción que termina armonizán-dose con los componentes del costo fiscal para efectos tributarios, debemos acudir al criterio expuesto por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, extra-yendo de su doctrina contable vigente lo que ha manifestado frente al término y su tratamiento.

De acuerdo con lo anterior, en las siguientes situaciones se analizará si se trata de un impuesto recuperable o no el IVA pagado en la adquisición de un elemento de propiedad, planta y equipo (PPYE) y se determinará su trata-miento contable de conformidad con los marcos técnicos normativos de informa-ción financiera:

Situación tributaria permitida por la legislaciónfiscal Tratamiento contable

En la adquisición de un elemento de PPYE, el IVA no puede tomarse como deducción fiscal en el impuesto de renta nacional, ni como IVA descontable ni como descuento tributario.

El IVA pagado debe tratarse como un mayor valor del costo del elemento de PPYE.

En la adquisición de un elemento de PPYE, el IVA puede tomarse como deducción fiscal en el impuesto de renta nacional.


En la adquisición de un elemento de PPYE, el IVA puede tomarse como IVA descontable.

El IVA pagado no debe tratarse como un ma-yor valor del costo del elemento de PPYE. En su lugar debe reconocerse como un menor valor del impuesto sobre las ventas por pagar.

En la adquisición de un elemento de PPYE, el IVA puede tomarse como descuento tri-butario respecto del impuesto de renta na-cional.

El IVA pagado no debe tratarse como un ma-yor valor del costo del elemento de PPYE. En su lugar debe reconocerse como activo por impuesto corriente o un menor valor del pasivo por impuesto corriente.

En la adquisición de un elemento de PPYE, el IVA puede tomarse como descuento tributario en un determinado porcentaje (por ejemplo, 25 %) respecto del impuesto de renta nacional.


Fuente: Concejo Técnico de la Contaduría Pública (2018, Concepto 679).

Con base en lo expuesto y visto desde la perspectiva contable (IFRS), queda demostrado que es un criterio antitécnico la posibilidad de tomar el IVA en la compra de activos fijos como mayor valor del bien o activo, toda vez que, con la derogatoria expresa de la norma analizada (art. 491 E.T.), el IVA descontable se vuelve un “impuesto recuperable”, entendiéndose dicho concepto como aquel “impuesto que una vez pagado o causado en su adquisición puede ser utilizado en su totalidad para reducir un valor a pagar relacionado con el mismo impuesto o con otro, según lo permita la normativa fiscal del país. En este orden de ideas, y

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conforme a las directrices del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), no podría el impuesto a las ventas pagado en la compra de activos fijos, desde nuestro punto de vista, hacer parte del componente del costo del bien, pues el IVA sería recuperable bajo nuestra tesis, y por remisión expresa de una norma conta-ble que se encuentra alineada con las disposiciones que rigen en nuestro orde-namiento jurídico tributario colombiano, tampoco sería viable su aplicación en el campo fiscal.

1.2.2. La extraña coincidencia entre la redacción del proyecto de ley y el artículo 6º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004

Un último aspecto por tratar del análisis de la derogatoria del artículo 491 E.T. es la extraña y leve coincidencia en lo que se refiere a los actores, el contexto actual y la redacción de las normas, haciendo alusión a los artículos 83 y 6º de la Ley 1943 de 2018 y del Decreto Reglamentario 1766 de 2004. Para ser más precisos, observemos lo siguiente:

En primer lugar, el ministro de Hacienda durante el periodo 2004 fue Alberto Carrasquilla Barrera, exactamente la misma persona que desempeña tal respon-sabilidad ante el Estado colombiano el día de hoy. En segundo lugar, su propuesta de incentivo a la inversión contenida en el artículo 158-3 E.T. fue derogada por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 e inaplicable desde la vigencia fiscal 2011 para todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, a excepción de aquellos que hubiesen estabilizado la deducción especial antes del 1 de noviembre de 20105. Sin embargo, durante varios periodos fiscales, dicha norma estuvo vigente y fue reglamentada por el Decreto Reglamentario 1766 de 2004. En este sentido, debemos decir que existen atributos muy similares en la sintaxis de ambas disposiciones. Nótese en el siguiente cuadro comparativo cómo ciertos apartes de estos artículos son materialmente similares, y en cuya redacción tuvo una alta injerencia el mismo líder de la hacienda pública:

5 Artículo 1 de la Ley 1430 de 2010.



Artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 Artículo 6º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004

Artículo 258-1.—Impuesto sobre las ventas en la importación, formación, construcción o ad-quisición de activos fijos reales productivos.“Los responsables del impuesto sobre las ven-tas IVA podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los pe-riodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e im-portación de activos fijos reales productivos, in-cluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a de-preciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes” (primer acápite de la norma) [destacado fuera de texto].

Artículo 6º.—Tratamiento del impuesto sobre las ventas pagado.“El contribuyente que solicite esta deducción podrá optar por tratar el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos reales productivos, como impuesto desconta-ble en el impuesto sobre las ventas, como des-cuento tributario del impuesto sobre la renta, o como parte del costo de adquisición del acti-vo, según el caso (primer acápite de la norma) [destacado fuera de texto].

El análisis jurídico comparativo expuesto nos lleva a pensar que lo que buscaba el Ministerio de Hacienda y Crédito Público era incorporar un prototipo de norma muy parecida a la del artículo 6º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, a través de la Ley de Financiamiento, solo que, como pasa en nuestro país, el Congreso en su afán de realizar bien su tarea termina complicando el lenguaje normativo, y de esta forma se generan vacíos jurídicos que dan pie a múltiples interpretaciones.

1.2.3. Visiónfiscalistadeladerogatoriadelartículo491E.T. y del descuento tributario en el impuesto sobre la renta creado por la Ley 6 de 1992

1.2.3.1. Evolución normativa del descuento tributario consagrado en el artículo 258-1 E.T.

El legislador colombiano ha venido adoptando a lo largo de la historia diferentes tratamientos en lo que se refiere al tax credit del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos considerados “bienes de capital o reales produc-tivos”. La primera norma que reguló el tema fue la Ley 6 de 1992, disposición que tenía varias características bastante disímiles a las que contiene actualmente la misma normativa. Para empezar, debemos decir que, a nivel del elemento subje-tivo de la obligación tributaria sustancial, el Congreso de la República, a través

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de la Ley 6 de 1992, limitó el derecho al descuento tributario, otorgándolo exclu-sivamente a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que fuesen “socie-dades o entes asimilados”, y dejando por fuera a los demás sujetos pasivos de este tributo. Igualmente, los bienes que concedían este tratamiento (descuento tributario) eran aquellos catalogados “bienes de capital, equipos de computación y equipos de transporte para aquellas empresas que se dedicaran a esta activi-dad empresarial (transportistas)”. La restricción del descuento tributario frente a los equipos de transporte tenía su razón de ser, puesto que el tratamiento no era extensivo para los camperos y demás automotores.

Otro aspecto que debemos resaltar de la norma es su causación; esto es, el momento en el que los contribuyentes podían hacer uso del tax credit, pues a dife-rencia de lo que ocurre con el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018, no importaba el año en que se efectuara el pago del impuesto a las ventas, porque las perso-nas jurídicas podían tomarlo en su respectivo denuncio rentístico en el momento de su adquisición o nacionalización. Desde la perspectiva de la hacienda pública, ese es un tratamiento bastante generoso, en especial cuando se permite finan-ciar el impuesto sobre la renta a través del impuesto sobre las ventas, sin que aún el Estado hubiese recibido el recaudo de dicho gravamen (IVA) por parte del responsable. Lo que sí se observa con la misma tendencia a lo largo de las déca-das es la intención por parte del legislador de conceder el descuento tributario a los negocios realizados a través de contratos de leasing, puesto que no solo la Ley 6 de 1992 lo incluyó en sus letras, sino también la Ley 1739 de 2014 y la misma Ley 1943 de 2018.

Es importante destacar que este descuento tributario operaba de ipso jure por el 100 % del impuesto sobre las ventas sin distinciones en su tarifa. En otras palabras, no importaba que el bien estuviera gravado a la tarifa general del 12 %, 14 %, 16 % o el 10 %; eso sí, el contribuyente estaba obligado a cumplir con una serie de formalidades exigidas por el reglamento. No obstante, la norma tenía una condición al supeditar al sujeto a devolver el impuesto sobre las ventas de forma fraccionada si el bien que generaba el descuento tributario era enajenado durante el tiempo de la vida útil que establecía el Decreto 3019 de 19896. Verbigracia, un bien adquirido en la vigencia fiscal de 1993, gravado a la tarifa general del 12 %, cuya vida útil era de 10 años y sobre el cual recayó el descuento tributario para el

6 Artículo 2º.—Vida útil de los activos fijos depreciables adquiridos a partir de 1989. La vida útil de los activos fijos depreciables adquiridos a partir de 1989 será la

siguiente: Inmuebles (incluidos los oleoductos) 20 años Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles 10 años Vehículos automotores y computadores 5 años.



año gravable de 1993, por ser enajenado en el año 1998, el contribuyente tenía que reintegrar al fisco como un mayor del impuesto a cargo el 6 % del impuesto a las ventas descontable tomado como descuento tributario inicialmente.

Por último y frente a esta primera norma (Ley 6 de 1992), el Gobierno del presidente César Gaviria Trujillo, quien delegó el manejo de la hacienda pública al reconocido economista Rudolf Hommes, ha sido de las pocas administracio-nes en aplicar aquel principio económico desarrollado por el italiano Pietro Verri, cuya tesis se basaba en liberar de cargas tributarias excesivas a las empresas que iniciaban su actividad empresarial. Dino Jarach indica que para Verri aplicaba aquel proverbio que dice:

No se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentación se basó en que el fisco debería buscar como fuente de recursos a las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado temprana debilite a las empresas en sus comienzos. (Jarach, 1996, p. 306)

Es esta, entonces, una de las justificaciones de por qué el artículo 258-1 E.T. de la Ley 6 de 1992 contemplaba el sistema de carry foward, cuyo manejo consis-tía en deducir del impuesto básico de renta el IVA descontable en la compra de bienes de capital desde el primer periodo “productivo”, para aquellas empresas que por encontrarse en su etapa preoperativa o en un periodo improductivo no habían podido acceder a este tratamiento, permitiendo inclusive la imputación del impuesto sobre las ventas que no hubiese sido agotado como descuento tributa-rio en los periodos siguientes hasta consumirlo por completo. Adicionalmente, la disposición también consagraba una limitación que desde una óptica filosófica iusnaturalista del derecho sobra a nuestro juicio: hablamos de la prohibición de incluir en el costo o gasto por depreciación el impuesto sobre las ventas tomado como descuento tributario, teniendo entonces la adopción de este tratamiento (descuento tributario) la incidencia de un menor valor patrimonial de los activos fijos a cargo del responsable.

Continuando con la evolución normativa del artículo 258-1 E.T., la Ley 1739 de 2014 limita el descuento tributario considerablemente. Se evidencia un cambio de política fiscal restrictivo frente al descuento tributario concedido por la Ley 6 de 1992. De esta manera, el legislador colombiano baja los puntos del IVA asignados como tax credit, pasando de un 16 % a tan solo dos puntos porcentuales (2 %), y restringiendo su campo de acción, pues solo recaía sobre aquellos bienes que estuviesen gravados a la tarifa general del impuesto sobre las ventas (16 %), vigente para aquella época y hasta el 31 de diciembre de 2016.

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Esta decisión ha sido catalogada como una de las medidas que mayor desincentivo le ha generado al sector agrario, en especial porque gran parte de los bienes de capital utilizados en el campo se encuentran gravados a la tarifa del 5 %. Lo que sí quedó exactamente igual a lo que contenía la Ley 6 de 1992 son los sujetos pasivos, pues en idéntica forma solo se concedía a los “entes sociales y asimilados” el descuento tributario. En igual sentido, el legislador conservó la devolución proporcional del impuesto a las ventas que hubiese sido objeto de descuento tributario, en los casos donde los bienes de capital hubie-sen sido enajenados antes de su vida útil, de acuerdo con los tiempos que fija el reglamento fiscal. Sin embargo, el aspecto más destacable en lo que al cambio normativo se refiere es que la norma definió taxativamente el concepto de bien de capital, diciendo que eran “aquellos bienes tangibles depreciables que no se enajenen en el giro ordinario del negocio, utilizados para la producción de bienes o servicios y que a diferencia de las materias primas e insumos no se incorpo-ran a los bienes finales producidos ni se transforman en el proceso productivo, excepto por el desgaste propio de su utilización”. Continúa diciendo: “En esta medida, entre otros, se consideran bienes de capital la maquinaria y equipo, los equipos de informática, de comunicaciones y de transporte, cargue y descargue; adquiridos para la producción industrial y agropecuaria y para la prestación de servicios”. Sin lugar a dudas, y a nuestro juicio, ha sido uno de los mejores apor-tes en la evolución normativa del artículo, especialmente porque ciñe el límite de los bienes objeto del tratamiento preferencial.

Así pues, la verdadera transformación jurídica que sufre el artículo 258-1 E.T. se logra con el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018, gracias a que nuevamente se modifica la política fiscal desde la perspectiva de las finanzas públicas, pues se mejora consistentemente la financiación del impuesto sobre la renta por medio del IVA, debido a que no basta simplemente con la adquisición o importación del bien para que el contribuyente tenga derecho al tax credit, sino que además el gravamen deberá estar cancelado por parte del responsable que pretenda adop-tar este tratamiento. Además, su campo de acción se amplía, destacándose una aplicación genu del “principio de equidad horizontal” para todos los sujetos, siem-pre y cuando sean responsables del impuestos sobre las ventas, sin discrimina-ción alguna, como sí ocurría con la Ley 6 de 1992 y la Ley 1739 de 2014 para las personas naturales y sucesiones ilíquidas. Como si fuera poco, en esta ocasión el legislador continúa con la idea de Verri, dado que permite hacer extensivo el descuento tributario no solo en la vigencia fiscal en la cual se realice el pago del impuesto a las ventas, sino también en los periodos siguientes, poniendo una condición sine qua non cuando se trate de activos construidos o forma-dos, en la cual solo opera el descuento tributario en el año en que el bien se



active y comience a depreciarse o en cualquiera de los años siguientes. El último aspecto por destacar de la Ley 1943 de 2018 se extrae de los bienes objeto del descuento, porque la noción de bienes de capital cambia, adoptándose nueva-mente el término de activos fijos reales productivos que había sido incorporado a nuestro ordenamiento jurídico tributario con el beneficio tributario de los activos fijos reales productivos consagrados en el derogado artículo 158-3 E.T.

Así las cosas, la evolución normativa del artículo 258-1 E.T. ha traído cosas más positivas que negativas, pese a la nociva redacción por parte del Congreso en su última reforma frente a la derogatoria del artículo 491 E.T., circunstancia que nos obliga conocer a fondo cuál ha sido la interpretación que le ha dado la autoridad tributaria desde la doctrina y que pasaremos a abordar en el siguiente apartado.

1.2.3.2. Posición de la autoridad tributaria (DIAN) frente a la derogatoria del artículo 491 del Estatuto Tributario Nacional

Si en alguna entidad del Estado ha causado dudas la derogatoria del artículo 491 del E.T. es en la DIAN. Si bien es cierto que el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 dispone que los conceptos emitidos por la división de gestión jurídica y normativa de esta entidad no pueden ser utilizados por los contribuyentes para sustentar sus actuaciones en sede administrativa y jurisdiccional, pues deberán ampararse en la ley, no podemos desconocer que sí son de obligatorio cumplimiento para sus funcionarios adscritos. Por lo anterior, se vuelve de vital importancia, cono-cer la posición de la doctrina, de modo que se puedan evitar posibles contingen-cias tributarias futuras ocasionadas por la diferencia de criterios que subyace con motivo a la exposición de nuestra tesis frente a la acogida por el sujeto fiscaliza-dor de los tributos nacionales en Colombia.

Bajo el contexto expuesto, debemos decir que, en el transcurso del año 2019, la DIAN ha proferido cuatro oficios, sin que de ellos se derive un mayor nivel de análisis. El primero de ellos fue el Oficio 100208221-000420 de febrero 22 de 2019. En este documento, un contribuyente indagaba si a partir del 1 de enero de 2019 la compra o importación de activos fijos otorgaba derecho a impuesto descontable en las declaraciones de IVA, e igualmentesi la venta de activos fijos seguía siendo una operación no gravada para efectos del impuesto al valor agregado. En efecto y como era de esperarse, la DIAN da respuesta afirmando que el IVA pagado en la adquisición o importación de activos fijos mantendría el mismo tratamiento ante-rior a la derogatoria del artículo 491 E.T.; esto es, que debería registrarse como un mayor valor del costo y no como un IVA descontable. Su criterio se sustenta en la literalidad del artículo 488 E.T., aduciendo la misma tesis que ha sido expuesta por algunos expertos en la materia, al manifestar que “cuando un contribuyente

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adquiere un activo, este no es susceptible de generar un costo o gasto, sino que debe ser registrado directamente como un activo. Es decir, la compra de dicho activo no afecta el estado de resultados, sino el patrimonio”.

Sin embargo, días más tarde, el mismo funcionario que profirió el Oficio 100208221-000420 de febrero 22 de 2019, el doctor Lorenzo Castillo Bravo, recordó que existe doctrina institucional vigente respecto al régimen del impuesto al valor agregado (IVA), el Concepto 81763 del 22 de septiembre de 2006, que ha sido criterio auxiliar a lo largo de muchos años, dando total claridad a lo que es un sistema de “deducciones financieras” cuando nos referimos al término de IVA descontable.

Así pues, en el Oficio 100208221-000853 de abril 5 de 2019, y ante una nueva consulta realizada por otro contribuyente donde se preguntaba acerca del tratamiento que debía dársele a los impuestos descontables (IVA) cuando fuesen activos fijos reales productivos y no productivos, la DIAN respondió diciendo que “el IVA pagado en la adquisición, formación o construcción de activos fijos reales productivos podría ser descontable del IVA cuando no hubiese sido tomado como descuento tributario en el impuesto sobre la renta”. Su postura en esta oportuni-dad se fundó en una parte del análisis realizado en este documento, ya que para el subdirector de gestión normativa y doctrina la expresión “podrá”, al inicio de la norma, abre la posibilidad a cualquiera de sus dos tratamientos (IVA descontable o descuento tributario), sin que puedan tomarse simultáneamente, puesto que de lo contrario existirían “beneficios concurrentes”. De igual forma, el mismo oficio, sin mayor argumentación y justificando su posición en el criterio adoptado bajo el radicado número 100208221-000420 de febrero 22 de 2019, niega la posibilidad de descontar el impuesto sobre las ventas cuando el responsable adquiera acti-vos fijos reales no productivos. Esto contradice nuestro juicio, pues la derogatoria expresa de la norma (art. 491 E.T.) solo debería generar dudas cuando se haga alusión a los activos fijos reales productivos por el oscurantismo gramatical que plasmó el Congreso en este acápite de la norma.

Por último y en lo que nos concierte al análisis del Oficio 100208221-000853 de abril 5 de 2019, la DIAN deja claro que aún no existe en el ordenamiento jurí-dico tributario un concepto de activos fijos reales productivos, dado que el Decreto 1766 de 2004 tiene decaimiento expreso por la derogatoria del artículo 158-3 E.T. Frente a este punto, queremos hacer una observación a nuestros lectores, que, si bien le asiste razón a la autoridad fiscal frente a la reglamentación del término, para nuestra investigación no resulta relevante, pues consideramos que no habrá dife-rencias abismales entre la definición que contempla el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 y el nuevo concepto que está próximo a reglamentar el Gobierno Nacional.



Ahora bien, si por algo se caracteriza la DIAN es por cambiar de postura en ciertas interpretaciones normativas, hecho que para nuestro caso no es ajeno. De esta manera, y por una decisión más a nuestro juicio “de economía política” que de “académica científica”, la división de gestión normativa y doctrina a través del Oficio 491 de mayo 14 de 2019, ya no en nombre de su subdirector, sino bajo la batuta de su directora, la doctora Liliana Andrea Forero Gómez niega el derecho a los contribuyentes reconocido de forma parcial en el Oficio 100208221-000853 de abril 5 de 2019 de tratar el IVA pagado en la compra, adquisición o construc-ción de activos fijos reales productivos como impuesto descontable. Al igual que en los anteriores oficios, el análisis realizado por la administración fiscal conti-núa sobresaliendo por su escaza profundización frente al tema. Idéntica postura adoptó la DIAN al resolver una consulta respecto a la deducción de impuestos, en donde amplía el alcance de su respuesta, confirmando la no procedencia del impuesto a las ventas descontable en las declaraciones de IVA cuando se trate de compras de activos fijos, según Oficio 100208221-001106 de mayo 2 de 2019. Pese a ello, no debemos desatender que estos últimos pronunciamientos son la posición oficial y vigente, de modo que contradecirla en un proceso de fiscaliza-ción conlleva per se a un inevitable litigio tributario en la jurisdicción contenciosa administrativa.

En síntesis, para la administración tributaria las cosas siguen iguales, es decir que la derogatoria taxativa del artículo 491 E.T. no cambia en nada el trata-miento contable que debe dársele a la compra de activos fijos, pues con o sin la prohibición expresa de su capitalización, el ordenamiento fiscal colombiano sigue limitando el derecho al IVA descontable a los responsables, dadas las restriccio-nes que según el ente fiscalizador (DIAN) fija el artículo 488 E.T. Así las cosas y solo a modo de filosofía del derecho, sería corolario que la misma entidad (DIAN) y los defensores de su tesis se respondieran estas dos preguntas:

¿Por qué existía una norma de prohibición expresa de descontar el IVA si concomitante a ella existía el artículo 488 E.T. y esta última cumplía la misma función del artículo 491 E.T.?

¿Qué sentido tiene haber derogado el artículo 491 E.T. si la intención del legislador era que el IVA siguiera formando parte del costo de los activos fijos o tomarse como descuento tributario?

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2. Efectos de la derogatoria del artículo 491 E.T. frente al impuesto a las ventas autogenerado en el retiro de inventariosparaformarpartedelosactivosfijos

Abordadas cada una de las causales por las cuales consideramos que con la derogatoria del artículo 491 E.T. procede el IVA descontable en la compra de acti-vos fijos indiferente de su naturaleza o tipo (real productivo o no real productivo), continuaremos analizando las repercusiones que dicha actuación legislativa ha ocasionado frente a la ficción tributaria creada por el legislador colombiano como hecho generador del impuesto a las ventas. Hablamos del “retiro de inventarios que pasan a formar parte de los activos fijos del responsable”. Para no extender-nos más en este breve preámbulo, analicemos las distintas tesis que existen en la actualidad frente a cómo debe operar el artículo 421 E.T. respecto a la deroga-toria de la norma analizada en los apartados anteriores (art. 491 E.T.).

2.1. El IVA auto generado en el retiro de activos movibles para formar parte del activo fijo y su oscurantismo normativo frente a la técnica contable

Uno de los grandes problemas que se presentan en la actualidad con esta dero-gatoria (art. 491 E.T.) surge para aquellas compañías que compran activos movi-bles y que, dependiendo del tipo de negocio que realizan, podrían transformar dichos bienes por su destinación en activos fijos. Este es el caso de sectores como el de telecomunicaciones o de TI, en los cuales pueden darse operaciones de ventas de bienes o la prestación integral de un servicio que implica per se la instalación de equipos que se encontraban disponibles para su comercialización. En estos casos y a la luz de que el IVA pagado por la compra de activos fijos no puede ser tratado a partir del 1 de enero de 2019 como un mayor valor del bien para los responsables del impuesto a las ventas, pues la norma que lo permitía ya no existe, nace un vacío desde la técnica contable y para nuestro sistema jurí-dico de cómo deben registrarse esta clase de operaciones. Para un mejor enten-dimiento por parte de nuestros lectores, esbozaremos a grandes rasgos lo que ocurre contablemente con este suceso:

Suponga que una compañía de estos sectores adquirió un servidor para la venta por valor de USD 100.000. Antes y después de la Ley de Financiamiento, la transacción se reflejaría contablemente de la siguiente manera:



Registro contable 1.1Antes de la Ley 1943 de 2018 Después de la Ley 1943 de 2018

Cuenta DB CR Cuenta DB CRInventarios 100.000 Inventarios 100.000IVA descontable 19.000 IVA descontable 19.000Cuenta comercial por pagar 119.000 Cuenta comercial

por pagar 119.000

Hasta este punto no hay nada novedoso. Sin embargo, nótese lo que ocurre cuando la compañía decide retirar este producto para implementarlo en una solu-ción tecnológica empaquetada, lo que significa que el bien pasaría de ser un activo movible para formar parte del activo fijo del responsable. Sobre este punto existen dos tesis que serán desarrolladas a continuación:

2.1.1. Tesis 1. El impuesto a las ventas autogenerado por el retiro es costo o deducción para el responsable

La primera postura frente al tratamiento del impuesto a las ventas que surge con motivo del retiro de un activo movible para formar del activo fijo se ampara en la doctrina institucional de la DIAN; más precisamente, la citada en el Oficio 025511 del 2 de septiembre de 2015, donde la autoridad tributaria manifiesta lo siguiente:

Respecto de estos dos interrogantes se precisa que los retiros de bienes corporales muebles del inventario hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa, como ya se anotó, constituyen hecho generador del impuesto sobre las ventas en virtud de lo dispuesto en el literal b) del artículo 421 E.T., en estos casos, teniendo en cuenta que el vendedor es el mismo comprador, el impuesto a las ventas generado por el responsable no puede ser tratado como descontable consi-derando que cuando los bienes se compraron inicialmente, se descontó el IVA. (DIAN, 2015, Oficio 025511).

En este sentido se pronunció la Oficina Jurídica de la DIAN a través del Concepto 1 de 2003, al señalar:

Por otra parte, si el adquirente o importador de trigo produce la harina, pero la destina a la fabricación de productos gravados, igualmente debe generar el IVA al momento del retiro como en efecto dispone el literal b) del artículo 421 citado que considera venta el retiro de inventarios para uso o para formar parte de los activos de la empresa, sin perjuicio claro está de los impues-tos descontables a que tenga derecho, limitados a la tarifa de la opera-ción gravada. Es importante tener en cuenta que el impuesto generado

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por la incorporación o el retiro, autoliquidado por el responsable, en ningún caso es descontable, pues en tal evento el mismo responsa-ble se convierte en consumidor final del bien o producto. (DIAN, 2003, Concepto 1) [destacado fuera de texto].

En este orden de ideas y de acuerdo con la doctrina citada, el registro conta-ble que deberá realizar el responsable según nuestra primera tesis es el siguiente:

Registro contable 1.2Antes de la Ley 1943 de 2018 Después de la Ley 1943 de 2018Cuenta DB CR Cuenta DB CR

Propiedad y equipos 100.000 Propiedad y equipos 100.000

Propiedad y equipos (IVA) 22.800 Inventarios 100.000

Inventarios 100.000 Costo de IVA en retiro 22.800IVA generado en retiros 22.800 IVA generado en retiros 22.800

2.1.2. Tesis 2. El impuesto a las ventas autogenerado por el retiro debe ser contabilizado con efecto neutro o nulo

La segunda posición adoptada por algunos expertos en el impuesto a las ventas, y de poca aceptación para los profesionales de la Contaduría Pública, es la teoría del “efecto nulo o neutro” en el IVA autogenerado. Es decir que, dada la dero-gatoria del artículo 491 E.T., el impuesto a las ventas autogenerado en el retiro de inventarios para formar parte de los activos fijos del responsable conlleva a tomar de manera simultánea un IVA “autodescontable”, por idéntico valor al que se repercute. Esta postura no es bien vista desde el aspecto técnico-contable, pues como se detalla en el siguiente cuadro, no tiene mucho sentido hacer un movimiento crédito y posteriormente débito a la cuenta mayor del impuesto a las ventas por pagar de la siguiente forma:

Registro contable 1.3Antes de la Ley 1943 de 2018 Después de la Ley 1943 de 2018Cuenta DB CR Cuenta DB CR

Propiedad y equipos 100.000 Propiedad y equipos 100.000Propiedad y equipos (IVA) 22.800 Inventarios 100.000

Inventarios 100.000 IVA descontable en retiros 22.800

IVA generado en retiros 22.800 IVA generado en retiros 22.800

No obstante, es pertinente explicar de dónde nace esta posición, al igual que la errada apreciación por parte de la autoridad tributaria, cuando afirma en el



Oficio 65301 de 2002 que no es procedente tratar nuevamente el IVA generado en el retiro de inventarios como impuesto descontable, dado que “no puede este afectar nuevamente la cuenta de IVA, llevando como descuento el valor corres-pondiente al gravamen causado en la adquisición del bien, pues dicho valor fue solicitado en el momento en que el producto fue adquirido”. Al respecto, es nece-sario recapitular los argumentos que sustentan los defensores de esta teoría:

El artículo 485 E.T. determina en sus literales a y b que los impuestos descontables son el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, además del impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Amparados en esta disposición y dada la deroga-toria del artículo 491 ibídem, cuando un responsable retira un bien de su inventa-rio puede tener dos usos:

a) Que sirva como muestra o autoconsumo, cuyo propósito será netamente comercial, pues lo que se busca es dar a conocer el producto.

b) Que pase a formar parte del activo fijo y en consecuencia dicho bien contri-buya tanto a la generación de rentas como a la producción o comercializa-ción de operaciones gravadas con el impuesto a las ventas.

Frente al caso del literal a, no cabe duda de que los bienes retirados del inven-tario pasarán a ser costo o gasto para el responsable y el impuesto a las ventas autogenerado al valor comercial recompensa el valor agregado obtenido en la adquisición del producto o en las materias primas utilizadas en su transformación, si hablamos de un bien manufacturado. En otras palabras, este tipo de operaciones tiene como propósito principal retornar el impuesto a las ventas en el que incurrió el responsable para adquirir el bien, más un valor agregado, pues la base grava-ble del retiro es su valor comercial. Esto tiene mucho sentido, dado que el bien que hubiese podido ser vendido fue entregado de forma gratuita, afectando la retribu-ción impositiva en favor del erario. Es en este punto donde entra a refrendar de cierta manera el artículo 421 E.T., puesto que balancea su efecto recaudatorio, a través de una mutación del sujeto pasivo jurídico de la obligación sustancial, quien entra a convertirse paralelamente como sujeto pasivo económico.

No ocurre lo mismo en el caso del literal b, debido a que la situación cambia a la luz de la derogatoria de la norma analizada (art. 491 E.T.), pues al no formar el IVA autogenerado un mayor valor del activo fijo, tampoco podría ser tratado como costo o gasto, toda vez que el bien adquirido concedió el derecho al impuesto descontable y es utilizado de forma continua y permanente por el responsable para la generación de ingresos por concepto de operaciones gravadas. Bajo esta premisa, el artículo 421 E.T. sería nugatorio, por las siguientes razones:

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a) El bien continúa en manos del responsable, como no ocurre con el retiro de muestras, pero sí en los autoconsumos, el mismo responsable sería en stricto sensu el encargado de recaudar y pagar el tributo.

b) El activo solo cambia su estado de uso, transformando su caracterización de movible a fijo, y sin la más mínima intención de ser enajenado por parte del responsable, lo cual no desnaturaliza la transacción inicial que generó el derecho al impuesto descontable

c) En comparación con lo que ocurría antes de la Ley de Financiamiento, el artículo 421 E.T. exigía la devolución del impuesto tomado por el responsa-ble como descontable, cuando el contribuyente cambiara la destinación del bien, pasando a formar parte de sus activos fijos, dado que se había apro-vechado de una transacción que no otorgaba el derecho a descuento. Ahora bien, con el cambio normativo, la Ley 1943 de 2018 permite el impuesto descontable en la adquisición de activos fijos, por lo que consideramos que no tiene sentido alguno, desde una perspectiva filosófica del derecho tribu-tario, retribuir un IVA de un bien que, indiferente de su uso, concede dere-cho al impuesto descontable y que está destinado a operaciones gravadas (incluyendo las gravadas a tarifa cero).

Para finalizar este apartado, el siguiente esquema de cuentas “T” desvirtúa la posición de la DIAN, en cuanto que aplicar el “efecto neutro o nulo” en la auto-generación del impuesto a las ventas implica per se descontar el IVA dos veces. Veamos que no es así. El siguiente esquema transaccional muestra cada una de las operaciones que se llevarán a cabo en la cuenta mayor del impuesto a las ventas por pagar. Las transacciones son:

1. Compra del bien con destino a enajenarlo.

2. Retiro del inventario que pasa a formar parte del activo fijo.Cuenta mayor del impuesto a las ventasDébito Crédito

19.000 22.80022.800

Subtotal 41.800 22.800Saldofinal19.000

Como puede apreciarse del esquema expuesto, no es cierto que el impuesto a las ventas descontable se tome doble bajo la postura de esta tesis, porque el efecto neutro del IVA autogenerado versus el IVA autodescontable solo compensa la cuenta, dejando la operación con el impuesto a las ventas descontable reali-zado en la compra inicial.



2.2. El valor comercial como base gravable en la autogeneración del impuesto a las ventas que se retiran del activo movible para formar parte del activo fijo

Algunos lectores se preguntarán acerca del único aspecto idéntico que manejan las dos tesis expuestas anteriormente, que es:

¿De dónde salen los USD 22.800 que se calculan como impuesto a las ventas generado?

En este punto es pertinente reforzar la literalidad a la que hacen alusión los artículos 458 y 421 E.T. Nuestra legislación fiscal, al igual que lo hacen muchos países, crea ficciones tributarias. Una de estas es la que fija en el impuesto a las ventas como presupuesto del hecho generador; nos referimos a los retiros de activos movibles cuando pasan a formar parte del activo fijo del contribuyente. Sin embargo, ocurre un error muy reiterativo en la práctica, que es tomar como base del cálculo para el impuesto a las ventas generado por este concepto el costo de adquisición del bien. Este tema ya fue objeto de litis en la jurisdicción contenciosa administrativa, en sentencia con radicado 250002327000201000276-01 de 2016 (MP Hugo Fernando Bastidas), donde el honorable tribunal concluye lo siguiente:

Con base en la interpretación hecha anteriormente, la Sala considera que el valor de costo de adquisición que tomó la demandante para el cálculo del IVA en los términos del artículo 458 del Estatuto Tributario, no corresponde al valor comercial que tienen esos mismos bienes en el mercado.

Lo anterior, por cuanto, los precios que AXEDE paga a los proveedores por los equipos de cómputo y comunicaciones que adquiere contienen descuen-tos por el volumen de compra, los que, posteriormente, son ajustados para su comercialización a terceros, incluyendo dentro del precio aspectos como el margen de utilidad o ganancia, la instalación y entrega en la oficina del cliente, garantías, etc. En el retiro de inventarios, AXEDE opera como auto-consumidor de los bienes retirados del inventario.

Ahora, independientemente de que los bienes retirados pasen a formar parte de los activos fijos de la sociedad, para ser arrendados y para prestar servicios de comunicación y cómputo a los clientes, el valor de mercado de esos bienes es el valor a la fecha en que se hace el retiro, por lo tanto, debe tomarse el valor comercial que tendrían los bienes al momento de comercializarlos a terceros. Aunque resulta razonable que se pueda tomar el precio al que los proveedores dieron los bienes a la empresa demandante, esto pone en situación de desigualdad a

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quienes tributan sobre el precio de venta a terceros, discriminación que no pretendió la norma. (Consejo de Estado, 2011, Sentencia 25000-23-27-000-2010-00276-01(19369)) [destacado fuera de texto].

En consecuencia, para la Sala es pertinente la interpretación que hizo la DIAN del artículo 458 E.T., que tomó como valor comercial el precio por el que Axede vende los equipos de comunicación y de cómputo en el mercado a terce-ros en la fecha en que se hizo el retiro del inventario.

De acuerdo con el criterio jurídico expuesto por el Consejo de Estado, y trayendo a colación el origen de los USD 22.800, podemos sintetizar el elemento cuantitativo del impuesto a las ventas autogenerado en el retiro de activos movi-bles para formar parte de los activos fijos de la siguiente manera:

Concepto Valores en USD

Costo de adquisición 100.000 Impuesto a las ventas descontable 19.000 Precio de venta 120.000Impuesto a las ventas generado en retiro 22.800Margen bruto de ventas en dólares 20.000

Margen porcentual bruto de ventas 20,00 %

Nace, entonces, un interrogante del asiento contable de los defensores de la tesis 1 y detallado en el cuadro 1.2:

¿Es deducible el impuesto a las ventas causado por la autogeneración en el retiro del inventario que hace un contribuyente para formar parte del activo fijo?

2.3. La deducción del impuesto a las ventas originado en el retiro de activos movibles que pasan a formar parte de los activos fijos es procedente en el denuncio rentístico del contribuyente

La respuesta a esta pregunta requiere de un análisis normativo muy minucioso acerca de los cambios que introdujo la Ley 1819 de 2016, y de lo que ha expre-sado la doctrina institucional de la DIAN.

Lo primero que debemos hacer es preguntarnos cuál es el origen de la expensa, siendo sencillo encontrar la respuesta correcta a este interrogante:

“Una disposición legal que crea la ficción del hecho generador del tributo en el impuesto a las ventas”.



A renglón seguido, tenemos que reflexionar por qué el valor del impuesto a las ventas con el cual, según los defensores de la tesis 1, afecta el estado de pérdidas y ganancias y no podría ser tratado bajo un esquema diferente como:

a) Impuesto descontable, con efecto nulo en la declaración del impuesto a las ventas (tesis 2) o

b) Como mayor valor del bien, pese a la derogatoria del artículo 491 E.T.

Frente a la primera de estas posibilidades ya nos referimos en el apartado anterior. Respecto a la segunda alternativa, la cual consiste en seguir capitali-zando el IVA como se venía realizando antes de la Ley 1943 de 2018, considera-mos que tampoco sería procedente, dada la existencia del artículo 493 E.T., pues su taxatividad es complemente clara y precisa en cuanto a que el impuesto a las ventas descontable no podrá ser tratado como costo o deducción. En este último planteamiento, el impuesto a las ventas capitalizado entraría a formar parte de la alícuota de la depreciación del bien, afectando durante el lapso de la vida útil que establece el reglamento la declaración del impuesto sobre la renta de los contri-buyentes, lo cual no es otra cosa que tomar el IVA descontable como deducción o costo en la depreciación.

Avalando entonces la posición de la primera tesis, sin aún habernos profe-rido frente a nuestro criterio definitivo, debemos centrarnos en si la expensa es procedente o no en el impuesto sobre la renta. Para ello es fundamental remitir-nos al artículo 86 E.T., norma especial que regula “la prohibición de tratar el IVA que sea descontable en la declaración bimestral o cuatrimestral del impuesto a las ventas como costo o deducción”. Es decir que, si nuestra hermenéutica jurí-dica es razonable, y a la luz de un principio general del derecho que reza que “lo que no es prohibido es permitido”, podemos concluir que, si el impuesto a las ventas no es descontable de la declaración tributaria del IVA, debido a las normas que regulan las limitaciones al valor agregado soportado, podríamos infe-rir la posibilidad de detraerse en la determinación de la renta líquida gravable del contribuyente. Frente a esta afirmación, es pertinente hacer una aclaración, que consiste en que la expensa originada por este concepto cumpla con los requisi-tos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, pues de lo contrario se pierde el derecho al descuento en materia de renta. Aunado a lo anterior, podemos decir que la DIAN ha manifestado la posibilidad de detraer de la renta líquida gravable el IVA llevado como mayor valor del costo, con motivo de las exigencias que hace el régimen del impuesto a las ventas. Así lo confirma el Oficio 55240 del 4 de julio de 2006, al expresar:

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Por el contrario, aquellos valores que por expresa disposición legal no sean susceptibles de ser tratados como descontables del Impuesto sobre las Ventas por pagar constituyen costo o gasto, tales como: la parte que exceda el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, el exceso cuando la tarifa del bien impor-tado sea superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes*7, el impuesto sobre las ventas causado en compras de bienes y/o servicios gravados, imputables proporcionalmente a operaciones excluidas.

Así las cosas, el Impuesto sobre las Ventas facturado por los respon-sables del régimen común, que por expreso mandato legal no pueda ser tratado como descontable del impuesto sobre las ventas por pagar, constituye mayor valor de la respectiva operación y en consecuencia puede ser tratado como costo o deducción según el caso, siempre y cuando se cumplan las demás condiciones que para su procedencia prescribe el Estatuto Tributario y demás normas concordantes, entre otros: que la operación sea computable como costo o deducción para la determinación del impuesto sobre la renta, que las facturas cumplan los requisitos señalados en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, etc. En caso de que ese impuesto no cumpla todas las previsiones legales, no procede como descontable ni como costo, ni deducción. (DIAN, 2006, Oficio 55240) [destacado fuera de texto]

Significa según lo esbozado en esta doctrina que sí es viable la deducción en el impuesto sobre la renta del IVA autogenerado.

3. Conclusiones y recomendacionesSiempre se ha manifestado que la legislación tributaria colombiana es una de las más complejas del mundo, dada la cantidad de sofismas que maneja a lo largo de los libros y títulos que la componen. Lo verdaderamente cierto es que la fiscalidad no es sencilla en ningún país, solo que Colombia se encuentra en un estatus de obsolescencia técnica y tecnológica, que nos hace ver frente a la comunidad internacional como una nación arcaica en la adopción de políticas fiscales serias que garanticen la estabilidad económica de sus administrados. La medida incorporada al ordenamiento jurídico tributario por el Congreso es buena para los empresarios, pues realmente era injusto desfinanciar un agente

7 Este tratamiento fue derogado por el artículo 56 de la Ley 1607 de 2012



económico tan importante, que no solo aporta al producto interno (PIB) del país, sino que, además, coadyuva a incrementar el grado de ocupación de su pobla-ción económicamente activa. Eso desde la perspectiva del contribuyente. Del otro lado, para la hacienda pública la medida no es buena, pues muy segu-ramente veremos demostrada la tesis de los reconocidos profesores Ávila y Rodríguez (2018) de la Universidad Nacional de Colombia “en menos de lo que canta un gallo”, quienes pronosticaron, antes de que el proyecto de ley de finan-ciamiento se sancionara, que será necesario incorporar en un plazo no mayor a dos años otras medidas económicas (reforma tributaria) que permitan dismi-nuir el “déficit fiscal” (pp. 1-8).

Ahora bien, efectuado este preámbulo del panorama macroeconómico que le espera a la Nación, pasaremos a enunciar las conclusiones científicas a las que hemos llegado tras realizar varios razonamientos objetivos respecto a las reglas que rigen de forma integral nuestro sistema tributario. Igualmente, expre-saremos las recomendaciones que a nuestro juicio deberán afrontar ante cual-quier situación fáctica los responsables del régimen del impuesto a las ventas, cuando se vean inmersos ante las dos problemáticas estudiadas a lo largo de este artículo, haciendo mención a la derogatoria del artículo 491 E.T. y el trata-miento en el retiro de bienes corporales muebles cuando pasen a formar parte de los activos fijos del contribuyente. En este orden de ideas, comencemos a abor-dar nuestras consideraciones:

En lo que respecta a nuestra primera problemática (la derogatoria del artículo 491 E.T) y desde una visión netamente académica, no cabe duda de que, cuando un responsable del impuesto a las ventas adquiera un activo fijo, deberá categori-zarlo clasificándolo en a) activo fijo real productivo o b) activo fijo no real produc-tivo. Dependiendo de su condición, podría optar por darle distintos tratamientos creados por la Ley de Financiamiento (Ley 1943, 2018). Para esta primera catego-ría (reales productivos) y a nuestro entender, el responsable podrá, a convenien-cia fiscal, optar por tomar el impuesto a las ventas como descuento tributario en la declaración de renta del año gravable en el que se pague el tributo, o de forma excluyente el IVA descontable en la declaración del impuesto a las ventas en el periodo donde suceda el hecho; claro está, respetando las reglas de oportunidad que establece el artículo 496 E.T. Para la segunda clasificación (no reales producti-vos) y de acuerdo con nuestro análisis estructural del régimen al valor agregado, el responsable solamente podrá tomar el impuesto a las ventas como descontable en la declaración del IVA, prohibiéndose cualquier otra alternativa en materia de renta.

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Vale la pena mencionar que el tratamiento para los no responsables del IVA seguirá siendo el mismo que fija el artículo 490 E.T., es decir, será mayor valor del costo o gasto.

Referente a nuestro segundo problema abordado (el retiro de bienes corpo-rales muebles cuando pasen a formar parte de los activos fijos del contribuyente), el cual tiene sus cimientos en la imposibilidad que tienen los responsables de capitalizar el IVA pagado en la compra de activos fijos, y continuando con nues-tra visión académica de que el IVA en la compra de activos fijos concede el dere-cho a descuento en la declaración de IVA, debemos decir que, en primer lugar, los responsables del impuesto a las ventas no tendrían por qué capitalizar el IVA pagado en la adquisición de activos fijos. En consecuencia, y dado que el artículo 421 E.T. no fue modificado, consideramos más razonable adoptar la tesis 1, la cual consiste en tratar el retiro del activo movible para formar parte del activo fijo como costo o gasto del respectivo periodo. No obstante y a nuestro modo de ver, esta disposición es “injusta” mientras continúe vigente en el ordenamiento jurídico tributario, debido a que el Estado colombiano recaudará un IVA autogenerado, que por la esencia dogmática de la norma no debería seguirse causando. Sin embargo y acogiéndonos a la reconocida frase del derecho romano dura lex, sed lex, su desacato podría ocasionar conflictos tributarios que seguramente termi-narían en la jurisdicción contenciosa administrativa, otorgando la razón a la auto-ridad tributaria por la literalidad de la norma (art. 421 literal b, E.T.). Es por esta razón que recomendamos una postura conservadora, pese al análisis expuesto a lo largo de los distintos apartados de este artículo que confirman su inaplicabi-lidad, cuando hablamos de retiros de inventarios que pasan a formar parte de los activos fijos del responsable.

En segundo lugar, consideramos que el costo del IVA en el retiro de inven-tarios podría deducirse en la declaración del impuesto sobre la renta por las siguientes razones:

a) Nos encontramos ante una expensa necesaria, dado que su fundamento es el artículo 421 E.T.

b) La expensa cumple con los criterios de necesidad, causalidad y proporcio-nalidad, principios fundamentales en materia de costos y deducciones para el impuesto de renta.

c) El artículo 86 E.T. permite su deducción utilizando una técnica jurídica de “negación”, que teleológicamente concede el derecho de deducibilidad de la expensa, por no ser descontable el impuesto a las ventas en la declaración del IVA.



d) Existen antecedentes doctrinales por parte de la autoridad tributaria que avalan nuestra postura, en la que ratifican que sí procede la deducción del costo por concepto de IVA generado en el retiro de bienes corporales muebles que hacen parte del activo movible y se trasladan al activo fijo.

Finalmente, y frente a la posición admitida por la DIAN, podemos concluir que es contraria a sus propios preceptos y juicios que ha promulgado desde el año 2003, cuando por primera vez publicó un concepto unificado en materia de IVA. Realmente, queda claro que el sistema del impuesto a las ventas que rige en Colombia es el de “deducciones financieras”. De no ser correcta nuestra afirma-ción, no otorgaría derecho a IVA descontable la adquisición de mercaderías para su venta (activos movibles), las compras de seguros empresariales asociados a la actividad productora de renta del responsable ni demás hechos económicos que no conlleven al reconocimiento de un costo o gasto de forma inmediata por los trata-mientos especiales que fijan normas del impuesto sobre la renta (art. 143 E.T.). De ser esto así, no existe liquidación privada del IVA que a partir del 1 de enero de 2019 no contenga indicios de inexactitud, debido a que en nuestra experiencia laboral seguimos viendo cómo los contribuyentes se toman el impuesto descontable (IVA) en cada uno de los conceptos enunciados. Bajo nuestra perspectiva, la no admisión de nuestra teoría (derecho a descontar el IVA en la compra de activos fijos) solo podría ser sustentada bajo la tesis de que el sistema del impuesto al valor agregado en nuestro país tuvo un cambio radical en su manejo, pasando desde comienzos del año 2019 a un “sistemas de deducciones físicas”; de lo contrario, nos encontra-ríamos ante un invento criollo, que no existe en ningún lugar del mundo, denomi-nado el “seudosistema de deducciones financieras”.

Hemos abordado, entonces, una serie de conclusiones en cuanto nos compete a la posición del contribuyente. Sin embargo, ocurre algo muy parti-cular con adopción de la tesis expuesta. Ello consiste en el desnivelamiento de la relación jurídica tributaria entre el Estado y sus administrados, que surge con motivo de nuestra teoría, pues el otorgamiento del derecho al IVA descontable en la compra de activos fijos en favor de los responsables estaría concediendo un tratamiento especial de un hecho que no es considerado gravado a la luz del elemento material del impuesto a las ventas. Lo anterior solo demuestra lo mal que se hacen las cosas en nuestro Congreso, pues por algún interés de carácter político el IVA sigue teniendo prebendas al no causar el impuesto al valor agre-gado en la venta de activos fijos a excepción del caso de los aerodinos. Cree-mos que para que exista una relación jurídica ejemplar, basada en los principios de equidad, eficiencia, progresividad, entre otros, se hace necesario que el poder tributario grave este hecho económico a la luz del artículo 420 E.T. Esto no signi-fica que el erario no deba asumir sus errores, por el contrario, al igual que pasa

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en la vida cotidiana cuando un contribuyente se equivoca al liquidar un tributo, debe cancelar a título de pena una sanción, en idéntica forma la Nación debe ser garante de las actuaciones legislativas de su Congreso, admitiendo el derecho al IVA descontable en la compra de activos fijos (reales productivos y no reales productivos) y emitiendo una nueva ley fast law, de tal manera que grave la venta de estos bienes y aplique la neutralidad económica en el efecto de la medida adoptada en el régimen del valor agregado (IVA).

Para terminar, nuestro deber como académicos nos llama a actuar con responsabilidad social ante las distintas situaciones fácticas que tengan los contribuyentes frente a las problemáticas estudiadas. Si bien es cierto que cada sujeto es libre de elegir la tesis que su razonamiento jurídico considere correcta, no podemos ocultar una realidad inobjetable, esto es, que nues-tro estudio crítico frente a la disposición derogada difiere notoriamente de la posición del Estado, en especial de su ente fiscalizador. Por tal motivo, debe quedarle claro a la comunidad académica y al público general que la DIAN apli-cará su doctrina institucional imponiendo sanciones en las declaraciones de IVA en las que se haya tomado como descontable el impuesto pagado en la compra de activos fijos, bien sea reales productivos o no. Además, podemos pronosti-car una “verdad absoluta”, resumida en una actuación administrativa por parte del Gobierno Nacional, en la que expedirá un decreto reglamentario que se teñirá a todas luces de “ilegalidad” , negando el derecho a los responsables del impuesto al valor agregado (IVA) a tomar el IVA pagado en la adquisición de activos fijos como impuesto descontable en las declaraciones del impuesto a las ventas y obligándolos a acudir al descuento tributario en el impuesto sobre la renta o llevar dicho tributo (IVA) como mayor valor del bien, lo que contradice las recomendaciones de la OCDE y la voluntad popular del pueblo representada en el Congreso como órgano del poder legislativo colombiano.

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« La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario »


La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario*

The expert witness and its development in the tax process

A prova pericial e seu desenvolvimento no processo tributário

JHon JaIro bustos esPInosa1

Asociado – Brigard & Urrutia Abogados, Bogotá D.C., Colombia.

Para citar este artícu lo / To reference this articleJhon Jairo Bustos Espinosa. La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 119.

Recibido: 12 de octubre de 2018Aprobado: 20 de noviembre de 2018


Resumen En Colombia, desde 1977, el legislador no se ha preocupado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria y, a pesar de contar con 17 refor-mas tributarias expedidas desde 1990, aún contamos con normas que dificul-tan la aplicación de los medios probatorios en los litigios tributarios. Lo anterior es simplemente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentán-dose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.

* Artículo presentado en la segunda edición del concurso Héctor Julio Becerra Becerra.1 Abogado con especialización en derecho tributario de la Universidad Externado de Colombia, candi-

dato a Magister en Derecho del Estado con énfasis en Tributación en la misma universidad. Docente de pregrado y posgrado en materia tributaria de la Universidad Externado de Colombia; investigador del Centro Externadista de Estudios Fiscales, y autor de los libros “Análisis crítico de la reforma tributaria Ley 1819 de 2016”, “El impacto de la Ley 1819 de 2016 y sus desarrollos en el sistema tributario colombiano”, “Comentarios a la Ley de financiamiento – Ley 1943 de 2019”, de la Universidad Externado de Colombia, entre otros. Fue gerente de Tax & Legal en la firma multinacional Crowe, donde prestó asesoría a clientes nacionales e internacionales en asuntos relacionados con impuestos nacionales y locales, planeación tributaria, litigio tributario y consultoría.

Actualmente se desempeña como Asociado del equipo de Impuestos de Brigard & Urrutia Abogados.

« Jhon Jairo Bustos Espinosa »


El objetivo del presente artículo es demostrar esta y otras falencias del régi-men probatorio en materia tributaria, específicamente en lo que corresponde a la prueba pericial.

Palabras Clave: pruebas, prueba pericial, procedimiento tributario, régimen provatorio, litigio tributario, fiscalización.

AbstractIn Colombia since 1977, the legislator has not been concerned about harmoniz-ing the evidentiary provisions in tax matters, despite having 16 tax reforms issued since 1990, we still have rules that hinder the application of evidence in tax litiga-tion. That is a simple example that our tax system needs to change.

Keywords: Evidence, expert evidence, tax procedure, rules of evidence, tax liti-gation, inspection.

ResumoNa Colômbia, desde 1977, o legislador não se tem preocupado por harmoni-zar as disposições provatórias em matéria tributária e, apesar de contar com 17 reformas tributárias expedidas desde 1990, ainda contamos com normas que dificultam a aplicação dos meios probatórios nos litígios tributários. O anterior é simplesmente uma amostra de que nosso sistema tributário tem vindo sentando--se em uma colcha de retalhos de disposições arrecadatórias e não estruturais.

O objetivo do presente artigo é demostrar esta e outras falências do regime provatório em matéria tributária, especificamente no que corresponde à prova pericial.

Palavras-chave: provas, prova pericial, procedimento tributário, regime provató-rio, litígio tributário, fiscalização.

Sumario Introducción; 1. Aspectos conceptuales de la prueba pericial; 2. La prueba peri-cial en el Código General del Proceso (CGP) y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA); 3. La prueba pericial en el procedimiento tributario; 3.1. Proceso en sede administrativa; 3.2. Proceso en vía judicial; 4. Análisis estadístico de la juris-prudencia del régimen probatorio en materia tributaria; 4.1. Principales sentencias en prueba pericial; 4.2. Sentencias que consideran esencial la prueba pericial en

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el fallo; 4.3. Sentencia que, a pesar de considerar relevante la prueba pericial, establece el no cumplimiento de los requisitos o finalidad de la misma; 5. Conclu-siones; Bibliografía.

Introducción Los avances tecnológicos han desbordado la órbita de muchas profesiones, el ejercicio del derecho no escapa de ello, y esa es la razón por la cual las nuevas discusiones en materia tributaria requieren de análisis probatorios y la remisión a profesionales con alto grado de especialidad para lograr llevar al convencimiento al juez de las pretensiones invocadas.

Las pruebas se han convertido en el faro orientador para que la administra-ción de justicia camine por el sendero de la verdad, que en últimas es el estado ideal de nuestra profesión. Esta situación la describía muy bien el maestro Ricardo Hinestrosa Daza en las primeras hojas de su libro Tratado de las obligaciones, y que para guardar respeto por tan elocuentes palabras, me permito citar:

Quien se dedica con vocación y amor -sin los cuales nada se logra que embellezca y dignifique una vida- al estudio del derecho y al ejercicio de la abogacía o a la misión de administrar justicia, nobles si las hay, ha de resig-narse a vivirla angustiosamente, asaltado con cruel constancia por el dolor de la perplejidad, desvelado en la búsqueda del sendero cierto y de la solu-ción precisa, poseído del sagrado temor de equivocarse, que siempre está vigilando alerta en la conciencia del hombre de bien.

Así, no resta más que indicar que el objetivo del presente documento es realizar un análisis de los aspectos conceptuales de la prueba pericial, así como análisis estadísticos jurisprudenciales, específicamente en lo que tiene que ver con el procediendo tributario destacando las principales dificultades y retos que deberán ser objeto de regulación en las próximas reformas tributarias.

1. Aspectos conceptuales de la prueba pericialLa noción que la ley, la jurisprudencia y la doctrina han dado sobre lo que debe entenderse por prueba pericial va relativamente bajo la misma línea. El artículo 226 del Código General del Proceso (en adelante CGP) indica que “la prueba pericial es procedente para verificar hechos que interesan al proceso y requie-ran especialesconocimientoscientíficos,técnicosoartísticos” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)



Por su parte, el artículo 219 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA) indica: “(…) al emitir su dictamen los expertos deberán manifestar bajo juramento, (…) que tienen los conocimientos necesarios para rendir el dictamen, indicando las razones técni-cas, de idoneidad y experiencia que sustenten dicha afirmación” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

Es así como en nuestra legislación, cuando nos referimos a la prueba peri-cial, es necesario recurrir a conocimientos experimentados e idóneos de carácter científico, técnico o artístico para verificar hechos que son relevantes en el proceso.

Por su parte, la jurisprudencia ha indicado que la prueba pericial “(…) busca aportar al proceso elementos de juicio ajenos al saber jurídico que se requieren para resolver la controversia jurídica sometida a decisión del juez”2, que va en línea con las principales definiciones de la doctrina académica, a saber, “cuando en sentido general, en el proceso se requieran conocimientos especializados, es decir, de aquellos que escapan a la cultura general de las gentes, puede y debe recurrirse a quienes por sus estudios, experiencia, etcétera, los posean; esos conocimientos pueden ser técnicos, científicos o artísticos”3.

De las definiciones antes citadas es claro que no existen mayores conflictos a la hora de definir lo que debemos entender por prueba pericial, por lo que en definitiva juega un papel fundamental en los procesos, pues otorgará elementos de juicio para el convencimiento del fallador de aquellos hechos y conocimientos que escapan de su normal entendimiento.

De las diferentes definiciones es posible extraer un listado de las principales características de la prueba pericial:

• Es una actividad procesal: la prueba pericial es desarrollada por personas ajenas al proceso que han sido involucradas por sus especiales caracterís-ticas (técnicas, científicas o artísticas) dentro o previo a un litigio, es decir, su llamado tiene como fin el proceso, de ahí su diferencia con los informes, conceptos, dictámenes, que son puramente extraprocesales y buscan ilus-trar negocios u operaciones privadas, y que cómo lo indica Hernando Devís Echandía, no son peritaciones en sentido jurídico4.

2 Corte Constitucional. Sentencia T-274 del 2012. (M.P. Juan Carlos Henao Pérez)3 Jairo Parra Quijano. Manual de Derecho Probatorio. Pág. 585. Ed., Librería Ediciones del

Profesional. (2011).4 Hernando Devís Echandía. Teoría General de la Prueba Judicial, Tomo II. Pág. 300 y ss. Ed.

Temis. (2002)

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• Es una prueba personal: la prueba pericial es una actividad humana al igual que el testimonio, la confesión y la inspección judicial, que difieren de la prueba documental y los indicios que, como lo indica Devís Echandía, por sí mismos no constituyen una actividad humana en estricto sentido.

• Es una prueba histórica: autores cómo Parra Quijano y Devís Echandía coinciden en otorgarle esta naturaleza a la prueba pericial, pues mal podría el perito limitarse a exponer sus conocimientos técnicos, científicos o artís-ticos sin ningún tipo de contexto ni aplicados al caso en concreto, así que debe existir una narración fáctica con observación de los hechos percibidos por el perito, y solo así podrá otorgarse el carácter jurídico de peritaje.

• Es un medio de prueba y no un instrumento auxiliar del juez: he dejado como último este punto, pues es quizás uno de los aspectos de mayor controversia a nivel doctrinal; esta discusión incluso ha sido reconocida por la jurispruden-cia5. Quienes consideran que es un instrumento auxiliar del juez sostienen que los fallos siempre son emitidos por el conocimiento del juzgador que ha sido complementado por el respectivo dictamen del perito. Por el contrario, quienes consideran que es un medio probatorio sostienen que el juez debe someter el peritaje a la misma valoración de los demás medios probatorios, indica Parra Quijano que distinto es que el juez llegue a la conclusión de que el dictamen es bueno, como cuando concluye que determinados testigos están diciendo la verdad, y con base en sus declaraciones profiere el fallo. Lo cierto es que, bajo el análisis de nuestro ordenamiento jurídico, es común encontrar definiciones del peritaje como un “medio de prueba” para verificar hechos que interesan al proceso.

2. La prueba pericial en el Código General del Proceso (CGP) y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)

Antes de analizar la prueba pericial en el procedimiento tributario, es importante hacer una breve referencia de las principales características de la mencionada prueba en el Código General del Proceso (en adelante, CGP) y sus diferencias con el proceso definido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante, CPACA).

5 Corte Constitucional. Sentencia T-417 del 2018. (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra)



Como bien es sabido, el CGP regula la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios; por su parte, el CPACA regula la acti-vidad aplicable a todos los organismos y entidades que conforman las ramas del poder público, así como las controversias y litigios originados en actos, contra-tos, hechos, omisiones y operaciones, sujetos al derecho administrativo en los que estén involucradas las entidades públicas, o los particulares cuando ejerzan función administrativa.

Frente a la prueba pericial, el CGP los desarrolla en sus artículos 226 y siguientes, indicando que es un medio probatorio procedente para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos científi-cos, técnicos o artísticos.

La principal novedad introducida por el CGP es el cambio que se dio en la regulación de la manera en que se debe aportar la respectiva prueba en el proceso. Ahora existe una carga para las partes de aportar la mencionada prueba e incorporarla dentro del proceso, en ese sentido, no les es posible a las partes solicitar al juez que se practique en el desarrollo del proceso, por el contrario, deberán aportarla en la respectiva oportunidad que tienen para pedir pruebas, esto es, con la presentación de la demanda o contestación, veamos:

“ARTÍCULO 227. La parte que pretenda valerse de un dictamen pericial deberá aportarlo en la respectiva oportunidad para pedir pruebas. Cuando el término previsto sea insuficiente para aportar el dictamen, la parte interesada podrá anunciarlo en el escrito respectivo y deberá aportarlo dentro del término que el juez conceda, que en ningún caso podrá ser infe-rior a diez (10) días. En este evento el juez hará los requerimientos pertinen-tes a las partes y terceros que deban colaborar con la práctica de la prueba.

El dictamen deberá ser emitido por institución o profesional especializado”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

Ahora bien, la otra manera de que una prueba pericial sea decretada bajo las reglas del CGP es que sea de oficio, el artículo 230 dispone que el juez tiene las facultades de decretar el dictamen pericial sin que medie solicitud de parte, para lo cual determinará el cuestionario que el perito debe resolver, fijando término para rendirlo y honorarios provisionales para su ejecución.

Es claro entonces que la prueba pericial en el CGP puede ser decretada de dos formas: (i) cuando las partes lo aportan; (ii) por disposición de oficio del juez. Nótese que las normas no permiten que las partes soliciten al juez decretar la mencionada prueba, por lo que si pretenden que en el proceso medie un perito deberán aportarlo o esperar que el juez lo decrete de oficio.

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En los distintos foros académicos del CGP, doctrinantes como Ramiro Beja-rano han tildado estas nuevas disposiciones como desafortunadas para aque-llos actores que no cuentan con recursos suficientes para aportar el perito en las oportunidades probatorias del proceso, pues lo cierto es que la prueba pericial exige un alto grado de conocimientos y el acceso a un profesional capacitado en determinadas especialidades, lo que se traduce en que demandantes o deman-dados deberán reservar un suma importante de recursos económicos si consi-deran determinante la mediación de un perito dentro del proceso, o quedar en manos del juez para que a criterio propio la decrete de oficio.

Lo anterior no sucede en las reglas fijadas en el CPACA para el decreto de la prueba pericial, el artículo 212 del mencionado código dispone que las partes pueden solicitar o aportar la práctica de la prueba en las oportunidades procesales indicadas (demanda y su contestación; reforma a la misma y su respuesta; demanda de reconvención y su respectiva contestación; excepciones y oposiciones; inciden-tes y sus respuestas, etc.). En ese sentido, a diferencia del CGP, las partes que no cuenten con la oportunidad de aportar la prueba pericial podrán solicitarle al juez que sean decretadas y practicadas en las etapas procesales mencionadas.

Otro elemento diferenciador por destacar es el trámite de aclaración y obje-ción de la prueba pericial previsto en el artículo 220 del CPACA, veamos:

“Artículo 220. Para la contradicción del dictamen se procederá así:

1. En la audiencia inicial se formularán las objeciones al dictamen y se soli-citarán las aclaraciones y adiciones, que deberán tener relación directa con la cuestión materia del dictamen. La objeción podrá sustentarse con otro dictamen pericial de parte o solicitando la práctica de un nuevo dicta-men, caso en el cual la designación del perito se hará en el auto que abra a prueba el proceso. También podrá sustentarse solicitando la declara-ción de testigos técnicos que, habiendo tenido participación en los hechos materia del proceso, tengan conocimientos profesionales o especializados en la materia.

2. Durante la audiencia de pruebas se discutirán los dictámenes pericia-les, para lo cual se llamará a los peritos, con el fin de que expresen la razón y las conclusiones de su dictamen, así como la información que dio lugar al mismo y el origen de su conocimiento. Los peritos tendrán la facultad de consultar documentos, notas escritas y publicaciones y se pronunciarán sobre las peticiones de aclaración y adición, así como la objeción formulada en contra de su dictamen. Si es necesario, se dará lectura de los dictáme-nes periciales.



Al finalizar su relato, se permitirá que las partes formulen preguntas a los peritos, relacionadas exclusivamente con su dictamen, quienes las respon-derán en ese mismo acto. El juez rechazará las preguntas capciosas, suges-tivas o impertinentes. Luego el juez podrá interrogarlos.

3. Cuando la prueba pericial hubiese sido decretada por el juez, se cumplirá el debate de que trata el numeral anterior en la audiencia de pruebas. En esa misma audiencia, las partes podrán solicitar adiciones o aclaraciones verbales al dictamen y formular objeción por error grave, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 222 de este código”.

En resumen, el trámite de control y contradicción al dictamen pericial en el CPACA se concreta en tres tipos: (i) solicitudes de complementación y aclaración; (ii) valoración del juez frente aspectos de pertinencia, apreciación, etc.; (iii) obje-ción por error grave, entendido por la jurisprudencia6 como el pronunciamiento técnico que atribuye un noción errónea o un juicio falso, pues las bases sobre las que está concebido, además de erróneas, son de tal entidad que provocan conclusiones equivocadas en el resultado de la experticia.

El anterior proceso fue eliminado en el CGP, incluso a tal punto que el proceso especial para la objeción por error grave fue taxativamente abolido por último inciso del artículo 228 del CGP, veamos:

“Artículo 228.

(…)

En ningún caso habrá lugar a trámite especial de objeción del dictamen por error grave”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original).

Lo anterior no significa que no exista la mencionada contradicción y objeción en el CGP, lo que sucede es que no existe un proceso especial para formular y discutir las mencionadas objeciones como sucede en el CPACA , la idea del CGP no es otra más que otorgar mayor celeridad al proceso permitiendo al juez y las partes interrogar bajo juramento al perito acerca de su idoneidad e imparcialidad y sobre el contenido del dictamen, incluso la contraparte puede formular pregun-tas asertivas e insinuantes para dicho fin.

Como se puede apreciar, existen importantes diferencias frente a la regula-ción de la prueba pericial del CGP en comparación con el CPACA, el objetivo del presente escrito no es centrarse en dicha discusión, simplemente dejar sentado

6 Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil. Sentencia 34387 del 2011.

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que existen dichas diferencias, ya que como se verá más adelante, frente al procedimiento tributario lo anterior tiene una gran incidencia.

3. La prueba pericial en el procedimiento tributarioUna vez descritos los aspectos conceptuales de la prueba pericial, es pertinente entrar a analizar su aplicación concreta en el procedimiento tributario, por lo que se ha dispuesto dividir el análisis en dos puntos: (i) proceso en sede administra-tiva (antes denominada vía gubernativa); (ii) proceso en vía judicial.

Con lo anterior, aunque se trate del mismo asunto (discusión y determina-ción de impuestos), este escrito pretende demostrar que la normatividad aplicable es diferente de un proceso a otro, como se verá a continuación.

3.1. Proceso en sede administrativa

Como lo mencionábamos anteriormente, el CPACA está dividido en dos partes: la primera regula el procedimiento administrativo; y el segundo la etapa contencioso administrativa. El artículo 2 del mencionado código dispone que las normas de la primera parte (sede administrativa) aplican en todas las actuaciones, salvo que exista procedimientos previstos en regulaciones especiales.

Para nuestro caso particular del procedimiento tributario contamos con una regulación especial que está contenida en el Estatuto Tributario, que es clara al indicar que la administración tributaria cuenta con amplias facultades de fiscali-zación e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligacio-nes sustanciales. En ese sentido, encontramos que existen fiscalizaciones para determinar impuestos, imponer sanciones y comprobar omisiones al deber de declarar.

Ahora bien, a partir del libro V del Estatuto Tributario se regula lo concer-niente al procedimiento tributario, concretamente en el artículo 742 se regula lo que corresponde al régimen probatorio, veamos:

“Artículo 742. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

Lo anterior quiere decir que en el proceso administrativo para la determina-ción e imposición de sanciones existe una remisión a las normas contenidas en



el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso) y que, cómo lo vimos anteriormente, dichas normas contienen una regulación especial para la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios. Desde mi punto de vista, lo más coherente es que el mencionado artículo 742 hiciera remisión en primera instancia al CPACA, y en lo no regulado por ella y las leyes tributarias, ahí sí hacer remisión al CGP. No guarda ningún sentido que el procedimiento administrativo de determinación de impuestos y sanciones omita la regulación contenida en el CPACA, que al tratarse de temas que conciernen e involucran a las entidades estatales, contienen procedimientos y disposiciones que varían del CGP, como lo vimos en el acápite anterior.

Lo anterior podría tener una explicación eminentemente histórica y que pone-mos a consideración en este escrito. En 1982, a través de la Ley 58, se conce-dieron facultades extraordinarias al presidente de la República para redactar el texto definitivo del Código Contencioso Administrativo, para lo cual se creó una comisión asesora del gobierno presidida por el ministro de Justicia o su delegado, e integrada además así: por dos senadores y dos representantes designados por las mesas directivas de las respectivas comisiones primeras; dos magistra-dos del Consejo de Estado –uno de la sala contencioso administrativa y uno de la sala de consulta y servicio civil– elegidos por las mesas directivas correspon-dientes; y dos profesores de derecho administrativo nombrados por la Academia de Jurisprudencia.

La anterior comisión finalmente materializó a través del Decreto 01 del 2 de enero de 1984 la regulación especial del Código Contencioso Administrativo, hoy modificada recientemente por la Ley 1437 del 2011 en lo que conocemos como CPACA. Ahora bien, esto quiere decir que en Colombia solo hasta 1984 se contaba con un cuerpo normativo que regula de manera extensa el procedimiento administrativo.

Teniendo claridad de lo anterior, si revisamos los antecedentes legislativos del artículo 742 del Estatuto Tributario encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación o actualización desde ese entonces (salvo la adición de un inciso en el 2002 que fue declarado inexequible). Es así como guarda cierto sentido que el actual artículo 742 del Estatuto Tributario haga remisión en primer lugar al Código de Procedimiento Civil, pues para la época (1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa.

Aquí hacemos un llamado especial, pues la primera conclusión a la que se puede llegar es que desde 1977 el legislador no se ha preocupado por armoni-zar las disposiciones procesales y probatorias en materia tributaria, a pesar de

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contar con 16 reformas tributarias expedidas desde 1990. Lo anterior es simple-mente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.

3.2. Proceso en vía judicial

Tal y como se indicó en líneas anteriores, cuando estamos ante un proceso en vía judicial de carácter tributario nos encontramos ante la denominada Jurisdicción Contenciosa Administrativa, que conforme al artículo 104 del CPACA le compete el conocimiento de las controversias y litigios originados en actos, contratos, hechos, omisiones y operaciones sujetos al derecho administrativo en los que estén involucradas las entidades públicas, o en su defecto particulares que ejer-zan función administrativa.

El régimen probatorio del CPACA está contenido en el artículo 211, que básicamente determina queen los aspectos en materia probatoria en los proce-sos adelantados ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa se aplicarán las normas del CGP en aquellas situaciones que no estén expresamente reguladas por el CPACA. En ese sentido, los medios de prueba regulados por el CGP serán aplicables al proceso en vía judicial, es decir que son aceptados como medios de prueba: la declaración de parte, la confesión, el juramento, el testimonio de terce-ros, el dictamen pericial, la inspección judicial, los documentos, los indicios, los informes y, algo muy particular, cualquier otro medio que sea útil para la formación de convencimiento del juez. Lo anterior significa dichos medios probatorios no son una lista taxativa y que existe cierta movilidad a la hora de aportar un medio probatorio en el proceso en vía judicial.

Caso contrario sucede en el proceso en sede administrativa, pues recorde-mos que el artículo 742 indica que “la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tribu-tarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos” (subrayado y negrilla por fuera del texto original), esto quiere decir que los medios probatorios aplicables en sede administrativa son los dispues-tos en las leyes tributarias, y los regulados en el CGP cuando sean compatibles con ellas. En mi opinión, lo anterior quiere decir que si existen medios probato-rios en CGP que no son compatibles con los definidos en el Estatuto Tributario, no podrán ser aplicados por expresa disposición de la ley.



Con el objetivo de ilustrar lo antes mencionado, a continuación esbozamos los medios probatorios aplicables al procedimiento contencioso en comparación con los aplicables al proceso en sede administrativa:

Tabla 1

Medios probatorios sede administrativa(Estatuto Tributario)

Medios probatorios vía judicial(CPACA y CGP)

1. Confesión ficta o presunta2. Testimonio3. Indicios y presunciones4. Prueba documental 5. Prueba contable6. Inspecciones tributarias7. Prueba pericial

1. La declaración de parte2. La confesión3. El juramento4. El testimonio de terceros, 5. El dictamen pericial 6. La inspección judicial7. Los documentos 8. Los indicios9. Los informes 10. Cualquier otro medio que sea útil para la for-

mación de convencimiento del juez

Fuente: (Elaboración propia)

A simple vista es claro que en Sede Administrativa hay una mayor restricción en el empleo de los medios probatorios aunado a una falta de regulación y actua-lización de los aspectos probatorios en materia tributaria de nuestra legislación. Lo anterior puede generar varias dificultades, como lo que sucede con la prueba pericial, que es el tema que nos atañe en esta ocasión.

El artículo 784 del Estatuto Tributario dispone:

“Artículo 784. Para efectos de las pruebas periciales, la Administración nombrará como perito a una persona o entidad especializada en la mate-ria, y ante la objeción a su dictamen, ordenará un nuevo peritazgo. El falla-dor valorará los dictámenes dentro de la sana crítica”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

En ese sentido, en Sede Administrativa no existe una prueba pericial de parte, es decir, el contribuyente no cuenta con el mecanismo procesal para hacer valer sus pretensiones a través de la prueba pericial que a bien disponga, pues la norma es clara en indicar que es la Administración quien se encarga de nombrar el respectivo perito, por lo que tendrá que atenerse a dicha decisión de la Adminis-tración. Esta misma apreciación es expuesta en el libro de Procedimiento Tribu-tario de Legis: “A la Administración, según el Estatuto Tributario, simplemente le

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corresponde nombrar al perito, lo cual implica que podría ser el contribuyente parte del pleito quien proponga un perito para que la Administración lo nombre. La lectura exegética de la disposición analizada no deja espacio para el debate: es la autoridad quien nombra al perito”7

Al no contar con el mecanismo de prueba pericial, algunos autores han indicado que el contribuyente debe acudir a la prueba denominada experticio técnico: “Teniendo en cuenta esta dificultad, si un contribuyente deseaba apor-tar un pronunciamiento técnico a un proceso sin que mediara el permiso de la autoridad, debía acudir a la prueba denominada experticio técnico”8. El experti-cio técnico ha sido claramente diferenciado de la prueba pericial por la jurispru-dencia, indicando que no son los mismos dictámenes periciales regulados en el CGP ni los informes técnicos de entidades y dependencias oficiales, por cuanto no se practican por mandato judicial, ni en el curso de una actuación judicial que impliquen intervención del juez, ni están sometidos a las ritualidades de posesión, recusaciones e impedimentos que sí se exigen para los peritos. “Por el contra-rio, este tipo de pruebas se origina en un encargo de la parte que lo escoge y sin la intervención judicial que delimite su práctica y su contenido, pues ello corres-ponde a una solicitud previa al proceso”.9

De conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio proba-torio consistente en la elaboración de un peritazgo difiere totalmente del denomi-nado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del CGP), pero que sin embargo conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, en mi opinión, puede ser válido que los funcionarios de la Administración desconozcan el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley.

Aunque en la práctica lo anterior no guarda lógica, lo cierto es que debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han pasado más de 30 años y las numerosas reformas tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones proba-torias con la realidad. Es así como, bajo el análisis anterior, una conclusión válida es indicar que el experticio técnico no es un medio probatorio compatible con el Estatuto Tributario, en consecuencia, su contenido podrá desconocerse para la determinación de tributos e imposición de sanciones.

7 César Cermeño, Juan De Bedout, Sonia Andrés, Carlos Clopatofsky. Procedimiento Tributario, Teoría y Práctica. Pág. 371. Ed., Legis. (2017).

8 Ibídem.9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 7986 del 2010. (M.P. Martha Teresa Briceño de

Valencia).



4. Análisis estadístico de la jurisprudencia del régimen probatorio en materia tributaria

El análisis hasta aquí expuesto es claro en indicar que en materia legislativa contamos con un atraso considerable en lo que respecta al régimen probatorio en materia tributaria, y más aun en la normatividad que regula la prueba pericial.

Por esto, a continuación se pretende analizar estadísticamente cómo ha sido el desarrollo jurisprudencial del régimen probatorio en materia tributaria y concretamente en lo que respecta a la prueba pericial.

Para efectos del mencionado análisis se ha considerado aplicar las nocio-nes básicas del libro Estadística descriptiva, probabilidad e inferencia: una visión conceptual aplicada10:

• Universo: Jurisprudencia del Consejo de Estado

• Población: Sección Cuarta

• Muestra: un total de 2386 sentencias proferidas desde el 2010, la muestra analizada puede ser considerada del tipo aleatoria en el sentido de que se trata de una recopilación de jurisprudencia en las principales bases de datos y relatoría.

De conformidad con los datos antes expuestos, un primer análisis fue deter-minar, en la muestra conformada por 2386 sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, qué cantidad correspondían a debates en aspectos proba-torios. El resultado fue que de 2386, en 473 sentencias se discutieron aspectos probatorios dentro del proceso, lo que equivale a un 24,7 %.

10 Versión digital disponible en: http://www.agren.cl/estadistica

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Otros asuntos73,3%

AspectosProbatorios

24,7%

Figura 1. Elaboración propia.

Tabla 2

Total 2.386 sentencias

Otros asuntos 1913 sentencias

Aspectos Probatorios 473 sentencias

Nota: Elaboración propia.

Así pues, el análisis estadístico nos indica que del total de sentencias anali-zadas en materia tributaria, tan solo en el 24,7 % de los casos hubo algún tipo de discusión en aspectos probatorios, lo cual confirma que el régimen probatorio en Colombia no ha sido desarrollado de manera amplia ni con las herramientas suficientes para que tanto contribuyentes como jueces puedan abordar aspectos probatorios en las discusiones planteadas.

Ahora bien, teniendo como muestra el total de sentencias en donde hubo discusiones en aspectos probatorios, analizamos cuál es la proporción de aque-llas que corresponden a la prueba pericial. El resultado fue que del total de 473, en 28 sentencias se discutieron aspectos de la prueba pericial, lo que equivale a un 6,3 %.



Otros asuntosProbatorios

93,7%

Prueba Pericial6,3%

Figura 2. Elaboración propia.

Tabla 3

Total 473 sentencias

Otros asuntos probatorios 445 sentencias

Prueba pericial 28 sentencias

El panorama para la prueba pericial no es más alentador, de hecho, confirma lo que se ha expuesto frente a la falta de regulación legislativa en materia del régimen probatorio tributario, y concretamente en lo que tiene que ver con la prueba pericial. Tal vez si en el régimen probatorio en materia tributario existieran normas más armónicas con el CGP y el CPAC., las discusiones jurisprudencia-les serían mayores y otorgarían mayor convencimiento del juez ante la realidad de las situaciones.

Por último, y con el objetivo de brindar al lector de insumos jurisprudencia-les, a continuación se hace referencia a las principales sentencias de prueba peri-cial, así como aquellas en donde la mencionada prueba fue determinante para el fallo y aquellas en donde en definitiva no tuvo ningún tipo de injerencia.

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4.1.

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la s

ana

críti

ca. E

n vir

tud

de e

ste

prin

cipio

el ju

ez ti

ene

la fa

culta

d de

ana

lizar

el

dict

amen

, no

solo

por

sus

con

clusio

nes,

sin

o po

r los

ele

men

tos

que

tuvo

en

cuen

ta p

ara

emitir

lo. D

e m

aner

a qu

e, s

i al

guno

de

esos

ele

men

tos

no o

torg

a la

cer

teza

sufi

cient

e pa

ra s

opor

tar e

l dict

amen

, sim

plem

ente

, el d

icta

men

pie

rde

su

valo

r, sin

que

est

o sig

nifiq

ue q

ue s

e co

nfun

da la

pru

eba

peric

ial c

on o

tro m

edio

pro

bato

rio, c

omo

en e

ste

caso

, la

prue

ba

docu

men

tal.”

Sent

encia

: 28

de ju

lio d

e 20

11Ra

dica

ción:

25

0002

3240

0020

0300

9540

-01

(171

71)

M.P

. Willi

am G

irald

o G

irald

o

“En

efec

to, p

ara

que

pros

pere

la o

bjec

ión

del d

icta

men

per

icia

l por

err

or g

rave

se

requ

iere

la e

xist

enci

a de

una

equ

i-vo

caci

ón d

e ta

l gra

veda

d o

una

falla

que

teng

a la

virt

ud d

e co

nduc

ir a

conc

lusi

ones

igua

lmen

te e

quiv

ocad

as. E

n es

tas

cond

icion

es e

l dict

amen

se

cont

rapo

ne a

la v

erda

d, e

s de

cir, s

e pr

esen

ta u

na in

exac

titud

de

iden

tidad

ent

re la

re

alid

ad d

el o

bjet

o so

bre

el q

ue s

e rin

de e

l dic

tam

en y

la re

pres

enta

ción

men

tal q

ue d

e él

hag

a el

per

ito.

Sin

emba

rgo,

se

acla

ra q

ue n

o co

nstit

uirá

n er

ror g

rave

, las

con

clusio

nes

o in

fere

ncia

s a

que

llegu

en lo

s pe

ritos

, que

bie

n pu

eden

ado

lece

r de

otro

s de

fect

os, c

omo

es e

l cas

o de

que

se

exce

den

en la

s ap

recia

cione

s qu

e de

ben

hace

r en

el d

ic-ta

men

.En

otro

s té

rmin

os, l

a ob

jeció

n po

r erro

r gra

ve d

ebe

refe

rirse

al o

bjet

o de

la p

erita

ción

, y n

o a

la c

oncl

usió

n de

los

perit

os.”



Refe

renc

iaCi

ta

Auto

del

11

de m

arzo

de

2010

Ra

dica

ción:

25

0002

3270

0020

0800

183-

01

(179

86)

M.P

. Mar

tha

Tere

sa B

riceñ

o de

Va

lenc

ia

“Pro

cede

la S

ala

a in

dica

r, en

prim

er lu

gar q

ue, s

egún

el r

égim

en p

roba

torio

del

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil, a

plica

ble

a lo

s ju

icios

con

tenc

ioso

adm

inist

rativ

os, e

l dict

amen

per

icial

es

un m

edio

de

prue

ba c

uyo

obje

tivo

es v

erifi

car h

echo

s qu

e in

tere

san

al p

roce

so y

requ

iera

n es

peci

ales

con

ocim

ient

os c

ient

ífico

s, té

cnic

os o

artí

stic

os d

e pe

ritos

(arts

. 175

y 2

33 C

PC).

Las

parte

s de

ntro

del

térm

ino

prob

ator

io p

odrá

n so

licita

r la

prác

tica

del d

ictam

en p

erici

al y

det

erm

inar

los

punt

os a

reso

lver (

cues

-tio

nario

). A

cont

inua

ción,

el j

uez

de c

onoc

imie

nto,

med

iant

e au

to, d

eber

á pr

onun

ciars

e so

bre

la p

roce

denc

ia d

el d

ictam

en y

las

cues

tione

s que

trat

ará.

En

la m

isma

prov

iden

cia d

esig

nará

a lo

s per

itos,

que

deb

en se

r esc

ogid

os d

e la

lista

ofic

ial d

e au

xilia

res d

e la

just

icia.

Una

vez

pos

esio

nado

s lo

s pe

ritos

el ju

ez s

eñal

a el

pla

zo p

ara

pres

enta

r el d

ictam

en. (

arts

. 236

[1 y

2] y

9 [1

. a] C

.P.C

)Lo

s pe

ritos

des

igna

dos

por e

l jue

z de

ben

rend

ir fo

rmal

men

te y

por

esc

rito

su d

icta

men

, ent

endi

do c

omo

un c

once

pto,

in-

form

e u

opin

ión

segú

n su

exp

erie

ncia

, con

el c

ual d

an re

spue

sta

a lo

s in

terr

ogan

tes

form

ulad

os p

or la

s pa

rtes

y el

juez

.El

dict

amen

o p

rueb

a pe

ricia

l a q

ue h

acen

refe

renc

ia lo

s ar

tícul

os 2

33 a

242

del

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil s

e rig

e po

r est

as

norm

as, d

e m

aner

a qu

e pa

ra q

ue s

ea d

ecre

tado

y v

alor

ado

com

o pr

ueba

deb

e cu

mpl

ir to

dos

y ca

da u

no d

e lo

s re

quisi

tos

cont

e -ni

dos

en e

llas,

ent

re o

tros,

su

prác

tica

en le

gal f

orm

a y

que

se le

dé

a la

par

te c

ontra

ria la

pos

ibilid

ad d

e co

ntra

decir

lo, e

n ar

as d

e ga

rant

izar e

l der

echo

de

defe

nsa.

Se c

onclu

ye e

nton

ces

que

el d

ictam

en p

erici

al e

s aq

uella

pru

eba

decr

etad

a po

r el j

uez y

rend

ido

por u

n pe

rito

com

o au

xilia

r de

la ju

stic

ia y

que

del

mis

mo

debe

dar

se tr

asla

do a

las

parte

s. E

sta

prue

ba s

e rig

e po

r lo

disp

uest

o en

los

artíc

ulos

233

a 2

42

del C

ódig

o de

Pro

cedi

mie

nto

Civil

.Po

r su

parte

, los

exp

ertic

ios

de q

ue tr

atan

los

artíc

ulos

10

[1] d

e la

Ley

446

de

1998

y 1

83 d

el C

ódig

o de

Pro

cedi

mie

nto

Civil

, si

bien

tam

bién

son

con

cept

os o

info

rmes

, est

os s

on p

rese

ntad

os p

or fu

era

del p

roce

so p

or p

rofe

siona

les

esco

gido

s po

r las

par

tes

y no

por

el ju

ez y

pos

terio

rmen

te s

e al

lega

n al

juici

o de

ntro

de

las

opor

tuni

dade

s pr

oces

ales

par

a qu

e se

an te

nido

s co

mo

prue

ba.

En e

ste

sent

ido,

la C

orte

Con

stitu

ciona

l se

pron

unció

(sen

t. T-

417/

08) y

pre

cisó

que

el le

gisl

ador

dis

eñó

un n

uevo

con

cept

o de

pru

eba

judi

cial

técn

ica,

dife

rent

e a

la p

rueb

a pe

ricia

l. Pr

imer

o en

el a

rtícu

lo 2

1 de

l Dec

reto

265

1 de

199

1(E)

y m

ás ta

rde

en e

l artí

culo

10

de la

Ley

446

de

1998

. Nor

ma

reite

rada

por

el a

rtícu

lo 1

8 de

la L

ey 7

94 d

e 20

03 q

ue m

odific

ó el

artí

culo

183

del

Có

digo

de

Proc

edim

ient

o Ci

vil.

[ 137 ]



Refe

renc

iaCi

ta

Es im

porta

nte

resa

ltar l

os s

igui

ente

s ap

arte

s de

la s

ente

ncia

T-4

17 d

e 20

08, a

sí:

“(…) 1

5. N

ótes

e qu

e la

s ex

perti

cias

técn

icas

que

hac

en re

fere

ncia

est

as n

o so

n lo

s m

ism

os d

ictá

men

es p

eric

iale

s re

gula

-do

s en

los

artíc

ulos

233

a 2

42 d

el C

ódig

o de

Pro

cedi

mie

nto

Civil

, ni lo

s in

form

es té

cnico

s de

ent

idad

es y

dep

ende

ncia

s ofi

ciale

s qu

e re

glam

enta

el a

rtícu

lo 2

43 d

el m

ismo

esta

tuto

pro

cesa

l, po

r cua

nto

no s

e pr

actic

an p

or m

anda

to ju

dici

al, n

i en

el c

urso

de

una

act

uaci

ón ju

dici

al q

ue im

pliq

uen

inte

rven

ción

del

juez

, ni e

stán

som

etid

os a

las

ritua

lidad

es d

e po

sesi

ón, r

ecu-

saci

ones

e im

pedi

men

tos

que

sí s

e ex

igen

par

a lo

s pe

ritos

. Por

el c

ontra

rio, e

ste

tipo

de p

rueb

as s

e or

igin

a en

un

enca

rgo

de la

par

te q

ue lo

esc

oge

y si

n la

inte

rven

ción

judi

cial

que

del

imite

su

prác

tica

y su

con

teni

do, p

ues

ello

cor

resp

onde

a u

na

solic

itud

prev

ia a

l pro

ceso

.La

inco

rpor

ació

n de

los

conc

epto

s té

cnic

os s

e ef

ectú

a vá

lidam

ente

de

la m

isma

man

era

que

se a

porta

n al

pro

ceso

las

dem

ás

prue

bas

docu

men

tale

s, p

uest

o qu

e el

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil e

xpre

sam

ente

señ

ala

que

podr

án s

er a

porta

dos

en la

s op

ortu

nida

des

proc

esal

es c

orre

spon

dien

tes

para

sol

icita

r pru

ebas

(dem

anda

, com

plem

enta

ción

de la

dem

anda

, sol

icitu

d de

ex -

cepc

ione

s, c

onte

stac

ión

de la

dem

anda

y e

scrit

o qu

e co

ntes

ta la

s ex

cepc

ione

s).

En c

uant

o a

la c

ontra

dicc

ión

de lo

s co

ncep

tos

técn

icos

se

tiene

que

no

se e

jerc

e m

edia

nte

el tr

asla

do d

e tre

s dí

as, c

omo

ocur

re e

n la

pru

eba

peric

ial,

sino

en la

s op

ortu

nida

des

prev

istas

en

el p

roce

dim

ient

o pa

ra q

ue la

con

trapa

rte m

anifie

ste

su o

po-

sició

n y

sus

razo

nes

para

rest

ar c

redi

bilid

ad a

l mism

o. P

or e

sa m

isma

razó

n, la

val

idez

de

su in

corp

orac

ión

al p

roce

so s

e va

lora

de

ntro

de

la s

ana

críti

ca ju

dici

al, c

omo

las

dem

ás p

rueb

as, y

se

apre

cian

en

conj

unto

, pue

s al

igua

l que

el d

ictam

en p

erici

al,

el ju

ez e

s au

tóno

mo

para

val

orar

las

prue

bas

técn

icas

y ve

rifica

r la

vera

cidad

de

sus

fund

amen

tos

y co

nclu

sione

s, e

n ta

nto

que

es a

l jue

z, y

no

al p

erito

o a

l pro

fesio

nal e

spec

ializ

ado,

a q

uien

cor

resp

onde

adm

inist

rar j

ustic

ia y

reso

lver l

a co

ntro

vers

ia q

ue

se s

omet

e a

su d

ecisi

ón fi

nal.

De e

sta

form

a, e

s ev

iden

te q

ue a

unqu

e el

juez

no

se e

ncue

ntra

ata

do a

la o

pini

ón té

cnica

por

que

debe

som

eter

la a

su

valo

ració

n y

apre

ciació

n ob

jetiv

a y

razo

nada

, la

espe

cialid

ad d

e lo

s co

nocim

ient

os q

ue s

e ex

pres

an e

n lo

s do

cum

ento

s té

cnico

s sí

con

stitu

ye u

n im

porta

nte

inst

rum

ento

de

apoy

o ju

dicia

l par

a su

con

venc

imie

nto

(...)”

.Po

r lo

expu

esto

, la

Sala

revo

cará

el a

uto

recu

rrido

en

cuan

to n

egó

tene

r com

o pr

ueba

el c

once

pto

pres

enta

do p

or la

soc

ieda

d ac

tora

y e

n su

luga

r se

acce

derá

a ta

l sol

icitu

d.



Refe

renc

iaCi

ta

Auto

11

de ju

nio

de 2

013

Radi

cado

: 25

0002

3270

0020

1100

0180

1 (1

9199

)M

.P. C

arm

en T

eres

a O

rtiz

“Pue

s bi

en, e

l dict

amen

per

icial

es

un m

edio

de

prue

ba q

ue e

stá

cont

empl

ado

en e

l artí

culo

233

del

Cód

igo

de P

roce

-di

mie

nto

Civi

l y, q

ue ti

ene

por fi

nalid

ad g

uiar

al j

uez

en e

l aná

lisis

y re

solu

ción

del

pro

blem

a de

fond

o cu

ando

par

a el

lo s

e re

quie

re d

e co

noci

mie

ntos

cie

ntífi

cos,

técn

icos

o a

rtíst

icos

.El

dict

amen

per

icial

no

reca

e so

bre

punt

os d

e de

rech

o, p

or lo

que

su

proc

eden

cia y

nec

esid

ad e

stán

rela

ciona

das

con

las

caus

as q

ue o

rigin

aron

un

hech

o, e

s de

cir, c

on e

l fin

de e

stab

lece

r el e

fect

o de

un

hech

o, y

det

erm

inar

si e

l hec

ho

ocur

rió o

pud

o oc

urrir

.En

est

e ca

so, e

l pun

to c

entra

l del

pro

ceso

gira

en

torn

o a

dete

rmin

ar s

i los

pred

ios

que

son

prop

ieda

d de

la d

eman

dant

e,

sobr

e lo

s cu

ales

reca

yó e

l cob

ro d

e “p

lusv

alía

”, ob

tuvie

ron

un m

ayor

val

or c

on o

casió

n de

las

obra

s qu

e re

alizó

en

el M

u-ni

cipio

de

Gac

hanc

ipá

en e

l áre

a do

nde

dich

os p

redi

os e

stán

ubi

cado

s.Po

r lo

tant

o, c

ontra

rio a

lo a

firm

ado

por e

l Trib

unal

, la

prue

ba p

erici

al c

uyo

decr

eto

solic

itó d

e fo

rma

opor

tuna

la d

eman

dan-

te s

í es

cond

ucen

te y

per

tinen

te p

ara

dete

rmin

ar e

l cam

bio

de v

alor

del

pre

dio

sobr

e el

que

reca

e el

cob

ro d

e la

plu

sval

ía

com

o co

nsec

uenc

ia d

e la

s ob

ras

ya m

encio

nada

s. E

ste

hech

o no

pue

de p

roba

rse

de fo

rma

sufic

ient

e co

n la

s pr

ueba

s do

cum

enta

les

alle

gada

s co

n el

esc

rito

de

dem

anda

, por

el c

ontra

rio, e

s el

dic

tam

en p

eric

ial l

a pr

ueba

per

tinen

te q

ue p

uede

ofre

cer u

n co

ncep

to in

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ado

de u

n ex

perto

, en

este

cas

o, s

obre

el a

valú

o co

mer

cial d

e un

det

erm

inad

o in

mue

ble,

los

cam

bios

que

est

e ha

suf

rido

en

un d

eter

min

ado

perío

do d

e tie

mpo

y la

s ca

usas

del

mism

o.To

dos

esto

s el

emen

tos

hace

n pa

rte d

el p

robl

ema

juríd

ico q

ue d

ebe

reso

lvers

e de

fond

o en

el p

rese

nte

caso

. En

con-

secu

encia

, se

revo

cará

el a

uto

apel

ado

en e

l acá

pite

cor

resp

ondi

ente

a “

PRUE

BA P

ERIC

IAL”

y, e

n su

luga

r se

de

cret

ará

la p

ráct

ica

de la

mis

ma

en lo

s té

rmin

os s

olici

tado

s en

el e

scrit

o de

dem

anda

(fl. 2

4), p

ara

lo c

ual e

l Trib

unal

de

signa

rá a

un

auxil

iar d

e la

just

icia.

[ 139 ]



Refe

renc

iaCi

ta

Sent

encia

: 2 d

e di

ciem

bre

de

2015

Radi

cació

n: 2

5000

-23-

27-0

00-

2009

-000

95-0

2 (2

1104

)M

.P. M

arth

a Te

resa

Bric

eño

de

Vale

ncia

“Cab

e pr

ecisa

r que

la v

alor

ació

n de

l dic

tam

en p

eric

ial n

o es

tá s

omet

ida

a ta

rifa

lega

l, ni

per

se

un e

xper

ticio

tien

e va

lor d

e pl

ena

prue

ba. E

l artí

culo

241

del

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil s

eñal

a qu

e “a

l apr

ecia

r el d

ictam

en s

e te

ndrá

en

cue

nta

la fi

rmez

a, p

recis

ión

y ca

lidad

de

los

fund

amen

tos,

la c

ompe

tenc

ia d

e lo

s pe

ritos

y lo

s de

más

ele

men

tos

prob

a-to

rios

que

obre

n en

el p

roce

so” 1

2. E

s de

cir, s

i el j

uez

no e

ncue

ntra

que

la p

rueb

a es

tá b

ien

fund

amen

tada

, tie

ne la

fa

culta

d de

sep

arar

se d

e el

la. L

a pr

ueba

per

icia

l se

valo

ra d

e ac

uerd

o co

n la

san

a cr

ítica

. En

virtu

d de

est

e pr

incip

io,

el ju

ez ti

ene

la fa

culta

d de

ana

lizar

el d

ictam

en, n

o so

lo p

or s

us c

onclu

sione

s, s

ino

por l

os e

lem

ento

s qu

e tu

vo e

n cu

enta

el

exp

erto

par

a em

itirlo

”.(…

)“S

e ob

serv

a qu

e pa

ra q

ue s

e co

nfigu

re e

l ‘er

ror g

rave

’ en

el d

ictam

en p

erici

al s

e re

quie

re d

e la

exis

tenc

ia d

e un

a eq

ui-

voca

ción

en m

ater

ia g

rave

por

par

te d

e lo

s pe

ritos

, una

falla

que

teng

a en

tidad

sufi

cient

e pa

ra ll

evar

los

a co

nclu

sione

s ig

ualm

ente

equ

ivoca

das,

tal y

com

o lo

exig

en lo

s nu

mer

ales

4.º

y 5.

º del

artí

culo

238

del

C. d

e P.

C.

Al re

spec

to, l

a Co

rte S

upre

ma

de J

ustic

ia h

a pr

ecisa

do lo

sig

uien

te13

: “(…

) si s

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jeta

un

dict

amen

por

erro

r gra

ve, l

os

corre

spon

dien

tes

repa

ros

debe

n po

ner a

l des

cubi

erto

que

el p

erita

zgo

tiene

bas

es e

quivo

cada

s de

tal e

ntid

ad o

mag

nitu

d qu

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pone

n co

mo

cons

ecue

ncia

nec

esar

ia la

repe

tició

n de

la d

iligen

cia c

on in

terv

enció

n de

otro

s pe

ritos

…”,

pues

lo q

ue

cara

cter

iza d

esac

ierto

s de

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lina

je y

per

mite

dife

renc

iarlo

s de

otro

s de

fect

os im

puta

bles

a u

n pe

ritaj

e “…

es e

l hec

ho

de c

ambi

ar la

s cu

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ades

pro

pias

del

obj

eto

exam

inad

o, o

sus

atri

buto

s, p

or o

tras

que

no ti

ene;

o to

mar

com

o ob

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de

obse

rvac

ión

y es

tudi

o un

a co

sa fu

ndam

enta

lmen

te d

istin

ta d

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que

es

mat

eria

del

dict

amen

, pue

s ap

recia

ndo

equi

vo-

cada

men

te e

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eto,

nec

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iam

ente

ser

án e

rróne

os lo

s co

ncep

tos

que

se d

en y

falsa

s la

s co

nclu

sione

s qu

e de

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s se

de

riven

(…) T

oda

vez

que

no s

e de

mos

tró e

l ale

gado

“erro

r gra

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n el

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amen

per

icial

y q

ue e

l juez

tien

e la

facu

ltad

de

valo

rarlo

en

el m

omen

to p

roce

sal p

ertin

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, no

solo

por

sus

con

clusio

nes,

sin

o po

r los

ele

men

tos

que

tuvo

en

cuen

ta e

l ex

perto

par

a em

itirlo

, no

pros

pera

el c

argo

”. (R

esal

tado

s fu

era

del t

exto

).



4.2.

Sen

tenc

ias

que

cons

ider

an e

senc

ial l

a pr

ueba

per

icia

l en

el fa

llo

Refe

renc

iaCi

ta

Sent

encia

: 29

de s

eptie

mbr

e de

20

11Ra

dica

ción:

050

01-2

3-31

-000

-19

98-0

3129

-01

(179

31)

M.P

. Mar

tha

Tere

sa B

riceñ

o de

Va

lenc

ia

“Ent

once

s, re

capi

tula

ndo,

la S

ala,

pre

via

valo

raci

ón d

e la

s pr

ueba

s ap

orta

das

al e

xped

ient

e, e

n es

peci

al, e

l dic

-ta

men

per

icia

l, en

cuen

tra q

ue la

s em

barc

acio

nes

com

ercia

lizad

as p

or la

soc

ieda

d ac

tora

cum

plen

con

los

requ

isito

s pa

ra s

er c

onsid

erad

os c

omo

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os d

e pe

sca,

razó

n po

r la

cual

los

ingr

esos

obt

enid

os p

or e

se c

once

pto,

que

asc

ien-

den

a la

sum

a de

$46

8.20

6.98

5, s

e en

cuen

tran

exclu

idos

del

IVA”

.

Auto

11

de ju

nio

de 2

013

Radi

cado

: 25

0002

3270

0020

1100

0180

1 (1

9199

)M

.P. C

arm

en T

eres

a O

rtiz

Mira

r com

plem

ento

en

el p

unto

ant

erio

r. “T

odos

est

os e

lem

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s ha

cen

parte

del

pro

blem

a ju

rídico

que

deb

e re

solve

rse

de fo

ndo

en e

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sent

e ca

so. E

n co

n -se

cuen

cia, s

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voca

rá e

l aut

o ap

elad

o en

el a

cápi

te c

orre

spon

dien

te a

“PR

UEBA

PER

ICIA

L” y

, en

su lu

gar s

e de

cret

ará

la p

ráct

ica

de la

mis

ma

en lo

s tér

min

os so

licita

dos e

n el

esc

rito

de d

eman

da (fl

. 24)

, par

a lo

cual

el T

ribun

al

desig

nará

a u

n au

xilia

r de

la ju

stici

a.”

Sent

encia

: 7 d

e ab

ril d

e 20

11Ra

dica

ción:

25

0002

3270

0020

0600

994-

01

(177

80)

M.P

. Mar

tha

Tere

sa B

riceñ

o de

Va

lenc

ia

“Aho

ra b

ien,

con

sta

en la

s pr

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s al

lega

das

por l

a Ad

min

istra

ción

Dist

rital

y fu

e co

rrob

orad

o po

r la

prue

ba p

eric

ial,

que

el d

estin

o fin

al d

el p

rodu

cto

solic

itado

o fi

jado

por

el d

istrib

uido

r min

orist

a al

hac

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l ped

ido

fue

el m

unici

pio

de

Soac

ha. Q

ue la

s or

dene

s de

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s gu

ías

para

tran

spor

te d

el c

ombu

stib

le te

nían

com

o de

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al e

l mun

icipi

o de

Soa

cha.

En e

fect

o, d

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uerd

o co

n la

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ura

que

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cionó

el T

ribun

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omo

ejem

plo

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s de

más

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uras

que

obr

an e

n lo

s an

-te

cede

ntes

, se

evid

enci

a qu

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des

tino

del c

ombu

stib

le e

ra e

l mun

icip

io d

e So

acha

, es

decir

, que

el d

istrib

uido

r m

inor

ista

le in

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ó al

may

orist

a, la

act

ora,

que

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estin

o er

a ot

ro m

unici

pio

dife

rent

e de

Bog

otá.

Lo

ante

rior s

igni

fica

que,

en

el m

omen

to d

e la

cau

sació

n, e

l dist

ribui

dor m

ayor

ista,

resp

onsa

ble

de la

dec

lara

ción

y pa

go d

el tr

ibut

o, d

ebía

cu

mpl

ir su

obl

igac

ión

en e

l mun

icip

io d

e So

acha

y n

o en

Bog

otá”

.

[ 141 ]



Refe

renc

iaCi

ta

Sent

encia

: 3 d

e no

viem

bre

de 2

011

Radi

cació

n: 2

5000

-23-

27-0

00-

2005

-012

53-0

1 (1

7118

)M

.P. W

illiam

Gira

ldo

Gira

ldo

“En

el c

aso

conc

reto

, la

DIAN

no

pued

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gar l

a am

ortiz

ació

n po

r el s

impl

e he

cho

de q

ue e

xistió

un

erro

r en

el re

gist

ro

cont

able

, si s

e tie

ne e

n cu

enta

que

en

el d

icta

men

per

icia

l se

prec

isó

que

los

asie

ntos

con

tabl

es re

aliz

ados

, rel

a-tiv

os a

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mor

tizac

ión

de la

inve

rsió

n, a

fect

aron

la u

tilida

d de

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mpr

esa

por e

l año

gra

vabl

e di

scut

ido

y co

mo

lo a

notó

el

a q

uo, “

los

efec

tos

de d

enom

inar

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educ

ción

com

o in

vers

ione

s in

fruct

uosa

s o

pérd

ida

en v

enta

de

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ngib

les,

co

ntab

lem

ente

pro

duce

los

mism

os e

fect

os, p

ues

en a

mbo

s ca

sos

se a

fect

a la

utili

dad”

. En

cons

ecue

ncia

, el c

argo

no

est

á lla

mad

o a

pros

pera

r.En

con

secu

encia

, se

confi

rmar

á la

sen

tenc

ia a

pela

da”.

Sent

encia

: 15

de a

bril d

e 20

10Ra

dica

ción:

250

00-2

3-27

-000

-20

02-0

1276

-02

(165

71)

M.P

. Hug

o Fe

rnan

do B

astid

as

Bárc

enas

“En

el c

aso

conc

reto

, el d

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en d

el p

erito

con

tado

r cer

tificó

que

los

com

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ante

s ex

tern

os d

e la

con

tabi

lidad

de

la d

eman

dant

e re

spal

dan

los

ingr

esos

por

ven

tas

que

obtu

vo p

or e

l año

199

7. E

n ca

mbi

o, la

DIA

N no

hizo

nin

guna

ge

stió

n pa

ra d

esvir

tuar

lo p

roba

do p

or la

dem

anda

nte.

”(…

)“D

e co

nfor

mid

ad c

on e

l artí

culo

238

del

C.P

.C. e

l dict

amen

per

icial

se

pued

e ob

jeta

r por

‘erro

r gra

ve’”.

Se

entie

nde

que

se p

rese

nta

erro

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n un

dict

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per

icial

cua

ndo

los

perit

os s

e ex

cede

n en

las

atrib

ucio

nes

conf

erid

as o

cu

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las

conc

lusi

ones

no

son

cohe

rent

es n

i con

sist

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s co

n lo

s do

cum

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s qu

e el

per

ito a

naliz

ó.La

obj

eció

n de

la D

IAN

no e

xplic

a po

r qué

el p

erito

se

exce

dió

en s

us fu

ncio

nes

o po

r qué

sus

con

clusio

nes

no s

on

cohe

rent

es c

on lo

s do

cum

ento

s qu

e an

alizó

. Su

obje

ción

se li

mita

a p

recis

ar q

ue la

dem

anda

nte

pres

entó

una

doc

u-m

enta

ción

dife

rent

e a

la q

ue s

e le

requ

irió

con

ocas

ión

de la

insp

ecció

n tri

buta

ria.

Esa

obje

ción

es im

proc

eden

te, p

orqu

e en

el p

roce

so s

e en

cuen

tra p

roba

do q

ue la

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nte

le e

ntre

gó a

la D

IAN

la

prue

ba co

ntab

le. E

xtra

ñam

ente

, esa

pru

eba

no se

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cionó

en

el a

cta

de in

spec

ción

tribu

taria

y ta

mpo

co fu

e va

lora

da.

Por o

tra p

arte

, la

DIAN

no

dem

ostró

en

qué

dife

ría la

info

rmac

ión

que

la d

eman

dant

e le

pus

o de

pre

sent

e y

la q

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anal

izó e

l per

ito c

onta

dor.

No b

asta

una

acu

sació

n de

ese

tala

nte,

si n

o ha

y fo

rma

de d

emos

trarla

”.(…

)“E

n es

a m

edid

a, e

l aná

lisis

que

hizo

la D

IAN

fue

inco

mpl

eto

e in

cohe

rent

e y,

en c

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o, la

pru

eba

peric

ial c

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ble

que

se d

ecre

tó e

n la

prim

era

inst

anci

a pe

rmite

pre

sum

ir qu

e lo

s da

tos

cons

igna

dos

en e

l dic

tam

en p

eric

ial

fuer

on to

mad

os, fi

elm

ente

, de

los

libro

s (a

rtícu

lo 7

82 E

.T),

lo q

ue p

erm

ite te

ner c

erte

za d

e lo

s he

chos

que

la

dem

anda

nte

pret

endi

ó pr

obar

”.



4.3. Sentencia que, a pesar de considerar relevante la prueba pericial, establece el no cumplimiento de los requisitos o finalidad del mismo

Referencia Cita

Sentencia: 30 de abril de 2009Radicación: 25000-23-27-000-2003-00577-01 (16338)M.P. Héctor J. Romero Díaz

“Por lo anterior, no prospera al recurso de apelación de la demandante, comoquiera que el dictamen pericial no re-sultó eficaz para desvirtuar la legalidad de la determina-ción oficial del impuesto de renta de la sociedad, razón por la cual, en este aspecto, la decisión del Tribunal debe ser confirmada.”

5. ConclusionesDel análisis antes expuesto podemos resumir sus conclusiones en tres sentidos: primero, la normatividad contenida en el Estatuto Tributario que regula el régimen probatorio en materia tributaria no es coherente con los demás cuerpos norma-tivos en materia procesal. Tal y como se expuso, en los antecedentes legislati-vos del artículo 742 del Estatuto Tributario encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación o actualización desde ese entonces, razón por la cual el actual artí-culo 742 del Estatuto Tributario hace remisión en primer lugar al Código de Proce-dimiento Civil, pues para la época (1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa.

Es así como se puede concluir que desde 1977 el legislador no se ha preocu-pado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria, a pesar de contar con 16 reformas tributarias expedidas desde 1990. Lo anterior es simple-mente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.

Segundo, de conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio probatorio consistente en la elaboración de un peritazgo difiere totalmente del denominado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del CGP) que, sin embargo, conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, pueden válidamente los funcionarios de la Administración desconocer el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley. En igual sentido que lo indicado antes, debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han pasado más de 30 años y las numerosas reformas

[ 143 ]



tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones probatorias con la realidad.

Es así como bajo el análisis anterior, una conclusión válida es indicar que el experticio técnico no es un medio probatorio compatible con el Estatuto Tributa-rio, en consecuencia, su contenido podrá desconocerse para la determinación de tributos e imposición de sanciones.

Tercero, los análisis estadísticos confirman lo que se ha venido exponiendo frente a la falta de regulación legislativa en materia del régimen probatorio tributa-rio, y concretamente en lo que tiene que ver con la prueba pericial. Tan solo en el 24,7 % de los casos examinados hubo algún tipo de discusión en aspectos proba-torios, lo cual se agrava aún más cuando el análisis arroja que de ese 24,7 % tan solo el 6,3 % utilizó la prueba pericial como medio probatorio en la discusión.

BibliografíaCarlos A. Ramírez, Pruebas en investigaciones tributarias. Revista N° 58, ICDT.

César Cermeño, Juan de Bedout, Sonia Andrés, Carlos Clopatofsky. Procedimiento tributario, teoría y práctica. Pág. 371. Ed. Legis. (2017).

Corte Constitucional. Sentencia T-274 del 2012. (M.P. Juan Carlos Henao Pérez).

Corte Constitucional. Sentencia T-417 del 2018. (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra).

Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil. Sentencia 34387 del 2011.

Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 7986 del 2010. (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia).

Elizabeth Whittingham García, Extracto El régimen probatorio tributario. Revista Impuestos N°:137, sep.-oct./2006, págs. 19 a 23.

Elizabeth Whittingham. Las pruebas en el proceso tributario. Ed. Temis. (2011).

Hernando Devís Echandía. Teoría General de la Prueba Judicial, Tomo II. Pág. 300 y ss. Ed. Temis. (2002).

Jairo Parra Quijano. Manual de Derecho Probatorio. Pág. 585. Ed., Librería Ediciones del Profesional. (2011).

Jordi Nieva Fenoll. La Valoración de la prueba. Ed. Macial Pons. España (2011).

Julio Fernando Álvarez, Idoneidad y carga de la prueba en materia tributaria. Revista Im-puestos N°:172, Julio-Agosto/2012, Pág. 31. Fecha 25 de Julio de 2012.

Lilian del Rocío Angulo Mina, La prueba electrónica. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Núm. 72, Año 52, mayo 2015 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 215 – 23.

[ 145 ]

« Ensayo sobre la tercera progresividad o de la banalidad del mal en la administración tributaria »


Ensayo sobre la tercera progresividad o de la banalidad del mal en la administración tributaria*

A Study about the Third Progressiveness or the Banality of Evil In the Tax Administration

Ensaio sobre a terceira progressividade ou da banalidade do mal na administração tributária

José mIGuel sanabrIa arévaloColegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Bogotá, Colombia

Para citar este artícu lo / To reference this articleJosé Miguel Sanabria Arévalo. Ensayo sobre la tercera progresividad o

de la banalidad del mal en la administración tributaria. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 145.



“The sad truth is that most evil is done by people who never make up their minds to be good or evil”.

Hannah Arendt, The Life of the Mind

ResumenEn razón de un sistema puramente binario como metodología de la investiga-ción en derecho, muchas preguntas que merecen ser despertadas restan ocul-tas tras el investigador. Precisamente ese dualismo en la investigación ha hecho creer que hasta la actualidad solo existen dos formas de progresividad en el dere-cho tributario concretamente hablando: una sobre el recaudo y otra sobre el gasto público. Acaso, como si se trataran de dos progresividades diferentes sin que, en

* Artículo presentado en la segunda edición del concurso Héctor Julio Becerra Becerra.

« José Miguel Sanabria Arévalo »


cambio (y como debe ser) fuesen más bien expresiones de una misma y única progresividad. Ante tal asunto, que tildo de insuficiente, arrojo una propuesta de cobijar una tercera expresión de la progresividad en la percepción. En ese pano-rama arrojo la prueba de su existencia mediante la probabilidad y entrego una serie de soluciones para concluir arguyendo la existencia de una suerte de bana-lidad del mal en la Administración tributaria.

Palabras clave: Progresividad, Administración Tributaria, Equidad, Sistema Tributario, Derecho Tributario, metodología, identidad, expresiones de progresivi-dad, funcionario público, soluciones, banalidad del mal.

AbstractDue to a system just based on a binary methodology for making research in law, too many questions, that deserve to be awaken, keep being hidden behind the searchers. Precisely because of this dualism within this research, a believe founded in the existence of just two forms of progressiveness has been formed until our days in Tax Law specifically speaking: one for the tax collection and one another for the public spending. Perhaps, like if they were two different progres-siveness without knowing that, in the other hand (and how it should be), these two were rather two expressions from the same and unique progressiveness. For that matter, that I call insufficient, I make a proposal regarding to make a third expres-sion of the progressiveness which is in the perception. In that context I propose, as well, the prove of its existence through the probability and I give a set of solu-tions until I argue in the conclusions for the existence of a sort of banality of evil in the tax administration.

Keywords: Progressiveness, Tax Administration, Equity, Tax System, Tax Law, Methodology, identity, expressions of progressiveness, public official, solutions, banality of evil.

ResumoEm razão de um sistema puramente binário como metodologia da pesquisa em direito, muitas perguntas que merecem ser despertadas restam ocultas por trás do pesquisador. Precisamente, esse dualismo na pesquisa tem feito acreditar que até a atualidade só existem duas formas de progressividade no direito tribu-tário, especificamente: uma sobre a arrecadação e outra sobre o gasto público. por acaso, como se se tratasse de duas progressividades diferentes sem que, ao contrário (e como deve ser) fossem melhor expressões de uma mesma e única progressividade. Ante tal assunto, que chamo de insuficiente, lanço uma

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proposta de abrigar uma terceira expressão da progressividade na percepção. Nesse panorama lanço a prova de sua existência mediante a probabilidade e entrego uma série de soluções para concluir alegando a existência de uma sorte banalidade do mal na Administração tributária.

Palavras-chave: progressividade, Administração Tributária, Equidade, Sistema Tributário, Direito Tributário, metodologia, identidade, expressões de progressivi-dade, funcionário público, soluções, banalidade do mal.

Sumario1. De la progresividad en general, su problema de identidad y la existencia de una tercera progresividad; 1.1. De la progresividad clásica; 1.2. De la progresi-vidad moderna; 1.3. De la progresividad contemporánea; 1.4. De la progresivi-dad en el gasto público; 2. Sobre el problema de la identidad en la progresividad y su tercera expresión; 2.1. Del problema de la identidad en la progresividad; 2.2. Sobre la tercera progresividad; 3 En la prueba de la tercera progresividad. 4. Sobre las soluciones y las conclusiones de cara a la tercera progresividad; 4.1. Soluciones de orden administrativo; 4.2. Soluciones de orden jurídico; 4.2.1. Soluciones de orden jurídico de cara al principio de no confiscatoriedad y la cláu-sula antiabuso en Colombia; 4.2.2. Soluciones de orden jurídico de cara a los conceptos unificados de la DIAN, el régimen sancionatorio en materia tributaria y del procedimiento tributario; 4.3. Se abre el paréntesis.

IntroducciónHasta el día de hoy, las investigaciones jurídicas han sido desarrolladas, acaso, con el mismo rasero. Ciertamente, quienes han dedicado algún espacio de su vida a teñir con sus tintas los anales del derecho han caído víctimas de una misma uniformidad al desarrollar sus productos de investigación. Es entonces permisible arrojar una afirmación general con aroma de contundencia: dichos productos en esta materia, tan metodológicamente emparentados, pareciesen entonces haberse realizado universalmente por un mismo autor omnipresente. Aparentemente, la única diferencia entonces pasaría a subyacer en el interlocu-tor tras el resultado del investigador.

En efecto, el jurista se ha visto abocado al estudio de su disciplina desde una única perspectiva fundada en un análisis de los hechos versus la norma y, si es posible, otras fuentes del derecho. Es decir, las investigaciones en esta mate-ria parecen desarrollar en su totalidad un análisis con la siguiente metodología (que reitero, se muestra como uniforme): el abogado parte de los hechos que



pretende hacer materia de su investigación (fuesen estos hechos sacados de su experiencia, fuesen acaso tomados de una hipótesis); acto seguido, los analiza, dijéramos, en paralelo con la norma jurídica y la manera en la que entonces, eidé-ticamente, deberían ser regulados. En un tercer lugar, se vale de la jurispruden-cia, doctrina y/o otras fuentes para evaluar su análisis personal; asunto que se fortalece con un vistazo internacional para ampliar su espectro con otras juris-dicciones. Finalmente, arroja un resultado en sus conclusiones apoyado por su labor investigativa arriba mencionada. Otros juristas, además –y cada vez más pocos–, añaden un componente histórico en su análisis particularmente en su parte introductoria.

Esta metodología, que en principio es aplaudible por su pragmatismo, peca por el exceso del mismo; o más bien por su exclusividad. Es entonces como los investigadores han desarrollado de manera ya axiomática una labor de búsqueda que ubica como su génesis los hechos mismos y, solo ex post, la vocación detrás de la norma. Una perspectiva que mira el cielo desde la tierra.

No obstante, reitero, tal aspecto es en principio aplaudible, su reproducción insatisfecha deja en la penumbra un sinfín de preguntas y cuestiones con tanto o más dignidad de ser respondidas o, al menos, abordadas. Hay, entonces, asun-tos que dormitan y merecen ser despertados.

Esta visión para investigar en derecho, que llamaré como visión binaria, es insuficiente de cara a otras problemáticas que se suscitan en el seno del mismo; más aún de cara a una sociedad que cada vez se presenta con asuntos más novedosos y más complejos. Piénsese cómo la programación clásica (binaria) fundada en las máquinas de Turing ha comenzado a manifestar sus limitacio-nes frente a las nuevas demandas de la tecnología. También, piénsese cómo los análisis ceteris paribus de la economía nos convocan a dejar constantes (o entre paréntesis) algunos aspectos de la realidad misma. Por lo tanto, toma asidero señalar que el objeto de estudio del derecho es mucho más complejo para ser analizado a través de una metodología platónica entre eidos (el ser de las cosas) contra sus simulacros (el eidolón y el eikón). Hace huelga hacer una nueva exploración.

Ante esta insuficiencia de aquél análisis binario tan rígido (ya incluso, dogmático), me atrevo a arrojar como respuesta un modelo de investigación que se valga de sus virtudes, pero que sea manifiestamente más holista. En efecto, tenemos en la otra mano de la visión binaria un haz de cartas de las que el jurista se puede valer: en vez de realizar una investigación estrictamente binaria, puede acudir a una ternaria, cuaternaria, quinaria, senaria, etc. Aquello conduce a que en vez de exclusivamente partir desde los hechos para concluir su lejanía

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(o cercanía) con la pretensión de las normas, bien podría también valerse de otra disciplina para cobijar, desde una arista en común, la misma problemática. Siendo así, le agrega otra dimensión a su análisis y le permite cobijarlo desde un punto de vista al menos ternario.

Por otro lado, un análisis cuaternario convocaría a abordar la misma problemática sin partir necesariamente desde los hechos mismos para pasar a ser comparados con el ser de una norma en particular, cualquiera que esta sea. Podría, con la misma justicia y legitimidad, hacerse el ejercicio inverso. En muchas circunstancias, es posible decir que los imaginarios reproducidos por los individuos, pero ajenos a ellos, a saber, lo que Émile Durkheim1 denominaba como el hecho social, también generan efectos en la práctica que provocan una distorsión entre el ser de la norma y las circunstancias fácticas. Este sería el caso de un análisis desde el cielo hacia la tierra y una nueva dimensión (quinario) a la investigación2.

Pues bien, ciertamente estas críticas que arrojo como copernicanas frente a las metodologías de investigación en derecho han logrado una penumbra misma en un asunto medular del derecho tributario: la progresividad. Ha sido tan cobi-jado este asunto con la visión binaria del derecho que dicha institución no pasó a ser estudiada con la misma suficiencia que otrora despertaba durante el siglo XIX e incluso ya muy adentrados en el siglo XX. Su institución, en el estado de cosas actuales (state of affairs), ha pasado a obviarse. Algo similar a lo que pasó frente a la pregunta por el sentido del ser que Heidegger denunciaba en Ser y tiempo3.

Más recientemente algunos autores como Klaus Tipke4 se han inclinado por manifestarse sobre el particular, trayendo novedosos debates alrededor de la progresividad. Se despierta, al menos un poco, tal asunto. En Colombia, por otro lado, en el seno de la academia recientemente (es decir, alrededor de los años 90 hasta nuestros días) han surgido certeras y duras críticas sobre cómo las normas en materia tributaria y su procedimiento ligado arrojan un sinfín de injus-tos de cara a la progresividad, lo mismo que el comportamiento de la administra-ción tributaria. Sin embargo, en ambos casos, precisamente en razón de nuestra

1 Émile Durkheim, Las reglas del método sociológico. Ediciones Akal. (1997). 2 Piénsese también en la obra cumbre en occidente El origen del capitalismo moderno de Max

Webber, donde el autor en mención expone los efectos que las religiones en la construcción económica de una sociedad. Vemos allí que la dimensión parte de los idearios sociales para, después, acudir a los hechos. Aspecto, este, del que un jurista se podría valer con total satis-facción.

3 Martin Heidegger, Ser y tiempo. Trad. Jorge Eduardo Rivera, Editorial Universitaria, (1998). 4 Klaus Typke, Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Editorial Marcial Pons, (2002).



metodología no hemos podido ver el problema que yo llamaría de fondo. Ni lo podremos ver con la ayuda de un estudio meramente binario.

Así las cosas, con estos cambios que me atreví a mencionar atrás como ‘copernicanos’, pretendo volver a traer a colación una evaluación de la progre-sividad misma. Un estudio no menos ambicioso. Por un lado, entonces, quisiera mencionar que realizo una inversión de la base misma de la metodología de investigación del derecho al momento de evaluar la progresividad; es decir, en vez de partir desde la tierra hacia el cielo, parto desde este último hacia la tierra.

En efecto, considero que ha habido una suerte de dogma por la fiscaliza-ción y el saneamiento de los recursos del Estado en cabeza de la administración tributaria. Tal dogma ha sido tan profundamente fundado en su seno que la ha llevado a comportarse sesgadamente frente a los contribuyentes. Peor aún, como se verá, este comportamiento sesgado no solo ha dejado una serie de injustos liti-giosos vistos de manera particular, sino que su evaluación cobijada con perspec-tiva (una visión macro) arroja el hecho de que litigiosamente el comportamiento de dicha administración ha llevado a afectar en mucha mayor medida a quie-nes tienen menor capacidad contributiva. Vemos entonces una regresividad del sistema tributaria desde esta óptica novedosa.

En el argumento general para justificar tal idea, considero que en el estado de cosas actuales se ha hecho una disociación perversa e injusta entre la progre-sividad en el recaudo y la progresividad en el gasto público, como si se trataran, acaso, de asuntos que no responden a una misma piedra angular.

Esta disociación, que tildo de artificiosa, ciertamente ha dejado de lado una verificación del comportamiento de la administración tributaria en los litigios y su relación con la progresividad, aunado al hecho de que la discusión se ha situado exclusivamente o bien del sistema tributario (en primera medida) o bien el gasto público. Alrededor de este tópico, la doctrina y la jurisprudencia en el mundo, pero también Colombia, se han pronunciado mancomunadamente señalando que el problema es normativo o procedimental Lo que es parcialmente errado.

Hasta el momento, los esfuerzos solo han sido encaminados alrededor del juzgamiento de la institución del derecho misma para verificar su progresividad, pero ha dejado de lado el hecho de que la progresividad no solo tiene sus dimen-siones normativas, sino también comportamentales.

Por sustracción entonces se puede encontrar con legitimidad que existe también otra manifestación de la progresividad no tanto normativa, sino compor-tamental: la progresividad en la percepción, asunto que yo he venido a titular

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como una tercera progresividad y que permanece, aún, invisible para la mayoría de los juristas en materia tributaria.

Desde un análisis que aquí se cobija, se encontró a través de una serie de datos suministrados por la Comisión de expertos para la equidad y competitividad tributaria que el comportamiento de la administración tributaria (de orden nacio-nal) en cabeza de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN) ha afectado en su mayoría a las personas con menor capacidad contributiva en el marco de un litigio, tal y como lo mencionaba atrás. Por lo tanto, la tesis general procura la demostración de una tercera progresividad que tiene una serie de efectos materiales patentes, más allá de ser solo una construcción meramente discursiva o teórica.

Para arribar a tal conclusión, el siguiente ensayo fue dividido metodológica-mente de la siguiente forma: como primera medida, pretendoaclarar que el texto estará conformado de tres grandes capítulos. En el primero de ellos, convocó a mi persona realizar un estudio a ultranza y extrema profundidad de la institución de la equidad en materia tributaria y su relación con la progresividad en el mundo occidental, no sin dejar de hacer asociaciones con el caso colombiano.

Acto seguido, en el mismo capítulo, me propongo manifestar una suerte de problema que sufre la identidad de la progresividad y una expresión de la misma que ha permanecida oculta, a saber, la progresividad en la percepción o tercera progresividad. Posteriormente, en el segundo capítulo, me propongo exponer al lector cómo la ausencia del respeto por la progresividad en esta tercera escala tiene una suerte de efectos materiales que atentan, de manera sistémica, contra la población menos favorecida; para tal efecto, realizo un estudio de probabilidad entre dos contribuyentes imaginarios sumidos en una situación litigiosa: un contri-buyente con gran capacidad económica versus un contribuyente de baja capaci-dad económica.

Para cerrar, concluyo el escrito ofreciendo al lector una serie de mecanis-mos que podrían ayudar a morigerar la regresividad que, actualmente, está afec-tando esta tercera manifestación de la progresividad, no obstante, considero dejar la respuesta abierta para futuras intervenciones de otros juristas. Tal abordaje arroja soluciones que van desde elementos meramente técnico-jurídicos, proce-dimentales, hasta los institucionales propiamente hablando. En tal materia, como mencionaré, dejo entre paréntesis solo una variable: la moral misma del funcio-nario de la administración tributaria. Es algo que, evidentemente, se sale de las manos de una propuesta que busca por corregir el problema desde la institución. No obstante, abro el paréntesis para cerrar diciendo que existe un fenómeno, en



materia tributaria, similar al de la banalidad del mal que Hannah Arendt denun-ciaba en Eichmann en Jerusalén5.

Por último, basta decir en esta introducción que, como podrá apreciar el lector, cada acápite del ensayo tendrá elementos que enriquecerán los argumen-tos desde diversas disciplinas: la filosofía, la economía, la historia, la probabili-dad, las matemáticas y, por último y más importante para este caso, el derecho mismo.

1. De la progresividad en general, su problema de identidad y la existencia de una tercera progresividad

En este acápite pretendo realizar un estudio sobre la progresividad similar a una suerte de genealogía que realizó el profesor César García Novoa sobre el tributo mismo en su libro El concepto del tributo, por supuesto, en sus justas propor-ciones. Así, podré dar un bagaje general al lector sobre a qué me refiero con progresividad, sus tipos, sus manifestaciones contemporáneas en Colombia y en el mundo y el problema de su identidad. Todo esto con el ánimo de arrojar mi propuesta frente al particular: la existencia de una tercera progresividad en cabeza de la administración tributaria.

1.1. De la progresividad clásica

De la progresividad pueden encontrarse hallazgos desde tiempos homéricos. No obstante, con el debido respeto que un concepto así se merece y sus autores, me concentraré exclusivamente en su concepción desde el siglo XIX hasta la progre-sividad contemporánea y sus expresiones. Enmarcados en este contexto, cierta-mente dos cosas pueden decirse a partir de esta progresividad decimonónica: es fundacional (dijéramos también, originaria) a los sistemas tributarios, así como es transversal a todos ellos en occidente.

La tributación, como la conocemos, es tan antigua como la ciencia económica propiamente hablando. En sus las largas jornadas de caminata y abstracción en el Reino Unido, durante el siglo XVIII ya Adam Smith pasaría a escribir lo que serían las primeras páginas de la economía como ciencia social autónoma. A la sazón, en su libro cumbre La riqueza de las naciones, particularmente en su capí-tulo V6, el pensador escocés enunció las cuatro reglas para una equitativa distri-

5 Hannah Arendt. Eichmann en Jerusalén. Un estudio sobre la banalidad del mal. Lumen (1999). 6 Adam Smith. Indagación acerca de la naturaleza y causa de la riqueza de las naciones. Aguilar,

Vol 2, p. 310, (1961).

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bución de los tributos que no pierden vigencia y donde quedan patentes muchos principios que aún rigen los sistemas tributarios occidentales:

1. Los individuos de un Estado deben contribuir al mantenimiento del Gobierno, cada uno, de ser posible, en proporción a su capacidad, es decir, en propor-ción a la renta de que disfruta bajo la protección del Estado. Los gastos del Gobierno son, para los individuos de un país, análogos a los gastos de admi-nistración respecto a los propietarios de una gran empresa, quienes están obligados a contribuir a ellos en proporción al interés que cada uno tenga en la empresa.

2. El impuesto o la parte del impuesto que cada persona es obligada a pagar debe ser cierto y no arbitrario. La época del pago, la forma de pago, la suma a pagar, todo esto debe ser claro y preciso, tanto para el contribuyente como para cualquier persona.

4. Todo impuesto debe ser recaudado en la época y en la forma en que se considere más cómoda para el contribuyente.

5. Todo impuesto debe recaudarse de manera que haga salir de las manos del pueblo la menor suma posible; al mismo tiempo, el producto de los impues-tos, una vez salido de manos del pueblo, debe entrar lo antes posible al tesoro público.

No hace falta señalar al lector que una forma primigenia de la progresividad subyace tras estas reglas de Smith. Notablemente, en la primera de las reglas encontramos la sustancia de lo que es la progresividad: el hecho de que los contribuyentes deban ser solidarios con las cargas del Estado en proporción a su capacidad de renta. No es, como se verá, propiamente la progresividad contem-poránea. Ciertamente, es su primera forma.

Situados en el siglo XIX, poco más adelante, el pensador utilitarista John Stuart Mill trajo a colación un concepto que le daría una nueva dimensión a la capacidad contributiva: el concepto de sacrificio igual. A partir de tal idea, Mill reforzó la primera regla de Smith señalando sobre el particular que los individuos, al momento de realizar su contribución al Estado, debían pasar por exactamente un mismo sacrificio. Visto de otra manera, este pensador procuró que los siste-mas tributarios debían adecuarse a la capacidad de pago de las células sociales: los individuos7.

7 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada, ICDT. P. 3-4, (1999).



Ya entre el siglo XIX y el XX, el economista Arthur Pigou8 hizo un estu-dio, dijéramos, mucho más técnico sobre los que, hasta entonces, serían esos dos idearios de la capacidad de pago como medida para tributar por parte de los agentes económicos. Como buen clásico, su teoría estaba inclinada a la reduc-ción máxima posible del sacrificio por parte de los individuos (algo, como vimos, propio de Smith), pero aunado al hecho de que ese mínimo sacrificio debía ser igual (asunto, este, de Mill). Lo novedoso en esta simbiosis no fue solo la unión de las dos tesis en una sola teoría, sino el hecho de que señaló que dicho sacrificio igual es equivalente a la igualación del sacrificio marginal de los contribuyentes; aspectos estos que se conocen en la ciencia económica como la fuente primaria de las teorías de utilidad decreciente o marginalismo.

Tal sacrificio igual de las utilidades marginales solo sería posible si, de una lectura de gráficas, la utilidad marginal de dos individuos de diferentes ingresos sufre, pues, exactamente el mismo sacrificio. Para tal asunto, entonces, vayamos a las gráficas. En la Gráfica 1 encontramos la utilidad marginal afectada por un tributo en una persona rica (la llamaremos el señor A). En el otro lado tenemos la Gráfica 2, donde nos encontramos ahora con la utilidad marginal afectada por un tributo en una persona pobre (lo llamaremos el señor B). Ahora bien, con el ánimo de que el lector vea con contundencia lo que denunció en su momento Pigou, las gráficas representarán un evento donde el sacrificio de la persona más adine-rada es mucho menor que el de la persona que padece necesidades. Su utilidad marginal sacrificada es mucho menor.

Para tales efectos, téngase en cuenta que en ambas gráficas se representa en el eje de las abscisas el ingreso (Qb) y sobre el eje de las ordenadas la utili-dad marginal. Así, para el señor A la utilidad estaría dada por la región rayada hasta M. Por el otro lado, para el señor B la utilidad estaría dada por la región raya hasta N. En palabras del jurista Enrique Low Murtra lo que entra a suceder es lo siguiente:

(...) el área OMZP para A y el área ONQR para B. Al establecerse un impuesto se reduce el ingreso del señor A en el segmento MM’ y al señor B en NN’. De tal manera que al señor A se le reduce su utilidad a OM’Z’P y al señor B a ON’Q’R. Podemos ver que el señor B se le quita una mayor porción de su utilidad que al señor A, ya que el área N’NQQ’ es mayor que el área M’MZZ’. Esto resulta porque la utilidad marginal del ingreso es decreciente9.

8 Arthur Pigou, A study in public finance, third edition, Mac Milan, P.44 (1951). 9 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada,

ICDT. P. 4-5, (1999).

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Z1

M1SEÑOR A

Utilidad marginal

M

P

O Qb

Z

Figura 1. Fuente: A study in public finance.

Utilidad marginal

Gráfico 2R

O

QQ1

N SEÑOR BN1

Figura 2. Fuente: A study in public finance.

Ahora bien, por convincentes que pareciesen los argumentos de Pigou, cierta-mente numerosos autores que ya hacen totalmente parte del siglo XX criticaron sus posturas y entraron a derribar su tesis. No entraré en detalle exactamente sobre el debate suscitado alrededor del particular, pero ciertamente lo que hace huelga mencionar es que sus críticos propenderían por un sacrificio igual que procurase tener en cuenta la capacidad de pago de los contribuyentes más por razones de equidad que por razones derivadas de teorías marginalistas. Luego, las tesis técni-cas desfallecieron para instalarse meramente en el terreno de lo etiológico, lo cual representa notoriamente un punto de inflexión cuando quiera que el criterio pasó a beber más de lo moral que de lo técnicamente permisible o no.



Entre los principales críticos de la teoría de Pigou que arrojaron estos postu-lados más bien dikeistas encontramos nombres reconocidos como los autores Henry Simons, Robert Murray Haig10, Musgrave11, Abram Bergson12, Von Schanz13, entre otros. Pues bien, para no entrar en desarrollos muy profunda-mente extensos, me concentraré en el primero de ellos: Henry Simons.

SImons pasaría a convertirse en el autor que cierra el ciclo clásico del pensa-miento alrededor de la progresividad, precisamente por ser quien trae a colación el concepto como lo conocemos actualmente. En efecto, después de Simons, aquello que llamábamos como el principio de capacidad de pago pasó a llamarse más bien, de forma genérica, el principio de equidad, precisamente por ser la equidad ahora el criterio que sustenta la necesidad de una capacidad de pago en el sistema tributario.

Acto seguido, Simons hizo una digresión sobre la equidad que aún tiene eco en la forma de apreciar la estructura del sistema tributario. En efecto, el autor en referencia dividió la equidad en dos partes: en una, la equidad vertical y, en la otra, la equidad horizontal. La equidad vertical, según el economista estadouni-dense, hace referencia a que los tributos deben gravar en forma diferente a las personas que tienen una distinta capacidad de pago. Por el otro lado, la equidad horizontal procura que las personas con igual capacidad de pago deban soportar de manera homogénea su solidaridad para con las cargas del Estado. Fue enton-ces en este punto de la historia donde se formó la progresividad contemporánea: ciertamente a la equidad vertical se le pasaría a denominar así, de tal manera que sólo antes de Simons encontrábamos visos de ella bajo los nombres de principio de capacidad de pago o simplemente de equidad.

A raíz de los criterios de Simons surgió, a su vez, la triada por la que aún hoy calificamos los tributos de acuerdo a la capacidad de pago de los contribu-yentes (o con fijación en la base gravable): los tributos progresivos, los regresi-vos y los proporcionales. En el caso de los primeros, tenemos que a medida que existe un aumento de la capacidad contributiva, el pago por parte de los indi-viduos debe aumentar proporcionalmente. Así, a medida que aumenta la base gravable del contribuyente, aumenta también la tasa impositiva (la taifa). En el caso de los tributos proporcionales, encontramos el caso en el que, más bien, a medida que aumenta la capacidad de pago el gravamen se incrementa en

10 Para el caso de Haig y Simons ver Henry Simons. Personal Income Taxation. University of Chicago, Chapert 1, (1938).

11 Richard Musgrave. Teoría de la Hacienda Pública. Capítulos 5 y 8. Aguilar (1969). 12 Abram Bergson. Essays in normative economics. Harvard University (1966).13 Alfonso Gota Losada. Tratado del impuesto sobre la renta. Págs. 74-85. Edersa (1971).

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términos absolutos, pero continúa constante la tasa impositiva para todas las bases. Dicho de otra forma, la tasa impositiva se mantiene igual aún con la varia-ción de la base. Por último, en el caso del tributo regresivo, encontramos el caso opuesto del tributo progresivo (por su definición misma, así es): la tasa impositiva disminuye a medida que aumenta el índice de capacidad de pago. O, lo que es lo mismo, a medida que aumenta la base disponible para gravar por parte de la administración tributaria, menor es la tarifa14.

Por aquellas alianzas del pensamiento en la historia, tal como ocurrió con Bertrand Russell y Alfred Whitehead o Gilles Deleuze y Féliz Guattari, Simons pasaría a conformar la memorable dupla con Robert Murray Haig en la construc-ción de lo que serían las bases actuales del impuesto sobre la renta global en las personas naturales, el tributo que, de conformidad con estos autores, conforma-ría la manifestación más elocuente del principio de progresividad.

En este contexto se formó el paradigma –aún con plena vigencia– de que el índice más justo de riqueza sería la renta (en vez del gasto, de la propie-dad o de la riqueza), en cuyo caso se habla técnicamente del aumento patrimo-nial más el consumo como mejor índice de capacidad de pago. Como veremos más adelante, el modelo de renta global para personas naturales (también deno-minado como tributos sintéticos), que sería el propuesto por estos dos autores, pasaría a ser el predominante hasta que dimos paso durante el siglo pasado a los otros modelos de tributación contemporáneos. Los mismos –en materia de renta–, dicho sea de paso, han virado hacia sistemas más bien analíticos.

Por último, en el seno de los clásicos surgió una debate interesante que no debemos dejar de lado, puesto que sus efectos siguen vigentes hasta el día de hoy. Durante la formación de la tributación surgió la diatriba de si el fundamento del pago de un tributo en particular finalmente debía hacerse con arreglo a los beneficios que los contribuyentes percibieran de las actuaciones del Estado o si, por el contrario, solo debía consternarse el Estado por perseguir sus tributos con la limitación (no exclusiva, puesto que hay otras) de la capacidad contributiva. La historia narra que la victoria correspondió al principio de capacidad de pago, más por asuntos prácticos que por aspectos morales: ciertamente es muy difícil y poco pragmático para cualquier administración tributaria conocer exactamente todas y cada una de las acciones que despliega el Estado y que generan algún beneficio directo o indirecto en los contribuyentes. Como se verá, no obstante, esta tenden-cia está tomando un nuevo revuelo.

14 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada. ág. .ICDT (1999).



Así las cosas, vemos a partir de lo arriba expuesto cómo la equidad ha evolucionado vertiginosamente y a gran velocidad desde hace tres siglos atrás. En efecto, ha pasado, pues, de ser un principio que propendía en primera instan-cia por elementos técnicos y que en menor medida afectaran el comportamiento económico de los contribuyentes, a ser simplemente tratado como la sustancia axiológica que rige tras el sistema tributario y cuyos objetivos tienen la vocación de tener aún un eco prolongado.

1.2. De la progresividad moderna.

En el interregno entre los modelos contemporáneos de la tributación en mate-ria de Impuesto a la renta (ahora que sabemos que conforma el paradigma de la progresividad) y la progresividad clásica atrás mencionada, tenemos dos autores que han otorgado al derecho tributario hallazgos no menos importantes. Quienes portaron la antorcha en este periodo desarrollaron en mayor medida los postula-dos de los clásicos, hasta decantar sus descubrimientos en un punto en el que podemos encontrar casi la totalidad de los principios constitucionales del sistema colombiano en medio de sus resultados.

Ya instalados de lleno en el siglo XX, el economista estadounidense Carl Sumner Shoup desarrolló aún más la digresión de equidad horizontal y equidad vertical, y apuntó, para cada una de ellas, una serie de principios. En su libro Public Finance, este autor fue un escultor de la bifurcación que primariamente había propuesto Simons. Así entonces, para el caso de la equidad horizontal y vertical, Shoup15 propuso los siguientes principios que asocio más directamente con las tesis del otro autor mencionado (me referio a Simons)16. Tratándose del caso de la equidad horizontal, encontramos las siguientes tres principios desarro-llados –asunto que, además, ‘aterrizo’ con ejemplos colombianos–:

1. La impersonalidad: a la luz de este principio se busca evitar que las medi-das fiscales vayan dirigidas a determinadas personas. Es decir, el princi-pio convoca a que las normas en materia tributaria sean, en la medida de lo posible, lo más generales posibles, de tal manera que no se provoquen privi-legios y casos individualizados en detrimento de los demás contribuyentes. Ciertamente, este principio es un antecedente directo del principio de gene-ralidad o igualdad en materia tributaria del sistema colombiano (Art. 13 C.P.).

15 Carl Summer Shoup. Public Finance. Routledge (2017). 16 Por motivos de extensión no me puedo referir a la totalidad de los principios desarrollados de

Shoup, aquello conllevaría a un trabajo mucho más exigente que la presentación sucinta que realizo en este apartado.

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2. Claridadycertezaenlasdisposicioneslegalesfiscales:las normas en materia tributaria deben propender por cumplir con el objetivo de no ser oscuras al intérprete de tal manera que dé espacio para recaer en errores hermenéuticos. Lo anterior máxime de cara a que los supuestos de hecho oscuros son propensos a generar fenómenos fraudulentos tributariamente hablando, así como que una mala interpretación puede prestarse para liti-gios, dijéramos, innecesarios en materia sancionatoria si fuesen bien redac-tados. En Colombia a este principio se le denomina el principio de certeza en materia tributaria (Art. 338. C.P.).

3. Consideración de margen de error que debe distribuirse en igual proporciónparatodosloscontribuyentesybeneficiariosdelgasto:a la luz de este principio, Shoup sugiere que los sistemas tributarios no son infa-libles. Luego, existe un margen de error al interior de los mismos de forma inevitable. Normalmente tal margen de error está asociado a los altos índi-ces de comportamientos fraudulentos contra el fisco; consecuentemente, la invitación del autor es a establecer ex ante ese margen de error y distribuir el mismo de forma ecuánime entre la población.

Piénsese que el impuesto a la riqueza en el caso colombiano, por su proxi-midad a desparecer, sugiere una pérdida al Estado colombiano alrededor de unos 5 billones de pesos. Naturalmente que, como quiera que es un tributo moribundo, sugiere entonces un margen de error que debe ser corregido en la vigencia fiscal subsiguiente. Una forma de su corrección podría equiva-ler a una distribución ecuánime de este ingreso que se dejará de percibir a través de otros mecanismos fiscales.

Por otro lado, el mismo autor decanta una serie de principios también alre-dedor de la equidad vertical (progresividad). Me detendré en la exposición de tres de ellos por guardar una relación mucho más directa con el tema (en general) de este capítulo:

1. Progresividad en las cargas y estructura del gasto redistributivo: como se expuso, en materia de equidad vertical debe hacerse una variación de las tarifas a medida que aumenta la base gravable, tal como ya lo expo-nía Henry Simons. No obstante, vale mencionar que acá encontramos de manera categórica el hecho de que existe una progresividad en el gasto público. Dicho asunto será tratado en su acápite correspondiente, aunque en todo caso es importante señalar que este es uno de los pensadores cercanos a nosotros que por fin lo traería a colación.



2. Consideraciones de diferentes tipos de impuestos y tamaño de la fami-lias y su composición: al menos en mi opinión, este es el punto de mayor originalidad en la propuesta de Shoup. En primera medida, el economista sugiere una forma de impuesto sobre la renta de tipo cedular dado que, a su parecer (deontológico), las rentas que provienen del trabajo, al ser activas, conllevan un comportamiento adicional en los contribuyentes y por lo tanto entregan una carga a la sociedad que no es entregada a través de las rentas pasivas: su tiempo.

Por otro lado, Shoup sugiere que las familias numerosas, al generar un mayor gasto para quienes las mantienen, deberían tener un tratamiento dife-rencial de cara a otros contribuyentes que, aunque ostenten la misma renta líquida gravable, ciertamente no tienen la misma cantidad de miembros en su familia. Así las cosas, el autor mencionado se distancia de sus anteceso-res en no ver la progresividad como principio que deba medirse solo cuanti-tativamente, sino también cualitativamente; este hallazgo supone otro punto de inflexión en la tributación de nuestros días.

Tratamientos de este estilo tienen fuertes efectos en Colombia, puesto que además de nuestro encuentro con el sistema cedular del impuesto sobre la renta y complementarios, el ordenamiento jurídico colombiano también otorga una serie de beneficios tributarios a las familias con los dependientes a cargo, sin mencionar la exención general que reciben las rentas laborales de un 25 % por expresa disposición del legislador17.

3. Ladistribucióndelascargasybeneficiosfiscalesdeáreasgeográficasdeprimidas y del propio país en relación con los otros: para Shoup es justificable la utilización del sistema fiscal en beneficio del país frente a los otros, principalmente para asegurar una balanza de pagos favorables deses-timulando las importaciones con medidas arancelarias, mientras que se incentiven las exportaciones con tributos exentos sobre el particular. Ahora bien, en lo referente a las zonas deprimidas, el autor a su turno sugiere que el legislador otorgue un tratamiento diferencial a las áreas geográficas que no demuestran o poco contribuyen con el crecimiento económico de un país.

En Colombia, un ejemplo patente puede encontrarse de cara las zonas fran-cas especiales permanentes que se pueden visualizar en el mapa geográ-fico del país, donde cartográficamente es posible ubicarlas en los lugares de menor desarrollo económico: Cesar, La Guajira, Norte de Santander, etc. Tal vez la más conocida en la actualidad, la Zona Franca de Cúcuta (con

17 Aspecto contenido en el numeral décimo del artículo 206 del Estatuto Tributario.

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una tarifa general del Impuesto sobre la renta del 20 %), procura evidente-mente la reactivación de una economía que se muestra sin crecimiento por su dependencia a la economía venezolana con la que corre la misma suerte.

Además de las novedosas posturas de Shoup, ya instaladas de lleno en la segunda mitad del siglo pasado, Jon Due desarrolló la gama de los tres princi-pios esenciales que deben regir cualquier sistema tributario. La historia es pendu-lar, decía Michelle Foucault, y ciertamente el péndulo comenzaría a retornar a las posturas primigenias sobre la tributación, como aún ocurre. Véase entonces cómo Due hizo planteamientos no menos diferentes a los de Smith en su momento:

1. Los sistemas tributarios deben contar con una máxima neutralidad económica: a la luz de este principio, se reitera ya en el siglo XX que la estructura impositiva debe concebirse de tal forma que se elimine toda inter-ferencia con el logro de una óptima distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya con ese objetivo. Vemos entonces la presencia aún de la neutralidad como principio económico en los planteamientos modernos sobre la tributación, aspecto a los que Colombia y otros sistemas internacio-nales rinden también culto, sobre todo a través de algunas formas de tribu-tación indirecta; ciertamente el caso paradigmático es el Impuesto al valor agregado (IVA) en Colombia, Le tax de valeur ajoutée (TVA) en Francia y el Value-added tax (VAT) en algunos países anglosajones, por solo citar algu-nos ejemplos.

2. La equidad: La distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opinio-nes en la sociedad contemporánea.

De conformidad con este principio, es posible apreciar la unificación de dos tesis: en primera medida, conocido es, la relación que guarda la capacidad de pago en los contribuyentes es aún una medida transversal al sistema tributario. No obstante, acaso lo que resulta más novedoso en este nuevo tratamiento es que dicha capacidad de pago no sería sino fruto de un consenso social, al mejor estilo rousseauniano. Tenemos entonces patente el principio de representatividad con más veras inducido en los más recien-tes tratamientos doctrinarios sobre el sistema tributario.

3. Costos mínimos de recaudación y cumplimiento compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales: de conformidad con esta regla, se requiere que los tributos se establezcan de forma tal que lleven los costos efectivos de recaudación a un mínimo, en función de los recursos necesarios para percibir los impuestos para que



los contribuyentes actúen de conformidad con las leyes fiscales, así como también en función de los inconvenientes directos causados a los contribu-yentes por el pago de los impuestos18.

Agotada así la exposición de los tratamientos modernos y clásicos sobre la progresividad, veremos en el siguiente capítulo como dicho principio, en el marco de la globalización, ha en realidad perdido fuerza al momento de inspirar los tratamientos tributarios; así mismo, el lector podrá apreciar la manera en que la propuesta del impuesto sobre la renta postulada por Haig y Simons ha caído en un crepúsculo.

1.3. De la progresividad contemporánea

El pliegue que tuvo la historia occidental con la apertura económica durante el final del siglo XX naturalmente tuvo sus efectos en los sistemas tributarios; es más, probablemente uno de los aspectos más afectados ha sido este. Al insta-larse los Estados en un escenario de fronteras económicas cada vez más dilui-das, de organizaciones internacionales de integración y cooperación y de un fluctuante y esquizofrénico movimiento de capitales de forma transfronteriza, la tributación se vio abocada a profundos cambios. Muy probablemente, ha habido más cambios en los sistemas tributarios en los últimos cuarenta años que en la totalidad de su historia.

En este nuevo escenario, de acuerdo con el texto El derecho tributario actual, innovaciones y desafíos, escrito por César García Novoa19, es posible afir-mar que hay una penumbra de los principios de eficiencia y progresividad como elementos que inspiraban y de los cuales bebía el derecho tributario.

Debido al encuentro internacional de los Estados en esta materia, cierta-mente el derecho tributario ha pasado a ser más bien una herramienta de compe-tencia internacional de las diferentes jurisdicciones, con el fin de atraer inversión, conservar e incrementar la suya y generar crecimiento.

Este afán de competencia –además, entendible por el escenario tan hostil– ha provocado de manera paulatina y casi que imperceptible una serie de líneas de estandarización en el seno de los sistemas tributarios. Por ejemplo, en la forma de controlar los fenómenos fraudulentos (evasión, elusión y fraude fiscal) contra el sistema tributario donde el rol del Comité de Asuntos fiscales de la OCDE es

18 John Due. Análisis económico de los impuestos. Pág. 77. Edit. El ateneo (1961). 19 César García Novoa. El derecho tributario actual. Innovaciones y desafíos. Segunda edición.

Págs. 25-44. ICDT (2018).

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de importancia mayor a partir del 2013, punto de inflexión en la historia del dere-cho tributario internacional con la instalación del conjunto de plan de acción BEPS (Base Erosion and Profit shifting).

Así mismo, tal tratamiento se ha estandarizado frente a los impuestos de corte indirecto en materia internacional donde el principio de tributación en el país de destino es el predominante; otro ejemplo semejante puede traerse a colación con el principio de plena competencia en materia de precios de transferencia.

Así las cosas, para evidenciar que tal construcción no es una entelequia de quien aquí escribe, en la siguiente tabla (tabla número uno) podemos encontrar cómo en cada uno de los continentes del mundo hay una estandarización cada vez más paulatina de la tarifa general del impuesto sobre la renta en personas jurídicas, siendo el caso de Latinoamérica el que maneja el más alto promedio. Veamos:

Tabla 1

Promedio de la OCDE

Promedio de Suramérica

Promedio Norteamérica

Promedio de Europa

Promedio de Asia

23,5% 27,5% 26,7% 19,4% 21,21%Fuente: KPMG

Ha sido, pues, tan profundamente arraigada la estandarización de las normas en materia tributaria de las diversas jurisdicciones que ya algunos miembros de la doctrina como Reuven S. Avi Yonah proponen un modelo de un sistema tributario internacional (international tax regime) al seno del cual se ha propuesto un conjunto articulado e internacional de convenios modelo, convenios de doble imposición, principios límites que ordenen la materia y relaciones sobre las que se proyecta la fiscalidad internacional. Sin embargo, precisamente ante la ausencia de tales prin-cipios y de normas, tal proyecto aún no supera la frontera de la utopía.

Pues bien, dentro de ese enorme cúmulo de estandarizaciones con las que cuenta actualmente el derecho tributario en el orden internacional, el tema que aquí nos convoca es la progresividad. Recordemos que el impuesto paradigma de la progresividad es el impuesto sobre la renta; también, que la forma en que se venía manejando hasta ese punto de la historia la progresividad era a través del criterio Haig y Simons de un impuesto sobre la renta global para personas naturales.

La propuesta de Haig y Simons era la de un impuesto sobre la renta que César García Novoa clasifica como sintética. La síntesis hace referencia al mecanismo

Miembro del colectivo social



mediante el cual el individuo toma la diversidad (fuese de un concepto, fuese de sus sensaciones) para ubicarlo a la sombra de un mismo concepto único; por eso, normalmente tal locución es asociada con la labor de un resumen. En igual sentido funcionaba esta noción sobre la renta como indicador de riqueza. En efecto, el criterio de estos dos autores se basaba en una modalidad que gravaba la totalidad de las rentas con una tarifa o tasa impositiva única –aunque también existen tratamientos con tarifas diferenciales–.

Ante tal estructura de tributación, instalada la apertura económica en Occi-dente se ha venido imponiendo (de forma cada vez más recurrente) un impuesto de la renta para las personas naturales a la luz de una modalidad analítica. A contrario sensu del tratamiento sintético, realizar una función analítica sugiere exactamente lo inverso: consiste en la descomposición en partes de algo que permanecido unido; no es la reunión de lo diverso, sino la ruptura de lo unido en piezas. Allí, entonces, como es intuitivamente notable, las fuentes de la renta pasan de ser gravadas en su totalidad por una tarifa única a que dichas fuentes tengan un tratamiento diferencial frente a la tasa impositiva. Dicho de una forma más sencilla, a que cada fuente contenga una tarifa diferencial.

En efecto, a la luz de esta forma de abordar el impuesto antedicho ha surgido un modelo dual del impuesto sobre la renta en personas naturales (The Dual income tax). Aquel sistema consiste, de lleno, en someter las rentas de capital a un tipo de gravamen proporcional y reducido versus las demás rentas (piénsese en las rentas laborales o del trabajo) y con la finalidad de neutralizar el incentivo para la deslocalización de las rentas provenientes del capital.

Por supuesto, ante la alta elasticidad con la que gozan la oferta de capita-les versus otras rentas, como las del trabajo, es más fácil, para una jurisdicción, reducir su rango tarifario para gravar tales rentas y así controlar su huida hacia otro Estado; por otro lado, las rentas provenientes del trabajo tienen una elastici-dad en su oferta tan reducida que es demasiado poco probable perder su control por parte de una administración tributaria lo que fomenta que sean gravadas con tarifas más altas.

Esta forma de, aparentemente, tratar de evitar los capitales golondrina es una manera que se impone dado el contexto de competitividad y con ocasión del mismo. Habrá que ver que en muchas ocasiones las rentas de capital tienen una relación muy íntima con las rentas de tipo pasivas; se recordará en las primeras partes de este ensayo que anotábamos cómo las rentas de trabajo, por ser acti-vas, procuraban un sacrificio mayor –dado el tiempo para conseguirlas– de los agentes económicos una vez se generara el recaudo de los tributos; por ello, en primera medida un modelo impuesto sobre la renta analítico debía establecer

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una tarifa diferencial, pero a la inversa: con una tarifa mayor sobre las rentas de capital. Por supuesto, al ser el nuevo criterio que inspira la tributación occiden-tal la competitividad de los Estados, la equidad comienza entonces a pasar a un segundo plano.

El modelo dual del impuesto sobre la renta en personas naturales tuvo su génesis en primera medida en los países denominados como escandinavos o nórdicos. En efecto, entre 1987 y 1993, los Estados que lo adoptaron en primer lugar fueron Dinamarca, Suecia, Noruega y Finlandia. Poco tiempo después, otros países de la Europa continental entrarían a instalar dentro de sus ordena-mientos este modelo. Para 1997, Italia, mediante el decreto legislativo 466 fijó un gravamen del IRPEG (Imposta sul reditto delle persone giuridiche) del 19 % para ciertos rendimientos de capitalización y del 37 % general; curiosamente, en este caso el impuesto fue modelado para las personas jurídicas.

A la sazón, países como Austria, Bélgica, Grecia, Suiza o Alemania harían lo propio. España, tardiamente y a través de la Ley 35 del 2006, instauró dicho sistema estableciendo una bifurcación tarifaria en su Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (IRPF) creando una tarifa proporcional y más reducida a los rendimientos que, según su ordenamiento, tienen la condición de renta del ahorro.

Ahora bien, de forma paralela al modelo dual del impuesto sobre la renta en personas naturales, en el estadio norteamericano se ha propuesto un tributo que pretende su reemplazo. Se trata del flat tax, a través del cual autores como Robert Hall, Alvin Rabushka y Steve Forbes pretenden generar la imposición de un impuesto progresivo ya no sobre la renta de los individuos, sino sobre el gasto personal. De esta manera, se busca (teóricamente) eliminar los problemas estructurales de la tributación, sin perjuicio de los principios de equidad y eficien-cia con los que debe contar un sistema tributario.

Tal propuesta, que pareciese la supresión del impuesto sobre la renta para dar lugar a un impuesto al valor agregado general, goza de respaldo por su voca-ción de neutralidad, simplicidad y por permitir un mejor manejo de la inversión con miras a la incrementación del ahorro y del consumo. Sin embargo, de cara a la progresividad, el flat tax sería más bien un tributo que no estaría llamado a prosperar. Aun con el declive que actualmente tiene la progresividad frente a la competencia de los Estados, ciertamente este sería un impuesto que atenta-ría abiertamente contra tal principio, toda vez que minaría de manera directa el patrimonio neto de los individuos. Lo anterior puesto que, incluso con el estable-cimiento de tarifas diferenciales y el gravamen a bienes de corte suntuarios, cier-tamente la naturaleza misma del tributo (indirecto) brilla por su regresividad.



Adicionalmente, hasta este punto de la historia no existen precedentes sufi-cientes que permitan evaluar el impacto que un tributo de esta especie tendría sobre el recaudo en un Estado. Todo lo anterior sin mencionar que a la luz de las exigencias sobre la progresividad que esto tendría de cara a la jurispruden-cia, por ejemplo, española o colombiana, un proyecto de este tipo tendría difícil-mente asidero.

Aun en medio de estos proyectos de estandarización arriba enunciados, es todavía difícil hablar verdaderamente de modelos muy semejantes; cada socie-dad cuenta con sus necesidades y prioridades económicas. Recordemos que, en últimas, la progresividad es actualmente eyectada por la voluntad general a través de su consenso social.

Con todo, recientemente ha sido arrojada una propuesta que no niega el hecho anteriormente descrito, pero que en todo caso realiza el esfuerzo de crear un impuesto sobre la renta, dijéramos, ideal (eidos) u óptimo. Se trata del informe Mirrlees (Mirrlees Review) publicado en el 2010 por el Institute for Fiscal Studies.

En esta tarea en la que se utiliza la metodología del tax by design (impuesto por diseño), ciertamente el informe tiene la vocación de crear un sistema tributa-rio racional a partir de una serie de características objetivas que teóricamente un sistema ideal tendría (por ejemplo, con el uso de una transparencia fiscal, en lo que el informe vuelve varias veces).

Siendo así, a la luz de la metodología señalada (tax by design), aunque no lo indica enteramente el informe, ciertamente del estado de cosas actual se desprende que la búsqueda de un sistema tributario ideal tendría que pasar por los siguientes tres pasos:

1. En primer lugar, la recuperación del sistema del principio del beneficio en la financiación de ciertos servicios públicos que dejan de ser costeados con impuestos para hacerlo con precios o tarifas (el sistema de copago en España, o sencillamente la institución de la tasa como especie del tributo en Colombia).

2. En segundo lugar, la composición real del sistema impositivo, tomando en consideración el peso relativo de las distintas materias imponibles (renta, patrimonio, propiedad y consumo).

3. En tercer lugar, la aparición de nuevos impuestos, con especial referencia a los que recaen sobre la actividad o transacción financieras. En Colombia, entre tanto, atendemos a este paso a través del gravamen a los movimien-tos financieros (GMF).

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Haciendo un paneo de la esfera de la ciencia económica, vale hacer una importante mención de las nuevas olas del pensamiento de esta sobre los cuales el derecho tributario tendrá que entrar en contacto en brevedad. Ciertamente, el canónico encuentro antagónico entre los monetaristas (tales como Friedman o Hayek) y el keynesianismo ha comenzado a quedar atrás para abrir espacio a otros debates, acaso más actuales. Frente a la antigua (aunque vigente) discu-sión entre la oferta agregada y la demanda agregada, una nueva ola de la econo-mía, progresista, ha traído a colación de nuevo el discurso sobre el problema de la acumulación de la riqueza.

Quienes propenden por esta resurrección del tema, no se inclinan por un antagonismo entre el capital versus la fuerza del trabajo; algo, dijéramos, que ya peca por ortodoxo. Por el contrario, estos autores propenden por una reevalua-ción de los sistemas económicos dominantes sin caer en el dogma de la elimina-ción de la médula del sistema mismo, como así lo deseaba Marx en su momento con su propuesta contra la plusvalía. En este marco, encontramos a doctrinantes ya reconocidos en el medio, como lo sería Joseph Stiglitz en La gran brecha. Qué hacer con las sociedades desiguales, Gabriel Zucman con La riqueza oculta de las naciones: investigación sobre paraísos fiscales y más conocido aún Thomas Piketty con El capital del siglo XXI.

Pues bien, este último ha propuesto una forma tributaria no menos inte-resante: la creación de un tributo universal; dada su denuncia de la concentra-ción de la riqueza (cada vez mayor) en solo el 40 % de la población mundial, el economista ha increpado a la comunidad internacional a distribuir esta concen-tración, además del hecho de que la clase asalariada cada vez es mayor en número según sus datos. Una propuesta que, aunque aún podríamos tomar como gaseosa, supone una antesala de una posibilidad a la que el derecho tribu-tario se podría enfrentar.

En Colombia existe un referente que ha traído a colación los postulados de Piketty a nuestro contexto. Se trata del libro Piketty y los economistas colombia-nos. Debate sobre el capital del siglo XXI. Uno de los aspectos que más llama la atención sobre las nuevas tendencias contemporáneas de la progresividad, es la forma en la que gráficamente ahora interpretamos la equidad. SI bien durante el siglo XIX la ciencia económica se basaba en las gráficas de Pigou y sus tesis marginalistas, ciertamente ahora la OCDE evalúa la equidad haciendo una digre-sión entre la mediana –donde se encuentra la mayoría de la población– y qué tan cerca esté esa mediana del promedio de ingresos de la población. Dicho de otra forma, entre más cerca esté la mayoría de la población de los ingresos que en promedio recibe la población, más equitativa será una sociedad.



El economista colombiano Eduardo Sarmiento trae a colación tal nueva pers-pectiva con las siguientes gráficas, la Gráfica 3 representa una sociedad inequita-tiva y la Gráfica 4 una sociedad más equitativa. Ahora bien, aquello produce una sensación de la curva de Bell, pero en realidad cada vez que la curva se torna más abierta, más equidad ostenta una sociedad; el efecto de la curva de Bell no es sino accidental y producto del distanciamiento entre el promedio y la mediana.

Figura 3.

País equitativo

0,0 0,2 MedianaÍndice Ingreso por persona

0,4 0,6 0,8 1,0

Fuente: Piketty y los economistas colombianos. Debate sobre el capital del siglo XXI. P. 20

Figura 4.

0,0 0,2MedianaÍndice Ingreso por persona

Númerode

personas

0,4 0,6 0,8 1,0

Fuente: Piketty y los economistas colombianos. Debate sobre el capital del siglo XXI. P. 20

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La OCDE, según las cifras basadas en los estudios de Maddison, hizo lo propio en una gráfica en que se reflejan las inequidades desde 1820 hasta el 2000, ver la Gráfica 6.

Figura 5.

Número de personas en cada nivel

Ingreso por persona

350

2000

1970

1820

100 1 000 10 000 100 000

300

250

200

150

100

50

0

Fuente: OCDE.

Por último, quisiera agregar que Colombia no es un país aislado en tenden-cias contemporáneas del principio de progresividad. En efecto, después de la última reforma tributaria (Ley 1819 de 2016), nuestro Estado abandonó el modelo de impuesto sobre la renta de personas naturales global (criterio Haig y Simons) para abrir paso a un sistema de impuesto sobre renta de personas naturales de orden cedular bajo los postulados del criterio analítico. Pese a aquello, el sistema de nuestro país no incurre en un sistema dual que atrás mencionaba.

Con la llegada de la última reforma, se vino a establecer una técnica fiscal para separar y depurar las rentas según su fuente. Las rentas fueron entonces divididas en rentas por pensiones, trabajo, no laborales, de capital y de dividen-dos y participaciones.

Sin entrar en detalle, en este este evento se previó una lista de tarifas dife-renciales que pasaría a castigar en menor medida a las rentas provenientes del



trabajo y pensiones. Lo anterior dado que mientras el grupo conformado por las rentas líquidas no laborales y de capital podrían gravarse con una tarifa de más del 35 % a partir de los 4000 UVT (en cuyo caso, después la tarifa continúa constante).

En cambio, tratándose del caso de la renta líquida laboral y de pensiones, aquel (grupo) cuenta con una tarifa máxima del 33 % a partir de los 4100 UVT (en cuyo caso, de nuevo la tarifa pasa a convertirse en proporcional). Adicionalmente, en la liquidación de la cédula de rentas del trabajo se prevé una exención del 25 % por simple disposición del legislador, y para el caso de las rentas de pensiones cuentan con una exención de hasta 1000 UVT de conformidad a lo previsto en el numeral quinto del artículo 206 del Estatuto Tributario Colombiano. Tratamien-tos, ambos, abiertamente más favorables a solo el 10 % que puede ser restado por concepto de rentas y deducciones de las que gozan las rentas de capital y no laborales, sin que, en todo caso, se pueda superar el umbral de los 1000 UVT.

Como vemos, ciertamente el nuevo modelo cedular del impuesto sobre la renta en personas naturales del país no converge con el modelo dual europeo. Lo anterior por cuanto tales países, con el ánimo de la atracción y control de capi-tales que fluyen y se diluyen más rápidamente, tienen un tratamiento más favo-rable frente a las rentas de capital. Colombia, por su parte, hace caso omiso a la competitividad del panorama internacional y protege su progresividad interna. Habrá que ver los resultados.

1.4. De la progresividad en el gasto público

Tal como existe una progresividad, dijéramos, en cabeza del sistema tributario al efectuar el recaudo, la doctrina ha establecido más recientemente que también existe una progresividad en la otra cara de la moneda: en el gasto público. Luego, ciertamente las jurisdicciones tienen una expresión binaria en el fundamento de la progresividad. Por un lado, la tenemos en la captación de recursos y, por el otro, en su colocación. Por lo pronto, antes de entrar en materia, sea importante decir que, como se verá, la progresividad acá es una locución usada por un nivel mediano en la redistribución del ingreso; la progresividad, más como la conoce-mos, propiamente haría referencia al gasto público redistributivo o de pobreza.

La relación que menciono también podría entenderse como una progresivi-dad que se da en dos momentos diferentes; en ese caso hablaríamos del recaudo y del sistema tributario como un referente para un progresividad ex ante y, una vez situados en el dominio de la redistribución vía gasto, allí entonces nos ubica-ríamos en el terreno de una progresividad ex post.

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Como es posible observar por el lector, predicar la progresividad del gasto público es un asunto enteramente novedoso –hay solo un registro en Shoup, como anotaba–. En medio de mi investigación, es posible notar que el mismo, como es intuitivamente notable, surgió a mediados del siglo pasado, precisa-mente en el seno del paradigma de la hacienda pública keynesiana.

En efecto, no fue sino hasta 1945 cuando a través de los estudios empíricos realizados por T. Bernar, el gasto público pasó a ser visto como una herramienta para cubrir el bienestar de los colectivos sociales. Como muy bien lo apuntaron en su momento Alejandro Foxley, Eduardo Aninat y José Pablo Arellano, frente a esta otra expresión de la progresividad tenemos lo siguiente:

Los estudios que cuantifican la incidencia de los gastos públicos son más recientes que los que procuran medir la incidencia tributaria. El primer análi-sis empírico de efectos distributivos de los gastos públicos fue realizado por T. Bernar en 1945. Desde entonces se han llevado a cabo numerosos estudios que tratan de medir los efectos de los gastos sobre el bienestar relativo de distintos grupos de población, tomando el ingreso como una variable para representar los cambios en el bienestar. Los estudios sobre la redistribución del gasto público, que comenzaron siendo insignificantes, de hecho pasarían a tomar un protago-nismo a finales del siglo pasado que permanece aún patente en las jurisdiccio-nes. Lo anterior más aun con el modelo de hacienda pública poskeynesiana como paradigma dominante en occidente.

Colombia no es ajena a dicha tendencia internacional. Más aún, en nues-tro caso la redistribución del ingreso vía gasto público ha tomado tanto poder que ciertamente la progresividad ha pasado a instalarse en esta otra expresión y, de hecho, ha podido usarse como mecanismo de compensación para las falencias de la progresividad del sistema tributario. Como bien lo señala el profesor Juan Camilo Restrepo en su libro Hacienda pública: “(...) es allí (en el gasto público) donde se pueden lograr los efectos redistributivos. Pero la evidencia ha demos-trado que la estructura impositiva como tal no está operando como un elemento de redistribución del ingreso en Colombia”.

Ahora bien, la manera en que puede entenderse la progresividad en el gasto es precisamente porque al interior de la redistribución por esta vía también se ha construido una división tripartita como la que Henry Simons propuso en su momento frente al recaudo, a saber, el gasto público pudo ser entonces regresivo, progresivo y, finalmente, de pobreza o redistributivo. Aquello, pues, que pueda ser considerado como gasto progresivo, regresivo y de pobreza en una sociedad no dependerá tanto de su consenso social –como es el caso de la progresividad en el recaudo–, sino más bien de si se trata acaso de un país subdesarrollado,



desarrollado o emergente; por tal asunto, los criterios utilizados con arreglo al gasto dependen más bien de elementos objetivos como los coeficientes de GINI o la curva de LORENZ aun hoy en día.

Desarrollemos, entonces, cada uno de los casos con ejemplos de la socie-dad colombiana. Por lo pronto, vale decir que nuestro Estado se ubica entre aque-llos que están en vías de desarrollo. Tratándose del gasto regresivo, tenemos que aquel es el que se caracteriza porque los beneficios sean percibidos en mayor medida por los individuos de más altos ingresos de un colectivo social; de esta manera, la distribución realizada por la lotería natural no es corregida. Ergo, difí-cilmente se genera, de hecho, una distribución de la riqueza, cuando más bien se colabora con su concentración. Para el caso de Colombia, por su contexto econó-mico, se puede decir que los gastos públicos dirigidos a la educación superior o universitaria, la mayor parte de los gastos de infraestructura física y, especial-mente, los de fomento económico podrían identificarse como gastos regresivos cuando quiera que benefician en mayor grado a los grupos sociales con mayo-res niveles de ingreso.

Por otro lado, tratándose del caso del gasto público progresivo, tenemos que aun siendo concentrador de la riqueza, reporta en todo caso una distribución del beneficio del gasto menos injusta que la existente en los ingresos y rentas al inte-rior de una estructura social determinada. Como se mencionaba al inicio de este capítulo, la locución progresividad en este caso no es exactamente equivalente a la que veíamos en relación con la progresividad en el recaudo; por el contrario, es una instancia que se encuentr en la intersección entre el gasto público regresivo y el gasto público redistributivo.

En un contexto como el colombiano, un gasto público progresivo sería el equivalente al realizado en la educación secundaria, los servicios públicos, algu-nas obras públicas no necesariamente vinculadas con la infraestructura nacional, sino en regiones de menor acceso, etc.

Por último y (por sustracción), el gasto público de pobreza o redistributivo es aquel en virtud del cual se benefician en mayor proporción las personas que tienen menores niveles de ingreso y riqueza. Volviendo al caso de un Estado como el colombiano, un gasto público redistributivo correspondería al realizado en salud pública, nutrición y alimentación, educación primaria, prevención de enfermedades, subsidio al desempleo o erogaciones para la vivienda, entre otros. Ciertamente, este es el gasto que tiene prioridad en nuestro país, de conformidad a lo establecido en el artículo 350 C.P.

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Ahora bien, para corroborar que, en efecto, un gasto público se ubica en alguno de los tres tipos antedichos no basta una evaluación del destino del erario público in abstracto al paralelo de los coeficientes de GINI o la curva de LORENZ. Por el contrario, para su verificación debe hacerse una doble evaluación de los beneficiarios en concreto: los beneficiarios en la oferta y los beneficiarios en la demanda.

Me explico con un ejemplo práctico: si nos ubicamos en la construcción de una escuela primaria, vemos que los estudiantes –de los más bajos niveles de ingreso– y los profesores son los que constituyen la demanda. Literalmente, ellos demandan la prestación de este servicio; no obstante, al mismo tiempo encontra-mos unos beneficiarios indirectos que ofrecen la prestación de ese servicio, con lo cual hablaríamos de quienes son los contratistas de la obra y los proveedores del equipamiento. Estos últimos beneficiarios indirectos serían quienes presen-ten la oferta. Tenemos entonces que si, por ejemplo, el gasto público redistributivo beneficia desequilibradamente a la oferta versus la demanda, podríamos hablar de una redistribución del gasto que es nociva y no cumple precisamente con su vocación redistributiva.

Finalmente, tenemos que el gasto redistributivo no solo es deseable con arreglo a la moralidad que lo sustenta. Lo es también con ocasión en razón de un componente técnico que justifica la necesidad de un gasto público que tenga una tendencia marcada y sea previsible para los individuos. El economista James M. Buchanan estableció que los individuos en cuanto a sus escogencias perso-nales asumen una perspectiva que es a largo plazo. Lo anterior toda vez que las contingencias están bajo su control y no hay, por ser personales, factores exter-nos que convoquen a una distorsión. En cambio, tratándose de los mismos indi-viduos y bajo la misma racionalidad, aquellos asumirían una perspectiva de corto plazo en los decisiones públicas o colectivas toda vez que no les es posible mate-rialmente hablando controlar los procesos de toma de decisión en el campo de lo político. Por lo tanto, en esos aspectos pasan a gobernar las mayorías fluctuantes y conformadas a partir de la concertación de unos intereses inmediatos de quie-nes las conforman.

En tal contexto, para corregir esa discrecionalidad volátil y arbitraria de las mayorías, precisamente la redistribución del gasto ha pasado a configurarse alre-dedor de elementos objetivos, como los citados, aunado al hecho de que, por ejemplo en nuestro país, el gasto público social –manera de apodar el gasto público redistributivo– ostenta la prioridad que el constituyente le ha entregado expresamente.



2. Sobre el problema de la identidad en la progresividad y su tercera expresión

2.1. Del problema de la identidad en la progresividad

Ha sido, pues, necesario hasta este punto del ensayo hacer un análisis exhaus-tivo sobre la progresividad misma con el fin que ya se denunciaba desde la intro-ducción. En efecto, la profunda normalización del análisis binario en derecho ha acostumbrado muy profundamente a la comunidad profesional a esta división bipartita de la progresividad. Incluso, tal división ha tomado ya el carácter de un dogma.

Ciertamente, iniciar un análisis desde los hechos hacia las entelequias humanas no nos podría entonces arrojar una cosa diferente a esta doble progre-sividad. No obstante, en este afán habrá que volver a la sustancia sobre la justicia misma y encontrar que, efectivamente, existen entonces otras formas de progre-sividad aún imperceptibles para el derecho tributario.

Ya Gilles Deleuze, en su libro cumbre Diferencia y repetición, cita en sus líneas sobre la identidad el diálogo del Teeteto de Platón. En este, más bien rela-cionado con la epistemología, el filósofo griego menciona el principio de identi-dad en relación con la justicia de una manera que bien podría elucidarse de la siguiente forma: “La justicia se caracteriza por ser justa”. Esta frase, que parece tan obvia y tan tautológica, tiene aún sus efectos poderosos de cara a la progre-sividad en esta rama del derecho.

En efecto, veíamos en el último acápite del capítulo anterior que ha sido la distribución de la riqueza vía gasto público –principalmente del redistributivo– la que en última instancia figura como medio para corregir los problemas ya situados al interior del sistema tributario, lo cual debería generar en el lector una tensión en su sindéresis. También, veíamos cómo los postulados marginalistas decimonóni-cos fueron reemplazados por las tesis que criticaban dichos postulados, como lo eran las de Musgrave o Haig y Simons, las cuales se basaban en elementos pura-mente etiológicos.

Pues bien, de ambos aspectos es posible extraer que hubo unas tensiones en las sindéresis (en materia tributaria) registradas en la historia que ameritan ser evaluadas. Lo cierto es que la justicia (apelando al término citado del Teeteto) es un fin en sí mismo, luego es la misma es deseable en cuanto tal sin recurrir a ningún telos que pretenda su justificación. De hecho, de no ser de esta manera, la justicia no sería justa sin el telos que se persiga con ella, cualquiera que este

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sea; tal asunto tan obtuso y polémico haría perder su propia identidad, por cuanto la justicia no se caracterizaría por ser justa, sino por cumplir un cierto fin que se le pretende imputar.

En esta medida, justificar la justicia de un sistema tributario porque será corregido vía gasto público o pretender condicionar la justicia de un gravamen por el sacrificio en los niveles de utilidad marginal es crear ciertas teleologías de la justicia tributaria que atropellan, como insistentemente digo, su propia identidad. Piénsese en el argumento sobre el gasto público como verdadero corrector de las deficiencias del sistema tributario. Algo así sería equivalente a decirle a un ciuda-dano que merece ser injustamente herido para, posteriormente, curar sus heridas por otros medios. Un absurdo intolerable.

La solución entonces radica en eliminar dichas teleologías con una acla-rando que la progresividad en el recaudo y en el gasto no son en realidad dos formas de progresividad distintas, sino que, más bien, son expresiones (piénsese en el simulacro platónico) de una misma idea de progresividad en materia tributa-ria. Veamos los siguientes esquemas.

En el siguiente, podemos entonces visualizar cómo funciona la cosmología contemporánea de cara a la progresividad; veremos que se trata de una relación binaria.

En efecto, tenemos en la Figura 6 la relación de progresividad de un miem-bro del colectivo social con el sistema tributario; esta corresponde a una relación pasiva de derecha a izquierda:

Figura 6.

Miembro delcolectivo social

Sistema tributario progresivo



En el otro lado, tenemos la Figura 7 en la que se muestra la relación del miembro del colectivo social ahora con el gasto público; este es similar al ante-rior en el hecho de que continúa demostrando una relación pasiva, no obstante, se diferencia en su dirección: va de derecha a izquierda:

Figura 7.

Gasto público Miembro del colectivo social

Tal como lo he venido mencionando, estas formas de abordar la progresivi-dad (con su telos) conllevan a un desmedro de su identidad y provocan la posibi-lidad de arrojar sentencias absurdas como las que yo enunciaba con el ejemplo de la persona herida. Ello es así porque su problema patente ha sido considerar la progresividad en estas dos fases como dos fenómenos distintos e independien-tes; si, por el contrario, viésemos la progresividad como una expresión eidética que tiene en su interior una serie de expresiones, podemos ver dos asuntos con mayor lucidez: en primera medida, que estas formas de progresividad no son sino expresiones de una misma y única progresividad. En segunda medida, que de cobijar la progresividad como un elemento del derecho tributario único, sere-mos entonces capaces de poder comenzar a ver otras expresiones de una misma progresividad. Este análisis que va desde el cielo hacia la tierra nos amplía el espectro a un estudio sobre la progresividad que podría ser ternario, cuaterna-rio, quinario, etc.

En consecuencia, planteo entonces que una forma de abordar la progresi-vidad con unas nuevas dimensiones sería formando un nuevo esquema (Figura 8) en la cosmología, donde la progresividad sea vista como un conjunto que en su interior alberga otro cúmulo de elementos; estos últimos representarían enton-ces sus expresiones.

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Figura 8.

Expresión 2

Progresividad

Expresión n

Expresión 1

Expresión 4Expresión 3

Siendo la expresión 1 y la expresión 2 las relativas a las progresividades clási-cas, es decir, en el recaudo y en el gasto público, es posible en todo caso encon-trar nuevas formas de progresividad a la luz de esta otra forma de entender la misma como una suerte de eidos con una serie de expresiones. En efecto, pode-mos encontrar otra expresión, la relativa al comportamiento del legislador, no en un sentido normativo (es decir, si las normas tributarias contemplan o no la capa-cidad económica del colectivo social), sino en la manera en que despliegan los representantes su conducta una vez ejercen el poder tributario.

De la mano de ciertos autores como César García Novoa20 y Klaus Typke21, se ha denunciado que el principio de legalidad en materia tributaria ha venido sufriendo una crisis dados los fenómenos de populismo y la presencia de grupos de presión (lobby). Ante tal aspecto, las leyes en materia tributaria han comen-zado a convertirse en fenómenos fluctuantes de contratación con grupos de inte-rés, así como la justicia que se supone la inspira ha venido siendo limitada cada vez en mayor medida por dichos fenómenos. Apunta Typke que hoy por hoy no es posible hablar de un sistema tributario justo, sino de un sistema tributario favo-rable para ciertos sectores sociales22.

No obstante, dicha expresión solo ha sido estudiada bajo estos dos auto-res como fenómenos aislados y reprobables en sí, sin haber demostrado estadísticamente o probabilísticamente cómo esta expresión de la tercera

20 César García Novoa, El Derecho Tributario actual. Innovaciones y desafíos. Segunda edición. Edit. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. P. 186-196, (2018).

21 Klaus Typke, Miguel Ángel Herrera Molina y Juan José Rubio Guerrero, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes: (Besteuerungsmoral und Steuermoral), Marcial Pons, (2002).

22 Ibídem, P.83.



progresividad podría en efecto afectar los sectores poblaciones con menor capa-cidad contributiva.

A la par de lo anterior, sucede lo propio con el comportamiento de la adminis-tración con los contribuyentes, escenario en el cual es permisible hablar de otra expresión de la progresividad. En este evento se puede encontrar que en mate-ria de litigios, dado el afán de recaudo y una vocación dogmática por el principio de eficiencia en materia tributaria, la administración tributaria puede ocasionar una serie de injustos y en el marco de un conflicto jurídico afectar a los secto-res sociales menos favorecidos. Es, pues, este fenómeno el que bautizo como la tercera manifestación de la progresividad o simplemente la tercera progresividad que será analizado en el acápite siguiente.

2.2. Sobre la tercera progresividad

De manera globalizada existe un fenómeno general: dada la carga excesivamente alta de tareas, los funcionarios de las administraciones tributarias no suelen dete-nerse a considerar el sentido o la falta de sentido de los preceptos legales. En la organización contemporánea del Estado, ciertamente a los funcionarios se les ha condenado estrictamente a la aplicación de la las leyes correspondientes y de acuerdo con las instrucciones y manuales administrativos sobre el particular. Ello, por supuesto, en tanto el tiempo no apremie.

En ese marco, quienes ya han pasado a incorporarse a prestar sus labores al sistema de la administración tributaria con el poco pasar del tiempo se verán compelidos a que se les exija que despachen, en ciertos rangos de tiempo, deter-minados temas y en ciertos volúmenes. Claramente, eso conduce a que no haya un examen lo suficientemente cuidadoso de todas las declaraciones23.

Además de lo anterior, para unificar los criterios y tratar de automatizar la función administrativa de cara a los conflictos jurídicos, las administraciones tributarias de varias jurisdicciones tienden a elevar instrumentos generales con la pretensión de unificar estudios jurídicos y tomar una posición institucional de cara a ciertos tributos que pueden (o ya, de hecho, lo hacen) provocar controver-sias con los contribuyentes.

Estas instituciones o resoluciones de los organismos o agencias con la potestad de aplicar el sistema tributario llevan a cabo una ordenación secto-rial de la realidad y carecen del poder innovador del ordenamiento propio de las

23 Ibídem, P.94.

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disposiciones normativas, por lo que no podrían considerarse como normas jurí-dicas24. Tal aspecto que conduce a una tergiversación de la jerarquía en las fuentes del derecho tributario, en todo caso, es algo perfectamente predicable de las distintas administraciones tributarias en América Latina, como lo es el caso de la DIAN en Colombia25, la SUNAT en Perú, SAT en México, SRI en Ecuador y Receita Federal en Brasil, entre otras26.

Adicionalmente a lo descrito, los funcionarios que tengan, acaso, la preten-sión de alejarse de estos instrumentos generales podrían ser amonestados inter-namente (en primer lugar) y hasta jurídicamente en una segunda fase procesal por desplegar tal conducta. Por supuesto, en tanto los funcionarios solo puedan hacer aquello que la ley les permita, es apenas considerable que los mismos se alejen de las funciones delineadas a través de instrumentos internos, sus conduc-tas podrían conducirlos a padecer procesos disciplinarios, fiscales, civiles y hasta penales de ser el caso.

Así pues, ante tal escenario tan complejo por el que pasan las administracio-nes tributarias (sobre todo las latinoamericanas), una serie de numerosos injus-tos son ocasionados en el marco de los litigios que se susciten contra las mismas; injustos que, de ser el caso, solo podrían ser corregidos en tanto el contribuyente pueda superar la fase de la actuación administrativa y entre a la fase de la juris-dicción en el marco de un proceso donde se ventile una controversia tributaria. Por supuesto, esto último en tanto el Estado permita por medio de su procedi-miento que, en efecto, la jurisdicción conozca de alguna forma de la controversia.

Finalmente, como se verá en el siguiente capítulo, este comportamiento general de las administraciones tributarias ha llevado a que, por lo menos desde el caso colombiano, se produzca un efecto macro donde serían los litigios de menor entidad (o sea, los de una persona con menor capacidad contributiva) aquellos que reportan probabilísticamente un ingreso para el erario. Por lo tanto, solo así veremos que hay un desplome de la progresividad en esta tercera expre-sión que pasará a ser aterrizada en el siguiente capítulo en el caso colombiano.

24 Alejandro Altamirano, ¿Se están transformando los principios formadores del derecho tributario en el siglo XXI?, de Revista Tributaria de las Américas, (inédita)

25 Piénsese en los conceptos unificados de la UAE DIAN.26 César García Novoa, El Derecho Tributario actual. Innovaciones y desafíos. Segunda edición.

Edit. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. P. 190, (2018).



3. En la prueba de la tercera progresividad Al igual que en el mundo de las matemáticas, opino que en el derecho, para reali-zar afirmaciones con vocación de contundencia, necesidad y universalidad, debe hacerse su respectiva prueba. Pues bien, para hablar de una tercera progresivi-dad en el seno de la actuación litigiosa de la administración tributaria realizaré, con base en unos datos extraídos de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, un caso hipotético que demuestre cómo hay un desbalance entre las dos etapas del procedimiento tributario colombiano y cómo eso afecta a los contribuyentes con menor capacidad económica.

A grandes rasgos (no entraré en detalles minuciosos), se recordará que el procedimiento tributario colombiano oscila alrededor de dos fases. En un primer momento, en la fase de la actuación administrativa relativa a los recursos27, su punto de eclosión surge una vez que a la administración tributaria le nace el dere-cho a fiscalizar y perseguir a los contribuyentes, obligados y terceros ajenos a la obligación tributaria antes de la firmeza de las declaraciones tributarias. Dicho procedimiento abarca desde la comunicación al contribuyente de oficios persua-sivos (actos administrativos, estos, de mero trámite) hasta la expedición de una liquidación oficial fuese este de revisión, aforo o de corrección o una breve antici-pación a aquellas con la liquidación provisional.

Para agotar la actuación administrativa relativa a los recursos, este última liquidación oficial (ya el acto administrativo definitivo) debe ser enervada a través del recurso de reconsideración. Dicho recurso funge como el recurso obligato-rio para realizar el salto (acaso, como el recurso de apelación de una actuación administrativa ajena al derecho tributario) hacia la segunda fase: lo contencioso administrativo. No obstante, en todo caso para los eventos en los que se surta un procedimiento con miras a una liquidación oficial de revisión, el Estatuto Tributario Colombiano previó la posibilidad de agotar esta actuación dando solo respuesta al requerimiento especial; este mecanismo procesal es conocido por el argot técnico como la demanda per saltum.

Terminado entonces lo anterior, se da fin a la fase de la actuación administra-tiva relativa a los recursos. De esta manera, se avanza a la segunda fase, es decir, aquella ante la jurisdicción; lo anterior puesto que en cuanto si el contribuyente lo considera necesario, aún puede demandar en sede de lo contencioso administra-tivo. De ser el caso, esta vez entonces el contribuyente deberá dirigir una demanda ante un juez o magistrado de un tribunal de la jurisdicción de lo contencioso admi-nistrativo y a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

27 Otrora llamada vía gubernativa.

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dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación del acto administrativo. También, si cumple con los requisitos, podrá dirigirse a la jurisdicción en sede de acción de reparación directa dentro de un plazo no superior a dos años contados a partir de los requisitos previstos en el artículo 164 del CPACA.

Conocido entonces lo anterior, podemos arribar al puerto que nos convoca: es en ese punto, en ese traslado de una fase a la otra, donde nace una profunda divergencia porcentual a través de la cual se evidencia un desequilibrio profundo entre las decisiones emitidas por la administración tributaria y los jueces de la República en la jurisdicción de lo contencioso administrativo; evidentemente las decisiones, en el deber ser, deberían ser coherentes de forma absoluta o, cuando menos, tener un nivel de coherencia que se estime como aceptable. Como se expondrá, resulta ser todo lo contrario: son abiertamente diferentes, siendo las de los jueces o magistrados mencionados más favorables a las pretensiones de los contribuyentes.

El desbalance del que se comentó en las primeras líneas fue extraído direc-tamente del informe final de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Compe-titividad Tributaria28. De acuerdo con tal informe, el 90 % de los distintos recursos de reconsideración son confirmados por las oficinas jurídicas –es decir, en la primera fase–. No obstante, tratándose de la actuación en sede de jurisdicción –segunda fase–, si el conflicto arriba hasta las instancias de la jurisdicción, allí se revocan total o parcialmente aproximadamente el 56 % de los casos.

Representado en gráficas circulares o de torta, lo anterior pasaría a estar expuesto de la siguiente forma:

Figura 9.Fallos favorables y no favorables al contribuyente en

la primera fase

Favorables No Favorables

28 http://site2015.afic.com.co/wp-content/uploads/2016/03/IFMH2015.pdf (diciembre de 2015).



Figura 10.

Fallos favorables y no favorables al contribuyente en la segunda fase

Favorables No Favorables

Ahora bien, si con base en la Figura 9 y 10 hipotéticamente hablando, un contri-buyente tuviese cien procesos cursando en sede de la actuación administrativa relativa a los recursos, probablemente hablando tendría éxito sólo en diez de sus casos. No obstante, una vez acudiera a la segunda fase del procedimiento tribu-tario, probablemente podría sumar cuarenta y seis casos exitosos más a los diez anteriores; es decir, tendría una probabilidad de 0,56. Dicha cifra es relativamente cercana al uno (1) que corresponde a una probabilidad absoluta sobre un suceso. O sea, una certeza.

Sin embargo, la práctica ha demostrado que en materia de honorarios los costos para un contribuyente son más elevados cuando se solicita la asistencia en derecho de un recurso de reconsideración –primera fase–, a cuando, en cambio, se necesita acudir a un medio de control como el de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción o una acción de reparación directa –segunda fase–. En el segundo caso, dada su rigurosidad, normalmente son asesorías más cotosas. Así entonces, si el contribuyente de 100 procesos quiere aumentar su probabilidad de éxito hasta concluir el procedimiento tributario, tendrá que sope-sar si aquello es acorde con sus finanzas personales y si, a la larga, lo que se adeuda al Estado le sale o no más barato versus lo que tendrá que pagar por los servicios de un profesional del derecho. En los casos en que se trate de una persona que no cuente con los suficientes medios económicos, se estará gene-rando un recaudo injusto y generalizado, puesto que tendrá una probabilidad de 0,9 de obtener un resultado desfavorable. O sea, solo estará a un punto de la certeza de la pérdida del caso (recordemos que la certeza es llegar a la unidad).

Esto no debe tomarse de manera aislada, ni mucho menos pacífica. Pense-mos en dos contribuyentes: el uno, un empresario con los suficientes medios económicos y, el otro, un ciudadano promedio. Si cada uno de los dos tuviese que

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enfrentarse con 100 casos contra la administración tributaria, dada la capacidad de pago del empresario, el mismo podría llegar al umbral del 0,56 de probabilidad de ganar sus casos. Para el ciudadano promedio, en cambio, el mismo estaría condenado a pagar 90 de sus casos, dado que cuenta con la altísima probabili-dad que casi se estrella de frente con la certeza.

Esto que ahora resulta escandaloso puede incluso empeorar. El principio de equidad vertical o progresividad convoca a que la administración tributaria deba, en medio de su recaudo, contemplar la capacidad de riqueza del contribu-yente, tanto cuantitativa como cualitativamente. En efecto, aunque muchos tribu-tos se consternen por dicha capacidad de pago, en la práctica, incluso con ello, las arcas del Estado al menos adscritas a los litigios en materia tributaria esta-rían llenándose enormemente con los casos desfavorables de las clases menos favorecidas.

Recordemos que el principio de progresividad no es predicable de los tribu-tos en particular, sino del sistema tributario visto de forma holista. Curiosamente, si bien el sistema tributario se jacta de hacer una apuesta hacia la progresividad, la práctica en los litigios nos demuestra que la balanza está inclinada hacia los contribuyentes menos favorecidos dadas las circunstancias del mercado.

Ya tratándose del Consejo de Estado, de acuerdo con el mismo texto, se puede entonces llegar a un 44 % (como máximo) de fallos desfavorables. De ese porcentaje hay un 11 % de fallos parcialmente desfavorables al contribu-yente. Incluso en ese contexto se sigue ganando. Eso quiere decir que, si todos los actos administrativos de la primera fase fueran demandados ante el Consejo de Estado dada la cuantía, la probabilidad de éxito aumentaría aún más en un porcentaje de 11 %, dado que esa cantidad corresponde a la parcialmente desfa-vorable dentro del universo de lo desfavorable.

Volviendo las cifras porcentuales en dinero palpable, según el informe de la Comisión antedicha, del total de $341.943.000 sometidos a discusión ante el Consejo de Estado, el 69 % de dicha cuantía fue fallada favorablemente al contri-buyente, en tanto que el 31 % fue resuelto a favor de la administración tributaria, con lo cual, para la Comisión de Expertos aquí mencionada, aumentó la cantidad de fallos favorables a lo que ya venía de decir frente el mismo órgano. Lo anterior quiere decir que $235.941.000 fueron favorables para los demandantes.

Tal aspecto pasa a ser demostrado con la siguiente figura:



Figura 11. Éxito en el Consejo de

Estado (parte de lasegunda fase)

Fallos Favorable Fallos no Favorable

No es necesario ir muy lejos, mientras que la administración tributaria aparentemente le hace la apuesta al principio de eficiencia en el recaudo, si se trata del Consejo de Estado en específico, el contribuyente (con los medios) puede presentar tranquilamente su medio de control en sede de jurisdicción –segunda fase– dado que tendrá una probabilidad de éxito de 0,69 del valor en discusión si logra llegar hasta instancia de cierre. Es decir, contará con una cifra muy cercana a 1, donde, como se dijo, hay una total certeza.

Es evidente entonces que a la luz de dicho principio las administraciones tributarias durante la primera fase del procedimiento han argumentado la necesi-dad de proyectar a su favor los actos administrativos tendientes a ser adversos al contribuyente. Y es que, aunque tal principio sea loable, al mismo tiempo no debe descartarse que otros, de igual manera, son imprescindibles para lograr fallos con miras a lograr una mayor justicia al interior del proceso de fiscalización. Lo dicho máxime si el propio Estatuto Tributario así lo establece en su artículo 683 y, con más veras aún, si las cuentas de activos contingentes de la DIAN a esta fecha alcanza la cifra de $123.857.116.04429 pesos colombianos.

4. Sobre las soluciones y las conclusiones de cara a la tercera progresividad

Dado el título de este capítulo ya el lector podrá objetar, con justicia, que preten-der la empresa de ofrecer una serie de soluciones frente al problema de la tercera progresividad podría tomarse como una tarea inoficiosa para las labores de un jurista, un hombre más bien llamado al ejercicio exclusivo de las leyes. En efecto,

29 Fuente conseguida por derecho de petición.

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podrá agregar el lector que combatir los efectos perversos que ocasiona la penum-bra de esta tercera progresividad significa pretender cambiar la conducta de algunos funcionarios de la administración tributaria; dicho aspecto, por ser exclu-sivamente parte del fuero interno y de la formación de cada individuo, escapa pues al mundo de un técnico en derecho. Acaso se instalaría más bien tal tarea en el terreno de la pedagogía y, porqué no, de las artes de denunciar y contra-rrestar este fenómeno.

Ante tales críticas tan bien fundadas, ciertamente presento también mi obje-ción: por supuesto que pretender cambiar la conducta personal de cada uno de los individuos para una persona formada exclusivamente en las leyes puede presentársele como utópico y que escapa a sus competencias. Sin embargo, no busco tampoco ofrecer un problema sin arrojar soluciones al mejor estilo de un nihilista tributario. Mi respuesta, entonces, radica ciertamente en crear un ambiente de orden administrativo y jurídico más propicio alrededor de los funcio-narios. Algo así no solucionaría el problema de fondo, pero ciertamente podría también conducir (o cuando menos, atenuar) a que dichas conductas no tengan el patrón tan pronunciado que se denuncia en el acápite anterior.

Con esto en mente, paso a establecer entonces dos formas de solucio-nes sobre la tercera progresividad en Colombia (dado que es el caso que mejor conozco): unas de orden administrativo y otras de orden jurídico. En ese sentido, dejaré, pues, encerrada en un paréntesis la solución objetada –y más intuitiva– que señala en las primeras líneas de este capítulo, no obstante, al final del escrito abriré el mismo y trataré de explicar el fenómeno más allá de solucionarlo de fondo o no.

4.1. Soluciones de orden administrativo

Tratándose del caso alemán, ya Klaus Tipke denunciaba en su texto Moral tribu-taria del Estado y los contribuyentes los difíciles episodios por los que debe pasar un funcionario de la administración tributaria en su Estado. Decía Tipke que un trabajador especializado en practicar liquidaciones debía resolver alrededor de unos mil casos de liquidación al año. Aunado a lo anterior, el mismo sujeto hipoté-tico dispone de solo más de una hora para realizar una liquidación30. Un absurdo a todas luces.

30 Klaus Tipke, Miguel Ángel Herrera Molina y Juan José Rubio Guerrero, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes: (Besteuerungsmoral und Steuermoral), Marcial Pons, P. 94 (2002).



Ante tal inoperante saturación de tareas, el jurista alemán encontró que si la administración tributaria alemana pretendía analizar caso por caso y cada uno de estos de la manera más detallada posible, en poco tiempo se estrellaría contra el hecho de que sus niveles de recaudo pasarían a ser muy bajos, incluso casi nulos. Es, pues, esa la razón en virtud de la cual el autor explica que las admi-nistraciones tributarias pasan a concentrarse en ciertos programas de fiscaliza-ción cierto grupo de contribuyentes específicos. Algo así se puede predicar en Colombia frente a ciertos planes de fiscalización en masa (de ciertos contribuyen-tes) que realiza la U.A.E. DIAN.Con todo, como veíamos, aquello era denunciado por Tipke para el caso alemán. Ahora, para el embarazoso caso de la situación colombiana, esta labor –que no cuenta con datos estadísticos de eficiencia– debe verse vertiginosamente incrementada cuando tenemos un número de ciudada-nos activos per cápita de funcionario de 2717. Es decir, por cada funcionario hay 2717 ciudadanos activos. En otros países del primer mundo, tales como Fran-cia, Canadá, los Países Bajos y España, la cifra de población activa per cápita de funcionario no supera los mil (para tales efectos ver la Tabla 2).

Tabla 2

País Funcionarios/Ratio Población activa País Funcionarios/Ratio

población activaColombia 8464/2717 Canadá 39757/482

Chile 3995/1864 Francia 123130/392

Argentina 23206/1116 México 34453/1738

Países Bajos 30707/373 España 27755/967

Fuente: DIAN - OCDE, 2011.

De esta manera, evidenciado queda que la DIAN necesita una reforma estructural administrativa que resuelva el profundo desbalance que existe entre la cantidad de población activa y el número de funcionarios que atienden sus obli-gaciones en materia tributaria. Sencillamente, nuevos puestos en la unidad han de abrirse dada la saturación además de las nuevas demandas de la sociedad contemporánea (cada vez con más obligaciones tributarias).

Como comentario al margen, quisiera agregar en este punto que hace poco, el pasado 14 de agosto de 2018, el partido político Cambio Radical presentó un proyecto31 de reforma tributaria que podría tener alguna injerencia sobre el parti-

31 http://www.comunidadcontable.com/BancoMedios/Documentos%20PDF/noticia%20cambio%20radical%20radic%C3%B3%20proyecto%20de%20ley%20de%20reforma%20tribu-taria%202018.pdf (14 de agosto de 2018)

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cular. Entre otras propuestas, el partido en mención propuso hacer una traslación de la facultad de fallar los recursos de los contribuyentes y de emitir conceptos e interpretaciones de la DIAN, hacia un viceministerio técnico del Ministerio de Hacienda. Aquello, en mi opinión, no solucionaría de fondo el problema denun-ciado, puesto que solo lo llevaría (el problema) de un sector de la estructura admi-nistrativa del país hacia otro.

No obstante, aun en el escenario de una DIAN perfectamente balanceada, en todo caso la misma no debería dejar de enfocar sus esfuerzos en crear progra-mas de fiscalización para un grupo objetivo de contribuyentes. Es decir, enfocar, entre ciertos periodos, su función para fiscalizar grupos de personas que presen-ten características similares en orden de poder fiscalizarlos con mayor practicada y celeridad.

Lo anterior dado que generar un recaudo perfecto (del 100 %) es utópico. Por lo tanto, valioso es que se distribuyan sus tareas y se den prioridad a ciertos casos en orden de generar resultados con arreglo a las realidades fácticas a las cuales puede aspirar tranquilamente la DIAN.

Aún más, la administración tributaria no puede dejar al margen de sus programas de fiscalización el hecho mismo de que todos los sistemas tributa-rios cuenten con un margen de error susceptible de ser distribuido de forma equi-tativa entre los miembros del colectivo social. De esta manera, sus esfuerzos no solo tienen que estar enfocados en lograr resultados realistas y organizados (contando con que no hubiese un desbalance per cápita), sino que su función fiscalizadora debe concentrarse al interior del margen que no es concebido como margen de error. Incluso en la NASA en los lanzamientos de transbordadores es permisible un margen de error en tanto este sea aceptable.

No obstante la responsabilidad imputada a la estructura administrativa de la DIAN, en todo caso el Gobierno y el Congreso de la República son los prime-ros responsables. En efecto, en primera medida son estos quienes deben buscar un pacto fiscal entre todos los sectores de la sociedad para democratizar y gene-rar un debate más sólido alrededor del sistema tributario. De esta forma es posi-ble evitar en gran medida los efectos negativos frente a la tercera progresividad.

Para tales fines, bien podría estructurarse la creación de una comisión de ingresos fiscales a la usanza de las comisiones del gasto público para que preci-samente se consterne en profundizar el análisis en torno a esta situación y a la par se encargue de presentar propuestas estructuradas en materia de ingre-sos fiscales en general y del sistema tributario en particular. Con tal organismo



sería entonces posible establecer, por ejemplo, un monitoreo de la regresividad o progresividad en todas sus expresiones32.

4.2. Soluciones de orden jurídico

En el marco de las soluciones de orden jurídico, son muchas las aristas que merecen ser revisadas. De esta manera, dividiré este acápite en una serie de subtítulos en orden de entregar un mejor orden al lector.

4.2.1. Soluciones de orden jurídico de cara al principio de no confiscatoriedadylacláusulaantiabusoenColombia

Al igual que los ciudadanos tienen la obligación de no cometer conductas econó-micas que no sean indiferentes al fisco, como las actuaciones elusivas o de evasión, ciertamente las leyes tampoco pueden permitir tratamientos fiscales que conduzcan al establecimiento de tributos confiscatorios, precisamente por ser estos contrarios a la equidad tributaria (en Colombia, prevista en los artículos 363 C.P. y 95-9 C.P.) En ambas circunstancias se ven los linderos de la actuación de los agentes encontrados en una relación tributaria: los contribuyentes y el Estado.

Es cuantiosa la doctrina que se ha pronunciado sobre la relación de la confis-catoriedad y la tributación, de tal manera que se ha creado al interior de muchas jurisdicciones el principio técnico-económico de la no confiscatoriedad; cierta-mente, ya las criticas en relación al ‘sobrecalientamiento’ de la base gravable por la creación de un impuesto sobre la renta con tarifas infinitamente progresivas y su sustento en la curva de Arthur Laffer han hecho un viraje para instalarse más bien en el discurso contra la confiscatoriedad de los sistemas tributarios.

Para entender el concepto de este principio, como ya ha sido costumbre en este ensayo, podemos entonces acudir a las líneas de Klaus Tipke. Sin caer en profundos tecnicismos, este autor relaciona cuatro escenarios en los que se puede hablar de confiscatoriedad de un sistema tributario que podría entender incluso un lector lego en la materia:

1. Primer escenario: si la tributación colapsa una empresa o hace que deje de ser rentable.

2. Segundo escenario: si la tributación absorbe todos los rendimientos del patrimonio.

32 Clara López Obregón, La economía de los derechos, Edit. Universidad del Rosario, (2005)

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3. Tercer escenario: cuando el impuesto ha de pagarse con la substancia del patrimonio.

4. Cuarto escenario: Cuando el impuesto priva al ciudadano de los medios necesarios para la vida33.

Este principio, tan predicado más bien del sistema tributario que de los tribu-tos en particular, como atrás se mencionaba, se encuentra pues con carácter legal e incluso con rango constitucional en algunas jurisdicciones. Por ejemplo, en el caso español, su Constitución consagra en su artículo 31.1 que el sistema tribu-tario debe ser justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que “en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”34. Así mismo, en otras normas de rango constitucional en jurisdicciones hispanoparlantes, la Carta peruana esta-blece en su artículo 74 que “ningún caso tendrá alcance confiscatorio”35.

Tratándose de la jusrisprudencia, en un estudio de derecho comparado es posible encontrar que ya otras jurisdicciones han limitado, mediante reglas técni-cas, los criterios a partir de los cuales se puede entender que estamos en presen-cia de un tributo que es confirmatorio o no (incluso con todos los problemas que tal asunto tiene). En este caso, como vemos, los tribunales de otros Estados se han pronunciado más bien en relación con los tributos en particular que sobre los sistemas tributarios con arreglo a este principio.

Así, por ejemplo, el Tribunal Constitucional Alemán –en donde se habla del “impuesto-estrangulamiento– en sentencia del 22 de junio de 1995, en relación con el impuesto al patrimonio, estableció que el tributo no puede superar el 50 % de la renta de un contribuyente (límite del 50 por 100). Por otro lado, el Tribunal Constitucional Español en sentencia 150 del 04 de diciembre de 1990, en rela-ción con el impuesto de renta, estableció que el impuesto sería confiscatorio si se llega a privar al contribuyente de la totalidad de sus rentas y de sus bienes (límite del 100 por 100).

Ahora bien, tratándose del caso colombiano encontramos que el principio de no confiscatoriedad no tiene el rango de ley –mucho menos constitucional–, de tal manera que el mismo solo ha sido desarrollado a través de la doctrina y de la jurisprudencia, especialmente por la jurisprudencia constitucional.

33 Klaus Tipke, Miguel Ángel Herrera Molina y Juan José Rubio Guerrero, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes: (Besteuerungsmoral und Steuermoral), Marcial Pons, P. 57 y ss (2002).

34 Facultad de jurisprudencia de la Universidad del Rosario, Derecho Tributario Comparado, problemas comunes y aspectos procedimentales Italia, España y Colombia, Editorial Universi-dad del Rosario, P. 59, (2017).

35 Ibidem.



Sin entrar en materia frente al tema doctrinal tenemos que, jurisprudencial-mente hablando, la Corte Constitucional a través de las sentencias C-284 de 2013, C-40 de 1996 y C-364 de 1993 ha decantado el principio de no confisca-toriedad no tanto como un desarrollo de la prohibición constitucional de penas confiscatorias (art. 34 C.P.) –como intuitivamente se asocia–, sino como desarro-llo (acaso un derivado) del derecho de propiedad (art. 58) y del desarrollo de la libertad de empresa (art. 333 C.P.). Naturalmente que la relación estrecha entre ambos derechos constitucionales convoca a que dichas figuras sean protegidas a la luz de un solo principio en materia tributaria.

En tales sentencias, de manera coherente, la Corte ha mencionado que el sistema tributario (y también los tributos) no pueden derivar en una expropiación de facto, de tal forma que la existencia misma de una empresa y de la propie-dad como manifestación de capacidad contributiva esté exclusivamente abocada al pago de un tributo. Así, de no establecerse un principio de este tipo, caería-mos potencialmente en el escenario de una economía con un letargo en su creci-miento, cuando no con una alta tasa de paro. Todo esto sin mencionar los efectos que algo así tendría en el marco de un arbitraje de inversión de cara al denomi-nado creeping expropriation.

A pesar de lo anterior, los progresos de la Corte Constitucional se vieron estancados por el infortunado fallo C-528 de 2013. Ciertamente, a partir de él se dejó precedente de que la corporación al abordar cargos contra leyes tributarios que según los demandantes conlleven efectos confiscatorios desde la perspec-tiva del conjunto de los tributos, o de algunos tributos, se inhiba de fallar cuando quiera que la censura no se extienda a todas las normas que regulan a cada uno de ellos (de los tributos). Una posición que peca por ser excesiva, toda vez que los demandantes en ejercicio de su acción de inconstitucionalidad se verían abocados al irrealizable trabajo de citar todas y cada una de las demás normas que regulan un tributo acusado de confiscatorio36. Todo esto sin mencionar de los terribles padecimientos que deben sufrir para superar sus requisitos formales y una revisión de fondo por parte de la Corte.

Pues bien, ante tal escenario que ha dejado en la práctica a los contribu-yentes colombianos desprovistos de control alguno del sistema tributario y de los tributos en particular, quedan pues sujetos a que dependa de la buena merced del legislador y de la administración tributaria se les apliquen o no tributos que afec-ten su substancia económica e, incluso, su mínimo vital.

36 Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Derecho Tributario Comparado, problemas comunes y aspectos procedimentales. Editorial Universidad del Rosario, P. 61 (2017).

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Todo lo anterior está aunado a un hecho que amerita más el malestar de los contribuyentes: lo laxo de la reforma realizada en la cláusula antiabuso. En efecto, con la llegada de la penúltima reforma tributaria (Ley 1819 de 2016), los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario fueron derogados para dar lugar a una nueva cláusula general instaurada en el ordenamiento para comba-tir los comportamientos fraudulentos contra el fisco. Esta cláusula, que ya venía desde la Ley 1607 de 2012, prevé la facultad en cabeza de la administración tributaria de reconfigurar operaciones jurídicas artificiosas que no tengan sustan-cia económica y afecten al fisco. Acto seguido, se le faculta también a dicha admi-nistración proponer a los contribuyentes la liquidación de impuestos, intereses y las sanciones respectivas, sin perjuicio de incluso poder dar lugar a remover el velo corporativo (de cumplirse con el presupuesto fáctico de la norma).

A través de los artículos en cita, ciertamente se dio lugar a retirar el antiguo cuerpo colegiado que definía en Colombia si efectivamente existía o no una cláu-sula antiabuso, trasladando en cabeza de cualquier funcionario de la administra-ción tributaria tal facultad donde para tal efecto solo le es necesario basarse en una prueba apenas sumaria que sustente su señalamiento.

Aunque naturalmente que se da la oportunidad procesal al contribuyente para dar lugar a su conjunto de derechos contenido en el derecho al debido proceso, así como que el hecho de que contemos con una cláusula antiabuso sea un paso loable en el ordenamiento colombiano, en todo caso dada la volatilidad y las dificultades estructurales con las que ya cuenta la DIAN, esta cláusula, redac-tada de esta forma, podría prestarse muy probablemente para provocar injustos y recaer, de nuevo, en una laceración de la tercera progresividad.

4.2.2. Soluciones de orden jurídico de cara a los conceptos unificadosdelaDIAN,elrégimensancionatorioenmateria tributaria y del procedimiento tributario

Como se había mencionado en capítulos anteriores, la administración tributaria en Colombia (así como otras en América latina) se han inclinado por proferir actos administrativos generales con diferentes nombres a los cuales les han dado la fuerza de conceptos que toman como vinculantes para el sector. Estos instrumen-tos de carácter general, normalmente denominados como conceptos unificados, ciertamente no son de ninguna manera la expresión del poder tributario originario en cabeza del Congreso de la República (art. 150-12 C.P.). Sin embargo, mate-rialmente hablando, tales conceptos tergiversan la estructura y jerarquía de fuen-tes del derecho tributario y terminan por ser lo que en la cotidianidad termina por aplicarse.



No obstante, en el caso colombiano uno de los eximentes de responsabi-lidad sancionatoria (pensado para la sanción por corrección) es que los contri-buyentes funden sus actuaciones con arreglo a dichos conceptos, durante su vigencia y a partir de su publicidad, en todo caso su propia existencia compele a que la labor hermenéutica en materia tributaria se realce solo con arreglo a tales instrumentos y para evitar conflictos futuros contra la administración tributaria. Lo anterior pese a que la interpretación de las normas tributarias en principio debe-rían basarse solo en las reglas de interpretación del Código Civil Colombiano, salvo que el Estatuto Tributario contemple una regulación hermenéutica especial.

Así mismo, por simple practicidad y optimización del tiempo, los abogados nos hemos visto obligados a realizar las planeaciones tributarias con arreglo más bien a los conceptos unificados de la DIAN que a partir de las normas en sí mismas. Lo dicho particularmente porque retirar lo previsto por dichos conceptos supone el ejercicio de una demanda con el medio de control de simple nulidad. Sobra decirlo, el fallo en firme de dicha demanda conllevaría años en la jurisdic-ción de lo contencioso administrativo, contando con la contingencia de que bien pueda ser o no favorable el fallo antedicho; peor aún, las normas tributarias son a veces tan fluctuantes que para el momento de la emisión del fallo de la demanda de simple nulidad contra un concepto unificado ya el artículo que se pretendía aplicar de forma diferente a la DIAN podría estar derogado.

Por este motivo entonces es permisible considerar que los conceptos unifi-cados de la administración tributaria sean más bien instrumentos de orientaciones de cara a sus funcionarios que unos verdaderos instrumentos obligatorios para el sector. Al igual que sucede con la doctrina probable frente al precedente judicial, los funcionarios podrían alejarse de otras decisiones bajo las cargas de transpa-rencia y argumentación si la evaluación de un caso concreto así lo amerita.

Por otro lado, tratándose de la potestad sancionadora en materia tributaria, no me detendré en el debate sobre la objetividad de las sanciones en la jurispru-dencia de lo contencioso administrativo versus la subjetividad que en esta mate-ria ya predica la jurisprudencia constitucional; allí podemos ver un choque de trenes que ya está lo suficientemente denunciado por la doctrina en esta materia.

No obstante, sea importante mencionar que, además de procurar por un tratamiento subjetivo en materia sancionatria en esta rama del derecho, cierta-mente también debe buscarse una aplicación de este tipo de normas atendiendo a los casos particulares y conforme a la capacidad contributiva de cada contribu-yente que pasará a ser sancionado.

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A la luz del estado de cosas actual, bajo los principios de proporcionalidad y gradualidad, las sanciones pueden sufrir una variación en favor del contribuyente que, de forma muy genérica y salvo que se presenten excepciones, va desde una variación del 25 %. (en el peor de los casos) hasta un 50 % (en el mejor de los casos). Lo dicho bien sea en el dominio de las sanciones liquidadas por el contri-buyente, responsable o agente retenedor, bien en el dominio de las sanciones propuestas o determinadas por la DIAN.

Un espectro así de amplio y sin consideraciones cuantitativas y cualitativas de los contribuyentes da indiscutiblemente lugar a que se produzcan irregulari-dades que provoquen un desmedro en esta tercera expresión de la progresivi-dad. Naturalmente que una variación del 50 o del 25 % del monto a pagar por una sanción hacia la administración puede de todas formas significar un gran egreso para un contribuyente de pequeña capacidad económica frente a una caricia que podría provocar en un contribuyente con ingresos más superiores. Aun, con todo, ambos siguen siendo sancionados bajo el mismo rasero. Poco rastro queda ya de la sentencia C-160 de 1998 de Carlos Gaviria Díaz en la que se establecieron los criterios para sancionar por infracciones tributarias por errores en la información y que bien podrían trasladarse (con arreglo a cada caso) a las otras sanciones: a) que se derive un beneficio no establecido en la ley a favor del contribuyente; b) que del dato errado se altere la situación tributaria de un tercero; C) que los erro-res no perjudiquen los intereses de la administración o de terceros (aspecto que se encontraba implícitamente contenido en el principio de lesividad ya derogado).

Por último, quisiera advertir que, además de las falencias particulares que podría tener el procedimiento tributario, ciertamente ha de apuntarse un problema global y denunciado en su momento por el tratadista Juan Rafael Bravo en su libro Nociones fundamentales de derecho tributario: el mismo es tan exhaustivo y técnico en su desarrollo que termina por desconocer el mandato constitucional sobre la prevalencia de la sustancia versus la forma (art. 228 C.P.)37.

Conforme a lo que expone el autor en mención, el procedimiento tributario colombiano regula con extrema rigurosidad los más mínimos detalles de todas las acciones que se lleven a instancias de la administración tributaria, sobre todo en lo relacionado con las obligaciones formales de los contribuyentes. Así pues, el procedimiento se encarga de cobijar de forma rígida la presentación del conte-nido de las declaraciones tributarias, las formas de realizar correcciones y sus requisitos, el contenido y la manera de suministrar la información, las facultades de la administración pública en las investigaciones tributarias, las devoluciones

37 Juan Rafael Bravo. Nociones fundamentales de derecho tributario. Universidad del Rosario (1997).



compensaciones e imputaciones de los saldos a favor, los trámites ante los bancos en relación con las declaraciones tributarias y el pago de impuesto y la liquidación de intereses, por no continuar con una lista más exhaustiva.

Este procedimiento, que efectivamente solo podría conocer un técnico muy docto y experimentado en derecho, demuestra la poca vocación del procedi-miento tributario de extenderse a la comunidad en general y de democratizarse en aras de simplificar y hacer más efectivo el recaudo sobre la masa de contri-buyentes. Este exceso de ritualismo, aparentemente justificado para comprobar con mayor rigor las actuaciones frente a la administración, ha conllevado al efecto inverso de provocar más gastos de tiempo y dinero, sea en asesoría externa, sea en largas colas que los contribuyentes deben padecer sin ninguna consideración de sus condiciones de orden económica o cualitativa. De nuevo, otra flagrante violación a la tercera progresividad que exponía en acápites anteriores.

4.3. Se abre el paréntesis

Concluida toda esta exposición sobre mi teoría de las diversas expresiones de una misma progresividad y donde teorizo y desarrollo sobre una de ellas (la tercera), ciertamente descubro y aseguro con toda humildad que lograr su correc-ción por medios jurídicos o administrativos como los que propongo no basta. Tampoco puedo involucrarme en los asuntos del fuero interno de cada funciona-rio y pretender corregir su conducta; el homenaje que cada individuo haga a su conducta con arreglo a la bondad es algo que dependerá, como seres autónomos (en el sentido kantiano), solo de sí mismos en última instancia. Todo lo que puedo hacer es únicamente pretender una explicación de qué sucesos han llevado a este deterioro de la tercera progresividad, dejándola casi que inexistente en el contexto colombiano. Más bien podría pensarse que es por eso que no ha sido percibida, en vez de un problema de metodología en la investigación en derecho.

Cuando Hannah Arendt viajó a Jerusalén, patrocinada por el periódico The New Yorker a cubrir el juicio de Adolf Eichmann, quedó perpleja por las respues-tas que aquel entregaba sobre su juicio. Quien aprobaría con el pulso de su pluma muchos de los viajes en trenes que transportaban judíos, prisioneros de guerra, homosexuales, etc., a los campos de concentración, simplemente aludía haber realizado con firmeza el trabajo que le fue encomendado y haber seguido sus instrucciones. Muchas de las personas que le conocieron en Alemania o en Argentina incluso aseguraban con honestidad que Eichman se trataba de una buena persona.

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Arendt, precisamente porque Eichman se basaba en sus justificaciones en lecturas de Kant, buscaría en los anales de los libros kantianos hasta dar con la Crítica del juicio; no sería en La metafísica de las costumbres donde Emanuel Kant trataría los asuntos relativos con la maldad o la bondad, sería más bien donde trabajaba el arte. Allí la pensadora alemana descubriría que Eichmann sería una extensión más de lo que Kant denunció en su momento como maldad, más concretamente la maldad que él llama radical.

De acuerdo con el redescubrimiento hecho por Arendt, se comunicaría al mundo, pues, cómo funciona en concreto ese mundo de cosas que llamamos maldad (y por lo tanto, que la asociamos directamente con la injusticia). Esa maldad, pues, funciona como un asunto en el que los individuos no reflexionan sobre sus actuaciones y no cumplen con los procesos cognitivos que Kant señala para poder arrojar un juicio sobre los conceptos; en ese sentido, no reflexionan de ninguna manera sobre su quehacer, sino que lo despliegan con una naturali-dad trillada e imperceptible para sí mismos.

Los individuos con maldad son, pues, individuos heterónomos y menores de edad intelectualmente hablando (de conformidad a ¿Qué es la ilustración?). Incurrir en actos de maldad no es solo cometer conductas dolosas o culpo-sas, es también pensar que se es bueno sin reflexionar, acaso, sobre su propia bondad. Dicho de otra forma, la bondad depende pues de una actividad intelec-tual exigente que la maldad padece.

Naturalmente que guardando sus proporciones, cuando un agente de la administración tributaria cae constantemente en la heteronomía de su compor-tamiento y da lugar a la aplicación de normas (¡incluso de no-normas como un concepto unificado!) sin dar lugar a la reflexión sobre las mismas, es probable que el mismo se compadezca a sí mismo al asegurar que obra conforme a los dogmas de bondad que le genera su ambiente de trabajo. No obstante, en su irreflexión permanente produce efectos altamente nocivos frente a la población colombiana, como lo es provocar una probabilidad de pérdida de los litigios en actuación admi-nistrativa del 0,9. Allí, pues, tan superflua y tan cansina, se presenta otra suerte de mal banal; hablamos, de nuevo, de la banalidad del mal.

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« Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales »


Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales para determinar

el impuesto sobre la renta*

IFRS 15 effects over the tax revenue recognition to determine corporate income tax

Efeitos da NIIF 15 na realização dos ingressos fiscais para determinar o imposto sobre o rendimento

crIstHIan camIlo PortIlla arIas1

Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá, Colombia

Para citar este artícu lo / To reference this articleCristhian Camilo Portilla Arias. Efectos de la NIIF 15 en la realización de los

ingresos fiscales para determinar el impuesto sobre la renta. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 199.



ResumenEste artículo esboza las consecuencias de la conexión formal de la Norma Inter-nacional de Información Financiera 15 con el Estatuto Tributario. De igual forma, evidencia que una entidad debe realizar sus ingresos fiscales a medida que satisfaga las obligaciones de desempeño estipuladas en el contrato, salvo las excepciones consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario. Desde otra perspectiva, el artículo cuestiona la constitucionalidad del principio de acumula-ción o devengo para efectos fiscales, y finalmente, expone una posible solución

* Artículo presentado en la segunda edición del concurso Héctor Julio Becerra Becerra.1 Abogado de la Universidad de Nariño. Estudiante de la especialización en Derecho Tributario de la Ponti-

ficia Universidad Javeriana. Investigador del libro Estudios críticos de jurisprudencia tributaria y aduanera, tomo VI del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Abogado sénior de la firma BDO, con experiencia en acciones de nulidad y de inconstitucionalidad tributarias, así como en consultoría y litigios de tributos nacionales y territoriales.

« Cristhian Camilo Portilla Arias »


al riesgo que una entidad tendría al no poder imputar al impuesto sobre la renta, la retención en la fuente a la que fue sujeta.

Palabras clave: NIIF 15, principio de acumulación o devengo, contraprestación variable, retención en la fuente, pago, abono en cuenta, impuesto sobre la renta, contrato.

AbstractThis document will outline which are the consequences of the formal connection between the International Financial Reporting Standard 15 and the Colombian Tax Code. Thus, this text will show that the tax revenues have to be recognized when, or as, an entity satisfies a performance obligation, except for the premises which are specified in the section 28 of the Colombian Tax Code. In the same way, the article will call into question the constitutionality of the tax effects of the accrual accounting. And lastly, the present paper will expose a possible solution to the risk that an entity has about not being able to apply the deduction of the payed with-holding tax over the income tax.

Keywords: IFRS 15, accrual accounting, variable consideration, withholding tax, payment, account deposit, income tax, contract.

ResumoEste artigo esboça as consequências da conexão formal da Norma Internacional de Informação Financeira 15 com o Estatuto Tributário. De igual forma, eviden-cia que uma entidade deve realizar seus ingressos fiscais na medida que satis-faça as obrigações de desempenho estipuladas no contrato, salvo as excepções consagradas no artigo 28 do Estatuto Tributário. Desde outra perspectiva, o artigo questiona a constitucionalidade do princípio de acumulação ou rendimento para efeitos fiscais, e finalmente, expõe uma possível solução ao risco que uma enti-dade teria ao não conseguir imputar o imposto sobre o rendimento, a retenção na fonte à que foi sujeita.

Palavras-chave: NIIF 15, princípio de acumulação ou rendimento, contrapres-tação variável, retenção na fonte, pagamento, abono em conta, imposto sobre o rendimento, contrato.

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SumarioIntroducción; 1. Realización de los ingresos fiscales según el marco norma-tivo contable vigente en Colombia; 1.1. Síntesis de la convergencia hacia las normas de contabilidad que cumplan con estándares internacionales de acep-tación mundial; 1.2. Efectos impositivos de la remisión de las normas tributa-rias a las normas contables; 1.3. Efectos impositivos de las NIIF según el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012; 1.4. Efectos impositivos de las NIIF según el artí-culo 21-1 del Estatuto del Tributario; 1.5. ¿El artículo 21-1 del Estatuto Tributa-rio viola el principio de legalidad y reserva de ley consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política?; 1.5.1. Constitucionalidad del artículo 21-1 del Esta-tuto Tributario en virtud de la sentencia C-002 de 2018 proferida por la Corte Constitucional; 2. Marco Conceptual de Información Financiera, NIIF 15 “ingre-sos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes” y, excepcio-nes a su aplicación de acuerdo con el artículo 28 del Estatuto Tributario; 2.1. El Marco Conceptual para la Información Financiera; 2.1.1. Principio de acumula-ción o devengo; 2.1.2. Definición de ingresos contables según el Marco Concep-tual y definición de ingresos fiscales según el Estatuto Tributario; 2.1.3. Criterios para el reconocimiento de ingresos según el Marco Conceptual para la Informa-ción Financiera; 2.2. NIIF 15 “ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes”; 2.2.1. Primera etapa: identificación del contrato (o contra-tos) con el cliente; 2.2.1.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso fiscal cuando una entidad tiene derecho a cobro; 2.2.2. Segunda etapa: identificación de las obligaciones de desempeño en el contrato. 2.2.3. Tercera etapa: determinación del precio de la transacción; 2.2.3.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconoci-miento del ingreso fiscal, cuando una entidad tiene contraprestación variable; 2.2.4. Cuarta etapa: asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño; 2.2.5. Quinta etapa: reconocimiento del ingreso de actividades ordi-narias cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación de desem-peño; 2.2.5.1. Modos de satisfacer las obligaciones: a lo largo del tiempo o, en un periodo determinado; 2.2.5.2. Métodos para medir el progreso hacia la satisfac-ción completa de la obligación; 2.2.5.3. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso cuando una entidad percibe dividen-dos; 2.2.5.4. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconoci-miento del ingreso cuando una entidad enajena un bien inmueble; 2.3. Resumen de las etapas de la NIIF 15; 3. Impacto de la NIIF 15 en la realización de los ingre-sos fiscales de una entidad obligada a declarar impuesto sobre la renta; 3.1. El artículo 21-1 del Estatuto Tributario es inconstitucional porque no considera la capacidad contributiva real del contribuyente; 3.2. Diferimiento de la realización



del ingreso fiscal a través del tiempo; 3.3. Diferencia en el tiempo de la retención en la fuente y la realización del ingreso a efectos del impuesto sobre la renta; 4. Conclusiones; Bibliografía.

IntroducciónEn su libro, Sapiens. De animales a dioses: una breve historia de la humanidad, Yuval Harari indicó que los estados deben “amoldarse a los estándares globa-les de comportamiento financiero, política ambiental y justicia”2 que moldean el mundo moderno.

En efecto, Colombia no fue la excepción a la premisa de Harari y con la expedición de la Ley 1314 de 2009 adoptó como marco normativo contable las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), aceptadas ya en 140 jurisdicciones a nivel mundial.

Por consiguiente, este artículo tiene como propósito analizar los efectos de la NIIF 15 ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clien-tes en la realización de los ingresos fiscales de una entidad clasificada en el grupo 1 obligada a declarar el impuesto sobre la renta. Además, intenta aportar al debate de la conexión formal entre las normas contables y fiscales.

De ese modo, este texto se desarrolla en tres capítulos. El primero esboza brevemente los antecedentes históricos de la remisión de las normas tributarias a las normas contables. El segundo presenta las definiciones del principio de acumulación o devengo e ingresos, los pasos que una entidad debe seguir para reconocer un ingreso según la NIIF 15 y las excepciones a dicha norma inter-nacional según el artículo 28 del Estatuto Tributario, para la realización de un ingreso fiscal. Por último, el tercer capítulo se concentra en evidenciar la posi-ble inconstitucionalidad de los efectos impositivos del principio de acumulación o devengo. Igualmente, señala las posibles consecuencias de aplicar la NIIF 15 al momento en que una entidad clasificada en el grupo 1 determine su impuesto sobre la renta.

2 Yuval Noah Harari. Sapiens. De animales a dioses: Una breve historia de la humanidad. Pág. 232. Ed. Penguin Random House. (2015).

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1. Realizacióndelosingresosfiscalessegúnelmarco normativo contable vigente en Colombia

Este capítulo presenta un breve antecedente histórico de por qué Colombia deci-dió adoptar normas de contabilidad que cumplieran estándares internacionales de aceptación mundial. Asimismo, recoge las disposiciones legales por las cuales las normas contables tienen efectos impositivos. Finalmente, recopila la senten-cia por la cual la Corte Constitucional señaló que el artículo 21-1 del Estatuto Tributario era constitucional debido a que no vulneraba el principio de reserva legal consagrado en el artículo 338 de la Carta Magna.

1.1. Síntesis de la convergencia hacia las normas de contabilidad que cumplan con estándares internacionales de aceptación mundial

En el 2007, la inversión extranjera directa circulante alrededor del mundo equiva-lía a unos 2,4 trillones de dólares3. Lo anterior refleja el constante crecimiento de los negocios trasnacionales y, con ello, el desconocimiento de la palabra frontera en el mundo de los negocios.

Debido a esta dinámica mercantil, la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad, tras acoger las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) profe-ridas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, profirió las deno-minadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)4. A diferencia de la contabilidad de caja, las NIIF no regulan la contabilidad o asientos conta-bles, “sino los elementos de los estados financieros, su presentación y clasifica-ción de los estados financieros básicos, así como sus revelaciones”5.

El Estado colombiano se percató entonces de que debía mejorar la produc-tividad, competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial6, con el fin de atraer la inversión de capital extranjero por medio de la homogenización

3 IFRS. Pacter, Paul. Pocket Guide to IFRS Standards: the global financial reporting language. URL: https://www.ifrs.org/-/media/feature/around-the-world/pocket-guide/pocket-guide-2017.pdf?la=en (3 mayo, 2017).

4 De acuerdo al Pocket Guide to IFRS Standards: the global financial reporting language, las NIIF son: i) un conjunto de estándares reconocidos globalmente que permiten la preparación de estados financieros, que ii) mejoran la comparabilidad y transparencia de la información financiera y, iii) reducen los costos de la preparación de los estados financieros.

5 Yanel Blanco Luna. Normas Tributarias vs. Normas Contables. Pág. 10. Ed. Ecoe Ediciones. (2018).6 Ley 1314 de 2009. Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera

y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. Julio 13 de 2009. D.O.N° 47409.



de las normas contables del país con las utilizadas en el exterior. De esa manera, el Congreso de la República expidió la Ley 1314 de 2009 por la cual Colombia adoptó las normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial, esto es, las NIIF.

En ese sentido, en el artículo 7 de la Ley 1314 de 2009, el Congreso de la República definió el proceso por el cual las NIIF serían adoptadas en Colombia. El proceso es el siguiente: i) la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad expide una NIIF; ii) el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) analiza la NIIF emitida por la junta y, dirige una recomendación al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Ministerio de Comercio, Industria y Turismo respecto de la conveniencia de acoger o no la NIIF formulada por la junta y, iii) el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, tras analizar las recomendaciones realizadas por el CTCP, profieren un decreto adop-tando la NIIF proferida por la junta7.

Tras realizar el proceso mencionado, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo expidió el Decreto Único 2420 de 2015, reglamentario de las normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información. Los principales objetivos del Decreto 2420 fueron: i) compilar todos los decre-tos proferidos en virtud de la Ley 1314; ii) derogar tácitamente la mayoría de los artículos consagrados en el Decreto 2649 de 19938; iii) definir tres grupos de compañías que debían preparar información financiera de acuerdo a ciertas características particulares y, iv) adoptar la NIIF 15, cuya aplicación es obligatoria a partir del primero de enero del 20189.

En vista de lo anterior, el artículo 1.1.1.1 del Decreto 2420 indicó que a partir del ejercicio del 2015, quienes pertenecieran al grupo 110 debían adoptar el marco

7 El parágrafo 2 del artículo 289 del Estatuto Tributario señala: “En el año o periodo gravable que entre en vigencia en Colombia una norma de contabilidad, esta tendrá efectos fiscales si el decreto reglamentario así lo establece y se ajusta a lo previsto en el artículo 4 de la Ley 1314 del 2009”.

8 Antes de la expedición del Decreto 2420 de 2015, el Decreto 2649 de 1993 regulaba la contabilidad y sus principios en Colombia.

9 De conformidad con el Decreto 2131 de 2016, la NIIF 15 es de obligatoria aplicación en Colombia a partir del primero de enero del 2018.

10 El artículo 1.1.1.1 del Decreto 2420 de 2015 señala que pertenecen al grupo 1 los i) emisores de valores: que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE), ii) las entidades y negocios de interés público, iii) las entidades que no estén en los numerales anteriores que cuenten con una planta de personal mayor a 200 trabajadores o con activos totales superiores a 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (SMMLV) y que, adicionalmente, cumplan con cualquiera de los siguientes parámetros: ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF plenas. Ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF plenas. Ser matriz, asociada o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras que apliquen NIIF plenas. Realizar importaciones o exportaciones que representen más del 50 % de las compras o de las ventas respectivamente.

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normativo contable definido en las NIIF plenas. Por esta razón, actualmente son las entidades clasificadas en el grupo 1 las únicas encargadas de reconocer sus ingresos contables de acuerdo a la NIIF 15. Esto sin perjuicio de que una entidad pyme desee aplicar voluntariamente dicha norma contable.

1.2. Efectos impositivos de la remisión de las normas tributarias a las normas contables

El artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 estableció las reglas de conexión y desco-nexión entre las normas tributarias y contables y su efecto impositivo. Efectiva-mente, el artículo 4 indicó que las normas contables, esto es, las NIIF, tendrían únicamente un efecto impositivo cuando las leyes tributarias se “remitan expresa-mente a ellas o cuando estas no regulen la materia”11.

Cabe destacar que la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-1018 de 2012, avaló la constitucionalidad del artículo 4 de la Ley 1314 y, por ende, la validez de la remisión de las normas tributarias a las normas contables. El magis-trado ponente de la sentencia mencionada, Mauricio González Cuervo, señaló que el efecto impositivo de las normas contables “no se trata de mandatos que establezcan impuestos, contribuciones o tasas, sino de reglamentos de apoyo a la gestión tributaria que pueden permitir la cuantificación de los gravámenes fiscales en el marco de la legislación tributaria”12.

1.3. Efectos impositivos de las NIIF según el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012

El Congreso de la Republica expidió la Ley 1607 del 2012. El artículo 165 de dicha ley señalaba que las NIIF tendrían efectos impositivos dentro de “los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera”13, esto es, a partir del 2019 para las entidades clasifica-das en el grupo 1.

11 Ley 1314 de 2009. Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. Julio 13 de 2009. D.O. N° 47409.

12 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1018 de 2012 (M.P. Mauricio González Cuervo; Noviem-bre 28 de 2012).

13 Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. Diciembre 26 de 2012. D.O. N°48655.



Por ende, el Estado colombiano determinó que hasta el año gravable 2018 “las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas”14.

1.4. Efectos impositivos de las NIIF según el artículo 21-1 del Estatuto del Tributario

A pesar del régimen de transición de cuatro (4) años de entrada en vigencia de las NIIF en Colombia, consagrado en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, la Ley 1819 de 2016 derogó el artículo 165 y, en su lugar, creó el artículo 21-1 del Estatuto Tributario.

Mediante el artículo 21-1 del Estatuto Tributario el legislador estableció que únicamente para la determinación del impuesto sobre la renta, “en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconoci-mientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos conta-bles vigentes en Colombia”15 y el principio de acumulación o devengo.

Así, actualmente una entidad debe realizar sus respectivos ingresos fisca-les cuando estos satisfagan las definiciones y criterios definidos en las NIIF, salvo excepciones consagradas en la norma fiscal.

1.5. ¿El artículo 21-1 del Estatuto Tributario viola el principio de legalidad y reserva de ley consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política?

Tras la expedición de la Ley 1819 de 2016, diversos demandantes interpusie-ron acciones de inconstitucionalidad ante la Corte Constitucional contra el artí-culo 21-1. Los demandantes reclamaron la inconstitucionalidad del artículo 21-1 del Estatuto Tributario, pues consideraron que dicha norma vulneraba los princi-pios de legalidad y reserva de ley consagrados en el artículo 338 de la Constitu-ción Política.

En efecto, estimaban que la remisión a los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, esto es, a las NIIF, suponía una delegación de la

14 Ibíd.15 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley.]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos

Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

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potestad tributaria del Congreso de la República para determinar la base grava-ble del impuesto sobre la renta, a un organismo internacional.

1.5.1. Constitucionalidad del artículo 21-1 del Estatuto Tributario en virtud de la sentencia C-002 de 2018 proferida por la Corte Constitucional.

A pesar de los argumentos de los demandantes, mediante la sentencia C-002 de 2018 la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del artículo 21-1 del Esta-tuto. Ciertamente, el magistrado ponente, Carlos Bernal Pulido, indicó que no es posible inferir “la presunta delegación de la potestad tributaria en un organismo internacional”16, toda vez que la remisión a la norma contable se da “por remisión expresa de la ley tributaria”17.

De igual manera, el lector debe considerar que en principio el artículo 21-1 del Estatuto es exequible, ya que la Junta de Normas Internacionales de Conta-bilidad no adquiere por la remisión a las normas contables la facultad de determi-nar los elementos del impuesto sobre la renta. Todo lo contrario, en virtud de los artículos 9 y 26 del Estatuto Tributario, es el legislador colombiano quien define y ha definido los sujetos pasivos, hecho generador y base gravable del impuesto sobre la renta.

Hace sentido entonces que la realización de los ingresos fiscales esté sujeta a la realización de los ingresos contables, pues son los estados de resultados y de situación financiera los que develan la situación económica real de una enti-dad de manera fidedigna18.

Sin embargo, si bien la remisión de las normas tributarias a las normas contables no es violatoria del artículo 338 de la Constitución, no es claro que dicha remisión responda a la capacidad contributiva real de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, tal y como se tiene previsto explicar en los siguien-tes acápites.

16 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-002 de 2018 (M.P. Carlos Bernal Pulido; Enero 31 de 2018).

17 Ibíd.18 Código de Comercio [CC]. Decreto 410 de 1971. Art.151. Marzo 27 de 1971 (Colombia).



2. Marco Conceptual de Información Financiera NIIF 15: ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes y excepciones a su aplicación, de acuerdo con el artículo 28 del Estatuto Tributario

Este capítulo se concentra en precisar según el Marco Conceptual de Informa-ción Financiera las definiciones de conceptos como el principio de acumulación o devengo e ingresos. Del mismo modo, revela los pasos que, según la NIIF 15, una entidad debe seguir para reconocer sus ingresos. Y para terminar, advierte las excepciones consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario respecto de la NIIF 15 y el principio de acumulación o devengo para efectos de realizar los ingresos fiscales.

2.1. El Marco Conceptual para la Información Financiera

El Marco Conceptual para la Información Financiera fue proferido por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, con el propósito de armonizar el procedimiento relativo a la preparación de estados financieros.

Dicho marco conceptual tiene entre otras finalidades como ayudar a los usuarios de los estados financieros a “interpretar la información de dichos esta-dos preparados de acuerdo con las NIIF”19. En el marco conceptual es donde se indica la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados financieros20. Por consiguiente, el principio de acumulación o devengo y los ingresos son definidos por el marco conceptual de la siguiente manera:

2.1.1. Principio de acumulación o devengo

El párrafo OB17 del Marco Conceptual señala que la contabilidad de acumula-ción o de devengo “describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedo-res de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente”21.

19 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual para la Información Financiera. Literal f) Propósito y valor normativo. (Septiembre, 2010).

20 Según el Marco Conceptual de Información Financiera, en caso en que exista conflicto entre una NIIF y el Marco Conceputal, prevalecerán las primeras sobre las segundas.

21 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual para la Información Financiera. Párr. OB.17. (Septiembre, 2010).

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De este modo, quien lleve contabilidad de acumulación o devengo tendrá en principio una mayor precisión en el reconocimiento de sus transacciones pasa-das y futuras, pues a diferencia de la llamada contabilidad de caja, por la cual una entidad reconoce sus transacciones únicamente cuando recibe un pago en dinero o especie22, el principio de acumulación o devengo reconoce potenciales benefi-cios futuros que no necesariamente se realizan con el pago efectivo.

2.1.2. DefinicióndeingresoscontablessegúnelMarcoConceptualydefinicióndeingresosfiscalessegúnelEstatutoTributario

De acuerdo con el Marco Conceptual de la Información Financiera, los estados financieros se componen del estado de situación financiera y del estado de resul-tados. Los elementos del estado de situación financiera son los activos, pasivos y patrimonio. De otra parte, los elementos del estado de resultados son los ingre-sos y gastos.

De ahí que el literal a) del párrafo 4.25 del Marco Conceptual señale que los ingresos “son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio”23.

De ello resulta que la definición de ingresos contables establecida en el Marco Conceptual coincidiría con la definición de ingresos fiscales indicada en el artí-culo 26 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.7.1 del Decreto 1625 del 2016. De conformidad con la normatividad citada, un ingreso fiscal es aquel que es “suscep-tible de producir un incremento neto del patrimonio”24 y susceptible de ser capitali-zado aun cuando este no se haya realizado efectivamente al fin de ejercicio”25.

22 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley.]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

23 Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. El Marco Conceptual para la Información Financiera. Párr. 4.25. (Septiembre, 2010).

24 Ibíd.25 Decreto 1625 de 2016 [Ministerio de Hacienda y Crédito Público]. Por medio del cual se expide el Decreto

Único Reglamentario en materia tributaria. Octubre 11 de 2016.



2.1.3. Criterios para el reconocimiento de ingresos según el Marco Conceptual para la Información Financiera

El párrafo 4.37 del Marco Conceptual entiende por reconocimiento el “proceso de incorporación en el balance o en el estado de resultados de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 4.38”26. En conse-cuencia, el párrafo 4.38 del Marco Conceptual indica que un ingreso podrá ser objeto de reconocimiento siempre y cuando: i) sea probable que cualquier bene-ficio económico asociado con la partida llegue a la entidad y, ii) el elemento tenga un valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Un ingreso será entonces probable cuando una entidad estime con certeza que “hay buenas razones para creer que sucederá”27 un incremento en sus bene-ficios económicos o patrimonio28 y, un ingreso podrá ser medido de manera fiable cuando su valor se determine de forma completa, neutral y libre de error.

En todo caso, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad señala en el párrafo 4.47 del Marco Conceptual que una entidad reconocerá un ingreso “simultáneamente al reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor)”29.

2.2. NIIF 15: ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes

Antes de la expedición de la NIIF 15 regían las Normas Internacionales de Conta-bilidad (NIC). Entre otras NIC, la NIC 11 referente a “contratos de construcción” y la NIC 18 sobre “ingresos de actividades ordinarias” regulaban y establecían las premisas para que una entidad reconociera sus ingresos. Sin embargo, la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad se percató de que tanto la NIC 11


27 La Real Academia Española define probable como “dicho de una cosa: que hay buenas razones para creer que se verificará o sucederá”.

28 El párrafo 4.40 del Marco Conceptual para la Información Financiera señala que “buena parte de las cuen-tas por cobrar, se considera normalmente probable un cierto grado de impago; y, por tanto, se reconoce un gasto que representa la reducción esperada en los beneficios económicos por tal motivo”.


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como la NIC 18 eran de “difícil aplicación en transacciones complejas y deferían de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Estados Unidos”30.

A causa de ello, en mayo de 2014 la junta expidió la NIIF 15 ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes. A través de dicha norma contable, la junta se propuso como objetivo principal proporcionar a sus usuarios “un marco más sólido para abordar los problemas de reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias”31.

Por tanto, de conformidad con la NIIF 1532, una entidad reconocerá los ingre-sos que se deriven de la realización de actividades ordinarias cuando esta trans-fiera “bienes o servicios comprometidos con los clientes a cambio de un importe que refleje la contraprestación a la cual la entidad espera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios”33, previa aplicación de cinco (5) etapas a mencio-nar: i) identificación del contrato (o contratos) con el cliente; ii) identificación de las obligaciones de desempeño en el contrato; iii) determinación del precio de la transacción; iv) asignación del precio a las obligaciones de desempeño y, v) reco-nocimiento del ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que) la enti-dad satisface una obligación de desempeño.

Acto seguido, en los siguientes acápites se mencionarán las principales características de cada una de las cinco etapas citadas. De igual forma, se indi-carán las excepciones al principio de devengo consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario que tengan estricta relación a la aplicación de la NIIF 15.

2.2.1. Primeraetapa:identificacióndelcontrato(o contratos) con el cliente

En primer lugar, la NIIF 15 define contrato como el acuerdo verbal o escrito, suscrito entre dos o mas partes que crea derechos y obligaciones exigibles. El contrato deberá ser contabilizado34 por una entidad cuando cumpla los cinco crite-rios definidos en el párrafo 9 de la NIIF 15. Los criterios son los siguientes:

30 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. IN4. (Mayo, 2014). 31 Ibíd. Párr. IN5.32 El párrafo 5 de la NIIF 15 indica que esta norma contable no es aplicable a contratos de arrendamiento,

seguro, instrumentos financieros y otros derechos y obligaciones contractuales dentro del alcance de la NIIF 9 e, intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de negocio hechos para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales.

33 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. IN7. (Mayo, 2014).34 El párrafo 17 de la NIIF 15 establece que una entidad puede combinar dos o más contratos realizados

aproximadamente al mismo tiempo si cumple alguno de los siguientes criterios: i) los contratos se nego-cian como un paquete con un objetivo comercial único, ii) el importe de la contraprestación a pagar en un contrato depende del precio o desempeño del otro contrato, o iii) los bienes o servicios comprometidos



— Las partes del contrato han aprobado el contrato (por escrito, oralmente o de acuerdo con otras prácticas tradicionales del negocio) y se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones.

— La entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los bienes o servicios a transferir.

— La entidad puede identificar las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir.

— El contrato tiene fundamento comercial (es decir, se espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado del contrato).

— Es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá dere-cho a cambio de los bienes o servicios que se transferirán al cliente.

Enseguida, es importante resaltar que en virtud del párrafo 14 de la NIIF 15, si un contrato no cumple con los criterios mencionados, la entidad deberá conti-nuar evaluando el contrato para determinar si los criterios citados se cumplen eventualmente. Entretanto los criterios señalados en el párrafo 9 se cumplen, la entidad deberá reconocer en su contabilidad un pasivo que “representa la obliga-ción de la entidad de transferir bienes o servicios en el futuro”35.

6.2.1.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso fiscal cuando una entidad tiene derecho a cobro

A pesar de lo anterior, el parágrafo 1 del artículo 28 del Estatuto Tributario esta-blece una excepción al devengo contable y, por lo tanto, a la NIIF 15. En efecto, dicho parágrafo indica que cuando un contrato no cumpla los cinco criterios para ser contabilizado, pero la entidad tenga derecho a cobro por el servicio o bien transferido a su cliente, para efectos fiscales, la entidad deberá realizar el ingreso “en el periodo fiscal en que surja”36 el derecho a cobro.

Así las cosas, es oportuno señalar que de acuerdo al párrafo B12 de la NIIF 15, para evaluar la existencia y exigibilidad de un derecho a cobro “una entidad

en los contratos (o algunos bienes o servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligación de desempeño única.

35 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 16. (Mayo, 2014).36 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley.]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos

Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

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considerará los términos contractuales, así como cualquier legislación o prece-dente legal que pudiera ampliar o anular dichos términos contractuales”37.

De este modo, de conformidad con los artículos 153038 y 155139 del Código Civil40, una entidad tendrá derecho a cobro cuando de acuerdo a la redacción del contrato se cumpla lo siguiente: i) haya cumplido una obligación condicional que se haya estipulado (emisión de la factura, transferencia de bien o prestación del servicio) y ii) cuando el plazo estipulado para el pago de la contraprestación haya expirado41. De ahí que la mera suscripción de un contrato u otorgamiento de un título valor no constituya per se el derecho a cobro de una entidad, pues dicho derecho dependerá de si el cobro es exigible a la luz del Código Civil.

Veamos un ejemplo de lo anterior. Usualmente una cláusula de pago de un contrato suele consagrar lo siguiente: “El pago se realizará dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de entrega de la factura”. De esta forma, tal y como se puede evidenciar, el derecho al cobro de una entidad se encuentra limitado a una condición; la emisión de la factura y, un plazo; dentro de los diez (10) días siguien-tes. Como resultado de lo anterior, el derecho a cobro surgirá en el momento del cumplimiento de la condición y plazo.

Por tanto y en definitiva, las entidades que esten en la obligación de aplicar la NIIF 15 estarán en el deber de redactar de manera precisa los contratos que convengan con sus clientes. De lo contrario, si una entidad no llegase a determi-nar en el contrato las responsabilidades de las partes y las condiciones de pago de forma exacta, la entidad debería realizar un ingreso fiscal que ni siquiera haya percibido efectivamente.

37 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. B12. (Mayo, 2014).38 El artículo 1530 del Código Civil indica que una obligación condicional es “la que depende de una condi-

ción, esto es, de un acontecimiento futuro que puede suceder o no”.39 El artículo 1531 del Código Civil señala que el plazo “es la época que se fija para el cumplimiento de la

obligación; puede ser expreso o tácito. Es tácito el indispensable para cumplirlo”.40 El artículo 30 del Código Civil señala que uno de los criterios para interpretar una ley es la interpretación

por contexto. Bajo dicha interpretación, “el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía”. En adición a lo expuesto, el artículo 30 del Código Civil también indica que “los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes”. De este modo, para interpretar las leyes tributarias el contribuyente puede remitirse a las normas de carácter civil.

41 Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de las Obligaciones. Pág. 221. Ed., Temis S.A. (2008).



2.2.2. Segundaetapa:identificacióndelasobligacionesde desempeño en el contrato

La segunda etapa consagrada en la NIIF 15 consiste en que una entidad debe evaluar cuáles son los bienes y servicios distintos42 a transferir a su cliente en virtud de un contrato. De esa forma, la entidad identificará como una obligación de desempeño cada bien o servicio por transferir al cliente.

A pesar de lo anterior, según el párrafo 25 de la NIIF 15, las obligaciones de desempeño no incluirán las “actividades que una entidad debe llevar a cabo para cumplir un contrato, a menos que dichas actividades transfieran un bien o servi-cio al cliente”43, como por ejemplo, las labores administrativas.

En este punto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Esta-tuto Tributario, no existe una excepción al principio de acumulación o devengo y, por lo tanto, a la NIIF 15.

2.2.3. Tercera etapa: determinación del precio de la transacción

La tercera etapa a la que hace referencia la NIIF 15 es la determinación del precio de la transacción, el cual será establecido según los términos del contrato y las prácticas tradicionales. Justamente, el párrafo 47 de la NIIF 15 define precio de la transacción como “el importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometi-dos con el cliente”44.

De esa manera, según el mismo párrafo 47, la contraprestación puede incluir importes fijos, variables o ambos. En consecuencia, una entidad deberá tener en cuenta entre otros aspectos, la denominada contraprestación variable.

El párrafo 50 de la NIIF 15 establece que si una contraprestación está sujeta a un importe variable45, una entidad “estimará el importe de la contraprestación a la cual la entidad tendrá derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente”46.

42 Según el párrafo 27 de la NIIF 15, un bien o un servicio es distinto si: i) el cliente puede beneficiarse del bien o del servicio en sí mismo o junto con otros recursos que ya están disponibles y, si ii) el compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato.

43 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 25. (Mayo, 2014).44 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 47. (Mayo, 2014). 45 El párrafo 51 de la NIIF 15 señala que el importe de una contraprestación puede variar “debido a descuen-

tos, devoluciones, reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeño, pena-lizaciones u otros elementos similares”.

46 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 50. (Mayo, 2014).

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2.2.3.1. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso fiscal, cuando una entidad tiene contraprestación variable

A diferencia de lo dispuesto en el párrafo 50 de la NIIF 15, el numeral 9 del artículo 28 del Estatuto Tributario entiende por contraprestación variable aquella contraprestación “sometida a una condición”. Por tanto, un ingreso fiscal a la luz de la norma tributaria, no deberá reconocerse según la estimación contable que una entidad haga de acuerdo a las NIIF, sino cuando la entidad cumpla la condi-ción estipulada en el contrato.

Es preciso destacar que la definición de contraprestación variable consa-grada en el Estatuto Tributario es ambigua y difiere de la definición consagrada en la NIIF 15. Por tanto, tal definición podría dar lugar a potenciales modificacio-nes en la celebración de contratos y, por ende, en el reconocimiento de ingresos fiscales de una entidad. Veamos por qué.

Tal y como se mencionó en líneas previas, una obligación condicional según el artículo 1530 del Código Civil es la que depende de una condición, la cual, según el profesor Guillermo Ospina Fernández, es un “hecho futuro e incierto del que pende el nacimiento o la extinción de un derecho”47 que, de acuerdo con el artículo 1536 del Código Civil, puede ser suspensiva48 o resolutoria49. De esta forma, “si la condición es suspensiva, su cumplimiento produce el nacimiento de la obligación; ese germen que antes existió se transforma en obligación plena y perfecta”50.

Por consiguiente, con fundamento en el numeral 9 del artículo 28 del Esta-tuto Tributario, es probable que las entidades tiendan a modificar sus contra-tos, esto debido a que podrán condicionar el pago de sus contraprestaciones al cumplimiento de condiciones suspensivas. Por tanto, una entidad únicamente reconocería su ingreso fiscal con el cumplimiento de las condiciones suspensi-vas estipuladas, y no precisamente con el principio de acumulación o devengo, lo que podría generar un diferimiento en la percepción de los ingresos corrientes del Estado colombiano.

47 Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de las Obligaciones. Pág. 26. Ed., Temis S.A. (2008).48 El artículo 1536 del Código Civil consagra que una condición es suspensiva “mientras no se cumpla”.49 El artículo 1536 del Código Civil consagra que una condición es suspensiva cuando con “su cumplimiento

se extingue un derecho”.50 Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de las Obligaciones. Pág. 233. Ed., Temis S.A. (2008).



2.2.4. Cuarta etapa: asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño

Hemos llegado al cuarto paso establecido por la NIIF 15: la asignación del precio global del contrato a las obligaciones de desempeño identificadas. El párrafo 73 de la NIIF 15 indica que el objetivo cuando se asigna el precio de la transacción “es que una entidad distribuya el precio de la transacción a cada obligación de desempeño51 (a cada bien o servicio que sean distintos) por un importe que repre-sente la parte de la contraprestación a la cual la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente”52.

De esa forma, para asignar el precio de transacción a cada obligación de desempeño, una entidad deberá tener en cuenta el principio de precio de venta independiente. El precio de venta independiente es definido por el párrafo 77 de la NIIF 15 como “el precio al que una entidad vendería un bien o servicio compro-metido de forma separada a un cliente”53.

A pesar de lo anterior, si un precio de venta independiente no es directa-mente observable, el párrafo 78 de la NIIF 15 indica que una entidad “lo estimará por el importe que resultaría de la distribución del precio de la transacción”54, cumpliendo la asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño. Cabe advertir que dicha estimación podría ser bastante subjetiva y, por ende, no le permitiría a una entidad realizar con certeza su ingreso fiscal.

De este modo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Estatuto Tributario, en esta etapa no existe una excepción a la NIIF 15. Sin embargo, si una entidad quisiera tener mayor certeza en el valor de cada una de las obligaciones de desempeño, lo recomendable sería que al momento de redactar el contrato, la enti-dad señale de forma expresa el valor de cada obligación de desempeño.

51 Según el párrafo 15 de la NIIF 15, la asignación del precio de transacción a las obligaciones de desem-peño no será aplicable si “un contrato tiene solo una obligación de desempeño”.

52 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 73. (Mayo, 2014). 53 El párrafo 79 de la NIIF 15 enuncia tres métodos para estimar el precio de venta independiente. Estos son:

i) enfoque de evaluación del mercado ajustad, por el cual “una entidad podría evaluar el mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio que un cliente en dicho mercado estaría dispuesto a pagar por ellos”; ii) enfoque del costo esperado más un margen por el cual “una entidad podría proyectar sus costos esperados de satisfacer una obligación de desempeño y luego añadir un margo apropiado para ese bien o servicio” y, Iii) enfoque residual, por el cual una entidad “podría estimar el precio de venta independiente por referencia al precio de la transacción total menos la suma de los precios de venta independientes observables de los otros bienes o servicios comprometidos en el contrato”.

54 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. 78. (Mayo, 2014).

[ 217 ]



2.2.5. Quinta etapa: reconocimiento del ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación de desempeño

Finalmente, la quinta y última etapa consagrada en la NIIF 15 establece que una compañía debe realizar sus ingresos contables de manera paralela a la satisfac-ción de las obligaciones de desempeño acordadas en el contrato. En efecto, en virtud del párrafo 31 de la norma contable, una entidad reconocerá “los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos”55.

En ese sentido, la junta entiende que existe una transferencia de bienes o servicios cuando (o a medida que) el cliente los controla. Por consiguiente, un cliente controla un activo cuando está en la capacidad de “redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes”56. Ahora, la obtención de un beneficio debe entenderse según el párrafo 33 de la norma contable, como “los flujos de efectivo potenciales que pueden obtenerse directa o indirectamente”57, de ahí que sea importante resaltar que cuando se trate de bienes, para tener el control del activo, el cliente no debe tener necesariamente el dominio o propiedad58 del bien a transferir, sino únicamente el derecho a reci-bir un potencial flujo de efectivo.

De todas formas, es relevante advertir que según los párrafos 34 y B66 de la NIIF 15, una entidad no reconocerá un ingreso cuando exista para ella una opción a recomprar el activo. Así las cosas, las entidades que celebren pactos de retro-venta59 no podrán reconocer un ingreso fiscal, toda vez que el control del activo se encontraría limitado para su cliente, debido a que este no podría redirigir a su voluntad el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios.

2.2.5.1. Modos de satisfacer las obligaciones: a lo largo del tiempo o en un periodo determinado

El párrafo 32 de la NIIF 15 indica que una entidad deberá determinar si satisface la obligación: i) a lo largo del tiempo o ii) en un momento determinado. De ese modo y según el literal e) del párrafo IN7 de la NIIF 15, resulta habitual que una

55 Ibíd. Párr. 31.56 Ibíd. Párr. 33.57 Ibíd.58 El artículo 669 del Código Civil define al derecho de dominio o propiedad como “el derecho real en una

cosa corporal, para gozar y disponer de ella, no siendo contra ley o contra derecho ajeno”. 59 Según el artículo 1949 del Código Civil, un pacto de retroventa es cuando una entidad “se reserva la facul-

tad de recobrar la cosa vendida, reembolsando al comprador la cantidad determinada que se estipulare, o en defecto de esta estipulación lo que le haya costado la compra”.



obligación de transferir servicios al cliente se satisfaga a lo largo del tiempo y una obligación de transferir bienes al cliente se satisfaga en un momento determinado.

Por consiguiente, los modos de satisfacer las obligaciones serán excluyen-tes entre sí. Es decir, si una obligación se satisface a lo largo del tiempo, la misma no puede ser satisfecha en un momento determinado. De esta forma, para deter-minar si una obligación se satisface a lo largo del tiempo, de conformidad con el párrafo 35 de la NIIF 15, una entidad deberá observar si cumple o no alguno de los siguientes criterios:

— El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporciona-dos por el desempeño de la entidad a medida que la entidad lo realiza.

— El desempeño de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora.

— El desempeño de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para esta y tiene un derecho exigible al pago por el desempeño que se haya completado hasta la fecha.

Además de lo anterior, otro criterio que podría ser utilizado para diferen-ciar claramente los modos de satisfacción de la obligación sería determinar si un contrato es de ejecución instantánea o de tracto sucesivo. De esa manera, si un contrato es de ejecución instantánea, la obligación se satisfacerá en un momento determinado. Por el contrario, si un contrato es de tracto sucesivo, la obligación se satisfecerá a lo largo del tiempo.

Resulta que si una obligación de desempeñó se satisface a lo largo del tiempo, “una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo midiendo el progreso hacia el cumplimiento completo de esa obliga-ción de desempeño” 60, por lo tanto, una entidad deberá reconocer sus ingresos fiscales a medida que transfiera los bienes o servicios a prestar a su cliente.

60 El párrafo 44 de la NIIF 15 establece que una entidad “reconocerá ingresos de actividades ordinarias por una obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo solo si puede medir razonablemente su progreso hacia la satisfacción completa de dicha obligación de desempeño. Una entidad no sería capaz de medir razonablemente su progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño si carece de la información fiable que se requeriría para aplicar un método apropiado de medición”.

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2.2.5.2. Métodos para medir el progreso hacia la satisfacción completa de la obligación

Una entidad podrá elegir entre dos métodos61 para medir el progreso hacia la satisfacción completa de una obligación: i) el método de producto y ii) el método de recursos.

El método de producto, según el párrafo B15 de la NIIF 15, reconoce los “ingresos de actividades ordinarias sobre la base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en rela-ción con los bienes o servicios pendientes comprometidos en el contrato”62. Esta oración sin fin, en otras palabras, pretende señalar que una entidad reconocerá sus ingresos por el valor de los bienes o servicios que la entidad transfiera al cliente a lo largo del tiempo63.

Por su parte, el método de recursos reconoce “los ingresos de actividades ordinarias sobre la base de los esfuerzos o recursos de la entidad para satisfacer la obligación de desempeño (...) en relación con los recursos totales esperados64 para satisfacer dicha obligación de desempeño”65.

Consecuentemente, si bien como regla general una entidad debe recono-cer sus ingresos fiscales cuando, o a medida que, satisface las obligaciones de desempeño, el Estatuto Tributario consagra dos excepciones a la citada norma contable: i) la percepción de dividendos y ii) la venta de bienes inmuebles.

2.2.5.3. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso cuando una entidad percibe dividendos

Una entidad que perciba dividendos no reconocerá fiscalmente dichos ingresos de conformidad al principio de acumulación o devengo. De conformidad con el Estatuto Tributario, la entidad realizará fiscalmente los ingresos por percibir dividendos de dos maneras: i) cuando los dividendos se entiendan como una distribución de bene-ficios en dinero o en especie a un accionista, la entidad deberá realiza el ingreso

61 El párrafo 40 de la NIIF 15 indica que una entidad “aplicará un método único de medir el progreso de cada obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo y lo aplicará de forma congruente a obligaciones de desempeño similares y en circunstancias parecidas”.

62 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. B15 (Mayo, 2014).63 El párrafo B15 de la NIIF 15 señala como ejemplos del método de producto los “estudios del desempeño

completado hasta la fecha, evaluaciones de resultados logrados, hitos alcanzados, tiempo transcurrido y unidades producidas o entregadas”.

64 El párrafo B18 de la NIIF 15 consagra como ejemplo del método de recursos los “recursos consumidos, horas de mano de obra gastadas, costos incurridos, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada”.

65 Junta de Normas Internacionales de Contabilidad. NIIF 15. Párr. B18 (Mayo, 2014).



fiscal cuando los dividendos hayan sido “abonados en calidad de exigibles”66. Por el contrario, ii) cuando los dividendos se entiendan como la transferencia de utilidades de establecimientos permanentes o sucursales a favor de empresas vinculadas en el exterior, la entidad deberá realizar el ingreso fiscal “al momento de la transferen-cia de las utilidades”67 a la compañía no residente en Colombia.

De ese modo, es pertinente aclarar que un dividendo será abonado en cali-dad de exigible cuando, según el artículo 455 del Código de Comercio, la asam-blea general de la sociedad lo decrete y se haya cumplido el plazo para el pago efectivo, si es que la asamblea señaló uno.

2.2.5.4. Excepción al principio de acumulación o devengo frente al reconocimiento del ingreso cuando una entidad enajena un bien inmueble

De igual forma, una entidad que enajene un bien inmueble tampoco recono-cerá fiscalmente los ingresos provenientes de dicha venta, según el principio de acumulación o devengo. De conformidad con el Estatuto Tributario, la entidad realizará los ingresos fiscales por la venta de un bien inmueble “en la fecha de la escritura pública correspondiente”68.

2.3. Resumen de las etapas de la NIIF 15

Finalmente, un resumen de las cinco etapas consagradas en la norma contable, así como de las respectivas excepciones consagradas en el artículo 28 del Esta-tuto, sería el siguiente:

66 Decreto 624 de1989 [con fuerza de ley]. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Marzo 30 de 1989. D.O. N° 38756.

67 Ibíd.68 Ibíd.

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Excepción

Excepción

Excepción

Etapa 1

Etapa 2

Etapa 3

Etapa 4

Etapa 5

NIIF 15

Identificarcontrato

Identificarobligaciones

Determinar precio global

Derecho a cobro

Asignar precio a obligaciones

Satisfacerobligación

Contrapresta.variable

Dividendos

Inmuebles

Figura 1. Resumen de las etapas de las NIIF 15.

3. Impacto de la NIIF 15 en la realización de los ingresosfiscalesdeunaentidadobligadaa declarar impuesto sobre la renta

El tercer y último capitulo presenta los efectos de la NIIF 15 sobre la realización de los ingresos fiscales y la determinación del impuesto sobre la renta. Del mismo modo, advierte una posible inconstitucionalidad de la remisión fiscal al principio de acumulación o devengo. Finalmente, indica que a través de una redacción cons-ciente y concisa del contrato una entidad puede evitar el riesgo de no poder imputar al impuesto sobre la renta la retención en la fuente que le hayan practicado.



3.1. El artículo 21-1 del Estatuto Tributario es inconstitucional porque no considera la capacidad contributiva real del contribuyente

La solidaridad es uno de los principios fundamentales y una de las piedras angu-lares del Estado social de derecho. Bajo el principio de solidaridad consagrado en el artículo 1 de nuestra Carta Magna, el Estado colombiano tiene la obligación de “prestar asistencia y protección a quienes se encuentren en circunstancias de inferioridad a través de la inversión en el gasto social”69. Sin embargo, quien financia el gasto publico social que solventa las necesidades de ciudadanos en condiciones de indefensión no es propiamente el Estado, sino los ciudadanos que tienen la capacidad económica de pagar tributos.

De ese modo, el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución Política indica que es un deber ciudadano contribuir a los gastos e inversiones del Estado, siem-pre y cuando dicha contribución se enmarque en los principios de justicia y equidad. Por tanto, cuando el legislador, en representación de los ciudadanos, expida una norma inherente al sistema tributario debe en toda ocasión “considerar la capaci-dad contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos contrarios a la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de progresividad”70.

En efecto, la Corte Constitucional ha sido enfática al señalar en múltiples providencias judiciales que la capacidad contributiva “es la posibilidad económica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos”71.

Así las cosas, el principio de acumulación o devengo violaría el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución Política, toda vez que el legislador no consideró la capacidad contributiva real del contribuyente. En efecto, si bien bajo el principio de acumulación o devengo la contabilidad es más precisa, pues toma en cuenta elementos que la contabilidad de caja no, este principio no necesariamente indica que una entidad tenga la posibilidad económica real de pagar un tributo.

Por ejemplo, la compañía A vende a la compañía B un bien en el 2018. Dicho bien se entrega con la suscripción del contrato, pero el pago del mismo se da hasta dentro del próximo año. Así las cosas, bajo el principio de acumulación

69 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-237 de 1997 (M.P. Carlos Gaviria Díaz; Mayo 20 de 2012).70 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-388 de 2016 (M.P. Alejandro Linares Cantillo; Julio 27 de

2016).71 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa;

Septiembre 9 de 2003).

[ 223 ]



o devengo, la compañía B controlaría el bien transferido y, la compañía A debería realizar un ingreso fiscal en el año 2018, independientemente de que haya reci-bido el pago. Me gustaría preguntarle al lector: ¿la compañía A tiene en realidad la posibilidad económica de pagar impuesto sobre la renta por dicha venta? Se considera que no, toda vez que la entidad no poseería los recursos financieros para pagar el impuesto.

Es contradictorio entonces a través del artículo 118-1 del Estatuto Tributario que el Estado colombiano haya querido “incentivar la financiación de las empre-sas con capital, en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros”72, pero que a través de la remisión al principio del acumulación o devengo las desfinancie. Lo anterior debido a que si una entidad no posee los recursos económicos para pagar el tributo, se verá en la obligación de obtener dicho recurso a través de préstamos73.

De lo anterior se desprende que la intención del legislador de “simplificar el cumplimiento de la obligación tributaria y de acercar el impuesto a la realidad de las empresas responsables”74 por medio de la remisión a las NIIF no se cumplió. Basta con darle un vistazo general a las NIIF y al formato 2516 donde se genera el reporte de conciliación fiscal.

3.2. Diferimiento de la realización del ingreso fiscal a través del tiempo

Si bien el monto a reconocer como ingreso no varía con la NIIF 15, sí existe un cambio importante respecto de cuando se realiza el ingreso fiscal. En efecto, el lite-ral a) del párrafo 14 de la NIC 18 establecía que, para la venta de bienes, una enti-dad debía realizar el ingreso cuando transfería los bienes y riesgos de la propiedad del bien al comprador. De otra parte, establecía que para la prestación de servi-cios una entidad debía realizar el ingreso considerando el grado de terminación de la prestación, lo cual difiere completamente de la realización de ingresos según

72 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-665 de 2014 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; Septiembre 10 de 2014).

73 El principio de acumulación o de devengo impacta de forma negativa a las entidades pymes, toda vez que dichas entidades no gozan de una estabilidad financiera para asumir impuestos, así no hayan recibido efectivamente el pago.

74 Ministerio de Hacienda y Crédito Público de Colombia. Exposición de motivos al proyecto de ley. Por medio de la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”. URL: http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda/ShowProperty;jsessionid=nIgraKIjJKfmzuBozGpMR9L10xTaya4GFm_ig8D1ksLcE4CE_6zI!508618735?nodeId=%2FOCS%2FMIG_6012612.PDF%2F%2FidcPrimaryFile&revision=latestreleased (19 octubre, 2016).



la NIIF 15. Como se ha evidenciado, bajo la NIIF 15 una entidad debe realizar sus ingresos cuando o a medida que satisfaga la obligación de desempeño a cumplir.

Con todo esto, una entidad clasificada en el grupo 1 podría evitar estimar un ingreso fiscal si no determina expresamente las obligaciones de desempeño y, en su lugar, diferir la realización del ingreso a través del tiempo, simplemente estipu-lando de acuerdo al principio de la autonomía de la voluntad privada, obligaciones de plazo o condicionales (hitos) que pospongan el control del activo del cliente.

3.3. Diferencia en el tiempo de la retención en la fuente y la realización del ingreso a efectos del impuesto sobre la renta

El efecto quizá más relevante del principio de acumulación o devengo de la NIIF 15 en la determinación del impuesto sobre la renta yace en la determinación e imputación de la retención en la fuente.

Recordemos que según las reglas contenidas en el Estatuto Tributario y en especial el Concepto 3580 de 2006 proferido por la Dirección de Impuestos y Adua-nas Nacionales (DIAN), la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta debe efectuarse, por regla general, “en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entiende por ‘pago’ la extinción total o parcial de una obli-gación mediante la prestación de lo que se debe y por ‘abono en cuenta’ el reco-nocimiento contable de una obligación independientemente de su cancelación o pago”75. Como vemos, la retención en la fuente no depende del principio de acumu-lación o devengo, sino del pago o abono en cuenta, lo que suceda primero76.

Dicha premisa debe observarse con especial detenimiento, en especial después de que el Consejo de Estado profirió la sentencia del 18 de julio de 2018, identificada bajo el expediente No. 20607, consejero ponente Julio Roberto Piza. En dicha sentencia, la máxima Corporación de la Jurisdicción Contencioso Admi-nistrativa indicó que la retención en la fuente debe “imputarse contra el impuesto que se determine en la declaración del impuesto sobre la renta «correspondiente al mismo periodo» y no (…) en la declaración del periodo en el que material-mente se haya llevado a cabo la retención en la fuente”77.

75 Concepto 3580 de 2006. [Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales]. Retención en la fuente en contratos de fiducia, retención en la fuente en contratos de mandato. Enero 12 de 2006.

76 Esta premisa fue confirmada en el Concepto 022223 de 2017 proferido por la DIAN.77 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 20607 (C.P. Roberto

Julio Piza Rodríguez; Julio 18 de 2018).

[ 225 ]



De conformidad con lo anterior, es probable entonces que en virtud de la NIIF 15 y las reglas del Estatuto Tributario los períodos fiscales en los que una entidad deba reconocer su ingreso fiscal y le practiquen retención en la fuente no coincidan, lo que traería como consecuencia que dicha entidad no pueda impu-tar la retención en la fuente que le fue practicada en la respectiva declaración del impuesto sobre la renta.

Como resultado de la diferencia entre los momentos de realizar un ingreso fiscal y que le practiquen la retención en la fuente, una entidad deberá tomar medidas para no perder dicha retención. Una de estas consistiría en la redacción minuciosa del contrato que una entidad celebre con su cliente. De esa forma, la entidad deberá redactar las cláusulas del contrato de tal forma que las partes entiendan que tanto la transferencia del bien o servicio como el pago de los mismos suceden simultáneamente en el tiempo.

4. Conclusiones4.1. La remisión fiscal al principio de acumulación o devengo no consulta nece-

sariamente a la capacidad contributiva real del contribuyente y, por lo tanto, vulnera el numeral 9 del artículo 95 de la Carta Magna.

4.3. Según la NIIF 15, una entidad deberá reconocer sus ingresos fiscales a efectos del impuesto sobre la renta cuando, o a medida que, satisface sus obligaciones de desempeño. Esto es cuando su cliente controla el bien o servicio a transferir. Sin embargo, la entidad deberá tener en cuenta las excepciones consagradas en el artículo 28 del Estatuto Tributario, en espe-cial cuando percibe dividendos o enajena bienes inmuebles.

4.8. Una entidad no tiene el derecho a cobro por los bienes o servicios a transfe-rir simplemente por celebrar un contrato. Tendrá el derecho a exigir el pago cuando se haya cumplido la obligación condicional o extinguido el plazo.

4.9. Con la entrada en vigor de la NIIF 15, la simbiosis entre contadores y aboga-dos se hace más fuerte. En efecto, los abogados deberán dejar a un lado la escritura mecánica y, por lo tanto, tendrán la obligación de escribir de manera consciente y precisa cada cláusula contractual. La claridad y certeza del texto redactado por el profesional jurídico facilitará o dificultará la labor del contador e inducirá a la realización del ingreso contable y fiscal.

4.12. Sin perjuicio de la sustancia económica o comercial que debe permear toda relación mercantil, la redacción adecuada de los contratos podría ser consi-derada como una medida de planeación tributaria. En efecto, la estipula-



ción de obligaciones condicionales de plazo o de hitos en el contrato podría causar el diferimiento de la realización del ingreso fiscal y contable a lo largo del tiempo y reduciría el riesgo que una entidad tendría debido al pago o abono en cuenta, de no poder imputar al impuesto sobre la renta la reten-ción en la fuente que le hayan practicado.

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Artículos de Derecho Aduaneroy Comercio Exterior

A Survey of Current U.S. International Trade PolicymarK K. neville, Jr.

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A Survey of Current U.S. International Trade Policy

El estado actual de la política internacional de los Estados Unidos

Um inquérito sobre a política comercial internacional atual dos Estados Unidos

marK K. nevIlle, Jr.1

Para citar este artícu lo / To reference this article

Mark K. Neville, Jr. A Survey of Current U.S. International Trade Policy. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 231.

Recibido: 20 de marzo de 2019Aprobado: 16 de abril de 2019


ResumenLa política comercial internacional de la Administración Trump se basa en cuatro pilares: La interrupción y uso agresivo de la autoridad legal para lograr la recipro-cidad, Una corrección de los déficits comerciales, Resolver el problema de China, una amenaza existencial más allá del alcance de la OMC, y La revisión y renego-ciación de acuerdos de libre comercio para el equilibrio comercial.

Para caracterizar la política implementada en una sola frase, se trata de "inte-rrupciones destinadas a forzar la reciprocidad y eliminar los déficits comerciales". La guerra comercial con China; la imposición de aranceles adicionales sobre células solares, grandes máquinas de lavado, acero y aluminio; la inminente retirada de las preferencias comerciales otorgadas bajo el Sistema Generalizado de Preferencias de India y Turquía; la renegociación del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN); y las críticas hacia la Organización Mundial del Comercio (OMC), fueron acciones impulsadas por esta política esta política.

1 Mark K. Neville, Jr., LL.M. (International Legal Studies), NYU, is Principal of International Trade Counsellors and may be reached at [email protected] or tel. 1-239 631 6875.

« Mark K. Neville, Jr »


Palabras clave: Balanza Comercial; Acceso al Mercado; Seguridad nacional; Salvaguardas; Solución de controversias de la OMC (Organización Mundial del Comercio); Valoración Aduanera; Precios de Referencia; China; Acuerdo de Libre Comercio; Acuerdo Comercial entre E.E.U.U., México y Canadá (USMCA por sus siglas en inglés); Sección 232; Hecho en China 2025

AbstractThe international trade policy of the Trump Administration is built on four pillars: disruption and aggressive use of statutory authority to achieve reciprocity, a correction of trade deficits, solving the problem of China, an existential threat beyond the reach of the WTO, and review and renegotiation of free trade agree-ments to balance of trade.

To characterize the policy in a single phrase, it is “disruption aimed at forcing reciprocity and eliminating trade deficits.” The China trade war; the imposition of additional tariffs on solar cells, large washing machines, steel and aluminum; the impending withdrawal of trade preferences under the Generalized System of Pref-erences from India and Turkey; the re-negotiation of NAFTA; and the criticisms of the WTO: this policy drove all these actions.

Keywords: Balance of trade, Market access, National security, Safeguards,WTO dispute settlement, Customs valuation, Reference pricing, China, Free trade agreement, USMCA, Section 232, Made in China 2025.

ResumoA Política Internacional da Administração Trump baseia-se em quatro pilares: A interrupção e uso agressivo da autoridade legal para conseguir a reciproci-dade, Uma correção dos déficits comerciais, Resolver o problema da China, uma ameaça existencial para além do alcance da OMC, e A revisão e renegociação de acordos de livre comércio para o equilíbrio comercial.

Para caracterizar a política implementada em uma só frase, trata-se de “inte-rrupções destinadas a forçar a reciprocidade e eliminar os déficits comerciais”. A guerra comercial com a China; a imposição de taxas alfandegárias adicionais sobre células solares, grandes máquinas de lavagem, aço e alumínio; a iminente retirada das preferências comerciais outorgadas sob o Sistema Generalizado de Preferências da Índia e a Turquia; a renegociação do Tratado de Livre Comér-cio da América do Norte (TLCAN); e as críticas para a Organização Mundial do Comercio (OMC), foram ações impulsadas por esta política.

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Palavras-chave: Balança Comercial; Acesso ao Mercado; Segurança nacio-nal; Salvaguardas; Solução de controvérsias da OMC (Organização Mundial do Comércio); Valoração Alfandegária; Preços de Referência; China; Acordo de Livre Comércio; Acordo Comercial entre os Estados Unidos, o México e a Canadá (USMCA por sua abreviatura em inglês); Seção 232; Feito na China 2025

Summary1. The Trump Trade Policy Goals; 1.1. The Trump Trade War with China; 1.2. Disruption at the WTO; 1.3 Dispute Settlement Process; 1.4. Greater Transpar-ency; 1.3. Dispute Settlement Process;1.4. Greater Transparency; 1.5. Customs Valuation; 1.6. Restoring Manufacturing Base; 1.6.1. Stricter Labor and Environ-mental Standards in FTAs; 1.6.2. Safeguards Actions; 1.6.3. Section 232 National Security Actions; 1.6.4. GSP Reviews; 2. Balance of Trade; 3. Conclusion

IntroductionThe past two years of the Trump Administration have wrought the most profound changes in U.S. international trade policy in two generations.2 Although the Havana Charter (1948) never entered into force, we have benefited from what had appeared to be a settled international order, with governance exercised by such bodies as the General Agreement on Tariffs and Trade (GATT) (1947) and the World Trade Organization (WTO) (1994). We can also point to the instruments which have served collectively as the body of trade norms, prominently the GATT (1947 and 1994), the Harmonized Tariff System (1989) and the Customs Valua-tion Agreement (1979). Beyond those defining instruments we must be mindful of the score of other multilateral and plurilateral agreements which govern such diverse topics as Trade Facilitation, Government Procurement, trade remedies, i.e., Subsidies and Countervailing Duties and Antidumping and Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights (TRIPS). Taken altogether, these various agreements comprise the corpus of the accepted “rules of the road” for interna-tional trade.

To be sure, this does not mean to say that all has been static. Indeed, even viewed from afar, the trading system has continuously evolved over the past 70

2 Some of the observations made here appeared initially in an embryonic form in an article that was published just after Donald Trump’s inauguration in January 2017. Neville, U.S. Trade Policy Relaunch: Possible Directions, 28 J. Int’l Tax’n 30 (Feb. 2017). That was written from the perspective of what directions the Trump trade policy should take as much as what initiatives the Trump Administration would probably take. At this juncture, we can see the extent to which policy has followed those predictions, and the discussion has been updated and expanded considerably here.



years through gradual accretions. To cite but two signal events, the Customs Co-Operation Council based in Brussels evolved from 1952 into the present-day World Customs Organization (WCO) and one of the major trading blocs, the Euro-pean Union, evolved over the past 60-odd years from its original six-member makeup to a continent-wide behemoth of twenty-eight members.

But with a “zoom” lens focus we realize that there have always been major seismic events that have impacted the trade and customs field. Any recital of such identifiable developments will include the numerous “Rounds” of Multinational Tariff Negotiations conducted under the GATT and the WTO; the 1956 Treaty of Rome which set up the European Common Market; the seriatim adoption of those just-cited agreements and others’ the 1993 establishment of the North American Free Trade Agreement (NAFTA); the emergence of the WTO from the GATT in 1994; and the 2001 accession of China to the WTO.

The understanding has long been that the international trading system was responsive to the needs of the participants and would remain in place for that reason. Once they had been identified, any shortcomings would be redressed by the international community coming together in good faith. The expectation was also that any needed institutional changes could and would be effected within the system in order to maintain its responsiveness and to balance the competing interests in play. An example of this inherent responsiveness is the 5-year sched-ule of amendments at the WCO to the Harmonized System for tariff classification.

And then Donald Trump was elected president of the United States.

1. The Trump Trade Policy GoalsThe striking thing about the notion of responsiveness and change being central to the system, of course, is that the changes are expected to occur both within the context of the established order and on an exceptional, as-needed basis.

And that brings us squarely to the first central observation of the Trump trade policy which is that there is a high level of unpredictability and that many of the changes are being made outside the system, or in defiance of the system, and at a fast-and-furious pace. This is of a piece with the general “shake things up” style of President Trump.

The central argument in defense of those disruptive actions is that the inter-national trading system is not homeostatic after all but seriously flawed. You will be able to judge whether the system is balanced and “working” but needs reform.

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The next feature of the trade policy is that, for the most part, the disrup-tive actions appear to be tactical moves calculated to compel negotiation and to achieve the Administration’s strategic goals.3

But that begs the question. What are those goals?

Perhaps the clearest and most concise expression of those strategic goals is contained in a September 2017 speech by the chief U.S. trade official, Robert Lighthizer, the U.S. Trade Representative (USTR), at the Center for Strategic and International Studies (CSIS).4 As enunciated by Amb. Lighthizer, those strategic trade policy goals may be summarized:

1. The US must take action- the years of talking about these problems have not worked, and the US must use all instruments to make it expensive to engage in non-economic behavior and to convince our trading partners to treat our workers, farmers, and ranchers fairly. The US must demand reciprocity at home and international markets. Changes and new approaches are called for.

2. Trade deficits matter and the U.S. must push for equivalence in tariff rates (e.g., automobiles are levied a 2.5% duty in the U.S. but 10% or 25% or more in other markets)

3. China is a specific threat. (a) Its plans and state-sponsored actions to create national champions, to force technology transfer, and to distort markets in China and throughout the world is a threat to the world trading system that is unprecedented and (b) the WTO is not equipped to deal with this problem.

4. All our Free Trade Agreements (FTAs) must be re-evaluated to determine if they are working to our benefit. The basic notion in an FTA is that one grants preferential treatment to a trading partner in return for an approxi-mately equal amount of preferential treatment in their market. The object is to increase efficiency and to create wealth. It is reasonable to ask after a period whether what the US received and what the US paid were roughly equivalent. One measure of that is whether there has been a change in trade deficits. Where the numbers and other factors indicate a disequilibrium, one should renegotiate.

To summarize: Look for disruption to achieve reciprocity; trade deficits matter; China is an existential threat, and the WTO is not up to the task of dealing

3 For an insightful perspective, see Porter, Trump’s Big Trade Opening, Wall St. J., Mar. 15, 2019, at A17, col. 1.

4 Available at https://www.csis.org/analysis/us-trade-policy-priorities-robert-lighthizer-united-states-trade-rep-resentative



with it; FTAs must be reviewed and possibly re-negotiated. The balance of trade is a recurrent theme.

Disruptive action takes pride of place and perhaps the most disruptive trade action—and I write “perhaps” because there are so many trade actions jostling for that distinction—has been the so-called “trade war” with China.

We should start there.

1.1. The Trump Trade War with China

It would be a serious error for one to dismiss all the Trump actions out of hand as disproportionate or to ignore the justifications for many of its initiatives. While I consider many to be ill-advised, or more appropriately to have been ill-advised in the most literal sense, many other actions are fully justified responses to systemic failings in the established order.

No one, other than the Chinese themselves, of course, has argued that action was not warranted. In truth, the Chinese state-run economy has competed with the U.S., and not just the U.S. but with all others as well, in a zero-sum game for years.

By the start of the Trump Administration in 2017, all those prior years of collective hand wringing over Chinese trade and investment policies had come to naught. Earnest, but wistful all the same, exhortations for China to abide by the spirit of the WTO and to jettison its mercantilist policies, updated to be sure but with a philosophical allegiance to the 17th century, were followed by threats of reprisal from the US, and all were met with vague and empty promises of reform. If anything, China’s economy is more “state-run” and is more of a “Non-Market Economy” than ever.

Be very clear about this, too. The U.S., the EU, and others have not been toothless tigers when it comes to trading relations with China. We could cite to hundreds of cases that have been brought by the U.S., the EU and other trading partners against China’s predatory dumping and subsidy practices. They have not reached many of the other Chinese practices which include rampant counterfeit-ing, industrial espionage, and denial of market access to name a very few from a long list of unfair practices.

To my knowledge, not a single other state has criticized the Trump action or at least has denied or questioned that some response to China’s intransigence was necessary. And that is really saying four things:

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· China has, indeed, engaged in destabilizing trade actions for some years

· Those actions have hurt all of China’s trading partners

· The U.S. and other countries acknowledge the foregoing

· The WTO system has not reined in those actions.

It is of utmost importance to maintain this sense of perspective as you consider the trade policy for China. What is debatable is whether the actions taken have been the most appropriate or were the most likely to attain the desired goals. What is not debatable is that something needed to be done and the Trump Admin-istration is to be lauded for taking that action.

At the time of this writing, in mid-March, the negotiations between the U.S. and China are ongoing, so we cannot tell how they will have played out, but the very fact that negotiations are continuing is itself a sign that this phase of the initia-tive is working.

All of this will serve as an extended lead-in to the actions that the Trump Administration has taken.5 Acting pursuant to the authority granted by Section 301 of the Trade Act of 1974,6 three separate Lists of Chinese products were compiled on a Harmonized System basis by the U.S. Trade Representative. All the prod-ucts imported from China7 that are classified in the Harmonized Tariff Schedule of the United States (HTSUS) tariff provisions on the Lists are the subject of an addi-tional tariff levy by the U.S.

By Presidential Proclamation, products on the first two Lists are levied an additional tariff of 25% while List 3 imposes an extra tariff of 10% on the subject tariff provisions. Taken together, the three Lists account for imports from China with a value of US$ 250 bio. The additional tariff of List 3 was scheduled to be increased to a matching 25% as of January 1, 2019, but that was delayed until March 1 and further delayed pending ongoing negotiations. In addition, there is rumored to be a List 4, which would extend to all or virtually all the other products from China that are not in Lists 1-3 if the trade negotiations break down. This List 4 would impact many consumer products such as clothing or footwear, and the value of the imports affected would reach an additional US$ 267 bio.

5 See Neville, China Trade Sanctions: What to do?, 29 J. Intl Tax’n 26 (Sept. 2018).6 Codified at 19 USC § 2411. See Neville, Section 301, or, How do I Get a Foreign Government to Open its

Borders?, 27 JOIT 37 (Dec. 2016) and 28 JOIT 37 (Jan. 2017).7 To be clear, Macau and Hong Kong products are not subject to the tariffs.



In reply, China has retaliated against a variety of U.S. products, valued at US$ 113 bio. The trade deficit in goods with China is such that China’s retalia-tion against imports with more tariffs is somewhat limited, i.e., U.S. exports to China are valued at only US$ 130 bio, so there is only an additional US$ 17 bio in exports to China that are susceptible to the levy of additional tariffs.

And what has triggered this? The “Made in China 2025” program8 was the proximate cause, but the trade actions are primarily aimed at redressing the decades’ long wholesale theft or forced transfer of US intellectual property, discriminatory industrial policies and other practices.

News reports show that the Trump plan is working, up to a point. True, China’s exports have slowed 9 and the Chinese are negotiating. But the U.S. tariffs have come at the cost of Chinese retaliation, which hampered U.S. agricultural exports, which in turn prompted a grant of U.S. subsidies to its farmers to alleviate the collateral damage they had suffered. Beyond that, the tariffs have led to a slowing of China’s economy, which hindered U.S. exports and which, in turn, widened the trade deficit.10 The effects of the trade war have had a broader reach, with global trade slowing at the end of 2018.11

I can report that many companies were thrown into a near panic and have sought to lessen their reliance on China as the “contract manufacturer” for the world. They realize that having “all of their eggs in the Chinese basket” is too risky. They are seeking to branch out, looking to Vietnam, the Dominican Republic or other countries. Some are even staying in the U.S. In truth, Chinese manufactur-ing costs have been on the rise, so there had already been some degree of supply chain diversification, but the trade war has accelerated that process.

As noted, the negotiations are still ongoing at the time of this writing. There are reports of significant progress having been made, but the big question is enforceability of any agreement. Even though we have the recent precedent of President Trump leaving the bargaining table in Hanoi after a failure to make prog-ress in the talks with Kim Jong Un of North Korea, there are some who fear that President Trump will accept a weak deal with China and declare success because of his need to show a “victory.” 12 The New York Times editorial board, no fan of

8 This is a state-led industrial policy that seeks to make China dominant in global high-tech manufacturing. See, US Chamber of Commerce, Made in China 2025: Global Ambitions Built on Local Protections, (2017) available at https://www.uschamber.com/sites/default/files/final_made_in_china_2025_report_full.pdf

9 Taplin, China’s Terrible Collapsing Exports, Wall St. J., Mar. 8, 2019, at B12, col. 1.10 Tankersley and Swanson, U.S. Trade Deficit Under President Bulges to Record, N.Y. Times, Mar. 7, 2019,

at A1, col. 6.11 Hannon and Zumbrun, World Trade Slowed at End of 2018, Wall St. J., Feb. 26, 2019, at A18, col. 1.12 Colombian readers are sadly all-too-familiar with such a denouement.

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President Trump, has made that point,13 as has Senator Chuck Schumer (D- NY), also a steadfast opponent of President Trump.

While discussing what the Trump Administration has done to curb Chinese expansionism, we should see a connection with the fourth policy goal, a reap-praisal of the Free Trade Agreement (FTA) program. Here, the Trump Adminis-tration renounced plans for a wide-ranging, multi-country regional FTA with Asia (the Trans-Pacific Partnership, TPP)14 and withdrew from negotiations. President Trump has made it clear that he prefers bilateral FTAs, perhaps believing that the bilateral negotiation forum would be more advantageous when striving for reciprocity.

Based upon all the foregoing, we must conclude that the disavowal of the TPP was a mistake. Abandoning the TPP made no sense from the strategic perspective of containing China. The TPP would have included most of the U.S. trade partners in the region except China, resulting in a strong counterweight to China’s aggres-sive Belt and Road initiative. Further, the remaining countries are pressing ahead with the TPP, re-named the Comprehensive Progressive Trans-Pacific Partner-ship (CPTPP) which will now exclude the U.S. For its part, China has proposed to lead its own regional free trade bloc, which would be inimical to U.S. interests.15

The discussion of trade relations with China leads naturally to a discussion of its plans for the WTO for, as has been noted, the Trump Administration feels that the WTO is incapable of dealing with the challenges raised by China, which necessitated the Section 301 actions, to begin with.

1.2. Disruption at the WTO

The Trump Administration has embarked on some game-changing strategies at the WTO, including changes to the dispute settlement process and seeking greater transparency.

1.3. Dispute Settlement Process

In a move that threatens to derail the WTO dispute settlement process, in 2018 the U.S. blocked the re-appointment of judges to the Appellate Body. That means that

13 N.Y. Times, Will Mr. Trump Trade Away the Future?, Mar. 9, 2019 (Editorial), at 10. 14 In addition, the US withdrew from negotiations for a proposed FTA with the EU. See Neville, Proposed

Transatlantic Trade and Investment Partnership: An FTA with the EU, 24 J. Int’l Tax’n 22 (Sept. 2013).15 Zhou and Zhen, China-led regional trade pact tries to make ground as restyled TPP pushes on without US,

South China Morning Post, Nov. 14, 2017, available online at https://www.scmp.com/news/china/diploma-cy-defence/article/2119911/china-led-regional-trade-pact-tries-make-ground



now there are only three judges of the allotted complement of seven.16 If anyone of them cannot serve on the review of a panel decision, there will not be the required 3-judge appellate team, and that will halt the appellate process.17

This should have prompted the question, “Why is the U.S. taking this action?” The U.S. has prevailed in most cases in which the U.S. has been a party at the Dispute Settlement Body (DSB). That would suggest that the U.S. would be content with the status quo. However, many U.S. critics have challenged the dispute settlement process as unfair, with the panels and the Appellate Body of the DSB engaged in an activist approach that has strayed beyond their mandate and the terms of the Agreements they are interpreting.18 The U.S. takes the view that the GATT and the other substantive agreements are the end-products of negotia-tions and that the resulting agreements are in the nature of contracts. As such they should be applied as they are written and should not be interpreted in a manner that sees them as evolving and open to looser interpretation.19

For another explanation, we should look at some of those exceptions, i.e., where the U.S. has lost at the DSB. Notable losses are in tax,20 environmental protection21 and, more importantly, trade remedy cases. Many facets of the U.S. antidumping and countervailing duty regimes have been successfully challenged at the Dispute Settlement Body of the WTO by trading partners who alleged that the U.S. regimes are procedurally unfair and violate the Agreements. Examples

16 See https://www.wto.org/english/tratop_e/dispu_e/ab_members_descrp_e.htm. Parenthetically, one of the judges is an American, Thomas Graham.

17 See https://www.reuters.com/article/us-usa-trade-wto/u-s-blocks-wto-judge-reappointment-as-dispute-settlement-crisis-looms-idUSKCN1LC19O

18 For a spirited debate in 2007 between Robert Lighthizer, now the U.S. Trade Representative, and another U.S. trade lawyer, see https://www.cfr.org/article/wto-dispute-settlement-system-fair

19 This emerges very clearly in a dialogue with Ambassador Lighthizer after his CSIS speech, available at https://www.csis.org/analysis/us-trade-policy-priorities-robert-lighthizer-united-states-trade-representa-tive, and also reported in a 2017 blog posting. See https://www.cfr.org/article/wto-dispute-settlement-sys-tem-fair

20 The refund or remission of taxes through the Domestic International Sales Corporation (DISC, the Foreign Sales Corporation (FSC) and the Extraterritorial Income (ETI) programs was the subject of the WTO cases discussed in Neville, The WTO Status of the Proposed U.S. Destination-Based Cash-Flow Tax, 28 J. Int’l Tax’n 25 (Apr. 2017).

21 E.g., “The Gasoline Case,” Appellate Body Report, United States-Standards for Reformulated and Conventional Gasoline, WT/DS2/AB/R, adopted May 20, 1996, DSR 1996:I, 3; Shrimp-Turtle Case, Appel-late Body Report, United States-Import Prohibition of Certain Shrimp Products, WT/DS58/AB/R, adopted Nov. 6, 1998, DSR 1998:VII, 2755. In both instances, the U.S. was able to revise its regulation and bring its import regime into conformity with Art. XX of the GATT.

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include the challenges to the Antidumping Act of 1916,22 bond requirements,23 the “Byrd” Amendment24 and the “zeroing” of dumping margins.25 It may be that the Trump Administration is chafing at the WTO, in part, because the DSB has disap-proved these U.S. practices.

Apart from its concerns about the dispute settlement system, and especially the Appellate Body, the U.S. has also argued for greater transparency.

1.4. Greater Transparency

Admittedly there can be vigorous debate about the dispute settlement process—whether it needs structural reform and, if so, the nature and extent of those reforms. In contrast, the need for greater transparency is beyond cavil.

Many WTO Members have ignored the requirement to file notifications with the WTO of their implementation of various instruments. This may appear to be a pedestrian administrative issue. However, this withholding of the relevant infor-mation has hindered the proper functioning of the WTO. It also contributes to a general disrespect for the WTO and a disdain for the rule of law in a more general sense.

The U.S. has proposed a tightening of these implementation and notification requirements. 26

There is a connection between a lack of transparency and nullification, or impairment of benefits created by substantive Agreement commitments. This

22 The Antidumping Act of 1916, 15 USC § 72, was a hybrid antitrust and antidumping statute that provided for treble damages. See, United States - Anti-Dumping Act of 1916 - Status Report by the United States - Addendum (report of 2004 repeal of the U.S. statute), available at: WT/DS136/14/Add.32 WT/DS162/17/Add.32

23 Appellate Body Report, United States - Customs Bond Directive for Merchandise Subject to Anti-Dump-ing/Countervailing Duties WT/DS345/15, adopted 29 February 2008.

24 Appellate Body Report, United States - Continued Dumping and Subsidy Offset Act of 2000 - Commu-nication from Japan, WT/DS/217/AB/R, adopted 27 Jan. 2003. The so-called “Byrd Amendment” was a statutory provision that allowed the U.S. government to distribute antidumping and countervailing duties collected on imports to be distributed to the domestic U.S. industry petitioners.

25 The “zeroing” methodology, generally speaking, involves treating specific price comparisons which do not show dumping as zero values in the calculation of a weighted average dumping margin. By elimi-nating the negative netting margins the regulation had the practical effect of unfairly inflating dumping margins. See, inter alia, Appellate Body Report, United States - Laws, Regulations and Methodology for Calculating Dumping Margins (Zeroing), WT/DS294/RW, adopted 9 May 2006; Appellate Body Report, United States - Continued Existence and Application of Zeroing Methodology, WT/DS350/18, adopted 19 Feb. 2009; Panel Report, United States - Use of Zeroing in Antidumping Measures Involving Products from Korea, WT/DS402/R, adopted 24 Feb. 2011.

26 The U.S. was joined by Argentina, Australia, Costa Rica, the European Union, Chinese Taipei, and Japan. See, related WTO press release, available at https://www.wto.org/english/news_e/news18_e/good_12nov18_e.htm



connection shows up most clearly in the context of customs valuation. Article 22.1 of the Customs Valuation Agreement obligates Members to conform their national legislation, defined broadly to include laws, regulations and administrative proce-dures, to the Agreement. Further, according to Art. 22.2 each Member is obligated to inform the WTO Committee on Customs Valuation of any changes to its regime.27

1.5. Customs Valuation

If we start with the fact that most duties are levied on an ad valorem basis and that Value Added Tax (VAT) and other indirect border taxes are likewise assessed on an ad valorem basis, customs valuation plays a major role in revenue collection.

And that is the root of the problem. It is difficult to deviate from established, objective norms on tariff classification and origin only play a vital role when it comes to preferential tariffs. By contrast, it is much easier for countries to renege on tariff commitments and/or to enhance revenue collection with loosened imple-mentations of the customs valuation rules.

One of the biggest threats to the harmony of global trade is the breakdown of the rule of law as the agreed rules, and especially those set by the Customs Valuation Agreement, 28 have ceased to exert a full normative effect on their own. To be clear, signatory countries have been careful not to adopt a brazen “so, sue me” attitude. Instead, the countries will first seek to keep their inconsistent regime hidden by not providing notification, then will delay replies when questioned and, when pressed, will seek to justify their regulatory regime. Still, there have been very recent reports of some countries admitting that their statutory or regulatory programs violate the Customs Valuation Agreement.

Nowhere is this deviation from WTO obligations more evident than the degree to which we have seen an explosion of countries’ resort to “reference pric-ing”29 in derogation of the Customs Valuation Agreement.30 This is a retrogression to the long-defunct Brussels Definition of Value (BDV), whose reliance on “normal

27 See also Art. 12, which calls for publication of national legislation.28 Formally the Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade

1994.29 Neville, Reference Pricing: A Disturbing Trend in Customs Valuation, 25 J. Int’l Tax’n 21 (Dec. 2014).

One factor that has contributed to this trend is the role of the WCO, specifically in the promulgation of the Revenue Package, the WCO’s 2009 response to many developing countries’ [lease for assistance after the 2008 global economic meltdown. It is billed as “the pathway to fair and enhanced revenue collection.” Valuation databases play a prominent role in revenue collection efforts.

30 To be sure, there are other violations as well, such as the forced use of “test values” to justify related party pricing. The Customs Valuation Agreement establishes that test values are to be used only at the initiative of the importer. Art. 1.2 (c).

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values” was discarded officially with the issuance of the Customs Valuation Agree-ment in 1979.31 The BDV is zombie-like in its staying power, however, and it has re-emerged under the guise of “valuation databases.”

The Customs Valuation Agreement prohibits the use of “substitute values” under the guise of a resort to the “test values” (Subsections 1.2 (c) and 1.2 (b), respectively). Further, Subsections of Art. 7.2 prohibit the use of several valuation methods. These include:

· minimum customs values (f), and

· arbitrary and fictitious values (g), as well as

· a value that is based on the higher of two or more values (b) or

· a value that is tied to a selling price in the country of importation (a).

The term that is used most often to refer to any or all the above deviations is “Reference Pricing” although “Indicative Pricing” and “Criterion Pricing” are among the terms that are also employed.

Reference Pricing is prohibited but often makes an appearance by taking the form of a valuation database. In turn, a valuation database may be defined as a “compilation of prices extraneous to the import transaction, often organized on a discrete tariff classification basis.”

Usage of a valuation database is allowed only for a narrowly defined task, despite attempts by some to widen that use.32

The Guidelines issued by the Technical Committee on Customs Valuation of the WCO (TCCV) provides that

[A]pplication of an appropriate risk assessment and management proce-dure enables Customs to exercise this right in a pragmatic manner. Such procedures may use, inter alia, a valuation database.33

The TCCV Guidelines (para. 18) would affirmatively restrict valuation data-base usage when invoked to:

31 Annex I, Convention on the Valuation of Goods for Customs Purposes, December 15, 1950, 171 U.N.T.S. 307 (entered into force July 28, 1953). The term “normal value” is defined as the price which [the imported goods] would fetch at the time when the duty becomes payable on a sale in the open market between buyer and seller independent of each other.

32 We must be mindful that the Customs Valuation Agreement permits Members to satisfy themselves as to the truth and accuracy of any statement, document or declaration presented for customs valuation purposes. Art. 17.

33 TCCV, GUIDELINES ON THE DEVELOPMENT AND USE OF A NATIONAL VALUATION DATABASE AS A RISK ASSESSMENT TOOL (2005) (TCCV Guidelines) (para. 6).



· Determine the Customs value of imported goods, either as a substitute value or as a mechanism to establish minimum values

· Reject the declared value solely on the basis of a difference between the declared value and the database values

· Disregard the release of goods on sufficient guarantee in order to use a database

· Substitute for other techniques, such as post-importation audits, to assess the truth or accuracy of the declared value.

These restrictions are clear. However, the actual practice in many countries is a continued use of their valuation databases in these impermissible ways, either to provide a substitute or minimum values, which are strictly prohibited by the Customs Valuation Agreement or to hearken back to “normal value” of the BDV, also prohibited. If and when an inquiry is made, the countries invariably state that “of course our valuation databases are for risk assessment (or risk management) only.” 34 This is a vexing problem. One might refer to any of the published Minutes of the WTO’s Committee on Customs Valuation meetings, and the reader sure finds numerous discussions on reference pricing.35 We also note that valuation databases and reference pricing were the twin subjects of an Informal Workshop in October 2014 at the WTO Committee.

To be sure, these assessments are not the fruit of an academic review nor has the topic been confined to Committee discussion at the WTO. There have been several WTO Dispute Settlement cases on Reference Pricing:

· Colombia, WT/DS366R (2009)

· Romania, WT/DS198R (2001)

· Mexico, WT/DS298R (2005)36

The first two cases resulted in the reference pricing programs being struck down, and the last led to a voluntary removal in settlement of the dispute. If the system were working, these cases should function as a body of precedent, leading

34 You should know that the private sector, represented by the International Chamber of Commerce, antici-pated this development and vigorously opposed the publication of the Guidelines at the time.

35 Available on the WTO website at https://docs.wto.org/dol2fe/Pages/FE_Search/FE_S_S006.aspx-?Query=(%20@Symbol=%20g/val/m/*%20)&Language=ENGLISH&Context=FomerScriptedSearch&lan-guageUIChanged=true#

36 Mexico is ever quick to point out that the case did not proceed to a panel report. To which we would reply that Mexico did not prevail, and its regime was not validated. Instead, the case ended when a mutually agreed solution was reached.

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countries on their own initiative to conform their national legislation and to cease the violations.

Anecdotal evidence shows the use of the databases as reference prices in 40 or more countries.37 Many of these have not yet filed notifications of their national legislation.38 Clearly, there is little or no normative effect from these WTO precedents.

Customs valuation practices that deviate from a strict adherence of the Customs Valuation Agreement, especially, may be “below the radar” but pose an equal or higher risk to efforts to alleviate a balance of trade than the more visible and more familiar tariff levels and trade- restrictive measures.

Eradicating this and other abuses is presumably one of the goals of the Trump Administration. The push for greater transparency at the WTO would be a necessary first step in that effort. Gaining public access to the national legisla-tion will expose the violations. This, in turn, will allow other countries, such as the U.S., Canada, and the EU, all of whom have been active at the WTO Committee, to submit questions for further clarification. The ensuing discourse would have the merit of bringing these practices fully into the open.

Of course, you should be asking the question at this point, “Can we really say that the WTO is functioning well if there is such rampant violation of a central feature of WTO trading system?” And we must realize that this would only reveal the violations but would not stop them. That realization raises two follow-up ques-tions: “Is it really the case that each and every identified violation must be sepa-rately challenged at the Dispute Settlement Body? Is there no other way to enforce the Customs Valuation Agreement?”

Stated otherwise, “Can we really say that the Trump Administration is not fully justified in advocating for these WTO reforms?”39

37 One factor that has contributed to this trend is the role of the WCO, specifically in the promulgation of the Revenue Package. This was the WCO’s 2009 response to many developing countries’ pleas for assistance after the 2008 global economic meltdown. It is billed as “the pathway to fair and efficient revenue collec-tion.” Valuation databases have played a prominent role in the Revenue Package and related technical assistance missions, with Members seeking assistance in setting them up. To be sure, the WCO has cautioned that their use should be as a risk indicator only.

38 One reason for this is the fact that some countries actually sell their databases to other developing coun-tries. However, the fundamental reason is that many of these countries see databases as a “quick and easy fix” to revenue collection problems. In fact, post-clearance audits and advance rulings should provide more effective solutions for hard-pressed customs authorities.

39 This focus on aggressive reform at the WTO stands in stark contrast to the continued inattention to the WCO, where the U.S. leadership focus has been largely limited to security matters. This is a mistake and is especially worrisome regarding customs valuation developments. The risks posed by a lack of focus also showed up in the recent activity at the WCO on the topic of the WTO Moratorium on digital downloads which activity was premature due to the open status of that issue at the WTO.



Let us examine what we may view as the ultimate goal of the policy objec-tives of the Trump presidency—a resurgent manufacturing base--as evidenced by a positive balance of trade in goods.

1.6. Restoring Manufacturing Base

One of the recurring themes of the presidency of Donald Trump is to restore the manufacturing base of the U.S. The U.S. Census Bureau’s Labor Statis-tics showed that U.S. manufacturing jobs for October 2016 were projected to be 12.258 million. The last time we saw this level was in July 1941, when the U.S. population was 132 million, and not the 320 or 330 million it is today.

You may recall the dismissive jibe of Barack Obama that “those jobs are never coming back.” The most recent statistics show that manufacturing jobs in the U.S. have increased every month during the Trump Administration and they were projected at 12.834 million for February 2019.40 Why is this relevant? The answer to that question will serve double duty as the answer to the next question, “How has the Trump Administration gone about this?” Answer: The Trump trade policy agenda is designed to be a means to that end.41

Here the Trump Administration will build on the Obama trade policy which was characterized by some aggressive actions in defending U.S. interests, chief among them the Trade Facilitation and Trade Enforcement Act of 2015 (Trade Act of 2015).42 This demonstrated Congressional resolve to defend U.S. trade and intellectual property rights.43

President Trump makes frequent use of a “free and fair trade” slogan. This is nothing less than a vigorous reprise of the “free but fair trade” rallying cry from the late 1970s and into the 1980s. The target then was Japan, and clearly, it is China today.

The Japanese response then was to defend itself against aggressive trade initiatives by yielding to voluntary restraint agreements and also setting up “trans-plant” production factories here in the U.S. That was especially true in the auto and consumer electronic products sectors, with a number of Japanese auto companies

40 Available at https://data.bls.gov/timeseries/ces300000000141 On this point, we should not overlook the positive impact of the scrapping of many onerous federal regula-

tions nor the effect of tax reforms.42 For more information, see Neville, Trade Facilitation and Trade Enforcement Act of 2015, 27 J. Int’l Tax’n

22 (May 2016).43 Inter alia, there was close attention on preventing the evasion of antidumping and countervailing duties

and on protecting intellectual property rights.

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also entering into joint ventures with U.S. companies as another strategic move. Perhaps we will see a similar relocation effort by Chinese companies, although that is less likely given the nature of those companies, i.e., state-run and not private enterprises and therefore more invested in full employment and sourcing in China. The Trump Administration has resorted to several questionable tactics to drive the re-invigoration of the U.S. manufacturing base. These include the following.

1.6.1. Stricter Labor and Environmental Standards in FTAs

Beyond a heightened commitment to enforcement, the Trump Administration has followed precedent and sought to pressure trading partners to meet environmen-tal and labor standards that are consistent with those costs borne by U.S. manu-facturers.44 Recall the fourth point of the Trump trade policy, reviewing and revising FTAs. The recently negotiated United States-Mexico-Canada Agreement (USMCA), planned to replace the North American Free Trade Agreement (NAFTA), enforces heightened labor and environmental standards.45 It is also noteworthy that the U.S. Trade Representative’s Office regards the origin rules of the USMCA as instrumen-tal in “rebalancing” trade to support the U.S. manufacturing base.46

The USMCA is also noteworthy in its newly circumscribed access to inves-tor/state arbitration under the International Center for the Settlement of Investor Disputes (ICSID). There is no access to the ICSID in the context of U.S./Canadian investments and only limited access in the context of U.S./Mexican investments.

This is a radical departure from the NAFTA47 and at first glance appears to be paradoxical. U.S. investors in NAFTA territories, as well as U.S. governmental entities which have been challenged, have fared well under the ICSID arbitration regime. Why deny access to the ICSID process if these U.S. interests have been well-served by a fair and balanced forum?

44 For an older but still relevant discussion, see U.S. Office of Technology Assessment. 1992. Trade and the environment: Conflicts and opportunities. Report no. OTA-BP-ITE-94. Washington, D.C.: Government Printing Office available at http://www.ciesin.org/docs/008-067/chpt4.html

45 Office of the U.S.Trade Representative, UNITED STATES–MEXICO–CANADA TRADE FACT SHEET Modernizing NAFTA into a 21st Century Trade Agreement (October 2018) available at https://ustr.gov/about-us/policy-offices/press-office/fact-sheets/2018/october/united-states%E2%80%93mexi-co%E2%80%93canada-trade-fa-1

46 Office of the U.S. Trade Representative, UNITED STATES–MEXICO–CANADA TRADE FACT SHEET Rebalancing Trade to Support Manufacturing (October 2018) available at https://ustr.gov/about-us/policy-offices/press-office/fact-sheets/2018/october/united-states%E2%80%93mexico%E2%80%-93canada-trade-fa-

47 Cf. Chapter 11 of the NAFTA with Chapter 14 of USMCA. See, generally, Neville, NAFTA Investor Arbi-trations, 25 J. Int’l Tax’n 23 (Mar. 2014).



It is precisely because the process has worked so well that this change has been made. All investments carry a certain degree of risk. If a U.S. company considering investing in Canada or Mexico is precluded from gaining any access to the ICSID for the Canadian investment and is only granted limited access for Mexican disputes, presumably, it would have to take its chances in a Canadian or Mexican courtroom to resolve any dispute with the host government. That pros-pect increases the risk factor for the potential U.S. investor. Maybe that U.S. company will stay home instead. If that is the case, perhaps that would lead to more, or would at least preserve existing, U.S. manufacturing jobs.

Parenthetically, I had expected that disputes in trade in goods in the USMCA might be ripe for change.48 Article 2005 of the NAFTA allows discretion to a complaining party to bring the issue forward for resolution under the NAFTA dispute settlement program or resolution under the GATT at the Dispute Settle-ment Body of the WTO if the complained of action could be actionable in either forum. This choice of forum is preserved in Article 31.3 of the USMCA. There are precedents on the intersection of these two routes for dispute resolution under NAFTA: the U.S. food labeling laws were the subject of attack at the WTO by Mexico (dolphin-safe tuna labels)49 and both Canada and Mexico (beef and pork country of origin labels),50 with the U.S. losing in these three cases.

This is an area where deep-rooted U.S. popular support for environmen-tal, wildlife and consumer protection measures are aligned with the interests of U.S. companies who are required to meet the burdens imposed by those U.S. measures. If foreign business interests are permitted to escape those burdens, progressives, conservation animal rights advocates and consumer advocacy groups would all close ranks with U.S. producers and would support a Trump Administration initiative to close out access to the WTO on any of these disputes.

After all, it could be argued, the USMCA, and presumably all other FTAs, creates an exceptional relationship between the parties such that any disputes should be and must be resolved under the auspices of the FTA in the same excep-tional sense, i.e., outside Geneva and only under the aegis of the FTA.

48 Neville, U.S. Trade Policy Relaunch: Possible Directions, 28 J. Int’l Tax’n 30, 33-34 (Feb. 2017).49 Appellate Body Report, United States--Measures Concerning the Importation, Marketing and Sale of

Tuna and Tuna Products, WT/DS/381/AB/RW adopted 13 June 2012. See Neville, WTO Issues Seriously Flawed Panel Report on “Dolphin-Safe” Tuna, 22 J. Int’l Tax’n 19 (Feb. 2012).

50 Appellate Body Report, United States--Certain Country of Origin Labelling (COOL) Requirements, WT/DS384/AB/R and WT/DS386/SB/R adopted23 July 2012.

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1.6.2. Safeguards Actions

Aside from the approaches to be taken in reforming NAFTA and other FTAs, the Trump Administration marked the first anniversary of its first full year in office by announcing two actions under the Safeguards statute.51 This is a trade remedy statute which is intended to provide temporary relief to a U.S. domestic indus-try sector in the form of a “positive adjustment” to import competition. The relief granted is typically in the form of increased tariffs, quotas or tariff-rate quotas.52 It has been used infrequently, for the most part, because of the burden to prove seri-ous injury caused by large surges in import volumes.53

The first Safeguard action was Presidential Proclamation 9693 of January 23, 2018,54 which instituted a tariff-rate quota on various CSPV cells and CSPV Products.55 The second Presidential Proclamation56 followed an ITC investigation, TA-201-76, into the effect of imports on the domestic manufacturers of large resi-dential washing machines. Most of the import volume was from Korea. Tariff-rate quotas lasting three years were announced.57 Certain exemptions were granted. Both of these actions were widely criticized.58

1.6.3. Section 232 National Security Actions

These actions were followed shortly later by two other highly controversial actions which were aimed at re-balancing trade deficits.59 First, there was the March 2018 imposition of additional duties on basic forms of steel (25%) and aluminum (10%)

51 Title XIX of the GATT 1994, WTO Agreement on Safeguards, 19 USC §§ 2251-2254.52 19 USC § 2253(a) (3).53 19 USC §§ 2252 (b) and (c).54 Proclamation 9693 of January 23, 2018, To Facilitate Positive Adjustment to Competition From Imports

of Certain Crystalline Silicon Photovoltaic Cells (Whether or Not Partially or Fully Assembled Into Other Products) and for Other Purposes, 83 Fed. Reg. 3541 (Jan. 25, 2018). The publication of the Summary of the ITC Report is at 82 Fed. Reg. 55393 (Nov. 21, 2017).

55 Interestingly, India also imposed a Safeguard action against solar cells from India and Malaysia (25% tariffs). See, e.g., India’s Supreme Court cancelled the decision to stay the proceedings on safeguard duty on solar imports, Photon.info, Sept. 11, 2018 available online at https://www.photon.info/en/news/indias-supreme-court-cancelled-decision-stay-proceedings-safeguard-duty-solar-imports

56 Proclamation 9694 of January 23, 2018 To Facilitate Positive Adjustment to Competition from Imports of Large Residential Washers, 83 Fed. Reg. 3553 (Jan. 25., 2018).

57 The Summary of the ITC Report was published at 82 Fed. Reg. 58206 (Dec. 8, 2017).58 For example, they resulted not so much in stimulating greater US production but simply in higher prices

under the pricing umbrellas created by the increased tariffs. See Cummins, The price of solar panels just went up—here’s what that means for you, Popular Science, June 8, 2018 available online at https://www.popsci.com/solar-panel-tariff-effects; Perry, Washing machine tariffs started Trump’s trade war. Result? Largest-ever 3-month increase in washing machine prices, Carpe Diem, July 11, 2018 available online at https://www.aei.org/publication/washing-machine-tariffs-started-trumps-trade-war-result-historic-3-month-increase-in-washing-machine-prices/

59 See, e.g., How Are Those Steel Tariffs Working? Wall St. J., Mar. 18, 2019, at A18, col. 1.



under the authority granted by Section 23260 when the President determines there is a national security threat posed by such imports.61 This prompted furious reac-tions from many trading partners,62 and the actions have been challenged at the WTO.63 Many commentators have questioned whether there is a valid national security rationale to justify these Section 232 actions.64

On May 17, 2019, President Trump announced that he would postpone for six months the taking of any action on the question of the levy of an additional tariff on the imports of automobiles and automotive parts from Europe, Japan and elsewhere due to a national security threat posed by such imports.65 Query, are these examples of the first strategic goal listed above, of the U.S., using “all instruments,” presumably to force equivalence in tariff rates66 or more generally for leverage in negotiations? Are they examples of abuses of those instruments? Are they both?

1.6.4. GSP Reviews

These Section 232 tariffs indirectly led to the second decision, one affecting the Generalized System of Preferences (GSP) program. 67

60 Codified at 19 USC § 1862.61 For a comprehensive background and analysis of the statute and the steel and aluminum actions, see

Congressional Research Service, Section 232 Investigations: Overview and Issues for Congress, Nov. 2018 available at https://fas.org/sgp/crs/misc/R45249.pdf

62 Imports from Canada and Mexico were initially exempted, but that treatment lapsed, perhaps as an incen-tive to push the USMCA negotiations forward. We note that the additional tariff levies remained in place even though those negotiations had been concluded. The belated decision to re-instate the exemptions was announced on May 17, 2019. See Ana Swanson, Trump Lifts Metal Tariffs and Delays Auto Levies, Limiting Global Trade Fight, New York Times (online version), May 17, 2019, at A-1, col. 1, available at https://www.nytimes.com/2019/05/17/us/politics/china-auto-tariffs-donald-trump.html

63 See Neville, U.S. Trade Policy on National Security: Backwards or Upside Down?, 29 J. Int’l Tax’n 26 (Aug. 2018). Generally, the trading partners allege that the actions were really in the nature of GATT 1994 Art. XIX safeguards and that the U.S. has violated the GATT 1994 as well as the Agreement on Safeguards. For clarity, Art. XXI of the GATT 1994 permits actions for essential security interests.

64 For context, see Alford, The Self-Judging WTO Security Exception, 2011 Utah L. Rev. 697 (2011).65 See Swanson article cited in n. 62. For the notice of the Section 232 investigations for these two product

sectors, see Department of Commerce, Notice of Request for Public Comments and Public Hearing on Section 232 National Security Investigation of Imports of Automobiles, Including Cars, SUVs, Vans and Light Trucks, and Automotive Parts, 83 Fed. Reg. 24735 (May 30, 2018). By all accounts, the U.S. industry strongly opposes such a possibility.

66 Of course, we should be mindful of the 25% duty assessed by the U.S. on imports of light trucks under the venerable “Chicken War” tariff regime of 1963. See, Walker, Dispute Settlement: The Chicken War, 58 Am. J. Int. L. No. 3, 671 (1964). For a report of a Trump reference to a “Chicken War”-level tariff resulting from the Section 232 investigation see Wallace, Car Industry Fears Trump Tariffs On Vehicle Imports, Forbes (Feb. 17, 2019) available online at https://www.forbes.com/sites/charleswallace1/2019/02/17/car-indus-try-fears-trump-tariffs-on-vehicle-imports/#5bcec5ec6102

67 For the GSP program generally, see M. Neville (ed.), International Trade Laws of the United States: Statutes and Strategies ¶ 7.08 [1].

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One of the trading partner reactions to the steel and aluminum tariffs was the retaliation by Turkey: additional duties on U.S. product exports to Turkey (includ-ing coal, paper, nuts, whiskey, autos, machinery, and petrochemicals) that had been valued at US$ 1.78 bio in 2017. This prompted an immediate response by the U.S. in opening an investigation into Turkey’s participation as a beneficiary developing country68 in the GSP program. Some US$ 1.66 bio in imports of Turk-ish products were entitled to duty-free entry in 2017.

The focus was on the question of whether Turkey was meeting the GSP eligi-bility criterion that requires a GSP beneficiary country to assure the United States that it will provide equitable and reasonable access to its market.69 The Turkish retaliations were characterized in the Federal Register announcement as, “…a wide array of trade barriers that create serious negative effects on U.S. commerce, including imposing additional duties only on U.S. products, and in some instances, imposing additional duties that exceed the rates set out by Turkey in its World Trade Organization schedule of concessions.”70

The U.S. Trade Representative announced the results of the investigation in March 2019: Turkey and India (which was also under investigation) will both lose their GSP eligibility.71 The current 2018-2019 data from the World Bank (the Inter-national Bank for Reconstruction and Development, IBRD) show that Turkey has a Gross National Income (GNI) per capita income level under the ATLAS method of US$ 10,940, solidly in the upper-middle income group (US$ 3,896-12,055). This is a long way from “high” income status which would lead to mandatory gradua-tion from GSP.72 The Trump Administration will base its action on its discretion-ary authority73 citing in its press release to an “increase in Gross National Income (GNI) per capita, declining poverty rates, and export diversification, by trading partner and by sector, are evidence of Turkey’s higher level of economic develop-ment.” As for the Turkish “increase in GNI” the IBRD data shows a different story—the GNI per capita for Turkey has fallen after a high of US$12,530 in 2013 in every subsequent year.74

68 Office of the U.S. Trade Representative, Generalized System of Preferences (GSP): Notice Regarding the Initiation of Country Practice Review of Turkey, 83 Fed. Reg. 40839 (Aug. 16, 2018).

69 19 USC §2462(c)(4).70 Office of the U.S. Trade Representative, Generalized System of Preferences (GSP): Notice Regarding the

Initiation of Country Practice Review of Turkey, 83 Fed. Reg. 40839 (Aug. 16, 2018).71 The announcement [ Office of the U.S. Trade Representative, United States Will Terminate GSP Designa-

tion of India and Turkey, Mar. 4, 2019] is available online, https://ustr.gov/about-us/policy-offices/press-of-fice/press-releases/2019/march/united-states-will-terminate-gsp. See also Rappeport, Trump to Strip India of Special Tarif Status, Escalating Tensions, N.Y. Times, Mar. 6, 2019, at B6, col. 1.

72 19 USC 2462 (e).73 Granted pursuant to 19 USC §2462 (c).74 https://data.worldbank.org/country/turkey?view=chart



The issue of the Turkish retaliation for the Section 232 duties may cloud the issue, but the India case is a more straightforward example of a Trump effort at balancing tariff rates and striving for market access for U.S. exports more gener-ally as steps leading to a more favorable balance of trade. The investigation into its continued eligibility began in April 2018, and it was focused on trade barrier issues and differential duty rates, the example of the 100% (later reduced to 50%) duties imposed on Harley-Davidson imports being cited as an example of an “unfair” trade practice. The announcement stated that “India has implemented a wide array of trade barriers that create serious negative effects on United States commerce. Despite intensive engagement, India has failed to take the necessary steps to meet the GSP criterion.”

It is essential to place the Turkey and India GSP cases within their proper perspective, which is that they are but two examples of a comprehensive review of GSP eligibility for all participating countries.75 The reviews began in October 2017, just weeks after the CSIS speech of Amb. Lighthizer. These internal reviews are tied to bilateral trade imbalances, discussed below, and are aimed at “leveling the playing field” and pushing for greater market access, the same themes that mark the Turkish and India cases. You will see the direct connection to the four policy goals set forth above.

If a restored and thriving manufacturing base is the ultimate goal of the stra-tegic policy then, as noted above, a healthy balance of trade is the preferred means of measuring whether that goal has been or is being attained.

2. Balance of TradeAnother statistic that figures prominently in designing Trump trade policy is the balance of trade in goods and services. President Trump consistently aims at restoring the U.S. balance of trade in goods, which is usually in deficit. The goals laid out by Amb. Lighthizer focus on trade deficits in their own right and also in connection with FTAs. All of this is directly tied to the effort to boost the manufac-turing sector in the U.S.

The most recent statistics available show that the Trump policies have not had much effect here, with the U.S. consistently running a trade surplus in services and a trade deficit in goods. For 2018, those figures were US$ 270.2

75 Craymer and Zumbrun, U.S. Takes Trade Fight to Smaller Nations, Wall St. J., Aug. 12, 2018 (available online at https://www.wsj.com/articles/u-s-takes-trade-fight-to-smaller-nations-1534082401

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bio and US$ 891.3 bio, respectively.76 In fact, the trade deficit in goods widened by approximately 12.5% in 2018, which is directly contrary to the Trump Admin-istration trade policy goal.77

3. ConclusionThe Trump Administration is of the mind that the time for talk is past. This is a time for action. And action there has been.

When analyzed in the context of a seminal speech at the CSIS by the U.S. Trade Representative in September 2017, we find a consistency and a continu-ity running through the trade initiatives of the Administration: The Administration is vigorously pursuing new trade policy directions, with an emphasis on rights of foreign market access and on reciprocity. The balance of trade, viewed on a bilat-eral basis, is a key driver in setting these trade initiatives and a key metric in deter-mining degrees of success.

Make no mistake, the actions are intended to be disruptive and if they are unprecedented, then so much the better. The levy of additional tariffs on Chinese products valued at US$ 250 bio was intended to drive China to the bargaining table.

Actions already taken against certain steel and aluminum imports, and possi-bly to be taken on automobiles and automotive parts, are presumably intended to confer leverage in negotiations on reciprocity. Similarly, even the lesser devel-oped countries that are eligible for the trade preferences of the GSP program are now on notice. After the March 2019 announced graduations of Turkey and India from the program, they may be called upon to allow “more fair” market access to exports from the U.S.

As for FTA partnerships, the revisions of the NAFTA should signal that all other FTAs may be subject to the same level of scrutiny and a re-opening of discussions so that they, too, are “more fair,” regardless how much compromise they may represent and how settled they may have appeared to be.

Finally, the WTO has been a target for its activist approach at the Appellate Body of the DSB and for its failure to enforce compliance with the GATT and other

76 Available at https://www.bea.gov/system/files/2019-03/trad1218.pdf. See also, Tankersley and Swanson, U.S. Trade Deficit Under President Bulges to Record, N.Y. Times, Mar. 7, 2019, at A1, col. 6.

77 This is exactly what was predicted by most economists, who noted that a strong U.S. dollar would serve to increase the goods’ trade deficit. Most economists also regard the balance of trade as a poor indicator of the health status of an economy. See Krugman, Trade Balance and the Cities (Wonkish), N.Y. Times, Mar. 24, 2018 available at https://www.nytimes.com/2018/03/24/opinion/trade-and-the-cities-wonkish.html



agreements. One measure of the latter failing is the widespread use of reference pricing and the gradual return of the BDV in all but name in many countries.

To end with a critical appraisal, we may pose the following queries:

Has the China campaign been successful? It is too early to say. The interim report is that the Administration has earned a passing grade, as the negotiations continue apace. The final grade, however, will be assigned later and only after judging the strength of the agreement and learning whether China is honoring its commitments.

Was the negotiation of the USMCA successful? Some origin rules were tight-ened, but the loss of access to ICSID arbitration is hard to justify.

Has the balance of trade been improved? No, for a variety of reasons. Retal-iation by trading partners crimped U.S. exports while many imports continued to flow despite the tariffs, with the additional cost being absorbed by the import-ers or passed on to consumers. The steel tariffs, especially, led to a diversion of foreign exports to other foreign markets, at the expense of U.S. exports. Some U.S. manufacturers have set up local production in foreign markets, which led to a drop in U.S. manufacturing.

Have the Safeguards actions on solar cells and washing machines stimu-lated domestic manufacturing? No, they simply led to price increases to consum-ers. The price increases are also attributable in part to the tariff hikes on steel and aluminum under the Section 232 action.

Have the market access and reciprocity measures been successful? So far, no. Section 232 tariffs on steel and aluminum and the threat of tariffs on automo-biles and parts, all in the name of national security, have generated resentment and retaliation from many allies and trading partners. In a broader geopolitical sense both India and Turkey are expected to play important roles. India is seen by some as a potential partner and ally to counterbalance China and is embroiled in a tense nuclear-capable standoff with Pakistan. Turkey has been a long-time ally of the U.S., but relations have been at a low ebb for the past several years. Does it make sense to withdraw GSP trade preferences from them?

Has the WTO been reformed? Not yet, but it appears that some of the Trump Administration moves have gained some traction.

Have the “new approaches”/disruptions been worth it? In other words, is taking action under the authority of such trade law statutes as Section 232 or self-initiating GSP reviews in the name of “fairness” justified and worth the risk of

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alienating trading partners or even exploding the international trade system? That is an open question.

ReferencesAGREEMENT ON IMPLEMENTATION OF ARTICLE VII OF THE GENERAL AGREEMENT

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« The Internationalization Dilemma »


The Internationalization Dilemma: The importance of knowledge when dealing with

political and institutional uncertainty

El dilema de la internacionalización: la importancia del conocimiento al lidiar con la

incertidumbre política e institucional.

O dilema da internacionalização: a importância do conhecimento ao lidar com a incerteza política e institucional

lucIana carla manFredI1

davId bIoJÓ FaJardo2

Para citar este artículo / To reference this articleManfredi, Luciana Carla & Biojó Fajardo, David. The Internationalization Dilemma:

The importance of knowledge when dealing with political and institutional uncertainty. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 259

Recibido: 14 de marzo de 2019Aprobado: 31 de mayo de 2019


AbstractFor the last decades, firms have increasingly tried to grow through expanding themselves to global markets. Globalization allows the firms to access foreign markets and different kind of resources. For the last twenty years, several firms internationalized to countries that offered different types of resources. Thus, the internationalization environment turned out to be more dynamic and complex.

1 Luciana Carla Manfredi Ph.D. is a professor in the Department of Marketing and International Business at Icesi University. She is currently teaching Political Marketing and International Political Relations. Corre-spondence concerning this article should be addressed to Luciana Carla Manfredi, Department of Market-ing and International Business, Universidad Icesi. E-mail: [email protected]

2 David Biojó Fajardo is a Political Science and International Affairs senior student at Icesi University. Current intern at Kratos Consultores.

« Luciana Carla Manfredi | David Biojó Fajardo »


Moreover, the growth of some firm’s internationalization can be observed. This paper aims to contribute to the internationalization theory through the analysis of the firm’s decision of internationalization in an uncertain context. From the knowl-edge-based view perspective, the present research intends to show how knowl-edge is the main resource the firm needs for dealing with political and institutional uncertainty of the target country when internationalizing. Based on a case study of Colombia’s historical, political and institutional development, this research seeks to answer the question of how do firms use knowledge to deal with political and institutional uncertainty when going international?

Keywords: internationalization, uncertainty, political and institutional uncertainty, knowledge

ResumenDurante las últimas décadas, las empresas han tratado cada vez más de crecer por medio de la expansión a los mercados globales. La globalización permite a las empresas acceder a mercados extranjeros y a diferentes tipos de recursos. En los últimos veinte años, varias empresas se han internacionalizado a países que ofrecían diferentes tipos de recursos y capitales. Así, el entorno de interna-cionalización se volvió más dinámico y complejo, mostrando un crecimiento de la internacionalización de la empresa. Este documento pretende contribuir a la teoría de la internacionalización a través del análisis de la decisión de interna-cionalización de la empresa en un contexto incierto. Desde la perspectiva de la visión basada en el conocimiento, la presente investigación pretende mostrar cómo el conocimiento es el principal recurso que las empresas necesitan para enfrentar la incertidumbre política e institucional del país objetivo cuando van a internacionalizarse. Con base en un estudio de caso sobre el desarrollo histó-rico, político e institucional de Colombia, esta investigación busca responder la pregunta de ¿cómo las empresas utilizan el conocimiento para lidiar con la incer-tidumbre política e institucional cuando se internacionalizan?

Palabras clave: internacionalización, incertidumbre, incertidumbre política e institucional, conocimiento

ResumoDurante as últimas décadas, as empresas têm tentado cada vez mais de cres-cer através da expansão aos mercados globais. A globalização permite às empre-sas aceder a mercados estrangeiros e a diferentes tipos de recursos. Nos últimos vinte anos, várias empresas se têm internacionalizado a países que ofereciam

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diferentes tipos de recursos e capitais. Assim, o entorno de internacionalização tornou-se mais dinâmico e complexo, mostrando um crescimento da internacio-nalização da empresa. este documento pretende contribuir à teoria da interna-cionalização através da análise da decisão de internacionalização da empresa em um contexto incerto. Desde a perspectiva da visão baseada no conheci-mento, a presente pesquisa pretende mostrar como o conhecimento é o prin-cipal recurso que as empresas precisam para enfrentar a incerteza política e institucional do país objetivo quando vão a internacionalizar-se. Com base em um estudo de caso sobre o desenvolvimento histórico, político e institucional da Colômbia, esta pesquisa busca responder a pergunta de como as empresas utili-zam o conhecimento para lidar com a incerteza política e institucional quando se internacionalizam?

Palavras-chave: internacionalização, incerteza, incerteza política e institucional, conhecimento.

IntroductionFor the last decades, firms have increasingly tried to grow through expanding themselves to global markets. Globalization gives access to foreign markets and different kind of resources. However, foreign internationalization —defined as the process in which firms increasingly move farther from the home country—3 has several hazards too. When a firm decides to penetrate international markets, it has to deal with uncertainty. This means, going beyond national borders implies dealing with different kinds of uncertainty and risk. The first question that the firm has to face is: which is the target country for internationalization?

Internationalization literature states that there are several relevant factors when deciding to internationalize. These can be distinguished between external and internal factors4, can be summarized in: the market and the demand, the foreign national culture, the production, the possibility of growth and achieve econ-omies of scale, the geographical distance and the environment, among others. Furthermore, there are other factors that can be included in the environmental factors called political and institutional factors, that are relevant at the moment to choose the target country for internationalization. These factors are the political system, the political parties, the institutionalization of democracy –which includes the respect of human and labor rights-, the institutions and rules of the game, the

3 Barkema, Harry; Bell, John & Pennings, Johannes, Foreign entry, cultural barriers, and learning, 17 Stra-tegic Management Journal, 151-166 (1996).

4 Root, Franklin, Entry Strategies for International Markets (Jossey-Bass, 1998).



respect for private property, and the political and institutional stability of the target country. All these previous factors are considered to be necessary in order to decide on internationalization.

In general terms, most firms experience vast uncertainty when deciding to internationalize. Thus, political and institutional uncertainty is one of the main kinds of uncertainty that firms have to face when internationalizing. In order to reduce that uncertainty, firms need to accumulate knowledge –consisting of both information and know how–5 about the target country. Specifically, from the knowl-edge-based view perspective, the present research aims to demonstrate how the firm uses knowledge as a critical resource to reduce political and institutional uncertainty when deciding to go international.

State of the Art

Internationalization and mode of entry. A transaction-cost economic approach.

The firm’s choice of expanding to foreign markets has received much attention from international business research in the past decades. Expansion into foreign markets requires two decisions: the target country market of internationalization and the mode of entry. The present research is focused on the first decision, the one about the target country market of internationalization.

There are a considerable number of studies investigating the factors that might influence the decision of going international. Most of these studies are based on the Transaction Cost Economic framework, which has been the domi-nant paradigm to explain the choice of entry mode6. According to the Transaction Cost perspective, firms select the international mode of entry that provides the most effective form of governance. Thus, there is ample agreement on the factors that have an impact on the decision on internationalization.

The first question that the firm faces when deciding to go international is about the target market, this is, the target country for internationalization. A firm’s decision of entering a target country depends on several, and sometimes conflic-ting factors. The decision is a complex process with many trade-offs among the

5 Kogut, Bruce & Zander, Udo, Knowledge of the firm, combinative capabilities, and the replication of tech-nology, 3 Organization Science, 3, 383-397 (1992).

6 Lin, Huang, Choice of market entry mode in Emerging markets: influences on entry strategy in China, 14 Journal of Global Marketing, 1-2, 83-19 (2008).

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alternatives of entry. The factors that affect the decision of internationalization to a determinate target country can be distinguished between external and inter-nal factors. Previous research made emphasis on the following external factors: target country market, target country production, and target country environmen-tal factors that encourage or discourage the internationalization decision. In terms of internal factors, the product and the resource commitment factors are included.

In this specific case, it will be emphasised in the target country environmental factors, which includes the political, historical, economic and socio-cultural charac-ters of the target country, which have determinant influence in the internationali-zation decision. Specifically, political and institutional factors can be remarkable in terms of government policies and regulations affecting international business.

As there is plenty of literature with empirical support on the importance of these previous stated external factors, this research is focusing only on the political and institutional environmental factors that influence the internationalization decision.

A path to theories about uncertainty

Even though many firms have been going international since the past deca-des, the internationalization decision is still a risky one7. Thus, there is a need to understand the factors that make internationalization successful or a failure in order to deal with them. The environmental changes make the international arena one full of uncertainty —understood as a lack of information and knowledge—8 and risk. In fact, as it was said before, firms experience a large amount of uncer-tainty when going international. “Environmental uncertainty is among the fore-most challenges with which an organization’s management must contend”9. From a transaction-cost perspective, this uncertainty includes the potential or environ-mental change10.

Most firms experience a large amount of uncertainty when operating interna-tionally. In order to reduce uncertainty, firms use different strategies. In the present research, it is proposed that uncertainty can be reduced by knowledge of the poli-tical and institutional system in the target country.

7 Barkema, Harry; Bell, John & Pennings, Op cit.8 Liesch, Peter; Steen, John; Knight, Gary & Czinkota, Michael, Problemazing the dinternationalization deci-

sion: Terrorism-induced risk, 44 Management Decision, 6, 809-823 (2006).9 Henisz, Witold & Delios, Andrew, Information or influence? The benefits of experience for managing polit-

ical uncertainty, 2 Strategic Organization, 4, 389-421 (2004).10 Parmigiani, Anne, Why do firms both make and buy? An investigation of concurrent Sourcing, 28 Strategic

Management Journal, 1, 285-311 (2007).



The role of institutions from the Institutionalist perspective

Recently, several studies have recommended an institutional perspective to analyze internationalization11. Institutional theorists focus on the impact of insti-tutions on organizations. An important external institution is the State and its political system. Hence, the target country’s institutions and the level of insti-tutionalization influence the firm’s decision of internationalization to that target. From the institutional perspective, institutions are defined as “the rules of the game in a society or, more formally, are the human-devised constraints that shape human interaction. In consequence, they structure incentives in human exchange, whether political, social or economic. Institutional change shapes the way societies evolve through time and hence is the key to understanding histo-rical change.”12. Those institutions include not only the system of government, but also “formal laws and regulations, codes of good governance, and other informal norms of behavior sanctioned by tradition or practice”13. Furthermore, institutions contribute to preserving roles, rights and obligations over time. This means, making internationalization decisions ignoring the implication of political institutions can lead firms to severe astray.

The home country factors influence the decision of internationalization: the cultural, political, legal and economic environment influence the decision of inter-nationalization14. Furthermore, the “uncertainty of future demand conditions is likely to be greater in emerging markets and embryonic industries in the host country”15. Weaknesses in the institutional environment refer to conditions that undermine property rights and increase risk in exchange16. This means, if firms have to deal with uncertainty, this uncertainty, in political and institutional terms, is more evident in emerging markets that appear to be more volatile. In this manner, the nature of the institutional environment influences the internationalization deci-sion. This previous statement can be explained by the institutional premise that in emerging markets there is an imbalance between formal and informal institutions —understood as the rules of the game in a society—, which leads to an unpre-dictable change of these rules of the game and therefore, increases the level of uncertainty. Moreover, institutional uncertainty —the lack of information and

11 Capron, Laurence & Guillen, Mauro, National corporate governance institutions and post-acquisition target reorganization, 30 Strategic Management Journal, 8, 803-833 (2009).

12 North, Douglass, Institutions, Institutional change and Economic Performance (Cambridge University Press, London, 1990, p. 3).

13 Capron, Laurence & Guillen, Mauro, Op. cit., p. 809.14 Lin, Huang, Op. cit.15 Ibid., p. 8816 Delios, Andrew & Beamish, Paul, Ownership strategy of Japanese firms: transactional, institutional, and

experience influences, 20 Strategic Management Journal, 10, 915-933 (1999).

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knowledge of the target country’s political institutions—, legal factors, and change in government policies toward foreign investment discourage the firm’s internatio-nalization decision. This is the reason why, in order to reduce institutional uncer-tainty, firms need to accumulate and use knowledge.

Theknowledge-basedviewofthefirm

Conceptualization of knowledge

“Knowledge is at the core of received wisdom on internationalization”17. As said before, firms are increasingly entering foreign markets looking for advantages. Internationalization involves decisions that face a diversity of uncertainties that can be lessened through knowledge. The growing foreign presence can be attributed to the firm’s accumulation of knowledge about the specific target country where to internationalize. This knowledge is a critical resource since the knowledge needed to operate in any country cannot be easily acquired18.

Furthermore, the knowledge-based view of the firm focuses on knowledge as the most strategically important firm’s resource, which is used within the firm to create value19. The firm needs this knowledge to learn about the local political and institutional conditions in order to reduce uncertainty in the internationaliza-tion decision. As it was said before, even though there are different kinds of uncer-tainty, the present research focuses on political and institutional uncertainty. This is, as internationalization decisions are constrained by the country political and institutional environmental factors. In order to reduce these factors and deal with uncertainty, firms should accumulate knowledge. Thus, the international environ-ment of the host country is an important influence on the decision20.

According to Kogut and Zander21, knowledge consists in both information (who knows what) and know-how (how to organize a research team). Besides, the authors state that knowledge is held by individuals but is also expressed in regulari-ties by which members cooperate in a social community. Moreover, the knowledge of the firm is socially constructed and rests in the organizing of human resource.

17 Prashantham, Shameen, Toward a knowledge-based conceptualization of Internationalization, 3 Journal of International Entrepreneurship, 1, 37-52 (2005), p. 37

18 Barkema, Harry; Bell, John & Pennings. Op cit.19 Grant, Robert M, Toward a knowledge-based theory of the firm, 17 Strategic Management Journal, S2,

109-122 (1996).20 Delios, Andrew & Beamish, Paul, Op. cit.21 Kogut, Bruce & Zander, Udo, Op. cit.



As said, Kogut and Zander22 state that there are two categories of knowledge: (1) information, which is the knowledge that can be transmitted without loss of inte-grity once the syntactical rules required for deciphering it are known. Includes facts, axiomatic propositions and symbols, and (2) know-how, which is “the accu-mulated practical skill or expertise that allows one to do something smoothly and efficiently” (Von Hippel, 1988, p. 7). The authors also introduce the idea that “a firm’s knowledge consists also of the information of other actors in the network, as well as the procedures by which resources are gained and transactions and cooperation are conducted”23. Moreover, as the growth of knowledge is experien-tial, firms with internationalization experience are more prone to have the neces-sary knowledge to deal with political and institutional uncertainty.

Lin24 states that the market knowledge and international experience of firms influence their ability and willingness to invest resources. Besides, as firms accu-mulate knowledge of the foreign market, they improve their perceptions of the country’s institutional uncertainty, learning how to deal with government policies and institutional changes, and consequently, becoming more confident in the target country, which is evident it in the internationalization decision.

Therefore, the firm’s internationalization decision can be understood in a constantly changing and uncertain environment through the firm’s knowledge about foreign markets, operations and the target country. Market (country) knowledge relates to market environmental factors, such as political and institutio-nal factors among others. As Lin25 states, the foremost is experiential knowledge, which not only provides a framework for perceiving possible risks and returns, but it also allows the formulation of market opportunities. Hence, the internationaliza-tion decision to a target country requires both general knowledge and experiential knowledge —accumulated knowledge about country-specific markets—26. Lack of country knowledge has a substantial impact on the internationalization decision due to uncertainty.

Target country knowledge includes an understanding of host country charac-teristics —political and legal rules and the social norms for business transactions. All of these constitute the target country’s institutional environment, which defines

22 Ibid.23 Ibid., p. 39024 Lin, Huang, Op. cit.25 Ibid.26 Barkema, Harry; Bell, John & Pennings, Op cit.

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the internationalization conditions. Institutional environment affects the internatio-nalization decision27.

Finally, it can be stated that in order to deal with the country’s political and institutional uncertainty, a firm can develop the capabilities to absorb the uncer-tainty through the accumulation of knowledge of the target country political institu-tions. Therefore, the accumulation of knowledge of the target country is a significant influence on the internationalization decision. The previous statement can only be explained through the knowledge-based view of the firm, which contemplates knowledge as the main basis for competitive advantage, a central motive for inter-nationalization, and a crucial element in international strategy design28. Moreo-ver, stating that a successful internationalization of a firm is only achieved with knowledge, becomes apparent considering the notion that internationalization constitutes a form of innovation of which knowledge is a vital source29. Hence, knowledge is vital in dealing with environmental uncertainties that characterize internationalization30.

Taking into account that the majority of the literature on internationaliza-tion is based on the transaction-cost economic perspective, the present research theoretical contribution is to explore the internationalization decision through the knowledge-based view of the firm. In an uncertain and volatile international scena-rio, integrating consideration of uncertainty into the firm’s decision remains an exercise for the firm’s judgement31. This means the internationalization decision enables firms to frame decisions in the vent of information inadequacies under conditions of uncertainty.

In this sense, it is vital to analyze how political and institutional uncertainty influences the internationalization decision. For this reason, the institutiona-list perspective, which defines institutions as rules of the game, is introduced. However, the knowledge-based view of the firm provides the main contribution of the present research. Exploring how the firm can reduce political and institutio-nal uncertainty through the use of knowledge in order to make the internationa-lization decision, provides a better understanding of the political and institutional uncertainty and how a firm makes the internationalization decision to minimize the uncertainty that it encounters in the target country.

27 Delios, Andrew & Beamish, Paul, Op. cit.28 Meyer, Klaus; Wright, Mike & Pruthi, Sarika, Research notes and commentaries. Managing knowledge in

foreign entry strategies: a resource-based analysis, 30 Strategic Management Journal, 5, 557-574 (2009).29 Prashantham, Shameen, Op. cit.30 Liesch, Peter; Steen, John; Knight, Gary & Czinkota, Michael, Op cit.31 Liesch, Peter; Steen, John; Knight, Gary & Czinkota, Michael, Op cit.



Research Question and Propositions

Most firms experience a large amount of uncertainty when internationalizing32. Thus, this uncertainty makes internationalization a hazardousmove for the firm. Besides, when making the internationalization decision, firms are influenced by the target country’s political and institutional environment. Therefore, being the firm the unit of analysis of the present research, the main question the present research aims to answer is: How do firms use knowledge to deal with political and institutional uncertainty when going international?

Proposition 1: Political and institutional environmental uncertainty negatively affects the firm’s internationalization decision.

Taking into consideration that uncertainty in a country’s institutional environ-ment impacts the internationalization decision, then knowledge appears to be a critical resource to reduce uncertainty33. Hence, knowledge is a central motive for internationalization and a pivotal element in international strategy design34. There-fore, through the knowledge-based view perspective of the firm:

Proposition 2: The firm’s knowledge of the target country’s political and insti-tutional environment has a positive relationship in dealing with uncertainty.

Finally, it can be said that knowledge gives the firm a deep understanding of political and economic institutions, which is a relevant fact when making inter-nationalization decisions. This is, reducing political and institutional uncertainty through knowledge of the target country is an asset when making the internatio-nalization decision.

Method This research follows a qualitative method, and it is going to be based on a case study of Colombia’s historical, political and institutional development. Regarding a long-term historical perspective of Colombia’s political institutions, several real factors that are constitutive of Colombia’s political and institutional environment are going to be taken into account. Moreover, a historical perspective can achieve a close approach to changes and continuities of Colombia’s political and institu-tional system.

32 Barkema, Harry; Bell, John & Pennings, Op cit.33 Prashantham, Shameen, Op. cit.34 Meyer, Klaus; Wright, Mike & Pruthi, Sarika,Op cit.

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Considering North’s35 statement on institutions as the rules of the game in society, and Liesch, Steen, Knight ans Czinkota’s36 statement on uncertainty as the lack of information and knowledge, political and institutional uncertainty is going to be understood through the analysis of the Global Competitiveness Report from the World Economic Forum (2017-2018)37, Country Risk Classifications and Country Risk Indicators. These reports work as a compass for stakeholders, poli-cymakers and firms to better comprehend the macroeconomic, microeconomic and institutional environment in which they are planning to internationalize or expand. Thus, gathering information from different international and certified orga-nizations such as the World Economic Forum contributes to the process of deci-sion making developed by firms and their stakeholders. Once enough information is gathered, scrutinized and evaluated by each firm’s risk analysts, they have a broader scope to deal with uncertainty.

Case of Colombia, a bit of history and politicsWe intend to contextualize the historical and political development of Colombia, taking into account that analysis from a historical perspective leads to unders-tanding the changes and continuities of the political and institutional system, and its present state of affairs related to institutional uncertainty. Comprehen-ding the political and institutional history of a determined country may lead to a better understanding of a firm’s decision to internationalize or not in that specific country. Political turmoil and complex social problems may also be factors that contribute to environmental uncertainty, which is why knowing these issues is central for a firm when making the internationalization decision. Colombian political history has been marked by a difficult to penetrate oligarchy under the command of the liberal and conservative parties rooted as political elite. Since 1958, when a democratic regime called the National Front was re-esta-blished after Gustavo Rojas Pinilla military dictatorship, a bipartisan system was adopted based on the principles of parity and alternation which led to the process of selecting presidential candidates during the following four governments.

When the National Front came into force, the first president was the libe-ral Alberto Lleras Camargo. He was followed by the conservative Guillermo León Valencia, followed in 1966 by the liberal Carlos Lleras Camargo, and in 1970, after

35 North, Douglass, Op cit.36 Liesch, Peter; Steen, John; Knight, Gary & Czinkota, Michael, Op cit.37 World Economic Forum, Global Competitiveness Report 2017-2018 (2017). Available at: http://www3.wefo-

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a division of the conservative leadership among “laureanistas” and “ospinistas”38, with a narrow margin in votes, dubious manipulations and political calculations of the front elites, Misael Pastrana Borrero was elected president of Colombia.

After finishing the National Front with the mandate of Misael Pastrana Borrero in 1974, Colombia´s democratic institutionality became visible through the existence of a party system in which an electoral competition gave rise to the process of selection of candidates. Alfonso López Michelsen was the president in the following four years (1974-1978). Later, Julio Cesar Turbay (1978-1982) took over the presidency after a controversial election defeating the conservative Beli-sario Betancur, who four years later was elected president and was the only one who could interrupt the liberal hegemony (1974-1998).

In 1990 César Gaviria Trujillo was elected after Luis Carlos Galán (the favorite liberal candidate for the presidency) assassination in August 1989. His presidency opened the economy by lowering trade barriers, encouraging foreign investment and free-market policies. In 1994, Ernesto Samper Pizano was elected presi-dent after a narrow victory in both the first and second turns. President Samper’s mandate recordings would be released due to the evidence of drug cartels finan-cing his campaign. After four years of opposing president Ernesto Samper, Andrés Pastrana Arango won the second turn in the 1998 presidential elections by defea-ting Horacio Serpa Uribe. After being elected, he began a process of dialogue with the FARC guerrilla in the demilitarized zone of San Vicente del Caguán, which was used and undermined by the guerrilla to reorganize and increase their mili-tary power. In addition, the Plan Colombia was agreed with strong support from the United States, which aimed to end the armed conflict in Colombia and build an anti-drug strategy, which would promote the ’country’s social and economic well-being, and in doing so, reducing the risk for foreign investors.

In 2002 Álvaro Uribe Vélez won the presidency proposing the Democratic Security Policy, whose main objective was to end by military means the FARC guerrilla. Even though President Uribe did not achieve his goal of ending the FARC guerrilla by using the armed forces, he accomplished it in part by minimi-zing FARC guerrilla´s power and territorial strength.

In 2005 the Social Party of National Unity was created mainly by politicians who belonged to the Liberal Party who moved away from it in order to help Álvaro Uribe in his re-election (2006-2010). In 2010, Juan Manuel Santos, also a member of the Social Party of National Unity, was elected president. It is important to

38 Leading factions of the Colombian Conservative Party during the 50s and 60s, following the opposed former presidents Laureano Gómez and Mariano Ospina Pérez.

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highlight Santos government efforts to re-establish diplomatic relations with neigh-boring countries (Venezuela and Ecuador), which improved ostensibly compared to past international affairs during Álvaro Uribe’s mandate. Throughout the two presidencies of Juan Manuel Santos, the Peace Process was held in Havana, Cuba, the most significant attempt to achieve peace in Colombia. After several years of negotiations, an agreement was reached between the national gover-nment and the FARC guerrilla. This agreement was submitted to popular endor-sement. Then, in the 2016 plebiscite, the NO alternative won the referendum with 50.2% of total votes according to the data of the Registraduría Nacional del Estado Civil.

Although the Peace Process did not reach the desired end for the president Juan Manuel Santos, it helped him win the Nobel Peace Prize in 2016. Additiona-lly, during his presidency, relations with Venezuela improved, several agreements of Free Trade were signed with different countries of the world (European Union, South Korea, Costa Rica, among others) and the Pacific Alliance was created, a regional integration initiative formed by Chile, Colombia, Mexico and Peru. Fina-lly, it should be noted that during 2018, Colombia joined both the OECD as the 37th member and NATO as one of the organization’s global partner. These are clear examples of how Colombia’s recent history, turning from the war against FARC guerrilla to an internationally legitimized Peace Process has considerably reduced its institutional uncertainty, promoting international cooperation, regional commerce and trade agreements.

Lastly, since August 2018, when Iván Duque Márquez won the presidency, he has had a vehement position on the Venezuelan crisis and an active role in the recognition of the Acting President of Venezuela, Juan Guaidó. Furthermore, Duque’s efforts to attract foreign investment to bolster Colombia’s economy has been pivotal in his speech and part of his international public policy.

Political and Institutional UncertaintyThis section intends to analyze several indicators of political and institutional stability and uncertainty in Colombia that can be found in the Global Competiti-veness Report 2017-2018 published by the World Economic Forum and Country Risk Indicators. These reports can be highly instructive in order to establish crite-ria for the analysis of the internationalization dilemma and to better comprehend the knowledge a firm can obtain before going international.



1. Global Competitiveness Report. Institutions

For this study, the World Economic Forum Global Competitiveness Report 2017-2018 (GCR), conducted by the World Economic Forum, was examined. This report, which bases its analysis on the Global Competitiveness Index (GCI), aims to capture the microeconomic and macroeconomic foundations of national compe-titiveness39 to provide a reliable measure on it.

The GCI is obtained from the analysis of 12 components or pillars, where each one measures a different aspect of competitiveness. The analysis of each of these components is important because makes it possible for us to identify the shortcomings of each country. From a total of 137 countries, the results of the ranking for Colombia (GCI, 2017, p. 92) for each of the 12 pillars are shown below in Figure 1.

Figure 1. Global Competitiveness Index

PillarsIndex Component Colombia

Rank/137 Score (1-7)

1 Institutions 117 3.2

2 Infrastructure 87 3.8

3 Macroeconomic environment 62 4.8

4 Health and primary education 88 5.5

5 Higher education and training 66 4.5

6 Goods market efficiency 102 4.0

7 Labor market efficiency 88 4.0

8 Financial market development 27 4.6

9 Technological readiness 65 4.3

10 Market size 37 4.8

11 Business sophistication 64 4.1

12 Innovation 73 3.3

Source: World Economic Forum – Global Competitiveness Report 2017-2018

39 Understanding competitiveness as “a set of institutions, policies and factors that determine the level of productivity of a country”. World Economic Forum (WEF)

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According to what was found in the GCR, Colombia is ranked 66 out of 139 countries worldwide, which puts the country’s economy in an unattractive position for potential investors and international firms.

In the case of the institution’s pillar, which is relevant to analyze as it partly explains a firm’s decision to internationalize40,41, it is divided into public institutions and private institutions. It analyzes aspects such as property rights, ethical beha-vior of firms, public trust in politicians, reliability of police services, the efficiency of government spending, judicial independence, transparency of government poli-cymaking, diversion of public funds, organized crime, etc. Figure 2 shows the 21 components of the institutions’ pillar, Colombia’s rank, value and trend in the GCI.

Assuming that the variable is at a critical point if it is outside the top 100, it can be said that Colombia has institutional flaws in aspects such as diversion of public funds, public trust in politicians, favoritism in decisions of government offi-cials, efficiency of government spending, burden of government regulation, busi-ness costs of terrorism, among others.

Figure 2. Global Competitive Index-Institutions pillar components


40 Root, Franklin, Op. cit.41 Lin, Huang, Op. cit.



2. Macroeconomic analysis based on the Global Competitiveness Report

For the current investigation, it is also pertinent to analyze in detail the pillar corresponding to the macroeconomic environment, where notions such as: fiscal balance, savings rate, inflation, interest rate, government debt and credit are ranked. These may well be some of the environmental factors that firms consider reducing uncertainty before making internationalization decisions.

Figure 3. Macroeconomic environment pillar components

Colombia

Rank/137 Value

Government budget balance (%GDP) 79 -3,4

Gross national savings (%GDP) 68 21,0

Inflation (annual % change) 115 7,5

Government debt (%GDP) 65 47,6

Country credit rating (0-100 best) 43 65,2


In general, Colombia falls five positions in the World Economic Forum Current Global Competitiveness Index. This plummeting is explained by a deteriorating macroeconomic environment primarily due to rising inflation and budget defi-cit. Furthermore, the country has experienced a deterioration in the labor market efficiency pillar, which contemplates hiring and firing practices, country capacity to retain talent, pay and productivity, female participation in the labor force, and effect of taxation on incentives to work. Besides, the efficiency of the country’s institutions is assessed more negatively, falling to the 117th place, which may be explained by various news of alleged corruption cases currently under investiga-tion42. All these factors have negatively influenced the country’s competitive inter-national perception (see Figure 4), a phenomenon that impacts its political and institutional uncertainty internationally.

42 World Economic Forum, Global Competitiveness Report 2017-2018 (2017).

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Figure 4. Most problematic factors for doing business in Colombia


3. Country Risk Classification

This classification seeks to externalize the evolution of the risk implied by inves-tment in assets representing foreign debt issued by governments in different deve-loping countries. This risk is that of non-payment by the issuing governments of the amounts committed (capital and interest). The risk index for a country by itself does not say anything, it only acquires relevance when compared to that corres-ponding to another country, or to observe its evolution over time.

The country risk index is an indicator that is calculated by different financial entities, generally international risk rating agencies. The best known are Moody’s, Standard & Poor’s, and J.P. Morgan43. However, there are also companies that calculate country risks, such as Euromoney or Institutional Investor. Each of them has its own method, but usually, they reach similar results. These results are a valuable input for investors as they seek for assets considered safe and withdraw from countries with a higher risk spread.

An example can be seen in the following table (Figure 5), which shows how companies such as Euromoney calculate the country risk and what are their weights for each of the variables.

43 Bankers Almanac. Standard & Poor’s definitions. https://www.bankersalmanac.com/addcon/infobank/credit_ratings/standardandpoors.s



Figure 5. Weighting risk factors (%)

Source: Euromoney

It is worth clarifying that the lower the index is better for the country studied. Therefore, when analyzing the risk index of emerging countries for Colom-bia 2016-2018 (see Figure 6), it can be observed that the spreads of the Credit Default Swaps (CDS) and the Emerging Markets Bond Indicator (EMBI) —which measures the level of default risk of Colombia’s sovereign debt and the country risk perceived by the financial market—, continue to fall systematically44.

44 FEDESARROLLO, Tendencia Económica- Informe Mensual 184. Centro de Investigación Económica y Social (16 de febrero, 2018, p. 4).

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Figure 6. Country Risk Indicators 2016-2018

Source: Fedesarrollo with Bloomberg data

Figure 7. EMBI (essential points) with other countries in the region 2016-2018

Source: Fedesarrollo with Bloomberg data

Figure 7, which compares Colombia with other economies in the region that have investment grade, shows how in general and since 2016, both the EMBI and the spreads of the CDS have been reduced significantly, evidencing a continuous reduction of the market perception of the risk of public debt in all these coun-tries. Given the economic and political differences of this group of countries, the



dynamics of the CDS and the EMBI suggest that the favorable external conditions: high financial liquidity and low interest rates have allowed the perception of risk to continue to be reduced for Colombia45(Fedesarrollo, 2018, p. 4.).

Figure 8. Rating of the Colombian debt on June 1, 2018

Source: Moody’s and Standard & Poor’s rating, taken from La República.

Based on Standard & Poor’s bond credit rating (Figure 8) in order from very good to very bad: AAA, AA, A, BBB, BB, B, CCC, CC, C, D, PR, SD, NR, it is evident that Colombia has a BBB- rating since 2017, which explains it is in the lower medium investment-grade. This means, by Standard and Poor’s definition, that the creditworthiness of the country as an obligor has ADEQUATE capacity to meet its financial commitments. However, adverse economic conditions or chan-ging circumstances are more likely to lead to a weakened capacity of the obligor to meet its financial commitments.

45 Ibid.

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ConclusionsThis paper has explored the factors leading to a firm’s decision to internationalize or not, the importance of knowledge and know-how in this decision and a speci-fic case (Colombia) to illustrate this process. As explained before, a firm’s interna-tionalization decision can be understood in a constantly changing and uncertain environment through the firm’s knowledge about foreign markets, operations and the target country.

It is paramount for firms to obtain factual knowledge about the country’s market and demand, the foreign national culture, the production, the possibility of growth and achieve economies of scale, the country’s institutions, its politi-cal stability, among others. International recognized organizations such as the World Economic Forum and financial entities (JP Morgan, Standard and Poor’s)46 could produce the knowledge that a firm needs in order to go international. Indi-cators such as the Global Competitiveness Report and the Country Risk Indexes are valuable assets for firms to take into account, as they thoroughly explain both internal and external factors for doing businesses in a specific country. Besides, this factual and analised information describe profoundly the political, institutional and economic environment of a country, which is a principal resource for solving the internationalization dilemma among firms. Through these processes of infor-mation gathering from different sources, firms develop the know-how for reducing uncertainty before making the internationalization decision.

For the case of Colombia, it’s political, economic and institutional history has strongly affected investor confidence. Corruption, tax rates and inefficient gover-nment bureaucracy are some of the historical factors leading to uncertainty and may be perceived as a difficulty for firms to internationalize in this country. Howe-ver, recent history (see Figure 6, 7 and 8) has proven a continuous reduction of the perception of risk in Colombia, which makes easier for firms to gather information and know-how about the country’s market, institutions and financial commitments; thus reducing uncertainty.

Although firms with internationalization experience are more prone to have the necessary knowledge to deal with political and institutional uncertainty, lear-ning from the foreign market leads to a wiser decision, reducing institutional uncertainty, learning from a country’s debt rating, it’s risk index, social and politi-cal conflicts.

46 Bankers Almanac. Standard & Poor’s definitions. https://www.bankersalmanac.com/addcon/infobank/credit_ratings/standardandpoors.s



Limitations and future research

Foreign market entry strategies involve decisions of the choice of the target country. As stated before, in order to make the right decision, the firm needs the knowledge to reduce political and institutional uncertainty. The present research contributes to the understanding of the internationalization decision from the knowledge-based view perspective. Hence, since the decision of internationali-zation involves the firm’s resources commitment, reducing uncertainty through knowledge is mandatory. Analyzing this previous statement through a case on Colombia is innovative.

However, some limitations need to be considered. To begin with, it can be said that knowledge has a considerable impact on the decision of internationaliza-tion. Other perspectives should focus on this previous idea. Second, even though uncertainty is likely to be higher in emerging markets, future research should focus on analyzing political and institutional uncertainty in other developing coun-tries. Third, taking into account Colombia’s government strategic policy oriented to the internationalization of Colombia’s economy through the increase of exports and foreign direct investment, future research should focus in the way that coun-tries public policies are designed to reduce political and institutional uncertainty in order to attract foreign investment, for example, organizations such as ProCo-lombia and InvestPacific. Finally, the present research focuses in the relationship between political and institutional uncertainty, knowledge and the internationaliza-tion decision. Future research should go ahead of the internationalization decision and focus on the choice of entry mode.

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« Generalidades de la verificación de origen y otros temas »


Generalidades de la verificación de origen y otros temas relacionados con el origen de las

mercancías en la regulación aduanera1

Overview of the verification of origin and other issues related to the origin of goods in customs regulations

Generalidades da verificação de origem e outros temas relacionados com a origem das

mercancias na regulação alfandegária

Juan davId barbosa marIño2

Socio de aduanas y comercio internacional de Posse Herrera Ruiz

Para citar este artícu lo / To reference this articleJuan David Barbosa Mariño. Generalidades de la verificación de origen y otros temas

relacionados con el origen de las mercancías en la regulación aduanera. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 283.

Recibido: 10 de mayo de 2019Aprobado: 31 de mayo de 2019


ResumenExisten tanto verificaciones de origen preferencial como no preferencial. Determi-nar el origen preferencial de la mercancía puede dar lugar a una serie de prefe-rencias que, generalmente, buscan la reducción o eliminación de gravámenes. Para acreditar el origen de la mercancía se debe seguir el procedimiento estable-cido en el acuerdo comercial o, subsidiariamente, en la normatividad colombiana.

1 Este artículo corresponde a la línea de investigación que se viene desarrollando en materia de procedimiento aduanero y régimen sancionatorio aduanero. El autor agradece los comentarios indicados por el par calificador de este documento. Así como la colaboración de Felipe Poveda, Juan Sebastián Pereira y Laura Gutierrez. Toda responsabilidad es del autor.

2 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana, Magíster en Negocios Internacionales y Dere-cho Económico de la Universidad de Georgetown y Especialista en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Javeriana. Correo: [email protected]

« Juan David Barbosa Mariño »


En el presente artículo se hace mención al procedimiento colombiano, específi-camente la figura de la inspección aduanera, la posibilidad de corregir la decla-ración y el trámite de liquidación de esta. Igualmente, se analiza la figura del exportador autorizado frente a las verificaciones de origen, las visitas de verifi-cación, la declaración juramentada y el certificado de origen. Así mismo, dado lo novedoso del tema, también se analiza la figura del origen no preferencial. Final-mente, se presenta los escenarios sancionatorios en caso de incumplimiento de las normas de origen, tanto establecidos en los acuerdos comerciales específicos como en la regulación colombiana.

Palabras Claves: Origen Preferencial, Verificación de Origen, Certificado de Origen, Origen no preferencial.

AbstractThere are both preferential and non-preferential origin checks. Determining the preferential origin of goods will involve reviewing a number of preferences that, generally speaking, seek a reduction or elimination of duties. To accredit the origin of the goods, one must follow the procedure set forth in the trade agreement or, alternatively, in Colombian law. In this article we will be looking at the Colombian process, specifically the figure of the customs inspection itself, the possibility of correcting the declaration and the settlement process. We will also analyze the figure of the authorized exporter in the case of origin checks, verification visits, affi-davits and certificates of origin. Furthermore, given the novel nature of the subject, the figure of ‘non-preferential origin’ is also analyzed. Finally, we will explain the sanctioning scenarios in the case of breach of the rules of origin - both those esta-blished in specific trade agreements and in Colombian regulations.

Keywords: Preferential Origin, Verification of Origin, Certificate of Origin, Non-Preferential Origin.

ResumoExistem verificações tanto de origem preferencial quanto não preferencial. Deter-minar a origem preferencial da mercancia pode dar lugar a uma série de prefe-rencias que, geralmente, buscam a redução ou eliminação de gravames. Para acreditar a origem da mercancia deve-se seguir o procedimento estabelecido no acordo comercial ou, subsidiariamente, na normatividade colombiana. No presente artigo se faz menção ao procedimento colombiano, especificamente a figura da inspeção alfandegária, a possibilidade de corrigir a declaração e o trâmite de liqui-dação desta. Igualmente, analisa-se a figura do exportador autorizado frente às

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verificações de origem, as visitas de verificação, a declaração juramentada e o certificado de origem. Igualmente, dado o inovador do tema, também se analisa a figura da origem não preferencial. Finalmente, se apresentam os cenários sancio-natórios em caso do incumprimento das normas de origem, tanto estabelecidos nos acordos comerciais específicos quanto na regulação colombiana.

Palavras-chave: Origem Preferencial, Verificação de Origem, Certificado de Origem, Origem não preferencial.

Sumario1. Introducción; 2. Naturaleza del procedimiento; 3. Verificaciones de origen preferencial; 3.1. Procedimiento de verificación de origen; 3.2. Inspección adua-nera; 3.3. Trámite de liquidación de corrección; 3.4. Declaración de corrección; 4. Exportador autorizado; 5. La prueba de origen y la declaración juramentada; 5.1. Declaración juramentada de origen y el certificado de origen; 6. Certificados de origen no preferencial; 7. Sanciones; 8. Conclusiones.

1. Introducción Identificar con claridad los Productos Originarios (en adelante “PO”) en el marco de un Acuerdo Comercial a partir de las reglas establecidas en el propio tratado, es fundamental, dado que la condición de tal para un producto determinado es necesario para que se tenga derecho a las preferencias negociadas que, por regla general, buscan la reducción o incluso la eliminación de gravámenes. Tales concesiones se alcanzan exclusivamente con el cumplimiento de las Reglas de Origen,3 es decir, los criterios necesarios para determinar la procedencia nacio-nal del producto4.

3 Las Reglas de Origen se dividen en: i) Reglas de Origen Preferenciales, que corresponden a discrimi-naciones positivas, sobre los productos, que se pactan en acuerdos comerciales con el fin de abrir el mercado entre los participantes, sin la necesidad de otorgar dicha ventaja a otros países que no sean Parte; es de esperarse en los productos con altos niveles de valor agregado y procesos productivos importantes para la transformación de materiales en el territorio del país exportador, no obstante no se trata de un parámetro riguroso a seguir dado que en la práctica, según los países involucrados suele ajustarse la exigencia en el origen preferencial. Incluso, pude llegar a darse que una Parte tenga distintos criterios de origen para el mismo producto con socios diferentes. ii) Reglas de Origen no Preferenciales, si bien los criterios que se emplean para determinar el origen son, en esencia, los mismos de las reglas de origen preferencial, la diferencia radica en que se aplica a operaciones comerciales diferentes de aquellas con discriminaciones positivas. Si bien el ámbito de aplicación de este grupo de reglas lo señala el artículo 1, parágrafo 2 del Acuerdo sobre Normas de Origen de la OMC, puede decirse que en la práctica se aplica a los casos de discriminaciones negativas, el curso normal del comercio, al comercio internacional de bienes sujetos a las disciplinas de compras del Estado y contratación pública. (Guzmán Manrique, 2013)

4 En materia de origen, una de las primeras publicaciones en analizar este tema fue Rules of Origin in Inter-national Trade, A Comparative Study, editado por Edwin Vermulst, Jacques Bourgeois, y Paul Waer, en



Como recuento histórico, vale mencionar que los anexos D1, D2 y D3 del Convenio de Kyoto – Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros – establecieron criterios para regular, principalmente, 1) qué se entiende por producto originario; 2) cómo se acredita, y por quién, el que un producto es originario de un determinado país; y 3) cómo, en qué condiciones y por quien se puede comprobar el origen declarado para un producto.5

Así mismo es importante hacer referencia al Acuerdo sobre normas de origen de la Organización Mundial de Comercio, el cual tiene por finalidad “armo-nizar a largo plazo las normas de origen, aparte de las relacionadas con el otor-gamiento de preferencias arancelarias, y velar por que tales normas no creen por sí mismas obstáculos innecesarios al comercio”.6

En el caso colombiano, el régimen aduanero adopta una postura subsidia-ria, pues remite al texto de las normas generales y específicas de origen señala-das en cada Acuerdo Comercial o de Libre Comercio para las normas de origen preferencial y regula, de conformidad con lo establecido con las disposiciones de la OMC, todo lo relativo a normas de origen no preferencial.

En diciembre de 2018 el Director de la DIAN, José Andrés Romero, anun-ció que en el primer trimestre de 2019 se expediría una nueva regulación adua-nera con el objetivo de armonizar los decretos 2685 de 1999 y 390 de 2016, y todas sus modificaciones, puesto que ambas normativas están en vigencia. Con el Nuevo Estatuto se busca unificar la normatividad aduanera y dar claridad sobre la vigencia de estas normas. Al momento que se escribe este artículo, el Comité de Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior (Comité triple A), en sesión del 19 de diciembre de 2018, recomendó la expedición del decreto que aquí se considera como Nuevo Estatuto Aduanero y que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 8 de la Ley 1437 de 2011 y en el Decreto 1081 de 2015, modificado por el Decreto 270 de 2017, como proyecto de decreto fue publicado en el sitio web del Ministerio de Hacienda y Crédito Público entre el 09 y el 23 de octubre de 2018. A raíz de esto, se recibieron comentarios por el sector privado, agremiaciones y dependencias de la entidad y aun cuanto a hoy no se conoce el texto final, todos los análisis remiten a ese documento aprobado por el Comité triple A. Vale aclarar que cuando entre en vigor el que nosotros

1994. En habla inglésa Stefano Inama ha publicado su libro Rules of Origin in International Trade, 2009. El problema es la enorme dispersión normativa alrededor de este tema.

5 Francisco Pelechá Zozoya, El Origen de las Mercancías en el Régimen Aduaneros de la Unión Europea (1999), pg. 16

6 Página de la OMC, https://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/ursum_s.htm#iAgreement

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denominamos Nuevo Estatuto Aduanero (“NEA”)7, quedan derogadas las siguien-tes disposiciones: el Decreto 2685 de 1999; el Decreto 390 de 2016 con excep-ción del primer inciso del artículo 675; los Títulos II y III del Decreto 2147 de 2016; el Decreto 349 de 2018; los artículos 18 al 64 del Decreto 659 de 2018, conforme al artículo 775 de este.

Para comenzar, es necesario remitirse al artículo 155 del Decreto 390 de 2016, reiterado por el artículo 308 del NEA, por medio del cual señala el trata-miento que las autoridades aduaneras y operadores de comercio exterior le debe-rán dar a las mercancías que arriban al territorio nacional en materia de origen preferencial. Dicho artículo indica que para entender como originario a un bien, en el marco de un acuerdo comercial, se deberá recurrir a las definiciones esta-blecidas en cada Acuerdo. En caso de discrepancias entre el texto nacional y el tratado, prevalecerá el último.8

Adicionalmente, el artículo 156 del Decreto 390 de 2016 (Art. 309 del NEA) señala que el cumplimiento de los requisitos de origen establecidos en el Acuerdo Comercial, asegurará el otorgamiento del tratamiento arancelario preferencial siempre y cuando se cumpla con que: (i) el producto clasifique como originario a la luz del Acuerdo particular; y que (ii) esta situación sea informada a la autoridad aduanera nacional.

Es importante señalar que la nueva regulación aduanera regula todo lo concerniente a los certificados de origen al momento de la importación, así como todo lo referente a los certificados de origen al momento de la exportación de productos desde Colombia.

En este último punto, el artículo 24 de la Resolución 72 de 2016 de la DIAN, regula la declaración juramentada de origen, indicando que la presentación de esta habilitará al productor o a su mandante para solicitar la expedición de los certificados de origen de los productos en aquellos TLC que así lo requieran.

7 Para efectos de la discusión si el nuevo Decreto es o no un Estatuto, sugerimos remitirse a la discusión planteada hace unos años por Ramon Guacaneme en el marco de las Jornadas de Derecho Tributario y Aduanero de 2018.

8 Por poner un ejemplo, en Oficio Aduanero Número 1922, 22 de diciembre de 2017 la DIAN resolvió, acogiendo el criterio de internacionalidad, la siguiente pregunta: “¿Es procedente que se acojan al acuerdo si la fecha de emisión del certificado de origen es posterior a la fecha de presentación y aceptación de la declaración de importación inicial?” Frente al punto la DIAN indicó que si los Acuerdos permiten una situa-ción o conceden una prerrogativa no contemplada en la regulación aduanera colombiana, deberá darse primacía a los requerimientos materiales (como la calidad del bien, o el porcentaje de integración), como los formales, tal y como ocurrió en este caso. Frente al primer punto, la DIAN tuvo la oportunidad de manifes-tarse, al analizar la concesión de una preferencia arancelaria en aplicación del TLC Colombia- Unión Euro-pea (la “UE”), cuando se realizó una importación temporal, en la cual se finalizó el régimen con el ingreso del bien a una Zona Franca. Respecto al segundo punto, se ha determinado que la calidad de originaria se informa a la DIAN mediante la prueba de origen que se encuentra estatuida en el artículo 159 del Decreto.



Teniendo en cuenta que estas declaraciones no tienen una vocación de perma-nencia en el tiempo, se ha definido un criterio dualista respecto a la vigencia de esta declaración juramentada. Por una parte, el artículo 26 de la misma Reso-lución, indica que tendrá un término de 2 años, contados desde su radicación informática ante la DIAN. Por otro lado, la misma disposición reconoce que en caso de regulación expresa en el Tratado, se deberá cumplir lo establecido en este, resaltando así, nuevamente, la remisión expresa que hace la ley interna a las obligaciones internacionales. No obstante, no sólo la vigencia de la declara-ción juramentada dependerá del Acuerdo, sino también la de la prueba de origen, conforme lo indica el artículo 157 del Decreto (Art. 310 del NEA).

En cuanto a las pruebas de origen para efectos de la importación, el artículo 313 del NEA indica que debe ser expedida en el marco de un acuerdo comercial y ésta debe ser obtenida antes de su presentación y aceptación por parte de la DIAN. La prueba deberá ser expedida directamente por el importador, productor, o la entidad competente del país exportador.9 En caso de que el tratado disponga que para determinado producto no se necesite cumplir con este requisito, la auto-ridad aduanera no podrá requerir tal información.10

Resulta interesante precisar que tanto el artículo 161 del Decreto 390 de 2016 como el artículo 314 del NEA brinda la posibilidad de solicitar el trato aran-celario preferencial para una mercancía que ya ha sido levantada y retirada. Sin embargo, ha sido la postura de la DIAN que esto será posible únicamente si el acuerdo comercial previó esta posibilidad y entonces el importador deberá seguir el procedimiento establecido en ese acuerdo comercial y solicitar la devolución de los tributos aduaneros pagados conforme a la normatividad nacional.11

Ante la posibilidad de trasportar la mercancía en diferentes estados, el artí-culo 163 del Decreto 390 y el 316 del NEA, disponen que el tránsito, el trans-bordo o almacenamiento temporal en un tercer país no elimine y, en todo caso, no modifica su calidad de originaria. No obstante, es indispensable que el acuerdo comercial presente esta posibilidad y, para no perder la calidad de originaria, generalmente se requiere probar que la mercancía permaneció bajo el control aduanero en el puerto de transbordo, sin sufrir modificación.12

Habiendo indicado que tanto las obligaciones como los beneficios arance-larios dependen en primera medida de los Acuerdos Comerciales, la autoridad

9 La calidad de productor estará determinada por el Acuerdo Comercial correspondiente.10 Es el caso del Acuerdo Comercial con la Unión Europea expresamente se incluye el artículo 25 del

Anexo II que establece en qué casos aplican las exenciones de presentar la prueba de origen.11 Oficio Aduanero Número 1922, del 22 de diciembre de 2017 de la DIAN. 12 Concepto Número 002202 del 29 de enero de 2019 de la DIAN.

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aduanera colombiana tiene la facultad de verificar el origen del producto, con el fin de comprobar si realmente este califica como tal.

El propósito del presente artículo será evidenciar cuál es el procedimiento que debe seguirse para verificar el origen del producto tanto preferencial como no preferencial. Para tal fin, en primer lugar, se mencionará cuál es el procedi-miento que debe seguirse, se hará mención a la figura de la inspección aduanera, se evidenciará la posibilidad de corregir la declaración y el trámite de liquidación de esta, al igual que se determinará la naturaleza del procedimiento. En segundo lugar, se analizará la figura del exportador autorizado frente a las verificaciones de origen, haciendo referencia a las visitas de verificación, la declaración jura-mentada y el certificado de origen y de origen no preferencial. Finalmente, se hará una reseña sobre las sanciones previstas en caso de incumplimiento de estas disposiciones.

2. Naturaleza del procedimiento Antes de entrar al fondo de cómo verificar el origen de la mercancía, vale aclarar la naturaleza de este procedimiento. Siendo la DIAN la encargada de los asuntos aduaneros, el procedimiento de verificación de origen no es la excepción y, por lo tanto, su trámite se adelanta igualmente ante la DIAN. Por lo tanto, se entiende que es un procedimiento administrativo, siendo preciso indicar que no necesaria-mente en todos los países las verificaciones de origen están a cargo de la auto-ridad aduanera.

Al ser un acto eminentemente reglado, la actuación de la administración tendrá unas limitaciones respecto a su ámbito de aplicación. En este sentido, todo el Título XVI del NEA trata sobre “Procedimientos Administrativos”, donde se indica el procedimiento administrativo de origen que aplica para investiga-ciones administrativas que se adelanten para el decomiso de las mercancías, la imposición de sanciones, la formulación de liquidaciones oficiales de revisión y de corrección, la declaratoria de incumplimiento, la efectividad de garantías y, por supuesto, la verificación de origen de mercancías.

Vale mencionar que la actividad de los estamentos de la administración se encuentra regulada por el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Conten-cioso Administrativo (“CPACA”) y de forma subsidiaria por el Código General del Proceso (“CGP”). Un ejemplo de esta correspondencia es que el NEA contempla que, en materia de correcciones de la actuación de la DIAN, incluyendo las refe-rentes tanto a los certificados como a los procedimientos de verificación en mate-ria de origen, estas deberán ser saneadas de la siguiente manera:



1. Cuando sea una corrección administrativa, según lo señalado en el artículo 41 del CPACA.

2. Si debe realizarse una aclaración, se deberá acudir al artículo 285 del CGP. A su vez, se debe señalar que la Resolución 64 de 2016 armonizó esta dispo-sición a la actuación administrativa, permitiendo la posibilidad a la autori-dad de aclarar mediante auto motivado, aquellas decisiones que contengan conceptos que ofrezca un motivo de duda. Si la duda planteada, surge por la omisión, alteración o cambio de palabras, estas deberán estar contenidas en la parte resolutiva del acto administrativo, para que puedan ser corregi-das por parte de la entidad.

3. Si la corrección es por errores aritméticos, se debe tener en cuenta lo indi-cado en el artículo 286 del CGP.

4. Si la DIAN debe adicionar al acto administrativo, deberá observar el artículo 287 del CGP.

3. VerificacionesdeorigenpreferencialEn los últimos años ha aumentado la firma de acuerdos comerciales, lo que ha resultado un reto para la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Con la existencia de tantos acuerdos, resulta difícil para cualquier autoridad adua-nera verificar que los productores, exportadores o importadores cumplen efec-tivamente con las reglas de origen para efectos de declarar la mercancía como originaria. Para dar solución a esto, los acuerdos comerciales han consagrado mecanismos y procedimientos que facilitan a las autoridades aduaneras de los Estados Parte, verificar que el origen declarado por productores, exportadores o importadores efectivamente corresponda con el origen real de las mercancías que están sujetas a tratamiento arancelario preferencial. Esta verificación de infor-mación puede ser en cuanto a la autenticidad del documento como al contenido de la misma, es decir el origen real del producto frente a la regla específica de origen del respectivo Acuerdo. Para este fin, la autoridad aduanera puede llegar a exigir cualquier tipo de prueba e inspeccionar la contabilidad del exportador, o llevar cualquier otra diligencia que considere necesaria para verificar el origen de la mercancía.13 Al respecto, Francisco Pelechá establece que:

“La presunción – presunción iuris tantum- de certeza del país de origen declarado por el importador, se refuerza, como es lógico, con el certifi-


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cado de origen, pero no por ello se transforma en una presunción iuris et de iure; en consecuencia, las autoridades aduaneras del Estado miem-bro de importación podrán recabar cualquier información precisa para comprobar la regularidad y la veracidad del certificado en cuestión”14

Por ejemplo, las auditorías de origen del TLCAN generalmente se realizan solicitando que un exportador o productor proporcione evidencia a través de: i) cuestionarios escritos; ii) visitas a sus premisas; o iii) solicitudes por escrito de información o documentos particulares. En los últimos años, México ha cuidado rigurosamente la determinación del origen de la mercancía puesto que era muy común que los productores o exportadores en los países del TLCAN no demos-traran el origen del producto importado a México, aun viéndose beneficiado con el tratamiento arancelario preferencial del TLCAN. Como consecuencia de esto, los importadores se veían perjudicados pues eran fácilmente gravados con los dere-chos omitidos y otros impuestos relacionados.15

En el caso colombiano, se previó la posibilidad que un tratado no consa-grara un mecanismo para la verificación de origen de las mercancías, por lo que el Decreto 390 de 2016 (Art. 697 y ss del NEA) consagró un procedimiento de verificación de origen procedente en caso de ausencia de un procedimiento más específico señalado en el respectivo Tratado de Libre Comercio o Acuerdo de Alcance Parcial.

Con el fin de ilustrar este punto, se utilizará como ejemplo el TLC con Esta-dos Unidos y el TLC con la Unión Europea. En el TLC con EE.UU. la autori-dad aduanera de la parte importadora podrá realizar verificaciones de origen mediante:

“a. Solicitudes escritas de información al importador, exportador o productor;

b. Cuestionarios escritos dirigidos al importador, exportador o productor;

c. Visitas a las instalaciones de un exportador o productor en el territorio de la otra Parte con el propósito de examinar los registros a los que se refiere el Artículo 4.1716 o inspeccionar las instalaciones utilizadas en la producción

14 Ibídem, pg. 6815 Marcos Carrasco Menchaca, What to look for when you receive a NAFTA Origin Auditor from Mexican

Customs Authorities. 18 de abril de 2019. 16 “todos los registros necesarios para demostrar que la mercancía para la cual el productor o exportador

proporcionó una certificación era mercancía originaria, incluyendo los registros relativos a: (a) la adquisición, los costos, el valor y el pago por la mercancía exportada; (b) la adquisición, los costos, el valor y el pago de todos los materiales, incluso los indirectos, utilizados en

la producción de la mercancía exportada; y (c) la producción de la mercancía, en la forma en la cual esta fe exportada.”



de la mercancía, de acuerdo con cualquiera de las directrices que desarro-llen las Partes de conformidad con el Artículo 4.12.2; o

d. Otros procedimientos que la Parte importadora y la Parte exportadora puedan acordar”

Así mismo, cada parte del tratado puede optar por denegar el tratamiento arancelario preferencial a una mercancía importada por alguna de estas causa-les: (i) cuando el exportador, productor o importador no responda la solicitud de información escrita dentro del plazo que se establezca en la legislación de la parte importadora; (ii) cuando después de recibir notificación de visita de verifi-cación de la parte importadora, acordada con la parte exportadora, el exporta-dor o productor no haya dado su consentimiento para realizar la visita dentro de un plazo establecido por la legislación de la parte importadora; y (iii) cuando una de las partes identifique un patrón de conducta que le indique que el productor, exportador o importador ha presentado declaraciones o certificados de origen falsas o infundadas.

Una vez se haya realizado la verificación y se haya optado por denegar el tratamiento arancelario preferencial, la parte que realizó la verificación deberá expedir un escrito en el que señale las conclusiones y los fundamentos de dere-cho de la determinación de origen. Este escrito deberá notificársele al importador. Vale anotar que, aunque muchos TLC no establecen expresamente si el impor-tador tiene derecho de presentar impugnación ante la decisión que determine negarle el tratamiento arancelario preferencial en el Capítulo de Origen, muchos si lo establece en el artículo sobre revisión y apelación, es el caso del TLC con EE.UU. en su artículo 5.8. Esto con independencia que la norma aduanera colom-biana, tanto en el Decreto 390 como en el NEA, confiere la oportunidad de inter-poner recurso de reconsideración a la resolución de determinación de origen.17

Habiendo visto el procedimiento establecido en el TLC con Estados Unidos, se podrá evidenciar a continuación que es bastante similar con el TLC con la Unión Europea, aunque este último si cuenta con algunas particularidades. Por ejemplo, el TLC entre Colombia y la Unión Europea establece el procedimiento de verificación de pruebas de origen en su artículo 31 del Anexo II y no en un capítulo dentro del propio tratado. No obstante, no señala ningún procedimiento especí-fico mediante el cual la autoridad competente de la parte exportadora podrá desa-rrollar la verificación de origen. Por el contrario, señala que esta podrá solicitar todo tipo de prueba conducente que ayude a llegar a una conclusión; así como realizar inspecciones contables o cualquier verificación que considere necesaria.

17 Artículo 599 y 601, Decreto 390 de 2016. Art. 699 del NEA

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En casos como el anteriormente señalado, frente a la ausencia de un paso a paso del procedimiento para verificar el origen, se debe entender que en caso de que la parte exportadora sea Colombia, el procedimiento seguirá lo indicado en el NEA para el procedimiento de verificación de mercancías exportadas.

Continúa el texto del acuerdo señalando que la autoridad competente de la parte exportadora deberá informar “lo antes posible” el resultado de la verificación de origen a la autoridad de la parte importadora. En estos casos se deberá seña-lar si los certificados de origen en efecto son auténticos, y si los productos expor-tados cumplen o no con las reglas de origen señalados en el Anexo II del tratado.

Finalmente, es importante mencionar que el tratado comercial con la Unión Europea expresamente autoriza a las autoridades aduaneras del país importa-dor a imponer la medida cautelar de suspensión provisional del trato preferencial a los productos que están siendo objeto de fiscalización, mientras el procedi-miento de verificación se surte, algo que no necesariamente está previsto en todos los tratados.

3.1. Procedimiento de verificación de origen

La idea de los estudios de verificación de origen de mercancías importadas es comprobar si una mercancía importada califica como originaria del otro país parte en el marco de un tratado comercial, esto considerando que cumpla con las normas específicas o generales de origen señaladas por este así como con los aspectos formales. Estas verificaciones pueden adelantarse por oficio, como resultado de un programa de control, por denuncia o por cualquier información aportada a la autoridad aduanera en relación con el posible incumplimiento de las normas de origen. La regla general es que los procedimientos de verificación para mercancías importadas con trato arancelario preferencial serán las acordadas en los acuerdos comerciales o sistemas generales de preferencias. En caso de no estar regulado por estos instrumentos, el NEA prevé un procedimiento.18

La verificación iniciará con el requerimiento ordinario de origen. Con la noti-ficación de este, se pueden formular cuestionarios, solicitudes de información, o solicitud de consentimiento para adelantar visitas a productores o exportado-res siempre considerando a la autoridad competente del país exportador. Contra este requerimiento no procede recurso alguno y el importador será notificado

18 El tema de Buena Fe viene siendo analizado con mayor recurrencia a nivel comparando en materia de las responsabilidades y cargas alrededor de los certificados de origen. Ver, The concept of Good faith in the particular case of Preferential Arrangements, Alejandro Garcia Heredía, Global Trade and Customs Journal, Volume 13, Issue 6.



tanto del inicio como de los resultados de este procedimiento. La entidad compe-tente tendrá el tiempo que le otorgue el Acuerdo Comercial para dar respuesta a la solicitud, en caso de no estipular este plazo, dispondrá de 1 mes para respon-der, prorrogable por otro mes más de forma potestativa por parte de la entidad.

Dentro del procedimiento de verificación de origen o con su finalización, se podrá suspender el trato arancelario preferencial para las mercancías idénticas, hasta que se demuestre el cumplimiento de las reglas de origen del tratado en particular.

A su vez, la autoridad podrá considerar que un importador, exportador o productor ha incurrido en un patrón de conducta si se demuestra que en una veri-ficación de origen, este proporcionó más de una certificación de origen falsa o infundada. El numeral 5 del artículo 599 del Decreto 390 Decreto 390 permite suspender el trato arancelario preferencial para todas las mercancías exportadas o producidas por este, pero el proyecto de NEA eliminó esta posibilidad, lo cual tiene todo el sentido ya que no por el hecho que se discuta un producto en espe-cifico esto aplica a todas las exportaciones que realice el productor o exportador.

Para emitir una resolución de determinación de origen, la DIAN tendrá el término de 1 año, salvo el acuerdo comercial estipule un plazo diferente. El año será contado a partir de i) la fecha de la respuesta del último requerimiento ordi-nario de verificación de origen, ii) la fecha del vencimiento del término fijado para responder el requerimiento ordinario cuando no haya respuesta, o iii) la fecha en que finalizó la visita de verificación.

En el acto administrativo, la autoridad decidirá si la mercancía cumplió con la norma de origen contemplada en el acuerdo para ser considerada como origina-ria. Si la determinación de esta es que el bien no cumplió los requisitos de origen, se negará el tratamiento arancelario preferencial. Contra la resolución de deter-minación de origen, procederá recurso de reconsideración.19 Una vez la resolu-ción esté en firme, en los casos que proceda, las distintas Seccionales de la DIAN deberán iniciar el procedimiento para la expedición de la liquidación oficial de corrección, para determinar los derechos, impuestos y sanciones que correspon-dan, así como los intereses causados.20

En el evento en que la DIAN, actualmente la Dirección de Gestión de Adua-nas, confirme la negación del trato arancelario preferencial, es posible acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa para solicitar la nulidad y restablecimiento

19 Artículo 699 del NEA. 20 Art. 675 del NEA.

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del derecho, siendo preciso considerar que los Acuerdos Comerciales estable-cen que la suspensión o negación permanece hasta que se pueda demostrar que el producto es originario de conformidad con las normas del respectivo Acuerdo. En este sentido y considerando que el observatorio de jurisprudencia tributaria y aduanera del ICDT estableció en el Tomo VII para el año 2018 que la duración de un proceso aduanero toma más de 8 años seguramente será objeto de discusión si sólo hasta que el juez emita sentencia es que se puede entender que queda demostrado que el producto es originario o si en la práctica será posible demos-trar ese origen una vez terminado la discusión administrativa.21

3.2. Inspección aduanera

Dentro del procedimiento de verificación de origen dentro del control simultáneo, se contempla la posibilidad de que la autoridad aduanera inspeccione la mercan-cía, buscando dar cumplimiento a la legislación aduanera. Dicha posibilidad se contempla en la anteriormente llamada “figura del aforo”, o “inspección aduanera” en el NEA.22 Esta inspección permite a la autoridad aduanera verificar la natura-leza de la mercancía, para la correcta determinación de los derechos e impuestos. Es decir, la autoridad se encarga de verificar la naturaleza, descripción, estado, cantidad, peso y medida de la mercancía, así como de verificar su origen, valor y clasificación arancelaria. Durante la inspección aduanera, la autoridad aduanera, con fundamento en criterios técnicos de análisis de riesgo, podrá determinar la práctica de la inspección documental, física o no intrusiva a las mercancías en trámite de exportación. De igual forma, podrá efectuarse la inspección por solici-tud del declarante con la presentación de la solicitud de autorización de embar-que. En cualquier caso, el procedimiento de la diligencia deberá ser realizado de forma continua y concluirse al día siguiente de la comisión del aforador; de manera extraordinaria, la DIAN podrá autorizar la ampliación de este plazo.23

A lo largo de la inspección aduanera, se puede aplicar la figura del levante. El artículo 3 del NEA define “levante” como el acto por el cual la autoridad adua-nera permite a los interesados la disposición de la mercancía, previo el cumpli-miento de los requisitos legales o el otorgamiento de garantía, cuando a ello haya lugar. Durante la inspección aduanera, si se necesita la verificación de la mercan-cía, puede ser documental cuando se realice únicamente con base en la infor-mación contenida en la declaración y los documentos anexos, o puede ser física

21 Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria y Aduanera, Tomo VIII, ICDT, pág. 455.22 Art. 356 NEA23 Art. 218 del Decreto 390. Art. 183 del NEA.



-no intrusiva- utilizando equipos tecnológicos que no impliquen la apertura de las unidades de carga o de los bultos.

Una vez se compruebe el cumplimiento de la regulación aduanera, la DIAN podrá autorizar el levante (Art. 185 del NEA). Para la autorización, será necesario establecer que existe conformidad entre lo declarado y la información contenida en los documentos soporte, tanto en la inspección aduanera documental como física. Y en ese sentido es importante señalar que el certificado de origen se cons-tituye en un documento soporte.24

3.3. Trámite de liquidación de corrección

Posterior a la inspección aduanera y al levante de la mercancía, se puede encon-trar que por el origen de la mercancía, la mercancía está calificada para reci-bir un trato preferencial otorgado por un TLC o, por el contrario, que por no ser la mercancía de donde se dijo ser, ya no reciba los beneficios de ese acuerdo comercial. Necesariamente, ambos escenarios darán lugar al trámite de liquida-ción de corrección de la declaración de importación.

Es decir, la solicitud de liquidación oficial de corrección se da en los casos donde el usuario aduanero deba pagar mayores valores por concepto de derechos e impuestos sobre la importación, sanciones o rescates. El tema en estos escena-rios respecto del tema sancionatorio estará en determinar, y en eso los distintos acuerdos de libre comercio, sin mencionarla pero si instrumentándola, establecen un alcance a la buena fe del importador25. Además, el importador que al momento de la importación no solicitó trato arancelario preferencial, podrá hacer la solicitud del trato arancelario preferencial y el reembolso de los derechos pagados, presen-tando la documentación exigida en el artículo 593 del Decreto 390.

El artículo 577 del Decreto 390, artículo 675 del NEA, le da la facultad a la DIAN de corregir los errores u omisiones que haya cometido en la declaración de importación, exportación o documento que haga sus veces, cuando el error u omisión genere un menor pago de tributos aduaneros o sanciones que correspon-dan, en los conceptos previamente mencionados. Para tal fin, la DIAN tendrá un término, 3 meses contados desde la presentación en debida forma de la solicitud, para decidir respecto a lo planteado por el usuario aduanero. Una vez se haya vencido el término, la autoridad podrá decidir favorablemente a las pretensiones

24 Artículo 556 del NEA. 25 Ver, The concept of Good faith in the particular case of Preferential Arrangements, Alejandro Garcia

Heredía, Global Trade and Customs Journal, Volume 13, Issue 6.

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presentadas, caso en el cual expedirá una liquidación oficial motivada, o podrá negar el planteamiento de la parte, caso en el cual deberá negar su expedición.

En los casos donde un Usuario Aduanero Permanente (“UAP”) o un Opera-dor Económico Autorizado solicite la corrección de los derechos a la importación y la autoridad apruebe favorablemente el requerimiento, pero el Acto Administra-tivo sea emitido después del plazo que tiene el UAP para realizar sus pagos, este deberá presentar una declaración consolidada, y posteriormente solicitar la devo-lución de estos a través del procedimiento de devolución y compensación de obli-gaciones aduaneras, regulado en los artículo 727 y siguientes del NEA26.

Al igual que el Decreto 390 el NEA permite la posibilidad de presentar el certificado de origen después de haber realizado la importación y solicitar un trato arancelario preferencial. En este escenario, debe estar contemplada la posibili-dad en el Acuerdo Comercial, al igual que debe contar con los requerimientos formales y temporales que debe cumplir el solicitante para presentar la solicitud. No obstante, la normatividad interna contempla que el importador deberá aportar la prueba de origen de la mercancía, la información que demuestre su carácter originario y los documentos relacionados con la importación.

3.4. Declaración de corrección

Mientras que la liquidación de corrección busca establecer el monto real de los tributos, la declaración de corrección busca subsanar los errores cometidos en la declaración de importación. Según el artículo 296 del NEA, sólo se podrá corregir la Declaración de Importación, voluntariamente, para subsanar algunos errores y entre estos se encuentra el referido a tratamientos preferenciales27. El mismo artículo hace la aclaración de que esta declaración sólo procederá una vez. Igual-mente, procederá la corrección cuando la autoridad aduanera evidencia la nece-sidad luego de una inspección aduanera.

La autoridad aduanera podrá provocar una Declaración de Corrección como resultado de una inspección aduanera, o cuando se notifique requerimiento espe-cial aduanero de corrección o de revisión del valor. A pesar de que a la DIAN le asiste la facultad de examinar mercancías, tomar muestras, verificar los datos de

26 Tómese por ejemplo que una compañía, en una importación, paga más arancel del debido por errónea interpretación de una regla de origen atada a una mercancía especifica negociada en un TLC a partir de una subpartida arancelaria que luego es modificada. De acuerdo con el Decreto 2277 de 2012, los artícu-los 11 y 16, hay plazo de 5 años para solicitar en devolución un pago en exceso o de lo no debido.

27 Esto es un tema esencial que ya ha sido analizado en el Observatorio de Jurisprudencia Tributaria y Aduanera, TomoVIII, en el documento sobre “Conflicto de competencias entre las secciones primera y cuarta del Consejo de Estado”, específicamente en la sección 1.3.1, pág. 338 y sig.



la declaración aduanera, así como de los documentos soporte de la operación, tiene unos límites contemplados en la Decisión Andina 778 de 2012. Estos son:

1. Control anterior o previo: este ocurre antes de la presentación de la declara-ción aduanera de mercancías. La autoridad adoptará las medidas de control frente a determinados grupos de riesgo y sectores sensibles.

2. Control simultaneo o durante el desaduanamiento: ejercido por la autoridad desde el momento de presentación de la declaración aduanera y hasta que esta concluya. En este, la DIAN podrá actuar sobre las mercancías, la decla-ración aduanera o toda la documentación exigible.

3. Control posterior o de fiscalización: este es desarrollado a partir del desa-duanamiento de las mercancías o de la conclusión del régimen o destino aduanero.

Es importante señalar que, en cualquiera de los casos de una corrección, la autoridad podrá abstenerse de iniciar un proceso administrativo. En los casos donde la DIAN decida iniciar un procedimiento administrativo podrá aprehender la mercancía de manera directa en los casos donde los errores u omisiones deri-ven en que la mercancía declarada sea diferente, si así lo contempla la respectiva causal de aprehensión, o cuando se vea que el bien no cumple con los criterios de origen propios de un Acuerdo en específico iniciar la correspondiente verifica-ción de origen.

A su vez, la autoridad deberá evaluar el riesgo que representa el incumpli-miento de la normativa, debiendo priorizar en aquellos casos que atenten contra la seguridad nacional o las disposiciones de carácter aduanero, conforme al artí-culo 583 del NEA.

Para la evaluación del riesgo, la autoridad podrá solicitar información a cual-quier persona que se encuentre relacionada con la operación. Esta información ayudará a llevar a cabo los estudios, verificaciones, comprobaciones o investiga-ciones necesarias para adelantar el procedimiento de verificación de origen en control simultáneo o posterior.

Es importante señalar que en múltiples Acuerdos Comerciales se ha esta-blecido expresamente que “ninguna Parte someterá a un importador a cualquier sanción por realizar una solicitud de trato arancelario preferencial inválida, si el importador no incurrió en negligencia sustancial o fraude y pague cualquier

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derecho aduanero adeudado o si al darse cuenta de la invalidez, la corrige voluntariamente”.28

En ese sentido, la Oficina de Asuntos Legales Internacionales del Ministerio de Comercio Industria y Turismo ha conceptuado que si la corrección de la decla-ración de importación se presenta cuando ya se ha iniciado un procedimiento o actuación administrativa, será preciso revisar en el respectivo tratado el alcance de esa voluntariedad y considerar la legislación interna.29

4. Exportador autorizado Aunque en principio la autoridad aduanera en la mayoría de los Acuerdos Comer-ciales es quien certifica el origen de la mercancía, existe la figura del “exporta-dor autorizado”.30 Mediante esta figura, se autoriza al exportador o productor de mercancías certificar la calidad de origen de los productos mediante un escrito en factura o cualquier documento que soporte la transacción comercial. Es decir, determinados exportadores pueden expedir documentos que acrediten el origen de sus mercancías, independientemente del valor de estas. Si bien esta figura está consagrada en la norma aduanera interna, solo tiene efectos para las exportacio-nes realizadas en el marco de los tratados comerciales que así lo establezcan.

Desde el 2001, la Unión Europea ha venido implementando la figura de exportador autorizado en diversos tratados de libre comercio firmados entre el bloque económico y terceros países, como un método de facilitación de la demos-tración del origen en los intercambios comerciales.31

En Colombia los tratados comerciales que contemplan hasta ahora esta posibilidad son la Asociación Europea de Libre Comercio (“EFTA”)32, y la Unión Europea.33 Estos tratados fueron los primeros que hicieron mención de la figura de exportador autorizado en la regulación aduanera colombiana.34 A pesar de esto, para esta época, el ordenamiento aduanero Colombiano no hacía mención

28 TLC Colombia Estados Unidos, Artículo 4.19.29 OALI, Concepto del22 de febrero de 2019. No. Radicación 1-2019.004203.30 Art. 10 y 22 del NEA31 Reglamento No. 1207/2001 del Consejo de la Comunidad Europea. 32 Suscrito en el año 2008.33 Firmado en el año 2012. 34 La autorización como exportador autorizado es usada por los Países de la Comunidad Europea al firmar

acuerdos comerciales.



alguna a esta figura. Fue hasta la Resolución 344 de 2011 (VUCE) y luego, con el Decreto 390 de 2016 que se expidió, por primera vez, una regulación al respecto.35

Para una comprensión de las implicaciones y beneficios de ser calificado como “exportador autorizado”, es necesario acudir a los instrumentos internacio-nales que dieron nacimiento a este concepto en Colombia: el TLC con EFTA y el TLC con la Unión Europea.

El acuerdo comercial entre Colombia y la Unión Europea señala,36 respecto al exportador autorizado:

Las autoridades competentes o autoridades aduaneras de la Parte exporta-dora pueden autorizar a cualquier exportador que realice envíos frecuentes de productos conforme a este acuerdo (en adelante, «exportador autori-zado»), a expedir declaraciones en factura sea cual fuere el valor de los productos correspondientes. Un exportador que solicite esa autorización deberá ofrecer, a satisfacción de las autoridades aduaneras, todas las garantías necesarias para verificar la condición de originarios de los produc-tos así como el cumplimiento de los demás requisitos de este Anexo.

De manera similar, el Tratado de Libre Comercio con la EFTA37 establece respecto de la figura de Exportador Autorizado,38 que:

La autoridad competente de la Parte exportadora podrá autorizar a cualquier exportador, en adelante denominado el “exportador autorizado”, que realice envíos frecuentes de productos conforme a este Acuerdo, a extender decla-raciones de origen sin tomar en cuenta el valor de los productos correspon-dientes. Un exportador que solicite esa autorización ofrecerá a satisfacción de la autoridad competente todas las garantías necesarias para verificar la condición de originario de los productos así como el cumplimiento de los demás requisitos de este Anexo.

Ambos tratados expresamente remiten a la “autoridad competente de la parte exportadora” la potestad de otorgar autorizaciones como exportador autorizado.

35 Numeral 1.1, artículo 34. Este artículo entró en vigencia con la entrada en vigencia del Decreto 390 de 2016. El exportador autorizado es una de las figuras de obligados aduaneros respecto de las cuales la DIAN deberá autorizar.

36 Artículo 21, Anexo II, Capítulo 1, Titulo III. 37 Artículo 21, Título IV, Anexo V.38 Si bien la definición del artículo 21 no establece expresamente que el Exportador Autorizado en el TLC

Colombia – EFTA puede Certificar Origen en factura, el literal (a) del artículo 20, que remite al literal (b) del Artículo 15, señala que el Exportador Autorizado puede tener declaración de origen en factura, nota de entrega o cualquier “otro documento comercial que describa los productos en cuestión con suficientes detalles para hacer posible su identificación”.

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De conformidad con el artículo 10 del NEA, para efectos de ser calificado como exportador autorizado por parte de la DIAN, el productor de los bienes que serán exportados, o un exportador debidamente autorizado por el productor, deberá presentar la solicitud de exportador autorizado y demostrar el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Manifestar bajo la gravedad de juramento que los productos que certificará son originario de Colombia, de conformidad con el régimen de origen del respectivo TLC.

2. Es necesario acreditar que el solicitante ha realizado más de cuatro opera-ciones de exportación definitiva en el año inmediatamente anterior a la soli-citud de habilitación como exportador autorizado.

3. Por último, es preciso que el solicitante cuente con un concepto favorable respecto de la calificación de riesgo hecha por la DIAN.

Ahora bien, la solicitud de autorización deberá presentarse mediante solicitud escrita, demostrando cumplimiento de los requisitos correspondientes, y presen-tada ante la Coordinación del Servicio de Origen de la Subdirección de Gestión de Técnica Aduanera de la DIAN.39 Esta deberá contener los siguientes aspectos:

1. La relación de los números de declaraciones juramentadas de origen vigen-tes con las que cuenta el exportador autorizado, relacionadas con los produc-tos que se esperan certificar en factura, para exportación a países con los acuerdos comerciales que lo permiten.

2. Ubicación de las plantas de producción de los productos que serán exportados.

3. Declaración juramentada de origen de los productos que se certificarán por factura.40

4. Relación de las declaraciones de exportación definitiva del último año. Mediante la relación de estos documentos se deberá demostrar que se han realizado al menos cuatro operaciones de exportación definitiva.

En el marco del procedimiento de autorización de Exportadores Autoriza-dos, la Autoridad Aduanera tiene la facultad de realizar visitas a los productores

39 Artículo 7°, Resolución 72 de 2016.40 “Certificación de la persona natural o del representante legal de la persona jurídica donde manifieste

bajo juramento, que se entiende prestado con la firma de la declaración, que las mercancías a exportar cumplen con las normas de origen y demás requisitos establecidos en los acuerdos comerciales para los que se pretenda expedir declaración en factura o declaración de origen”.



y exportadores para verificar que la información señalada en la solicitud es verí-dica.41 Una vez la DIAN considera que el solicitante cumple con todos los requi-sitos para ser calificado como exportador autorizado, procederá a expedir el Acto Administrativo de Autorización como exportador autorizado, en el cual se le asig-nará un número de autorización de diez dígitos alfanúmero que permitirá su iden-tificación al momento de certificar la mercancía.

5. La prueba de origen y la declaración juramentadaEn todo acuerdo comercial se establece que, como requisito para acceder al tratamiento arancelario preferencial, el importador deberá presentar una prueba de origen que certifique que la mercancía da cumplimiento a los criterios de origi-nalidad determinados para los productos específicos. Estas pruebas pueden variar desde una simple declaración en factura de que el producto es originario,42 a simplemente la confianza razonable que el importador tiene respecto a la origi-nalidad del producto.43

Si bien cada tratado puede tener alternativas que ofrecen flexibilidad en cuanto a la prueba de origen que se puede presentar ante la Autoridades Aduane-ras para certificar la condición de originaria de la mercancía, la prueba de origen que todo tratado consagra y acepta por defecto (y en ocasiones incluso la única) es el certificado de origen.

El certificado de origen consiste en un documento, físico o electrónico, expedido por la autoridad aduanera de la parte exportadora, en el cual certifican que la mercancía a exportar cumple con los requisitos señalados por el acuerdo comercial para calificarla como originaría de ese país parte. En los certificados de origen constan los datos relevantes para poder identificar las mercancías que se refieren en este y también consta la certificación por parte de la autoridad

41 Es de anotar que de igual manera la DIAN puede realizar visitas de verificación aun luego de otorgada la calificación como Exportador Autorizado, para efectos de confirmar el cumplimiento constante con las reglas de origen de los productos que están siendo certificados con la declaración en factura.

42 Ejemplo, declaración en factura para los exportadores autorizados, en los TLC Colombia - UE, Colombia – EFTA.

43 Artículo 4.15 del Capítulo 4 del TLC Colombia – Estados Unidos: “Cada parte dispondrá que un importador podrá solicitar el trato arancelario preferencial basado en una de las siguientes: … (b) Declaración bajo juramento emitida por el productor que contiene información del proceso productivo, materiales, costos de producción y en general toda aquella información que permita establecer que la mercancía es originaria y que sirve como soporte para la expedición de una prueba de origen.”. Esto es lo que académicamente se ha denominado como la auto certificación de origen basado en la confianza razonable. Es una prueba de origen que exclusivamente viene contenida en el acuerdo del TLC con Estados Unidos que permite al importador declarar su mercancía como originaria sin contar con una prueba de origen aportada por el productor/exportador de la mercancía.

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expedidora de que son originarias del país de exportación.44 Bajo este entendido, en los Tratados que no consagran la posibilidad de auto certificación, en Colom-bia el certificado de origen es un documento que expide la DIAN certificando que la mercancía a exportar es originaria de Colombia para efectos de aplicación de tratamiento arancelario preferencial de un acuerdo comercial firmado por el país a partir de una declaración juramentada previa.

Precisamente, considerando que el certificado de origen es un documento expedido por la autoridad aduanera, resultaría un desafío logístico de enormes proporciones que funcionarios de la DIAN tuvieran que verificar de primera mano el proceso productivo de la mercancía a certificar para confirmar su cumplimiento con las reglas de origen del acuerdo comercial. Para evitar esto, el soporte con el que la DIAN certifica el origen nacional de las mercancías es una declara-ción juramentada45 mediante la cual el productor o exportador de la mercancía describe el producto y afirma, bajo juramento, que su mercancía sí cumple con los requisitos para ser considerada como originaria.46

El artículo 3 del NEA define la “declaración juramentada de origen” como la declaración bajo juramento emitida por el productor que contiene información del proceso productivo, materiales, costos de producción y en general toda aque-lla información que permita establecer que la mercancía es originaria y que sirve como soporte para la expedición de una prueba de origen. La Resolución 72 de 2016 reglamentó el proceso de expedición de declaración juramentada de origen señalando que se deberá diligenciar en el formato establecido por la DIAN en los servicios informáticos electrónicos, y que una vez obtenida, habilitará al produc-tor o exportador47 para solicitar automáticamente la expedición de certificados de origen. A excepción que el acuerdo comercial señale otra cosa, esta Resolu-ción contempla que la Declaración Juramentada de Origen tiene una vigencia de dos años48 a partir de su radicación en los servicios informáticos electrónicos.49


45 Declaración juramentada de origen es definida por el artículo 2° del Decreto 390 de 2016 como “Declara-ción bajo juramento emitida por el productor que contiene información del proceso productivo, materiales, costos de producción y en general toda aquella información que permita establecer que la mercancía es originaria y que sirve como soporte para la expedición de una prueba de origen.”

46 El artículo 159 del Decreto 390 de 2016 establece que “Para la emisión de una prueba de origen por parte de la autoridad aduanera, se requerirá como documento soporte, la declaración juramentada de origen vigente y demás requisitos que exija el acuerdo.”

47 Es posible realizar el procedimiento a través de mandatario; no obstante en ningún caso el mandatario adquiere la calidad de productor.

48 Excepto la vigencia de las declaraciones juramentadas de origen que amparen vehículos automotores bajo el marco del convenio de complementación en el sector automotor de la CAN; en este caso será a 31 de diciembre de cada año.

49 Artículo 25, Resolución 72.



Además de la mencionada Resolución, la DIAN publicó en el año 2014 un manual con el procedimiento para expedir la declaración juramentada de origen y la soli-citud del Certificado de Origen.50

5.1. Declaración juramentada de origen y el certificado de origen

Como ya se mencionó, previo obtener un certificado de origen preferencial para determinada mercancía, en Colombia es necesario que el productor o exporta-dor diligencie y expida una declaración juramentada de origen mediante el cual de fe que la mercancía que será exportada es originaria de Colombia, de confor-midad con las reglas específicas del tratado comercial. El trámite de esta declara-ción juramentada es completamente virtual, a través de la página web de la DIAN.

La declaración juramentada de origen debe ser diligenciada y tramitada a través de los servicios informáticos de la DIAN. En esta, el productor o exporta-dor de la mercancía deberá describir detalladamente el producto que será expor-tado, señalando cada una de las características que le permitan la clasificación arancelaria de la mercancía.51

Igualmente se deberá describir uno a uno los materiales extranjeros52 impor-tados, directamente adquiridos en el mercado nacional, con sus características y valor CIF y EXW53 de adquisición; así como la misma información para los mate-riales nacionales.

En dicho formulario para declaración juramentada, también se debe diligen-ciar concretamente los costos de producción de la mercancía a exportar, indi-cando total costos de materiales,54 costos directos de fábrica, y el valor FOB55 de

50 Al momento de elaboración de este artículo, abril de 2019, este Manual está vigente y no ha tenido modificaciones. Para consultar el manual:

https://www.dian.gov.co/aduanas/aspectecmercancias/Documents/Manual_Origen.pdf 51 Se deberá señalar nombre comercial, nombre técnico, y características individuales del

producto. Por ejemplo si es un vehículo se deberá indicar si es campero, tractor, motocicleta, el tipo de motor, el tipo de combustible, cilindrada, entre otros. Si son productos químicos, farmacéuticos y biológicos debe usarse el nombre químico o biológico reconocido (Ej. ISO o DCI).

52 De conformidad con la Guía para el diligenciamiento de la Declaración Juramentada de Origen, “Se entiende por materiales extranjeros todas las materias primas, insumos, productos interme-dios, partes y piezas de origen extranjero; incorporados en la elaboración del producto final, ya sean importados directamente por el fabricante o adquiridos en el mercado nacional.”. Adicio-nalmente, el mismo documento define materiales nacionales como “todas las materias primas, insumos, productos intermedios, partes y piezas de origen nacional, incorporados en la elabo-ración del producto final”.

53 Términos comerciales internacionales INCOTERMS 2000. CIF: Cost, Insurance & Freight - Costo, Seguro y Flete. EXW: Ex-works, ex-factory, ex-warehouse, ex-mill.

54 Incluyendo costos de fletes, seguros, embalaje, y demás cosos incurridos. 55 FOB: Free on Board - Libre a bordo

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la exportación. Adicionalmente se deberá especificar concretamente cual es el proceso de producción y las características técnicas del producto.

Ahora bien, el aplicativo para el diligenciamiento de la declaración juramen-tada de origen debe ser llenado con la información más completa y exacta posi-ble, especialmente en lo relativo a costos, toda vez que esta información será tenida en cuenta para determinar y justificar el cumplimiento de las reglas espe-cíficas de origen, en especial cuando el criterio sea uno basado en el valor de la mercancía tales como valor de contenido regional.

Por último, se deberá escoger el acuerdo comercial para el cual se certifi-cará el origen de la mercancía y se firmará la declaración juramentada con firma electrónica. Esta parte es fundamental porque con la firma electrónica se entiende prestado el juramento de que el contenido de la declaración es verídico. Adicio-nalmente el exportador/ productor puede autorizar comercializadores para que con esta puedan solicitar la expedición de certificados de origen.

Una vez ya el productor, exportador, o comercializador cuente con la decla-ración juramentada de origen firmada, se podrá usar esta para solicitar, también por los servicios informáticos electrónicos de la DIAN, la expedición de certifica-dos de origen.

La solicitud del certificado de origen es un procedimiento casi automático, toda vez que el aplicativo informático de la DIAN cuenta ya con la información general del producto señalada por el solicitante en la declaración juramentada de origen, y con el formato de certificado de origen de cada acuerdo comer-cial firmado por Colombia. El solicitante tendrá que diligenciar exclusivamente la información relativa a la operación en concreto que será amparada por el certi-ficado de origen que se va a solicitar, como número de factura comercial, valor FOB de la operación, y país de importación.

Diligenciada la información del certificado de origen, el solicitante procederá a firmarlo, también con firma electrónica, y a generar un número de radicado, para luego ir a reclamarlo en la seccional de la DIAN en donde lo haya señalado.

Es de anotar que cada acuerdo comercial adicionalmente dispone de unos instructivos específicos para diligenciar cada casilla de los certificados de origen correspondientes, a modo de ejemplo:

Acuerdo Comercial Capitulo InstructivodeCertificadodeOrigenEFTA Capítulo 2 Apéndice 3ª Anexo VCan-Mercosur (ACE 59) Anexo IV Artículos 9, 11, 13.Colombia-México Decisión Nro. 65

Alianza Pacífico Anexo 4.17

EEUU

No tiene modelo de certificado de origen estándar, aunque la DIAN ha emitido un modelo sugerido pero el Acuerdo no lo contempla en su texto, salvo lo indicado en el artículo 4.15 (2).

Unión Europea Título III, Capitulo 1. Apéndice 3, Anexo II.Corea 3 Anexo 3-C

CAN-MERCOSUR (ACE 72) Anexo IV apéndice 1 – bis

Triángulo del Norte Determinado por las autoridades aduane-ras de cada país parte.

Costa Rica 3 Anexo 3B

Tal como se indicó, tanto la actual norma como el proyecto de NEA reco-noce en diversos temas el carácter subsidiario de las normas nacionales en lo referente a los temas de origen en los acuerdos comerciales. Esto es evidente en especial en los aspectos de vigencia de las declaraciones juramentadas de origen y de las pruebas de origen, y más aún en los procedimientos de verifica-ción de origen establecidos en el Decreto. En la mayoría de estos aspectos, el NEA dispone que sean aplicables siempre y cuando el respectivo acuerdo comer-cial no disponga algo diferente.

Es preciso señalar que no por el hecho de que la DIAN expida un certificado de origen a partir de la declaración juramentada esta se tendrá que abstener de realizar una verificación de origen de mercancías exportadas desde Colombia. Sin embargo, será necesario estar muy atento a la información solicitada y ya entregada en la propia declaración juramentada de origen.

6. CertificadosdeorigennopreferencialEl Decreto 390 de 2016 se pronuncia por primera vez respecto del tema de certi-ficados de origen no preferencial.56 El artículo 29 de la Resolución 72 de 2016 señaló que tienen por objeto determinar si las mercancías son originarias del país de origen declarado en una declaración aduanera de importación, tratán-dose de productos sujetos a medidas de defensa comercial, mientras que el NEA

56 Interesante señalar que incluso teniendo la intención de reconocer la existencia, y regular, los certificados de origen no preferencial, inicialmente no fueron tenidos en cuenta para todos los aspectos necesarios. Tanto es así que el artículo 50 del Decreto 349 de 2018 modificó el artículo 215 del Decreto 390 de 2016 en el sentido que incluyó el certificado de origen no preferencial dentro de la lista de documentos soporte de la declaración de importación. Adicionalmente el artículo 52 del Decreto 349 de 2018 incluyó la no presentación del certificado de origen (o su ausencia de requisitos legales) no preferencial como una causal para la no autorización del levante de la mercancía; y el artículo 133 incluyó infracciones en materia de origen no preferencial.

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define la “certificación de origen no preferencial” como el documento físico en el que un importador certifica que una mercancía califica como originaria del país declarado en razón a que cumple con la regla de origen no preferencial estable-cida para esta mercancía. Los tratados de libre comercio consagran los certi-ficados de origen como una prueba del cumplimiento de los criterios de origen preferencial señalados por los mismos que hacen beneficiarios a la mercancía de un tratamiento arancelario preferencial. Justamente, los certificados de origen no preferencial pretenden evidenciar que la mercancía viene de un país con el que no hay acuerdo comercial.

Desde la Ronda de Uruguay finalizada en 1993, los países se vieron en la necesidad de hablar también de normas de origen no preferencial, las cuales no le brinda al importador el beneficio de aplicar una tarifa arancelaría preferencial, si no que tienen como finalidad que el importador le demuestre a la autoridad adua-nera que su producto no es originario de ningún país al cual le haya aplicado una medida de defensa comercial.

Es importante anotar que la regulación de origen no preferencial, contrario a lo que pasa con el origen preferencial, no está supeditado a lo dispuesto por ningún acuerdo de libre comercio firmado por Colombia. Lo anterior considerando que la principal finalidad de la prueba de origen no preferencial es evitar prácti-cas de elusión por parte de exportadores o importadores, respecto de medidas de defensa comercial impuestas por Colombia. Considerando que estas medidas son unilaterales ya que no es necesario el consentimiento del país de origen de las mercancía a las cuales afectan las medidas, es exclusivamente el Gobierno Colombiano quien define cuales son las normas de origen no preferencial y la regulación aplicable a las reglas de origen no preferencial. A lo sumo si se busca acudir a un acuerdo comercial para buscar el fundamento de este régimen de origen, se puede mencionar la importancia que la Ronda de Uruguay tuvo al armonizar normas de origen no preferencial y la garantía que estas normas no creen per se obstáculos innecesarios al comercio exterior.57

El certificado de origen no preferencial, como su nombre lo señala, no tienen como finalidad que el importador pueda acogerse a una tarifa arancelaría prefe-rencial sino que por el contrario, es el medio mediante el cual se demuestra que no está obligado a pagar el rubro impuesto por la medida de defensa comercial, que son las que buscan limitar temporalmente las importaciones con el fin de salvaguardar las ramas de producción nacional. El evento principal en el cual se hace obligatorio la presentación de estos certificados de origen no preferencial es

57 Ver, www.wto.org/spanish/tratop_s/roi_s/roi_info_s.htmt



el caso de las medidas antidumping a mercancías determinadas de un país,58 y a las medidas de salvaguardia impuestas temporalmente a un tipo específico de mercancía, independiente del país.59 Dependiendo del país de origen, la impor-tación puede estar gravada por un derecho antidumping o compensatorio, por lo que cobra una importancia tributaria significativa saber de dónde viene la mercan-cía. Exactamente lo mismo pasa en los casos donde la importación puede estar sujeta a restricciones cuantitativas o cuando pueda estar condicionada a la prác-tica de controles sanitarios, fitosanitarios, veterinarios, de seguridad, etc., los cuales dependerán del país exportador.

El artículo 166 del Decreto 390 describía cuáles eran los criterios generales que podría adoptar la DIAN al momento de reglamentar las disposiciones rela-tivas al origen no preferencial. Dicho artículo señalaba que los certificados de origen no preferencial son aplicables para las medidas de (i) trato de nación más favorecida, (ii) derechos antidumping y compensatorios, (iii) medidas de salva-guardia, y (iv) restricciones cuantitativas. Sin embargo, el NEA, en el artículo 319, indica únicamente que las disposiciones serán reglamentadas por la DIAN, sin indicar a que medidas hace referencia.

El artículo 30 de la Resolución 72 de 2016 había materializado la información y requisitos que debía contener los certificados de origen no preferencial respecto de la mercancía que los exportadores colombianos despachen al exterior. Por mencionar algunos, debía incluir (i) datos del producto, exportador y vendedor, así como del importador del mismo, (ii) clasificación arancelaría, descripción y características de la mercancía,60 (iii), información de la factura comercial, (iv) declaración bajo juramento que señale el país de origen de la mercancía, acepta-ción de responsabilidad respecto de la veracidad de la información y el compro-miso de poner a disposición de la autoridad competente cualquier información

58 Tómese por ejemplo una medida antidumping que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo decida adoptar en contra de los tubos de acero importados de la República Popular China. En el evento en que un importador en Colombia desee traer tubos de acero de un tercer país, llámese Rusia, será necesario la obtención de un certificado de origen no preferencial que señale que la mercancía es originaria de Rusia para que así haya certeza que no son originarios de China, y no se esté en presencia simplemente de una operación de elusión de las medidas antidumping. Resolución 044 de 2019, “por la cual se establecen reglas de origen no preferencial a productos sujetos a medidas antidumping”.

59 Excepto por aquellos con acuerdo comercial vigente firmado con Colombia. 60 En este punto, Francisco Pelechá Zozaya, en el marco de la Unión Europea, defiende que aunque en

un certificado de origen figure una incorrecta clasificación arancelaria no invalida el certificado como tal, ya que el objeto del certificado es acreditar que la mercancía a que se refiere es originaria de un país, y no acertar con la correcta clasificación arancelaria. Por lo tanto, las autoridades aduaneras no deberían rechazar los certificados de origen si tienen incorrecta la clasificación arancelaria. (Francisco Pelechá Zozoya, El Origen de las Mercancías en el Régimen Aduaneros de la Unión Europea (1999), pg. 66)

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que sustente lo señalado en la prueba de origen.61 No obstante, el NEA, en el artículo 313, indica que cuando esta certificación se presente como documento soporte de la declaración de importación, deberá ser obtenida antes de la presen-tación y aceptación de la declaración de importación.

Por otro lado, el artículo 31 de la misma Resolución dispone que el certifi-cado de origen no preferencial no deberá ser aportado cuando las mercancías sean originarías del país al cual se le aplicó la medida de defensa comercial;62 o cuando el importador cuente con un certificado de origen de tratamiento arance-lario preferencial bajo el marco de lo dispuesto por un acuerdo comercial firmado por Colombia.

Por último, el Decreto 349 de 2018 estableció63 como obligatoria la presen-tación del certificado de origen no preferencial como documento soporte de la declaración de importación, siempre y cuando este documento sea requerido. Así mismo, siguiendo con la línea de la obligatoriedad de la presentación del certifi-cado de origen no preferencial, este Decreto estableció64 que cuando este certifi-cado fuera documento soporte de la declaración de importación y el declarante no lo presentase, esto sería causal para no autorizar el levante de la mercancía. Esta causal es subsanable en el evento en que el declarante presenta el correspon-diente certificado de origen no preferencial dentro del término de permanencia de la mercancía en el depósito temporal.65 No obstante, las reglas de origen no preferencial deberán ser fijadas por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo específicamente para cada producto al cual se le haya impuesto una medida de defensa comercial. Estas reglas serán fijadas luego de finalizada una investiga-ción antidumping y salvaguardias.

Sin perjuicio de lo anterior, mediante Decreto 637 de 2018, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo fijó los criterios generales que se deberán tener en cuenta al momento de determinar qué reglas específicas de origen no prefe-rencial serán aplicadas a cada producto sometido a una medida de defensa

61 El procedimiento de verificación de origen no preferencial será exactamente el mismo que se surte en la verificación de origen señalado en el artículo 599 del Decreto 390 de 2016, el cual se analizará más adelante en este escrito.

62 En este caso el importador estará aceptando pagar la tarifa impuesta en la respectiva medida de defensa comercial.

63 Artículo 50, Decreto 349 de 201864 Artículo 52, Decreto 349 de 201865 Artículo 98 del Decreto 390 de 2016: 1 mes desde su llegada al territorio aduanero nacional, prorrogable

hasta por un mes más.



comercial.66 Este Decreto establece 3 criterios principales para la determinación de normas de origen:

1. Productos totalmente obtenidos: Tales como productos minerales extraídos del suelo, animales vivos nacidos y criados en el país, productos extraídos de animales en el país de origen, productos extraídos del suelo o subsuelo, entre otros.

2. Productos resultantes de una trasformación sustancial: Estos productos se considerarán originarios del país en el que hayan sufrido la transformación sustancial, sea de fabricación o procesamiento, que le confirió al producto su carácter esencial.

3. Otras condiciones: Entre estas se incluyen la posibilidad de que el proceso de producción incluya una o varias operaciones específicas, o incluso que cuenten con un porcentaje máximo de participación de materiales no produ-cidos en el país de origen.

Dado lo reciente de la implementación de los certificados de origen no prefe-rencial resulta temprano establecer si las verificaciones que se hagan en esta materia resultarán en investigaciones en el marco de las medidas anti-elusión previstas por el Decreto 1750 de 2015.

7. Sanciones El artículo 528 del Decreto 390 de 2016 incluye una serie de infracciones espe-ciales para declarantes, importadores y exportadores que son relativas exclusiva-mente al tema de origen preferencial en acuerdos comerciales. Estas infracciones comprenden desde solicitar tratamiento arancelario preferencial sin tener prueba de origen, hasta la expedición de una prueba de origen sin el cumplimiento de las reglas de origen del respectivo acuerdo comercial.67

Si la autoridad comprueba que se infringieron las normas de origen, se podrán imponer las sanciones que contemplen los acuerdos comerciales especí-ficos. En el evento donde el tratado no regule este aspecto deberá acudirse a la regulación aduanera interna. El artículo 639 del NEA da prioridad a lo establecido

66 De conformidad con el Concepto 0040 de 6 de enero de 2017, el certificado de origen no preferencial solo será documento soporte obligatorio de la declaración de importación cuando el Ministerio ya haya establecido cuales son las reglas específicas de origen qué aplicarán en el caso especial. Previo a esto no será necesario su presentación incluso cuando ya haya una medida de defensa comercial en firme.

67 Esto como resultado de un proceso de verificación de origen.

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en los acuerdos comerciales, y en caso de no estar prevista la sanción, se aplica-rán 3 tipos de sanciones:

· Sanción del 100% de los tributos aduaneros dejados de pagar (salvo que se subsane durante el control simultáneo) cuando (i) el declarante se acogió a trato preferencial sin tener la prueba de origen; (ii) o teniendo la prueba de origen se le niegue el tratamiento preferencial porque la mercancía no cali-fica como originaria; (iii) o está sujeta a una medida de suspensión de trato preferencial; (iv) o se encuentran adulteraciones en la prueba de origen; (v) o no corresponde a la mercancía declarada con los documentos soporte; o (vi) no se cumple con las condiciones de expedición directa, tránsito y/o transbordo.

· Sanción del 30% de los tributos aduaneros no pagados (salvo se subsane la falta durante el aforo) cuando (i) la prueba de origen no se encuentre vigente al momento de la presentación y aceptación de la declaración aduanera; (ii) o presente errores; (iii) o no reúna los requisitos previstos en el correspon-diente acuerdo comercial.

· Suspensión de la facultad de certificar el origen de la mercancía hasta que demuestre a la autoridad aduanera que la mercancía califica como origina-ria cuando en el procedimiento de verificación de origen se evidencie que un productor o exportador ha expedido pruebas de origen para una mercancía sin el cumplimiento de lo señalado en el régimen de origen del respectivo acuerdo comercial o Sistema General de Preferencias.

Esto debe además ser considerado frente a la sanción que se establece de forma recurrente en los Acuerdos Comerciales y que implica la suspensión al trato preferencial a las mercancías idénticas cubiertas por afirmaciones, certifi-caciones o declaraciones subsecuentes hechas por ese importador, exportador o productos, hasta que la Parte importadora determine que el importador, expor-tador o productor cumple con el régimen de origen preferencial.68 Es importante aclarar que es preciso considerar que por regla general la negación del trato preferencial se predica es a las mercancías idénticas exportadas o producidas por esa persona.69

Por otro lado, el Decreto 349 de 2018, en su artículo 133 adicionó el numeral 4 al artículo 528 del Decreto 390 de 2016 en el cual se incluyeron 2 infracciones específicas para los certificados de origen no preferencial. Estas dos infracciones

68 TLC Colombia Estados Unidos, Artículo 4.18.69 TLC Colombia Canadá, Artículo 406, numeral 17.



aplican para el declarante, importador o exportador, obligado de presentar esta prueba de origen no preferencial. Dicho artículo señala que las infracciones en el origen no preferencial serán las siguientes:

1. En el evento en que la mercancía a importar esté sometida a un certifi-cado de origen no preferencial y (i) esta no sea presentada, (ii) la mercan-cía no de cumplimiento con la regla de origen no preferencial, o (iii) estando sujeta a una medida de defensa comercial y no se liquidaron los derechos antidumping o compensatorios correspondientes, el declarante, importador o exportador deberá pagar estos derechos no liquidados y adicionalmente será sancionado con el 100% de los derechos dejados de pagar.

2. En el evento en que el certificado de origen no preferencial no reúna los requisitos legales,70 el exportador, importador o declarante será sancionado con una multa de 200 UVT sin perjuicio de que estará obligado a pagar los derechos antidumping o compensatorios que no hayan sido liquidados.

Finalmente, en materia de la autorización como Exportador Autorizado tanto el Decreto 390 como el proyecto de NEA establecen causales de pérdida de la autorización, incluyendo la posibilidad de que se ordene la cancelación dentro de un proceso sancionatorio.

8. ConclusionesFue sólo a partir de 2011 con el Decreto 4176 que las funciones de fijar criterios de origen y expedir la certificación del origen de los productos colombianos con destino a la exportación que antes tenía el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se reasignaron a la DIAN. Sin embargo, el control aduanero en materia de origen preferencial siempre ha estado en cabeza de la DIAN desde el Decreto 2685 de 1999.

Así mismo, es claro que ante el aumento de las investigaciones y derechos vigentes en materia de antidumping, salvaguardias y derechos compensatorios se hacía necesario la implementación de los certificados de origen no preferen-cial como herramienta de control por parte de la DIAN del cumplimiento de estas medidas de defensa comercial, será necesario esperar si esto lleva al inició de la primera investigación por elusión (circumvention en inglés)

En este contexto es claro que las verificaciones de origen tanto preferencial como no preferencial cada día se deberían volver recurrentes. De forma general

70 Artículo 30, Resolución 72 de 2016.

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y aun cuando estas verificaciones tienen su consagración tanto en los distin-tos Acuerdos Comerciales como en la regulación aduanero es claro que todavía quedan muchas dudas por resolver en estos temas de origen.

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Análisis jurisprudencial del control y la administración de las mercancías en

el régimen aduanero colombiano

Jurisprudential analysis of the control and oversight of goods under the Colombian customs system

Análise jurisprudencial do controle e a administração das mercadorias no regime alfandegário colombiano

carlos alberto esPíndola scarPetta1

Espíndola International Consultants - Cali, Colombia

Isabella ramírez ocHoa2


claudIa lorena sáncHez lucumí3


Para citar este artícu lo / To reference this articleCarlos Alberto Espíndola Scarpetta, Isabella Ramírez Ochoa y Claudia Lorena

Sánchez Lucum. Análisis jurisprudencial del control y la administración de las mercancías en el régimen aduanero colombiano. Revista Instituto

Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 315.

Recibido: 20 de agosto de 2018Aprobado: 21 de mayo de 2019


1 Carlos A. Espíndola-Scarpetta, doctor en Jurisprudencia del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario y Master of Laws de Tulane University School of Law, New Orleans, Louisiana. Director y socio de Espíndola International Consultants (www.espindola-ic.com), Cali, Colom-bia. Correo: [email protected].

2 Isabella Ramírez Ochoa, estudiante de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana de Cali, asociada en práctica de Espíndola International Consultants. Correo: [email protected].

3 Claudia Lorena Sánchez Lucumí, abogada egresada de la Universidad San Buenaventura de Cali, estudiante de posgrado en Derecho Público de la Universidad Externado de Colombia, asociada de Espíndola International Consultants. Correo: [email protected]

«Carlos Alberto Espíndola Scarpetta | Isabella Ramírez Ochoa | Claudia Lorena Sánchez Lucumí»


ResumenEl artículo busca analizar, desde la perspectiva del precedente jurisprudencial del Consejo de Estado, la postura tomada por este órgano de cierre frente a las potestades de fiscalización, control y sanción conferidas a la Dirección de Impues-tos y Aduanas Nacionales (DIAN) en el proceso de importación, las cuales, de no realizarse bajo los estándares y parámetros descritos por la normatividad adua-nera, traen como consecuencia la aprehensión y el decomiso de las mercancías.

Los temas serán abordados desde la esfera normativa del régimen aduanero colombiano y la práctica desplegada por los actores aduaneros dentro del ejerci-cio de control y administración de las mercancías.

Palabras Clave: descripción de la mercancía importada, declaración de impor-tación, descripción mínima, mercancía no presentada, aprehensión, análisis jurisprudencial.

AbstractThis paper will analyze, from the perspective of the jurisprudential precedents of the Council of State, the position taken by this High Court regarding the audit-ing, control and sanctioning powers conferred on the National Tax and Customs Service (DIAN) in the importation process, which, if not performed according to the standards and parameters set forth in the customs regulations, result in the seizure and confiscation of the goods.

The topics will be addressed based on the regulatory scenario of the Colombian customs regime and the practices of the customs authorities in controlling and overseeing the merchandize.

Keywords: description of imported goods, import declaration, minimum descrip-tion, undeclared merchandize, seizure, jurisprudential analysis.

ResumoO artigo busca analisar, desde a perspectiva do precedente jurisprudencial do Conselho de Estado, a postura tomada por este Órgão de Encerramento frente às potestades de fiscalização, controle e sanção conferidas à Direção de Impostos e Alfândegas (DIAN) no processo de importação, os quais de não ser realizados sob os standards e parâmetros descritos pela normatividade alfandegária, trazem como consequência a apreensão e o confisco das mercadorias.

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Os temas serão abordados desde a esfera normativa do regime alfandegá-rio colombiano e a prática desdobrada pelos atores alfandegários do exercício de controle e administração das mercadorias.

Palavras-chave: descrição da mercadoria importada, declaração de impor-tação, Descrição mínima, Mercadoria não apresentada, Apreensão, Análise jurisprudencial.

SumarioIntroducción; 1. Descripción de la mercancía importada en la declaración de impor-tación; 1.1. Concepto de la declaración de importación; 1.2. Descripción mínima. 2. Mercancía no presentada; 3. Aprehensión; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

Introducción La tendencia global para la armonización y facilitación de los sistemas de comer-cio internacional bajo los estándares y lineamientos de la Organización Mundial de Aduanas precisa de un verdadero diagnóstico sobre cómo están ejerciendo las administraciones aduaneras sus facultades relativas al control y fiscalización de la carga en sus jurisdicciones.

Es cierto que las aduanas “tienen facultades que no posee otro organismo gubernamental, tienen la facultad de inspeccionar la carga, las mercaderías que entran y circulan en un país, impedir su entrada o salida, o por el contrario, facilitarla”4, pero las mismas no son ilimitadas, su marco de ejecución se encuen-tra circunscrito primordialmente a la facilitación de las operaciones que dan lugar al movimiento internacional de mercancías y la protección de la economía inter-nacional en términos de no permitir que los fines lícitos perseguidos sean permea-dos por actividades que han sido enfáticamente proscritas.

Colombia no es ajena a esta tendencia. Frente al régimen aduanero de impor-tación, específicamente el tratamiento aduanero de la mercancía al momento de ingresar a territorio aduanero nacional, confluyen distintos fenómenos jurí-dicos en donde se manifiesta el poder de policía del Estado colombiano. Espe-cíficamente nos referimos al delineamiento de los parámetros o requisitos que deben ser cumplidos por el declarante, como obligado aduanero por naturaleza, al momento de presentar su declaración de importación junto con la información y documentos necesarios para el ‘desaduanamiento’ de las mercancías a importar.

4 Organización Mundial de Aduanas. Marco Normativo SAFE de la OMA. Junio, 2012. Pág. 6.



El presente artículo tiene como objetivo efectuar un análisis jurisprudencial de tres sentencias emitidas por el Consejo de Estado relacionadas con el control y la administración de mercancías, a la luz de los Decretos 1909 de 1992 y 2685 de 1999. Con relación a la vigencia de estas normas, es importante anotar que el Decreto 1909 fue derogado por el artículo 571 del Decreto 2685, y que este último, a su vez, fue derogado por el Decreto 390 de 2016 y por el Decreto 349 de 2018. También es importante tener en cuenta que, en los términos de los artícu-los 675 y 676 del Decreto 390 de 2016, el Decreto 2685 de 1999 fue condicionado a una derogatoria escalonada y que algunos de sus artículos continúan vigentes en los casos específicamente señalados en la norma.

Para el ejercicio académico que se presentará en este documento, se toma-rán como referencias los Decretos 1909 de 1992 y 2685 de 1999, toda vez que sobre estos se desarrolló el precedente jurisprudencial que se mostrará a conti-nuación, desarrollando las figuras de aprehensión y decomiso, para así analizar el alcance de las potestades de fiscalización, control y sanción conferidas a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

El lector podrá a partir de este artículo conocer las tendencias jurispruden-ciales del Consejo de Estado en la materia y comprender las motivaciones o consideraciones que sirvieron de base para el juzgador al establecer el sentido de sus fallos en las siguientes sentencias:

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso 76001-23-31.000-2012-00419-01 (C.P. María Elizabeth García Gonzá-lez; agosto 2 de 2017).

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso 13001 2331 000 2000 00158 01 (C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés; mayo 25 de 2017).

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso 13001-23-31-000-2009-00196-01 (C.P. Hernando Sánchez Sánchez; diciembre 1 de 2017).

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1. Descripción de la mercancía importada en la declaración de importación

1.1. Concepto de la declaración de importación

Dentro del régimen aduanero de importación, el sujeto pasivo de la obligación aduanera, esto es, el importador5, debe presentar la documentación aduanera que acredita la legal introducción de las mercancías de origen o procedencia extranjera al territorio aduanero nacional (en adelante TAN) 6.

La declaración de importación es el instrumento jurídico a través del cual se expresa la obligación formal aduanera por excelencia, la cual, de acuerdo con el régimen aduanero, es el único documento idóneo que respalda la entrada de mercancía al TAN7. La definición de la declaración aduanera contenido en el artículo 3 del Decreto 390 de 2016 establece que es el “acto o documento mediante el cual el declarante indica el régimen aduanero específico aplicable a las mercancías y suministra los elementos e información que la autoridad adua-nera requiere”.

Más adelante, el artículo 146 del citado decreto indica que la declaración contendrá “la información necesaria para la identificación de lasmercan-cías, para la aplicación del régimen aduanero, la elaboración de las estadísticas, y para la determinación de los derechos e impuestos y sanciones cuando haya lugar a ello, en los términos y condiciones que determine la Dirección de Impues-tos y Aduanas Nacionales.

El importador debe manifestar por medio de la declaración de importación los elementos que caracterizan la mercancía, con el propósito de establecer los elementos que componen o integran los bienes que ingresan al país. Así lo refiere el inciso segundo del artículo 146 del Decreto 390: “En la identificación de las mercancías deberán incorporarse todos los elementos que constituyen una descripción mínima, cuando una norma así lo exija”.

Si bien el artículo 146 del Decreto 390 (adicionado por el Decreto 349 de 2018) no ha entrado en vigencia, se considera relevante su contenido para efectos de la contextualización del análisis jurisprudencial que se desarrollará más adelante.

5 El artículo 118, aún vigente, del Decreto 2685 de 1999, radica en cabeza del importador la obligación de declarar, entendido este como quien realiza la operación de importación o aquella persona por cuya cuenta se realiza.

6 DIAN. Proceso de Importación de Mercancías a Colombia Aspectos Aduaneros [En Línea]. 2015. Recuperado de: https://bit.ly/2qYn4pn. Consultado el 17/08/2018.

7 DIAN. Declaración de Importación. 2012. AT. 4-7.



1.2. Descripción mínima

1.2.1. Conceptualización

En lo que concierne a la descripción mínima, la DIAN8 en su doctrina ha señalado:

No debe olvidarse que la descripción de la mercancía en la declaración deimportacióntienecomofinalidaddeterminarsunaturaleza,suclasi-ficaciónarancelaria,elrégimendeimportaciónaplicableylosrequisi-tos exigidos para su levante; y en consecuencia resulta de obligatorio cumplimiento la exigencia de consignar en la declaración de impor-tación todos aquellos elementos que la individualicen y singularicen, independientemente de que tales elementos se encuentren impresos o adheridos en los materiales que le sirven de empaque a las mercancías.

Así mismo, el Consejo de Estado9, en sentencia 05001-23-31-000-1998-03749-01 del 31 de mayo de 2007, ha establecido:

Para efectos de determinar si una mercancía se encuentra descrita en la declaración de importación deben tenerse en cuenta “las especiales circunstancias que rodean cada caso en particular” y que “los elemen-tos esenciales de individualización varían de acuerdo con la naturaleza de la mercancía.

El requisito exigido por la legislación aduanera de describir o identificar la mercancía se expresa en la obligación de especificar los elementos que indivi-dualicen y singularicen la mercancía para su clasificación arancelaria y correcta imposición de los derechos e impuestos a la importación, en los mismos términos definidos por la ley.

El Consejo de Estado, en la sentencia con radicado 2012-00419, C.P. María Elizabeth García González, estudió el concepto de descripción mínima para resolver los supuestos fácticos que versaban sobre un decomiso efectuado por la administración de aduanas en favor de la Nación. Previo agotamiento de la vía gubernativa, se discutió en sede judicial si la clasificación serial efectuada por el importador en la declaración de importación de 1220 llantas consistía en una infracción aduanera o no, teniendo en cuenta que el serial indicado en la declara-ción de importación no coincidía con el serial consignado en las mismas.

8 DIAN. Concepto Jurídico 3054 de 2015 de febrero 5 de 2015. Pág. 1. 9 DIAN. Concepto Jurídico 3054 de 2015 de febrero 5 de 2015. Pág. 4.

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1.2.2. Análisis de la sentencia Consejo de Estado, proceso 76001-23-31.000-2012-00419-0110

Sobre el particular se tomó nota de que la diferencia numérica en la clasificación serial radicaba en que una distinguía las llantas para comercialización en Europa y Asia, y el otro para el mercado suramericano, mas no modificaba las especifi-caciones técnicas de ambos diseños. En su fallo, el Consejo de Estado declaró nulos los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN ordenó la apre-hensión y posterior decomiso de la mercancía objeto del litigio, toda vez que violaron el debido proceso de la actora habiéndose efectuado la declaración de corrección respectiva frente a los errores cometidos, además de ordenar medi-das de reparación.

A partir de ello nace un interés en establecer, de acuerdo con el pronun-ciamiento del alto tribunal en la sentencia arriba referenciada, hasta dónde se extienden las facultades que tiene la autoridad aduanera para ejecutar las medi-das cautelares de aprehensión e imponer la sanción de decomiso, y cuáles son los límites para dicho ejercicio de la potestad de control y fiscalización específica-mente en materia de descripciones mínimas.

El Decreto 2685 de 1999, en el artículo 50211, norma vigente al momento de la ocurrencia de los hechos controvertidos, definía taxativamente las causales bajo las cuales procedían las medidas de aprehensión y decomiso de mercan-cías. Esto significa, en estricto sentido, que el campo de acción de la administra-ción aduanera no puede ser otro que el determinado por el legislador, en sujeción al principio constitucional de legalidad y debido proceso12.

Con relación al debido proceso en el derecho administrativo sanciona-torio se ha dicho que cuenta con unas características especiales. Así, la Corte Constitucional, en sentencia C-412 de 199313 sostuvo:

Para el ejercicio de la potestad sancionatoria a cargo de la administra-ción se requiere: (i) una ley previa que determine los supuestos que dan lugar a la sanción, así como la definición de los destinatarios de la misma –sin que necesariamente estén desarrollados todos los elementos del tipo

10 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso 76001-23-31.000-2012-00419-01 (C.P. María Elizabeth García González; agosto 2 de 2017).

11 Derogado en los términos del artículo 676 del Decreto 390 de 2016.12 Bajo este entendido, en el Decreto 2685, artículo 469 (artículo derogado por el Decreto 390 de

2016), se referenciaron las competencias que tiene la DIAN para adelantar las investigaciones y controles necesarios, respecto de las operaciones de comercio exterior, entre estas aquellas concernientes a la importación.

13 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-412 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz; septiembre 28 de 1993).



sancionatorio–, ya que es válida la habilitación al ejecutivo con las limita-ciones que la propia ley impone; (ii) que exista proporcionalidad entre la conducta o hecho y la sanción prevista, de tal forma que se asegure tanto al administrado como al funcionario competente, un marco de referen-cia que permita la determinación de la sanción en el caso concreto, y (iii) que el procedimiento administrativo se desarrolle conforme a la normativi-dad existente, en procura de garantizar el debido proceso”. Igualmente, se dispuso que el debido proceso en las actuaciones administrativas opera en tres momentos específicos (…) (i) en la formación de la decisión administra-tiva (acto administrativo), (ii) en la notificación o publicación de esa decisión administrativa y (iii) en la impugnación de la decisión (recursos).

Aclarado lo anterior y retomando el objeto de análisis de la sentencia, es necesario referir que el decomiso de mercancías en materia de descripciones mínimas ha sido estudiado por el Consejo de Estado en pronunciamientos prece-dentes14 donde ha manifestado que “[n]o puede confundirse la omisión de ladescripciónde lamercancíacon ladeficienciade lamisma;yhasidoenfático en cuanto a que en la aplicación de este criterio deben tenerse en cuenta las especiales circunstancias que rodean cada caso en particular”.

El fallo del Consejo dejó claro que, para efectos de ordenar el decomiso, la DIAN debe demostrar plenamente que la mercancía presentada efecti-vamente no corresponde a la descrita en las declaraciones aduaneras que las soportan.

Por tal motivo, para la aplicación de la medida cautelar de aprehensión y la expedición del acto administrativo de decomiso, tanto en las legislaciones aduaneras pasadas como en la actual, es indispensable, además de enunciar la causal en la cual se incurrió para la aplicación de la medida, contar con un sustento probatorio suficiente por parte de las aduanas con respecto a la comi-sión de la infracción, aplicando en estricto sentido el principio y derecho constitu-cional del debido proceso, donde se permita el acceso a garantías mínimas como el derecho a la contradicción y a la defensa15.

Finalmente, la decisión tomada por el Consejo de Estado resultó desfavo-rable para la DIAN, estableciendo un límite a las facultades designadas por el legislador a los funcionarios de dicha entidad al momento de realizar las diligen-cias de aprehensión y decomiso de mercancía, y adicionalmente fijó criterios de

14 Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 1996-1300-01 (7345) (C.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; enero 23 de 2003).

15 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-403 de 2016 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio; agosto 3 de 2016).

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cumplimiento dentro de los procesos aduaneros, tanto en sede administrativa como judicial, los cuales en ningún sentido podrán desconocer el debido proceso ni la aplicación estricta de la norma.

Seguidamente, establece el pago de perjuicios a los que hubiere lugar con ocasión a la medida lesiva tomada en contra del declarante16, siendo manifies-tamente dispuesto por el Consejo que, el incumplimiento de lo dispuesto en su jurisprudencia y en la norma respecto de casos en donde se evidencie una apre-hensión o decomiso como consecuencia de una indebida evaluación de una descripción mínima, traerá ineludiblemente para la entidad aduanera el pago de dineros por concepto de indemnización o perjuicios, indistintamente de las medi-das de devolución y legalización de las mercancías.

La postura del Dr. Juan Manuel Camargo17 expresa con claridad los grandes problemas existentes en nuestra legislación hasta antes de la reforma del esta-tuto aduanero de 2016 –en el que se incluyó la obligación de realizar un análisis integral en las declaraciones de importación–. Camargo expuso:

Aunque parezca que el asunto de la descripción es un tema de técnica aduanera o una labor de rutina en el diligenciamiento de una declara-ción, las graves consecuencias establecidas alrededor de ella han [habían] llevado a un cambio radical en la concepción de la aduana en nuestro país. Esta concepción difiere tanto de la de los demás países y tiene [tenía] tantas implicaciones que bien vale la pena (…) expresar en qué consiste. En el plano internacional, las autoridades aduaneras asumen que su función concluye de manera natural cuando los bienes traspasan el ámbito de las fronteras. En ese contexto, la descripción en la declaración de aduanas tiene un sentido utilitario y práctico, y además eminentemente transitorio. El funcionario aduanero juzga la descripción en función de lo que tiene a la vista en un momento dado. Por eso en la Unión Europea es admisible describir la mercancía con el número de los contenedores y bultos en que está empa-cada. Los bultos pueden ser destruidos, los contenedores van a ser reutili-zados, pero lo que le interesa al funcionario aduanero es asegurarse de que esta declaración que tiene en sus manos se refiere a esta mercancía, pero

16 En la citada sentencia se estableció, por parte del Consejo de Estado, el reconocimiento de perjuicios, a través de la figura de condenas en abstracto. Es decir, según lo dispuesto en el art. 193 del CPACA: “Las condenas al pago de frutos, intereses, mejoras, perjuicios y otros semejantes, impuesta en auto o sentencia, cuando su cuantía no hubiere sido establecida en el proceso, se harán en forma genérica, señalando las bases con arreglo a las cuales se hará la liquidación incidental, en los términos previstos en este código y en el Código de Procedimiento Civil –ahora Código General del Proceso–.

17 Juan Manuel Camargo. La descripción de las mercancías en la declaración de importación, un problema ‘made in Colombia’. Revista N° 158 marzo – abril de 2010. At. 1-7.



no en cualquier tiempo y lugar, sino únicamente en el momento y lugar preci-sos en que ocurre el trámite de despacho para consumo.

El Consejo de Estado refrendó mediante su providencia el problema exis-tente hasta antes del 2016, pues en el caso en concreto solo existía una inconsis-tencia que no implicaba una modificación de la caracterización de las mercancías para su clasificación arancelaria y, en consecuencia, no se alteraron los derechos e impuestos pagados por el importador, pues asimiló la declaración de importa-ción a “un documento de identidad” de las mercancías importadas, al punto que su simple diferencia se tuvo como causal suficiente para decretar la aprehensión y consolidar una infracción aduanera que concluyó con el decomiso.

En tal sentido, se ha planteado el debido proceso en materia administrativa aduanera, donde actualmente la legislación aduanera vigente ha establecido, en cabeza de las aduanas, la obligación de realizar un análisis integral al momento de confrontar la información contenida en los servicios informáticos electrónicos, los documentos de viaje o en los documentos que soportan la operación comer-cial, para establecer si las inconsistencias encontradas están o no justificadas y que, en cuanto a las descripciones de la mercancía, se pueda entender si estas son diferentes efectivamente a las declaradas18.

2. Mercancía no presentada

2.1. Concepto

La mercancía no presentada es un fenómeno jurídico consagrado en el artículo 232 del Decreto 2685 (vigente a la fecha) y en el artículo 20819 del Decreto 390 de 2016 (no vigente), el cual hace parte de las causales que dan lugar a la apre-hensión y decomiso de mercancías sujetas al régimen aduanero de importación. Esto se evidencia en el artículo 550 del mismo decreto, modificado por el artículo 150 del Decreto 349 de 2018, el cual reza lo siguiente:

Artículo 150. Causales de aprehensión y decomiso de mercancías. Dará lugar a la aprehensión y decomiso de las mercancías la ocurrencia de cual-quiera de los siguientes eventos:

1. Cuando se trate de mercancías no presentadas conforme con la regulación aduanera vigente.

18 DIAN. Concepto Jurídico 46124 de julio 22 de 2014. Pág. 5. 19 Modificado y adicionado parcialmente por el artículo 44 del Decreto 349 de 2018.

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Tratándose de ingreso al territorio aduanero nacional por lugar habili-tado, la aprehensión y decomiso recaerá sobre el medio de transporte y las mercancías a bordo del mismo.

Ahora bien, el artículo 44 del Decreto 349 de 201820, en su numeral 2, esta-blece que la no presentación de los documentos de viaje en la oportunidad legal prevista, o aquellos que los modifiquen, adicionen o corrijan, darán a la mercan-cía el estatus de no presentada y en consecuencia procederá la medida cautelar de aprehensión de la mercancía.

Sobre el particular, el Consejo de Estado, en sentencia de 10 de febrero de 2000, expediente núm. 5429, tuvo la oportunidad de precisar: “(...) se entenderá que la mercancía no fue presentada cuando no se entrega-ron los documentos de transporte a la aduana (…) o cuando la mercan-cía no se relacionóenelmanifiestodecarga(…)21

Para todos los efectos legales, entiéndase que el manifiesto de carga es:

El documento que contiene la relación de todos los bultos que comprende la carga y la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte, y que va a ser cargada o descargada en un puerto o aeropuerto, o ingresada o expor-tada por un paso de frontera, excepto los efectos correspondientes a pasa-jeros y tripulantes.22

Como complemento de lo anterior, vale la pena recordar que todos los inter-vinientes en la cadena logística de importación de la mercancía están obliga-dos solidariamente a cumplir a cabalidad con la suscripción de los documentos de viaje, de la declaración de importación, incluyendo todos sus documentos soporte, y más exactamente del manifiesto de carga, documento que por disposi-ción legal debe relacionar aquellos aspectos mínimos expresados líneas arriba23, so pena de que a la mercancía amparada por el mismo se le otorgue el estatus de no presentada.

20 Artículo que modificó el artículo 208 del Decreto 390 de 2016 que no ha entrado en vigencia pero cuya referencia se incluye para efectos académicos.

21 Este criterio lo adoptó el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, en senten-cia de 10 de febrero de 2000. (C.P Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; expediente núm. 5429)

22 Decreto 390 de 2016, artículo 1. Ídem. 23 Sobre el particular, la Sala, en providencia de 4 de septiembre de 2003, expediente núm. 5976,

consejero ponente doctor Manuel Santiago Urueta Ayola dejó dicho lo siguiente: “Se trata de dos conceptos distintos y por ende de dos requisitos o formalidades diferentes, de suerte que vale decir que del manifiesto de carga se exige que la mercancía esté relacionada y de la decla-ración de importación, que esté descrita”.



Sobre el alcance de dicho deber de ‘relacionar’ y la naturaleza de cada docu-mento, el Consejo de Estado en la Sentencia N.° 8964 de octubre 14 de 2004, con C.P. Camilo Arciniegas Andrade, se pronunció en los siguientes términos:

Mientras para la declaración de importación se exige una descripción, con respecto al manifiesto de carga y al conocimiento de embarque la norma-tiva únicamente hace referencia a la necesidad de relacionar la mercan-cía. El objeto fundamental de estos documentos es habilitar al remitente y al destinatario para transportar la mercancía, de modo que este último se asegure de recibirla.

Para efectos de resaltar la racionalidad adoptada por el legislador en mate-ria aduanera y con el fin de que el operador estatal efectúe su labor correspon-dientemente, el alto tribunal aclaró que la función primordial de un manifiesto de carga es permitirles a los intervinientes de la operación asegurarse de que aque-llo que viene a bordo del medio de transporte corresponde con lo enviado, lo cual para efectos de la autoridad aduanera equivale a que la mercancía sea identifica-ble y, de ser necesario, se desplieguen las acciones de inspección.

Es por eso que cuando la autoridad desborda la interpretación de la norma y exige que dicho documento contenga una caracterización detallada de la carga, pierde de vista la naturaleza y función que cumple cada documento soporte de la importación separadamente, puesto que pretende que un manifiesto de carga cumpla la función de una declaración de importación, la cual, para efectos de liquidar los tributos correspondientes, sí debe imperativamente contener dicha caracterización.

2.2. Análisis de la sentencia del Consejo de Estado. Proceso 13001 2331 000 2000 00158 0124

Ahora bien, el caso que nos ocupa es aquel contenido en la sentencia del Consejo de Estado N° 2000 00158 del 25 de mayo de 2017, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés, por medio de la cual se decide recurso de apelación interpuesto por DIAN en contra de la sentencia del 9 de marzo de 2012, proferida por el Tribu-nal Administrativo de Bolívar. En esta ocasión, el Consejo de Estado revoca la sentencia apelada, la cual accedía a las pretensiones de la demandante donde se declaraban nulas las resoluciones de la DIAN donde se ordenaban la aprehensión

24 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso 13001 2331 000 2000 00158 01 (C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés; mayo 25 de 2017).

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y decomiso de una mercancía ingresada al TAN, cuyo manifiesto de carga consig-naba la mercancía con la denominación departen store merchandise.

Para la Sala, la determinación del tribunal de declarar nulos los actos admi-nistrativos que ordenaban el decomiso de la mercancía no era aplicable en este caso25, toda vez que la función del documento de transporte denominado mani-fiesto de carga es la de esclarecer la naturaleza, peso, cantidad y estado de las mercancías que se pretenden introducir al TAN26, razón por la cual una denomi-nación tan genérica como la consignada no cumplía con los requisitos legales.

El a quo, en la sentencia recurrida, determinó que el documento de trans-porte acusado cumplía con los requisitos establecidos para el mismo en la defi-nición que hace de este el artículo 1 del Decreto 2685 de 1999, toda vez que relacionaba el número de furgones, el contenido y los kilos de la carga. En este punto vale la pena resaltar que la Sala, para la resolución del caso sub examine, determinó como ley aplicable el Decreto 1909 de 1992, habida cuenta de que era la norma vigente al momento de ocurrencia de los hechos controvertidos.

El inciso 2 del artículo 72 del Decreto 1909 de 1992 rezaba lo siguiente:

Mercancía no declarada o no presentada. Se entenderá que la mercancía no fue declarada cuando no se encuentra amparada por una declaración de importación, cuando en la declaración se haya omitido la descripción de la mercancía o esta no corresponda con la descripción declarada, o cuando la cantidad encontrada sea superior a la señalada en la declaración.

Se entenderá que la mercancía no fue presentada cuando no se entregaron los documentos de transporte a la aduana, cuando la introducción se realizó por lugar no habilitado del territorio nacional, o cuando la mercancía no se relacionó en el manifiesto de carga o fue descargada sin la previa entrega del manifiesto de carga a la aduana.

Así mismo, en el inciso tercero del citado artículo se determinaba la sanción aplicable como consta a continuación:

En estos eventos, así como en los demás que se encuentran previstos en el literal a) del artículo 1.º del Decreto 1750 de 1991, procederá la multa de que trata el inciso primero del artículo 3.º del citado decreto, equivalente al cincuenta por ciento (50 %) del valor de la mercancía, sin perjuicio de su

25 Toda vez que no le era exigible al importador describir la mercancía importada en el mani-fiesto de carga, siendo este un requisito de la declaración de importación.

26 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso 13001 2331 000 2000 00158 01 (C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés; mayo 25 de 2017).



aprehensión y decomiso. Lo anterior, siempre que la mercancía no haya sido legalizada mediante el rescate.

Del análisis de la norma citada no se deduce que la ley hubiese otorgado un alcance extensivo al deber intrínseco de “relacionar” la mercancía, impuesto al manifiesto de carga, por su parte lo único que hace es limitarse a contemplar la omisión de relacionar la mercancía como el supuesto fáctico para aplicar las sanciones de aprehensión y decomiso, por lo que no puede decirse que el hecho de no describir integralmente la mercancía amparada en el documento de trans-porte devenga en un incumplimiento a la ley.

Le asiste razón al a quo al determinar que la autoridad aduanera se extra-limitó en sus funciones cuando le otorgó una interpretación extensiva a la ley y ejercitó su potestad sancionatoria desproporcionadamente. Esta conducta de la DIAN transgrede los principios constitucionales de tipicidad y de prohibición de analogía consagrados en el artículo 2, literal f) y g) respectivamente, del Decreto 390 de 2016, en virtud de los cuales “para que un hecho u omisión constituya infracción administrativa aduanera, dé lugar a la aprehensión y decomiso de las mercancías o, en general, dé lugar a cualquier tipo de sanción administrativa, dicha infracción, hecho u omisión deberá estar descrita de manera completa, clara e inequívoca en el presente decreto o en la ley aduanera”, así como que “no procede la aplicación de sanciones, ni de causales de aprehensión y decomiso, por interpretación analógica o extensiva de las normas.” Y que, de acuerdo con el principio de efectividad, es deber del funcionario “tener en cuenta que el objeto de los procedimientos administrativos aduaneros es la efectividad del derecho sustancial contenido en este decreto”.

En esta oportunidad, el Consejo de Estado se aparta del precedente eviden-ciado en fallos anteriores sobre la materia, para realizar una interpretación restric-tiva y poco progresista de las obligaciones legales a cargo del importador como obligado aduanero, dado que se inclina a reconocer la legitimidad de las medi-das adoptadas por la aduana en el caso citado, manifestando que la introducción de mercancías al territorio aduanero nacional es una práctica que debe ser vigi-lada por el Estado para proteger la seguridad y economía nacional, deviniendo por lo tanto en que su intervención no implica un ejercicio obstructivo del comer-cio internacional.

Con lo anterior, el Consejo planteó una postura que podría entenderse como contraria a lo establecido por la Comunidad Andina de Naciones en la Decisión 618 de 2005, por medio de la cual se adoptan medidas para incorporar progresi-vamente el Anexo General y los Anexos Específicos del Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de

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Kyoto). No obstante, se observa que las motivaciones del fallo se sustentaron en el principio de legalidad de las actuaciones de la DIAN toda vez que, en estricta sujeción a la norma vigente, determinó el incumplimiento objetivo de la obligación aduanera en cabeza del Éxito S.A, respecto del lleno de los documentos soporte de la operación de importación de la mercancía.

Conviene aquí mencionar que el principio de legalidad aludido también se aplica a los servidores públicos, DIAN, cuando se trata de respetar el Sistema Jurí-dico Andino, que es de aplicación prevalente, automática y directo. Por supuesto, también aplica al Consejo de Estado. Gruesa reflexión, por decir lo menos.

3. Aprehensión

3.1. Concepto

Definida por el artículo 3 del Decreto 390 de 2016, la aprehensión “es una medida cautelar consistente en la retención de mercancías, medios de transporte o unidades de carga, mientras la autoridad aduanera verifica su legal introduc-ción, permanencia y circulación dentro del Territorio Aduanero Nacional, en los términos previstos en este decreto”. Así mismo, está determinado en el numeral 1 del artículo 507 del mismo decreto, cuando se mencionan las clases de medi-das cautelares.

Este tipo de medidas de inmovilización y aseguramiento de las mercan-cías son una facultad que tiene la DIAN en virtud del artículo 486 del Decreto 390, según la cual puede ejecutar medidas de control y fiscalización para asegu-rar el cumplimiento de la normativa competente a la administración aduanera. Al respecto reza el inciso segundo del mencionado artículo:

Los controles aduaneros recaerán sobre las operaciones de comercio exte-rior y los sujetos involucrados. Tales controles serán los indispensables para alcanzar los objetivos institucionales y se llevarán a cabo selectivamente, empleando los medios tecnológicos, equipos de inspección, técnicas de gestión de riesgo, que logren el máximo resultado con la optimización del esfuerzo administrativo. Se utilizarán técnicas electrónicas para el intercam-bio de información entre las administraciones aduaneras y con otros orga-nismos oficiales.

Los controles aduaneros podrán consistir, entre otros, en examinar las mercancías, tomar muestras, verificar los datos contenidos enlas declaraciones aduaneras y la existencia y autenticidad de los



documentos soporte, así como revisar la contabilidad y demás regis-tros de los operadores de comercio exterior, inspeccionar los medios de transporte y las mercancías y equipajes que transporten las perso-nas y realizar investigaciones y otros actos similares”.27

Los ámbitos de aplicación de dichas medidas de control aduanero compren-den el ingreso, permanencia, traslado, circulación, almacenamiento y salida de mercancías, a las unidades de carga, medios de transporte, incluidas los equi-pajes de viajeros, hacia y desde el territorio aduanero nacional. Asimismo, el control aduanero se ejercerá sobre las personas que intervienen en las opera-ciones de comercio exterior y sobre las que entren o salgan del territorio adua-nero nacional.28

Ahora bien, los momentos del control aduanero de acuerdo con la norma son tres, a saber: control previo, control simultáneo y control posterior o de fiscali-zación. El primero podrá ser ejercido por la autoridad antes de la presentación de la declaración aduanera de mercancías; el segundo podrá ser ejercido desde el momento de la presentación de la declaración aduanera y hasta el momento en que concluya el desaduanamiento de las mercancías o el régimen aduanero de que se trate; el tercero corresponde a la potestad que tiene la autoridad de fisca-lizar la operación a partir del desaduanamiento de las mercancías o de la conclu-sión del régimen o destino aduanero de que se trate29.

Sobre la finalidad de la medida cautelar de aprehensión, el Consejo de Estado en la sentencia del 14 de octubre de 2004 indica que “tiene por objeto precautelativamente impedir que la mercancía ingrese al comercio o sea nego-ciada, ocultada, transformada o que con la misma se realice cualquier actividad que impida la actividad del Estado sobre la misma”30.

Más adelante, en la misma sentencia, el Consejo conceptualiza acerca de la diferencia sustancial entre las figuras de aprehensión y decomiso, poniendo de manifiesto que:

La primera es un hecho físico producto de una primera evaluación que hace la administración aduanera en ejercicio de sus funciones de policía judi-cial; la segunda, es una decisión jurídica que hace la administración como producto de un examen de la documentación y de las pruebas aportadas

27 Decreto 390 de 2016, artículo 486. 28 Decreto 390 de 2016, artículo 487. 29 Decreto 390 de 2016, artículo 488. 30 Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 2001-1368-01

(C.P. Olga Inés Navarrete Barrero; octubre 14 de 2004).

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dentro de la respectiva actuación que se inicia con base en el hecho físico de la aprehensión de la mercancía y cuyo ámbito solo atañe a la misma31.

El artículo 150 del Decreto 349 de 2018, por medio del cual se modifica el artículo 550 del Decreto 390 de 2016 (vigente a la fecha), establece las causales que darán lugar a la imposición de la medida cautelar de aprehensión y posterior decomiso de la mercancía, dentro de las cuales se encuentra la siguiente:

Artículo 550. Causales de aprehensión y decomiso de mercancías. Dará lugar a la aprehensión y decomiso de las mercancías la ocurrencia de cual-quiera de los siguientes eventos:

1. Cuando se trate de mercancías no presentadas conforme con la regu-lación aduanera vigente.

Tratándose de ingreso al territorio aduanero nacional por lugar no habi-litado, la aprehensión y decomiso recaerá sobre el medio de transporte y las mercancías a bordo del mismo”.

3.2. Análisis de la sentencia del Consejo de Estado. Proceso 13001-23-31-000-2009-00196-0132

Ahora bien, el caso que nos ocupa en este aparte corresponde a la sentencia del 1.º de diciembre de 2017 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, magistrado ponente Hernando Sánchez Sánchez. En esta providen-cia se resolvió un recurso de apelación en contra de la sentencia proferida el 10 de febrero de 2012 por el Tribunal Administrativo de Bolívar, en la que el a quo negó las pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho interpuestas por la parte actora contra la Resolución número 01290 de julio de 2008 y la Resolu-ción número 001972 del 16 de octubre de 2008.

En las resoluciones controvertidas, la aduana colombiana resolvió la situa-ción jurídica de una mercancía aprehendida y posteriormente decomisada, consis-tente en 50 contenedores de 27.000 kg de azúcar cada uno, de origen brasileño, importados a Colombia por la sociedad Distribuidora Nacional de Productos LTDA - DINPRO LTDA., la cual se tuvo para todos los efectos legales como mercancía no presentada, de conformidad con lo establecido en el artículo 50233 del Decreto

31 Ibídem. 32 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso 13001-

23-31-000-2009-00196-01 (C.P. Hernando Sánchez Sánchez; diciembre 1 de 2017).33 El numeral 1.2 del artículo 502 del Decreto 2685 de 1999, señalaba lo siguiente: “Dará lugar a la

aprehensión y decomiso de mercancías la ocurrencia de cualquiera de los siguientes eventos:



2685 de 1999, regulación aduanera vigente para el momento de ocurrencia de los hechos.

En esencia, el objeto de discusión en el caso era si, para la fecha de intro-ducción de las mercancías al territorio aduanero nacional, se encontraban vigen-tes o no las resoluciones número 13212 del 14 noviembre de 2007 y número 03413 del 17 de abril de 2008, las cuales establecían una restricción de ingreso de azúcar por puertos diferentes al de Buenaventura34.

Para los apelantes, los actos administrativos expedidos por la DIAN violaban el derecho superior al debido proceso; adolecían de incoherencia jurídica entre sí y se sustentaban en una norma que no estaba vigente al momento de ocurrir los hechos. El Consejo falló confirmando la sentencia recurrida, concediéndole la razón a la administración aduanera a través de un análisis exhaustivo de la lega-lidad de las actuaciones de la DIAN, en las que encontró que, en efecto, la apre-hensión y posterior decomiso de las mercancías se efectuó dentro del marco para el ejercicio de las potestades de control y fiscalización que tienen las aduanas.

Para este propósito se realizó un test de proporcionalidad y legalidad de las medidas adoptadas por el Estado colombiano, al contraponer el Principio de Confianza Legitima versus la obligación que tiene el Estado en el correcto ejerci-cio de la Función Administrativa35.

La confianza legítima es una expresión del principio constitucional de buena fe, que exige que el Estado respete las normas y los reglamentos previa-mente establecidos, de modo que los particulares tengan certeza frente a los trámites y procedimientos que deben agotar cuando acuden a la administra-ción. El principio de confianza legítima exige cierta estabilidad o convicción frente a las decisiones de la administración, por cuanto el ciudadano tiene derecho a actuar en el marco de reglas estables y previsibles36.

(…) 1.2 Cuando el ingreso de mercancías se realice por lugares no habilitados por la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales, salvo que se configure el arribo forzoso legítimo a que se refiere el artículo 1541 del Código de Comercio”.

34 Resolución 13212 de noviembre 8 de 2007, modificada parcialmente por la Resolución 03413 de 2008.

35 Expresado por la Corte Constitucional en sentencia C-131 de 2004 como sigue a continuación: “En esencia, la confianza legítima consiste en que el ciudadano debe poder evolucionar en un medio jurídico estable y previsible, en el cual pueda confiar (…) se trata de una mera expec-tativa en que una determinada situación de hecho o regulación jurídica no serán modificadas intempestivamente.. De allí que el Estado se encuentre, en estos casos, ante la obligación de proporcionarle al afectado un plazo razonable, así como los medios, para adaptarse a la nueva situación.

36 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia Nº 11001-03-15-000-2014-01114-04 del 26 de Febrero de 2015. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

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No obstante, dicho principio no es de carácter absoluto y no puede amparar situaciones que son irregulares.

La protección de la confianza legítima se encuentra fuertemente fundada en el principio de seguridad jurídica. La seguridad jurídica garantiza la confianza que los ciudadanos pueden tener en la observancia y el respeto de las situa-ciones derivadas de la aplicación de normas válidas y vigentes. Con lo que la segu-

ridad jurídica significa por eso para el ciudadano en primera línea protección de la confianza37.

Precisamente, el alto tribunal en la providencia estudiada manifestó:

El principio de confianza legítima no puede llegar a enervar la función admi-nistrativa del Estado, a tal punto que se le impida a la DIAN expedir regu-laciones que impliquen la afectación de algunas situaciones de hecho consolidadas en el ámbito del derecho aduanero, con el objetivo principal de lograr la protección de un gremio empresarial, que como en este caso aconteció con el panelero, que se estaba viendo afectado por la importación incontrolada de azúcar al territorio nacional aduanero38.

De acuerdo con ello, el ejercicio de la función administrativa dentro del Estado social de derecho implica, en ciertas circunstancias, la limitación de otras garantías o derechos individuales protegidos por la Constitución Política, en apli-cación del principio de primacía del interés general sobre el particular:

El ejercicio del poder de policía, a través de la ley, delimita derechos consti-tucionales de manera general y abstracta y establece las reglas legales que permiten su específica y concreta limitación para garantizar los elementos que componen la noción de orden público policivo, mientras que a través de la función de policía se hacen cumplir, jurídicamente y a través de actos administrativos concretos, las disposiciones establecidas en las hipótesis legales, en virtud del ejercicio del poder de policía”39.

Así pues, en el caso resuelto por el Consejo de Estado en la sentencia sub-examine, si bien es cierto que existía una discusión jurídica con relación a la vigencia de las resoluciones que regulaban los requisitos de ingreso de las mercancías importadas a Colombia –y recordando que el objeto del litigio no era examinar la legalidad o constitucionalidad de las mismas, sino la legalidad de los

37 Jorge Bermúdez Soto. El principio de confianza legítima en la actuación de la administración como límite a la facultad invalidatoria. Revista de Derecho Vol. XVIII - N° 2 - diciembre 2005.

38 Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 2009-00196-01 (C.P. Hernando Sánchez; diciembre 1 de 2017).

39 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-117 de 2006 (N. º Jaime Córdoba Triviño; febrero 22 de 2006)



actos administrativos por medio de los cuales la DIAN aprehendió las mercan-cías y posteriormente impuso la sanción de decomiso–, se determinó que era procedente la sanción en la medida en que además de no vulnerar el princi-pio de confianza legítima, buena fe ni debido proceso, las medidas de control del ingreso a Colombia de azúcar por puertos distintos al de Buenaventura perseguíalaproteccióndefinesdecarácterconstitucionales como lo es la protección de un gremio empresarial, por lo cual la actuación de la administración de aduanas se tuvo como ajustada a derecho.

4. ConclusionesFrente al análisis jurisprudencial realizado en las tres sentencias, se logró esta-blecer puntos de intersección entre estas, en donde el propósito del Consejo de Estado se encaminó al delineamiento de criterios a aplicar por parte del inspec-tor aduanero, en la aplicación de las medidas cautelares de aprehensión deco-miso de la mercancía, ya que, si bien se entiende que la norma aduanera es de carácter objetivo y su aplicación estricta, en el curso de la cadena logística inter-nacional se evidencia el uso de criterios amplios y subjetivos al momento de apli-car la norma.

Determinar los criterios de aplicación de las figuras de aprehensión y deco-miso permite, por un lado, establecer los límites de las facultades designadas a la entidad aduanera por mandato legal, permitiendo la aplicación debida de la norma, así como evitar la imposición de medidas pecuniarias que vayan en detrimento del patrimonio público, como consecuencia de indemnizaciones o reparaciones por daños y perjuicios; por otra parte, se encuentra la sujeción de obligaciones para el declarante importador, en el momento de realizar la importa-ción de la mercancía al TAN.

En lo que concierne a la descripción mínima, tanto en el Decreto 2685 de 1999 como en el Decreto 390 de 2016 se establece que en el requisito exigido por la legislación aduanera de describir o identificar la mercancía se encuentra la obli-gación de especificar los elementos que individualicen y singularicen la mercan-cía, sin ser necesario adicionar información. Dichas normas establecen que las medidas de aprehensión y decomiso se encuentran taxativamente enunciadas por el legislador aduanero en las respectivas normas. Luego, dentro del proceso de inspección de la importación, el inspector aduanero debe ceñirse o limitarse a realizar una interpretación estricta de la norma; siendo entonces la competencia de la DIAN aplicable únicamente a lo dispuesto en la norma constitucional y legal.

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Del estudio de la jurisprudencia del Consejo de Estado, especialmente la sentencia de la sección primera, con Rad. 2012-00419, C.P. María Elizabeth García González, los límites sobre los cuales debe direccionarse todo proceso de fiscalización y control siempre deberán encaminarse al cumplimiento de los preceptos constitucionales y legales, como lo son la aplicación del debido proceso, así como la aplicación precisa de la norma aduanera, en donde se espe-cifican las obligaciones del importador.

El Consejo de Estado en su jurisprudencia ha manifestado: “[n]o puede confundirselaomisióndeladescripcióndelamercancíaconladeficien-cia de la misma; y ha sido enfático en cuanto a que en la aplicación de este criterio debe tenerse en cuenta las especiales circunstancias que rodean cada caso en particular”. El fallo del Consejo dejó claro que, para efectos de ordenar el decomiso de la mercancía, la DIAN debe demostrar plenamente que la mercancía presentada no corresponde a la descrita en las declaraciones aduane-ras que las soporta, siendo indispensable para la aplicación de la medida caute-lar de aprehensión y la expedición del acto administrativo de decomiso, además de enunciar la causal en la cual se incurrió para la aplicación de la medida, contar con un sustento probatorio suficiente por parte de las aduanas con respecto a la comisión de la infracción, aplicando en estricto sentido el principio y derecho constitucional del debido proceso, que permita el acceso a garantías mínimas como el derecho a la contradicción y a la defensa.

En cuanto a la mercancía no presentada, esta se encuentra descrita en la norma aduanera como una causal que da lugar a la aprehensión y decomiso de mercancías sujetas al régimen aduanero de importación, cuando no se relaciona en debida forma la mercancía en la declaración de importación, el documento de carga o en el documento de transporte.

De lo anterior se establece que no se entenderá cumplida la obligación aduanera de importación y por ende se incurrirá en el fenómeno de no presenta-ción de la mercancía si el declarante no presenta toda la documentación indicada por la ley, ya que la declaración de importación no es documento suficiente para acreditar la presentación de la mercancía.

Sobre el particular, el Consejo de Estado en la sentencia N° 2000 00158 de 25 de mayo de 2017, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés, establece un análi-sis de la norma en donde la ley le otorga un alcance extensivo al deber de “rela-cionar” la mercancía impuesto al manifiesto de carga, por su parte lo único que hace es limitarse a contemplar la omisión de relacionar la mercancía como el supuesto fáctico para aplicar las sanciones de aprehensión y decomiso, por lo



que no puede decirse que el hecho de no describir integralmente la mercancía amparada en el documento de transporte devenga en un incumplimiento a la ley.

Puntualmente, frente a la aprehensión vista como un medio de control apli-cado por la entidad aduanera para el cumplimiento de las obligaciones por parte del declarante sobre esta materia, el Consejo de Estado ha expuesto la legiti-midad y la procedencia de la adecuación de principios como el de la confianza legítima, proporcionalidad y legalidad, al momento de operar medidas de tipo cautelar y sancionatorias como lo son la aprehensión y el decomiso, pudiendo aplicar estos criterios al momento de aplicar la normatividad aduanera.

5. Bibliografía

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DIAN. Concepto Jurídico 46124 de julio 22 de 2014. Pág. 5.

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Juan Manuel Camargo. La descripción de las mercancías en la declaración de importación, un problema ‘made in Colombia’. Revista N° 158 marzo – abril de 2010. At. 1-7.

Jorge Bermúdez Soto. El principio de confianza legítima en la actuación de la administración como límite a la facultad invalidatoria. Revista de Derecho Vol. XVIII - N° 2 - diciembre 2005.

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Decreto 390 de 2016 [Ministerio de Hacienda y Crédito Público]. Por medio del cual se esta-blece la regulación aduanera. Marzo 7 de 2016. D.O. 49.808.

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Jurisprudencia:Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-403 de 2016 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio;

agosto 3 de 2016).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-117 de 2006 (N. º Jaime Córdoba Triviño; febrero 22 de 2006)

Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 13001-23-31-000-1999-0412-01 (8964) (C.P. Camilo Arciniegas Andrade; octubre 14 de 2004).

Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 1996-1300-01 (7345) (C.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; enero 23 de 2003).

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 13001 2331 000 2000 00158 01 (C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés; mayo 25 de 2017).

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 76001-23-31.000-2012-00419-01 (C.P. María Elizabeth García González; agosto 2 de 2017).

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 13001-23-31-000-2009-00196-01 (C.P. Hernando Sánchez Sánchez; diciembre 1 de 2017).

Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección primera. Proceso 2001-1368-01 (C.P. Olga Inés Navarrete Barrero; octubre 14 de 2004).

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección primera. Expediente nú-mero 5976 (C.P Manuel Santiago Urueta Ayola; septiembre 4 de 2003).

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« Régimen Cambiario Colombiano, actualización y pasos a tener en cuenta con operaciones en moneda extranjera »



Colombian Exchange Regime, update and measures to be borne in mind when making foreign exchange transactions

Regime Cambial Colombiano, atualização e passos a ter em consideração com operações em moeda estrangeira

marIela tamaYo de lauscHus1

Asesora Independiente del Régimen Cambiario

Para citar este artícu lo / To reference this articleMariela Tamayo De Lauschus. Régimen Cambiario Colombiano, actualización

y pasos a tener en cuenta con operaciones en moneda extranjera. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 339.

Recibido: 20 de marzo de 2019Aprobado: 8 de mayo de 2019


ResumenInicialmente se presenta la Historia del Régimen Cambiario contada de manera muy sencilla, recordando épocas anteriores en las cuales Colombia estuvo en crisis cambiaria. Se sigue con una explicación sobre a qué aplica este régimen, cuándo debemos tener en cuenta la legislación y, por último, la revisión de cada una de las operaciones en moneda extranjera que puedan llevar a cabo los resi-dentes y los no residentes; la documentación que es necesario tener en cuenta y pasos a seguir. Esto último, basado en un análisis desde la perspectiva de la última legislación vigente de marzo del 2019, en donde la Junta del Banco de la

1 Abogado, Universidad Santo Tomás, especialista en Derecho tributario, Universidad de Rosario, Magister en comercio internacional, Instituto europeo Campus Stellae de Santiago de Compostela, Magister en Derecho Administrativo, Universidad Pontificia Bolivariana. Docente universitario, Abogado asociado en el área tributaria de la firma Baker Tilly.

« Mariela Tamayo de Lauschus »


República (JDBR) flexibilizó la normas, teniendo en cuenta la evolución de los mercados de divisas, los participantes y cómo se está comportando la economía del país.

Palabras clave: Régimen Cambiario, Mercado Cambiario. Documentación para operaciones en moneda extranjera. Moneda extranjera. Residentes, no residentes.

Abstract Initially, the History of the Foreign Exchange Regime is presented in a very simple way, recalling earlier periods in which Colombia was in a currency crisis. It is followed by an explanation of what this regime applies to, when we should take into account the legislation, and finally, the review of each of the operations in foreign currency that may be carried out by the residents, and the Non-residents; the documentation that is necessary to take into account and steps to follow. The latter, based on an analysis from the perspective of the last legislation in force until March 2019, where the Board of the Bank of the Republic (JDBR) made the rules more flexible, taking into account the evolution of the foreign exchange markets, the participants and how the country’s economy is behaving.

Keywords: Exchange Regime, Exchange Market. Documentation for operations in foreign currency. Foreign currency, residets No residents

ResumoInicialmente apresenta-se a História do Regime Cambial contada de maneira muito simples, lembrando épocas anteriores nas quais a Colômbia esteve em crise cambial. Continua-se com uma explicação sobre a que aplica este regime, quando devemos ter em consideração a legislação e, por último, a revisão de cada uma das operações em moeda estrangeira que possam levar a cabo os residentes e os não residentes; a documentação que é preciso ter em conside-ração e passos a seguir. Isto último, baseado em uma análise desde a perspec-tiva da última legislação vigente de março de 2019, onde o Diretório do Banco da República (JDBR) flexibilizara as normas, considerando a evolução dos merca-dos de divisas, os participantes e como está-se comportando a economia do país.

Palavras-chave: Regime Cambial, Mercado Cambial. Documentação para opera-ções em moeda estrangeira. Moeda estrangeira. Residentes, não residentes.

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Sumario1. Reminiscencias; 2. Definición y Reglamentación vigente; 3. Lo que debemos hacer para realizar una operación de moneda extranjera y cumplir el Régimen Cambiario; 4. Importaciones de bienes; 5. Exportaciones de bienes; 6. Zonas Francas; 7. Deuda Externa; 8. Inversiones Internacionales; 9. Avales y garantías. 10. Derivados; 11. Cuentas Corrientes en moneda extranjera.

1. ReminiscenciasActualmente encontramos un Régimen Cambiario amplio y libre, sin muchas complicaciones y con muchos menos requerimientos que en años anteriores, en especial, sin obligación de demostrar las operaciones cuando se realizan, aunque sí se debe guardar los documentos soporte de estas. El problema se puede presentar con controles que hacen que otras entidades como los IMC exijan alguna documentación. Al respecto, algunas personas suelen manifestar que: “es lo normal, así debe ser, así es en casi todos los países”; como en todo, existen opiniones opuestas y hay quienes afirman que: “es un régimen lleno de complica-ciones y requerimientos”.

En mi opinión, no es, ni ha sido siempre así. Colombia tuvo épocas de crisis muy duras sin dólares en la balanza cambiaria para hacer pagos al exterior por bienes importados o pagar la deuda externa. Los industriales colombianos no podían traer (importar) maquinaria ni contratar servicios técnicos, como tampoco podían los inversionistas extranjeros llevarse sus utilidades, ni su capital si vendían sus empresas. Pero como todo evoluciona y las normas de su momento surtieron efecto, Colombia siempre cumplió como pudo y solicitó plazos, emitiendo bonos a largo plazo para los inversionistas y, al final, el país pagó y giró las divisas de utilidades y capitales pendientes de repatriar.

La peor crisis cambiaria del país fue antes del año 1967, y como no había divisas, la balanza cambiaria era deficitaria. Fue tan difícil aquel momento, que el gobierno de turno emitió el ya olvidado Decreto 444 de 1967, con el cual se regu-larizó la economía y brilló hasta el año 1991. Con ese decreto, en el año 1967, se creó la Junta Monetaria, ente que emitía las directrices para el ingreso y egreso de divisas. Se creó el Instituto de Comercio Exterior, INCOMEX, se planteó una tasa de cambio fija que solo la expedía el Banco de la República según su criterio, la cual se hacía pública todas las tardes. No estaban permitidas las importaciones de bienes suntuosos y se aceptaba solamente las importaciones estrictamente necesarias para el funcionamiento de la industria.



Licores, bienes electrodomésticos del exterior tampoco se podían importar, pero estas prohibiciones y restricciones trajeron la bonanza del contrabando, lo que no aportó nada bueno a la economía colombiana.

Igualmente, ningún colombiano podía tener un apartamento en Miami, ni dólares “bajo la almohada”, prohibidas las cuentas corrientes en el exterior y según cuentan las estadísticas, eran muchos los que tenían cuentas y bienes afuera, dentro del llamado mercado negro. Todo por “debajo de la mesa”. El único que podía mantener divisas en el país, era el Banco de la República, y para los demás, era permitido únicamente según sus obligaciones y aprobaciones. En la actualidad todo esto está permitido, hay claridad que se pueden tener bienes y cuentas en el exterior, y no es necesario esconderlas. Pero eso sí, es parte del patrimonio de las personas y sobre eso hay que declarar y pagar impuestos.

El Decreto 444 se planteó, para que los entes reguladores pudieran cuando fuera necesario prohibir o autorizar según las circunstancias de la economía del país, pero era la Junta Monetaria quien con las estadísticas analizaba el manejo de la Balanza Cambiaria. Ya pasando el tiempo, con estas medidas la Balanza Cambiaria se fue recuperando y poco a poco fueron llegando entonces nuevas oportunidades.

Con el Decreto 444, se creó también una nueva entidad adscrita al Banco de la República, que controlaba el movimiento de las divisas, y era la encargada de revisar, aceptar o negar las solicitudes de compra o venta de divisas. Revisaba los documentos soporte de todas las operaciones y ninguna divisa podía salir del país sin su visto bueno, y sin el cumplimento de varios requisitos. Esta entidad se llamó “La Oficina de Cambios”. En el año 1991, con la expedición de la Ley 9 de 1991, con la cual se dictan normas generales a las que deberá sujetarse el Gobierno Nacional para regular los cambios internacionales, se derogó el famoso Decreto 444, se liquidó la Oficina de Cambios y algunas funciones que queda-ron las asumió el Banco de la República directamente. Igualmente, se acabó la Junta Monetaria.

Con la Ley 31 de 1992, se le dieron funciones a la Junta Directiva del Banco de la República (JDBR) que fue instituida por la Constitución Política como autori-dad monetaria, cambiaria y crediticia. Y es el ente que hoy dirige y expide los prin-cipales lineamientos del Régimen Cambiario que está vigente.

Desde el año de 1992, la JDBR ha estado expidiendo normas y modificán-dolas y hasta el año 2018, los lineamentos estaban en la Resolución No 8 que ha sido modificada varias veces. A partir del 25 de mayo del 2018, la JDBR expidió la Resolución No 1 del 2018 que hasta el momento también ha tenido

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modificaciones, y es la que nos da las principales pautas y lineamientos a seguir en materia de Cambios Internacionales.

Igualmente, junto con cada Resolución y modificación, ha sido necesario que se expida una Circular Reglamentaria, la cual busca que se adapten los requisitos, documentos, los formularios y demás aclaraciones a cada nuevo orde-namiento. En la actualidad está vigente la Circular Reglamentaria DCIN 83, también expedida el 25 de mayo del 2018 y modificada en septiembre del mismo año que seguirá siendo modificada según los lineamientos de la JDBR. La idea de la nueva Resolución fue la de flexibilizar y ajustar las normas a los nuevos mercados, entorno y condiciones de los participantes. Actualmente eliminaron algunas reglas y requisitos que no son necesarias. Dándole esto un vuelco a la antigua resolución y la organizaron primero a los intermediarios que participan, a los objetivos y después a las operaciones. Y adicionalmente, se incorporaron otras resoluciones para dejar un solo documento en materia cambiaria.

2. DefiniciónyreglamentaciónvigenteDe acuerdo con lo expuesto en el documento técnico Nuevo Marco Norma-tivo para las operaciones del mercado cambiario de mayo del 2018, que emitió Ana Fernanda Maiguashca Olano, una de las Directoras de la Junta Directiva del Banco de la República, se resalta que las autoridades que han manejado el Régimen, siempre han buscado mantener un marco contracíclico de acción para lograr que las reservas internacionales suban o bajen sin desbordarse, y hay dife-rentes autoridades que pueden hoy tomar medidas y evitar catástrofes cambia-rias, como la que ocurrió en el año 1967. Hoy en día estas medidas pueden ser aplicadas tanto por la Superintendencia Financiera, el Gobierno a través del Ministerio de Hacienda y por el mismo Banco de la República.

Por otro lado, la nueva resolución hizo énfasis en la medición y control indirecto. Tales como límites a la Posición bruta de apalancamiento (PBA) y la Posición propia de contado (PPC), que buscan cuidar las operaciones de los IMC con sus clientes. Encontramos entre las principales modificaciones de la JDBR, en términos generales y relacionadas con los IMC, la flexibilización a las condiciones de estipulación y pago de las operaciones de cambio. En gene-ral, se permite que puedan ser estipuladas y pagadas en moneda extranjera o “en moneda legal”, según lo acuerden las partes. Vemos esto, por ejemplo, de manera más notoria, en la Deuda Externa donde los IMC nos pueden prestar en moneda extranjera, y nosotros podríamos acordar con ellos el pago en moneda legal, aunque siga siendo Deuda Externa. Por lo tanto, en la última legislación



encontramos la flexibilización a la tenencia y utilización de pesos y otras modifi-caciones que analizaremos en cada una de las operaciones.

En cuanto al depósito del endeudamiento externo, si en algún momento la JDBR decide que hay motivos para su uso, podrá imponer de nuevo algún porcentaje a quien se quiera endeudar en el exterior, en este momento sigue siendo el 0%.

Todas estas nuevas medidas permiten que el mercado de divisas pueda crear situaciones de mejor manejo del riesgo para los residentes. Sin embargo, la Junta conserva a su disposición, la posibilidad de modificar las normas cuando lo considere necesario.

La Dra. Maiguashca resalta que la anterior Resolución 8 del 5 de mayo del 2000, “cumplió la mayoría de edad, y la nueva resolución se enfrenta a un mercado local e internacional más maduro, sofisticado y con nuevos riesgos que medir y mitigar”.

El Régimen Cambiario se aplica en toda relación que tenga un efecto de manejo de monedas, y vincule a residentes del país con residentes del exterior. Se definiría entonces como, las normas que regulan las operaciones entre los residentes en el país, los no residentes y las obligaciones derivadas de ellos. Regula la tenencia y disposición de activos en Colombia por no residentes y la de activos en el exterior por los residentes. La entrada y salida de divisas del país y el correspondiente mercado de divisas.

El principal requerimiento es información, que necesita la JDBR, para poder estar atenta a las fluctuaciones de la balanza cambiaria y de las operaciones del mercado. Por lo tanto, dentro del Régimen se presenta un formalismo de infor-mación, que tiene varios objetivos tales como que se conozca la verdadera iden-tidad de la operación y de las personas que participan, conocer los montos y, en especial, el concepto de cada transacción. Lo anterior, para que las estadísticas sean confiables.

El régimen sancionatorio aplicable al cumplimiento de las disposiciones del Régimen Cambiario, en la mayoría, no penaliza tanto la que se haga, sino la no información, o información no veraz; no es por hacer o no hacer la operación, sino por no informarla en el modo y canales determinados por el Régimen. Es decir, que se da mucha importancia al “cómo” informarlo.

El principio general del Régimen Cambiario se ha mantenido junto al mercado de divisas y, por ende, la Balanza cambiaria funciona por la Ley de la oferta y la demanda. Hoy en día, no encontramos una tasa de cambio fija, sino

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que todos los días se informa cómo se movió la tasa de cambio en el mercado; todos los agentes de cambio deben enviar la estadística de compra y venta de dólares y así la Superintendencia Financiera emite la Tasa Representativa del Mercado, es decir, la TRM.

Los principales actores del Régimen Cambiario son las Entidades Financie-ras que han sido llamadas Intermediarios del Mercado Cambiario (IMC), porque es, ante ellos que debemos ir a comprar o vender divisas y es también ante ellos, que debemos demostrar la operación que vamos hacer, presentar las Declaracio-nes de Cambio, y los documentos soporte a que haya lugar. Las entidades finan-cieras o IMC son los directamente responsables de conocer la veracidad de la operación, por lo tanto, aunque el Régimen Cambiario realmente, a parte de la Declaración de cambio, en casi todas las operaciones, no exige más documen-tos, los IMC sí solicitan documentación probatoria de la realidad de la operación y, es la Superfinanciera quien está controlando que cumplan con esa función de conocer a su cliente y las operaciones.

Es de destacar que hoy en día no es prohibido que los colombianos tenga-mos dólares en el bolsillo o bienes y cuentas en moneda extranjera en el exte-rior. En algunos casos se permite que algunas transacciones entre los residentes se puedan pagar en moneda extranjera. Incluso también la legislación permite , que algunas operaciones las podamos hacer sin necesidad de pasar a través del Mercado Cambiario ( IMC o Cuenta de Compensación), como el cobro de honora-rios por los servicios prestados desde o hacia el exterior, y tenemos libertad para pagarlas o que nos las paguen, sin pasar por entidades financieras.

En este punto del tema tratado, el hecho de comprar o vender las divisas a través de los IMC, o de recibirlas o enviarlas de una cuenta en moneda extranjera registrada en el Banco de la Republica, es decir, una cuenta de compensación, aparece algo que la Junta llamó el Mercado Cambiario y la Obligación de paso por el Mercado Cambiario, es decir, como dice la norma, “la canalización de las divisas” y las operaciones que no tienen esa obligación de canalizarse por dicho mercado serán y conformarán lo que se denominó el Mercado Libre o Mercado No Regulado .

El Mercado Cambiario entonces, está constituido por las divisas que deben obligatoriamente canalizarse por todas las Instituciones Financieras que se regis-tran en el Banco de la República como Intermediarios, y/o por las Cuentas de Compensación. Es de aclarar que, las cuentas de compensación son aquellas cuentas bancarias constituidas en Bancos del Exterior, siempre y cuando esas cuentas se registren en el BR y se envíe todos los meses la información de los



movimientos realizados. En adelante llamaremos a las Cuentas de Compensa-ción ( CC).

Las operaciones que siempre tienen la obligación de canalizarse por el Mercado Cambiario, es decir, comprarse o venderse; o ingresar o girarse, por los IMC y las CC, son las siguientes:

i. Importaciones de bienes;

ii. Exportaciones de bienes;

iii. Deuda Externa;

iv. Inversiones Internacionales;

v. Avales y Garantías, y

vi. Derivados.

El resto de operaciones cambiarias que no estén enmarcadas dentro de los anteriores conceptos, estarían en el Mercado libre o no regulado.

Al repasar el listado anterior, realmente solo nos quedan entre otros, los servicios; la compra o venta de mercancía que no entra ni sale del país, pero que se hace con un no residente, y las trasferencias sin contraprestación como operaciones del mercado no regulado. Sin embargo, nos encontramos con que no es fácil ingresar o sacar dólares o moneda extranjera del país, en efectivo o en títulos valores, y hay un límite para ingreso o egreso, por familia, de hasta USD10.000, o su equivalencia con otras monedas. Cualquier valor superior a ese monto mencionado solo se podría sacar o ingresar del país, previa declaración y/o a través de entidades especializadas en trasporte de valores. Por lo tanto, la mejor forma de ingresar o sacar divisas será a través de los IMC o de las CC, así se trate de operaciones de servicios del mercado libre.

Como centro de la estructura del Régimen Cambiario encontramos ciertos temas muy claros y que siempre debemos tener en cuenta, resumidos así: i) la Junta Directiva es la máxima autoridad cambiaria y puede, según se requiera, regular el mercado y colocar controles a los flujos de capital; ii) las operaciones entre los residentes siempre deben hacerse en moneda legal colombiana, con algunas excepciones; iii) los residentes pueden tener con libertad activos en el exterior; iv) las operaciones definidas como de Obligatoria Canalización, siem-pre deben ingresar o salir, a través de los Intermediarios del Mercado Cambiario (IMC) o de las Cuentas de Compensación (CC); v) los IMC son las únicas entida-des en Colombia con las que se pueden realizar operaciones de obligatoria cana-lización; vi) existen unas operaciones que no tienen obligación de reintegrarse

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o canalizarse como los servicios, y estas operaciones son denominadas del mercado libre o mercado no regulado.

3. Lo que debemos hacer para realizar una operación de moneda extranjera y cumplir el Régimen Cambiario

Lo fundamental del tema es que en la actualidad no es necesario inventar excu-sas para ingresar o sacar dólares, porque nada está prohibido; lo que debemos hacer es buscar los antecedentes y demostrar esa obligación o derecho, y lógica-mente pagar los impuestos a que haya lugar.

Por lo tanto, la primera pregunta que nos deberíamos hacer es ¿de qué se trata esa operación? ¿es una de las seis operaciones que tiene la obligación de pasar por el Mercado Cambiario (Importaciones de bienes, Exportaciones de bienes, Deuda Externa, Inversiones Internacionales, Avales y Garantías y Deriva-dos.) o, es una operación que no enmarca dentro de esas seis? Si la operación está dentro de las seis mencionadas, debemos tener en cuenta que para cada una de ellas existen obligaciones de información y de dar determinados pasos antes de realizarla. Así las cosas, hablaremos de cada una de ellas a continuación.

4. Importaciones de bienes Las importaciones como tal, se rigen por el Régimen Aduanero y, por lo

tanto, para realizarlas hay que tener en cuenta esa reglamentación, pero dentro del Régimen Cambiario lo que tenemos que ver es cómo se pagan, qué plazo tenemos para hacerlo y qué documentos hay que presentar.

Al respecto, la Resolución No. 1 de la JDBR, en el artículo 69, manifiesta que estas operaciones siempre se deben pagar por el Mercado Cambiario y el valor de pago no puede ser ni superior ni inferior al que aparece en los documen-tos de importaciones, bien sea la declaración de importación o el documento de movimiento de mercancía, según se trate, a menos que haya una justificación. Igualmente, es muy importante ver la forma en que se hace la importación, por cuanto si por ejemplo, lo que ocurre es que la importación se hace como importa-ción no reembolsable, este documento no daría derecho a comprar divisas para su pago, puesto que como su nombre lo dice, es importación no reembolsable. Al contrario, también ocurre que se trae una importación en reemplazo de otra que salió defectuosa y si se hace como importación reembolsable, nos quedan dos documentos de importación abiertos con obligación de pagar, cuando debería ser solamente uno.



Con las últimas modificaciones de la legislación cambiaria, encontramos que no aparece la obligación de enviar la información aduanera al BR, bien sea a través de los IMC y/o de las CC y, por consiguiente, solo se informa al BR el concepto y el valor. Así las cosas, el BR frente al Régimen Cambiario, solo exige que le informe quién efectúa el giro, el valor y el numeral cambiario.

Pero en las normas que emite la DIAN relacionada con la información que se debe enviar a esa entidad, encontramos que a la DIAN sí es necesario enviarle la información de los documentos soporte de importación completa. Por lo tanto, si el pago de una importación se efectúa a través de los IMC o directamente al importador, en caso de que el pago se haga a través de CC, debe enviarse la información de los documentos de importación para que el IMC la envíe a la DIAN en la Información Exógena Cambiaria o directamente a la DIAN si es por CC. El plazo para informarle a los IMC es de un mes ante los IMC y para quienes hacen los pagos desde la cuenta de compensación, el plazo de informe a la DIAN de los documentos de importación es hasta el mes siguiente al trimestre del informe del movimiento de la CC. Así las cosas, por ejemplo, si la importación la paga-mos a través de la cuenta de compensación en enero, y la importación se realizó a finales de marzo, el envío de la información relacionada con los documentos de importación a la DIAN tiene plazo de ser reportada en el mes de abril que se remite en el mes de julio .

5. Exportaciones de bienes Las exportaciones, como dijimos en el capítulo anterior para las importaciones, se rigen por el Régimen Aduanero y, por lo tanto, para realizarlas hay que tener en cuenta esa reglamentación; pero dentro del Régimen Cambiario lo que tene-mos que ver es cómo se deben ingresar esas divisas, y qué plazo tenemos para hacerlo y qué documentos hay que presentar.

Al respecto, la Resolución No 1 de la JDBR, en el artículo No 74 manifiesta que estas operaciones siempre se deben ingresar o canalizar por el Mercado Cambiario y el valor recibido debe ser igual al que aparece en los documentos de exportación; y que en caso de ser superior o inferior, debe tener una justifica-ción. Igualmente, es muy importante ver la forma como se hace la exportación, por cuanto si encontramos que la exportación es no reintegrable, este documento no daría derecho a ingresar divisas.

Igual a lo que ocurre con las importaciones, con las últimas modificacio-nes de la legislación cambiaria, encontramos que se flexibilizó la obligación de enviar información al BR a través de los IMC y de las CC y por consiguiente, solo

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se informa el concepto y el valor. Por otra parte, encontramos que a la DIAN sí es necesario enviarle la información completa y, por lo tanto, a pesar de que no es obligación enviar información al BR, sí al IMC o directamente al exportador cuando el pago se hace a través de CC, se debe enviar los datos de los documen-tos de exportación a través de la Exógena Cambiaria. Los plazos son los mismos expuestos para importaciones.

Así las cosas, al Banco de la República frente al Régimen Cambiario solo exige que le informen quien recibe el dinero, el valor y el numeral cambiario. Aunque la Superintendencia Financiera si le exige al IMC que verifique la veraci-dad de la operación y, por lo tanto, los IMC exigen más documentación.

6. Zonas francas Es importante tener en cuenta que de acuerdo con la reglamentación cambiaria, los usuarios de las zonas francas, son empresas constituidas en el país y, por lo tanto, deben cumplir con los mismos términos y condiciones, que se aplican a los demás residentes del país, tanto para el ingreso como para la salida de mercan-cía, y para las demás operaciones de cambio. De esta manera, los usuarios de zona franca tendrán la obligación de efectuar los pagos y reintegros de sus opera-ciones de cambio a través de cuentas de compensación o Intermediarios del Mercado Cambiario (en adelante IMC), podrán manejar y registrar ante el Banco de la República cuentas de compensación y manejar operaciones del mercado libre y operaciones del Mercado Cambiario.

7. Deuda externa La JDBR, entiende como Deuda Externa, tanto los préstamos que reciben del exterior o de los IMC los residentes, como los que otorgan al exterior los IMC o los residentes, lógicamente en moneda extranjera. El Régimen Cambiario nos da las obligaciones y deberes que tienen los residentes que van a realizar estas operaciones.

Al respecto la Resolución No 1 de la JDBR, en el artículo No 44 manifiesta que estas operaciones siempre se deben desembolsar y pagar por el Mercado Cambiario y en el momento del ingreso o egreso de las divisas, si el valor es superior al que aparece en el informe del préstamo al BR el sistema no permite pasar la operación.

En los préstamos externos pasivos, es decir, cuando bien los IMC o algún no residente diferente a persona natural, nos hace un préstamo en moneda



extranjera, seamos nosotros personas naturales o personas jurídicas, lo primero es definir quién es la Entidad Prestamista. Debe verificarse si esa entidad ya realizó préstamos a otros residentes en el país y, por consiguiente, debe tener un código de acreedor del exterior asignado por el Banco de la República; si es la primera vez, es necesario demostrar su existencia en el exterior y esperar que el IMC le otorgue dicho código para el Informe en el BR de ese préstamo.

El Informe en el BR se realiza con el diligenciamiento y presentación ante los IMC y estos a su vez al BR, del Formulario No 6, en el cual debemos tener en cuenta el valor, los plazos o plan de pagos, y la tasa de interés. Este Formula-rio, junto con los documentos probatorios de ese contrato, deberá presentarlos al IMC. El IMC verificará la información y le deberá dar un numero al préstamo; este número, de ahí en adelante, será la clave para todo movimiento que se realice bien sea de modificación de condiciones y/o sus pagos.

Frente a las últimas modificaciones de la legislación cambiaria, encontramos que se flexibilizó frente a la obligación de pagar en moneda extranjera, por cuanto ya permite que se puedan pagar en pesos o en dólares, según lo acuerden las partes. Se define, como préstamo externo, los créditos entre los residentes (R) y los Intermediarios del Mercado Cambiario (IMC) y/o los no residentes (NR). No se tiene en cuenta si los desembolsos se hacen en moneda extranjera o en moneda legal. Todo es independiente de cómo van a ser los pagos, si en moneda legal o en moneda extranjera. Este punto es uno de los más interesantes de la nueva legislación, el manejo de pesos de los NR.

Sigue prohibido que las personas naturales NR, nos otorguen créditos exter-nos, salvo algunas excepciones. También es importante la nueva norma rela-cionada con los créditos de entidades multilaterales que son NR, pero pueden manejar los préstamos en pesos, para lo cual deberán abrir cuentas en moneda legal de uso exclusivo para crédito externo en los IMC. Y estas entidades podrán utilizar recursos transferidos del exterior o del mercado local.

Según el artículo 46 de la Resolución No 1, sigue la opción de obtener Créditos externos mediante la colocación de títulos en el exterior.

Y en el artículo 102, se sigue autorizando a las entidades públicas de redes-cuento a obtener créditos del exterior y redescontarlos a través de los IMC, bien sea en pesos o en moneda extranjera.

Igualmente, en la nueva resolución se incorporó un tercer tipo de deuda externa que es la de operaciones de derivados. Se cita un ejemplo en la expli-cación de la norma que hace el BR: “cuando un agente compra dólares forward, lo que hizo fue “pedir prestados” pesos para comprar dólares que le entregarán

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al vencimiento, pero fijando su precio hoy. Los pesos que se han de pagar por los dólares, solo tendrán que entregarse al vencimiento, tal como ocurre con un crédito”. Igualmente, los anticipos de capital para inversiones en empresas, deben ingresar como Deuda Externa cumpliendo el registro previo al desem-bolso y cuando se aumente el capital se registran como Inversión Extranjera y se cancela la Deuda Externa.

8. Inversión extranjera en Colombia e inversión colombiana en el exterior. Inversiones internacionales

La JDBR, entiende como Inversiones Internacionales, las inversiones que reali-cen los extranjeros en el país, así como las que realicen los residentes en el exterior.

Al respecto, la Resolución No 1 de la JDBR, en los artículo No 54 inver-siones de capital en el país , como en el artículo 58, inversiones de colombia-nos en el exterior , manifiesta que estas operaciones siempre se deben ingresar o pagar por el Mercado Cambiario y el valor de pago no puede ser ni superior ni inferior al que se hubieren comprometido a aportar en las empresas o nego-cios a invertir, por lo tanto si llegará un valor superior al valor que se comprome-tió a invertir deberá ingresar bajo otro concepto o devolverse como inversión No perfeccionada. Es muy importante tener en cuenta que los anticipos para Inver-siones Extranjeras en el país, de acuerdo con las últimas modificaciones de la JDBR, deben ingresar al país como Deuda Externa y deben Informarse con el Formulario No 6, antes de su desembolso.

En el caso de las Inversiones Internacionales, existe una legislación del gobierno nacional que es Decreto Único 1068 de 2015, el cual fue modificado por el Decreto 119 en el año 2017. En este decreto, están los principales lineamien-tos, orientación de deberes y obligaciones de las inversiones de extranjeros en el país y de los colombianos en el exterior. Cuando vamos a ver la parte opera-tiva, el cumplimiento de formalismos de información, documentación y obligación de registro en el BR, la reglamentación respectiva la encontramos en la Circular Reglamentaria DCIN 83 y sus últimas modificaciones de septiembre de 2018 y del 29 de marzo del 2019.

En la misma resolución, en el artículo 94, se trata la legislación aplicable a las inversiones extranjeras del sector de hidrocarburos y minería, pero esta sigue igual, podríamos decir, que es la que quedó vigente desde el año 1930, con algu-nas excepciones.



En el artículo 60 de la R.E. No 1 del 2018, encontramos lo relacionado con las Inversiones Financieras y en Activos en el Exterior (IFAE). Que fue una de las operaciones que tuvo una mayor flexibilización. Por cuanto quitó la obligación de registro. Sin embargo, dejó la misma definición y aceptó las siguientes operacio-nes como IFAE:

1. Compra de títulos emitidos o activos radicados en el exterior.

2. Compra en el exterior de la totalidad o parte de las obligaciones privadas externas, deuda externa pública y bonos o títulos de deuda pública externa.

3. Giros al exterior originados en la colocación a residentes de títulos emiti-dos por empresas del exterior y por gobiernos extranjeros o garantizados por estos, por parte del emisor o su agente en Colombia, siempre que la respectiva colocación sea autorizada por la SFC.

De todas maneras, se deben canalizar estas operaciones a través del Mercado Cambiario (IMC/CC), salvo cuando se efectúen en el exterior con divi-sas que no deban ser transferidas o negociadas a través de este mercado. Y se elimina la obligación de registro en el BR, independientemente de la fecha de la inversión. Teniendo en cuenta que, antes existía la obligación de registrar inversiones en el exterior cuando el monto invertido superara los US$ 500.000 o montos superiores. Las inversiones que se canalizaban quedaban registradas automáticamente con la presentación de la declaración de cambio.

Igualmente, se elimina la obligación de tener un descuento cuando se compra cartera del exterior. Y por último, se modifica la moneda de pago de la negociación secundaria de títulos en el exterior, como IFAE entre residentes, admitiendo que se puede hacer la negociación en pesos o en dólares según lo acuerden las partes.

9. Avales y garantías en moneda extranjera La JDBR, a partir del artículo 52 de la Resolución Externa No. 1 de 2018, permite que se puedan otorgar avales y garantías en moneda extranjera , para respaldar cualquier operación.

Se flexibilizó el tema en el sentido que se quitó la obligación de registro antes de su vencimiento y solo se registraran si llegan a hacerse efectivos. Al hacerse efectivos los avales, se convierten en Deuda Externa.

Igualmente, estas operaciones siempre se deben desembolsar y pagar por el Mercado Cambiario y el valor de pago no puede ser ni superior ni inferior al que

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aparece en los contratos de avales y préstamos que se registren en el Banco de la República.

10. Derivados La JDBR, en la Resolución No 1, trató en el artículo 61 los Derivados sobre Productos Básicos y en el artículo 63 los Derivados Financieros.

Estos pueden ser recibidos u otorgados por los residentes, de acuerdo a la legislación financiera al respecto. El Régimen Cambiario da las obligaciones y deberes que tienen los residentes que van a realizar estas operaciones. Una de las obligaciones más importantes es el de informar al BR los derivados realizados y su plazo es máximo el día siguiente al haberse realizado.

Estas operaciones siempre se deben desembolsar y pagar por el Mercado Cambiario. Es decir, a través de los IMC o de las CC.

Se eliminaron restricciones a las operaciones de derivados relacionadas con los subyacentes autorizados, al cumplimiento efectivo.

11. Cuentas bancarias en moneda extranjera En el artículo 81 de la Resolución No 1 de la JDBR, se permite que nosotros los residentes Colombianos podamos tener libremente cuentas bancarias en institu-ciones financieras del exterior. Estas cuentas pueden ser del mercado libre y las Cuentas de Compensación, que son las cuentas registradas en el Banco de la República y de las cuales tendríamos la obligación de enviar mensualmente infor-mación de todos sus movimientos.

En las primeras, no se deberán hacer operaciones de obligatoria canaliza-ción, y en las de compensación, se permiten realizar operaciones de obligatoria canalización, y operaciones de no obligatoria canalización, incluso pago de opera-ciones internas en divisas, siempre y cuando los dos residentes las manejen cada uno en su propia cuenta de compensación. En cuanto a las nuevas normas, real-mente no afectaron sus definiciones ni operaciones permitidas y se debe seguir manejando como lo hacíamos antes. Vemos flexibilización en la parte operativa, al quitar la obligación de preparar y conservar declaración de cambio para opera-ciones de importaciones y exportaciones, de inversiones financieras y de servi-cios, por cuanto el formulario No 10 donde queda consignada toda la información hará las veces de Declaración de Cambio. Sin embargo, en la práctica es opor-tuno seguir haciéndolas, o estar pendiente de los datos que se anotan, porque la DIAN, en la información exógena Cambiaria sí exige él envió de la información



relacionada con los documentos de importación y exportación que está contenida en las Declaraciones de cambio.

Conclusiones y recomendaciones Escribo este artículo pensando en que, para todas las personas que trabajan en temas relacionados con el Régimen Cambiario, lo tienen como una de las opera-ciones de más riesgo de sanción y que debe analizarse con mucha delicadeza y compromiso, por cuanto las sanciones a las que se ve expuesta una empresa son realmente muy onerosas.

La idea es que vean el tema de manera más sencilla, que tengan en cuenta que la JDBR está flexibilizando los pasos a seguir y que lo más importante, es decir, siempre la razón de cada operación, es entender su origen para cumplir con los requerimientos, y estar pendiente de la información requerida, de los plazos y documentación a enviar a las autoridades de vigilancia del Régimen Cambiario.

En cada operación mencioné las flexibilizaciones más importantes que hubo en las nuevas normas. Realmente las críticas que se han hecho respecto de cier-tas operaciones muestra que la JDBR trata de acogerlas y modifica las normas en ese sentido. Tal vez donde no hubo cambios es en el Régimen Petrolero y Minero, seguramente porque desde el año 30 está vigente y con una flexibili-dad que no tienen los demás sectores y no quiere la Junta cambiar las reglas de juego para los inversionistas extranjeros que han creído en la seriedad de los beneficios otorgados. Sin embargo, con la flexibilización de las normas en el régi-men general, los petroleros y mineros, pueden acogerse al régimen general, pero lógicamente pierden alguna ventaja que les otorga el régimen petrolero que rige desde hace mucho tiempo, y no está permitido que se acojan a los buenos de cada uno, sino que definan si están con el régimen petrolero o con el régimen general.

Bibliografía http://www.banrep.gov.co/sites/default/files/publicaciones/archivos/nuevo-marco-normativo-

para-las-operaciones-del-mercado-cambiario.pdf. Maigushca Olano, Ana Fernanda, Nuevo Marco Normativo para las operaciones del Mercado Cambiario.

http://www.banrep.gov.co/sites/default/files/reglamentacion/archivos/compendio-res-ext-1-de-2018.pdf. Compendio de Resolución Externa No. 1 DE 2018 (Mayo 25) de la JDBR

http://www.banrep.gov.co/es/compendio-dcin83. Compendio de Circular reglamentaria DCIN 83 del 25 de mayo del 2018 del BR.

Notas de actualidad

Complejidades de la aplicación de las NIIF en materia tributariacarlos alberto esPinoza reYes

El principio ne bis in ídem en el derecho penal tributario ArgentinoJuan manuel álvarez echagüe

[ 357 ]Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 357 - 383

Complejidades de la aplicación de las NIIF en materia tributaria

carlos alberto esPInoza reYes1

Sumario1. Antecedente: remisión general del Estatuto Tributario a las NIIF; 1.1. Remisio-nes generales a las NIIF; 1.2. Ejemplo de norma tributaria específica desarro-llada a partir de las NIIF; 2. Casos de aplicación de las normas sobre ingresos de actividades ordinarias; 2.1. Asignación del precio de la transacción a las obli-gaciones de desempeño; 2.1.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas; 2.1.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados; 2.1.3. Otros efectos; 2.1.3.1. En renta por los costos del comprador; 2.1.3.2. En IVA; 2.1.3.3. En ICA; 2.1.4. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes; 2.2. Reconocimiento de ingresos por el avance de obra en los contratos de servi-cios de construcción; 2.2.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas; 2.2.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados; 2.2.3. Otros efectos; 2.2.3.1. En renta por los costos que reconocería el cliente; 2.2.3.2. En IVA; 2.2.3.3. En ICA; 2.2.3.4. En medios magnéticos; 2.2.3.5. Análisis complementa-rio a partir de la NIIF para Pymes; 3. Casos de aplicación de las normas sobre arrendamientos; 3.1. La NIIF 16 Arrendamientos: síntesis; 3.2. Análisis tributa-rio: impuesto sobre la renta; 3.2.1. Normas del E.T. que regulan el tratamiento de los arrendamientos; 3.2.2. La doctrina de la DIAN sobre los arrendamientos; 3.3. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes; 4. Conclusiones y recomendaciones; Bibliografía.

IntroducciónMediante esta ponencia el autor pretende presentar una reflexión personal, a partir de una revisión analítica y crítica de las fuentes respectivas, sobre las complejida-des o dificultades que surgen de la forma como la Ley 1819 de 2016 abordó los temas de las remisiones generales o de las regulaciones específicas a partir de

1 Contador Público de la Universidad Javeriana. Cuenta con más de 20 años de experiencia en sus prác-ticas de consultoría tributaria y contable. Fue Socio de Godoy & Hoyos Abogados y actualmente es el Director de la práctica de NIIF-Impuestos de Baker McKenzie. Expresidente del Comité de Expertos Tribu-taristas creado por el CTCP y de la Comisión Técnica, Contable y Económica del ICDT. Correo electrónico: [email protected].

« Carlos Alberto Espinoza Reyes »


normas tributarias desarrolladas con base en las NIIF2, para la determinación de algunas bases tributarias del impuesto sobre la renta y complementarios.

La ponencia no pretende ser exhaustiva en la identificación de dichas complejidades o dificultades, sino simplemente poner en conocimiento su exis-tencia a través de la presentación de unos pocos casos sencillos que tienen más el objetivo de ilustrar que de profundizar.

Se anticipa que las complejidades o dificultades ilustradas son aquellas que surgen fundamentalmente de: i) la alteración, aparentemente menor, del sistema general de remisiones de las normas tributarias a las NIIF (por remisión u omisión); o ii) por el diseño de normas tributarias específicas basadas en las NIIF que, a pesar de esto, se apartan de tales normas contables.

Por lo anterior, el autor recomienda que se analicen los efectos de las normas que alteran el sistema general de remisiones de las normas tributarias a las contables y de las que regulan de manera cabal temas tributarios específicos (y que fueron desarrolladas a partir de las NIIF), y se propongan las reformas que conduzcan a producir resultados tributarios adecuados y calculados.

1. Antecedente: remisión general del Estatuto Tributario3 a las NIIF

Resulta de importancia para el desarrollo y comprensión del tema objeto de esta ponencia empezar por indicar que: i) las normas vigentes del E.T. relativas al impuesto sobre la renta y complementarios remiten de manera significativa a las NIIF y, en otros casos, contienen normas específicas para efectos tributarios desarrolladas a partir de dichas NIIF; y que ii) el grado de dificultad de las NIIF y/o la forma como dichas remisiones y normas específicas se encuentran altera-das en dicho E.T. generan complejidades a la hora de determinar las respectivas bases tributarias y/o cumplir con las demás obligaciones fiscales relacionadas.

2 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) que comprenden dos marcos contables: las NIIF Plenas y la NIIF para Pymes, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés). Puestas en vigencia en Colombia mediante el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 (Ministerio de Comercio, Industria y Turismo). Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y se dictan otras disposiciones (DUR de normas contables). 14 de diciembre de 2015.

3 Estatuto Tributario. Decreto 624 de 1989. Marzo 30 de 1989 (Colombia).

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1.1. Remisiones generales a las NIIF

Dicho sistema remisorio general a las NIIF está regulado por el artículo 21-1 del E.T., principalmente mediante las siguientes disposiciones pertinentes:

Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplica-rán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4.º de la Ley 1314 de 2009. (Énfasis añadido).

Confirmando lo dicho anteriormente, los apartes resaltados de la norma transcrita indican claramente que por remisión u omisión de las normas tributa-rias, al determinar el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos en el impuesto sobre la renta y complementarios, se deben aplicar los criterios de reconocimiento y medición de los marcos técnicos normativos conta-bles vigentes. Es decir, tal antecedente normativo no deja duda de que en dichos casos de remisión u omisión el tratamiento tributario debe ser idén-tico al contable, excepto, por supuesto, cuando la ley tributaria disponga de manera específica algo distinto.

Seguidamente, en su parágrafo 1 dispone:

Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente.

Cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normati-vos contables que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad. (Énfa-sis añadido).

Parágrafo del citado artículo 21-1 del E.T. que reitera que en dichos reco-nocimientos el tratamiento tributario debe ser idéntico al contable, pues el único



requisito es que las transacciones o sucesos respectivos satisfagan los requeri-mientos para su reconocimiento contable (excepto, por supuesto, que la ley tribu-taria disponga específicamente algo distinto).

En relación con lo anterior, si en los casos de remisión directa a las NIIF (por remisión u omisión) las normas tributarias no disponen algo distinto, esto facili-taría la determinación de las bases tributarias porque las mismas se tomarían directamente de la contabilidad, subsistiendo solamente la dificultad que puedan plantear las NIIF.Encasocontrario,lataldificultadpodríasermayor.Estoscasos existen y se exponen más adelante en este escrito.

Finalmente, en el parágrafo 6 del citado artículo se señala lo siguiente:

Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos normativos conta-bles, deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda. (Énfasis añadido).

Norma que presenta una excepción general a las disposiciones antes trans-critas, en el sentido de que no admite tributariamente los efectos de las mediciones al valor razonable o al valor presente, siempre y cuando el E.T. no disponga algo distinto. Y en este punto, ya vale la pena empezar a destacar algunos aspec-tos asociados a la aplicación de las NIIF que podrían de cierta manera deno-minarsecomocomplejospornoserfácilmenteidentificadosoentendidos:

• No siempre bajo NIIF un valor futuro traído a valor presente arroja un valor distinto al valor de la transacción hoy o a su valor nominal, según se utiliza el término de la norma transcrita. De hecho, en muchos casos, dicha fórmula se aplica precisamente para determinar el valor de la transacción hoy, es decir, su valor nominal en los términos de la norma antes transcrita. Tal es el caso de las mediciones que requiere, por ejemplo, la NIIF 154 para la determinación del precio de la transac-ción, cuando el precio pactado con el cliente contiene un componente de financiación significativo y ese componente de financiación equivale

4 “NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes” (NIIF 15). Párrafos 48, 61 y 64. De la versión de normas en español del IASB de enero 1 de 2017. Versión de normas incor-poradas completamente al DUR de normas contables, el cual requiere su aplicación integral a partir de enero 1 de 2019.

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al de una transacción de financiación separada entre la entidad y su cliente al comienzo del contrato a las tasas de mercado aplicables5. Bajo estas circunstancias, dicho valor determinado de la transac-ción hoy procede para efectos tributarios, al enmarcarse dentro de lo dispuesto por el artículo 33-1 del E.T. “Tratamiento tributario de instru-mentos financieros medidos a costo amortizado” y quedar por fuera del ámbito del numeral 3º del artículo 28 del E.T. y de su parágrafo 26.

A partir de lo expuesto se advierte que los efectos de las mediciones a valor presente no se deben descartar a la ligera para efectos tributarios.

• Normalmente, en las operaciones entre partes independientes el valor razonable corresponde al costo, al precio de adquisición o al valor nomi-nal (según se usan estos términos en la norma transcrita). Por consi-guiente, en términos generales, cuando las NIIF requieren el uso del valor razonable en el reconocimiento inicial de activos, pasivos, ingresos, costos y gastos derivados de transacciones con partes independientes, no debería surgir ninguna diferencia entre lo contable y lo tributario.

En cambio, cuando dicho criterio de medición se utiliza en la medición posterior de activos y pasivos, el mismo sí produce efectos derivados de los aumentos o disminuciones del valor razonable y, en consecuencia, de los aumentos o disminuciones del valor de dichos activos y pasivos.

Loexpuestopermiteanticiparquelasdiferenciasnoaceptadasfiscal-mentealasqueserefierelanormaantestranscrita,sederivanprincipalmentedel uso del valor razonable en la medición posterior de activos y pasivos.

1.2. Ejemplo de norma tributaria específica desarrollada a partir de las NIIF

Un ejemplo de norma específica tributaria desarrollada a partir de las NIIF es el artículo 32 del E.T. que regula el tratamiento tributario de los contratos de conce-sión y de las asociaciones público-privadas.

5 Las tasas de mercado aplicables son normalmente las que consultan la situación crediticia del cliente.6 Numeral 3, artículo 28 del E.T.: “En las transacciones de financiación que generen ingresos por intereses

implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, solo se considerará el valor nominal de la transacción o factura o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se devengue conta-blemente, el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales”; y su parágrafo 2 “Entiéndase por interés implícito el que se origina en aquellas transacciones de financiación, que tienen lugar cuando los pagos se extienden más allá de los términos de la política comercial y contable de la empresa, o se financia a una tasa que no es una tasa de mercado”.



Dicha norma tributaria, en términos generales, requiere que dichos contra-tos de concesión se reconozcan mediante la aplicación de uno solo de los dos modelos contables propuestos por las NIIF: el modelo del activo intangible, para el cual, además, propuso un modelo bastante diferente al modelo contable del activo intangible, como se explica en los párrafos siguientes.

Como se indicó antes, las NIIF proponen dos modelos: el modelo del activo financiero y el modelo del activo intangible.

Bajo el modelo del activo financiero, el concesionario reconocerá un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional a reci-bir de la concedente, o de una entidad bajo la supervisión de ella, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción y mejora (en la práctica, algu-nas veces, ese activo financiero también incluye el flujo de caja deficitario deri-vado de las actividades de operación de la concesión). Por esto, los ingresos del concesionario incluirán ingresos por intereses generados por el activo financiero y gastos por intereses (derivados de sus pasivos financieros), además de los ingresos y gastos derivados de la operación de la concesión.

Bajo el modelo del activo intangible, el operador reconocerá un activo intan-gible en la medida en que recibe un derecho (una licencia) a efectuar cargos a los usuarios del servicio público. El derecho para efectuarlos no es un derecho incondicional a recibir efectivo, porque los importes están condicionados al grado de uso del servicio por parte del público. Como contrapartida, reconoce los ingre-sos por concepto de servicios de construcción y mejora, los cuales se miden y reconocen de acuerdo con las NIIF que regulan el reconocimiento de los ingre-sos derivados de las actividades ordinarias. Posteriormente, dicho activo intan-gible se amortiza durante el período de explotación de la concesión. A partir del inicio de la explotación de la concesión, el concesionario reconoce los respecti-vos ingreso de actividades ordinarias derivados de la operación de la concesión.

En cambio, en materia fiscal, el citado artículo 32 del E.T. requiere que se reconozca y se mida el activo intangible con los costos incurridos en la construc-ción y mejora de la infraestructura de la concesión. Además, que se reconozca un pasivo por ingresos diferidos por servicios de construcción, por el mismo valor de dicho activo intangible (es decir, por el valor de los costos incurridos en las construcciones y mejoras), y como contrapartida una cuenta por cobrar que se amortizaría con los pagos que el concesionario reciba por dichos servicios de construcción, con la expectativa de que cuando se exceda su saldo fiscal tal exceso se reconozca como renta líquida gravable (en principio, dicho exceso debería corresponder al margen de los servicios de construcción y mejora). Posteriormente, el activo intangible y el pasivo por ingresos diferidos, con saldos

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por igual valor, se amortizan en el período de explotación de la concesión, gene-rando un efecto neto neutro en la renta líquida.

Nótese que la norma tributaria propuso un modelo que mezcla elementos de los dos modelos contables descritos y que, por esto mismo, no consulta la esen-cia económica del respectivo negocio.

Como consecuencia de la anterior diferencia entre el modelo fiscal y los contables, terceros han evidenciado la tendencia a generar utilidades comercia-les mucho antes que rentas líquidas fiscales, lo cual puede generar efectos de doble imposición entre la sociedad concesionaria y sus respectivos accionistas. Es decir, que la misma utilidad tribute inicialmente en cabeza de los accionistas y posteriormente en cabeza de la sociedad, por lo siguiente: i) cuando una socie-dad genera utilidades comerciales en períodos en los que no se generan rentas fiscales o se generan pérdidas fiscales, esas utilidades resultan gravables en cabeza de los accionistas porque no han tributado en cabeza de la sociedad; y si ii) dicha situación es recurrente, la sociedad no tendrá la posibilidad de aplicar los futuros excesos de renta líquida gravable sobre la utilidad comercial para dismi-nuir el dividendo gravable de períodos pasados, pues dicho exceso solo se puede usar hasta dos años hacia atrás7.

De lo descrito se resaltan tres complejidades: i) tener que llevar una contabilidad separada para el modelo fiscal; ii) la complejidad de explicar las dife-rencias que surjan de aplicar en lo contable el modelo del activo financiero y en lo fiscal el modelo del activo intangible modificado; y iii) la realización de esfuerzos significativos para tratar de evitar dichos efectos de doble imposición, que clara-mente resultan injustos para los respectivos contribuyentes.

Como se observa, a pesar de que la intención de la norma en mención es buena8, la misma crea complejidades y efectos negativos que ameritan

7 Ambos aspectos regulados por el artículo 49 del E.T., el cual, en lo pertinente, dispone lo siguiente: Pará-grafo 2.º. Las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3 tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscrip-tores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. Por su parte, dicho numeral 5 señala lo siguiente: Si el valor al que se refiere el numeral 3 de este artículo excede el monto de las utilidades comerciales del período, el exceso se podrá imputar a las utilidades comerciales futuras que tendrían la calidad de gravadas y que sean obtenidas dentro de los cinco años siguientes a aquel en el que se produjo el exceso, o a las utilidades calificadas como gravadas que hubieren sido obtenidas durante los dos períodos anteriores a aquel en el que se produjo el exceso. (Énfasis añadido).

8 Los antecedentes legislativos del mencionado artículo 32 del E.T. expresan: “Esto, teniendo en cuenta que la modalidad del activo financiero, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables, podría afectar a los concesionarios”, para justificar la escogencia de solo el modelo del activo intangible para efectos tributarios. En cuanto al efecto para los concesionarios mencionado en el texto transcrito, se estima que el mismo se refiere a que, en efecto, la aplicación contable del modelo del activo financiero



su revisión y la propuesta de una reforma apropiada, en lo posible más alineada con los modelos contables que proponen las NIIF, sin abando-nar lo atinado del objetivo del artículo 32 del E.T. vigente consistente en evitar gravar utilidades respecto de las cuales el contribuyente solo reci-birá la caja en el largo plazo. Sin perjuicio de que se adelanten los estudios correspondientes, de manera intuitiva se podría inferir que aceptar también elmodelodelactivofinancieroparaefectosfiscales,podríaayudaramiti-gar dichos efectos de doble imposición.

Como la norma citada del artículo 32 del E.T., existen otras normas tributarias de las que se derivan situaciones complejas al conjugarlas con las NIIF para determinar las bases tributarias, como se demuestra más adelante en esta ponencia.

Finalmente, lo expuesto también permite anticipar que en el proceso de modificacióndelasnormasyguíasdelasNIIFparaproducirnormastribu-tariasespecíficas,sedebenaumentar losesfuerzosdeanálisisyevalua-ción de impactos.

2. Casos de aplicación de las normas sobre ingresos de actividades ordinarias

Los siguientes corresponden a casos sencillos que aplican al promedio de los contribuyentes y que permiten ilustrar algunas de las dificultades de la aplicación de las NIIF en materia tributaria, derivadas, como se menciona antes, de la alte-ración del sistema de remisiones o del diseño de normas tributarias que se apar-tan de las NIIF, a pesar de diseñarse a partir de estas.

2.1. Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño

2.1.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas

Al respecto, la NIIF 15 establece que el objetivo cuando se asigna el precio de la transacción es que una entidad distribuya el precio de la transacción a cada obli-gación de desempeño, por un importe que represente la parte de la contrapresta-

normalmente generaría una utilidad para el concesionario durante la fase de construcción, resultante de la diferencia entre el precio de los servicios de construcción (a precios de mercado) y los respectivos costos incurridos, que de gravarse con el impuesto sobre la renta generaría el pago de impuestos en una etapa en la que el proyecto no le genera flujos de caja al concesionario.

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ción a la cual la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente (párrafos 73 y siguientes).

Para el cumplimiento de lo anterior, requiere que una entidad distribuya el precio de la transacción a cada obligación de desempeño identificada en el contrato basándose en el precio relativo de venta independiente.

En relación con lo anterior, el E.T. requiere prácticamente lo mismo en su artículo 28-19, salvo que contempla la siguiente diferencia por lo dispuesto en su inciso segundo: “Lo aquí dispuesto, no será aplicable a las transferen-cias a título gratuito, entendidas como aquellas que no generan derechos y obligaciones entre las partes adicionales a la entrega o a la prestación del servicio”. (Énfasis añadido).

Inciso del cual se entiende que cuando en una transacción entre proveedor y cliente, se le confiere a este último un beneficio supuestamente gratuito, dicho beneficio no se tiene en cuenta para distribuir el precio de la transacción para efectos tributarios como lo señala el inciso primero del citado artículo 28-1.

Lo anterior crea una diferencia frecuente frente a lo contable, porque para la NIIF 15, en términos generales, nada de lo que se le transfiere al cliente es gratuito así se le dé esa denominación en el respectivo contrato. Y en esencia económica, en general, es cierto que lo que supuestamente se le confiere gratui-tamente al cliente ya está siendo cobrado por el proveedor en el precio acordado de la respectiva transacción.

Por lo expuesto, en una transacción en la que se le confiere un beneficio supuestamente gratuito a un cliente: i) en lo contable, una parte del precio de la transacción se asigna a dicho beneficio y el reconocimiento del respectivo ingreso se difiere hasta que se le transfiera al cliente el respectivo bien o servicio; ii) en el impuesto sobre la renta, la totalidad del precio de la transacción se le aplica, digá-moslo así, a la operación principal, con base en la cual se reconoce el ingreso también por la totalidad del precio; con lo cual iii) se generan unas diferencias entre lo contable y lo fiscal, consistentes en el pasivo y el menor ingreso que se reconocen en la contabilidad (en el año en que ocurre la transacción, porque en los años posteriores habría ingreso contable, pero no fiscal) para reflejar el efecto del mencionado beneficio.

9 Art. 28-1, inciso 1.º: Transacciones que generan ingresos que involucran más de una obligación [...] El ingreso total de la transacción, así como los descuentos que no sean asignables directamente al bien o servicio, deberán distribuirse proporcionalmente entre los diferentes bienes o servicios comprometidos, utilizando los precios de venta cuando estos se venden por separado, de tal manera que se refleje la realidad económica de la transacción. (Énfasis añadido).



A partir de lo anterior, nótese que lo dispuesto por la norma tributaria antes transcrita es contrario a lo que establece el mismo E.T. para los programas de fidelización de clientes: “Los pasivos por ingresos diferidos producto de progra-mas de fidelización de clientes deberán ser reconocidos como ingresos en mate-ria tributaria, a más tardar, en el siguiente período fiscal o en la fecha de caducidad de la obligación si este es menor”10, cuando en ambos casos se trata práctica-mente de la misma situación: un beneficio conferido, supuestamente, de forma gratuita a un cliente para que haga uso del mismo en el futuro.

Mi opinión al respecto es que en casos como este lo tributario debería seguir la suerte de lo contable, porque: i) desde una perspectiva de la esencia económica de las transacciones, el tratamiento contable es acertado en la medida en que no permite que la entidad sobreestime sus ingresos (máxime cuando de por medio está incurrir costos en un período futuro para hacer posible la transferencia del beneficio al cliente); ii) en lo tributario se están anticipando ingresos con el agra-vante de que los costos asociados se incurrirán en períodos futuros; y porque iii) sesimplificaríaladeterminacióndelasbasesgravablesenelimpuestosobrela rentaycomplementarios,siencasoscomoestenose interfiereconelsistema remisorio, por remisión u omisión, a los marcos contables (además, el contribuyente se evitaría llevar controles adicionales para efectos tributa-rios, como los que se mencionan para el IVA en los párrafos siguientes).

Veamos los efectos indicados en el caso numérico que se presenta a continuación:

2.1.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados

Una entidad vende un activo (asumamos que es un vehículo) de contado a otra entidad cliente suya, transacción que comprende lo siguiente: i) un precio de venta del vehículo de 200 millones de pesos más IVA (asumamos que es del 19 %); ii) el suministro de mantenimiento básico gratis cada 5.000 km de reco-rrido del vehículo (respecto a lo cual se estima que el vehículo recorrerá 15.000 km cada año), durante cinco años; iii) el precio en ventas independientes de cada mantenimiento básico es de un millón de pesos durante el primer año, con incre-mentos anuales del 10 % durante los siguientes cuatro años; y iv) como supuesto adicional, asúmase que el valor de dicho mantenimiento básico no es significativo o material para el comprador.

La información, cálculos y asientos contables del caso son los siguientes:

10 Numeral 8, artículo 28 del E.T.

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Nótese cómo en la contabilidad se reconoce un ingreso diferido, en la cuenta pasivo del contrato, por valor de $16.779.000, correspondiente al mante-nimiento básico que se le suministrará al cliente durante los siguientes cinco años. Esto representaría una diferencia frente al impuesto sobre la renta, por la aplicación del inciso segundo del artículo 28-1 del E.T., según el cual dicho ingreso se deberá atribuir también a la venta del vehículo y por consiguiente reconocerse en el mismo período en el que tiene lugar dicha venta. Como se puede anticipar, a su vez, como consecuencia de lo anterior, en los períodos siguientes al de la venta en la contabilidad se reconocerá un ingreso por los mantenimientos básicos suministrados al cliente, el cual no se reportaría para efectos tributarios.



2.1.3. Otros efectos

2.1.3.1. En renta por los costos del comprador

Nótese que para el comprador nada en el impuesto sobre la renta le impide que trate la totalidad del precio pagado, es decir, los $200 millones, como precio de adquisición, incluidos los artículos 61 y 69 del E.T., los cuales indican, sin defi-nirlo, que el precio de adquisición es parte del costo de un activo.

En refuerzo de lo anterior, por su parte, los artículos 59 y 105 del E.T. en consonancia con el artículo 21-1 del E.T. antes mencionado: i) establecen que para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los costos y deducciones realizados fiscalmente son los devengados contablemente en el año o período gravable, con lo cual si en el reconocimiento contable, por materialidad, el costo o gasto del mantenimiento básico del vehículo recibido por el comprador no se lleva al gasto contablemente, tampoco podrá llevarse como deducción en el impuesto sobre la renta; y ii) no hay nada en los demás apartes de las normas citadas que impidan lo anterior.

2.1.3.2. En IVA

En el impuesto sobre las ventas, el IVA, en el caso bajo análisis, se causa en el momento de la emisión de la factura, dado que el artículo 429 del E.T. señala que en las ventas dicho impuesto se causa en las ventas en la fecha de emisión de la factura y a falta de esta en el momento de la entrega y en los servicios (si se quisiera analizar la suerte del IVA imputable al servicio de mantenimiento básico del vehículo) en la fecha de emisión de la factura, en la terminación de los servi-cios o en el pago o abono en cuenta, lo que fuere anterior.

En tal sentido, el ingreso que para la entidad (el vendedor) se devenga contablemente en una fecha o período posterior al de la venta del vehículo, por concepto de mantenimiento básico, no causará IVA ni deberá ser objeto de factu-ración porque el mismo ya se facturó en la fecha de la venta del vehículo en apli-cación del inciso segundo del artículo 28-1 del E.T. mencionado anteriormente.

En estos casos, resultará recomendable que el contribuyente lleve un control de dichos ingresos contables no fiscales, de tal forma que en todo momento sea capaz de demostrarle a la autoridad tributaria por qué los mismos no son objeto de facturación ni causan IVA. Aspecto que incrementaría la complejidad antes mencionada para este caso bajo análisis.

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2.1.3.3. En ICA

En cuanto a la determinación de la base del impuesto de industria y comercio (ICA), el parágrafo 3.º del artículo 342 de la Ley 1819 de 201611 dispuso lo siguiente: “Las reglas previstas en el artículo 28 del E.T. se aplicarán en lo pertinente para efectos de determinar los ingresos del impuesto de industria y comercio”.

De tal forma que en el caso bajo análisis, los ingresos que se deben consi-derar para conformar la base gravable de ICA deben ser los reconocidos conta-blemente, dado que: i) el citado artículo 28 del E.T. establece que los ingresos realizados fiscalmente son los devengados contablemente; y además; ii) no exis-ten en sus demás disposiciones ninguna que modifique la norma indicada en el numeral i anterior.

Lo anterior, teniendo en cuenta además que la disposición del artículo 342 antes transcrita es clara y por lo tanto, en mi opinión, no requiere de un esfuerzo de interpretación para su aplicación.

2.1.4. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes

En relación con el caso bajo análisis, la NIIF para Pymes12 establece lo siguiente (Sección 23.8):

Normalmente, una entidad aplicará los criterios de reconocimiento de ingre-sos de actividades ordinarias de esta sección por separado a cada transac-ción. Sin embargo, una entidad aplicará los criterios de reconocimiento a los componentes identificables por separado de una única transacción cuando sea necesario para reflejar la esencia de ésta. Por ejemplo, una entidad apli-cará los criterios de reconocimiento a los componentes identificables de forma separada de una única transacción cuando el precio de venta de un producto incluya un importe identificable por servicios posteriores. (Énfasis añadido).

Obsérvese que el aparte resaltado y su ejemplo se refieren exactamente al caso que se analiza bajo las NIIF Plenas en párrafos anteriores, por lo que todo lo allí comentado aplica también a los contribuyentes que apliquen la NIIF para Pymes.

11 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Diciembre 29 de 2016. DO No. 50101.

12 “NIIF Para las Pymes en Español año 2015” [NIIF para Pymes]. De la versión de normas en español del IASB de enero 1 de 2017. Versión de norma incorporada al DUR de normas contables.



2.2. Reconocimiento de ingresos por el avance de obra en los contratos de servicios de construcción

2.2.1. Análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas

Al respecto, la NIIF 15 indica que una entidad reconocerá los ingresos de activida-des ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos al cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo (párrafo 31).

Por su parte, el control de un activo hace referencia a la capacidad para redi-rigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios (párrafo 33). Tales beneficios se pueden obtener de muchas formas, como las siguientes que podrían resultar aplicables al caso bajo análisis: i) el uso del activo (léase el avance de la construcción) para liquidar pasivos, por ejemplo mediante la cesión, por parte del cliente, del avance de la obra; ii) la venta o intercambio del activo; iii) la pignoración del activo para garanti-zar un préstamo; o iv) conservar el activo, de lo cual, por ejemplo, se podrían deri-var para el cliente los beneficios de su valorización.

En servicios como los de construcción, normalmente el desempeño de la entidad se transfiere al cliente (al transferir el control de servicio) a lo largo del tiempo y, en consecuencia, de esta misma forma va reconociendo sus respecti-vos ingresos de actividades ordinarias.

La NIIF 15 prevé dos criterios que resultan aplicables a los servicios de construcción e indican cuándo y en qué medida dicha entidad transfiere el control del avance de obra a su cliente, como sigue:

El primero:

El desempeño de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora. (Énfa-sis añadido).

Y el segundo:

El desempeño de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para la entidad [...] y la entidad tiene un derecho exigible al pago por el desempeño que se haya completado hasta la fecha.

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El primero de los criterios equivale, en términos generales, al que en la práctica el cliente, después de una interventoría al avance de la obra, recibe dicho avance a satisfacción mediante la suscripción de un acta entre las partes. A partir de esto se entiende que el cliente recibe el control de dicho avance, en los términos antes explicados y, también, acepta que han surgido para él las obligaciones con la entidad (el proveedor) previstas en el contrato (por ejemplo, la obligación de pagar).

El segundo equivale, en términos generales, al que en la práctica se refleja en una cláusula contractual que establece que si el cliente da por terminado el contrato antes de la finalización de la respectiva obra, por razones distintas al incumplimiento del desempeño de la entidad, este pagará por dicho avance a las tarifas pactadas más, normalmente, una indemnización por terminación antici-pada. Y además, la naturaleza del activo que se está construyendo y/o las condi-ciones del respectivo contrato le impiden a la entidad darle un uso alternativo13 al mismo (por ejemplo, una entidad puede estar prácticamente limitada cuando se trata de redirigir activos que tienen especificaciones de diseño que son únicas para un cliente o están localizados en áreas remotas).

Ahora, conjugando todo lo expuesto, la medición del progreso o el avance de la obra debe tener como objetivo representar el desempeño de una entidad al trans-ferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente (párrafo 39).

Para los efectos del párrafo anterior, la NIIF 15 prevé que los métodos para medir dicho progreso incluyen los métodos de producto y de recursos. Siendo los primeros aquellos mediante los cuales los ingresos de actividades ordinarias se reconocen sobre la base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios pendientes comprometidos en el contrato. Y siendo los segundos los que reconocen los ingresos de actividades ordinarias sobre la base de los esfuerzos o recursos de la entidad para satisfacer la obligación de desempeño (por ejemplo, recursos consumidos, horas de mano de obra gastadas, costos incurridos, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relación con los recursos totales esperados para satisfacer dicha obligación de desempeño (párrafos B14 y siguientes).

13 Un activo creado por el desempeño de una entidad no tiene un uso alternativo para esa entidad si tiene contractualmente restringida la posibilidad de redirigir fácilmente el activo a otro uso durante la creación o mejora de ese activo o tiene limitado en la práctica redirigir fácilmente el activo, una vez haya sido terminado, hacia otro uso (párrafo 36). Existe una limitación práctica sobre la capacidad de una entidad para redirigir un activo hacia otro uso si dicha entidad incurriera en pérdidas económicas significativas por redirigir el activo hacia otro uso (párrafo B8).



Respecto de los métodos de recursos, dicha norma contable precisa que una deficiencia de los métodos de recursos es que puede no haber una relación directa entre los recursos de una entidad y la transferencia del control de bienes o servicios al cliente. Por ello, una entidad excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera recursos que, de acuerdo con el objetivo de medición del progreso del párrafo 39, no representen el desempeño de la entidad para transfe-rir el control de los bienes o servicios al cliente.

Aspecto que resulta muy importante a la hora de medir el ingreso a recono-cer contablemente porque, por ejemplo, el costo de los materiales (arena, ladri-llos, cemento, etc.) y de la mano de obra no incorporados al avance de la obra, no se deben adicionar a los costos que hacen parte del avance efectivo de la obra transferible al cliente (esto, teniendo en cuenta que al cliente no se le trans-fieren arena, ladrillos, cemento, etc., individualmente considerados, sino que se le transfieren obras o avances de obras); y tampoco los avances de obra cuyo control no se ha transferido al cliente, los cuales, como es posible imaginar, pueden involucrar costos de valor significativo o material.

Ahora, en lo atinente al impuesto sobre la renta, el artículo 200 del E.T. dispone que los ingresos, costos y deducciones del contrato de construcción se reconocerán considerando el método de grado de realización del contrato. Método que, según las guías contables antes comentadas, podría decirse es uno de los métodos de recursos. Para su aplicación la norma citada dispone lo siguiente:

Para la aplicación de este método, se elaborará al comienzo de la ejecu-ción del contrato un presupuesto de ingresos, costos y deducciones totales del contrato y atribuir en cada año o período gravable la parte proporcio-nal de los ingresos del contrato que corresponda a los costos y deduccio-nes efectivamente realizados durante el año. La diferencia entre la parte del ingreso así calculada y los costos y deducciones efectivamente realiza-dos, constituye la renta líquida del respectivo año o período gravable”. (Énfa-sis añadido).

Obsérvese en la norma transcrita que existe una diferencia importante entre el método tributario y el contable de recursos (y como se puede anticipar, el método tributario es bien diferente a los métodos de producto, diferencia que por ser obvia no se profundiza en esta ponencia): la proporción indicada en la norma tributaria se calcula considerando la totalidad de los costos y deducciones efecti-vamente realizados, sin que importe si dichos costos se relacionan con avances de obra respecto de los cuales ya se ha transferido el control al cliente o si se trata del costo de materiales y servicios aún no incorporados a la obra.

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El efecto de lo anterior en la renta del respectivo contribuyente, sobre todo cuando en lo contable, en la fecha de cierre, no se reconocen los ingresos corres-pondientes a los avances de obra cuyo control no se ha transferido al cliente –caso que puede presentarse recurrentemente cuando la entidad debe aplicar el criterio según el cual el desempeño de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora, si en la fecha de cierre no ha sido posible que el cliente adelante su inter-ventoría y firme el acta mediante la cual recibe el control del avance de la obra hasta dicha fecha– esque larenta liquidafiscalpuede llegarasermuchomayor que la utilidad comercial que reporta la contabilidad y, en consecuen-cia,losestadosfinancieros.

Aprovecho para indicar que contribuyentes en estas circunstancias no deben olvidar que, según el artículo 49 del E.T. vigente, los excesos de renta líquida (deter-minados en la forma señalada por la norma citada) sobre la utilidad comercial del año se pueden imputar dos años hacia atrás o cinco hacia adelante para determi-nar la base gravable de los dividendos que tributan en cabeza de sus accionistas.

Comoesposibleanticipar,elmétodotributariolecreadificultadesalcontribuyente (adicionales a los que ya se puedan derivar de la aplicación de las NIIF) en la medida en que: i) este debe anticipar el pago de impuestos sobre rentas que no están financieramente respaldadas, porque su cliente a la fecha del respectivo cierre aún no ha recibido y en consecuencia aceptado los respectivos avances de obra; y ii) debe llevar un control tributario adicional para soportar la determinación de los ingresos fiscales y las diferencias que surgen por la aplicación de un método fiscal distinto.

Mi opinión al respecto es que la norma tributaria antes transcrita amerita un segundo análisis y, ojalá, una reforma para alinearla con las normas contables antes comentadas, lo cual, entiendo, fue la intención del legislador con la reforma introducida mediante la Ley 1819 de 2016, según se plasmó en los antecedentes legislativos del citado artículo 200 del E.T.: “Este método se alinea a la técnica contable”.

Si tal fue la intención, la misma no debería abandonarse, pues tal alineaciónnosololesimplificaríaalcontribuyenteladeterminacióndelasrespectivas bases tributarias, sino que además le daría la oportunidad de tributarsobreunasrentasconsustentofinanciero.

Veamos los efectos indicados en el caso numérico que se presenta a continuación:



2.2.2. Caso numérico para la ilustración de los efectos antes indicados

Este caso numérico confirma lo expuesto en párrafos anteriores, en el sentido de que la aplicación del método fiscal sobre la base de los costos y gastos efectivamente realizados, normalmente tendería a generar rentas líquidas mayo-res a las utilidades comerciales reportadas por la contabilidad en el primer o en los primeros años del proyecto, con los consecuentes efectos tributarios negati-vos para el contribuyente.

Por otra parte, se aprovecha este caso numérico para precisar que en la contabilidad, los costos que no se llevan al resultado por corresponder a avan-ces de obra cuyo control no se ha transferido al cliente, se reconocen en el activo como costos del contrato (párrafos 91 y siguientes de la NIIF 15).

2.2.3. Otros efectos

2.2.3.1. En renta por los costos que reconocería el cliente

Como se puede anticipar, el cliente reconocerá en su contabilidad y reportará en su declaración de renta el monto de los costos correspondientes solamente a los

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avances de obra respecto de los cuales la entidad (el prestador del servicio) le transfiera el control.

2.2.3.2. En IVA

Resulta evidente en el caso bajo análisis que la entidad solo le podrá facturar a su cliente las tarifas correspondientes a los avances de obra respecto de los cuales le haya transferido el control, por lo que la base de IVA propia de este tipo de contratos de servicios de construcción deberá determinarse a partir del monto facturado, lo cual, a su vez, resulta coherente con las normas sobre el momento de la causación del IVA en la prestación de servicios.

2.2.3.3. En ICA

En cuanto a la determinación de la base del impuesto de industria y comercio (ICA), el parágrafo 3.º del artículo 342 de la Ley 1819 de 2016 dispuso lo siguiente: “Las reglas previstas en el artículo 28 del E.T. se aplicarán en lo pertinente para efectos de determinar los ingresos del impuesto de industria y comercio”.

De tal forma que en el caso bajo análisis, los ingresos que se deben consi-derar para determinar la base gravable de ICA propia de los contratos de servi-cios de construcción deben ser los reconocidos contablemente, dado que: i) el citado artículo 28 del E.T. establece que los ingresos realizados fiscalmente son los devengados contablemente; y además; ii) no existen en sus demás disposi-ciones ninguna que modifique la norma indicada en el numeral i anterior.

Lo anterior teniendo en cuenta además que la disposición del artículo 342 antes transcrita es clara y por lo tanto, en mi opinión, no requiere de un esfuerzo de interpretación para su aplicación.

2.2.3.4. En medios magnéticos

Según lo expuesto en los párrafos anteriores, la información en medios magnéti-cos reportada por la entidad será diferente a la reportada por su cliente, en lo rela-cionado con los costos asociados al avance de la obra. Y en materia de IVA, la base para su determinación no será coherente con lo que se reporte en la decla-ración de renta y complementarios de la entidad.

2.2.3.5. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes

En relación con el caso bajo análisis, la NIIF para Pymes establece lo siguiente (sección 23.17 y siguientes):



Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda estimarse con fiabilidad, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias del contrato y los costos del contrato asociados con el contrato de construc-ción como ingresos de actividades ordinarias y gastos, respectivamente, por referencia al grado de terminación de la actividad del contrato al final del periodo sobre el que se informa (a veces conocido como el método del porcentaje de terminación). La estimación fiable del resultado requiere esti-maciones fiables del grado de terminación, costos futuros y cobrabilidad de certificaciones. (Énfasis añadido).

En adición a lo anterior señala, en relación con el método de del porcentaje de terminación mencionado en la norma transcrita, lo siguiente (párrafos 23.22 y siguientes):

Una entidad determinará el grado de terminación de una transacción o contrato utilizando el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Los métodos posibles incluyen:

(a) la proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados. Los costos incu-rridos por el trabajo ejecutado no incluyen los costos relacionados con actividades futuras, tales como materiales o pagos anticipados.

(b) inspecciones del trabajo ejecutado.

(c) la terminación de una proporción física de la transacción del servicio o del contrato de trabajo. Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado.

Una entidad reconocerá los costos relacionados con la actividad futura de la transacción o el contrato, tales como materiales o pagos anticipados, como un activo si es probable que los costos se recuperen.

En las normas transcritas se identifican un par de similitudes con las NIIF Plenas: i) la NIIF para Pymes también contempla los métodos de producto y recursos; y ii) en la aplicación del método de recursos, también requiere que se identifiquen los costos involucrados en el trabajo ejecutado.

Entonces, según lo explicado en el numeral ii del párrafo anterior, también los contribuyentes que apliquen la NIIF para Pymes presentarán diferencias entre los ingresos y costos contables y los fiscales si utilizan el método de recursos. Esto por cuanto el método fiscal, recordemos, basa la estimación del avance de obra y, en consecuencia, de realización de los ingresos, en los costos y deducciones efectiva-mente realizados y no en los costos involucrados en el trabajo ejecutado.

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Por otra parte, la NIIF para Pymes presenta una diferencia frente a las NIIF Plenas (que acorta la brecha entre lo contable y lo tributario para una entidad que aplica la NIIF para Pymes), y es que la NIIF para Pymes no requiere que la entidad transfiera el control del trabajo ejecutado al cliente. Esto puede tener como efecto que bajo NIIF Plenas una entidad temporalmente reconozca menos costos en el resultado que una entidad que aplica la NIIF para Pymes (se insiste, se trataría de una diferencia temporal, de presentarse), por las razones explicadas en el punto bajo el cual se presenta el análisis contable y tributario a partir de las NIIF Plenas.

3. Casos de aplicación de las normas sobre arrendamientos

Este análisis se limita al impuesto sobre la renta.

3.1. La NIIF 16 Arrendamientos14: síntesis

De manera concreta se puede decir que esta NIIF introdujo una reforma impor-tante a la contabilización de los arrendamientos por parte de los arrendatarios. En cambio, mantuvo casi inmodificada la contabilidad de los arrendadores.

De acuerdo con dicha norma, un arrendatario: i) ya no debe evaluar si el arrendamiento es un arrendamiento operativo o financiero; sino que: ii) debe reco-nocer todo arrendamiento como un activo por derecho de uso15, contabilizando como contrapartida un pasivo por arrendamiento. En relación con esto último, la norma presenta dos exenciones para las que el arrendamiento se puede seguir contabilizando como un arrendamiento operativo: i) los arrendamientos a corto plazo, es decir de 12 meses o menos, que no incluyan una opción de compra; y ii) los arrendamientos en los que el activo subyacente es de bajo valor.

Por su parte, los arrendadores deberán seguir evaluando si en esencia econó-mica el arrendamiento es financiero u operativo, y contabilizando un activo financiero

14 “NIIF 16 Arrendamientos” [NIIF 16]. De la versión de normas en español del IASB de enero 1 de 2017. Versión de normas incorporadas completamente al DUR de normas contables. Según el DUR esta NIIF 16 es de aplicación obligatoria a partir de enero 1 de 2019, pero permitió su aplicación anticipada.

15 Medido inicialmente al costo, el cual, en términos generales, comprende el importe de la medición inicial del pasivo por arrendamiento (pasivo que se mide por el valor presente de los pagos por arrendamiento, descontados usando la tasa de interés implícita en el arrendamiento o la tasa incremental por préstamos del arrendatario, la que más fácilmente se pueda determinar), los costos directos iniciales y los costos estimados por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar. (párrafos 23 y siguientes).



(cuenta por cobrar) o ingresos por concepto de cánones de arrendamiento, respec-tivamente, prácticamente de la misma forma requerida por la NIC 1716.

3.2. Análisis tributario: impuesto sobre la renta

3.2.1. Normas del E.T. que regulan el tratamiento de los arrendamientos

El tratamiento tributario de los arrendamientos se encuentra plasmado en el artículo 127-1 del E.T.17. En lo pertinente a este análisis, dicha norma establece lo siguiente:

1. Definiciones:

a) Arrendamiento financiero o ‘leasing’ financiero: Es aquel contrato, que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo y puede reunir una o varias de las siguientes características:

i) Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.

ii) El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.

iii) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.

iv) Al inicio del arrendamiento el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente al valor comercial del activo objeto del contrato. La DIAN podrá evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a una compra financiada.

v) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

[...].

16 “NIC 17 Arrendamientos” (NIC 17). Es la antigua norma internacional de contabilidad de los arrenda-mientos, la cual fue de obligatoria aplicación en Colombia hasta diciembre 31 de 2018, a menos que una entidad haya aplicado la NIIF 16 de manera anticipada.

17 Artículo 127-1 del E.T. Contratos de arrendamiento.

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b) Arrendamiento operativo: Es todo arrendamiento diferente de un arrendamiento financiero o ‘leasing’ financiero, de que trata el literal anterior. (Énfasis añadido).

Obsérvese que la norma transcrita define al arrendamiento financiero (en la primera parte de la definición) como aquel contrato que tiene por objeto la adqui-sición financiada de un activo, el cual puede reunir una o varias de las caracterís-ticas allí listadas.

A partir de dicha definición, algunos han interpretado que un contrato de arrendamiento, por ejemplo, a cinco años, de un activo que tiene una vida econó-mica de veinte años, que incorpora la obligación para el arrendatario de comprar el activo subyacente al final del plazo del arrendamiento, es un arrendamiento finan-ciero para efectos tributarios, porque el arrendatario adquiere el activo de manera financiada cumpliendo una de las características de la norma transcrita. En este caso, la adquisición financiada del activo se produce al cumplir un calendario de pagos en cinco años que le permiten al arrendatario adquirir el activo (adquisición que podría no haber sido posible de otra forma, como de contado, por ejemplo). En sintonía con esto, otros interpretan que dicha adquisición financiada también se produciría si el contrato incluye una opción irrevocable de compra (en vez de una obligación de compra).

Al respecto, debo expresar que no veo cómo discutir lo anterior, porque las transacciones descritas parecen enmarcarse dentro de las normas del artículo 127-1 antes transcritas.

Lo anterior, máxime cuando la norma tributaria se apartó en su definición de la NIIF 1618, para la cual, un arrendamiento financiero es: “Un arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo subyacente”. (Énfasis añadido).

Y un arrendamiento es: “Un contrato, o parte de un contrato, que transmite el derecho a usar un activo (el activo subyacente) por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación”. (Énfasis añadido).

Con lo cual, conjuntamente, un arrendamiento financiero es un contrato que mediante la transmisión del derecho a usar un activo subyacente, transfiere también sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de dicho activo. Nótese que la norma contable se refiere a la transferencia de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo y no a la transferencia de

18 Las definiciones citadas no cambiaron respecto de las de la NIC 17, norma contable que se encontraba vigente cuando se expidió la Ley 1819 de 2016, la cual modificó el artículo 127-1 del E.T.



la propiedad del activo, lo cual, en principio, sí debería ocurrir o tener la potencia-lidad de ocurrir en la “adquisición” financiada del mismo.

Ahora, la norma contable contiene exactamente las mismas característi-cas listadas en las normas antes transcritas del artículo 127-1, excepto que las presenta como ejemplos para el análisis e identificación de la esencia económica del contrato, en los siguientes términos (párrafo 63):

Si un arrendamiento es un arrendamiento financiero u operativo depende de la esencia de la transacción y no de la forma del contrato. Ejemplos de situaciones que, individualmente o en combinación, normalmente llevarían a clasificar un arrendamiento como financiero son19. (Énfasis añadido).

Y obsérvese que el lenguaje de la norma contable es distinto, pues presenta las características mencionadas como ejemplos y no como una lista taxativa y agrega que las mismas, individualmente o en combinación, normalmente lleva-rían a clasificar un arrendamiento como financiero, de lo cual queda claro que la entidad debe emplear su juicio profesional para, con la ayuda de esos ejemplos (combinándolos o considerándolos individualmente), determinar si el contrato de arrendamiento en esencia es financiero o no.

Y esto lo ratifica la misma NIIF 16 cuando en un párrafo posterior indica lo siguiente (párrafo 6520):

Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 63 y 64 no son siem-pre concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrenda-miento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo subyacente, se clasificará como operativo. Por ejemplo, este podría ser el caso en el que se transfiera la propiedad del activo subyacente, al término del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos por arrendamiento variables, como consecuencia de los cuales el arrendador no transfiere sustancialmente todos esos riesgos y ventajas. (Énfasis añadido).

Refiriéndose además en la guía transcrita a la primera característica citada en la norma contable y en el artículo 127-1 del E.T. que se transcribió en párra-fos anteriores, para indicar que transferir el activo por su valor razonable al final de arrendamiento no necesariamente indica que el respectivo contrato de arren-damiento es financiero. Este sería el caso, en mi opinión, por ejemplo, de un

19 Este texto y las características son las mismas de la NIC 17, norma contable que se encontraba vigente cuando se expidió la Ley 1819 de 2016, la cual modificó al artículo 127-1 del E.T.

20 El cual reproduce al párrafo 12 de la NIC 17, norma contable que se encontraba vigente cuando se expidió la Ley 1819 de 2016, la cual modificó al artículo 127-1 del E.T.

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contrato de arrendamiento a seis años, de un activo cuya vida económica es de treinta años, que transfiera el activo al final del arrendamiento (es decir, al final de los seis años) por su valor razonable, el cual no es un contrato de arrendamiento financiero, sino que es un contrato que contiene dos obligaciones de desempeño: i) la primera, un arrendamiento operativo (hoy, según la NIIF 16, visto desde la perspectiva del arrendador; y en el pasado desde la perspectiva de la NIC 17 cuyas guías aplicaban tanto al arrendador como al arrendatario por igual, aclaro); y ii) la segunda, una transacción de compraventa del activo. Esto por cuanto a travésdesoloelarrendamientonoseestántransfiriendosustancialmentetodos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo.

Sin embargo, lo analizado a partir de la NIIF 16 y de la NIC 17 no es lo que predica el artículo 127-1 del E.T., el cual, al apartarse de los términos de la norma contable, al parecer abrió la posibilidad de que algunos contratos dearrendamientoseclasifiquencomofinancierosparaefectostributarios,así para efectos contables no lo sean.

3.2.2. La doctrina de la DIAN sobre los arrendamientos

En su concepto 000105 del 12 de febrero de 2018, la DIAN21 respondió a varias preguntas de un consultante, entre esas las siguientes:

• ¿Es necesario que el contrato prevea una transferencia jurídica del bien en favor del arrendatario para que el mismo califique para fines fiscales como un contrato de arrendamiento financiero?

Respuesta de la DIAN: “Sí, considerando que por definición tiene por objeto la adquisición de un activo”.

• ¿Un contrato puede calificar para fines fiscales como un contrato de arren-damiento financiero incluso si no tiene una opción de compra en favor del arrendatario?

Respuesta de la DIAN: “No, porque por definición debe tener por objeto la adquisición de un activo. Para efectos fiscales en el caso hipotético propuesto se trataría de un arrendamiento operativo”.

• En caso de que el plazo del arrendamiento cubra la mayor parte de la vida económica del activo, ¿el contrato podría calificar para fines fiscales como un contrato de arrendamiento financiero incluso si el contrato no prevé una opción de compra en favor del arrendatario?

21 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).



Respuesta de la DIAN: “No, porque se reitera que por definición debe tener por objeto la adquisición de un activo. Para efectos fiscales en el caso hipo-tético propuesto se trataría de un arrendamiento operativo”.

• ¿Cómo debe entenderse o interpretarse, para efectos tributarios, los términos ‘adquisición financiada de un activo’ consagrada en el artículo 127-1 del E.T.?

Respuesta de la DIAN:

Debe entenderse que la adquisición de un activo es la transferencia de dominio de un bien que se considera activo para el adquirente, y finan-ciada se refiere a la utilización de financiamiento para la adquisición de dicho bien; es decir, por medio de recursos que no son propios para la realización de la operación económica.

• ¿El listado de características incluso en el literal a) del literal 1 del artículo 127-1 es enunciativo o taxativo?

Respuesta de la DIAN: “El listado de características es taxativo, en tanto se encuentran expresamente señalados”.

• Si la respuesta a la pregunta 1.3.5. arriba es que el listado debe entenderse como taxativo, se formula la siguiente pregunta con base en la siguiente situación de hecho: el contrato califica para fines contables/financieros como arrendamiento financiero, pero el mismo no contiene una de las característi-cas señaladas en el literal a) del numeral 1 del referido artículo 127-1 del E.T.

Respuesta de la DIAN:

En términos generales, del contenido del literal del numeral referido se puede colegir que para que se trate de leasing financiero debe tratarse de un contrato de arrendamiento financiero que al menos debe contener la adquisición financiada de un activo y otra de las características taxativa-mente señaladas en el artículo en cita.

En respuesta a otra pregunta, la DIAN indica lo siguiente: “En este contexto no resulta procedente utilizar criterios de la NIC 17, pues son normas de carác-ter contable y no fiscal”.

Todo lo cual parece indicar que: i) “quienes han interpretado que un contrato de arrendamiento, por ejemplo, a cinco años, de un activo que tiene una vida econó-mica de veinte años, que incorpora la obligación para el arrendatario de comprar el activo subyacente al final del plazo del arrendamiento, es un arrendamiento finan-ciero para efectos tributarios, porque el arrendatario adquiere el activo de manera financiada cumpliendo una de las características de la norma transcrita. En este

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caso, la adquisición financiada del activo se produce al cumplir un calendario de pagos en cinco años que le permiten al arrendatario adquirir el activo (adquisición que podría no haber sido posible de otra forma, como de contado, por ejemplo). En sintonía con esto, otros interpretan que dicha adquisición financiada también se produciría si el contrato incluye una opción irrevocable de compra (en vez de una obligación de compra), por lo que están en sintonía con la posición de la DIAN sobre el particular; y que ii) es posible que a partir de la aplicación del artículo 127-1 del E.T. se concluya que un determinado contrato es de arrendamiento financiero,porejemplo,yquedelaaplicacióndelasnormascontablesseconcluya que es operativo, y viceversa.

Pensaría que esto último no fue lo que pretendió el legislador cuando desarrollaron las normas del artículo 127-1 del E.T. mencionado.

3.3. Análisis complementario a partir de la NIIF para Pymes

La NIIF para Pymes regula la contabilidad de los arrendamientos en su Sección 20 Arrendamientos. Esta sección contiene fundamentalmente las mismas normas contables de la NIC 17, por lo que los cambios introducidos por la NIIF 16 para el arrendatario no afectan de manera alguna a las entidades que apli-can la NIIF para Pymes.

Por lo expuesto, además, se mantiene inmodificado el análisis de los arren-damientos en el impuesto sobre la renta desarrollado en el punto 3.2. anterior.

4. Conclusiones y recomendacionesEl análisis objeto de esta ponencia permite ilustrar, que existen en las normas tributarias vigentes alteraciones al sistema de remisiones generales de tales normas a las NIIF, y normas específicas que a pesar de diseñarse a partir de dichas normas contables se apartan de las mismas, generando efectos indesea-dos para los contribuyentes y seguramente para el Estado.

Por lo anterior, el autor recomienda que se analicen los efectos de las normas que alteran el sistema general de remisiones de las normas tributarias a las contables y de las que regulan de manera cabal temas tributarios específicos (y que fueron desarrolladas a partir de las NIIF), y se propongan las reformas que conduzcan a producir resultados tributarios adecuados y calculados.

BibliografíaNormas Internacionales de Información Financiera (NIIF), Plenas y para las Pymes. Versión en

español de enero 1 de 2017. Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).

[ 385 ]Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 385 - 413

El principio ne bis in ídem en el derecho penal tributario Argentino

The ne bis in ídem principle in Argentine tax criminal law

O princípio ne bis in ídem no direito penal tributário Argentino

Juan manuel álvarez ecHaGüe1

SumarioI. Introducción; II. Infracciones y delitos: su naturaleza jurídica; III. Sobre el princi-pio en particular. Alcances; III. a La acumulación de sanciones penales y adminis-trativas previstas por el art. 17 de la Ley Penal Tributaria; III. b. La reformulación de la sanciones a las personas jurídicas por violación del ne bis in ídem; IV. A modo de cierre.

I. Introducción2

Mariano Silvestroni, quien desarrolla una muy interesante teoría constitucional del delito, sostiene que: “La definición de pena es esencial para el derecho cons-titucional penal. Si hay pena, hay derecho penal, y si hay derecho penal, rigen sus garantías constitucionales. De la definición de pena depende, entonces, nada menos que la vigencia de las garantías”.3

Las garantías que establece la Constitución Nacional4 son la herramienta que garantiza el goce del derecho a la libertad y al ejercicio más acabado de los derechos constitucionales. El derecho constitucional delinea garantías y

1 Doctor en Derecho (USAL, 2017). Abogado (UBA). Profesor Titular Regular en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora. Profesor Titular en la Facultad de Ciencias Jurídicas de la Universidad de Salvador. Profesor Regular Adjunto en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Profesor de posgrado en diversas universidades del país. Autor de tres libros y coautor de otros veinticinco. Director de los Posgrado en Procedimiento Tributario, Penal Tributario y Previsional de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora y en Penal Tributario y Económico de la Universidad Siglo 21. Socio titular del estudio Álvarez Echagüe y Asociados.

Cualquier comentario puede ser dirigido al siguiente e-mail: [email protected] 2 Un desarrollo más amplio de las ideas que volcaré en este trabajo pueden verse en “Las sanciones tribu-

tarias frente a sus límites constitucionales” (AD-Hoc, 2004) y “La extinción de la acción penal tributaria” (Ad-Hoc, 2018).

3 Mariano Silvestroni. Teoría Constitucional del delito.Pág. 81. Ed. Editores del Puerto. (2007).4 C.N. de ahora en más.

« Juan Manuel Álvarez Echagüe »


principios5 que condicionan la aplicación de la pena, es decir, delimitan la potes-tad punitiva del Estado, por lo cual dan marco cierto y preciso al derecho penal, en general, y obviamente, al derecho penal tributario, en particular. Sin dudas, los más elementales preceptos constitucionales que limitan el poder estatal sancio-natorio son el de legalidad, el de lesividad, ultima ratio, el de culpabilidad, ne bis in idem, razonabilidad y personalidad de la pena.

El derecho penal, en definitiva, no es más que un acápite de la Constitu-ción Nacional, esto es, una parte del derecho constitucional, el cual se ocupa con detalle, precisión de construir y delimitar el ius puniendi estatal. Existe un solo derecho penal, por más particularidades o especificidades que se reconozcan a algunas de sus expresiones, regido por las reglas que emanan de la C.N.6 Y el legislador se encuentra conminado por la C.N. y las reglas, principios y precep-tos que emanan de ella, incluidos los que surgen de los tratados internacionales constitucionalizados a partir de la reforma de 1994.7

El profesor José María Sferco nos ilumina en este tema:

“Ante todo, priman las mandas constitucionales. Luego rige el principio de unidad del orden jurídico. El estudio de la denominada “teoría general del dere-cho” tiene como centro de interés el análisis de la norma jurídica computando el entorno que la contiene, o sea, el conjunto de disposiciones del orden jurídico, y que la definición del derecho remite al análisis del ordenamiento y no de la norma aisladamente considerada, ya que los fenómenos jurídicos solo encuentran expli-cación adecuada desde el sentido de pertenencia. Es que el fundamento de vali-dez de una norma se ubica, precisamente, en su pertenencia al sistema jurídico que la contiene, que le da validez y que la preserva vigente. Debe ser creada con arreglo a lo dispuesto en otra u otras de rango superior, para luego insertarse y regir en un conjunto de conexiones, dependencias y compatibilidades que deben ser coherentes y plenas. El sistema conforma una estructura gradual y jerárquica,

5 Coincido con Silvestroni en que esta distinción académica entre principios y garantías no tiene sentido, pues todos los preceptos constitucionales de la pena son límites al poder del Estado y garantías para los ciudadanos que pueden valerse de estos a tales fines. Mariano Silvestroni. Teoría Constitucional del delito. Pág.126 y 127. Ed. (año). FALTA EDITORIAL Y AÑO ESTA CITADO EN NOTA ANTERIOR.

6 En el mismo sentido,Julio & Mariano s (Falta nombres de los autores Y mInuscula los nombres): “Ley Penal Tributaria: un derecho penal inconstitucional”, http://www.pensamiento-penal.com.ar/system/files/2013/05/doctrina36262.pdf), p. 2.

7 Sobre este tema del derecho penal y los derechos y garantías constitucionales, Rusconi sostiene: “En resguardo de esta preocupación, hay que recordar que no hay mejor aporte que el desarrollo de una dogmática jurídico-penal que construya sus cimientos en el sistema de protección de derechos funda-mentales de la legislación internacional, regional y, en todo caso, nacional que proviene de los textos constitucionales: allí sí que hay un lenguaje común, más abajo no es tan claro que podamos entender-nos”. Rusconi Maximiliano. El origen constitucional de la imputación penal.Pág. 94. Editorial BdeF, Buenos Aires, 2016. Ed.?. (2016).

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« El principio ne bis in ídem en el derecho penal tributario Argentino »


en la que la validez de lo inferior se justifica en lo superior, hasta llegar a la Consti-tución fundante. Es relevante el concepto de “unidad” como presupuesto operativo y principio organizador. Luego surge la idea de “sistema”, es decir, dicha unidad en interrelación, por cuanto se trata de elementos normativos que idealmente debieran interactuar en forma jerárquica, cohesionada, coherente, consistente y completa, de acuerdo con criterios predispuestos, e integrada por niveles sucesivos de vali-dez que, como indicamos, deben ser formal y materialmente coincidentes con otros superiores en jerarquía. De hecho, las regulaciones constitucionales configuran en sí un verdadero sistema que, al decir de Vigo, es un “todo lógico” que coor-dina normas, bienes jurídicos, principios y valores, bajo el propósito de que todos conserven su entidad, o lo que es equivalente, que ninguna de las partes de la Constitución —escritas o no— se vea privada de vigencia”.8

Esta idea de sistema es la que me lleva, como lo hizo en otras oportunida-des, a referirme a las infracciones y delitos como partes integrantes del Régimen Penal Tributario vigente en nuestro país, que en su integridad se encuentra regido por los principios que emanan de la Constitución Nacional.

Antes de entrar al análisis puntual del principio de ne bis in ídem, consi-dero estrictamente necesario referirme a la distinción entre delitos e infracciones, pues lo que sostenga al respecto, constituirá un elemento decisivo del desarro-llo posterior.

II. Infracciones y delitos: su naturaleza jurídicaEn el conjunto de normas que rigen el sistema tributario, se distinguen dos espe-cies de sanciones: (i) las civiles, como son los intereses por pago fuera de término de la obligación tributaria, y (ii) las sanciones penales, como son, por ejemplo, las multas, la clausura o las penas privativas de libertad.

Las civiles se caracterizan, como es sabido, por tender a restituir a la víctima al estado anterior al hecho ilícito; en tanto que las de tipo penal no tienen natura-leza resarcitoria, sino represiva, ya que castiga la conducta antijurídica e intentan prevenir otras transgresiones al orden jurídico.9

En este análisis introductorio interesan estas últimas, pues el sistema sancionador tributario debe ser pensado y analizado como un todo, en el cual los

8 Sferco: “Perfiles de derecho penal tributario a partir de sus particularismos. (Un emblema de derecho penal especial)”, cit., p. 3.

9 Ver, en este sentido,Sieiro díaz, Horacio, y otros (Mirar como se cita en el Manual de estilo BlueBook). Procedimiento Tributario, Macchi. Ed. ¿?. (1993).



derechos y garantías constitucionales son un límite en la aplicación de las sancio-nes ante infracciones y delitos.

A partir de esa idea de sistema único e integrado, aunque segmentado normativamente (Ley nº 11.683 de Procedimiento Tributario,10 en la que encontra-mos las infracciones, y Ley Penal Tributaria nº 27.430,11 en la que se describen los delitos), es tan importante como necesario abordar la naturaleza jurídica de los delitos e infracciones para plantear en forma concisa las diferentes posturas adoptadas al respecto. Estas, básicamente, han girado en torno a si debe enten-derse que existen diferencias meramente formales entre las infracciones y delitos (como es la idea de la que participo) o a si, por el contrario, como sostienen otros, las diferencias son de tipo sustancial, y arrojan conclusiones disímiles de adop-tarse por una u otra de esas posturas.

Parece oportuno comenzar este análisis con las palabras del profesor costa-rricense Adrián Torrealba Navas, quien con mucha precisión enseña:

“Es claro y aceptado que el delito tributario se diferencia de la infracción administrativa por el órgano que establece la sanción (el Juez o Tribunal Penal, en el primer caso; la Administración o un Juzgado Contencioso Administrativo, en el segundo); por el procedimiento que debe seguirse (el proceso penal, en el primer caso; el administrativo o judicial administrativo, en el segundo), y por el tipo de pena (posibilidad de pena privativa de libertad, en el primer caso; proscrip-ción de este tipo de pena, en el segundo). La discusión se ha planteado más bien en cuanto a si estas diferencias son suficientes para que las infracciones adminis-trativas deban sustraerse plenamente de los principios del Derecho penal o puni-tivo, para ponerse así en la función plena de los objetivos recaudatorios tutelados por el Derecho Tributario, o si, por el contrario, pese a tales diferencias, su régi-men jurídico constitucional debe adecuarse a tales principios”.12

Es por demás evidente que existen diferencias entre los delitos y las contra-venciones, las cuales han sido bien establecidas por el Prof. Torrealba Navas. Pero más allá de ello, es de relevante importancia determinar si solo a los prime-ros les son aplicables los principios constitucionales y legales del derecho penal, o bien, si estos irradian su fuerza también sobre las infracciones tributarias, ya que adoptar una u otra postura implica limitar o ampliar en forma sustancial

10 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm (día mes, año). FALTA

11 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/305000-309999/305262/texact.htm (día mes, año). FALTA.

12 Adrián Torrealba Navas . Principios constitucionales del Derecho Tributario sancionador: su articulación técnica en el nuevo sistema de ilícitos tributarios en Costa Rica. Iberoamericana de Derecho Tributario, n° 3. Mes de 1996. At. 706.

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los derechos del contribuyente dentro del proceso sancionador administrativo tributario.

Si bien he adelantado mi opinión, igualmente es importante reseñar breve-mente las tres posiciones doctrinarias sustentadas en cuanto a la naturaleza jurí-dica de estas.

Para la teoría comúnmente denominada “administrativista”, existen diferen-cias ontológicas entre los delitos y las contravenciones, aunque varían los funda-mentos para arribar a esa conclusión. Se enrolan en esta postura prestigiosos autores; entre ellos, Goldshmidt, Núñez y Andreozzi. Este último sostiene que los ilícitos tributarios tienen naturaleza administrativa y que el bien jurídico tutelado por ellos es, ontológica y cuantitativamente, distinto del protegido por el derecho penal:

“(...) las contravenciones, administrativas y tributarias, no deben estar en el derecho penal, sino formar parte del Derecho Administrativo penal o Derecho Tributario penal. Son violaciones que se castigan con sanciones que, para evitar confusiones, no deben ser designadas con el nombre de penas, aunque esta sea la palabra genérica que se usa en el sentido de castigo”.13

El mayor precursor de esta posición en la doctrina fue Goldshmidt, para quien el derecho penal administrativo goza de autonomía funcional dentro del Derecho, y cuya finalidad es sancionar conductas que interfieran en el normal desarrollo de la Administración Pública.14 Jescheck, refiriéndose a dicha postura, señalaba lo siguiente:

“(...) él separaba el delito de justicia de la transgresión al orden adminis-trativo según la calidad del injusto que tenían, puesto que consideraba que solo el primero tiene el carácter de una verdadera infracción al bien jurídico; por el contrario, a la última la concebía como una simple indiferencia del ciudadano en el cumplimiento del deber de colaboración en el funcionamiento regular de la administración”.15

Consecuencia inevitable de esta postura es que existen ciertos principios del derecho penal que son inaplicables al derecho administrativo sancionador;

13 Manuel Andreozzi. Derecho Tributario Argentino.Pág.363. (1951) En similar sentido, se expresó Juan C. Lubary, al sostener que las sanciones tributarias no son idénticas a los delitos, sino que tienen naturaleza jurídica propia que las diferencia de aquellos. lubarY, Juan C.: “Evolución del concepto de penalidad en la nomenclatura administrativa fiscal a través de la jurisprudencia de los tribunales superiores argentinos”, L.L. 65-825.

14 Depalma.Introducción filosófica al derecho - La teoría trialista del mundo jurídico y sus horizontes.Pág.134. (1967).

15 Jescheck, Hans H.: “El derecho penal económico alemán”, en Cuadernos en los Institutos, nº 74, Instituto Derecho Penal, Universidad Nacional de Córdoba, p. 79.



por ejemplo, los de legalidad e irretroactividad, en tanto que hay otros que son aplicables, pero con diferencias o matices en uno y otro campo.

Otros, como el profesor español Ferreiro Lapatza, participan de esta teoría administrativista, pues para ellos lo determinante es el órgano que aplica las sanciones; y siendo que el encargado de sancionar es una parte de la Adminis-tración Pública, para ellos, las infracciones tienen naturaleza administrativa.16

Según el maestro Dino Jarach, esta posición de la doctrina es errónea en todas sus formas, ya que para él:

“El derecho tributario no forma parte del derecho administrativo, salvo en la parte o capítulo que hemos denominado precisamente derecho tributario admi-nistrativo o formal. De ahí que solamente las infracciones a los preceptos del derecho tributario administrativo podrían asimilarse al derecho penal adminis-trativo si se aceptara la doctrina propugnada por James Goldschmidt y seguida también en la Argentina por diferentes autores”.17

Carlos María Giuliani Fonrouge, otro de los grandes maestros del derecho tributario y financiero en nuestro país, es el mayor exponente dentro de la doctrina nacional tributarista, y ha señalado que el ilícito tributario cuenta con caracterís-ticas especiales:

“Las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su consideración independiente, pero en lo esencial tienen un carácter sanciona-dor, establecido para prevenir y reprimir las transgresiones y no para reparar daño alguno, como bien se ha dicho, de manera que en su esencia son de naturaleza penal, a condición de entender esta expresión en un sentido genérico y no circuns-cripta a la ilicitud contemplada en el Código Penal. No se rigen por este, pero tampoco pertenecen a lo que ha dado en llamarse “derecho penal administrativo” o “derecho penal económico”, cuya autonomía científica resulta inadmisible”.18

Resulta imposible, desde esta óptica, la aplicación de los principios genera-les del derecho penal al sistema sancionador tributario infraccional, pues ambos derechos punitivos tienen ámbitos competenciales diferentes, salvo remisión expresa de la norma fiscal a aquellos postulados.

16 Lapatza Ferreiro & Juan J??. Curso de Derecho Financiero Español. Pág. 591 y 560.Ed. Marcial Pons. (1990).

17 Dino Jarach. Curso Superior de Derecho Tributario. Pág 328. Ed. actualizada, Liceo Profesional Cima. (1969).

18 Giuliani Fonrouge & Carlos M??. Derecho Financiero. Pág. 631. Ed Depalma. (1993).

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Giuliani Fonrouge considera que la potestad punitiva tributaria se funda-menta en el poder tributario estatal, pues:

“Infringir o transgredir disposiciones fiscales, ya sea en su aspecto más grave de acciones dolosas o en cuanto se refiera a normas complementarias para asegurar su efectividad, no importa una mera desobediencia a las órdenes de la autoridad, como pretende la doctrina administrativa alemana, sino quebrantar un verdadero deber social como es el sustraerse al pago de los tributos, esenciales para el mantenimiento del Estado (...) Por esto es acertado decir que las sancio-nes fiscales derivan del propio poder tributario estatal (...)”.19

Como consecuencia de ello, las provincias argentinas, pese a no poder esta-blecer penas privativas de libertad, pues constitucionalmente ello es una facultad exclusiva del legislador federal, en el ejercicio de su poder de imperio se encuentran facultadas para imponer sanciones punitivas tendientes a asegurar la recaudación tributaria.20 Y en materia de multas, como sostiene el profesor Carlos María Folco, al negárseles naturaleza penal, procedería la apelación previo pago de estas.21

Es muy crítico de esta postura José María Sferco, quien señala: “Expresa-mos nuestro disenso con dicho punto de vista. Del poder tributario no surge el de sancionar, como tampoco cabe involucrar la autonomía del derecho tributario material o sustantivo en todo esto, ya que su ejercicio se concreta por medio de la posibilidad legislativa de darse instituciones propias regulatorias del ámbito obli-gacional de la materia”.22

Como señalé antes, he adherido23 y sigo haciéndolo, sin ningún tipo de dudas, a la teoría denominada penalista, posición en la que se encolumna la gran mayoría de los autores argentinos, propiciada en su momento por autores de la talla de Sebastián Soler, Dino Jarach y Horacio García Belsunce. El profe-sor Fernando Sainz de Bujanda se presenta como el abanderado de esta postura en España.

Ellos han sostenido, junto con otros autores, y al igual que lo hizo la juris-prudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,24 que no existen diferen-cias ontológicas esenciales entre las sanciones penales y las administrativas,25 y

19 ídem, p. 631.20 Ibídem, p. 632.21 Carlos Folco M?. El delito de evasión fiscal Pág 384. Ed. Rubinzal Culzoni, (1997).22 Sferco: “Perfiles de derecho penal tributario a partir de sus particularismos. (Un emblema de

derecho penal especial)”, cit., p. 4.23 Álvarez Echagüe: Las sanciones tributarias frente a sus límites constitucionales, cit., p. 41.24 CSJN de ahora en adelante.25 Fallos 192:229, 200: 495 y 205:173.



que hay entre ellas una unidad sustancial, ya que ambas especies sancionato-rias tienen como finalidad reprimir conductas menoscabando un bien jurídico del infractor con fines retributivos o preventivos, y no con el objetivo de reparar el daño causado o proveer de recursos al fisco.26

Claro es, adherirse a esta postura no implica desconocer la existencia de ciertas diferencias entre ambas figuras, pero esas diferencias bajo ningún punto de vista son sustanciales como para producir un quebrantamiento de esa unidad conceptual que constituyen las sanciones penales.

Sainz de Bujanda, con su acostumbrada claridad conceptual, afirmaba:

“Corolario de lo que acabo de exponer es lo que he de decir en punto a sanciones fiscales. Pienso que el Derecho penal tributario, como parte del Dere-cho punitivo general, habrá de absorber la teoría de la infracción, elaborada, tras muchos esfuerzos, en esta rama del Derecho público. Corresponde a los penalis-tas extender al campo tributario, con las acomodaciones pertinentes, la doctrina de la antijuridicidad, de la culpabilidad y de los restantes elementos del delito. Todo régimen fiscal cuyo sistema de sanciones se produzca al margen de la doctrina jurídico penal y de los principios generales sobre ilicitud civil o adminis-trativa ha de ser forzosamente irracional y arbitrario”.27

En ese mismo sentido, el profesor español Pérez Royo sostuvo: “(...) tomando como criterio decisivo la índole de la reacción prevista por el ordena-miento jurídico para cada tipo de ilícito, parece claro que el correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carácter claramente represivo o punitivo, que hace a estas infracciones idénticas sustancialmente a las de índole penal en sentido estricto”.28

Tampoco es óbice para sostener la teoría penalista que, aprovechando esas diferencias insustanciales, a las que son aplicadas por un órgano administrativo las denominemos “sanciones administrativas”, al solo efecto de diferenciarlas de los delitos, con objetivos exclusivamente pedagógicos o académicos.

Sucede que, definitivamente, las sanciones administrativas pertenecen a la categoría de sanciones de naturaleza penal,29 cuya principal diferencia se advierte

26 Ver Díaz Sieiro: Procedimiento Tributario, cit., p. 319. En este mismo sentido, Fallos 267:457.27 Fernando Sainz de Bujanda. Hacienda y Derecho. Pág 460. Ed. Instituto de Estudios Políticos (1975).28 Fernando Pérez Royo. Los delitos y las infracciones en materia tributariaPág. 263.Ed. Instituto de Estu-

dios Fiscales. (1986).29 Dentro de las cuales encontramos las sanciones administrativas y las sanciones penales en sentido

estricto, cfr. Fernando Pérez Royo. Infracciones Tributarias.Pág 13. Ed. Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia. (1988).

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al analizar el órgano encargado de aplicarlas, sea la Administración Pública, en el caso de las sanciones administrativas, o los órganos del Poder Judicial, en el caso de las sanciones penales en sentido estricto.30

Otra diferencia que tampoco es sustancial, sino de grado o cuantitativa, es que a los delitos les corresponden penas más duras (privativas de libertad, esta-blecidas en la Ley 24.769) que a las infracciones administrativas (desde multas hasta clausuras, reguladas en la Ley 11.683).

El profesor Arístides Corti, fallecido el año pasado, arrojaba luz sobre el tema al señalar:

“Ello, en tanto unos y otros participan de una idéntica estructura, integrada por tipicidad (objetiva y subjetiva), antijuridicidad y culpabilidad (capacidad de motivación de la norma). La distinción resulta meramente cuantitativa y en razón del órgano que aplica la sanción en primera instancia. En materia infraccional, no delictual, la misma suele ser aplicada por un órgano administrativo, sujeto a control judicial suficiente ulterior. En cambio, en materia delictual, el proceso se sustancia de inicio en sede judicial. Cabe añadir a lo dicho que infracciones y deli-tos se encuentran gobernados por principios constitucionales comunes (...)”.31

La asimilación de ambos tipos de sanciones, más allá de las diferencias antes señaladas, que no infieren en que posean la misma naturaleza jurídica, implica aplicarles las garantías y principios de la Constitución Nacional que rigen el ordenamiento penal (que son, a su vez, rectores del sistema represivo tributario).

Asimismo, también les son aplicables a las normas que tipifican sanciones tributarias los principios generales del derecho penal,32 salvo que aquellas modifi-quen alguno de esos principios en virtud de lo establecido en el art. 4º del Código Penal argentino,33 pero como valla infranqueable se encuentran los principios cons-titucionales, los cuales siempre deben ser respetados por toda la normativa inferior.

30 Horacio García Belsunce. Derecho Tributario Penal. Pág. 61. Ed. Depalma. (1985). Allí señala: “(...) el ilícito tributario y sus sanciones —genéricamente pero no en todas sus especies— son de naturaleza penal”. En este mismo sentido, se ha expresado Héctor Belisario vIlleGas en su obra Régimen Penal Tributario Argentino, Depalma, 1993, aun cuando posteriormente en su Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, 1995, y en la 9na. edición publicada por Astrea (2005) mani-festó su adhesión a la postura de las contravenciones administrativas (ver en especial p. 530).

31 Arístides Corti. Acerca de la política punitiva y de la llamada condición objetiva de punibilidad en los delitos tributarios y previsionales de la Ley 24.769. Suplemento Especial Derecho Económico, La Ley. Febrero de 2004.At. 38. (¿ES UN ARTÍCULO DE UNA REVISTA?) Revisar citación.ESTA OK LA CITA. ES UN SUPLEMENTO ESPECIAL DE LA LEY.

32 Fallos 170:149, 217:258 y 237:704, ente otros.33 De ahora en más, C.P. El art. 4º establece: “Las disposiciones generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos

previstos por leyes especiales, en cuanto estas no dispusieran lo contrario”.



En ese sentido, el Tribunal Constitucional Español34 ha señalado: “(...) los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho sancionador, dado que ambas son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución”.35 36

Volveré sobre esta sentencia más adelante, pues considero que la frase “con matices” no puede ser admitida atento a que podría esconderse en ella un vaciamiento del contenido de esos derechos y garantías.

Ramírez Gómez, en un trabajo sobre el ne bis in ídem, sigue esa línea trazada por el TCE, y sostiene:

“En la actualidad, pues, el debate sobre la naturaleza jurídica de las infraccio-nes, sanciones tributarias y su identidad sustancial con el delito y la pena puede considerarse superado, debiendo concluirse, como hace Sainz de Bujanda, que en ambos núcleos de infracciones concurren idénticos rasgos definidores y son también las mismas las razones que pueden invocarse como fundamento de su existencia, y refiriéndose a las sanciones tributarias, que ambos tipos de sanciones, las administrativas y las penales, tienen una misma finalidad, castigar al infractor por la transgresión del ordenamiento que la infracción entraña, imponiéndole una pena, esto es, infligiéndole un sacrificio con finalidad correctora, represiva e intimi-datoria.37 Esta posición es la que asumen países europeos, tales como Francia, Alemania, España e Italia, y hasta la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.38

34 TCE de acá en más.35 Sentencia 18/1981, ratificada por la 77/1983, 76/1990 y 197/1995, entre otras.36 Antonio Morillo Méndez señala en el mismo sentido: “Las figuras de infracción recogidas por la LGT

no son distintas, ni sustancialmente ni desde el punto de vista de las garantías de las penales (delitos y faltas); nos encontramos, pues, ante materia propia del Derecho Penal, que resulta así de aplicación necesaria e inmediata, puesto que la regulación que el mismo realiza de las infracciones o conductas culpables y antijurídicas es primaria, íntegra y total; diríase, por tanto, que es un Derecho general en mate-ria de infracciones, en la que podría haber especialidades tributarias por razón de materia concreta y su contenido, pero nunca principios propios ni, menos aún, diversos”. Antonio Morillo Méndez. Las sanciones tributarias. De la teoría penal a la práctica administrativa.Pág. 50.Ed. Tirant lo Blanch. (1996).

37 NOMBRE Salvador Ramírez Gómez. El principio ne bis in idem en el ámbito tributario. (Aspectos sustantivos y procedimentales).Pág 24. Ed. Marcial Pons.( 2000).

38 Cfr. sentencia del 21 de febrero de 1984 en el caso “Ozturk”.

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La Corte Suprema de Justicia argentina39 se enrola en esta postura, habiendo señalado en reiteradas causas que las clausuras40 y las multas41 revisten carácter penal, más allá del interés fiscal en juego y, en este mismo sentido, se ha expre-sado el Tribunal Fiscal de la Nación.42

Hay, básicamente, dos fallos de conocimiento ineludible para quien pretende adentrarse en el estudio del derecho sancionador tributario, que son los pilares jurisprudenciales de las ideas que pretendí desarrollar en este apartado, y que describiré brevemente, transcribiendo solo sus partes estrictamente necesarias para darle hilo de continuidad —y la ansiada sistematicidad— a mi pensamiento:

— “Parafina del Plata S.A.”,43 en el que se sostuvo “la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención que omitió ingresar en término los importes retenidos a los réditos, no basta para confi-gurar la infracción prevista por el artículo 45, segunda parte, de la Ley 11.683. Los artículos 45, 46 y 51 de la Ley 11.683 consagran el criterio de persona-lidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente”.44

— “Uzandizaga Perrone y Juliarena”, en el que se refiere:

— “(...) no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo [en relación con] (...) el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente; [para luego agregar:] Que de ello es así toda vez que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y le son aplicables

39 CSN o SCJN, indistintamente, de ahora en más.40 Causas “Morillas, Juan Simón” y “Buombicci, Nélida”, ambas en Impuestos, t. LI-B, pp. 1510 y 1495,

respectivamente. En esta última causa, señaló: “(...)si bien no cabe admitir la existencia de responsa-bilidad sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede encuadrarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente” (Cons. 5°), de lo cual surge claramente el carácter penal de las infracciones tributarias, pues el mencionado considerando no hace más que aplicarles a estas el sistema penal todo.

41 Fallos 192:229 del año 1942; 200:340, 212:240, entre muchas otras.42 “Maggi, Juan E.”, L.L. 103-169, sentencia del 29/3/61.43 Fallos 271:297, del 2/11/68.44 En este mismo sentido, se ha expresado el Tribunal Constitucional Español en su Sentencia 76/1990. “El

propio art. 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables ‘incluso a título de simple negligencia’, lo que con todo y sin atender a la conducta diligente del contribu-yente”.



las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario (Fallos: 287:74)”.45 (El subrayado me pertenece).

La CSJN se expresa con suma contundencia y precisión en ambas senten-cias: en la primera de ellas, sobre la aplicación sine die de un principio elemen-tal del derecho penal al ámbito infraccional: el de culpabilidad; en el segundo, reafirma lo anterior y señala que, sin duda alguna, el derecho infraccional tributa-rio es derecho penal especial, lo que implica la aplicación de los principios cons-titucionales y generales del derecho penal.

La teoría penalista es la que la Corte Suprema argentina hace suya, sin ambigüedades ni matices, por lo que, con este panorama, solo puede predicarse la existencia de un derecho penal tributario que conjuga infracciones y delitos, que, más allá de diferencias cuantitativas (formales), son ontológicamente idén-ticas, pues son conceptos que tienen la misma esencia, lo que conlleva, nece-sariamente, a que ambos se encuentran regidos o limitados por los principios y garantías constitucionales y legales del derecho penal.46

Nótese que de los fallos de la CSJN surge con claridad algo que he venido sosteniendo, en cuanto a que las infracciones y sanciones reguladas en la Ley 11.683 son derecho penal especial y que, como consecuencia de ello, a ese sistema le son aplicables, con las excepciones que pueden resultar del art. 4º del C.P., los principios generales de ese Código.

Ahora bien, algunos entendieron que la CSJN había dejado de lado esta clarísima posición con fundamento en el fallo “Terrabusi”, cuando la CSJN emite un fallo en el que hace suyo el dictamen de la Procuración General de la Nación, y en este parece apartarse o atenuar la doctrina penalista que venía sosteniendo, aunque vale aclarar que es una causa no tributaria, en la que se ventilaban supuestas infracciones a las reglamentaciones dictadas por la Comisión Nacional de Valores, pero que es necesario tratarlo, así como sus presuntas consecuen-cias y repercusiones (muy escasas) en la doctrina, pues se llegó incluso a soste-ner que la Corte varió su antigua y firme doctrina en la materia..47

45 Fallos 303:1548, del 15/10/81. 46 Estos conceptos han sido desarrollados de manera extensa en mi libro Las sanciones tributarias frente a

sus límites constitucionales, ya citado. En especial, el Capítulo I, “Enfoque preliminar”.47 CSJN, “Comisión Nacional de Valores c/ Establecimiento Modelo Terrabusi S.A.”, 24/4/2007. Allí dijo: “En primer término corresponde precisar que la violación a reglamentaciones dictadas por la CNV

constituye infracciones administrativas, y al respecto la Corte Suprema no ha convalidado la aplicación indiscriminada de los principios que rigen en materia penal respecto de ellas, teniendo en cuenta las particularidades del bien jurídico protegido por la ley específica (Fallos 321:824), lo cual se ve reafirmado por la naturaleza preventiva del derecho administrativo sancionador, por contraposición con la represiva del derecho penal”.

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Alfredo S. Gusman fue uno de los que comentó de forma alabadora este fallo, y ha señalado entre otras cuestiones:

“(...) las sanciones penales tienen carácter represivo; en cambio, el derecho administrativo sancionador tiene naturaleza preventiva. Pero siempre debe existir una ecuación sanción/garantías que, con matices, debe ser observada tanto en el ámbito penal como en la esfera del derecho administrativo sancionador. [Posterior-mente, y metiéndose de lleno en el principio de culpabilidad, agrega:] Se ha consi-derado que el principio de culpabilidad, al menos como se concibe el dolo o la culpa en el derecho penal, es extraño a las infracciones administrativas, en donde impe-ran pautas más propias de la responsabilidad objetiva, del riesgo creado y la solida-ridad. Se admite entonces, en ciertas circunstancias, una responsabilidad objetiva por extensión, que se encuentra vedada en materia estrictamente penal”, agre-gando luego que “La responsabilidad nace por la mera infracción al orden jurídico o por la simple desobediencia a las normas que lesionan intereses de la administra-ción (...) En las sanciones administrativas, el principio de culpabilidad se vincula con la diligencia exigible en el conocimiento de las normas y su cumplimiento”, y fina-liza afirmando: “La administración, al producirse los hechos descriptos en la norma, no está obligada a probar el elemento subjetivo de la conducta del autor... Para ello basta comprobar que el hecho acreditado sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de los responsables”.48

Cuando el autor hace referencia a los matices con que debe darse la ecua-ción sanción/garantías, me viene a la mente la sentencia del Tribunal Consti-tucional Español (TCE) más arriba referenciada en la que se sostuvo: “(...) los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho sancionador, dado que ambas son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución”.49

Siempre he criticado esta postura del TCE, pues no se entiende cuáles son los matices a los que hace referencia, ya que por “matices” infiero una aplicación aminorada de los principios rectores del derecho penal, por lo que necesaria-mente me pregunto: ¿Cómo se entiende el principio de legalidad con mati-ces? ¿acaso se permitirá la extensión analógica de las conductas típicas? ¿será que la conducta típica podrá ser descripta en la norma de forma imprecisa o ambi-gua? ¿cuál será la forma de aplicar aminoradamente los principios de culpabili-dad y personalidad de las penas? ¿cuál es el matiz en el derecho a la defensa

48 Alfredo Gusman S. El principio de culpabilidad en el ámbito del derecho administrativo sancionador . Revista del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. NOE LLEVA MES NI AÑO, SOLO NÚMERO Mes de año. At. 50.

49 Sentencia 18/1981, ratificada por la 77/1983, 76/1990 y 197/1995, entre otras.



en juicio? ¿acaso podrá ejercerse solo la contestación a la acusación sin ofrecer pruebas o limitándola a la testimonial?

No creo en estos matices, ya que no existen . Es una frase que puede sonar atractiva para algunos, pero es ambigua y sumamente peligrosa, pues solo arroja indefiniciones. Quienes quieren sostener que al ámbito sancionador administra-tivo no se les aplican lisa y llanamente los principios del derecho penal deben construir los criterios bajo los cuales, entienden, deben desarrollarse los proce-dimientos sancionadores, pues, de lo contrario, lo que se hace es directamente vaciar de contenido el marco general (principios constitucionales y generales del derecho penal) que rige la aplicación de esas sanciones tributarias.

Esa circunstancia, digo, la de vaciar de contenido los principios, se advierte claramente cuando el autor antes reseñado se refiere al principio de culpabili-dad, pues, como se advierte de una simple lectura de sus frases, este elemen-tal y fundamental principio del derecho penal carece de relevancia para Gusman, y parece ser que para la CSJN también (por lo menos de lo que se desprende del fallo “Terrabusi”), ya que se lo considera “extraño a las infracciones admi-nistrativas”. Hay una franca contradicción en lo sostenido por Gusman, ya que luego de afirmar, sin margen de dudas, que: “La administración, al producirse los hechos descriptos en la norma, no está obligada a probar el elemento subjetivo de la conducta del autor (...)”, inmediatamente admite que basta comprobar que el hecho es consecuencia normal de un accionar negligente. Es evidente que la negligencia es un grado —mínimo— de la culpa, y que, si debe acreditarse, al menos ese grado de culpabilidad, es porque para aplicar una sanción, debe acre-ditarse el elemento subjetivo.

La realidad es que, poco tiempo después del fallo “Terrabusi”, que deno-miné en otro trabajo como “una piedra en el camino”,50 la Corte Nacional argen-tina reivindicó su vieja y buena doctrina en la causa “Fiszman”.51 Este expediente tramitó ante el Tribunal Fiscal de la Nación veintisiete (27) años, en el cual se discutió una determinación de oficio y la multa por defraudación. Finalmente, luego de casi veintiún años se dictó una resolución después de que se pusieran los autos para sentencia. En los recursos de apelación,52 la actora sostuvo que se había vulnerado el derecho a la defensa en juicio al transcurrir tanto tiempo

50 “Las garantías y principios del Derecho Penal y su proyección al ámbito infraccional local, conforme la vieja y reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia”, t. II, pp. 1283 y siguientes, en la obra colectiva Tributación Local, Provincial y Municipal, (dos tomos), Ad-Hoc, Buenos Aires, octubre de 2010, p. 1283

51 CSJN, “Fiszman y Compañía S.C.A. c. Dirección General Impositiva”, del 23/6/2009, Fallos: 332:1492.52 Ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal y en el extraordinario ante la Corte

Nacional.

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sin que se hubiera dictado una sentencia, teniendo en cuenta, especialmente, el contenido penal de la multa.

La CSJN admitió ese argumento, y sostuvo:

“Ello, toda vez que la prosecución de un pleito inusualmente prolongado —máxime si tiene naturaleza penal— conculcaría el derecho de defensa del recurrente en tanto “debe reputarse incluido en la garantía de defensa en juicio consagrada en el art. 18 de la Constitución Nacional el derecho de todo impu-tado a obtener —después de un juicio tramitado en legal forma— un pronuncia-miento que, definiendo su posición frente a la ley y a la sociedad, ponga término del modo más rápido posible a la situación de incertidumbre de innegable restric-ción que comporta el enjuiciamiento penal” (in re “Mattei”, Fallos: 272:188).

No debe olvidarse, asimismo, que idéntica doctrina se aplicó en un proceso respecto de la decisión de la autoridad aduanera que había impuesto la pena de multa, un supuesto semejante al que se plantea en el sub lite (“Sudamericana de Intercambio SACI y F c. Administración General de Puertos”, Fallos: 312:2075, caso en el que también a lo que se recurría era a una decisión de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal)”. (El desta-cado en negrita ha sido agregado al original).

Añadió luego la Corte Nacional:

“Cabe recordar que este principio no solo es un corolario del derecho de defensa en juicio (art. 18 de la Constitución Nacional —derivado del “speedy trial” de la enmienda VI de la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica—), sino que se encuentra también previsto expresamente en los Tratados Interna-cionales incorporados a la Constitución Nacional (arts. 8°y 1° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 14.3 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en función del art. 75, inc. 22 de la Constitución Nacional)”.

Esta constelación normativa guio, entre otros, la fundamentación de los casos de esta Corte in re “Amadeo de Roth” (Fallos: 323:982), “Barra” (Fallos: 327:327) y “Egea” (Fallos: 327:4815) [para luego agregar:] Precisamente fue en la causa “Egea” donde se afirmó que cualquiera que sea el criterio que se adopte respecto de la suspensión del curso de la prescripción “la duración del proceso penal por [en el caso] casi dos décadas, viola ostensiblemente las garantías del plazo razonable de proceso y del derecho de defensa”.

Es evidente que la Corte Nacional se ha expresado de un modo más que contundente, dejando atrás lo que tal vez ha constituido un desliz, un error invo-luntario, tal vez una sentencia firmada de forma ligera y sin detenerse a estudiar



ese párrafo que diferenciaba entre el carácter represivo del derecho penal y el preventivo del derecho administrativo sancionador.

La sentencia es importante, pues se revalida la vieja y buena doctrina que entiende que el ámbito infraccional tributario es parte integrante del derecho penal al que, por ende, deben aplicársele los principios y garantías que rigen esa rama del derecho. Nótese que para resolver la cuestión que se le plantea se recu-rre a un criterio típico del derecho penal, tal como es el del plazo razonable de juzgamiento, el que, de no respetarse, violenta de forma directa el debido proceso legal, garantía troncal de cualquier proceso o procedimiento sancionador.

El Máximo Tribunal reafirma, con meridiana claridad, su postura en pos de un derecho penal tributario regido por todos los principios del derecho penal, sin matices, tanto cuando de infracciones o delitos se trata.

Es claro que rechazo absolutamente la idea de administrativización del sistema penal. Esto sucede no solo por la existencia de innumerables leyes pena-les en blanco (de las que el derecho tributario penal es un ejemplo más que claro), sino porque en los últimos tiempos conductas que hasta hace poco tiempo eran meramente infraccionales las han trasformado en delitos, que muchos deno-minamos también “inflacionismo” penal, que es en esencia poco respetuoso de los principios básicos de necesariedad y de ultima ratio de la intervención penal.

No puede concebirse un relajamiento de las garantías penales porque se trate de infracciones y no de delitos los que se juzgan. Como se vio más arriba, existen diferencias cuantitativas más no cualitativas entre unos y otros, pero lo que los amalgama es, precisamente, un conjunto de principios que los rigen indis-tintamente y ellos suceden porque tienen idéntica ontología.

Definitivamente es importante esta cuestión de naturaleza jurídica de las infracciones y delitos, pues la conectividad entre ambos es ineludible, por lo menos, en el sistema sancionador tributario argentino, donde la infracción de defraudación tributaria establecida en el art. 46 de la Ley de Procedimiento Tribu-tario, de contenido exclusivamente doloso, tiene su correlato en el artículo 1º de la LPT, que sanciona las conductas ardidosas y/o engañosas, lo que se conoce como evasión fiscal.

Se advierte con lo dicho que el asunto de la naturaleza jurídica (u ontoló-gica) de las infracciones y los delitos no es un asunto menor cuando analizamos el derecho penal tributario, y las conclusiones a las que he llegado son esenciales para analizar el principio de ne bis in ídem, como límite al sistema punitivo fiscal.

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III. Sobre el principio en particular. AlcancesEste principio, en esencia, impide que un sujeto sea sometido a doble o múltiple persecución penal por la realización de una misma conducta.

Señala certeramente respecto de este principio Julio Maier que:

“La importancia moderna del principio y toda su elaboración jurídica reside en su significado como garantía de seguridad individual, propio de un derecho penal liberal, de un Estado de Derecho, a pesar de que no parece que el principio fuera desconocido en la antigüedad”.53

La seguridad jurídica que necesita todo individuo para desarrollarse en socie-dad y adecuar sus conductas a las normas que lo rigen torna esencial la prohibi-ción de la doble persecución penal, ya que impide que un sujeto sea sancionado o perseguido penalmente dos veces por un mismo hecho, más allá de que si se permitiese la doble sanción se estaría configurando un exceso sancionador que vulneraría otro principio constitucional, el de proporcionalidad de las penas.

Para Alejandro Carrió, la garantía del ne bis in idem54 se encuentra explícita en nuestra Carta Magna, pues la misma constituye una derivación del principio de la inviolabilidad de la defensa que establece el artículo 18 de ese cuerpo legal.55

En cambio, para Maier, “Nuestra Constitución Nacional no previó origina-riamente en forma expresa esta garantía. Sin embargo, con arreglo a su art. 33, según el cual la enunciación no es limitativa, se la ha reconocido como una de las garantías no enumeradas, pero que surgen del sistema republicano y del Estado de Derecho”.56

Coincido con dicha postura en términos históricos, aunque como la garantía se encuentra receptada en el “Pacto de San José de Costa Rica”,57 tratado inter-nacional sobre derechos humanos que ostenta categoría constitucional según

53 “Derecho Procesal Penal. Fundamentos”, Editores del Puerto SRL, Buenos Aires, 1999, pág. 595. REVI-SAR SEGÚN MANUAL DE ESTILO BLUEBOOK LA CITA ESTA OK ASI.

54 Este es el aforismo que se utiliza universalmente para describir el principio, más allá de que en mi país el mismo se conoce como “non bis in idem”.

55 “Garantías constitucionales en el proceso penal”, Hammurabi, 3ra. edición, 1994, pág. 378. El autor desa-rrolla en esta obra de manera muy pormenorizada la evolución jurisprudencial de este principio, por lo cual, para quien desee profundizar su estudio, aconsejo remitirse al mismo, pues en el presente trabajo solo se hace una breve descripción del principio.

56 “Derecho Procesal Penal” cit., pág. 596.57 En su artículo 8° inc. 4°, el mencionado tratado establece que: “El inculpado absuelto por una sentencia

firme no podrá ser sometido a un nuevo juicio por los mismos hechos”. En el Pacto Internacional de Dere-chos Civiles y Políticos, en su artículo 14, inc. 7°, se establece que: “Nadie podrá ser juzgado ni sancio-nado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país”.



establece el art. 75 inc. 22 de la Constitución Argentina a partir de la reforma de 1994, actualmente tiene recepción constitucional expresa.

Pero más allá de lo expuesto en los párrafos anteriores, el reconocimiento del principio como constitucional ha sido avalado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en numerosos fallos,58 aun cuando se ha mostrado en un primer momento reticente a reconocer su status constitucional.59

El principio prohíbe el doble o múltiple juzgamiento por un mismo hecho, el cual se encuentra recogido en el art. 5° del Código Procesal Penal de la Nación, donde se establece que: “Persecución única. Nadie puede ser perseguido penal-mente ni condenado más de una vez por el mismo hecho”.60

El principio se asienta en la idea fundamental de que no se debe permitir que el Estado, con todos sus recursos y poder, haga repetidos intentos para condenar a un individuo por un supuesto delito, sometiéndolo así a molestias, gastos y sufri-mientos y obligándolo a vivir en un continuo estado de ansiedad e inseguridad.61

La garantía que prohíbe la múltiple persecución penal impide no solo la nueva aplicación de una pena por el mismo hecho (garantía material), sino también la exposición al riesgo de que esto ocurra a través de un nuevo some-timiento a juicio de quien ya lo ha sido por el mismo acto (garantía procesal), postura esta última que ha sido la que adopta actualmente la Corte Suprema de Justicia argentina, es decir, participa de la denominada interpretación amplia del principio, ya que el solo hecho de padecer un nuevo proceso es una situación sumamente perjudicial para el sujeto.62

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho:

“La garantía de raigambre constitucional del “non bis in idem” incorporada en el art. 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y el art. 8° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Adla. XLVIB, 1250) impide la múltiple persecución penal, simultánea o sucesiva, por un mismo hecho y no trata exclusivamente que una persona sea condenada dos veces en virtud de ese

58 Fallos 292:202, 298:736. Más recientemente se ha pronunciado en ese sentido en la causa “Taussig”, Fallos 314:377, LL 1991-E-32.

59 Fallos 248:232 y 250:274.60 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/235000-239999/239340/texact.htm#1 (día

mes. Año). NO TIENE MES NI AÑO, ES UN LINK DONDE PUEDE ACCEDERSE A LA NORMA VIGENTE.61 Maier Julio, “Derecho Procesal (...)” cit., pág. 602. En el mismo sentido, CSN Fallos 298:736.62 Cfr. Corte Suprema “Oscar J. Plaza y otros”, Fallos 308:84; “Jorge F. Taussing”, Fallos 314:377 y; “Polak”,

Fallos 321:2826, entre otros.

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mismo hecho, sino que basta para incurrir en la violación de la garantía, con que se la someta al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio”.63

Si bien este principio constitucional tiene distintas derivaciones posibles de estudio, me ocuparé especialmente del juzgamiento por un mismo hecho por parte de órganos administrativos y judiciales.64

La CSN, en el fallo “Pousa”,65 sostuvo que no viola el principio de ne bis in idem someter a un sumario administrativo y a un proceso penal a un sujeto en base a un mismo hecho, ya que en ambos procesos se persiguen responsabilida-des de distinta naturaleza.

Lo señalado anteriormente, es decir, lo resuelto en esa oportunidad por el Máximo Tribunal de Justicia argentino ha sido matizado en una causa en materia aduanera, ya que en la misma se afirmó la improcedencia de la sanción de multa por tentativa de contrabando, cfr. art. 196, inc. 1°, b) del Código Aduanero, cuando el sujeto había sido sobreseído en la causa por contrabando contra él seguida, pues la multa es una accesoria de la pena de prisión.66 Dicho de otro modo, para que sea factible aplicar la accesoria de multa en el procedimiento administrativo, el sujeto debe ser, previamente, sancionado en el marco del proceso penal.

Es decir, en materia de delitos aduaneros, el Código Aduanero prevé, en ciertos supuestos, que, además de prisión, pueden aplicarse sanciones pecunia-rias, con base en lo cual la Corte Nacional sostuvo que las sanciones de este tipo son accesorias a las privativas de la libertad, por consiguiente, dependientes de la aplicación de las primeras.67

El profesor español Zornoza Pérez, al referirse al principio, con apoyo en la Sentencia 2/1981 del TCE, se expresa diciendo que:

“(...) este es el principio general del derecho que excluye la posibilidad de que un mismo hecho sea sancionado en la vía penal y en la administrativa, en los

63 Fecha 21/08/2003, causa “Videla Jorge R.”, Publicado en La Ley 2003-F, 87.64 Para abordar este tema con profundidad es imprescindible acudir al meduloso trabajo de Francisco Javier

de León Villalba, “Acumulación de sanciones penales y administrativas. Sentido y alcance del principio “ne bis in idem””, Bosch, 1998.

65 Fallos 273:66. 66 Fallos 305:246. Transcribo a continuación una parte del fallo muy ilustrativa: “Habiéndose sobreseído

definitivamente en la causa penal seguida al procesado por considerarse que el hecho no constituía delito, aquél se encuentra amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada y respecto de ese delito, no puede ser nuevamente juzgado, ni pueden serle aplicadas las sanciones accesorias del art. 191”. En el mismo sentido, Fallos 305:241 y 305:254.

67 “De la Rosa Vallejos, Ramón s/art. 197 de la ley aduanera”, del 10/3/1983, Fallos: 305:246.



casos en que se aprecie “la identidad del sujeto, hecho y fundamento, sin existen-cia de una relación de supremacía especial de la Administración”.68

En este mismo sentido se orienta lo sustentado por Adrián Torrealba al referirse al artículo 66 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Costarricense:69

“Esta norma regula el non bis in idem en un doble sentido: en primer lugar, prohíbe sancionar penal y administrativamente por unos mismos hechos y, en segundo lugar, plantea la idea de preferencia de las actuaciones penales sobre las sancionadoras administrativas, paralizando el procedimiento ya incoado o impidiendo cualquiera ulterior”.70

Entiendo valedero reiterar la adhesión a la postura que sostiene la natura-leza penal del ilícito tributario, pues ello implica entender que aplicar en forma conjunta, por un mismo hecho, una sanción administrativa y otra judicial, es atentatorio del principio constitucional que prohíbe la multiplicidad de sanciones cuando media identidad de sujeto, hecho y fundamento, siendo que los tres requi-sitos mencionados deben producirse en forma conjunta e inseparable, los que seguidamente se desarrollan brevemente:

— Identidad de la persona (eadem persona): El sujeto imputado, como autor o partícipe, debe ser el mismo en una y otra persecución y, puede tratarse de una persona física o jurídica, más allá de que haya recaído sentencia conde-natoria o absolutoria.

— Identidad del hecho u objetiva (eadem res): Ambas persecuciones deben tener como acto motivador el mismo comportamiento comisivo u omisivo, sin importar los posibles encuadramientos legales. Es decir, la imputación debe ser idéntica, o sea, tener por objeto el mismo comportamiento que se le atribuye a una misma persona.71

68 Juan Zornoza Pérez, AUTOR.El sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias. Los principios constitu-cionales del derecho sancionador.. Pág. 99. Ed. Civitas. (1992).

69 La mencionada norma establece que: “La comprobación de los hechos ilícitos tributarios deberá respetar el principio de non bis in idem, de acuerdo a las siguientes reglas:

La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos. En los supuestos en que la Administración Tributaria ya haya establecido una sanción, ello no impedirá el

inicio y el desarrollo de la acción judicial. Sin embargo, si esta resulta en una condenatoria del sujeto, las infracciones que puedan ser consideradas actos preparatorios del delito, ya sean acciones u omisiones incluidas en el tipo delictivo, se entenderán subsumidas en el delito. Por tanto, las sanciones administrati-vas impuestas deberán ser revocadas y, si su naturaleza lo permite, abonadas al cumplimiento de la pena establecida por los tribunales.”

70 REVISAR CITA: “Los hechos ilícitos tributarios en el Derecho Costarricense”, Centro de Estudios Tributa-rios, San José, 1997, pág. 38. ESTÁ OK LA CITA

71 Cfr. Maier, “Derecho Procesal Penal” cit., pág. 606.

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No empece a ello la circunstancia de que en el proceso posterior se tenga conocimiento de consideren elementos desconocidos o distintos de los ventila-dos en el primero de estos. Habrá objetos procesales idénticos, que no permiten persecuciones penales distintas, simultáneas o sucesivas, cuando la imputa-ción consiste en la misma acción u omisión concreta aun cuando solo afirmadas hipotéticamente son ciertas. Lo mismo sucede, es decir, hay identidad de objeto aunque existan entre ambas imputaciones diferencias temporales, espaciales, de modo o en el mismo objeto del hecho atribuido, que no alcancen para destruirla como afirmación de un acontecimiento unitario.

— Identidad de fundamento (eadem causa petendi): También denominada como identidad de pretensión punitiva, entendiéndose con ello que para que se configure la violación al principio ne bis in ídem, la causa de la persecu-ción penal debe ser idéntica en ambos casos.

Si ante una misma conducta, realizada por el mismo sujeto, el repro-che penal es el mismo, es claro que la acumulación de las sanciones (o los procesos) previstas en la Ley de Procedimientos Tributarios nº 11.683 y en la Ley Penal Tributaria nº 27.430 implica la violación del principio que prohíbe la doble o múltiple persecución penal.

a. La acumulación de sanciones penales y administrativas previstas por el art. 17 de la Ley Penal Tributaria

A pesar de que lo expuesto anteriormente es lo sustentado por la mayoría de la doctrina,72 la legislación penal tributaria argentina (Ley 27.430) en su artículo 17 expresamente sostiene que: “Las penas establecidas por esta ley serán impues-tas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales”.

En Argentina la doctrina adopta las siguientes posturas, absolutamente disí-miles por cierto: i) quienes resuelven estas situaciones como casos de concurso, ideal o aparente); ii) quienes sostienen que la aplicación de ambas sanciones es posible, y iii) quienes predicamos la inconstitucionalidad de la norma por ser absolutamente inconstitucional por violatoria del principio ne bis in idem,73 ya que

72 Ver Horacio García Belsunce, “Régimen penal tributario. Concurso de sanciones”, diario LL 20/6/90, pág. 3; Adrián Torrealba Navas, “Los hechos ilícitos tributarios en el Derecho Costarricense” cit., pág. 36 y siguientes.

73 Al respecto me he expresado en un artículo anterior, “La Ley Penal Tributaria nº 24.769. Análisis exegé-tico”, Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires del mes de Julio de 1999, pág. 7 y sig. REVISAR SEGÚN MANUAL TODOS LAS CITAS. ESTA OK LA CITA REALIZADA



de su propio texto surge la posibilidad, al menos legal, de aplicar una sanción penal y acumular a la misma la sanción administrativa correspondiente.

Para Diana Castillo:

“Lo curioso de esto es que el legislador ha hecho caso omiso a la copiosa doctrina que había advertido en torno a este artículo, el doble juzgamiento que conlleva su aplicación literal, lo cual vulnera la garantía constitucional del “non bis in idem”. Si bien la doctrina y la jurisprudencia no son unánimes, existen sobra-dos fundamentos para sostener esta postura, y siendo ello así el legislador debió esclarecer este conflicto de opiniones”.74

Tal como señalaran Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth,75 si una misma conducta se encuadra típicamente tanto en una infracción de la ley de Proce-dimientos Tributarios 11.683 y en un delito de la LPT, debe excluirse la infrac-ción, porque la culpabilidad y el contenido de lo injusto del delito previsto en la ley penal comprende a aquélla en virtud del criterio de consunción,76 lo cual se encuentra avalado por el Código Penal Argentino, que en su artículo 54 instituye que siendo aplicable dos sanciones por un mismo hecho, se impone solamente la más gravosa.77 Existen dos posibles soluciones desde la perspectiva de éstos autores: declarar la inconstitucionalidad de la norma en cuestión por ser violato-ria del principio ne bis in idem,78 o bien considerar que las “... sanciones adminis-trativas fiscales” a las que se refiere la ley, son aquellas sanciones de naturaleza civil previstas en las leyes tributarias.

74 “Análisis de los aspectos conflictivos en la armonización de las leyes de procedimiento fiscal 11.683 y penal tributaria 24.769”, Impuestos 1997-C-3285.

75 “Procedimiento Tributario”, Macchi, 1993, pág. 334.76 En este mismo sentido se expresan Altamirano, “Panorama del sistema de infracciones (...)” cit. pág. 595;

García Belsunce, “Régimen penal tributario (...)”, pág. 3; Torrealba Navas, “Principios constitucionales del Derecho Tributario sancionador: su articulación técnica en el nuevo sistema de ilícitos tributarios en Costa Rica”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario n° 3, Madrid, 1996, pág. 715.

77 Código Penal [CP]. Ley ¿? de AÑO.Art. 54 de AÑO??. REVISAR SEGÚN MANUAL. del Código Penal sostiene que: “Cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor”. ES UNA TRANSCRIPCIÓN TEXTUAL DEL CODIGO PENAL ARGENTINO.

78 Así se expiden Corti, Calvo y Sferco, “Un primer acercamiento, a trazo grueso, al nuevo régimen penal tributario”, Impuestos LV-A-864, pág. 872. En el mismo sentido, si bien haciendo referencia a la anterior redacción de la Ley Penal Tributaria, se expresaron Soler: Frölich y Andrade en su obra “Los delitos tribu-tarios de peligro”, Impuestos 1993-B-1303, cit. en el capítulo anterior, señalando que: “Algunos medios comisivos de este delito han sido receptados como infracciones tributarias por la Ley 11.683, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 15 de la Ley 23.771, la pena de prisión será de aplicación conjunta con las sanciones de la ley de procedimiento fiscal”, para posteriormente sostener que, “La apli-cación de estas penas en procesos sucesivos o simultáneos, si se refieren a un mismo hecho constituye una violación a la garantía constitucional denominada “non bis in idem”...”, pág. 1305.

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Adhiero a la primera de las soluciones,79 ya que de una interpretación histó-rica y sistemática de la normativa penal, así como de la ley de procedimientos tributarios, es claro que el artículo 17 de la Ley Penal Tributaria no se refiere a las sanciones de naturaleza civil (intereses), sino que hace alusión a las sancio-nes penales incorporadas en la Ley 11.683, produciéndose, entonces, una afec-tación constitucional.

Ciertos autores entienden, equivocadamente desde mi punto de vista. que es perfectamente viable, y constitucionalmente admisible, la solución propiciada por el artículo 17 LPT, afirmando que si bien puede existir identidad de persona y de comportamiento reprochado, lo diferente radica en la causa pretendi, ya que en el proceso penal se tuvo en cuenta el carácter de delito, mientras que en el proceso administrativo el accionar contravencional, tenía DEJAR LA PALA-BRA ORIGINAL POR FAVOR en ambos casos principios y alcances distintos.80 Para esta postura se trata de órbitas distintas del poder represivo del Estado: una penal y otra contravencional, aunque el límite está dado por el respeto en sede administrativa de los hechos fijados en sede judicial respecto de los hechos.

El querido maestro y amigo, el hace un año fallecido Profesor Arístides Corti, se pronunció en el sentido que se ha propugnado, aunque haciendo referencia al texto de la derogada LPTP 23.771:

“En este marco se observa que la norma del art. 15 de la ley 23.771 se mues-tra abiertamente inconstitucional. Es decir, que en el caso de que el juez en lo penal económico o juez federal aplique una sanción penal en el marco de la 23.771, luego la DGI se encuentra imposibilitada de imponer una nueva sanción”.81

Y ha reiterado esa postura en otro artículo escrito junto a Ruben Calvo y José María Sferco, donde al abordar el tratamiento de la Ley 24.769 se afirma que: “En relación con el art. 17...La solución adoptada se exhibe como incons-titucional en cuanto puede infringir el principio ne bis in idem, tal como lo tiene

79 El Tribunal Constitucional Español ya se ha referido a este tema en su Sentencia 77/1983 del 3 de octu-bre, por la cual prohíbe que se sancione administrativamente una conducta que ya lo esté penalmente, así como que una misma conducta pueda dar lugar a dos sanciones administrativas, citada por Aparicio Pérez - Baena Aguilar - García de la Mora - Martínez Lago, “Delitos e infracciones tributaria: teoría y prác-tica”, Lex Nova, 1991, pág. 34.

80 Cfr. Chiara Díaz C. M., “Ley Penal Tributaria y Previsional...” cit., pág. 317.81 Cfr. exposición del autor en el “Seminario intensivo de régimen penal tributario y previsional de la AAEF”,

PET n° 74 de 1994. En el mismo sentido se expresa Guillermo Rodríguez Usé en “Vigencia de las garan-tías de defensa del contribuyente en los ámbitos administrativos y judiciales”, Impuestos 1994-A-1000, diciendo, al referirse al principio de ne bis in idem, que: “Esta garantía ha sido claramente desconocida por el art. 15 de la Ley 23.771 que prescribe “la pena de prisión establecida en esta ley y las accesorias serán impuestas sin perjuicio de las sanciones fiscales o previsionales. En consecuencia, el condenado con pena de prisión por aplicación de la Ley 23.771, sería también pasible de las sanciones de multa y clausura de establecimientos previstas en la Ley 11.683”.



reconocido la doctrina más calificada (Clariá Olmedo, Maier, García Belsunce) y la jurisprudencia consolidada de la Corte Nacional”.82 Giuliani Fonrouge y Nava-rrine adhieren a la misma postura y sostienen que: “Por nuestra parte, no duda-mos en que esta disposición del art. 17 es inconstitucional y los jueces deberán acatar aquel principio penal haciendo caso omiso de esta norma, declarándo-sela violatoria de las garantías constitucionales de los contribuyentes”;83 dichos que son compartidos por Mihura Estrada, quien manifiesta que: “El análisis de los elementos de la garantía de “non bis in idem” lleva a sostener que no resulta constitucionalmente válido el esquema de procesos sucesivos que plantean los artículos 17 y 20 de la Ley 24.769”.84

Es que, el art. 17 LPT se conecta necesariamente con el art. 20 de la Ley Penal Tributaria, en tanto este establece que la iniciación del proceso penal no impide que se sustancien o se resuelvan los procedimientos administrativos y judiciales de determinación y ejecución de deudas impositivas o previsionales, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos, aunque la Administra-ción Tributaria debe abstenerse de aplicar sanciones hasta que se dicte senten-cia definitiva en sede penal, aunque cuando lo hiciere no podrá alterar los hechos fijados por la resolución judicial,85 es decir, se establece la sujeción del procedi-miento administrativo a lo decidido en el judicial por el juez penal en cuanto a las cuestiones fácticas.86

82 “Un primer acercamiento a trazo grueso, al nuevo régimen penal tributario” cit., pág. 864.83 Carlos María Giuliani Fonrouge y Camila Navarrine NOMBRE Depalma. Procedimiento Tributario.

Pág.812. Ed.?. (1999).La Dra. Silvana Garrido Santos se expresa en el mismo sentido en su trabajo “Non bis in idem: la eventual aplicación de multas después del juicio penal tributario”, PET Recopilación 2.001, pág. 266 y sig., donde señala: ”En este sentido se sostuvo que no puede haber concurrencia de las sanciones analizadas si se condena al imputado por la comisión de un delito penal tributario. La aplicación al caso de lo dispuesto por la Ley Penal Tributaria merece la tacha de inconstitucional por violar la garantía constitucional del principio de que nadie puede ser condenado dos veces por el mismo hecho” (pág. 272).

84 “Las vías de represión paralela...” cit., pág. 224.85 Señala textualmente que: “Artículo 20.- La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la

sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso admi-nistrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respec-tiva y esta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.

86 El Tribunal Constitucional Español se ha expresado sobre el tema, señalando claramente que: “El princi-pio general del derecho conocido por “non bis in idem” supone, en una de sus más conocidas manifesta-ciones, que no recaiga duplicidad de sanciones – administrativa y penal – en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento sin existencia de una relación de supremacía especial de la Administración – relación de funcionario, servicio público, concesionario, etc. – que justificase el ejercicio

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Con fundamento en todo lo expuesto considero que no existen razones jurídicas valederas que permitan establecer diferencias entre la causa pretendi administrativa y la penal, motivo por el cual llevar adelante dos persecuciones o juzgamientos distintos en cada una de esas etapas vulnera el principio constitu-cional del ne bis in idem.

La jurisprudencia es clara al sostener que:

“Resulta imposible desatender declaraciones de hecho contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria transformaría el efecto de aquélla en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucio-nal del non bis in idem, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo ... en efecto, el artículo 20 de la Ley Penal Tributaria 24769 dispone que la formu-lación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero que la autoridad administrativa solo podrá aplicar las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos conte-nidas en la sentencia judicial (...) si bien la disposición se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos. Ello es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que si la eximición de la respon-sabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le achaca al imputado, no sería razonable que el juez admi-nistrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, por cuanto en esa situación se caería en un inaceptable escándalo jurídico, riesgo que se supera condicionando el dictado de la resolución administrativa, bajo ciertos aspectos, a las conclusio-nes arribadas en el proceso penal”.87

Por ende, es claro que la sentencia recaída en sede penal, condiciona a lo que vaya a resolverse en el procedimiento administrativo, de ahí la importan-cia de establecer un juego armónico y razonable entre los arts. 17 y 20 de la Ley Penal Tributaria:

del ius puniendi por los Tribunales y a su vez de la potestad sancionadora de la Administración”, Sentencia 2/1981 del 30 de enero.

87 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia ¿? de 2015 (M.P. Carlos Alberto Rossini: Abril 21 de 2015). (TF 26.472-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo” REVISAR SEGÚN MANUAL. POR FAVOR, DEJAR LA CITA TAL CUAL ESTABA POR FAVOR. ES UN FALLO DE UNA CÁMARA CONTENCIOSO.



b. La reformulación de las sanciones a las personas jurídicas por violación del ne bis in ídem

Recientemente hemos tenido cuestionamientos a la norma de la Ley Penal Tribu-taria, que en el 2011 (modificación introducida por la Ley n° 26.735) incorporara las sanciones a las personas jurídicas en el párrafo segundo del art. 14, el que establecía que:

Art. 14 - Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existen-cia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener cali-dad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

a) Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada;

b) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exce-der los cinco (5) años;

c) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años;

d) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad;

e) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere,y

f) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumpli-miento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la acti-vidad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capaci-dad económica de la persona jurídica.

[ 411 ]



Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2) y el inciso 4).

Recientemente, al sancionarse la nueva Ley Penal Tributaria, nº 27.430, dichas previsiones, ahora en el art. 13, han quedado estipuladas del siguiente modo:

ARTÍCULO 13.- Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de exis-tencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autoriza-dos que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

a) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exce-der los cinco (5) años;

b) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años;

c) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad;

d) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere, y

e) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumpli-miento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la acti-vidad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capaci-dad económica de la persona jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 1 y el inciso 3.



En sustancia, el cambio introducido ha sido la eliminación de la multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada, y ello ha obedecido a las fuertes críti-cas de la doctrina, por violación al principio ne bis in ídem.

Robiglio sostuvo:

“La multa es la pena por excelencia en los sistemas de responsabilidad penal de las personas jurídicas, no solamente porque los costos estatales rela-tivos a su ejecución son los menores, sino también porque las empresas pres-tan mucha atención al balance entre sus gastos y beneficios; por tal motivo, las multas correctamente graduadas pueden tener un alto poder disuasorio”.

También en este sentido se ha expresado Baigún, al sostener que, en el campo de los delitos económicos, la multa tiene un papel hegemónico. Sin embargo, en este punto no puede evitarse la referencia a un aspecto que mere-cerá sin dudas importantes observaciones. Se trata de determinar cómo se debe conjugar la multa prevista en esta norma con aquella emergente del artículo 46 de la ley 11683, cuya aplicación impera en caso de condena, de acuerdo con lo que surge de los artículos 17 y 20 de la ley 24769.

Se presenta difícil compatibilizar como conjuntas dos penas que son ambas de multa; por el contrario, parecería que se trata de un supuesto de superposi-ción que deberá ser estudiado teniendo en cuenta los alcances del principio ne bis in ídem”.88

También José Viola se expresó en el mismo sentido:

“Como consecuencia de la reforma en cuestión y en virtud de haberse incor-porado la responsabilidad de las personas jurídicas, es posible que “por un mismo hecho”, una persona física sea castigada con prisión, y la persona jurídica, con multa del artículo 46 de la Ley 11.683 y algunas o todas las sanciones del artículo 14 de la ley 24769 reformada. Nos parece que una interpretación “literal” de estas normas es susceptible de ocasionar una situación totalmente desajustada a dere-cho”, agregando luego que: “Ergo, al tener en cuenta las razones que indujeron -no ya al legislador, sino a la inmemorial tradición de raíz romanística- a consa-grar una garantía como esta, debemos concluir que la doble persecución o puni-ción penal, contravencional y delictual, vulnera esta garantía. Por consiguiente, no podría sancionarse a una persona jurídica con una multa del artículo 46 de la

88 Carolina Robiglio. Breves apuntes sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas en la Ley Penal Tributaria reformada por la Ley 26735.Pág.??. Ed. Doctrina Penal Tributaria y Económica ERRE-PAR (DPTyE) (2012). ES UNA REVISTA PUBLICADA POR LA EDITORIAL ERREPAR. DEJAR LA CITA TAL COMO ESTABA

[ 413 ]



ley 11683 y concomitantemente, aplicar algunas y/o todas las sanciones del artí-culo 14 de la Ley 24769 reformada”.89

Como vemos, en este punto, la clara violación del principio ne bis in ídem, puesta de resalto por la doctrina, conllevó no solamente su inaplicabilidad por parte de la justicia, sino a que el legislador modificara, rápidamente, la norma por los cuestionamientos que se le efectuaran.

IV. A modo de cierreLa garantía del ne bis in ídem en Argentina tiene un desarrollo dogmático y juris-prudencial sumamente importante, y desde hace muchos años, constituye un pilar fundamental como garantía del proceso penal, sin perjuicio de lo cual, me permito señalar que en materia penal tributaria, aún tiene cuestiones pendientes. Más allá de los aspectos positivos que he señalado anteriormente, existe reticen-cia a la aplicación directa del principio a algunas situaciones, como por ejemplo, sostener la inconstitucionalidad del inicio de un procedimiento sancionador admi-nistrativo cuando en sede penal se dictó el sobreseimiento definitivo por inexis-tencia de delito, situaciones en las cuales aún la jurisprudencia no se ha expedido con claridad, como tampoco lo hizo en los casos en que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador administrativo, posteriormente se pretende, con los mismos hechos, iniciar un proceso penal tributario.

Tal vez, o mejor dicho, sin dudas, el germen que impide ver con claridad la afectación del principio en casos como los mencionados, es la reticencia de algunos de receptar la clara jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sostiene la identidad ontológica de infracciones y delitos.

Ciudad de Buenos Aires, 20 de marzo de 2019.

89 “Apostillas a la Ley 26735. Modificación a la Ley Penal Tributaria y previsional 24769”, Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR (DPTyE), Febrero 2012.

Conceptosdel ICDT

para la CorteConstitucional

Índice conceptos [ 417 ]

ÍNDICEConcepto Ponente Norma acusada Tema Página

Concepto del 6 de junio de

2017

Myriam Stella

Gutiérrez Argüello

Parágrafo 3º del Artículo 240 del Esta-tuto Tributario, modificadoporel Artículo 100 de la Ley 1819 de 2016

Tarifa del impuesto de renta de perso-nas jurídicas y be-neficiosdelaLey1429 de 2010

Situaciones jurídicas consolidadas – be-neficios tributarios en renta – formaliza-ción de las empre-sas.

421


2017

Eleonora Lozano

Rodríguez

Artículo prime-ro parcial de la ley 1819 de 2016

Deducción de cos-tos y gastos en trabajadores asa-lariados e indepen-dientes

Depuración renta líquida cedular – Rentas de trabajo – Rentas de capital – Rentas no laborales – Trabajador asala-riado – Trabajador independiente.

437


2017

Vicente Amaya Mantilla

Artículo 185 (parcial) de la Ley 1819 de 2016

Principios de igual-dad y equidad tri-butaria

Principio de pro-gresividad - Com-presas y tampones higiénicos -Tarifa del 16% al 5% - Alivio tarifario

461

Concepto del 8 de agosto

de 2017

Lucy Cruz de

Quiñones

Artículos 6 y 7 de la Ley 1819 de 2016

Dividendos y tari-fas especiales para residentes y no residentes

Tarifas para dividen-dos y participacio-nes – Doble imposi-ción – Sistemas de integración parcial – Test de igualdad – Tarifa diferencial.

467




de 2017

Carolina Rozo

Gutiérrez

Artículos 175 y 185 de la Ley 1819 de 2016

Protección al míni-mo vital

Principio de progre-sividad – Igualdad y equidad tributaria - Tarifa diferencial - Tarifa especial - Pro-tección al mínimo vital - Dignidad hu-mana - Compresas y tampones higiéni-cos - Exención de IVA

489


de 2018

Mauricio Alfredo Plazas Vega

Artículo 290 (parcial) del Estatuto Tri-butario, adi-cionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016

Exención para el pago de derechos notariales, dere-chos registrales y registro de actos administrativos y sentencias

Exención para pago de derechos nota-riales - Derechos notariales son ho-norarios – Exención para el pago de derechos registrales - Derechos registra-les que perciben las Oficinas de registro de Instrumentos Públicos - No cons-tituyen tributos de propiedad de las entidades territo-riales - Registro de actos administra-tivos y sentencias – Tratamiento de favor sobre tributo departamental de registro - Infringe al artículo 294 de la Carta Política.

503

Índice conceptos [ 419 ]



de 2017

Myriam Stella


Artículos 349, 350 y 351 de la Ley 1819 de 2016

Impuesto de Alum-brado Público y su Administración por los Entes Territo-riales

Elementos de la obligación tributaria – Criterios técnicos del alumbrado pú-blico – Límite del impuesto – Potestad tributaria de los en-tes territoriales.

511

Concepto del 23 de enero

de 2017

Juan Esteban

Sanín Gómez

Artículo 121 de la Ley 488 de 1998

Sobretasa a la ga-solina

Principio de lega-lidad y reserva de ley – Principio de certeza del tributo – Delimitación de la tasa - Concreción por medio de regla-mentos administrati-vos - Tributo ad va-lorem - Naturaleza cambiante

525

Concepto del 30 de

noviembre de 2017

Juan Rafael Bravo

Arteaga

Literales b) y c) del numeral 2º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016

Territorialidad del Impuesto de Indus-tria y Comercio

Celebración de contratos - Lugar en donde está el oferente y en el mo-mento en que recibe la aceptación de la otra parte Contrato de compraventa - Hecho gravado - Im-puesto se entiende originado en el lugar del despacho de la mercancía

535




de 2017

Myriam Stella


Artículos 349, 350 (parcial) y 351 (parcial) de la Ley 1819 de 2016

Determinación del Impuesto al Alum-brado Público

Elementos de la obligación tributaria – Autonomía de las entidades territoria-les - Delegación de la metodología para establecer costos y gastos - Libertad de configuración de la Ley en materia fiscal – Reglamentación de los criterios téc-nicos.

543

[ 421 ]

« Tema »


TEMATarifa del impuesto de renta de personas

jurídicas y beneficios de la Ley 1429 de 2010

Subtema: situaciones jurídicas consolidadas – beneficios tributarios en renta – formalización de las empresas.

mYrIam stella GutIérrez arGüelloPonente del concepto

Ref: Expediente No. D-12030. Magistrado ponente: Dr. Alejandro Linares Cantillo. Actor: Diego Felipe Moreno Camargo. Concepto del 6 de junio de 2017.

Demanda contra el Parágrafo 3º del Artículo 240 del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 100 de la Ley 1819 de 2016

Honorables Magistrados:

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar Concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida mediante oficio No. 2105 del 25 de mayo de 2017, se transcribe a continuación el Concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, aprobado en sesión del Consejo Directivo del 6 de junio del presente año.

En la elaboración de dicho concepto actuó como ponente la doctora MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto de asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, docto-res Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Vicente Amaya Mantilla, Juan Rafael Bravo Arteaga, Cecilia Montero Rodríguez, Benjamín Cubides Pinto, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Mauricio Piñeros Perdomo, Catalina Hoyos Jiménez, Ruth Yamile Salcedo Younes, José Andrés Romero Tarazona, Gustavo Alberto Pardo Ardila, Eleonora Lozano Rodrí-guez, Horacio E. Ayala Vela, Jesús Orlando Corredor Alejo y Luz María Jarami-llo Mejía, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.

Cabe anotar que el concepto presentado es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

« Myriam Stella Gutiérrez Argüello »


I.- Norma acusadaEl texto de la norma acusada es el siguiente:

“Parágrafo 3. Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las siguientes reglas:

1. El beneficio de la progresividad para aquellos contribuyentes que hayan accedido al mismo, no se extenderá con ocasión de lo aquí previsto.

2. A partir de la entrada en vigencia de la presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el impuesto aplicando la tabla del numeral 5º de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad económica.

3. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante ese tiempo hayan incurrido en pérdidas fiscales y obtenido rentas líquidas, debe-rán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5º de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de operaciones en los que no hayan incurrido en pérdidas fiscales.

4. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante ese tiempo únicamente hayan incurrido en pérdidas fiscales, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5º de este parágrafo desde el año gravable en que obtengan rentas líquidas gravables, que, en todo caso, no podrá ser superior a 5 años.

5. Tabla de progresividad en la tarifa para las sociedades constituidas bajo la Ley 1429 de 2010:

AÑO TARIFAPrimer año 9%+(TG-9%)*0

Segundo año 9%+(TG-9%)*0

Tercer año 9%+(TG-9%)*0.25

Cuarto año 9%+(TG-9%)*0.50

Quinto año 9%+(TG-9%)*0.75

Sexto año y siguientes TG

TG = Tarifa general de renta para el año gravable.

6. El cambio en la composición accionaria de estas sociedades, con poste-rioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, implica la pérdida del

[ 423 ]

« Tarifa del impuesto de renta de personas jurídicas y beneficios de la Ley 1429 de 2010 »


tratamiento preferencial y se someten a la tarifa general prevista en este artículo”.

II.- Normas constitucionales violadasLa demanda señala como violadas las siguientes disposiciones constitucionales:

a) El Artículo 58, que garantiza los derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles, los cuales no puede ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores.

b) El Artículo 95, en cuanto establece que uno de los deberes de la persona y del ciudadano consiste en contribuir al financiamiento de los gastos e inver-siones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

c) El Artículo 363, en cuanto establece que el sistema tributario se funda, entre otros, en el principio de equidad.

III.- Argumentación de la demandaLa tesis planteada por la demanda, se fundamenta básicamente en la violación del artículo 58 de la Constitución, que garantiza los derechos adquiridos conforme a la ley, pues la violación del principio de equidad en la tributación, a que se refie-ren los artículos 95 y 363 de la Carta, se deriva de la injusticia que se comete con el particular a quien se le desconoce un derecho adquirido conforme a la ley.

La H. Corte Constitucional en Sentencia C-604 del 2000 (M. P. Dr. Carlos Gaviria Díaz), citada en la demanda, define en la siguiente forma el concepto de derechos adquiridos:

“Los derechos adquiridos son aquellas situaciones individuales y subjetivas que se han creado y definido bajo el imperio de una ley y, por lo mismo, han creado a favor de sus titulares un derecho subjetivo que debe ser respetado”.

En el Derecho Tributario no se habla propiamente de derechos adquiri-dos, sino de situaciones jurídicas consolidadas, por tratarse de un concepto que es generalmente aplicado en el Derecho público. El H. Consejo de Estado, en sentencia del 22 de octubre de 1993, expediente 4828, (M. P. Dr. Jaime Abella Zárate) citada en la demanda, dice lo siguiente:

“… Aun cuando en materia tributaria no se puede hablar de derechos adqui-ridos, pues estos hacen referencia al derecho privado (Art. 58 C.N.), sí debe



hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del prin-cipio de legalidad del tributo”.

En la demanda se sostiene que el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010 esta-bleció una reducción en la tarifa del impuesto de renta para las pequeñas empre-sas que se crearan, “cuyo personal no sea superior a 50 empleados y cuyos activos totales no superen los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigen-tes”. Conforme a la disposición citada, la reducción de la tarifa operaría en la siguiente forma: en los dos primeros años la tarifa sería el 0%; en el tercer año el 25%; en el cuarto año el 50%, y en el quinto año el 75%. La misma disposición excluyó a las sociedades de que se trata de la retención en la fuente y de la renta presuntiva durante el mismo período de cinco años.

La demanda sostiene que la tarifa del impuesto de renta establecida en el numeral 5º de la norma acusada reduce considerablemente el beneficio tributario establecido en el artículo 4º de la Ley 1429 de 2010, por lo cual se viola un dere-cho adquirido en forma contraria al artículo 58 de la Constitución.

Al comparar lo dispuesto por la Ley 1429 de 2010 con lo dispuesto por la Ley 1819 de 2016, la demanda establece la siguiente diferencia:

“Suponiendo que la renta líquida sea de 100 pesos y se deba aplicar la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al 33% que introduce el encabezado del artículo 100 de la Ley 1819 y que se hará la liquidación tributaria para el tercer año de ejercicio de la activi-dad económica (a partir del cual ya debe empezarse a pagar una parte de la tarifa del impuesto), se pueden observar dos situaciones marcadamente diferentes, a saber:

“1. Aplicando el beneficio tributario como está regulado en el artículo 4º de la Ley 1429 sin modificaciones sucede lo siguiente: (se ha subrayado).

“Si la tarifa general es del 33% y para el tercer año solamente debe pagarse un 25% de la misma, el contribuyente tendría que pagar un 8.25% de la renta líquida, esto es 8.25 pesos por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios.

“2. Aplicando el beneficio tributario con las modificaciones introducidas por el numeral 2º del parágrafo 3 del artículo 100 de la Ley 1819, sucede lo siguiente:

Si la tarifa general es del 33% y se reemplazan los valores tal y como lo impone la tabla utilizando el orden adecuado de las operaciones matemáti-cas, el cálculo cambia:

[ 425 ]



Si TG =33%

9% +(TG -9%) *0.25

9% +(33% -9%) *0.25

9%+ (24%)*0.25

9% + 6% =15%

Así, si la renta líquida es de 100 pesos, el contribuyente deberá pagar un total de 15 pesos de impuesto sobre la renta y complementarios.

“Vistos los dos métodos de liquidación, se evidencia con toda claridad que el método contemplado en el articulado original de la ley 1429 es más favora-ble para el contribuyente, pues le toca pagar un 6.75% menos por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios, en lo que respecta al tercer año de ejercicio de su actividad económica. En todo caso, los cambios intro-ducidos por el nuevo método de liquidación perjudican al contribuyente desde el inicio, como en los años posteriores de ejercicio de su actividad”.

Obsérvese que el cálculo conforme a la Ley 1429 de 2010 se hace “sin modificaciones”, lo cual constituye un error metodológico, pues tal Ley fue refor-mada por la Ley 1607 de 2012, como se verá más adelante.

En la demanda se hace la observación de que la Ley 1819 de 2016, también derogó dos beneficios tributarios que tenían las sociedades que se habían acogido a la Ley 1429 de 2010, a saber: la exclusión de la retención en la fuente y de la renta presuntiva. Finalmente, la demanda objeta el numeral 6º de la norma acusada, en los siguientes términos:

“Finalmente el numeral 6 del parágrafo tercero del artículo 100 de la Ley 1819, introduce una nueva condición para mantener el beneficio tributa-rio, este numeral establece que, si se presenta un cambio de composición accionaria después de la entrada en vigencia de la Ley 1819, la pequeña empresa perderá el tratamiento preferencial”.

IV.- Concepto del instituto colombiano de derecho tributario

La Honorable Corte Constitucional ha desarrollado en algunas sentencias el prin-cipio del respeto a las situaciones jurídicas consolidadas en desarrollo de los prin-cipios de la buena fe y la seguridad jurídica, tal como lo expreso en los siguientes términos en la sentencia C-1114 de 2003:



“Para resolver el cargo formulado, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que el Congreso de la República es el titular de la facultad impositiva y que en ejercicio de esa facultad bien puede crear, modificar o extinguir exen-ciones tributarias. De no ser así, esto es, de no permitírsele al legislativo la posibilidad de modificar o extinguir una exención tributaria, se petrificaría la legislación proferida en ese campo y se propiciaría la vigencia de un sistema tributario inconsecuente con las realidades económicas del país.

No obstante, la facultad de modificar o extinguir exenciones tributarias no es tampoco absoluta pues, en caso que la legislación anterior haya creado situaciones jurídicas consolidadas, el legislador se halla en la obligación de respetarlas, ya que así se lo imponen los principios de buena fe y seguridad jurídica. Así lo estableció la Corte en la Sentencia C-604-00, M. P. Carlos Gaviria Díaz, mediante la cual contestó la demanda formulada contra una norma que extinguía una exención tributaria fijada para unas operaciones de crédito público y que mantenía esa exención para cierto tipo de bonos adquiridos en esas operaciones. En esa ocasión la Corte indicó que se debía distinguir entre las exenciones que se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación y las exenciones generales consagradas sin contraprestación alguna y concluyó que las primeras generaban situaciones jurídicas consolidadas que debían ser respetadas por el legislador, no así las segundas. La Corte razonó de la siguiente manera:

Para la Corte no es admisible que el Estado ofrezca unas condiciones benéficas a las personas naturales o jurídicas, en este caso a los inver-sionistas, como por ejemplo el establecimiento de exenciones, con el fin de incentivar la compra de bonos de deuda pública externa y después de que los han adquirido, proceda a modificar las reglas de juego iniciales, sin salvaguardar las situaciones jurídicas consolidadas de quienes bajo esas condiciones los compraron. No se olvide que si bien el legislador está autorizado constitucionalmente para modificar o derogar la legisla-ción tributaria esto solamente puede hacerse hacia el futuro y, siempre y cuando, se respeten los derechos consolidados al amparo de las normas antes vigentes.

En consecuencia, al momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación, como sucedió en el

[ 427 ]



asunto de debate, que se ofreció una exención de impuestos para quie-nes adquirieran determinados bonos de deuda pública; y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificar-las, obviamente, con observancia de los distintos preceptos constitucio-nales que rigen la materia.

…….

b) Como el legislador se halla en la obligación de respetar las situaciones jurídicas de carácter particular y concreto consolidadas bajo la vigencia de una ley anterior, pasa la Corte a determinar en qué eventos hubo lugar a la consolidación de tales situaciones. En ese sentido, se tiene:

…

- El artículo 209, inciso segundo, del Estatuto Tributario, consagra una exen-ción tributaria por 5 años a favor de las empresas comunitarias que se cons-tituyan o transformen en sociedades comerciales. En este caso se trata de una exención configurada como un estímulo para aquellas empresas comu-nitarias que satisfagan la exigencia de constituirse o transformarse en socie-dades comerciales. Se está por tanto ante una situación consolidada que debe ser respetada por el legislador pues resulta contrario a la Carta que después de que una empresa comunitaria asuma el costo de constituirse o transformarse en sociedad comercial, contando como contraprestación con una exención al impuesto de renta a su cargo, luego, de manera intempes-tiva, se limite o extinga esa exención.

- El artículo 211 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 13 de la Ley 633 de 2000, en su parágrafo 4, consagra una exención tributaria por 15 años a favor de las empresas generadoras que se establezcan para prestar el servicio público con la finalidad exclusiva de generar y comercializar ener-gía eléctrica con base en el aprovechamiento del recurso hídrico y de capa-cidad instalada inferior a veinticinco mil kilovatios. Como puede advertirse, aquí se está también en presencia de una exención establecida como un estímulo económico pues aquella no beneficia a todas las empresas genera-doras de energía eléctrica sino aquellas que se establezcan y aprovechen el recurso indicado en la norma y que no excedan la capacidad allí establecida. También esta situación merece protección ya que no resulta compatible con la Carta que, después de asumir el costo implícito en el establecimiento de



una empresa de energía eléctrica con la garantía de que se accederá a una exención tributaria bajo determinadas condiciones, ésta sea luego limitada o extinguida por la ley.

-

c) De lo expuesto se concluye lo siguiente:

- La limitación de las exenciones consagradas en el inciso segundo del artí-culo 209 y en el parágrafo 4º del artículo 211 del Estatuto Tributario y en el artículo 235 de la Ley 685 de 2001, resultan compatibles con la Carta pero siempre que se respeten las situaciones jurídicas de carácter particular y concreto consolidadas bajo su vigencia pues, de lo contrario, se vulnerarían los principios de buena fe y seguridad jurídica.

En este punto, la Corte debe precisar que el respeto de esas situaciones procede durante los términos indicados en las normas que las consagran pues, vencidos esos plazos, ya no puede haber lugar a ellas y el Estado recupera el derecho a recaudar las sumas correspondientes a los tributos sobre las rentas hasta entonces exentas. Lo contrario conduciría a afirmar la existencia de un derecho adquirido a una exención tributaria, postura que siempre ha rechazado la Corte dada su incompatibilidad con los fundamen-tos constitucionales del sistema tributario.

Bajo las anteriores premisas es preciso analizar si la norma demanda al modificar la tabla de progresividad del impuesto de renta prevista en la Ley 1429 de 2010 vulnera alguna situación jurídica de los contribuyentes en el impuesto de renta:

Preveía la norma modificada que las pequeñas empresas1 que iniciaran su actividad económica principal a partir de la promulgación de Ley tendrían las siguientes tarifas progresivas del impuesto:

• 0% de la tarifa general del impuesto de renta, en los 2 primeros años gravables,

• 25% de la tarifa general del impuesto de renta 3° año gravable, es decir 8, 5% (considerando la tarifa vigente del 34%),

• 50% de la tarifa general del impuesto de renta 4 año gravable, es decir 17% (considerando la tarifa vigente del 34%),

1 Aquellas cuyo personal no sea superior a 50 empleados y cuyos activos totales no superen los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes

[ 429 ]



• 75% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a partir del 5° año gravable es decir 25,5% (considerando la tarifa vigente del 34%),

• 100% de la tarifa general del impuesto de renta a 6| año gravable en adelante, (considerando la tarifa vigente del 34%).

En el caso de las personas naturales el porcentaje se aplicaría sobre la tarifa que le correspondiera según la tabla progresiva.

Y, si las pequeñas empresas tenían su domicilio principal y desarrollaban su actividad económica en los departamentos de Amazonas, Guainía y Vaupés, la progresividad se extendía por 10 años.

Adicionalmente de manera particular establecía la norma del año 2010, que las empresas para mantener el régimen de beneficios debían cumplir sus obli-gaciones en materia de presentación de declaraciones tributarias, de sus obliga-ciones laborales y de sus obligaciones comerciales relacionadas con el registro mercantil.

Hasta aquí visto, y siguiendo la tesis de la Corte Constitucional, el beneficio analizado no se consagró para la generalidad de los contribuyentes, sino sólo en favor de aquellos que optaran por formalizar su actividad económica y cumplie-ran con sus obligaciones fiscales, laborales y comerciales, por ello si la empresa se formalizó en vigencia de la disposición tenía como contraprestación el dere-cho a la aplicación progresiva de la tarifa del impuesto de renta en los términos señalados por la Ley 1429 de 2010, por ello las nuevas modificaciones previs-tas en la ley demandada no pueden derogar ni modificar el beneficio prometido por el legislador porque no sólo se violaría el principio de la situación jurídica consolidada sino el de la de la buena fe y la confianza legítima en las institucio-nes fiscales.

Para una mayor ilustración se debe analizar el efecto de la modificación establecida por la Ley 1819 de 2016, considerando la situación en el año 2017 si no se modificará el régimen progresivo, así:2

2 Para el año 2010 la tarifa general del impuesto de renta para sociedades era del 33%



AñoTarifa efectiva impuesto de

renta Año 2017Ley 1429 de 2010

Tarifa efectiva impuesto de renta

Año 2017Ley 1819 de 2016

1 0% 9%

2 0% 9%

3 8,5% 15,25%

4 17% 21,5%

5 25,5 % 27,75%

De acuerdo con lo anterior el beneficio de la progresividad se ve modificado, presentándose un incremento en la tarifa del impuesto de renta para los contri-buyentes que se acogieron a la formalización de las empresas, lo que tornaría la norma en inconstitucional.

El impuesto de renta para la equidad CREE

Tal como lo afirma el demandante desde una perspectiva matemática lo que pretende la Ley 1819 de 2016 es mantener el efecto de la sumatoria del impuesto de renta y del CREE, sin embargo al respecto se hace relevante efectuar las siguientes consideraciones:

De acuerdo con la Sentencia C-289 de 2014 al evaluarse la naturaleza del impuesto de renta para la equidad CREE, considero la H. Corporación que el Congreso había diseñado un tributo que gravaba los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio y aunque se basaba en el impuesto de renta, la natura-leza y su destinación específica marcaban una diferencia con ese gravamen, con lo cual entre los años 2013 al 2016, en nuestro sistema fiscal concurrieron dos impuestos de renta.

Al tratarse el CREE de un nuevo impuesto, el legislador adoptó un impuesto plano en materia de exenciones y beneficios fiscales, con lo cual resultó válido que las empresas con ciertos beneficios en el impuesto de renta pagarán el nuevo tributo.

Sin embargo el impuesto del CREE fue derogado en forma expresa por la Ley 1819 de 2016, y aunque es loable pretender la compensación de los recau-dos, el legislador debe respetar las situaciones jurídicas consolidadas de los contribuyentes en el impuesto de renta, para proteger a las empresas que deci-dieron formalizarse y que han venido satisfaciendo los requerimientos fiscales, laborales y comerciales buscando mantener la tarifa progresiva del impuesto de renta en los términos de este impuesto y que les fue otorgado al momento de acogerse al régimen.

[ 431 ]



Retención en la fuente y renta presuntiva

De otra parte la eliminación de los beneficios consistentes en la exclusión de la retención en la fuente y de la renta presuntiva por cinco años no procede de la norma acusada, sino de la derogatoria del artículo 4º de la Ley 1429 de 2010, conforme al numeral 5º del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, disposición que no es objeto de la presente demanda. Por tal razón el ICDT no se pronuncia sobre el tema.

Cambio de la composición accionaria

Resta por examinar la argumentación de la demanda con respecto al numeral 6° de la norma acusada, que dice lo siguiente:

“El cambio en la composición accionaria de estas sociedades, con poste-rioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a la tarifa general prevista en este artículo”.

Las autoridades de la República “deberán ceñirse a los postulados de la buena fe”, conforme al artículo 83 de la Constitución. Al respecto ha dicho la Corte Constitucional en sentencia C-604 de 2000 (M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz):

“El principio de la buena fe en materia tributaria, está íntimamente ligado con el respeto de los derecho adquiridos, pues una vez que el legislador ha esta-blecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc., éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”. (Se ha subrayado).

Al estudiar las condiciones establecidas en la Ley 1429 de 2010 para tener derecho a los beneficios tributarios de que se trata, se concluye que la norma legal buscaba que se crearan, por medio de sociedades, empresas de mediana capacidad económica, con el doble fin de procurar desarrollo económico y redis-tribución del producto interno bruto.

Si la ley ha otorgado un determinado beneficio con base en factores obje-tivos, como el número de trabajadores y el valor de los activos por el término de cinco años, como ocurre en el caso que se estudia, no resulta conforme al prin-cipio de la buena fe que deben observar las autoridades de la República que se establezca la extinción del beneficio tributario por la configuración de una deter-minada causal de carácter personal, como es el cambio de los accionistas de la



sociedad beneficiaria del incentivo tributario. Por lo tanto, es preciso concluir que el numeral 6º del parágrafo 3º del artículo 240 del E.T., al determinar la pérdida del beneficio tributario establecido por la Ley 1429 de 2010, por una causal completa-mente extraña a los objetivos económicos que buscaba la ley de 2010, descono-ció el principio de confianza legítima de que ha tratado la H. Corte Constitucional, basada en el artículo 58 de la Constitución.

VI.- ConclusionesPor las razones expuestas el Instituto Colombiano de Derecho Tributario concluye lo siguiente:

1º.- El numeral 5º del parágrafo 3º del artículo 240 del E.T., modificado por el artículo 100 de la Ley 1819/16, es inconstitucional.

2º.- El numeral 6º del parágrafo citado, es inconstitucional.

3º.- No es el caso de pronunciarse sobre la constitucionalidad de la derogato-ria de la exclusión de la renta presuntiva y de la retención en la fuente, dado que tales derogatorias se derivan de una norma legal que no es objeto de la demanda.

De los Honorables Magistrados, con toda atención,

Instituto Colombiano de Derecho TributarioJUAN GUILLERMO RUIZ HURTADO

Presidente

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-119 del 14 de noviembre de 2018, por medio del cual se resolvió:

Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados en la presente sentencia, el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, bajo el entendido de que el régimen de transición de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta para las pequeñas empresas beneficiarias de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir del año gravable 2017.

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Salvamento de votoRef.: Expediente D-12030. Magistrado Ponente: Dr. Alejandro Linares Cantillo. Concepto del 6 de junio de 2017.

Con todo respeto por la decisión adoptada en el Consejo Directivo del Insti-tuto, me aparto de las conclusiones de la ponencia presentada por la Dra. Myriam Stella Gutiérrez por las razones que me permito expresar a continuación:

La H. Corte Constitucional ha acogido en algunas sentencias la doctrina formulada por la jurisprudencia alemana y recogida por el Tribunal Europeo de Justicia, según la cual existen situaciones no completamente consolidadas en derecho, por faltar alguno de los presupuestos legales para el nacimiento del derecho subjetivo respectivo, pero que merecen ser protegidas jurídicamente. Se trata en realidad de simples expectativas, pero que son calificadas por la jurispru-dencia como legítimas. En sentencia C.789 de 2002 (M.P Dr. Rodrigo Escobar Gil), se dijo lo siguiente:

“Recogiendo criterios doctrinarios y jurisprudenciales comúnmente acepta-dos sobre la materia, esta Corporación ha estimado que derechos adquiri-dos presuponen la consolidación de una serie de condiciones contempladas en la ley, que permiten a su titular exigir el derecho en cualquier momento. Entre tanto, en las expectativas, tales presupuestos no se han consolidado conforme a la ley, pero resulta probable que lleguen a consolidarse en el futuro, si no se produce un cambio relevante en el ordenamiento jurídico”. (Se ha subrayado).

En el caso presente, se puede decir que los contribuyentes que crearon pequeñas empresas con las características del número de trabajadores y del valor de los activos exigidos por la ley, inicialmente tenían una expectativa legí-tima de exigir una reducción de la tarifa del impuesto de renta durante los prime-ros cinco años de su actividad productiva, conforme al artículo 4° de la Ley 1429 de 2010. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que, como consecuencia de la expedición de la Ley 1607 de 2012, “se produce un cambio relevante en el orde-namiento jurídico”, según la frase utilizada por la H. Corte Constitucional en la sentencia arriba citada.

En efecto: la Ley 1607 de 2012 introdujo los siguientes cambios relevantes en el ordenamiento jurídico del impuesto de renta: a) creó el impuesto de renta para la equidad CREE a cargo de todas “las sociedades” y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y comple-mentarios (art. 20)”; b) estableció como tarifa del impuesto para la renta CREE el 8%, aunque transitoriamente lo fijó en el 9% para los años 2013 a 2015 (art. 23);



posteriormente, el parágrafo del artículo 17 de la Ley 1739 de 2014, fijó tal tarifa en el 9% a partir del año 2016, y c) rebajó la tarifa del impuesto de renta del 33% al 25% (art. 94 de la Ley 1607/12). El principal cambio en los beneficios tributa-rios de que se trata, introducido por la Ley 1607 de 2012, consistió en la creación del impuesto de renta CREE sin la reducción de la tarifa que se había establecido para el impuesto de renta durante cinco años.

Dadas las modificaciones legales establecidas por la ley entre 2010 y 2016 a que se ha hecho referencia, no resulta acertada la metodología utilizada en la demanda de comparar los beneficios tributarios consagrados originalmente en la Ley 1429 de 2010 con la normatividad acusada en la demanda de la Ley 1819 de 2016, pues como queda explicado, en el año 2012 se produjo una modifica-ción importante en la legislación del impuesto sobre la renta para todas las socie-dades, incluidas las que tenían los beneficios tributarios de la Ley 1429 de 2010.

Es preciso dividir en dos clases los contribuyentes que se acogieron a los beneficios de la Ley 1429 de 2010, a saber: los que se constituyeron entre los años 2010 y 2012 y los que se constituyeron entre los años 2013 y 2016. Los primeros adquirieron una expectativa legítima para los beneficios establecidos en la Ley 1429 de 2010; los segundos adquirieron una expectativa legítima a los beneficios tributarios resultantes de las modificaciones introducidas por la Ley 1607 de 2012. Es verdad que los beneficios tributarios establecidos en la Ley 1429 de 2010, se redujeron en la Ley 1607 de 2012, pero la legitimidad consti-tucional de tal reducción, solo puede ser establecida a través de una demanda de inconstitucionalidad contra esta última ley. En el caso presente, al estudiar la posible inconstitucionalidad de la Ley 1819 de 2016, por los motivos planteados en la demanda, es preciso comparar los beneficios tributarios creadores de unas expectativas legítimas existentes en el momento de la expedición de la Ley 1819 de 2016, con los resultantes de esta última ley.

Las expectativas legítimas que según la Constitución debía respetar el legis-lador al expedir la Ley 1819/16 eran las vigentes en el momento de la expedición de dicha ley y no las vigentes cuando se expidió la Ley 1607 de 2012.

Al comparar la tabla de que trata el numeral 5o de la norma acusada, con los beneficios tributarios vigentes a 31 de diciembre de 2016 para las sociedades a que se hace referencia, se llega a la conclusión de una completa identidad entre fas dos figuras. En efecto:

a) La fórmula 9% + (TG -9%), que se contempla para los cinco años de la tabla, contiene la tarifa del impuesto de renta CREE (9%), más la tarifa del impuesto de renta normal, que corresponde a la tarifa general (34% en 2017

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y 33% después), menos la tarifa del impuesto de renta CREE (9%), igual a 25% en 2017 y a 24% en adelante; la tarifa del 25% aplicable en 2017 es igual a la que rigió en 2016, y la tarifa del 24% aplicable a partir de 2018 es menor que la que se ha venido aplicando, lo cual implica un menor impuesto de renta,

b) El binomio (TG - 9%) se multiplica en los dos primeros años por 0%, en el tercer año por 0.25%, en el cuarto por 0.50% y el quinto por 0.75%, lo cual reproduce el beneficio vigente al expedirse la Ley 1819 de 2016 para el año gravable 2017 y lo aumenta ligeramente para los años siguientes.

De lo expuesto se concluye que la Ley acusada no desmejoró las expectati-vas legítimas que podían tener en el año 2016, los contribuyentes que se habían organizado conforme a la Ley 1429 de 2010, por lo cual no se puede decir que se violó el artículo 58 de la Constitución sobre respeto por los derechos adquiri-dos ni, consecuencialmente, los artículos 95 y 363 sobre el principio de la equi-dad en la tributación. Es verdad que con relación a lo dispuesto por la Ley 1429 de 2010, la Ley 1819 de 2016 tiene menos beneficios para los contribuyentes que se acogieron a aquella ley, pero la disminución de los beneficios tributarios no proviene de la ley contentiva de la norma acusada, sino de la Ley 1607 de 2012, que no está demandada en este proceso. En conclusión, considero que el nume-ral 5 del parágrafo acusado es constitucional.

Atentamente,

Juan Rafael Bravo Arteaga.

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« Deducción de costos y gastos en trabajadores asalariados e independientes »


TEMADeducción de costos y gastos en trabajadores

asalariados e independientes

Subtema: depuración renta líquida cedular – Rentas de trabajo – Rentas de capital – Rentas no laborales –

Trabajador asalariado – Trabajador independiente.

eleonora lozano rodríGuezPonente del concepto

Ref. Expediente No. D-12052. Magistrada ponente: Dra. Gloria Stella Ortiz Delgado. Actor: Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufiño.Concepto del 27 de junio de 2017.

Demanda contra el artículo primero parcial de la ley 1819 de 2016.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 2379 del 8 de junio de 2017, recibido en este Instituto en la misma fecha, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 27 de junio del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente la doctora ELEONORA LOZANO RODRÍGUEZ, quien no observó impedimento o inha-bilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Mauricio A. Plazas Vega, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Catalina Hoyos Jiménez, José Andrés Romero Tarazona, Gustavo Alberto Pardo Ardila, Carolina Rozo Gutiérrez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jara-millo Mejía, Ramiro Ignacio Araujo Segovia, Oscar Mauricio Buitrago Rico y Silvia Paula González Anzola, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.

El concepto emitido contiene una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

« Eleonora Lozano Rodríguez »


I. Alcance del conceptoDe conformidad con la invitación realizada por medio del auto de referencia D-12052, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario emite concepto en particular sobre los siguientes puntos:

a. Concepto de la violación.

b. La deducción de costos y gastos en la depuración de la renta de personas naturales.

c. Las diferencias entre asalariados y trabajadores independientes.

d. La admisibilidad constitucional del tratamiento no diferenciado.

e. La omisión legislativa en el caso concreto.

f. Conclusión.

A. Concepto de la violación.

Los demandantes acusan el artículo 336 parcial del Estatuto Tributario, modifi-cado por el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016, de ser vulneratorio de los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política.

Art. 336. Renta líquida cedular de las rentas de trabajo.

Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula obtenidos en el periodo gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula.

Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT.

PAR. En el caso de los servidores públicos diplomáticos, consulares y admi-nistrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no se tendrá en cuenta para efec-tos del cálculo del límite porcentual previsto en el presente artículo. (Aparte demandado en subrayas).

Frente al artículo 363 de la Constitución Política, orientador de los principios del sistema tributario colombiano y frente al numeral 9 del artículo 95, que consa-gra el deber ciudadano de contribuir a las cargas públicas, pueden compilarse lógicamente de la siguiente forma:

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Art. 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficien-cia y progresividad.

Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.

Art. 95. La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comu-nidad nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitución implica responsabilidades.

Toda persona está obligada a cumplir la Constitución y las leyes.

Son deberes de la persona y del ciudadano: (…)

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

1. El artículo 336 del Estatuto Tributario establece el procedimiento para depu-rar la renta líquida cedular de la cédula de rentas de trabajo, permitiendo expresamente restar los ingresos no constitutivos de renta de los ingresos imputables a esta cédula1.

2. Se desprende del articulado que no es permitida la sustracción de los costos y gastos en los que pueda incurrir una persona para generar ingresos impu-tables a la cedula de rentas de trabajo. Lo anterior, es especialmente claro cuando se considera que el legislador consagró expresamente la posibilidad de sustraer los costos y gastos imputables en la cédula de rentas de capital (E.T art.339) y en la cedula de rentas no laborales (E.T art. 341), pero no lo hizo así en la cédula de rentas laborales (E.T 336) o en la cédula de rentas de pensiones (E.T art.337).

Art. 339. Renta líquida cedular de las rentas de capital.

Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula, y los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente. (…)

1 Adicionalmente el inciso segundo del artículo permite que se resten las deducciones que correspondan a esta cédula y estas sustracciones, conjun-tamente, no pueden exceder el 40% de la renta líquida cedular antes de deducciones y rentas exentas. Del mismo modo, los conceptos sustraídos no pueden exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT.



Artículo 341. Renta líquida cedular de las rentas no laborales. Para efectos de establecer la renta líquida correspondiente a las rentas no laborales, del valor total de los ingresos de esta cédula se restarán los ingresos no consti-tutivos de renta, y los costos y gastos procedentes y debidamente soporta-dos por el contribuyente. (…)

3. En este orden de ideas, a grandes rasgos es plausible identificar dos (2) tipos de contribuyentes que pueden devengar ingresos imputables a la cédula de rentas laborales. Para tal efecto, es útil remitirse al artículo 103 del E.T., más aún cuando el mismo artículo 335, en los términos de la L. 1819 de 2016, se refiere al primero para efectos de determinar cuáles son las rentas laborales comprendidas en esta cédula.

Rentas de Trabajo. Art. 103. Definición. Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de sala-rios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servi-cios personales. (…)

De esta forma, las rentas de trabajo pueden ser devengadas, in abstracto, por asalariados y por trabajadores independientes; los primeros recibirán en compen-sación por sus servicios personales pagos por concepto de salarios, prestaciones sociales y en algunos casos pagos por concepto de viáticos y gastos de represen-tación. Los segundos, recibirán usualmente pagos por concepto de honorarios. Más allá de la denominación legal de las compensaciones por servicios persona-les, existen diferencias entre estos dos (2) tipos de contribuyentes.

4. En efecto, se sugiere que el trabajador asalariado no incurre en costos o gastos para prestar sus servicios personales y generar así su renta, porque estos son asumidos por el empleador. No así el trabajador independiente que, para poder prestar sus servicios personales, se ve en la obligación de asumir por su cuenta y riesgo los costos y gastos sin los cuales no le sería posible prestar el servicio; en otras palabras, sin los cuales no podría gene-rar los ingresos que atribuye a las cédulas de rentas laborales.

5. Ante la anterior situación, se arguye que se configura una vulneración al principio de equidad tributaria, por tres razones: la primera, porque el monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente. La segunda, porque se regula un tributo en virtud del cual dos (2) sujetos o grupos de sujetos en diferentes condiciones resultan

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gravados de manera igual, sin justificación suficiente y, finalmente, la tercera: porque el tributo tiene implicaciones confiscatorias.

6. Sobre la vulneración al artículo 363 de la Constitución Política, en primera instancia se arguye que se vulnera el principio de equidad porque el artículo 336 del Estatuto Tributario impone una carga tributaria sin atender a la capa-cidad de pago de los contribuyentes. Lo anterior, porque la imposibilidad de deducir los costos y gastos asociados a la actividad generadora de renta implica que el trabajador independiente se ve obligado a tributar sobre una base nominal similar a la de un trabajador asalariado que perciba ingresos brutos equivalentes, pero lo hace teniendo una capacidad económica infe-rior a la de asalariado.

La inequidad se manifiesta en que el trabajador independiente debe sufra-gar los costos y gastos asociados a la prestación de servicio con los ingre-sos que recibe, mientras que el asalariado no debe sufragar costo o gasto alguno, pues estos son asumidos por el empleador; quién sí puede solicitar-los en su declaración de renta.

En conclusión, la inequidad radica en que la capacidad económica del traba-jador independiente se ve reducida porque asume los costos y gastos nece-sarios para poder prestar el servicio y no los puede deducir, mientras que el asalariado no debe incurrir en estos costos y, aun así, se les da el mismo trato en materia de deducibilidad de los costos y gastos.

7. Del mismo modo, también se arguye que se vulnera el artículo 336 de la Constitución porque la depuración de las rentas de trabajo acarrea que dos (2) grupos de sujetos en diferentes condiciones resulten gravados de manera igual.

La diferencia radica en que el trabajador independiente está en condiciones fácticas y económicas distintas a las de un trabajador asalariado, puesto que el trabajador independiente debe asumir costos y gastos para prestar el servicio, es decir, su actividad generadora de renta; el asalariado no asume tales erogaciones. De forma que ambos grupos se encuentran en condicio-nes disímiles.

Y en cuanto no se le permita a un trabajador independiente depura su renta líquida con los costos y gastos indispensables para la prestación del servi-cio, se equipara su base gravable con la de un asalariado, con lo cual se iguala la carga tributaria de uno y otro. De forma que ambos grupos en dife-rentes condiciones resultan gravados de la misma forma.



8. También, se esgrime un tercer argumento alrededor de la violación del prin-cipio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 de la Constitución, pues se acusa al artículo 336 del Estatuto de tener implicaciones confisca-torias. Lo anterior, porque existe la contingencia de que la actividad econó-mica del particular se destine exclusivamente a pago del tributo, de forma que no exista ganancia.

Existe el riesgo confiscatorio porque al trabajador independiente, al no permi-tírsele detraer los costos en los que forzosa y razonablemente debe incurrir para prestar el servicio, termina siendo gravado sobre ingresos virtualmente brutos. En otros términos, la renta líquida gravable no se liquida sobre la ganancia real obtenida por el servicio prestado, lo cual podría resultar en algunos casos en un impuesto confiscatorio.

Por ejemplo, cuando los costos y gastos exceden los ingresos de la presta-ción del servicio de modo que el trabajador independiente incurre en pérdidas económicas, aún en este evento el artículo 336 conjetura que, fiscalmente, se desconocen los costos y gastos que se vio obligado a pagar, de modo que se grava al trabajador independiente sobre una base de ingresos líqui-dos que en realidad no obtuvo. En suma, la norma implica que, en los even-tos de pérdidas, se grava a estos contribuyentes con una carga tributaria que resulta confiscatoria.

9. El cargo se estructuró inicialmente alrededor de la figura de la omisión legis-lativa relativa, arguyendo que el artículo puede acarrear la eventual gene-ración de vacíos e inconsistencias normativas que podrían tener resultados inconstitucionales. Lo anterior, por un lado, porque el artículo 336 del Esta-tuto, si bien desarrolla un deber impuesto por la Constitución (artículo 95 numeral 9), favorece a ciertos sectores y perjudica a otros. Por otro lado, porque al regular la depuración de las rentas de trabajo el legislador omitió una condición o un elemento esencial exigido por la Constitución, a saber, el principio de equidad consagrado en el artículo 363 superior.

10. De esta forma, el actor desarrolla una argumentación alrededor de la omisión legislativa relativa evaluando el cumplimiento de los presupuestos que la Corte Constitucional ha sentado para su procedencia:

1. Que exista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo:

El artículo 336 del Estatuto Tributario en los términos en los que fue modificado por el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016.

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2. Que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta:

Se omite incluir el principio de la equidad tributaria en la regulación al generar una tributación igual entre sujetos con diversa capacidad económica, pues se desconoce el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual.

3. Que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente:

En la exposición de motivos no se explica el motivo por el cual se equipara tributariamente la renta líquida cedular del trabajador asala-riado con la del trabajador independiente. Tampoco en la ponencia para segundo debate en el Senado de la República ni en el Informe de Conciliación de los proyectos de ley de Cámara y Senado.

4. Que la falta de justificación y objetividad genere para los casos exclui-dos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma:

La limitación impuesta por el artículo 336 del Estatuto a trabajadores asalariados y a independientes desconoce la diferencia en las condi-ciones económicas en las que unos y otros prestan sus servicios perso-nales. La limitación ignora la realidad de que los independientes deben asumir, por su cuenta y riesgo, costos y gastos para poder prestar el servicio, genera una desigualdad negativa frente a los asalariados.

5. Que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber espe-cífico impuesto por el constituyente al legislador:

El legislador de dictar los tributos bajo los principios de justicia (art. 94, numeral 9) y equidad (art. 363) previstos en la Constitución.

6. Si la supuesta omisión emerge a primera vista de la norma propuesta, o si se está más bien, ante normas completas, coherentes y suficien-tes, que regulan situaciones distintas:

En criterio del actor, la omisión relativa del legislador surge prima facie de la lectura de la norma demandada.

11. Adicionalmente, el actor subsanó la demanda y pide a la Corte conside-rar individualmente, de forma subsidiaria a la omisión legislativa relativa, la violación directa del artículo 363 de la constitución por vulnerar el principio



de equidad tributaria. Además, que la disposición es contraria al ordena-miento constitucional por desconocer el precedente constitucional.

12. El actor pretende la inexequibilidad de la norma y, en subsidio, la exequibili-dad condicionada bajo el entendido de que a los trabajadores independien-tes les sea permitido detraer los costos y gastos asociados a la actividad generadora de renta.

II. Consideraciones del Instituto

B. La deducción de costos y gastos en la depuración de la renta de personas naturales.

Al realizar una interpretación sistemática del Estatuto Tributario y con fundamento en la jurisprudencia y en la doctrina de la DIAN, en los términos en los que fue modificado el artículo 336, se establece una prohibición de la detracción de costos y gastos de la cédula de rentas laborales.

Para determinar el mérito de la tensión que se plantea, es primero necesario analizar si con fundamento en el artículo 26 y el artículo 107 del Estatuto Tributa-rio sería procedente restar los costos y deducir los gastos en los que incurre un trabajador independiente en su actividad generadora de renta.

Frente a los costos, puede decirse que, por carecer de definición en el Esta-tuto Tributario, es necesario, en virtud del artículo 21-1, remitirse a los marcos técnicos normativos contables vigentes. Así con fundamento en la NIC 16, 38 y 40 se tiene que el costo es:

el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la contraprestación entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando fuere aplicable, el importe que se atribuye a ese activo cuando se lo reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo, la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones.

Como se observa, con la introducción de las Normas Internacionales de Información Financiera la definición de costos puede restringirse considerable-mente frente a la definición que consagrada en el decreto 2649 de 1993 en su artículo 392. Se trata de un concepto que cobija “todas aquellas erogaciones o

2 ARTICULO 39. COSTOS. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios,

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causaciones que se relacionan clara y directamente con la producción o compra de un activo en particular”3. Aun así, sigue siendo posible que un trabajador inde-pendiente pueda incurrir en costos asociados a la prestación de sus servicios personales, como ocurre en los eventos en que el servicio requiera de materias primas o insumos para su prestación, por ejemplo:

“(…) todos aquellos elementos que se adquieren con el propósito de utili-zarlos o consumirlos dentro del proceso de producción, en labores indirec-tamente relacionadas, tales como mantenimiento de equipos. (…) también, los elementos necesarios dentro de la prestación de un servicio [como] los repuestos (…)”4.

Teniendo esto en cuenta, el artículo 26 del E.T. que determina el procedi-miento para la determinación de la renta líquida gravable en el impuesto sobre la renta, señala que de los ingresos netos se detraen los costos realizados imputa-bles a los ingresos generados con lo cual se obtiene la renta bruta, de la cual se detraen las deducciones realizadas para así obtener la renta líquida.

Es decir que, por regla general y en ausencia de disposición en contrario, los costos pueden detraerse para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, aunque frente a los gastos el artículo no se refiere expre-samente a los mismos.

Podría pensarse que en la medida en que el artículo 336 no contempla la posibilidad de detraer los costos, pero tampoco contempla una prohibición al respecto, es factible su detracción de la renta líquida cedular de trabajo con fundamento en el artículo 26, pues al estar incluido en el título del impuesto de renta tiene la virtualidad de cobijar los supuestos particulares de la depuración de la renta de las personas naturales.

Pero, si bien con fundamento en el artículo 26 sería posible la detracción de los costos, en términos generales, para efectos de la determinación de la renta líquida gravable, este mismo artículo hace la salvedad expresa de que su detrac-ción procede solamente cuándo sea el caso, de forma que la norma exige consi-derar el supuesto específico bajo el cual se determina la renta líquida grave, que en el caso particular de las personas naturales con rentas de trabajo es el artículo

de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.

3 Corredor Alejo, Jesús Orlando. “El impuesto de renta en Colombia”, Centro Interamericano Jurídico y Financiero, 2009, 242.

4 Ibídem, 245.



336 del Estatuto Tributario y, como se desprende del texto de la norma, se omitió incluir los costos en el proceso de determinación de la renta líquida cedular.

Así, no es posible que se detraigan los costos de la renta líquida cedular de trabajo, ni siquiera en aplicación de la regla más general que consagra el artículo 26, ya que este artículo remite para los efectos de la detracción de costos al régi-men particular que determine el legislador para cada caso, no otra interpretación puede darse a la expresión cuándo sea el caso y al hacer una interpretación siste-mática del régimen de depuración de las rentas cedulares consagrado en los artí-culos 329 y subsiguientes del Estatuto se observa la inclusión expresa de la resta de los costos y gastos en la determinación de la renta líquida en las cédulas de rentas de capital (art. 339 E.T) y no laborales (art. 341), no así en la cédula de rentas de trabajo (art.336) y de pensiones (art.337).

De forma que las reglas de determinación de la renta cedular para efectos del impuesto de renta de las personas naturales es taxativo, la no inclusión de la resta de los costos y gastos es reflejo de una intención clara del legislador de no permitir su detracción en las mencionadas cédulas, aun cuando no haya incluido una prohibición expresa, pues los elementos de la depuración de las rentas cedu-lares, se insiste, son taxativos.

Frente a los gastos, también es preciso atender a los marcos técnicos normativos contables vigentes en virtud del artículo 21-1 del Estatuto para deve-lar su naturaleza. El Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Infor-mación Financiera, que describe los elementos de los estados financieros, trae en su sección 4.25b5 la definición de gastos, su traducción según aparece en el Marco Conceptual de la Contabilidad es la siguiente:

Los gastos son los decrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable, bien en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio y no están asociados con la adquisición o producción de bienes y la prestación de servicios, vendidos, ni con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio6.

5 “Expense. Expenses are decreases in economic benefits during the accounting period in the form of outflows or depletions of assets or incurrences of liabilities that result in decreases in equity, other than those relating to distributions to equity participants”.

6 Marco Normativo para Empresas que no Cotizan en el Mercado de Valores, y que no Captan ni Administran Ahorro del Público expedido por la Contaduría General de la Nación.

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Sobre los mismos, se conserva en gran parte la definición que había sido adoptada por el decreto 2649 de 1993 en su artículo 207. De esta forma, al remitir-nos al artículo 107 del E.T que consagra la deducibilidad general de toda expensa con relación causal a la actividad productora de renta que sea necesaria y propor-cional8 surge la posibilidad de considerar los gastos como expensas que, en los términos del artículo, deberían ser deducibles para efectos del impuesto de renta. Son, para todos los efectos, términos análogos al remitirse a la definición que traen las normas contables, de modo que los gastos pueden subsumirse en el género de las expensas9.

Por su parte, en la depuración de la cédula de trabajo en el impuesto de renta de personas naturales, el artículo 336 permite en su inciso segundo que se detraigan las deducciones imputables a la cédula de rentas laborales, entre estas deducciones se destacan: el 50% del GMF (gravamen a los movimientos finan-cieros) en los términos del artículo 115 del E.T.; la deducción del pago de intere-ses de vivienda en los términos del artículo 119; así como las deducciones del 10% de los ingresos brutos por concepto de dependientes, los pagos a medicina prepagada y los pagos a seguros de salud que fueron consagradas en el artículo 387 del E.T.

Aun así, a primera vista no se encuentra razón para impedir que los gastos, como especie de las expensas, no puedan ser deducibles con fundamento en la regla general del 107, especialmente al considerar que:

Las deducciones, no son otra cosa que los gastos en que se incurre durante un ejercicio para administrar, vender, investigar y financiar el negocio, y que se ajustan a los parámetros fijados por la ley tributaria. Dentro de las deducciones encontramos los gastos de personal honorarios, arrendamien-tos, servicios públicos, impuestos y gastos de orden legal, seguros, aseo,

7 ARTICULO 40. GASTOS. Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercializa-ción, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los reti-ros de capital o de utilidades o excedentes.

8 Artículo 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expen-sas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad produc-tora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

9 Tanto es así que el término en inglés para referirse a los gastos en las Normas Internacionales de Información Financiera es expenses.



vigilancia, mantenimientos, reparaciones, gastos de viaje, depreciaciones y amortizaciones, entre muchos otros 10.

En abstracto, un trabajador independiente puede incurrir en gastos como los anteriormente mencionados, pero su deducibilidad sí ha sido restringida reiterati-vamente por la ley tributaria. Lo anterior, porque a pesar de la regla consagrada en el artículo 107 la interpretación de la DIAN ha sido plasmada en el concepto 000449 de enero 4 de 2001, en el cual sostuvo que:

“Si bien el artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son deduci-bles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desa-rrollo de cualquier actividad productora de renta de que se trate, siempre que tengan relación de causalidad y sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, tratándose de ingresos por salarios, según la jurisprudencia y doctrina prevalente, las deducciones deben ser taxativa-mente señaladas por el Legislador. (…)

Así pues, resulta claro que los gastos en que incurren los asalariados por concepto de arrendamientos, transporte, vestuario, capacitación, etc., no son deducibles del impuesto de renta por no configurarse respecto de éstos los presupuestos legales exigidos para las deducciones, es decir, causalidad necesidad y proporcionalidad, con la actividad productora de renta. (…)”.

Sobre este último aspecto, Corredor Alejo explica que la postura de la DIAN:

“parte de la idea de que las expensas necesarias de los asalariados no están permitidas y, por ende, no puede haber deducción de gastos por falta de autorización legal. Se alega, por otro lado, que no puede haber deduc-ción de la renta porque esas deducciones están compensadas con la exen-ción del 30% que consagra el artículo 206 del Estatuto Tributario. O sea que, según ese parecer, la exención sustituye las deducciones”11.

Además, no olvidemos que al hacer una interpretación sistemática del régi-men de depuración de las rentas cedulares se observa la inclusión expresa de la resta de los costos y gastos en la determinación de la renta líquida en las cédu-las de rentas de capital (art. 339 E.T) y no laborales (art. 341), no así en la cédula de rentas de trabajo (art.336) y de pensiones (art.337). Lo anterior refleja la inten-ción del legislador de que, para efectos del artículo 336 del E.T, se prohibiese la inclusión de los costos en la depuración de estas cédulas.

10 Corredor Alejo, Jesús Orlando. “El impuesto de renta en Colombia.” Centro Interamericano Jurídico y Financiero, 2009, 303.

11 Ibídem, 330.

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Incluso, para salvar cualquier conflicto interpretativo puede decirse, en los términos del artículo 3 de la ley 153 de 1887, que el artículo 336 es la regla espe-cial y posterior que regula íntegramente la materia (determinación del impuesto de renta de personas naturales), de modo que debe preferirse al artículo 107 que establece la regla general de deducibilidad de las expensas.

En suma, al realizar una interpretación sistemática del Estatuto Tributario y con fundamento en la doctrina de la DIAN, en los términos en los que fue modi-ficado el artículo 336, se establece una prohibición a la detracción de costos y gastos de la cédula de rentas laborales, sin diferencia alguna entre asalariados y trabajadores independientes.

C. Las diferencias entre asalariados y trabajadores independientes.

Los trabajadores independientes asumen riesgos jurídicos y empresariales distintos de los asalariados, lo cual se traduce en que ambos tienen distinta capacidad económica y, por ende, distinta capacidad de contribuir a las cargas públicas.

Teniendo en cuenta que el artículo 336 establece en efecto una restricción de la deducibilidad de costos y gastos, resulta necesario preguntarse si el mismo cobija a ambos tipos de contribuyentes. Para ello, se debe atender a lo estable-cido en el artículo 335 del E.T. que remite el régimen cedular de renta en perso-nas naturales al artículo 103 para determinar los ingresos que deben incluirse en la cédula de rentas laborales.

El artículo 103 define como ingresos laborales los salarios y prestaciones sociales, devengados por los trabajadores asalariados con fundamento en el artí-culo 12712, 19313 y subsiguientes del Código Sustantivo del Trabajo; también, entre otros conceptos, el artículo 103 incluye los honorarios y toda compensa-ción por servicios personales, dentro de los cuales puede enmarcarse la remune-ración que recibe un trabajador independiente. En cuanto los ingresos de uno y

12 Artículo 127.-Modificado por la Ley 50 de 1990, Artículo 14. Elementos integrantes. Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones.

13 Artículo 193.-Regla general.1o) Todos los patronos están obligados a pagar las prestaciones establecidas en este título, salvo las excepcio-

nes que en el mismo se consagran. 2o) Estas prestaciones dejarán de estar a cargo de los patronos cuando el riesgo de ellas sea asumido por el

Instituto Colombiano de Seguros Sociales, de acuerdo con la ley y dentro de los reglamentos que dicte el mismo Instituto.



otro se enmarcan en las definiciones precedentes, se concluye que a ambos les es aplicable en igualdad de condiciones el artículo 336 del E.T.

Pero, si bien la norma los cobija en igualdad de condiciones, los dos (2) grupos de contribuyentes tienen cualidades distintas que impiden darles el mismo tratamiento tributario:

1. Frente a la capacidad económica.

Los trabajadores independientes asumen costos y gastos que disminuyen su capacidad contributiva frente a la de los asalariados. Al comparar las condiciones empresariales de un trabajador independiente y un asalariado, Parish expone que “un asalariado no tendrá muchos costos más allá de los asociados al transporte, ropa de trabajo y otros costos de la profesión. Los trabajadores independientes, empero, deberán cargar con expensas de oficinas y de personal (…)”14[traducción propia]; Heller llega a la misma conclusión al establecer que:

“como un empleado, el empleador probablemente proveería todo el equipo necesario para trabajar (espacios de oficina, computadores, celular, insumos de oficina, etc.), además de capacitación (por ejemplo: pagar al empleado por atender a cierta conferencia de la industria, etc.) y reembolsaría otras expensas del negocio incurridas de buena fe (atenciones a clientes, etc.). Como trabajador independiente, se tendría que asumir el pago de todas estas cosas”15[traducción propia].

Adicionalmente, no solo es claro que se deben asumir los costos y gastos asociados a la prestación del servicio, también es diáfano que el nivel de ingreso difiere sustancialmente cuando se aplican los beneficios de la ley laboral y cuando no se hace. Para una misma actividad, mientras que un trabajador asalariado:

“(…) con contrato laboral, cuando no se ha pactado salario integral, recibe 12 sueldos al año, prima, cesantía, 12% de intereses sobre las cesantías,

14 An employee will probably not have many costs beyond commuting, business clothes and other costs of the profession. Independent contractors, however, often have office expenses and staff-ing costs. Parrish, Steve. “Should I Be An Employee Or An Independent Contractor?” Diciembre 16, 2013. Recuperado Junio 21, 2017. https://www.forbes.com/sites/steveparrish/2013/12/16/should-i-be-an-employee-or-an-independent-contractor/#4d707fd138c2.

15 “As an [e]mployee, your employer would likely supply all the equipment you need for work (office space, computer equipment, cell phone, office supplies, etc.) and training (e.g., paying for you to attend certain industry conferences, etc.) and would reimburse you for other bona fide business expenses (entertaining clients, etc.). As an independent contractor, you will have to pay for these things on your own”, Heller, Brian. “Doing the Math on Being a W2 Employee vs. an Independent Contractor.” mayo 20, 2014. Recupe-rado junio 21, 2017. https://www.linkedin.com/pulse/20140520181106-1102979-doing-the-math-on-being-a-w2-employee-vs-an-independent-contractor.

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15 días de vacaciones al año, pensión, EPS, riesgos profesionales y caja de compensación familiar.

Por prestación de servicios, la persona recibe únicamente el monto pactado, al que debe descontarle [la] retención en la fuente, sin importar cuál sea el valor del contrato. Se acaban las vacaciones remuneradas y [s]erá el encar-gado de pagarse su salud y hacer su plan para pensionarse”16.

De esta forma, ni empresarialmente ni jurídicamente puede equipararse la situación de ambos contribuyentes, ni en materia de costos y gastos ni, in abstracto, en materia de ingresos para una misma actividad, pues el ordena-miento jurídico ha establecido protecciones irrenunciables que hacen de la capa-cidad contributiva de los asalariados incomparable con la de los trabajadores independientes, quienes están sometidos a las reglas de la oferta y la demanda sin intermedio de la regulación de la ley laboral.

2. Frente a los riesgos que asumen.

El trabajador independiente asume los riesgos de su actividad, este funge como un empresario y es remunerado en los términos del contrato. La asunción de ries-gos puede evidenciarse, como lo sugiere Heller en la estabilidad de los ingresos, pues “mientras se esté empleado se sabe cuándo esperar el pago del salario y el monto del mismo. En contraste, como trabajador independiente, el ingreso puede fluctuar considerablemente de vez en cuando dependiendo de los ingresos que se puedan generar”17[traducción propia].

Del mismo modo, se puede evidenciar en la responsabilidad contractual por el incumplimiento, pues es usual que la parte contractual de la actividad empre-sarial sea, en el caso del asalariado, la empresa o persona para quien labora y, en el caso del trabajador independiente, sea el propio trabajador quien responde por el incumplimiento en los términos del artículo 1604 y subsiguientes del Código Civil y del artículo 870 del Código de Comercio.

16 Publicaciones Semana S.A, “El costo de ser trabajador independiente.” Recuperado Junio 21, 2017. http://www.finanzaspersonales.com.co/gaste-eficientemente/articulo/el-costo-de-ser-trabajador-independiente/37321.

17 “(…) so long as you are employed at a fixed salary, you know when to expect your paycheck and how much it will be. In contrast, as a contractor, your income can fluctuate wildly from time to time based on the income you are able to generate. Some people prefer predictability, while others don’t mind the swings in income, especially if the upside is potentially higher. This is a personal decision”, Heller, Brian. “Doing the Math on Being a W2 Employee vs. an Inde-pendent Contractor.” mayo 20, 2014. Recuperado junio 21, 2017. https://www.linkedin.com/pulse/20140520181106-1102979-doing-the-math-on-being-a-w2-employee-vs-an-indepen-dent-contractor.



Si bien, tanto los asalariados como los trabajadores independientes prestan sus servicios personales con miras a la generación de beneficios en la actividad empresarial, la eventual generación de pérdidas recae en el trabajador indepen-diente, tan característico es el hecho de incurrir y asumir las pérdidas, que esta circunstancia se ha establecido en el derecho comparado como un criterio para distinguir los asalariados de los trabajadores independientes18.

A partir de lo anterior, se concluye que un trabajador independiente tiene capacidad contributiva diferente a la del asalariado, pues la manifestación de la riqueza de los primeros es consecuencia de la asunción de riesgos legales y empresariales diferentes; sin mencionar que jurídicamente no gozan de las prebendas que ofrece el régimen de derecho laboral.

A pesar de estas diferencias, el artículo 336 en los términos modificados por la más reciente reforma otorgó el mismo tratamiento tributario a ambos tipos de contribuyentes, lo cual le es dable al legislador, en principio, siempre que respete los principios constitucionales y que no transgreda el principio de equidad.

D. La admisibilidad constitucional del tratamiento no diferenciado.

Los trabajadores independientes y los asalariados tienen diferente capaci-dad contributiva, pero el legislador les otorgó el mismo tratamiento tribu-tario, generando con ello una distorsión en el sistema y una violación al principio de equidad que es a todas luces inconstitucional, pues la falta de diferenciación no se ajusta al estándar de razón suficiente.

Según la jurisprudencia de la Corte Constitucional, la equidad tributaria consagrada en el artículo 363 de la Constitución ha sido entendida como:

“un desarrollo específico del principio de igualdad en materia tributaria. Incorpora el mandato de generalidad de la tributación, en tanto parte de asumir que la carga tributaria se distribuye entre todas las personas con capacidad de pago. Pero va más allá, al fijar criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo dicha distribución de las cargas fiscales, incluyendo una exigencia de equidad horizontal según la cual el sistema tributario debe

18 El IRS, autoridad tributaria de Estados Unidos, entre los tests que ha desarrollado para distin-guir trabajadores independientes de asalariados se encuentra el siguiente criterio: “Realization of profits or losses. Workers who can realize profits or losses (in addition to profits or losses ordinarily realized by employees) they are independent contractors. Workers who cannot are generally employees.” IRS. “IRS 20-Factor Test: Independent Contractor or Employee Basic Question: Who Has Control Over the Work Being Done?” Angelo. Recuperado Junio 21, 2017. https://www.angelo.edu/services/sbdc/documents/library_resources/IRS%2020%20Factor%20Test.pdf.

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tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones. También postula un mandato de equidad vertical, también identificado con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto” (Sentencia C-668/15 M.P: Gloria Stella Ortiz Delgado, C-600/15 M.P: María Victoria Calle Correa y C-833/13 M.P: María Victoria Calle Correa).

En este caso, se observa una violación a la equidad horizontal al imponer una tributación idéntica a personas que no gozan de la misma capacidad contri-butiva, lo cual lleva a su vez una violación al principio de justicia tributaria, más cuando esta propende por “la exclusión de tratos y clasificaciones arbitrarias, y [por] límites a la tributación confiscatoria” (Lewin Figueroa, p.66). Aun así, la clasi-ficación de tratar sin distinción todas las rentas laborales, sin atender a las parti-cularidades de los contribuyentes que las devengan, resulta, por decir lo menos, arbitraria.

También, frente al caso concreto, se observa específicamente una vulnera-ción a la equidad horizontal, que en términos de Cruz de Quiñones implica:

que los contribuyentes con el mismo ingreso real, se encuentren en circuns-tancias similares en otros aspectos relevantes, para que deban pagar la misma cantidad de impuesto. En virtud del principio de equidad el legislador está obligado a considerar las distintas hipótesis susceptibles de gravamen para dar a cada una de ellas una adecuada solución normativa19.

Así las cosas, vulnera la equidad horizontal que los trabajadores indepen-dientes sean gravados en las mismas condiciones que los asalariados, porque al asumir los primeros mayores riesgos y gastos no se encuentran en las mismas condiciones relevantes para equiparar el gravamen de sus ingresos y, limitar la deducibilidad de costos y gastos, no es más que una forma de incrementar la base gravable y, por ende, la tributación de este grupo de contribuyentes.

De forma similar, debe resaltarse frente al principio de equidad que este suele referirse al trato igual entre iguales y desigual entre desiguales20; por tanto, se encuentra muy relacionado con el principio de igualdad. En este orden de ideas, no establecer un trato diferencial para expresiones de capacidad

19 Cruz de Quiñónez, Lucy. “Marco constitucional del derecho tributario.” Derecho tributario 2, 1999, 279.

20 Eleonora, Lozano Rodríguez, “Fundamentos De La Tributación Colombiana” en Fundamentos De Derecho De Los Negocios Para No Abogados, (Bogotá: Temis, 2013), 578.



contributiva disímil es tan vulneratorio del principio de equidad como establecer tratos desiguales para situaciones iguales.

En este caso, imponer el mismo régimen de limitación de los costos y gastos tanto a asalariados como a trabajadores independientes acarrea consecuencias contrarias a la equidad tributaria, al no tener estos contribuyentes la misma capa-cidad contributiva, ni estar en condiciones similares desde la perspectiva econó-mica o empresarial.

E. La omisión legislativa en el caso concreto.

En relación con la omisión legislativa, la Corte Constitucional ha desarrollado una línea jurisprudencial en la cual ha determinado la existencia de ciertos presu-puestos para que proceda un cargo de este tipo, los cuales se analizan a conti-nuación (Sentencias C-668/15 M.P: Gloria Stella Ortiz Delgado; C-351/13 M.P: Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; C-728/09 M.P: Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; C-809/02 M.P: Eduardo Montealegre Lynnett y C-427/00 M.P: Vladimiro Naranjo Mesa):

1. Identificacióndelanormasobrelacualsepredicalaomisión.

La norma que otorga el mismo tratamiento tributario sin diferenciación es el artí-culo 336 de la Ley 1819 de 2016.

2. Señalamiento del contenido normativo excluido, cuya consagración resultaría necesaria para armonizar el texto legal con los mandatos constitucionales.

El legislador debió haber previsto que en la depuración de la cédula de rentas de trabajo les fuera permitido a los trabajadores independientes detraer los costos y gastos que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con la actividad.

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3. Explicación de la manera en que la omisión excluye de sus consecuencias un caso que, por ser asimilable, debería subsumirse dentro de su presupuesto fáctico, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta21.

En este caso, omitir la posibilidad de que los trabajadores independientes impu-ten los costos y gastos en los que incurren en la depuración de la cédula de rentas laborales resulta, como se expuso en el aparte D, en una vulneración al principio de equidad. En materia tributaria, conforme al principio de equidad consagrado en el artículo 336 superior, en los términos de la jurisprudencia constitucional (por ejemplo, la sentencia C-913/2011), debe el legislador regular el sistema tributa-rio en Colombia22.

4. Fundamentación de que la exclusión no obedeceaunarazónobjetivaysuficiente.

La referencia a esta disposición en la exposición de motivos en lo referente a la equiparación entre trabajadores independientes y asalariados brilla por su ausen-cia23. Lo mismo puede decirse de los informes de ponencia del Congreso24.

21 Sentencia C-173/10 M.P: Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. 22 Sentencia C-913/11 M.P: Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.23 i) Rentas de trabajo Se incluyen los ingresos a los que se refiere el artículo 103 del ET, esto

es, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compen-saciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales. La propuesta incorpora además una limitación al monto de las rentas exentas, porcentual y absoluta. Así, estos beneficios no podrán superar el 35% del resultado de restar del total de los ingresos, los ingresos no constitutivos de renta. El valor total a restar por esto concepto no puede en ningún caso ser superior a 3.500 UVT ($105 millones). Como se ve, el proyecto de ley no elimina ningún beneficio en particular y por lo mismo mantiene los incenti-vos al ahorro a largo plazo, a la adquisición de vivienda y al ahorro pensional. Las limitaciones que aquí se proponen simplemente racionalizan el monto de los beneficios tributarios, en el marco de la amplia libertad de configuración del legislador en la materia y con pleno respeto a los principios de equidad y progresividad tributaria, que con esta propuesta se fortalecen.

Esta propuesta es especialmente respetuosa del precedente jurisprudencial sobre la garantía del mínimo vital, asociada a la exención del 25% de las rentas del trabajo31. Así, el límite porcen-tual del 35% supone que un 25% de las rentas laborales se mantiene exento, y que el 10% adicional puede usarse con los demás beneficios tributarios vigentes.

Exposición De Motivos Del Proyecto De Ley “Por Medio De La Cual Se Adopta Una Reforma Tributa-ria Estructural, Se Fortalecen Los Mecanismos Para La Lucha Contra La Evasión Y La Elusión Fiscal, Y Se Dictan Otras Disposiciones”

24 Artículo 336. Se ajusta la redacción del artículo 336 para precisar que la limitación porcentual y absoluta de los beneficios se predica tanto de las rentas exentas, como de las deducciones. En este punto el artí-culo solo contiene un ajuste de forma, que hace concordante el artículo con lo que se había señalado en el 330 que contiene las reglas para la depuración de las cédulas. De igual manera, se aumenta el monto máximo al cual pueden ascender las respectivas rentas exentas y deducciones. Originalmente se planteó



5. Demostración de que la omisión produce una desigualdad injustificadaentreloscasosqueestánylosquenoestánsujetos a las consecuencias previstas por la norma.

En este caso, impedir que los trabajadores independientes imputen costos y gastos a la cédula de rentas laborales acarrea una medida que es justifica-ble constitucionalmente. Si bien el artículo persigue un fin constitucionalmente válido, cual es, el de cristalizar los deberes que le impone numeral 9 del artículo 95 de la constitución a todos los ciudadanos de contribuir a las cargas públicas, e incluso es adecuado en la medida en que establece un sistema cedular de depu-ración para los ingresos laborales en la renta de personas naturales, el alcance que tiene en los términos en los que está redactado resulta en consecuencias que carecen de proporcionalidad.

Lo anterior, porque la aplicación práctica del artículo 336 sacrifica princi-pios constitucionalmente valiosos como lo es el de equidad tributaria. En efecto, se vulnera la equidad tributaria en los términos de la sentencia C-876 de 2002 y C-169 de 2014 cuando “el monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente”25 , como se expuso atrás: la capacidad de pago no se determina exclusivamente por el nivel de ingresos, sino que ésta debe incluir factores trasversales a la actividad empresarial y económica del contribuyente para aproximar fidedignamente su capacidad de pago.

Entre estos factores está el nivel de riesgo y los costos y gastos en los que incurre, al contemplar estas tres (3) variables se observa que el régimen consa-grado en artículo 336 impone una base gravable más alta a los trabajadores inde-pendientes que a los asalariados, pues estos últimos deben incurrir en costos y/o gastos para desarrollar su actividad generadora de renta como se expuso en el apartado C y no pueden detraer estos conceptos en la depuración de esta cédula.

Desde la sentencia C-015/93 la Corte Constitucional ha reiterado que “la legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica”26. La primacía del derecho sustancial sobre la forma implica reconocer que incrementar

el mismo en 3.500 UVT (aproximadamente $105 millones) y con la modificación se plantea un límite de 5.040 UVT (aproximadamente $150 millones de pesos).

Informe de ponencia para primer debate en Comisiones Conjuntas del Congreso de la República al Proyecto de Ley No. 178/2016 (Cámara) y 173/2016 (Senado) “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, de origen gubernamental.

25 Sentencias C-876 de 2002 M.P: Álvaro Tafur Galvis y C-169 de 2014 M.P: María Victoria Calle Correa.

26 Sentencia C-015/93 M.P: Eduardo Cifuentes Muñoz.

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la base gravable es una vía idónea para que el legislador pueda elevar la tributa-ción sin necesidad de incrementar la tarifa. Cuando se establece una base grava-ble que sigue las mismas reglas de depuración para dos tipos de contribuyentes que asumen cargas económicas distintas, es indefectible que el monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente, sino que se busca subsumir situaciones diferentes bajo el mismo trato normativo. Este es el fenómeno que se desprende de la aplicación del artí-culo 336.

Si no fuera suficiente, las sentencias C-748 de 2009 y C-169 de 2014 reco-nocen que el principio de equidad también puede ser vulnerado cuando “se regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual, sin justificación suficiente”27. Con fundamento en la jurisprudencia constitucional, se puede decir el principio de equidad “ha sido entendido como un desarrollo específico del principio de igual-dad en materia tributaria”28, al dar contenido al principio de igualdad la jurispru-dencia de esta alta corte ha señalado que “no se permite regulación diferente de supuestos iguales o análogos y prescribe diferente normación a supuestos distintos”29.

Teniendo esto en cuanta, el principio de equidad debe leerse a la luz del prin-cipio de igualdad. Así, una interpretación armónica de los principios constituciona-les nos permite extender la subregla de las sentencias C-748 de 2009 y C-169 de 2014 para concluir que se vulnera el principio de equidad, no sólo cuando suje-tos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual, sino también cuando sujetos en diferentes condiciones resultan gravados de manera igual30. Como expusimos en el apartado C, los trabajadores asalariados e independien-tes están en condiciones diferentes pero – como expusimos en el apartado B – se les impuso el mismo tratamiento tributario en el artículo 336.

Finalmente, en las sentencias C-1003 de 2004 y C-169 de 2014, la Corte expuso que una disposición es contraria al principio de equidad si impone

27 Sentencia C-748 de 2009 C.P: Rodrigo Escobar Gil y C-169 de 2014 M.P: María Victoria Calle Correa.

28 Sentencias C-833 de 2013 M.P: María Victoria Calle Correa, C-397 de 2011, Jorge Ignacio Pretelt Chaljub y Sentencia C-668/15 M.P: Gloria Stella Ortiz Delgado.

29 Sentencias T-432/92 M.P: Simón Rodríguez; C-229 de 2011 M.P: Luis Ernesto Vargas Silva y C-934/13 M.P: Nilson Pinilla.

30 “comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria, razón por la cual persigue proscribir toda formulación legal que consagren tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificación, tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual” Sentencia C-913/11 M.P: Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.



tributación confiscatoria, la cual acaece cuando “la actividad económica del parti-cular se destina exclusivamente al pago [de la] mism[a], de forma que no existe ganancia”31. Imponer la restricción a los trabajadores independientes de detraer los costos y gastos al momento de depurar su cédula de rentas laborales puede tener implicaciones confiscatorias siempre que se cumplan todos los siguientes presupuestos:

I. Que se trate de un trabajador independiente.

II. Que se hayan tenido ingresos por concepto de la prestación de servicios personales.

III. Que al restar las deducciones y rentas exentas la renta líquida supere 1090 UVT (34.726.310).

IV. Que los costos y gastos equivalgan o superen los ingresos.

Cuando ello ocurra, el contribuyente tendrá que tributar aun cuando carezca de capacidad económica para hacerlo, pues estará gravado a la tarifa del 19% que consagra el artículo 241 del E.T sobre la porción de la base gravable que exceda las 1090 UVT. Pero, económicamente pudo incurrir en pérdidas o no recibir ningún beneficio. En dado caso, se elimina el incentivo de la actividad económica porque a pesar de no haber generado riqueza deberá tributar, econó-micamente sería mejor no haber prestado sus servicios personales en primer lugar. Los incentivos antieconómicos que genera la disposición pueden entonces ser calificados de confiscatorios.

6. Explicación de las razones por las que la omisión implica el incumplimiento de un deber constitucional del legislador.

El legislador debe observar los principios orientadores del sistema tributario consagrados en el artículo 363 de la constitución, incluyendo el de equidad. Lo anterior ha sido objeto múltiples pronunciamientos de la Corte Constitucional, al referirse a la de libertad de configuración legislativa en materia tributaria se ha expuesto que:

“si bien se trata de un margen amplio, este tribunal ha precisado que tiene una serie de límites, que obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema

31 Sentencia C-1003 de 2004 M.P: Jaime Córdoba Triviño y C-169 de 2014 M.P: María Victoria Calle Correa.

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tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.) (…).32

Como se expuso atrás, la depuración de las rentas en los términos consa-grados en el artículo 336 genera para los trabajadores independientes conse-cuencias contrarias a la equidad tributaria y desconocer este principio es un límite que el legislador no puede exceder.

F. ConclusiónA partir de los argumentos expuestos considera el Instituto que se debe declarar la exequibilidad del artículo primero parcial de la ley 1819 de 2016 condicio-nada a que los trabajadores independientes puedan detraer los costos y gastos que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con la actividad.

De los Honorables Magistrados,

Atentamente,

Instituto Colombiano De Derecho TributarioJUAN GUILLERMO RUIZ HURTADO

Presidente


Declarar EXEQUIBLE el inciso primero del artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, EN EL ENTENDIDO que los contribuyentes que perciban ingresos considerados como rentas de trabajo deri-vados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta.

32 Sentencia C-551/15 M.P: Mauricio González Cuervo.

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« Principios de igualdad y equidad tributaria »


TEMAPrincipios de igualdad y equidad tributaria

Subtema: Principio de progresividad - Compresas y tampones higiénicos -Tarifa del 16% al 5% - Alivio tarifario

vIcente amaYa mantIllaPonente del Concepto

Ref.: Expediente D-12128. Magistrado Ponente: Dra. Gloria Stella Ortiz Delgado. Actor: Danilo Andrés Virviescas. Concepto del 6 de junio de 2017

Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 185 (parcial) de la Ley 1819 de 2016.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 2135 del 26 de mayo de 2017, recibido en este Instituto el 30 de mayo pasado, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 6 de junio del presente año.

En la elaboración de dicho concepto actuó como ponente el doctor VICENTE AMAYA MANTILLA, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto de asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Juan Rafael Bravo Arteaga, Cecilia Montero Rodríguez, Benjamín Cubides Pinto, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Mauricio Piñeros Perdomo, Catalina Hoyos Jiménez, Ruth Yamile Salcedo Younes, Jose Andrés Romero Tarazona, Gustavo Alberto Pardo Ardila, Eleonora Lozano Rodríguez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Horacio E. Ayala Vela, Jesús Orlando Corredor Alejo y Luz María Jaramillo Mejía, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.


« Vicente Amaya Mantilla »


1. Norma acusada Se demanda el artículo 185 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artí-culo 468-1 del Estatuto Tributario. Aunque transcribe íntegramente la norma que está precedida del subtítulo “Bienes gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%)”, la demanda se limita a impugnar el código 96.19 que se refiere a “compre-sas y tampones higiénicos”. Dicha disposición reza, en sus apartes pertinentes al tema objeto de acusación:

“Artículo 185.- Modifíquese el artículo 468-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

Artículo 468-1. Bienes gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). Los siguientes bienes están gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%):

[…]

96.19 Compresas y tampones higiénicos.

[…]”

2. Fundamentos de la demanda Hace residir su petitorio el señor demandante en la supuesta violación de los artí-culos 13, 43 y 363 de la Constitución Política, que consagran, respectivamente, el principio de igualdad de las personas, la igualdad de derechos y oportunidades de la mujer y el hombre y los principio de equidad, eficiencia y progresividad en que se funda el sistema tributario.

Sustenta dichas violaciones en las siguientes consideraciones relevantes:

Considerando que los bienes objeto de la tarifa del IVA son de primera nece-sidad para las mujeres, por sus características morfológicas propias, estima que se discrimina a las ciudadanas colombianas y se contrarían los principios de progresividad y equidad tributaria, pues se las grava por el solo hecho de perte-necer al sexo femenino que las obliga a adquirir los bienes clasificados bajo el código arancelario 96.19.

Depone sobre el carácter de indirecto del gravamen que no consulta la capacidad económica de las personas, de suerte que la norma acusada en vez de desarrollar el principio de progresividad, produce una “política regresiva en materia fiscal, que a su vez discrimina” a las mujeres para quienes sólo para ellas son productos de primera necesidad.

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3. Concepto del instituto colombiano de derecho tributario

Previamente a otras consideraciones, el Instituto pone de presente que no aparece patente violación alguna de los principios constitucionales de igualdad ni de progresividad y equidad tributaria, por el hecho de que se establezca una tarifa del Impuesto sobre las ventas sobre artículos de consumo exclusivo para las mujeres, ni que se lesionen los derechos de la mujer frente a los hombres por dicha razón, toda vez que se requiere que exista un tratamiento discriminatorio en situaciones equivalentes frente a otros sujetos pasivos de la obligación tributaria que permita establecer una condición diferente para alguno de ellos.

En otras palabras, se violarían los principios de igualdad y de equidad, si algunas mujeres sufrieran algún menoscabo en el tratamiento tributario frente a otras mujeres, por causa de la imposición tributaria aludida, pues por su especí-fica y muy clara diferenciación de género, no pueden compararse con los indivi-duos del sexo masculino en esta materia.

Así lo dejó ver la H. Corte Constitucional al expresar que

“…, el principio de equidad tributaria ha sido catalogado por la Corte como una manifestación específica del principio general de igualdad referido a la actividad impositiva del Estado y comporta la proscripción de formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual, o porque se desconozca el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual.”1

Al unísono con ese pensamiento, en el caso subjudice puede afirmarse que no existen razones para un tratamiento igual, pues no otros sujetos de la especie humana necesitan usar los bienes objeto de la nueva tarifa del Impuesto sobre las Ventas, al tiempo que no se ha desconocido el mandato de igual regulación legal pues existen razones para un tratamiento desigual derivado de la circuns-tancia expuesta.

De otra parte, el efecto de regresividad del impuesto indirecto es predicable de todos los bienes y servicios a los cuales el legislador les impuso el IVA. Pero en este caso específico, el efecto ha sido de progresividad, como se pasa a expo-ner a continuación:

1 Sentencia C-385/08

« Vicente Amaya Mantilla »


Se pasa por alto en la demanda, que los bienes clasificados bajo el código 96.19 “Compresas y tampones higiénicos”, siempre estuvieron gravados a la tarifa general del Impuesto sobre las Ventas, hasta antes de la reforma contenida en la Ley 1819 de 2016. Esto es, que en esta nueva legislación pasaron de tribu-tar bajo la tarifa del 16% al 5%, lo que implica que dichos elementos experimen-taron un desgravamen significativo en la nueva normatividad.

Pero, adicionalmente, desde la Ley 1607 de 2012, se estableció a favor de los responsables del IVA, el derecho al descuento de la totalidad del impuesto factu-rado a su cargo por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y el pagado en la importación de bienes corporales muebles, sin limitación a la tarifa aplicable a su actividad como ocurría bajo la legislación precedente, y, expresa-mente, en el parágrafo del artículo 485 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 56 de la Ley citada, se consagró el derecho a la compensación y/o devolu-ción de “los saldos a favor provenientes de los excesos de impuestos descontables por diferencia de tarifa”, que favorece a los contribuyentes que efectúan operacio-nes sometidas a la tarifa del 5%, pero tienen costos, insumos y gastos generales gravados a tarifas mayores, como la general hoy fijada en el 19%, beneficio rati-ficado por el Parágrafo del artículo 850 del citado estatuto en la forma como fue modificado por el artículo 66 de la Ley 1607 de 2012 y que autoriza aplicar a los “responsables de los bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto ….”, de suerte que, a pesar del margen de utilidad que puedan tener, al serles reintegrado el exceso de impuesto descontable, disminuyen sus costos operativos y pueden ofrecer sus productos, como en el caso de las compresas y tampones higiénicos, a un precio menor que el que, bajo la legislación anterior, debían fijar al no poder aplicar la totalidad del impuesto descontable que pasaba, de esta manera, a formar parte de su costo de operación.

Por consiguiente, en el sentir del Instituto, la norma demandada estableció un alivio tarifario para los bienes mencionados, posibilitando la reducción de sus costos operativos y facilitando la disminución consecuente de los precios ofrecidos al consumidor, en vez de implicar una carga económica mayor para este sector.

Asunto ajeno al análisis meramente jurídico puede ser que, pese a la reduc-ción de los costos operativos que experimentan los responsables del IVA rela-cionados con la producción y comercialización de estos bienes, que busca precisamente el correspondiente ajuste en sus precios de oferta a las consumi-doras, tal propósito pueda no haberse alcanzado plenamente, y que los precios no hayan disminuido. Pero tal consecuencia, en caso de haberse presentado, obedecería a fenómenos diferentes a la disminución de la tarifa y al complemen-tario beneficio de la devolución o compensación de saldos a favor que pueda

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resultar de la diferencia tarifaria frente a los costos e insumos de su producción o comercialización, aspectos económicos que son ajenos a la supuesta transgre-sión constitucional que, se reitera, el Instituto no considera que se ha producido en el caso presente.

Por lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario declara que la normatividad demandada se ajusta a los principios que inspiran la tributación en la Carta Constitucional, y por ende no debe retirarse del ordenamiento jurí-dico vigente.

4. ConclusionesPor lo expuesto, respetuosamente el Instituto Colombiano de Derecho Tributa-rio recomienda a la H. Corte Constitucional declarar exequible la norma acusada.


Instituto colombiano de derecho tributarioJuan Guillermo Ruiz HurtadoPresidente


Declarar INEXEQUIBLE la partida 96.19 del artículo 185 de la Ley 1819 de 2016, que grava las toallas higiénicas y tampones con una tarifa de 5% de IVA. En consecuencia, INCLUIR ESTOS PRODUCTOS en el listado de bienes EXENTOS del impuesto al valor agregado, contemplado en el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016.

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« TEMA »


TEMADividendos y tarifas especiales para

residentes y no residentes

Subtema: tarifas para dividendos y participaciones – Doble imposición – Sistemas de integración parcial – Test de igualdad – Tarifa diferencial.

lucY cruz de QuIñonesPonente del concepto

Ref.: Expediente D-12019. Magistrada sustanciadora: Dra. Gloria Stella Ortiz Delgado. Actor: Gustavo Alberto Pardo Ardila. Concepto del 8 de agosto de 2017.

Demanda contra los artículos 6 y 7 de la Ley 1819 de 2016.

Honorables magistrados:

En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 4018 del 15 de septiembre de 2017, recibido en este Instituto en la misma fecha, a continuación presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 8 de agosto del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente la doctora LUCY CRUZ DE QUIÑONES, quien manifestó no tener inhabilidades o impe-dimentos respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reunión, docto-res Mauricio A. Plazas Vega, Mauricio Piñeros Perdomo, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Harold Ferney Parra Ortiz, José Andrés Romero Tara-zona, Eleonora Lozano Rodríguez, Carolina Rozo Gutiérrez, Horacio E. Ayala Vela, Luz María Jaramillo Mejía, Henry González Chaparro, Adriana Grillo Correa y Ramiro Ignacio Araújo Segovia.

El doctor Juan Esteban Sanín Gómez se declaró impedido para participar en la mencionada discusión.

La elaboración del concepto por parte de la citada ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

« Lucy Cruz de Quiñones »


Esta intervención resulta oportuna habida cuenta de la suspensión de térmi-nos para los procesos que se tramitan ante la Corte.

I. Norma acusadaEl actor demanda dos artículos de la Ley 1819 de 2016 por los cuales se inclu-yen los dividendos como base del Impuesto sobre la renta para personas natura-les residentes así:

LEY 1819 DE 2016

(Diciembre 29)

Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y

se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

ART. 6º.— Adiciónese el artículo 242 al estatuto tributario, el cual quedará así:

ART. 242.— Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. A partir del año gravable 2017, los divi-dendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas natu-rales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganan-cia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 49 de este estatuto, estarán sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta:

Rangos en UVT Tarifa Marginal Impuesto

Desde Hasta>0 600 0% 0

>600 1000 5% (Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5%

>1000 En adelante 10% (Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT

A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones paga-dos o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del

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« Dividendos y tarifas especiales para residentes y no residentes »


país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2º del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de socie-dades y entidades extranjeras.

PAR.— El impuesto sobre la renta de que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.

ART. 7º.— Modifíquese el artículo 245 del estatuto tributario, el cual quedará así:

ART. 245.— Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes. La tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividen-dos o participaciones, percibidos por sociedades u otras entidades extran-jeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residen-tes en Colombia será de cinco por ciento (5%).

PAR. 1º.— Cuando los dividendos o participaciones correspondan a utilida-des, que de haberse distribuido a una sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso ante-rior, se aplicará una vez disminuido este impuesto.

PAR. 2º.— El impuesto de que trata este artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de divi-dendos o participaciones.

II. Fundamentos de la demandaEl actor sostuvo en un primer cargo, que los artículos 6 y 7 demandados transgre-den, por una parte, los principios de equidad horizontal y la vigencia de un orden justo, previstos en los artículos 2, 95-9 y 363 de la Constitución Política, al resta-blecer la doble tributación solo para las personas naturales residentes y no para las sociedades nacionales.

De manera subsidiaria, adujo que se viola el principio de igualdad, justicia y equidad consagrados en los artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución



Política, en relación con la tarifa del 10% prevista para dividendos superiores a 1000 UVT recibidos por personas naturales residentes, ya que resulta desigual respecto de la tarifa del 5% para los dividendos o participaciones recibidos (inde-pendientemente de su cuantía) por personas naturales no residentes y socieda-des extranjeras.

Por otro lado, consideró que la doble tributación viola el 363 Constitucional en la vertiente de progresividad.

Pese a que en el escrito original de la demanda los argumentos se sustenta-ron en tres cargos, la Corte Constitucional mediante autos del 21 de abril, del 16 de mayo y del 14 de junio de 2017 solo admitió los dos primeros cargos presen-tados por el accionante, motivo por el cual el ICDT no ahondará en la aducida agresión a la progresividad como principio constitucional, ni tampoco se referirá a las presuntas maniobras elusivas de la doble tributación que pudieran ejecu-tar las personas naturales socios o accionistas a través de estructuras societarias de doble nivel, o simplemente no decretando los dividendos, puesto que la propia Corte ya desestimó estas argumentaciones por no corresponder a las normas acusadas sino a eventuales conductas de los destinatarios de las normas.

Tampoco se referirá a los efectos sobre la institucionalidad como la informa-lidad por la desincorporación societaria o falta de estímulos a la constitución de sociedades regulares.

Ahora bien, en un resumen apretado de la demanda y su respectiva correc-ción, el primer cargo se centra en la Igualdad, en su desarrollo como equi-dad horizontal y en la ruptura del orden justo porque i) no se reparte la carga tributaria equitativamente como lo ordena el modelo constitucional en los artí-culos 95-9 y 363, ya que se observa un gravamen a la distribución de utilidades de las personas naturales residentes que no es aplicable a las personas jurídi-cas nacionales, ii) no se promueve un “orden justo”, violando el artículo 2 de la Constitución Política, porque las normas acusadas consagran una carga tribu-taria excesiva, ya que “olvidaron tener en cuenta que en últimas, el beneficiario efectivo de las acciones o cuotas sociales son personas naturales, razón por la cual, personas con diferentes capacidades contributivas se gravan en la misma tarifa a nivel de la sociedad que produce las utilidades, pero además se grava con impuesto adicional sobre dividendos solo a las personas naturales que no tienen opción de evitarlo (…)”. En todo caso, al gravar dos veces un mismo hecho económico, tanto en cabeza de la sociedad como de las personas natura-les residentes, se grava dos veces una misma capacidad contributiva de forma discriminatoria con las personas naturales residentes.

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El cargo subsidiario se fundamenta en la ausencia de justificación razona-ble de la tarifa prevista del 10% de los dividendos para residentes por encima de 1000UVT cuando paralelamente se establece una tarifa del 5% para personas naturales no residentes y sociedades extranjeras.

III. Consideraciones del InstitutoEn primer lugar, analizaremos el cargo referente a la transgresión del princi-pio constitucional que consagra como finalidad del Estado el mantenimiento de un orden justo, toda vez que la normativa demandada desconoce la capacidad contributiva de los accionistas y consagra nuevamente la doble tributación en cabeza de la sociedad y el socio.

El constituyente previó en el artículo 2 de la Constitución Política:

ARTICULO 2o. Son fines esenciales del Estado: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los princi-pios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; facilitar la partici-pación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida económica, política, administrativa y cultural de la Nación; defender la independencia nacional, mantener la integridad territorial y asegurar la convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo. (Subrayado fuera de texto original).

Principio fundamental que ha sido interpretado por la Corte Constitucional en el siguiente sentido:

“El orden justo plasmado por el Constituyente se traduce en la vigencia de los preceptos constitucionales, en el imperativo para el legislador y para las autoridades de actuar dentro de esos parámetros superiores; de expedir normas y actos que no contraríen la Carta Política, y en la exigencia para que los jueces, en el ejercicio de su función de administrar justicia, profie-ran sus decisiones con plena observancia de esos cánones constituciona-les. Así mismo, dentro de un orden justo, se reclama el compromiso que deben asumir todas las personas de respetar los derechos de los demás, de no abusar de los propios y de cumplir con sus deberes y obligaciones cons-titucionales y legales”1.

Ahora bien, es indiscutible que dentro de los compromisos que deben asumir todas las personas, se incluye el deber constitucional de tributar, consagrado

1 Corte Constitucional, sentencia C-573 de 2003, M.P. Jaime Córdoba Triviño.



expresamente en el artículo 95 #9 de la Constitución Política dentro de los lími-tes justos y equitativos:

ARTICULO 95. La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignifi-carla. El ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitu-ción implica responsabilidad (…)

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

Es expreso el mandato de la Carta Política que ordena que la contribu-ción al financiamiento del Estado debe realizarse en el marco de los conceptos de justicia y equidad, mandato que consideramos ha sido transgredido con la implementación del nuevo impuesto a los dividendos, ya que dicha disposición desconoce la capacidad contributiva de los socios y/o accionistas puesto que grava dos veces un mismo hecho económico, pues en últimas el objeto del grava-men es la misma renta: en un primer momento, aparece como utilidad obtenida por la sociedad, que posteriormente es distribuida en forma de dividendos o parti-cipaciones a los socios.

En ese sentido, con el fin de contextualizar y comprender ampliamente la transgresión aducida, el ICDT hace suyas las apreciaciones realizadas en otro escenario por la ponente de este concepto referente a la doble tributación, consignado en escrito publicado por la Academia Colombiana de Jurisprudencia2, cuando se discutía la que entonces era una propuesta:

“La Comisión de expertos para la reforma tributaria ha propuesto eliminar el sistema de exención al dividendo en su primer reporte pese a que en nuestra tradición legislativa el dividendo estuvo exento desde la ley 56 de 1918, ley 81 de 1931, ley 78 de 1935, con una interrupción prohijada por la junta militar en el año 1953 que prescribió la doble tributación por 8 años. El sistema de la ley 80 de 1960 creaba una exención para las personas natu-rales de bajos ingresos y luego en la reforma de 1974 un descuento de un porcentaje de los dividendos recibidos que terminó en 1986 con la ley 75 que estableció la categoría de ingresos no constitutivos de renta si las utili-dades ya habían sido gravadas en cabeza de la sociedad

(…)

2 Quiñones Cruz, L. Un sistema tributario justo para Colombia. Discurso de ascenso a la categoría de Miembro de Número de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, 2015, Bogotá.

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La doble tributación en el Impuesto de Renta obedece a un modelo ideo-lógico e histórico rebasado por la competitividad fiscal entre países que buscan atraer la inversión3. Surgió originalmente desde el mismo momento en que los regímenes legales eligieron gravar a las sociedades4 al mismo tiempo que a las personas naturales, dentro de las cuales se hallan los partícipes del fondo societario, dando origen a esta problemática clásica de hacienda pública y derecho tributario.

Aunque no existe identidad subjetiva en la tributación de la sociedad y del socio, es indudable que la renta obtenida por una entidad gravada por ese impuesto quedaría sujeta también a la tributación que recae sobre los partí-cipes, sobre un mismo bien económico que es la utilidad de la compañía y, al mismo tiempo convierte a la simple distribución -que no es un nuevo hecho productivo- en un elemento objetivo de gravamen sobre los accionis-tas, en lo que se conoce como el gravamen múltiple de los beneficios socie-tarios, complejo de compensar5.

En esta época nadie discute que la sociedad pague en función de sus utili-dades pero sigue debatiéndose su coordinación con la tributación del socio. El profesor Juan Rafael Bravo aseguraba un año antes del desmonte de la doble tributación en Colombia, que “la doble imposición sobre sociedad y socios ha traído la lógica consecuencia de que los inversionistas parti-culares han preferido la compra de valores de renta fija…en lugar de la adquisición de acciones” y anotaba que “esa preferencia de los inver-sionistas ha movido a las compañías a buscar sus recursos a través de

3 Como lo destaca Sáenz Gadea, “la exención de los dividendos y plusvalías de inversiones finan-cieras extranjeras se ha extendido, la restricción a la deducción de intereses se ha confiado al fortale-cimiento de las normas anti subcapitalización, abandonándose las restricciones de tipo directo, esto es, las que versaban sobre los intereses convencionalmente asociados a la adquisición de la inversión finan-ciera, las rentas obtenidas a través de establecimiento permanente disfrutan de exención y, en fin, los regímenes sobre transparencia fiscal internacional también se han extendido y fortalecido proyectándose sobre las denominadas rentas pasivas (..)” Saenz Gaeda, Crónica Tributaria N° 141 de 2011.

4 Los argumentos para gravar a las sociedades, según criterios tradicionales de la OCDE son: la perso-nalidad jurídica autónoma de las sociedades; el beneficio que supone la responsabilidad limitada de las sociedades mercantiles; el disfrute de servicios públicos necesarios para la actividad empresarial; es un instrumento de política económica coyuntural en materia de inversiones empresariales y constituye un medio para gravar utilidades económicas de las sociedades. Además, se ha dicho que es un mecanismo por el cual los países de la fuente gravan los beneficios obtenidos dentro de sus fronteras, por sociedades controladas desde el exterior lo que aún con las dificultades de aplicación internacional permite que se grave lo recibido en cada jurisdicción.

5 Albi, E. (2007). Sistemas de tributación de accionistas. Crónicas Tributarias. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.



préstamos y a disminuir las emisiones de acciones, lo cual ha variado peligrosamente la relación entre endeudamiento y patrimonio”6.

En Colombia se desmontó el doble gravamen desde 1986, a raíz de la expedición de la ley 75 de ese año, con una formulación que se ha venido afinando hasta la actual, contenida en el artículo 49 del E.T., que consiste en que la sociedad o el ente que ha tributado toma la renta líquida gravable del año, la disminuye con el impuesto básico de renta liquidado en el mismo año gravable y la certifica al socio como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional que técnicamente no equivale a una exención Si quien recibe el dividendo es otra sociedad, debe adicionar el valor obtenido como no constitutivo de renta, al valor de su propio ingreso determinado como no constitutivo. No obstante, la validez del sistema ha sido muy cuestionada porque si bien elimina la doble tributación, rompe la progresividad en la apli-cación de la tarifa para las personas naturales socios o accionistas.

Quizás resulte importante hacer un recuento muy apretado de los distintos métodos utilizados a través de la historia7 para gravar a la sociedad, a los socios o a ambos, para lo cual nos serviremos de la síntesis de Rajmilovich quien dice al respecto: El sistema clásico o de separación es aquél en que el impuesto societario es autónomo del impuesto personal sobre la renta en cabeza del accionista o socio, asumiendo que se trata de personas y capa-cidades contributivas distintas

Se definen como sistemas de integración parcial aquéllos que relevan o mitigan la doble imposición económica sobre el beneficio empresarial pero no cumplen con la totalidad de los siguientes requisitos: (i) desde el punto de vista económico y en términos combinados entre la sociedad y el accio-nista o socio, se tributa un único impuesto a la renta; (ii) la tasa del impuesto a la renta se ajusta a la tasa efectiva personal del accionista o socio; y (iii) para lograr los requisitos (i) y (ii) no se requiere de la distribución del bene-ficio como dividendo.

Los sistemas de integración parcial pueden pivotear sobre la sociedad o bien sobre el accionista o socio. Dentro de los primeros (sobre la socie-dad) podemos identificar a los sistemas de deducción del dividendo (el beneficio distribuido se deduce) y de doble tasa (el beneficio distribuido

6 Bravo Arteaga, J. R. (1985). . Memoria de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Relatoría General, Tema I., Pág. 56.

7 El informe Mirlees (2011) sostiene que existen variadas formas de relación entre el Impuesto de renta a las sociedades y a las personas que se resumen en: clásico, imputación, dual, y tributación preferencial de dividendos.

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tributa a una tasa inferior a la que tributa el beneficio reinvertido). Dentro de los segundos (sobre el accionista o socio) podemos identificar los siste-mas de exención del dividendo (el beneficio distribuido no tributa en manos del accionista o socio), de impuesto cedular sobre el dividendo (el beneficio distribuido tributa en manos del accionista o socio a una tasa efectiva infe-rior al resto de sus beneficios.

Los sistemas de crédito o imputación (la sociedad tributa el impuesto societario sobre los resultados obtenidos, y el accionista o socio tributa el impuesto a la renta sobre el dividendo o utilidad distribuida, pudiendo compu-tar como crédito de impuesto, en forma total o parcial, el gravamen ingre-sado por la sociedad)”8. Lo que ocurre es que en este sistema de crédito existe posibilidad de devolución si la tarifa del socio es menor que la de la de la sociedad.

En el plano internacional la Unión Europea reveló que no todos los países tienen un trato similar de desgravamen por crédito indirecto por impuestos pagados en el extranjero de manera que otorgan descuento a los accionis-tas de participación sustancial, no a los de portafolio p.ej accionistas con más del 39% del capital a quienes se otorga crédito directo. En los tratados para evitar la doble tributación se permite gravar el dividendo hasta el 5 o 10% si los dividendos no se gravan por la ley domestica la distribución se vuelve gravada en el país de residencia.

Las modalidades de tributación alterna al dividendo van desde la del doble tipo al sistema de crédito o retención desde la sociedad, abonable a la tribu-tación del socio a quien se grava progresivamente. La imposición dual grava, en el impuesto de renta sobre personas naturales las rentas del trabajo con una tarifa progresiva y las rentas del capital con un tipo impo-sitivo fijo, teniendo en cuenta la mayor movilidad internacional del capital y considerando que el dividendo soportaría una sobrecarga que no sufren otros rendimientos del capital.

A mi modo de ver, este asunto que parece político, debe plantearse en el plano de los principios constitucionalizados, como acoplamiento al princi-pio de equidad horizontal y al de capacidad contributiva. Precisamente, si todas las rentas tributan al tiempo de su causación en cabeza de quien las genera, la sola transferencia a su acreedor no puede ni debe soportar un

8 Rajmilovich, D. M. (2010). El Impuesto de Igualación. Revista Impuestos, La Ley, N° 12, pp. 15., citado por Asorey Rubén (2012) en Memorias de las XXXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, pp. 32 Cartagena 2012.



nuevo gravamen pleno ni reducido, puesto que se discriminaría en contra de los receptores pese a que obtienen una renta igual que la que reciben los que realizan las actividades económicas por sí mismos, sin vehículos socie-tarios, al tiempo que duplica artificialmente el derecho de propiedad sobre el dividendo, como riqueza ganada a través del ente societario. Lo cierto es que la transparencia entre el vehículo comercial y la titularidad patrimonial permite resolver el asunto, como se ha venido aceptando para otros entes de inversión. Por otro lado, el gravamen adicional al dividendo puede incitar al endeudamiento y desalentar la capitalización con recursos propios ya que los intereses se deducen y tributan una sola vez para el perceptor.

El test de equidad horizontal se concentra en las rentas financieras que son sucedáneas a los dividendos como formas de inversión, de manera que el tributo a los rendimientos del aporte en sociedades no puede exceder, conjuntamente considerado, el que se reciba como intereses u otro tipo de rendimiento por ese mismo capital o el grave lo que se reciba por la activi-dad individual.

El principio de eficiencia, resulta favorecido por los sistemas de exención, puesto que si bien el ideal de los sistemas de imputación apunta a no romper la progresividad de las tarifas, lo cierto es que resulta altamente ineficiente trasladar el foco de la fiscalización a las personas accionistas. El sistema de exención es más fácil de aplicar por la sociedad y el socio y sencillo de fiscalizar incluso con una tarifa que signifique lo que se persigue como cuota justa para ambos. Esa es la tendencia internacional según informa Emilio Albi Ibáñez9, con variaciones, como la de suavizar la exención estableciendo un coeficiente, como en el caso alemán, que asciende al 95%.

Entre nosotros se ha propuesto informalmente, en algunos estudios, seguir el ejemplo del complejo sistema chileno10 en esa materia, considerando que el impuesto retenido por la corporación se aplica como un crédito abonable a los impuestos de las personas naturales, que permite gravar a las utilidades retiradas o enviadas al exterior con una tarifa progresiva que puede llegar al 40% a la cual se abona el 17% ya retenido.

9 Albi, E. (2007). Sistemas de tributación de accionistas. Crónicas Tributarias. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. Pág. 122.

10 El Impuesto Corporativo de Primera Categoría (17% que se subió transitoriamente al 20% y 18%) pagado por la empresa se rebaja como crédito, de acuerdo con el mecanismo que afecta a los dueños, socios o accionistas de las empresas o sociedades por las utilidades retiradas (en dinero o especies) o por los dividendos distribuidos. Ese libro se lleva por la empresa para diferenciar la utilidad generada, el retiro o distribución ya efectuada y la pendiente. Al tiempo de la distribución, retiro o envío al exterior se grava a la persona natural con tarifas que van del 0 al 40% con derecho al crédito por el impuesto ya pagado por la sociedad.

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Ese esquema no es de doble tributación pero introduce un grado de comple-jidad innecesario al sistema. En efecto, el impuesto de renta de Chile elimina completamente la doble tributación porque permite acreditar el impuesto pagado por la sociedad en cabeza de cada accionista mientras que éste solo debe pagar el diferencial que corresponda a su tarifa progresiva. Es indudable que este esquema resulta más justo y equitativo para Chile, consi-derando en ese país la tarifa progresiva de personas naturales aplica en sus últimos tramos alícuotas muy superiores a las de las sociedades.

Por contraste, entre nosotros la tarifa de las sociedades considerando el Impuesto de Renta y su sucedáneo CREE y sobretasas sobre éste último, es ligeramente superior a la máxima tarifa personal11, luego el crédito implicaría en el mejor de los casos, un reconocimiento fiscal de lo ya recaudado, con lo cual el cambio no permitiría recaudar mayores tributos al binomio socio-sociedad pero sí lograría una mayor complejidad por el manejo del crédito fiscal. Es decir, en Chile los dividendos, retiros y/o remesas de utilidades de sociedades o de establecimientos permanentes de empresas extranjeras generan un impuesto adicional del 35% al que de todas formas se acredita el pago realizado por la sociedad (17 o 20%) para llegar a la utilidad tribu-table gravada al 15%, que en la práctica divide la tributación de la sociedad y el socio con un resultado similar al existente en Colombia -en donde no existe realmente una renta no gravada- ya que se tributa a la tarifa máxima, por la utilidad generada en la sociedad sin importar si el dividendo posterior sea distribuido o no12.

Desde otras tribunas se ha propuesto un sistema dual de doble tarifa, similar al vigente en Perú, que grava al dividendo al 6,8% si quien lo recibe es una

11 Tarifa actual de sociedades incluidos todos los tributos de renta nacional 38% vs máximo tarifario personal 33%.

12 En Argentina estuvieron “exentos” los dividendos distribuidos hasta el 22 de septiembre de 2013 siempre que las ganancias contables distribuidas hubieran pagado impuesto a las ganancias. En caso contrario, aplicaba una retención del 35% sobre las utilidades que no hubieran tributado el impuesto. A partir del 23 de septiembre de 2013 se grava la distribución de dividendos y/o utilidades de sociedades patrimoniales a personas físicas con una alícuota fija del 10% sin importar si el socio es residente o no, siendo agentes de retención las compañías. Lo cierto es que el impuesto consolidado actualmente asciende al 45% distri-buido así: 35% en cabeza de la sociedad y 10% adicional en cabeza del accionista. Se trata del esquema dual similar al que aplica en Perú. En México, Brasil, Bolivia, Ecuador, Uruguay y Venezuela los dividen-dos están “exentos” con la misma filosofía de gravar una sola vez la utilidad empresarial en la medida en que ésta se genera, sin llegar a la distribución a socios. En otro grupo de países se ha impuesto una reten-ción por la remesa al extranjero así: Guatemala y Paraguay con una tasa del 5%; Puerto Rico y República Dominicana con un 10%; Chile con un 15%. A partir de la reforma fiscal 2014, en México se estableció un nuevo gravamen adicional a los dividendos en caso de accionistas residentes en el extranjero que obtienen ingresos de fuente de riqueza en México por este concepto. Este gravamen es equivalente a una retención definitiva de Impuesto Sobre la Renta del 10% sobre el monto del dividendo sujeto a distribución proveniente de la cuenta de utilidad fiscal (Cufin) Todos estos regímenes admiten excepciones frente a tratados suscritos para evitar la doble tributación con lo cual el sistema resulta complejo y desigual.



persona natural o una persona jurídica no residente, adicionando una tarifa del 4,1% por la entrega en especie de los dividendos.

El línea con el principio de capacidad económica debemos decir que las propuestas de tributación adicional no tienen en cuenta que los socios por aportar al capital social tienen en su haber derechos patrimoniales al divi-dendo o participación en las utilidades sociales, a la participación social en el patrimonio, a la suscripción preferente de nuevas emisiones accionarias y naturalmente derechos a intervenir en la administración y gobierno de la sociedad al tiempo que asumen las obligaciones correlativas al hecho de incorporarse a un ente de tipo corporativo, cuya entidad se justifica porque reúne individuos coligados por un ánimo asociativo.

Si los dividendos a distribuir son absolutamente coincidentes con la suma-toria de los derechos de cuota partes de los socios constituyen la misma riqueza ganada que se sujeta a tributación una sola vez (…)”

Bajo esa perspectiva lo que contraviene el principio de justicia y equidad del deber de contribuir, y en últimas la vigencia de un orden justo, es el hecho de gravar un supuesto que ha sido previamente gravado con el mismo impuesto con el pretexto de la existencia de la ficción social como persona jurídica para hacer concurrir el mismo valor dos veces ante el fisco, desconociendo que se trata de la misma capacidad económica y que la riqueza ganada es la misma cuando se distribuye.

La simple transferencia de dividendos al accionista como acreedor de una cuota parte de las utilidades no puede tomarse como un nuevo índice de capa-cidad contributiva para imponer un gravamen, lo que ha sido muy bien explicado por el profesor Juan Rafael Bravo:

1. Aunque es cierto que la sociedad y los accionistas son personas diferen-tes, “el impuesto de que se trata establece como hecho gravado la realiza-ción de una renta y no la existencia de una persona por lo que existe una identidad absoluta, desde el punto de vista real, entre la utilidad de la socie-dad y el dividendo o participación del socio, ya que estos últimos constitu-yen una parte de aquella. Por consiguiente, si se ha gravado el todo y luego se gravan las partes de ese todo, es evidente que existe un doble gravamen sobre la misma materia (…)

2. Como es evidente que las utilidades sociales y los dividendos y participacio-nes son la misma materia, puesto que las utilidades son un todo y los divi-dendos o participaciones son las partes de ese todo, se concluye que si se gravan por separado el todo y cada una de sus partes, habría un doble

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gravamen sobre la misma renta, lo cual es contrario al principio constitucio-nal de la equidad, por ser discriminatorio (…)

3. El doble gravamen sobre las utilidades sociales y los dividendos, alienta la financiación de las empresas por medio de préstamos, en lugar de su capi-talización. Como consecuencia de ello, las empresas llegan a endeudarse excesivamente y a descapitalizarse, con la consecuencia de su debilitación y su mayor riesgo de insolvencia y de quiebra”13.

De hecho, esta situación ha sido considerada por múltiples legislaciones en la cuales, es posible evidenciar que el sistema de doble tributación sobre los dividen-dos ha sido morigerado para cumplir metas de justicia en la tributación, incluyendo el desgravamen a las sociedades por los dividendos recibidos. En ese sentido, cita-mos algunos ejemplos de derecho comparado que respaldan nuestra tesis:

“Muchas jurisdicciones definen el término “exención de participación” amplia-mente para incluir cualquier método utilizado para evitar la doble tributación sobre los dividendos o participaciones societarias.

Por lo tanto, esto incluye tanto el alivio de los ingresos por dividendos bajo las reglas especiales de “exención de participación” (también llamado “privile-gio de afiliación”), como la deducción por dividendos recibidos. Bajo las reglas domésticas de exención de participación, el dividendo percibido está exento y no sujeto al impuesto de sociedades en manos de la empresa receptora.

(…)

Por ejemplo, en Austria, la exención de participación se otorga a las socie-dades residentes y sucursales austriacas de empresas de la UE sobre los dividendos derivados de participaciones nacionales y extranjeras. Bajo el “privilegio de afiliación nacional” los dividendos internos entre empresas están exentos de impuestos, pero las ganancias de capital son imponibles como ingresos ordinarios.

(…)

En Bélgica se concede una deducción por dividendos recibidos (DRD) del 95% de las filiales residentes y no residentes, por empresas residen-tes belgas que reúnen los requisitos y por sucursales belgas de empresas extranjeras14

13 Bravo Arteaga, J. “La doble tributación sobre dividendos”, Aniversario 121 de la Academia Colombiana Jurisprudencia, 2015, Bogotá.

14 “Los dividendos recibidos por una empresa belga se incluyen primero en su base impone en términos brutos cuando los dividendos son recibidos de una empresa belga, o en forma neta (es decir, después



(…)

En Dinamarca, la legislación nacional prevé la exención total de impuesto sobre los dividendos de participaciones de al menos el 15% (2009: 10%) en una filial nacional o extranjera, si se mantiene durante un año

(…)

En Alemania, el sistema de imputación fue sustituido por un sistema de alivio para los accionistas denominado “sistema de ingresos medios”. Bajo este sistema, la carga tributaria es compartida entre la corporación y los accio-nistas. Las ganancias se gravan primero en el nivel corporativo y luego en la distribución, la mitad de los dividendos nacionales y extranjeros se gravan nuevamente en manos de los accionistas15

(…)

En Holanda16, tanto los dividendos nacionales como los extranjeros y las ganancias de capital relacionadas están exentos de impuestos y excluidos de la base imponible”17.

de la deducción de la WHT-Withholding Tax – Retención de impuestos extranjera) cuando se reciben de una empresa extranjera. Siempre que se cumplan dos condiciones: condiciones mínimas de participación y condiciones impositivas, el 95% del ingreso por dividendos puede ser compensado por un DRD – Divi-dends-received deduction- es decir, se aplica una deducción por dividendos recibidos”. PWC, “Belgium Corporate - Income determination”, [online]: http://taxsummaries.pwc.com/ID/Belgium-Corporate-In-come-determination & Vandelanotte, “Changes to the dividends-received deduction and exemption from withholding tax on dividends”, [online]: http://www.vandelanotte.be/en/nieuws/2017-01-10-wijzigin-gen-inzake-dbi-aftrek-en-vrijstelling-roerende-voorheffing-voor-dividenden/

15 “Los dividendos recibidos por sociedades alemanas o subsidiarias de sociedades no residentes general-mente están exentas del impuesto a la renta de las sociedades independientemente de cuánto tiempo tenga de participación en la subsidiaria. En cualquier caso, el 5% del dividendo bruto se agrega a los ingresos los ingresos gravables como gasto no deducible, lo que se traduce en una efectiva exención tributaria del 95%. La exención requiere que el accionista tenga una participación mínima de al menos 10% del capital de la sociedad al comienzo del año calendario (adquisiciones del 10% o más durante el año calendario se considera que tuvieron lugar a principios de ese año)”. Taxation and Investment in Germany 2016. Reach, relevance and reliability. Deloitte Touche Tohmtsu Limited, 2016 [online] https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cn/Documents/international-business-support/deloitte-cn-ibs-germany-tax-invest-en-2016.pdf

16 “La exención de la participación social aplica a los dividendos y ganancias de capital derivados de parti-cipaciones de al menos 5%, siempre que: 1. La subsidiaria no se mantenga como una mera inversión de cartea, 2. La subsidiaria está sujeta a una tasa fiscal efectiva conforme a los principios tributarios holandeses, o 3. Menos del 50% de los bienes de la subsidiaria consiste en pasivos basados en el valor justo del mercado de los bienes. Si la exención a la participación no es aplicable, es posible obtener un crédito por el impuesto subyacente” International Tax. Netherlands Highlights 2017. Deloitte Touche Tohmatsu Limited. [online] https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-netherlandshighlights-2017.pdf

17 Participation Exemption for Taxation in Various Countries; Article shared by: Pushpender Pal. [online] http://www.accountingnotes.net/international-taxation/participation-exemption-for-taxa-tion-in-various-countries/4514

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De todo lo anterior, es factible concluir que la medida implementada con la reciente reforma tributaria conlleva una clara transgresión a los princi-pios de equidad y justicia que delimitan el deber de contribuir, lo que en últimas representa una vulneración del fin constitucional de mantener la vigencia de un orden justo, toda vez que ordena que las personas natura-les, socias y/o accionistas, tributen sobre una renta que ya ha sido previa-mente gravada en cabeza de la sociedad, sin que haya lugar a ningún tipo de imputación o deducción que considere el efecto de la tributación sobre las mismas utilidades.

Se trata en últimas de un desconocimiento de la capacidad contributiva de los accionistas en tanto se ven obligados a tributar dos veces sobre una misma renta, considerando como hecho gravado la mera distribución de utilidades en forma de dividendos.

Aun considerando otras rentas de capital como los intereses, resulta que estos son gravados una sola vez en cabeza del receptor como remunera-ción de su inversión en tanto que la remuneración del capital invertido en el fondo social es gravado en cabeza de la sociedad y del socio.

Ahora bien, en relación con la igualdad, el accionante cuestiona dos temas: primero, que no se incluya, dentro del presupuesto del gravamen a las sociedades nacionales que figuran como socias; segundo, el hecho de que la norma deman-dada consagre una tarifa diferencial del gravamen a los dividendos para las perso-nas naturales que ostentan la calidad de residentes fiscales colombianos y para las personas naturales no residentes en Colombia, razón por la que considera que existe una manifiesta violación a los principios de igualdad y equidad tributarias.

Al respecto la jurisprudencia constitucional ha establecido que en tratán-dose de los principios de igualdad y equidad en materia tributaria, no basta con aplicar un test de constitucionalidad débil sino que en el análisis de las normas tributarias debe aplicarse un test intermedio. Tal como lo ha expre-sado el Alto Tribunal:

“Si del análisis preliminar de una ley tributaria surge un indicio de inequi-dad o arbitrariedad, derivado de un reparto desigual de la carga tributaria, el examen de constitucionalidad no podrá ser débil.”18

En ese sentido, cuando quiera que exista una vulneración al principio de igualdad, la Corte Constitucional en numerosa jurisprudencia ha diseñado un test de igualdad cuya estructura analítica consta del análisis de dos criterios

18 Corte Constitucional, sentencia C-183/98. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.



fundamentales19: en primera medida, si las situaciones de los sujetos son simila-res, pues en caso de que sean diametralmente opuestas no tiene cabida el test de igualdad, y en segunda medida, que se cumplan con los requisitos de: razonabili-dad, que exista un fin legítimamente perseguido con la medida; proporcionalidad, que implica que no se sacrifiquen principios constitucionales más importantes; adecuación, esto es que la medida sea coherente con el fin perseguido; y la nece-sidad, que se liga a la inexistencia de un medio menos oneroso, en términos del sacrificio de otros principios constitucionales, para alcanzar el fin.20

Con respecto al primer tema cuestionado por el accionante, es pertinente establecer si tiene cabida el test de igualdad en razón a la situación de los sujetos o si éstos son distintos. Se entiende por persona natural, tal como lo establece el Código Civil en su artículo 33, “los individuos de la especie humana, sin distinción de sexo.”, por antonomasia a la persona jurídica, que corresponde a un ente ficti-cio capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones.

En ese sentido, la norma demandada contempla como sujeto pasivo del gravamen a las personas naturales residentes y no residentes, más no a las sociedades extranjeras; lo que el accionante cuestiona porque a estas últimas se les excluye del presupuesto de hecho normativo cuando ambos cuentan con simi-lar capacidad contributiva.

Consideramos que esta situación supera el primer paso del test ya que se puede considerar a ambos sujetos (personas naturales y sociedades naciona-les) como ‘similares’, en tanto ambos pueden figurar como socios y/o accionistas de otra sociedad, con capacidad contributiva como partes de un todo patrimo-nial constituido por el capital dividido en cuotas partes pertenecientes a personas naturales y jurídicas.

Ahora bien, con respecto al análisis de los requisitos que integran el segundo paso del test de igualdad, concluimos que la exclusión de las sociedades nacio-nales como sujetos pasivos del gravamen resulta constitucional ya que persigue una finalidad razonable en tanto se pretende evitar una múltiple tributación debido a que a su vez este tipo de socios o accionistas tienen también un capital y utili-dades a distribuir según sus estatutos y participación y no resulta extraño que sus inversionistas sean personas jurídicas también.

Son erradas las hipótesis presentadas por el accionante, quien sostiene que las personas naturales pueden omitir indefinidamente el impuesto realizando sus

19 Corte Constitucional, sentencia C-748/09. M.P. Rodrigo Escobar Gil. 20 Corte Constitucional, sentencia C-022/96. M.P. Carlos Gaviria Díaz.

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inversiones de manera indirecta a través de otras sociedades, puesto que la renta llegará a los socios, personas naturales en algún momento e inevitablemente al tiempo de la liquidación societaria.

Aducir una desigualdad por no incluir a las sociedades nacionales como suje-tos pasivos del gravamen, implica abogar no solo por una doble tributación, sino por una múltiple tributación toda vez que se grava en un primer momento las utilidades obtenidas por la sociedad, renta que eventualmente sería distribuida a los socios, y suponiendo que dentro de ese grupo se encuentren algunas sociedades naciona-les, ellas deberían tributar sobre los dividendos obtenidos –renta que ya fue previa-mente gravada como utilidad-; posteriormente, es inevitable que en algún momento esa renta llegue a manos de las personas naturales, puesto que finalmente, las personas jurídicas son entes ficticios conformados por personas naturales quienes utilizan a las sociedades como vehículos de inversión y generación de riqueza, por lo que en el momento en el que la renta obtenida por la sociedad nacional (bien sea producto de la generación de utilidades o producto de su propio capital-dentro del que se incluirían los dividendos ya obtenidos en su calidad de socio) sea distribuida a los socios y/o accionistas -personas naturales- se gravará nuevamente. De esta manera, un mismo hecho económico, resultará gravado en tres o más ocasiones.

En ese sentido, la no inclusión de las sociedades nacionales como sujetos pasivos del impuesto a los dividendos resulta ser una medida razonable puesto que evitaría una tributación en cascada sobre una misma renta, por lo que la norma resulta constitucional en lo que refiere a este cargo.

Con respecto a la segunda cuestión planteada por el accionante, relativa a la transgresión de la igualdad, tenemos que la calidad de residente fiscal está dada por la aplicación del artículo 10 del Estatuto Tributario, que dispone como regla general la permanencia continua o discontinua en el país por un término igual o superior a 183 días en un período de 365 días para que una persona natu-ral se entienda residente en Colombia.

Así las cosas, los supuestos de hecho dictados por la norma regulan un elemento común y uno diferencial: es aplicable a las personas naturales, como individuos de la especie humana, pero la graduación de la tarifa del gravamen dependerá de la condición de residente o no residente. Si los elementos diferen-tes son más importantes que los elementos comunes, es evidente que existe un indicio de inequidad que merece la revisión constitucional por parte del juzgador.

En el caso sub-examine, el elemento diferencial es más importante que el común puesto que es en virtud de este que la ley 1819 de 2016 estableció un trato tarifario diferencial para las personas naturales residentes y no residentes. Sin



embargo, al existir un elemento común, se abre la puerta a la aplicación del test de igualdad, toda vez que existen sujetos en situaciones similares con un trata-miento disímil derivado de su estatus frente a la legislación fiscal.

Con todo, al efectuar el análisis de los elementos que integran el segundo paso del test de igualdad, la conclusión no puede ser distinta que la disposición acusada por el accionante es constitucional para este cargo. Respecto de la razo-nabilidad de la medida, resulta claro que la finalidad detrás de la tarifa diferencial en favor de las personas naturales no residentes es el fomento de la inversión extranjera en el país. Tal como lo ha señalado la Corte Constitucional, la protec-ción de la inversión extranjera es un fin constitucionalmente legítimo. De hecho, existen dos tipos de mecanismos para su garantía:

“(1) los mecanismos nacionales; (2) los mecanismos internacionales. Los primeros se presentan cuando es el Gobierno de un determinado país el que asume la garantía de las inversiones que sus nacionales y compañías reali-cen en el extranjero.”21

La tarifa diferencial que prevé la ley 1819 de 2016 para los dividendos perci-bidos por las personas naturales no residentes está cubierta por la noción de mecanismos nacionales a la cual hace referencia la jurisprudencia transcrita. En ese sentido, la adecuación de la medida está plenamente soportada, toda vez que el Estado, en ejercicio de su soberanía otorga garantías a la inversión extranjera estableciendo una tarifa diferencial para las personas naturales no residentes.

Respecto de la proporcionalidad, si bien en principio podría pensarse que en aras de alcanzar otros objetivos constitucionalmente legítimos no es viable sacrificar el principio de igualdad, la jurisprudencia constitucional ha avalado la posibilidad de que exista un sacrificio de principios constitucionales como el de equidad o el de igualdad siempre que dicho sacrificio sea “razonable”.22 Como se advirtió en líneas precedentes, la medida busca atraer la inversión extranjera, lo que se traduce en un propósito razonable constitucionalmente. En ese sentido, la medida es proporcional.

Finalmente, la necesidad se justifica a la luz del análisis de dos escenarios posibles: el gravamen paritario de los dividendos con las personas naturales resi-dentes, no permitiría la implantación de beneficios atractivos para la inversión extranjera; en contraposición, un gravamen superior sacrificaría el principio de trato nacional, consagrado en la generalidad de convenciones relativas a la protección

21 Corte Constitucional, sentencia C-294/02.M.P. Jaime Araujo Rentería. 22 Corte Constitucional, sentencia C-015/93. M.P. Eduardo Cifuentes.

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de inversión extranjera, que obliga a los Estados a otorgar idéntico trato a las inver-siones nacionales y extranjeras. Bajo esta perspectiva, la medida es necesaria.

De otra parte, un factor de conexión territorial y de mayor gravamen ha sido el del mayor uso de la infraestructura de bienes y servicios públicos por el resi-dente que es menor en el caso de los no residentes que no se benefician en la misma medida de la acción del Estado.

Aunado a lo anteriormente expuesto, resulta necesario señalar que, adicio-nalmente, con el advenimiento de figuras como el “treaty shopping “a través de las cuales se pretende hacer uso abusivo de los Convenios de Doble Imposición para eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales23, resulta razonable que los ordenamientos a nivel nacional adapten su legislación local a las tarifas previstas en los Convenios de Doble Imposición. Al efecto, el Modelo de Convenio Tributa-rio sobre la renta y sobre el patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que ha servido de fuente para la generalidad de tratados de doble tributación suscritos por Colombia, dispone en su artículo 11 que la tarifa de tributación para los dividendos percibidos en los Estados parte del Convenio asciende al 5% o al 15% del importe total del dividendo.

Teniendo en cuenta lo anterior, resulta plenamente razonable, proporcionado, adecuado y necesario que la legislación interna haya establecido una tarifa dife-rencial para las personas naturales residentes, teniendo en cuenta el factor dictado por la tributación internacional. La tarifa que introdujo la ley 1819 de 2016 equivale a aquella consagrada en los Convenios de Doble Tributación suscritos por Colombia, para evitar que se presenten fenómenos de elusión derivados de la utilización abusiva de Convenios de Doble Imposición que contengan tarifas infe-riores a la del gravamen en Colombia.

En mérito de lo expuesto, el cargo subsidiario no está llamado a prospe-rar, toda vez que no se transgrede el principio de igualdad en aplicación del test diseñado por la jurisprudencia constitucional y, así mismo, la medida persigue un fin constitucional legítimo, razón por la cual el artículo 6 de la ley 1819 de 2016 debe ser declarado exequible, al menos en lo que respecta a la violación de los principios iusfundamentales invocados en este cargo por el actor relativo a una supuesta desigualdad con las personas naturales residentes.

23 El International Tax Glossary de la IBFD define el treaty shopping como: “el análisis de cláusulas de un convenio entre países a efectos de estructurar una transacción internacional con el propósito de tomar ventaja de un particular convenio (con la intención de minimizar impuestos).” International Tax Glossary, 2 ed., IBFD, Amsterdam, 2009, pp. 453



IV. Conclusiones1. El concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario se decanta por la

inconstitucionalidad de las normas acusadas por la transgresión a los prin-cipios de justicia y equidad tributaria y por tanto, por desconocimiento de la finalidad constitucional del mantenimiento de un orden justo, toda vez que en este caso la capacidad contributiva resulta doblemente gravada con el tributo que se impone a personas naturales socias o accionistas de las sociedades. Semejante medida no considera descuentos, imputaciones o créditos por los impuestos pagados en el primer nivel, es decir el societario, de manera que un mismo hecho económico resulta gravado en más de una ocasión.

2. Por el contrario, de mantenerse la doble tributación por no prosperar el primer cargo, la exclusión de las sociedades nacionales socias corresponde a una medida razonable, ya que las sociedades a su vez están conformadas por personas naturales y al final de la cadena estas resultarán gravadas con una múltiple tributación lo que agravaría la agresión al principio de capaci-dad contributiva como fundamento de la justicia tributaria.

3. De mantenerse la doble tributación, consideramos que la tarifa diferencial, superior para los dividendos recibidos por personas residentes, e inferior (5%) para los no residentes, acoge la tarifa de retención de dividendos de la mayoría de los convenios de doble tributación suscritos por Colombia, mien-tras que la del 10% en el derecho interno corresponde a tarifa de rentas de capital de las personas naturales, (aunque las demás rentas se gravan una sola vez, como los intereses y arriendos y dos veces si provienen de una sociedad) obedece a un fin constitucional legítimo: atraer la inversión extranjera y evitar fenómenos de elusión derivados de la utilización abusiva de Convenios de Doble Imposición que contengan tarifas inferiores a la del gravamen en Colombia y gravar a quien tiene mayor conexión territorial con los bienes y servicios sufragados por los tributos internos.


Atentamente,

Instituto Colombiano de Derecho TributarioMauricio A. Plazas VegaPresidente


[ 487 ]



Primero. - Declarar la EXEQUIBILIDAD del inciso 1º del artículo 48 del Estatuto Tributario tal y como fue modificado por el artículo 2º de la Ley 1819 de 2016, y de los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, única-mente por los cargos analizados en esta oportunidad.

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE la expresión “10%” contenida en el artí-culo 6º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tribu-taria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”, referida a la tarifa especial del impuesto de renta para dividendos o participaciones que deben pagar las perso-nas naturales residentes sobre los dividendos abonados en cuenta que superen las 1000 UVT, únicamente por los cargos analizados en esta oportunidad.

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« Protección al mínimo vital »


TEMAProtección al mínimo vital

Subtema: Principio de progresividad – Igualdad y equidad tributaria - Tarifa diferencial - Tarifa especial

- Protección al mínimo vital - Dignidad humana - Compresas y tampones higiénicos - Exención de IVA

carolIna rozo GutIérrezPonente del Concepto

Ref.: Expediente No. D-12207. Magistrado Ponente: Dr. Antonio José Liza-razo Ocampo. Actor: Erika Natalia Moreno Salazar y otros. Concepto del 29 de agosto de 2017

Demanda de inconstitucionalidad parcial en contra de los artículos 175 y 185 de la Ley 1819 de 2016.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 3650 del 27 de julio de 2017, recibido en este Instituto en esa misma fecha, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 29 de agosto del presente año.

En la elaboración de dicho concepto actuó como ponente la doctora CARO-LINA ROZO GUTIÉRREZ, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto de asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio A. Plazas Vega, Juan Rafael Bravo Arteaga, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Harold Ferney Parra Ortiz, Luz María Jaramillo Mejía, Eleo-nora Lozano Rodríguez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Ramiro Ignacio Araújo Segovia, Gabriel Ibarra Pardo, Rogelio Perilla Gutiérrez, Ruth Yamile Salcedo Younes, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.


Esta intervención resulta oportuna habida cuenta de la suspensión de térmi-nos para los procesos que se tramitan ante la Corte.

« Carolina Rozo Gutiérrez »


1. Normas demandadasLos actores solicitan la inconstitucionalidad parcial del artículo 175 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 424 del Estatuto Tributario, por la configuración de una omisión legislativa relativa. Dicha disposición establece, en sus apartes pertinentes:

“Artículo 175.- Modifíquese el artículo 424 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

Artículo 424. Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomencla-tura arancelaria Andina vigente […]”

Igualmente, se demanda el artículo 185 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, limitándose a impugnar la partida arancelaria 96.19 referente a las comprensas y tampones higiénicos. Dicha disposición establece, en sus apartes pertinentes:

“Artículo 185.- Modifíquese el artículo 468-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

Artículo 468-1. Bienes gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). Los siguientes bienes están gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%):

[…]

96.19 Compresas y tampones higiénicos.

[…]”

2. Fundamentos de la demanda Los actores consideran que las normas demandadas vulneran los artículos 1, 13, 43, 93, 338 y 363 de la Constitución Política de Colombia, los artículos 2,3,13 y 14 de la Convención sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discriminación de la Mujer, ratificada por el Estado colombiano el 19 de enero de 1982, los artículos 3,4,6 y 7 de la Convención Belém do Pará, ratificada por el Estado de Colombia el 10 de marzo de 1996 y los artículos 2.1, 2.2, 3, 11 y 12 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, ratificado el 29 de octubre de 1969 por el Estado colombiano. Adicionalmente afirman que en la configuración del artículo 175 de la Ley 1819 de 2016, el Congreso incurrió en una omisión legisla-tiva relativa, puesto que no incluyó los bienes de higiene menstrual en el listado

[ 491 ]



de bienes excluidos del impuesto al valor agregado (en adelante, IVA). Dichas violaciones, se fundamentan en las siguientes consideraciones:

2.1. Violación al artículo 1° de la Constitución Política.

Al establecer un impuesto sobre las ventas a los productos de higiene menstrual, el legislador transgredió el principio de Estado Social de Derecho, puesto que no consideró la realidad de las mujeres, que están obligadas mensualmente a desti-nar parte de sus ingresos a la adquisición de este tipo de productos. Ello afecta las garantías mínimas de vida digna y justa que deben proporcionar todas las autoridades públicas a las mujeres.

2.2 Violación a los artículos 13 y 43 de la Constitución Política.

Gravar los productos en cuestión con una tarifa especial del 5% de impuesto a las ventas, es una medida discriminatoria que contraviene el principio constitu-cional de igualdad, ya que las niñas y mujeres deben asumir una carga econó-mica adicional respecto de estos productos, los cuales consideran los actores de uso esencial, no sustituible y obligatorio. Por el contrario, los hombres no se ven afrontados a soportar, en igual medida, esta carga tributaria.

2.3 Violación al artículo 338 de la Constitución Política.

Afirman los actores que el impuesto a los productos mencionados no tuvo una discusión democrática suficiente por parte del órgano legislativo, que fundamen-tara y justificara de forma adecuada la sujeción al tributo.

2.4 Violación al artículo 363 de la Constitución Política.

La imposición de un impuesto a las compresas y tampones higiénicos, vulnera el principio constitucional de equidad, puesto que no consulta la mayor vulnerabili-dad económica que tienen las mujeres para soportar dicho impuesto, debido a las limitaciones que tienen para acceder al mercado laboral y su mayor participación entre la población en condición de pobreza.

Asimismo, el impuesto viola el principio constitucional de progresividad tribu-taria, puesto que se grava a las mujeres sin tener en consideración su capaci-dad económica, ni tampoco considera que las mujeres están obligadas a comprar productos de higiene menstrual de forma periódica. Adicionalmente consideran que el impuesto lesiona el derecho al mínimo vital y al disfrute de una salud plena.



1.5 Violación al artículo 93 de la Constitución Política, la Convención sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discriminación de la Mujer, la Convención Belém do Pará y el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales.

El impuesto a los productos en análisis, constituye un acto de violencia econó-mica contra la mujer por parte del Estado colombiano, ya que el gravamen recae sobre productos esenciales y no sustituibles para las mujeres. De esta manera, se configura una discriminación en contra de las mujeres, que es contraria a las obligaciones internacionales del Estado colombiano frente al derecho inter-nacional de los derechos humanos para la protección especial y reforzada de las mujeres.

De igual forma, el IVA sobre las compresas y tampones higiénicos, es un incumplimiento de las obligaciones internacionales del Estado colombiano respecto de la prohibición de regresividad en la protección de derechos económi-cos, sociales y culturales. Lo anterior, puesto que las recientes reformas tributa-rias han gravado con IVA estos productos.

1.6 Omisión Legislativa Relativa del artículo 175 de la Ley 1819 de 2016.

La no inclusión de los productos mencionados en el listado de bienes y servicios excluidos del IVA constituye una omisión legislativa relativa, en tanto el Estado no incluyó este tipo de productos en la categoría de bienes excluidos, como sí lo hace con otros productos de uso exclusivo de las mujeres, como los anticoncep-tivos, o con bienes de uso exclusivo de los hombres, como los preservativos. Lo anterior, a juicio de los actores, desconoce la jurisprudencia constitucional, según la cual la omisión legislativa relativa se puede configurar cuando el legislador, de forma arbitraria, “adopta un precepto que corresponde a una obligación constitu-cional, pero excluye expresa o tácitamente a un grupo de los ciudadanos de los beneficios que otorga a los demás”1.

1 Sentencia C-352 de 2013.

[ 493 ]



3. Concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

3.1 Pronunciamiento previo

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) ya había abordado la cues-tión de la constitucionalidad del artículo 185 de la Ley 1819 de 2016, especí-ficamente, la constitucionalidad de la inclusión de las compresas y tampones higiénicos como bienes sujetos a la tarifa especial del IVA del 5%2.

En dicha ocasión, el ICDT consideró que la partida arancelaria 96.19 del artículo 185 era constitucional y por ende acorde con los principios constituciona-les de igualdad (artículos 13 y 43 de la Constitución) y equidad tributaria (artículo 363 de la Constitución), puesto que, para evidenciar una vulneración de estos principios, se debe estar ante un trato discriminatorio en situaciones equivalen-tes respecto de sujetos pasivos de una obligación tributaria. De esta manera, las diferencias fisiológicas entre hombres y mujeres, impiden considerar como equi-valentes la situación del hombre y la de la mujer frente al impuesto. Por lo tanto, consideró el ICDT que se podría aceptar el trato diferencial, puesto que solo las mujeres requieren usar este tipo de bienes.

Adicionalmente, el ICDT afirmó que el IVA sobre los productos de higiene menstrual no constituía una medida tributaria regresiva, puesto que las compre-sas y tampones higiénicos han sido productos que siempre han estado someti-dos a dicho impuesto De hecho, la Ley 1819 de 2016 redujo la tarifa del 16% al 5%, lo que implica que los mencionados productos experimentaron un desgrava-men significativo en la nueva norma y por ello no puede afirmarse la regresivi-dad del tributo.

En consecuencia, respecto de los argumentos que ya fueron analizados en el concepto previo, el ICDT reiterará su posición y se limitará a analizar los argu-mentos nuevos de la presente demanda de inconstitucionalidad.

2 Concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario del 7 de junio de 2017, respecto al Expediente No. D-12128: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 185 de la Ley 1819 de 2016, presentada por Danilo Andrés Virviescas.



3.2 Análisis de los cargos de la demanda

3.2.1 Respecto de las violaciones a los artículos 1, 13,43 y 363 (Principio de Equidad) de la Constitución Política.

Los cargos de violación de los principios de Estado Social de Derecho, igualdad y equidad se agrupan, puesto que la tesis principal de los demandantes reside en la supuesta configuración de una situación de discriminación en contra de las muje-res por el hecho de gravar los productos en discusión con una tarifa especial del IVA del 5%, obligándolas a asumir una carga económica adicional para la adquisi-ción de estos productos. Carga tributaria que, a juicio de los actores, los hombres no deben soportar en igual medida, por lo cual se vulneran los principios constitu-cionales previamente mencionados.

El ICDT reitera la posición asumida con respecto a estos cargos en el concepto presentado previamente. En efecto, con fundamento en las sentencias C109 de 2002, 776 de 2003, C 748 de 2009, C 288 de 2012, C 657 de 2015 y C 209 de 2016, la Corte Constitucional ha señalado que la autoridad legislativa en materia tributaria debe dar un trato igual frente a supuestos de hecho equivalen-tes y un tratamiento disímil entre situaciones diferentes.

El principio de equidad, como herramienta para la materialización de la igualdad en sede fiscal3, implicará que el órgano legislativo debe gravar de forma igual a dos grupos de individuos que se encuentren en igualdad de condiciones y en caso de que ello no sea así, esta diferencia de trato en la distribución de la carga tributaria deberá estar justificada en la razonabilidad de la medida (test de razonabilidad)4.

De lo anterior se concluye que los cargos planteados por los demandan-tes respecto de la presunta vulneración de los principios de igualdad, equidad y Estado Social de Derecho por el hecho de no imponer las mismas cargas tributa-rias a hombres y mujeres por la adquisición de los productos en cuestión, no son de recibo. Adicionalmente, no existe una situación de discriminación por gravar un producto que es de uso exclusivo de las mujeres, puesto que ello implicaría, que aquellos productos de uso exclusivo de los hombres o de uso exclusivo de las mujeres, no podrían someterse al IVA por esta condición.

3 C 668 de 2015.4 C 657 de 2015, C 492 de 2015, C 833 de 2013, C 1003 de 2004.

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3.2.2 Respecto de la violación del artículo 363 (Principio de Progresividad) de la Constitución Política.

En relación con el presunto desconocimiento del principio de progresividad tribu-taria, se reiteran las consideraciones del ICDT en el pronunciamiento mencio-nado. En efecto, siguiendo entre otras, la sentencia C 776 de 2003, el principio de progresividad tiene una connotación especial en el marco de los impuestos indirectos como el IVA, dada la naturaleza propia de este tipo de tributos. Desde el punto de vista teórico, el impuesto sobre las ventas podría incluso ser consi-derado como regresivo puesto que afecta en mayor medida a las personas con menor capacidad contributiva5.

Sin embargo, para atenuar el potencial efecto regresivo de este impuesto, la Corte Constitucional ha señalado que el sistema de tarifas diferenciales, es uno de los mecanismos ideales para ello6. Este sistema permite gravar con ciertas tarifas determinados bienes, dependiendo su grado de consumo por las perso-nas de altos, medianos y bajos ingresos7 y por lo tanto, serán gravados con tari-fas superiores a la tarifa general, aquellos bienes cuyo consumo se concentre en sectores de la sociedad con un mayor poder adquisitivo o con tarifas inferio-res a los bienes cuyo consumo se acentúe en los sectores de menor capacidad contributiva8.

En consecuencia, en el marco del sistema de tarifas diferenciales, los productos destinados a la satisfacción de necesidades básicas, al representar un importante rubro en el presupuesto de las personas de bajos ingresos, gene-ralmente se encuentran exentos de la causación del impuesto sobre las ventas o sometidos a una tarifa especial baja. Por el contrario, los bienes no destinados a satisfacer necesidades básicas ni a fines de interés social, estarán gravados con la tarifa general o una tarifa superior, dependiendo de su grado de consumo en los sectores de altos ingresos9.

Asimismo, en las sentencias C 597 de 2000 y C 776 de 2003, la Corte indicó que el principio de progresividad tributaria en el IVA se verá concretado no sólo con respecto al aporte que paga el sujeto pasivo de este, sino también en la distri-bución de los beneficios que se obtienen en razón al gasto público financiado por el pago de dicho gravamen.

5 Plazas Vega, Mauricio. El Impuesto sobre el Valor Agregado IVA. Editorial Temis, Bogotá, 1998. Pág. 26.6 C 100 de 2014, C 776 de 2003 y C 556 de 19937 C 776 de 2003; Plazas Vega, Mauricio. Ob. Cit. Pág. 26.8 C 776 de 20039 C 100 de 2014; Plazas Vega, Mauricio. Ob. Cit. Pág. 27.



Por lo tanto, se reitera que la reducción de la tarifa general a una tarifa espe-cial del 5%, es un sistema válido constitucionalmente para reducir los posibles vicios de regresividad del IVA en este caso. De igual modo, para determinar la progresividad de este tributo, se requerirá que la Corte verifique la destinación de lo recaudado por su pago en el marco del gasto público de la Nación.

3.2.3 Violación al principio del mínimo vital

Aunque los actores no desarrollan un cargo independiente sobre el mínimo vital, sí afirman que los productos en cuestión son esenciales y no sustituibles y por ende, que las normas demandadas atentan contra el derecho al mínimo vital.

¿Los bienes en cuestión son de primera necesidad y por ello gravarlos con IVA atenta contra el derecho fundamental al mínimo vital?

La protección al mínimo vital, parte del reconocimiento de la dignidad humana como elemento esencial de la capacidad contributiva de los ciudadanos y constituye un ámbito mínimo en el que no puede intervenir el tributo.

En efecto, se ha establecido que el mínimo vital es límite a la “interven-ción” tributaria. El deber de contribuir tiene un límite y radica en el cubrimiento de las necesidades que componen el ámbito del mínimo vital, y por tanto, en dicha esfera o espacio vital efectivo, no podrá ingresar el tributo10.

En materia de IVA, en la icónica sentencia C- 776 de 2003 se afirma que aunque no existe una prohibición constitucional para gravar bienes de primera necesidad, sí debe analizarse si gravarlos implicaría una ruptura con el princi-pio de capacidad contributiva. Adicionalmente, el consumo de bienes y servicios de primera necesidad puede ser objeto de cargas impositivas siempre y cuando existan políticas efectivas que compensen la afectación al mínimo vital de las personas que, debido a su condición económica, enfrentarían dificultades o se verían en imposibilidad de acceder a los mismos por el impuesto. De lo contrario, dichos bienes de primera necesidad no pueden ser objeto del IVA:

“Los bienes de primera necesidad son aquellos que consumen sectores muy amplios de la población con el propósito de atender aspectos vitales de sus necesidades básicas. Son aquellos bienes que se requieren para satisfa-cer la subsistencia, es decir, para contar con las condiciones económicas y

10 Al respecto, véase LANG J. El cambio de orientación de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional Federal de 3 de noviembre de 1982 y la reforma de la tributación familiar. En: Hacienda Pública Española, Num. 94 1985, citado por HERRERA MOLINA Pedro. La exen-ción tributaria. Editorial Colex. 1990. Página 49.

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espirituales necesarias para la dignificación de la persona. ….en el análisis realizado en el apartado 4.5.4. de este fallo sobre la naturaleza de los bienes y servicios contemplados por el artículo 116 acusado, se puso de presente que la mayoría de ellos son de primera necesidad porque se requiere de su consumo para satisfacer las necesidades básicas de los seres humanos. Así pues, es preciso concluir (i) que el consumo de estos bienes o servicios no necesariamente refleja la capacidad adquisitiva de quien los consume, pues son los necesarios para conservar la vida; y (ii) que quien los consume, no necesariamente goza de libertad para adquirirlos o no adquirirlos, pues en muchas situaciones una persona no desea tener acceso a dicho bien o servicio, sino que requiere del acceso al mismo para conservar su condi-ción vital. Así, sucede, por ejemplo, con la alimentación y la vivienda, que son elementos básicos para conservar la vida con dignidad y que constitu-yen sectores para los cuales las personas de bajos ingresos destinan el 70% de los mismos. El transporte, el cual también será incluido en la base grava-ble del IVA, igualmente es un medio necesario para la efectividad de ciertos derechos, tal como se indicó ya en este fallo. Se reitera entonces que no se puede, en tales condiciones, equiparar capacidad para adquirir con capa-cidad contributiva como componente de la justicia tributaria (art. 95-9 de la C.P.), como se anotó en el apartado 4.5.3.3.2.”

En el presente caso, los productos en análisis son bienes esenciales y su consumo es obligatorio para todas las mujeres, quienes no pueden optar por no usarlos. Se trata de productos destinados a satisfacer necesidades vitales de manera obligatoria, así como no sustituibles por razones de sanidad y por lo tanto, su consumo resulta vital para todas las mujeres, incluso para aquellas con menor capacidad contributiva. En consecuencia, la protección del mínimo vital obliga a que este tipo de productos no estén gravados con el IVA, puesto que de gravarlos, las personas de menores recursos y por ende, cuya capaci-dad contributiva es limitada, tengan que destinar parte de sus recursos a sufra-gar el impuesto.

¿Es suficiente tener tarifas diferenciales del IVA para los productos que satisfacen necesidades vitales, para considerar constitucional el impuesto?

En este caso, no estamos en presencia de una norma que gravó bienes que estaban exentos o excluidos del impuesto, sino que, por el contrario, la Ley 1819 de 2016 redujo la tarifa aplicable, ya que los bienes incluidos en la norma acusada, quedaron sometidos al IVA con una tarifa diferencial reducida del 5%.

Aunque mantener tarifas diferenciales atenúa el posible efecto regresivo de los impuestos indirectos y en la norma acusada se concreta el esfuerzo para



lograr una menor regresividad en el impuesto a través de la reducción de la tarifa, en todo caso, gravar con IVA bienes esenciales, de primera necesidad, de uso obligatorio por razones de sanidad, bienes destinados a satisfacer necesidades vitales y de consumo general, incluso por personas con capacidad contributiva limitada, es violatorio del derecho fundamental al mínimo vital, puesto que su consumo es una expresión de la dignidad humana.

Siguiendo la sentencia C-209 de 2016, el Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y mani-fiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona. “El derecho fundamental al mínimo vital, concretamente en lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la economía”.

Bajo la consideración de que se trata de productos esenciales, entre otros argumentos, Canadá, Irlanda, Kenia y algunos estados de Estados Unidos, entre los que se encuentra New York y Florida, entre otras jurisdicciones, han elimi-nado el IVA a estos productos o lo mantienen en tarifa 0. En otras jurisdicciones se mantiene el impuesto con tarifa reducida, como es el caso de Francia (5%), Reino Unido (5%) y Australia (10%)11.

En conclusión, el IVA a los productos en cuestión no implica una medida discriminatoria contra la mujer, pero sí una violación del derecho fundamental al mínimo vital, por la calidad esencial y directamente relacionada con la dignidad humana de este tipo de bienes.

El régimen del IVA en Colombia, permite clasificar los bienes en gravados, excluidos o exentos. Son bienes excluidos, aquellos cuya venta no está some-tida al impuesto y quien los produce, no tiene derecho a recuperar los impuestos repercutidos por sus proveedores de materias primas y de servicios.

Por su parte, son bienes exentos, aquellos cuya venta no solamente no está sometida al impuesto, sino que el productor tiene el derecho a solicitar en devo-lución los impuestos repercutidos por los proveedores de bienes y de servicios.

11 A pesar de que el impuesto se mantiene en el Reino Unido a una tarifa reducida, debido a las contro-versias que ha suscitado este impuesto, algunos grandes almacenes y supermercados destinados a las poblaciones de más bajos recursos, han decidido asumir económicamente el impuesto de sus clientes. Al respecto, véanse entre otros, https://www.theguardian.com/business/2017/jul/28/tesco-absorbs-tampon-tax-5-per-cent-vat-sanitary-products Consultado el 24 de agosto de 2017.

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En consecuencia, en este caso, el ICDT considera que debería aplicarse una exención del IVA a los productos en cuestión (IVA a tarifa cero) y no una simple exclusión del tributo, en la medida en que debe permitirse el derecho a solicitar en devolución los IVAS repercutidos.

3.2.4 Respecto de las violaciones del artículo 93 de la Constitución Política, la Convención sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discriminación de la Mujer, la Convención Belém do Pará y el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales.

En lo relacionado con la presunta violación de los artículos 2,3,13 y 14 de la Convención sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discriminación de la Mujer (CEDAW), los artículos 3,4,6 y 7 de la Convención Belém do Pará y los artículos 2.1, 2.2, 3, 11 y 12 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (PIDESC), por el establecimiento de medidas de violen-cia económica contra la mujer, que constituyen una forma de discriminación, y el incumplimiento de la obligación de progresividad en materia de derechos econó-micos, sociales y culturales, se debe considerar que tales afirmaciones no son procedentes.

Tanto el Comité para la Eliminación de la Discriminación contra la Mujer, como el Mecanismo de Seguimiento de la Convención Belém do Pará, han afir-mado que el establecimiento de políticas públicas que promuevan la violencia en contra de la mujer por el hecho de ser mujer, constituye una forma de discrimina-ción y por ende, un incumplimiento a las obligaciones internacionales que tienen los Estados parte de la CEDAW y de la Convención Belém do Pará, frente a la protección de los derechos humanos de la mujer12.

De igual forma, los desarrollos del derecho internacional de los derechos humanos en materia de protección a la mujer, han considerado que dentro de las formas de violencia que se pueden ejercer en su contra, se encuentra la violen-cia económica y patrimonial. Sin embargo, se debe resaltar que el concepto que se ha entendido frente a estas dos figuras de violencia no es el que han asumido los demandantes en su escrito.

La violencia económica contra la mujer se ha entendido como la negativa al acceso de los recursos económicos básicos y el control sobre los mismos. Por

12 Comité para la Eliminación de la Discriminación contra la Mujer, Recomendación General N° 19 (1992); Mecanismo de Seguimiento de la Convención Belém do Pará de la OEA, Guía para la aplicación de la Convención Interamericana para Prevenir, Sancionar y Erradicar la Violencia contra la Mujer (2012).



otro lado, la violencia patrimonial implica la limitación de las mujeres a disponer de su patrimonio.13

Por consiguiente, la imposición de un tributo no es una medida de violencia económica, puesto que el tributo no se impone por la calidad de ser mujer, sino que se impone por el deber de solidaridad que, como ciudadana, se establece en el artículo 95 numeral 9 de la Constitución Política, según el cual, la contribu-ción a sufragar los gastos del Estado debe hacerse en condiciones de justicia y equidad. Todos los ciudadanos, incluidas las mujeres, deben contribuir al finan-ciamiento de los gastos del Estado, lo cual permite que exista un impuesto a productos de uso exclusivo de hombres o de mujeres, sin que ello conlleve violen-cia económica14.

Con respecto al incumplimiento de la prohibición de regresividad en mate-ria de derechos económicos, sociales y culturales, conforme al artículo 2 del PIDESC, pese al carácter regresivo de las reformas tributarias aprobadas desde años atrás, las cuales gravaron nuevamente los productos de higiene menstrual, que habían sido excluidos de IVA por la Ley 488 de 1998, lo dispuesto en el artí-culo 185 de la Ley 1819 de 2016 representa un progreso para la protección de los derechos económicos, sociales y culturales de la mujer, ante la reducción de la tarifa general del impuesto sobre las ventas a una tarifa especial del 5% sobre los productos en cuestión.

Por lo anterior, se reitera que no es posible determinar una vulneración a las disposiciones en materia de derechos humanos de las mujeres, contenidas en la CEDAW, la Convención Belém do Pará y el PIDESC, los cuales por mandato del artículo 93 de la Constitución han de ser considerados como parte del bloque de constitucionalidad en sentido estricto, por lo que el cargo alegado por los accio-nantes no debe prosperar.

3.2.5 Respecto de la violación al artículo 338 de la Constitución Políticaylapresuntaconfiguracióndeunaomisiónlegislativa relativa del artículo 175 de la Ley 1819 de 2016.

Frente a los cargos presentados por los actores relacionados con la violación al principio de representatividad tributaria y la presunta configuración de una omisión

13 Secretario General de la ONU, Informe: Estudio a fondo sobre todas las formas de violencia contra la mujer (2006),

14 A juico de la Corte Constitucional, el deber de tributar tiene como fundamento el principio de reciprocidad que rige las relaciones entre los ciudadanos y el Estado, con la finalidad de contribuir al financiamiento del gasto público. Al respecto, véanse las sentencias C 397 de 2011 y C 198 de 2012.

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legislativa por falta de discusión de la norma, el ICDT no se pronunciará respecto a ellos, puesto que los demandantes no presentaron prueba alguna del trámite legislativo de la Ley 1819 de 2016, lo cual impide apreciar si efectivamente la discusión parlamentaria sobre la no inclusión de los productos de higiene mens-trual como bienes no gravados por el IVA y su inclusión en el listado de bienes sujetos a la tarifa especial, fue suficiente y democrática. Corresponde a la Corte determinar si desde el punto de vista fáctico, el debate fue surtido en condicio-nes adecuadas.

En cuanto a los argumentos de la omisión legislativa relativa relacionados con el impuesto como una medida discriminatoria en contra las mujeres, dado que los mismos han sido desvirtuados, no se configura una omisión legislativa con base en la violación a los principios de igualdad y equidad tributaria. Eventual-mente, podría configurarse una omisión legislativa parcial en virtud de la viola-ción al derecho fundamental al mínimo vital, cargo que no fue presentado por los demandantes.

4. ConclusionesPor lo analizado, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que el artículo 175 de la Ley 1819 de 2016 es CONSTITUCIONAL. Por su parte, los apartes demandados del artículo 185 de la Ley 1819 de 2016, son INCONSTI-TUCIONALES, por violar el derecho fundamental al mínimo vital, en los términos expuestos.


Atentamente,

Instituto Colombiano de Derecho TributarioMauricio A. Plazas VegaPresidente


ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-117 del 14 de noviembre de 2018, mediante la cual se decidió “Declarar INEXEQUIBLE la partida 96.19 del artículo 185 de la Ley 1819 de 2016, que grava las toallas higiénicas y tampones con una tarifa de 5% de IVA. En consecuencia, INCLUIR ESTOS PRODUCTOS



en el listado de bienes EXENTOS del impuesto al valor agregado, contemplado en el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016”.

Declararse INHIBIDA para pronunciarse de fondo respecto del cargo por omisión legislativa relativa en contra del artículo 175 de la Ley 1819 de 2016.

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« Exención para el pago de derechos notariales, derechos registrales y registro de actos administrativos y sentencias »


TEMAExención para el pago de derechos

notariales, derechos registrales y registro de actos administrativos y sentencias

Subtema: Exención para pago de derechos notariales - Derechos notariales son honorarios – Exención para el

pago de derechos registrales - Derechos registrales que perciben las Oficinas de registro de Instrumentos Públicos

- No constituyen tributos de propiedad de las entidades territoriales - Registro de actos administrativos y sentencias

– Tratamiento de favor sobre tributo departamental de registro - Infringe al artículo 294 de la Carta Política.

maurIcIo alFredo Plazas veGaPonente del Concepto

Ref.: Expediente D-12759. Magistrado Ponente: Dr. ALBERTO ROJAS RIOS. ACTOR: Néstor Iván Javier Osuna Patiño. Concepto del 14 de agosto de 2018.

Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 290 (parcial) del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016.


En atención a la solicitud de concepto ordenada en los términos del auto número D-12759 (005), del 9 de julio de 2018, el Instituto Colombiano de Derecho Tribu-tario, previa aprobación de su texto en el Consejo Directivo del 14 de agosto de 2018, procede de conformidad en los términos de este escrito:

En la elaboración del concepto actuó como ponente el doctor MAURICIO ALFREDO PLAZAS VEGA, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto de asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores

Mauricio Piñeros Perdomo, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Juan Camilo Restrepo, Lucy Cruz de Quiñones, Juan de Dios Bravo González, Juan Rafael Bravo, Benjamín Cubides Pinto, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Carolina Rozo

« Mauricio Alfredo Plazas Vega »


Gutiérrez, Horacio E. Ayala Vela, Eleonora Lozano, Henry González Chaparro, Juan David Barbosa, Ingrid Magnolia Díaz, Adriana Grillo Correa, Juan Esteban Sanín Gómez (Teleconferencia), María del Pilar García Lara, y en la que actuó como Secretario el doctor Juan Sebastian Tole Ramírez.


1. Normas demandadasSe trata de los artículos 1° a 3° de la ley 1848 de 2017, cuyos textos son los siguientes:

Artículo 1°. “EXENCIÓN PARA EL PAGO DE DERECHOS NOTARIALES. Los actos jurídicos de constitución de propiedad horizontal, divisiones mate-riales, subdivisión y liquidación de la comunidad, y/o reconocimiento de cons-trucciones, que recaigan sobre bienes inmuebles ocupados con vivienda de interés social, que se encuentren ubicados en predios que hayan sido objeto de legalización urbanística, de acuerdo con las normas vigentes, se liquida-rán como actos sin cuantía, cuando el beneficiario sea persona natural.

Se liquidarán como actos sin cuantía los negocios jurídicos que impliquen la transferencia del derecho de dominio o la constitución de cualquier grava-men o limitación al dominio, cuando recaigan sobre viviendas de interés social que se encuentren ubicadas en predios que hayan sido objeto de legalización urbanística, de acuerdo con las normas vigentes, cuando el beneficiario sea persona natural.”

Artículo 2°.- “EXENCIÓN PARA EL PAGO DE DERECHOS REGISTRALES. La inscripción de los actos jurídicos de constitución de propiedad horizontal, divisiones materiales, subdivisión y liquidación de la comunidad, y/o recono-cimiento de construcciones, que recaigan sobre bienes inmuebles ocupados con vivienda de interés social, que se encuentren ubicados en predios que hayan sido objeto de legalización urbanística, de acuerdo con las normas vigentes, se liquidarán como actos sin cuantía, cuando el beneficiario sea persona natural e independientemente de la fecha que hayan sido otorga-dos los actos jurídicos.”

Se liquidarán como actos sin cuantía la inscripción de los negocios jurídicos que impliquen la transferencia del derecho de dominio o la constitución de cualquier gravamen o limitación al dominio, cuando recaigan sobre vivien-das de interés social que se encuentren ubicadas en predios que hayan

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sido objeto de legalización urbanística, de acuerdo con las normas vigen-tes, cuando el beneficiario sea persona natural e independientemente de la fecha que hayan sido otorgados los actos jurídicos.”

Artículo 3°.”REGISTRO DE ACTOS ADMINISTRATIVOS Y SENTENCIAS. La inscripción de actos administrativos de cesión o transferencia, a otras entidades públicas o a particulares, de bienes inmuebles de propiedad pública susceptibles de ser enajenados, que se encuentren ubicados en predios que hayan sido objeto de legalización urbanística, de acuerdo con las normas vigentes, se liquidarán como actos sin cuantía.

Se liquidarán como actos sin cuantía la inscripción de sentencias judiciales que constituyan título de propiedad para quien demuestre posesión material sobre bienes inmuebles que se encuentren ubicados en predios que hayan sido objeto de legalización urbanística, de acuerdo con las normas vigentes.

PARÁGRAFO. No se requerirá la protocolización mediante escritura pública de los actos administrativos ni de las sentencias a que se refiere este artí-culo. Los actos administrativos o sentencias constituirán título de dominio o de los derechos reales que correspondan y serán inscritos por las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos correspondientes”

2. Fundamentos de la demanda En esencia, la acusación, por parte del actor, de los artículos 1° a 3° de la ley 1848 de 2017 gira en torno al desconocimiento de los artículos 154 y 294 de la Carta Política originado por la creación de exenciones sobre derechos notariales y derechos de registro respecto de inmuebles que sean materia de “legalización urbanística”:

• Del artículo 154 porque, según lo puntualiza, las disposiciones en cuestión fueron materia de iniciativa parlamentaria y no gubernamental pese a que contemplan o conllevan exenciones de impuestos nacionales. En últimas, los cargos, en esta materia, se orientan a advertir que fruto de la reducción de los derechos notariales se reducen, de manera consecuencial, las bases gravables de los tributos que han de sufragar o ingresar los notarios, entre los cuales, para aludir específicamente a los nacionales, son de mencionar el impuesto sobre las ventas (IVA) y el impuesto sobre la renta.

• Y del artículo 294 porque, tal como lo denuncia, contra la expresa prohibi-ción constitucional que consagra esa norma, la ley cuestionada establece, en las disposiciones materia de la demanda, exenciones sobre tributos de



propiedad de las entidades territoriales. La acusación, en este aspecto, debe entenderse desde la óptica de los llamados derechos de registro porque los derechos notariales, verdaderas tasas recaudadas en desarrollo de funcio-nes públicas, no son de propiedad de las entidades territoriales.

3. Consideraciones y concepto del Instituto Colombiano De Derecho Tributario:

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que de los tres artícu-los demandados solo el tercero es contrario a la Constitución Política, pero no sin advertir que los cargos formulados por el demandante denuncian el quebran-tamiento de las tres disposiciones desde la perspectiva de los dos preceptos constitucionales mencionadas como si fueran vulnerados por todas ellas. Para el Instituto como a continuación se explica, el artículo 1°, relacionado con los derechos notariales, susceptible de evaluar desde la óptica del artículo 154 de la Carta no es contrario a la Constitución, como tampoco lo es el artículo 2°, anali-zado desde la perspectiva del artículo 294, ibidem. El artículo 3°, en cambio, sí contraviene al citado artículo 294. Veamos:

3.1. En lo que concierne a la violación, por el artículo 1° de la ley, del artículo 154 de la Carta Política:

Sea lo primero advertir que aunque en apariencia el artículo 1°, como igualmente lo hacen los artículos 2° y 3, no establece nominalmente una exención sino que opta por calificar los actos de titulación notarial correspondientes como “actos sin cuantía” para aminorar, de esa manera, el importe por pagar a cargo de los intervinientes, lo cierto es que materialmente sí consagra una exención, así no sea total sino parcial, por lo que toca con el importe tributario que en un principio debería ser recaudado como consecuencia del acaecimiento del hecho imponible respecto de los actos que sí tienen cuantía (vgr división material o conformación de la propiedad horizontal)

Porque es claro que los actos de titulación sí tienen cuantía y está deter-minada, como mínimo, por el valor catastral de los inmuebles correspondientes, abstracción hecha de los precios convenidos en cada caso por las compraventas materia de la legalización urbanística a que alude la misma ley censurada.

En ese orden de ideas, si el legislador optó por calificar los actos en cues-tión como “sin cuantía”, como por lo demás lo reconoce expresamente en la expo-sición de motivos y lo puso de manifiesto en el título con que encabeza el texto

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de la disposición, fue con el ánimo de reducir significativamente el monto de los derechos a sufragar por las partes.

Y por loables que sean los motivos aducidos por el Congreso para adoptar esa medida, dirigidos precisamente a permitir que las viviendas de interés social construidas y “compradas” en un contexto de informalidad e ilegalidad sean regu-larizadas desde el punto de vista jurídico, no por ello se puede aceptar que, en el supuesto de que estuviéramos realmente ante un tributo, se haga caso omiso de lo enfáticamente preceptuado por el artículo 154 de la Constitución. 1

Si la Carta Política establece que la iniciativa en los proyectos de ley que decreten exenciones de tributos nacionales es exclusivamente del Gobierno, en su condición de director de la política fiscal y de hacienda del país, el Congreso no puede prescindir de tan justificada exigencia. Menos aun cuando, como lo afirma el demandante y en su caso tendría que ser confirmado desde el punto de vista probatorio por Corte, ni siquiera llegó a contar el proyecto de origen parla-mentario con el aval ulterior del Gobierno.

Tampoco resulta admisible que, al amparo de esa bondad de los fines, el Congreso desatienda el deber de dimensionar el efecto en gasto público de la medida de que se trate y los mecanismos alternativos de financiación, en contraste con lo que exige el artículo 7° de la ley 819 de 2013, orgánica, en lo pertinente.

Sin embargo, una controversia doctrinaria, relacionada con la naturaleza jurídica de los derechos notariales, se debe considerar para la definición de este caso:

i) Para un sector de la doctrina, los derechos notariales constituyen tasas porque son retributivos de servicios inherentes al Estado así se presten con el concurso de los Notarios. Desde ese punto de vista, se dice, no se desna-turaliza el tributo porque si bien el particular es el prestador inmediato de servicio, lo cierto es que el mediato es el Estado y si acude al particular es porque, de esa manera, puede lograr una mayor eficiencia en la gestión. Cuando ello sucede, se agrega, las leyes regulan los valores o derechos que corresponden a cada actuación sin que el particular habilitado para la pres-tación del servicio pueda variarlos, no porque se trate de un simple control

1 Es particularmente ilustrativa, en esta materia, la sentencia de la Corte Constitucional número C-333, de 2017, en la cual la Corporación es enfática al advertir que cualquier beneficio que haya de disponer el legislador en materia tributaria debe contar con la iniciativa gubernamental. Dice la Corporación: “Así, la validez de los beneficios tributarios está adherida a la justificación que cada medida pueda tener en el ordenamiento constitucional. Esto implica, por supuesto, que cualquier beneficio debe contar con la inicia-tiva del Gobierno (art. 154 C.P.), el trámite correspondiente en el Congreso, la Asamblea o el Concejo que corresponda (arts. 150 núms.10 y 12, y 338), la definición de los elementos mínimos del instrumento y el cumplimiento de las restricciones que eviten la consagración de fueros o privilegios injustificados”.



de precios sino porque, por ser un tributo, la obligación a cargo de usua-rio es ex lege y no ex contractu, motivo por el cual sus condiciones solo pueden ser variadas por la ley, según lo establece el artículo 338 de la Carta. Tampoco altera esa naturaleza tributaria el hecho de que el servicio no se preste con la mediación de uno sino de varios notarios, justamente con el objeto de garantizar la eficiencia pretendida en la prestación del servicio.

Según esta posición, compartida por el ponente de este concepto pero no por la mayoría del Consejo Directivo del Instituto, las exenciones sobre los derechos que han de percibir las Notarías son contrarias al artículo 154 de la Carta si los proyectos de ley correspondientes no hallan su origen en la iniciativa del Gobierno ni, en ausencia de esa iniciativa, reciben durante su trámite el aval del mismo Gobierno.

ii) Otro sector de la doctrina, atendido en este caso por el Consejo Directivo del Instituto, considera que los derechos que perciben los notarios no son tribu-tos sino honorarios y, por tanto, no están sometidos a la restricción constitu-cional contemplada en el artículo 154 de la Carta Política.

Y, habida cuenta de que ha sido la mayoría del Consejo la que respalda la segunda de las posiciones anteriores, en este concepto corresponde concluir que para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario el artículo 1°, en análisis, no es inconstitucional.

3.2. En lo que atañe a la violación, por el artículo 2° del artículo 294 de la Carta:

El Instituto considera que los derechos registrales que perciben las Oficinas de registro de Instrumentos Públicos no constituyen tributos de propiedad de las entidades territoriales y, por tanto, no están cobijados por la proscripción de exen-ciones y tratamientos de favor revistos en el artículo 294 de la Carta.

De especial relevancia, al efecto, es diferenciar los comentados derechos del impuesto de registro propiamente dicho, el cual, como se advierte en el punto siguiente, sí es un tributo de propiedad de los departamentos.

Por lo anterior, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario ha concluido que el artículo 2°, en análisis, no es contrario a la Constitución Política.

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3.3. En lo que atañe a la violación, por el artículo 3° del artículo 294 de la Carta:

Las mismas consideraciones expuestas en el punto 3.1. acerca del ropaje de tributación mediante la artificiosa calificación de los actos a que se refiere el artí-culo 3° como carentes de cuantía, pese a que no lo sean, evidencian, sin duda alguna, que, en cuanto consagra tratamientos de favor sobre un tributo departa-mental, como es el de registro, infringe al artículo 294 de la Carta Política.

Sobre el particular ya hay una sólida línea fijada por la Corte Constitucio-nal a la luz de la cual los recursos endógenos de las entidades territoriales, como es precisamente el caso del impuesto de registro, no pueden ser afectados por exenciones o tratamientos de favor previstos por el legislador. Basta mencionar, al efecto, las sentencias números C-297 de 1997 (Magistrado Ponente Eduardo Cifuentes Muñoz), C-333 de 2010 (Magistrado Ponente Nilson Pinilla Pinilla), C- 615 de 2013 (Magistrado Ponente Luis Ernesto Vargas Silva) y C-260 de 2015 (Magistrada Ponente Gloria Estella Ortiz Delgado).

4. ConclusiónPor las anteriores razones, como ya se anunció, el Instituto Colombiano de dere-cho Tributario considera que los artículos 1° y 2° de la ley 1848 de 2017 no son contrarios a la Constitución Política, pero el 3° sí.


Instituto Colombiano de Derecho TributarioMauricio A. Piñeros PerdomoPresidente

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-020 del 30 de enero de 2019, por medio del cual se resolvió:

Declarar EXEQUIBLES los artículos 1o, 2o y parágrafo del artículo 3o de la Ley 1848 de 2017, “Por medio de la cual se expiden normas en materia de forma-lización, titulación y reconocimiento de las edificaciones de los asentamientos humanos, de predios urbanos y se dictan otras disposiciones”, respecto de los cargos examinados en esta providencia.

Declarar INEXEQUIBLES los incisos primero y segundo del artículo 3º de la Ley 1848 de 2017.

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« Impuesto de Alumbrado Público y su Administración por los Entes Territoriales »


TEMAImpuesto de Alumbrado Público y su

Administración por los Entes Territoriales

Subtemas: elementos de la obligación tributaria – Criterios técnicos del alumbrado público – Límite del impuesto

– Potestad tributaria de los entes territoriales.

mYrIam stella GutIérrez arGüelloPonente del concepto

Ref.: Expediente No. D-12155. Magistrado ponente: Dr. Alejandro Linares Cantillo. Actor: Jairo Díaz Hernández. Concepto del 8 de agosto de 2017.

Demanda contra los artículos 349, 350 y 351 de la Ley 1819 de 2016.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 3441 del 18 de julio de 2017, recibido en este Instituto el 18 de julio pasado, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 8 de agosto del presente año.

En la elaboración del presente concepto, actuó como ponente la Dra. MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restan-tes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio A. Plazas Vega, Mauricio Piñeros Perdomo, Lucy Cruz de Quiñones, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Harold Ferney Parra Ortiz, José Andrés Romero Tarazona, Eleonora Lozano Rodríguez, Carolina Rozo Gutiérrez, Juan Esteban Sanín Gómez, Horacio E. Ayala Vela; Luz María Jaramillo Mejía, Henry Gonzá-lez Chaparro, Adriana Grillo Correa y Ramiro Ignacio Araújo Segovia, y en la que actuó como secretario Guillermo Antonio Suarez Casallas.




1. Normas acusadasLEY 1819 DE 2016

Impuesto de alumbrado público

Artículo 349. Elementos de la obligación tributaria. Los municipios y distritos podrán, a través de los concejos municipales y distritales, adop-tar el impuesto de alumbrado público. En los casos de predios que no sean usuarios del servicio domiciliario de energía eléctrica, los concejos munici-pales y distritales podrán definir el cobro del impuesto de alumbrado público a través de una sobretasa del impuesto predial.

El hecho generador del impuesto de alumbrado público es el beneficio por la prestación del servicio de alumbrado público. Los sujetos pasivos, la base gravable y las tarifas serán establecidos por los concejos municipales y distritales.

Los demás componentes del impuesto de Alumbrado Público guardarán prin-cipio de consecutividad con el hecho generador definido en el presente Artí-culo. Lo anterior bajo los principios de progresividad, equidad y eficiencia.

Parágrafo 1°. Los municipios y distritos podrán optar, en lugar de lo estable-cido en el presente Artículo, por establecer, con destino al servicio de alum-brado público, una sobretasa que no podrá ser superior al 1 por mil sobre el avalúo de los bienes que sirven de base para liquidar el impuesto predial.

Esta sobretasa podrá recaudarse junto con el impuesto predial unificado para lo cual las administraciones tributarias territoriales tendrán todas las facultades de fiscalización, para su control, y cobro.

Parágrafo 2°. Dentro de los seis (6) meses siguientes a la expedición de la presente ley, el Gobierno nacional reglamentará los criterios técni-cos que deben ser tenidos en cuenta en la determinación del impuesto, con el fin de evitar abusos en su cobro, sin perjuicio de la autonomía y las competencias de los entes territoriales.

Artículo 350. Destinación. El impuesto de alumbrado público como activi-dad inherente al servicio de energía eléctrica se destina exclusivamente a la prestación, mejora, modernización y ampliación de la prestación del servi-cio de alumbrado público, incluyendo suministro, administración, operación, mantenimiento, expansión y desarrollo tecnológico asociado.

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Parágrafo. Las Entidades Territoriales en virtud de su autonomía, podrán complementar la destinación del impuesto a la actividad de iluminación ornamental y navideña en los espacios públicos.

Artículo 351. Límite del impuesto sobre el servicio de alumbrado público. En la determinación del valor del impuesto a recaudar, los municipios y distritos deberán considerar como criterio de referencia el valor total de los costos estimados de prestación en cada compo-nente de servicio. Los Municipios y Distritos deberán realizar un estu-dio técnico de referencia de determinación de costos de la prestación del servicio de alumbrado público, de conformidad con la metodología para la determinación de costos establecida por el Ministerio de Minas y Energía, o la entidad que delegue el Ministerio.

2. Fundamentos de la demandaEn la subsanación de la demanda el actor considera como infringidas las siguien-tes normas constitucionales:

Artículo 287: Autonomía de las entidades territoriales para administrar sus recursos y establecer los tributos para el cumplimiento de sus funciones.

Artículo 338: La ley debe fijar directamente los sujetos, activos, pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos

Artículo 362: Las rentas tributarias de las entidades territoriales son de su propiedad exclusiva y gozan de las mismas garantías que la propiedad y renta de los particulares.

Artículo 352: La ley Orgánica del presupuesto regulará lo correspondiente a la programación, aprobación, modificación ejecución de los presupuestos de la Nación y de las entidades territoriales.

Las razones invocadas por el actor son las siguientes:

Respecto del hecho generador

La expresión “el beneficio por” prevista en el Artículo 359 demandado viola el Artí-culo 338 de la CP al considerar que al incluir esta previsión en el hecho genera-dor se desconoce que el servicio de alumbrado público es indivisible y su función esencial es proporcionar un servicio de interés general y colectivo, por ello señala que la ley está configurando los elementos de un impuesto, no de una tasa o contribución.



Recogiendo la Jurisprudencia considera que las condiciones básicas del impuesto de alumbrado público, son:

• Tener una vocación general, se cobra sin distinción a todo ciudadano que realice el hecho generador

• No guarda relación directa e inmediata con un beneficio específico derivado para el contribuyente

• Su pago no es opcional ni discrecional.

Reglamentación de los criterios técnicos para determinar el impuesto

El parágrafo 2 del Artículo 349 demandado señala que dentro de los 6 meses siguientes a la expedición de la ley, el Gobierno Nacional reglamentará los crite-rios técnicos que deben ser tenidos en cuenta en la determinación del impuesto con el fin de evitar abusos en su cobro, sin perjuicio de la autonomía y las compe-tencias territoriales, a juicio del actor esta delegación viola el Artículo 338 de la CP, porque los impuestos se establecen por los Concejos conforme lo regulado en la ley. Siendo ajeno al ordenamiento constitucional que el Gobierno Nacional reglamente la materia. Por ello establecidos los parámetros mínimos del impuesto por el legislador son los acuerdos y no el reglamento los que deben fijar directa-mente los elementos de la obligación tributaria.

Límite del impuesto sobre el servicio de alumbrado público

El Artículo 351 demandado al señalar que los municipios y distritos para determi-nar el valor del impuesto a recaudar deben considerar como criterio de referen-cia el valor total de los costos estimados de prestación, siguiendo la metodología de determinación de costos señalada por el Ministerio de Minas y Energía, situa-ción que a juicio del actor viola los Artículo 338 y 287 de la CP porque impone a los municipios una metodología adoptada por el Gobierno Nacional que limita el recaudo del impuesto de alumbrado público.

Destinación exclusiva del impuesto

El demandante considera que la destinación exclusiva del impuesto a la presta-ción, mejora, modernización del servicio viola el Artículo 287 de la CP en mate-ria de autonomía en la administración de los recursos endógenos por parte de los municipios.

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3. Consideraciones del ICDT

3.1. Antecedentes

El impuesto de alumbrado público surge con la Ley 97 de 1913 en virtud de la facultad otorgada al D.C. de Bogotá para establecer un gravamen mediante el cual se financiará el alumbrado público, esta autorización fue extendida a los demás municipios del país mediante la Ley 84 de 1915.

Sin embargo, la Ley de creación que se mantiene vigente, sólo reguló el objeto del impuesto, pero no precisó los elementos de la obligación tributaria, situación que ha sido cubierta por los Acuerdos Municipales en desarrollo de la facultad legislativa derivada que tienen los municipios al amparo del Artículo 338 de la Constitución Política, sin embargo el ejercicio de esta potestad generó en el país un debate administrativo y jurisprudencial debido a la disparidad de criterios para fijar el tributo, la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, señala que:

“La falta de definición de los elementos del tributo en la Ley 97 de 1913 (hecho generador, sujetos pasivos, base gravable y tarifa) ha dado lugar a problemáticas, siendo necesaria la fijación legal de sus elementos, permi-tiendo a los municipios la destinación de los recursos tributarios a la presta-ción efectiva del servicio”.

El impuesto de Alumbrado Público fue derogado por la Ley 1753 de 2015 - Plan Nacional de Desarrollo- y se sustituyó por una contribución especial de alumbrado público que le permitiría a los municipios recuperar los costos y gastos eficientes de todas las actividades asociadas a la prestación del servicio de alumbrado público, la cual fue declarada inexequible por la Corte Constitucio-nal mediante Sentencia C-272 de 2016, al considerar que el servicio de alum-brado público no puede ser adoptado como una contribución especial, porque la financiación de un servicio público no es compatible con este tipo de tributo, como consecuencia de este pronunciamiento se permitió el restablecimiento del impuesto derogado y previsto en la Ley 97 de 1913, lo que obligó al legislador a retomar nuevamente el tema en la Ley de Reforma Estructural que es el objeto de la presente demanda contra algunos de sus apartes.

3.2. El hecho generador del impuesto con base en el beneficio de la prestación del servicio público

Según lo establecido en el Artículo 338 de la C.P. el legislador tiene una amplia libertad de configuración en materia tributaria, para efectos de crear, modificar,



sustituir o derogar tributos y los entes territoriales deben ejercer su autonomía dentro de los límites fijados por la ley, bajo esta tesis el poder tributario originario recae en la ley y el derivado en las jurisdicciones municipales, por ello si la ley no se ocupa de todos los elementos del gravamen pueden los Concejos establecer los demás componentes del tributo.

De acuerdo con lo anterior, puede la Ley agotar todos los elementos de un tributo o simplemente autorizar el impuesto para que sea desarrollado por el municipio.

En el caso que nos ocupa inicialmente la ley no se ocupó de todos los elementos del gravamen, sin embargo, en ejercicio de la facultad constitucional el Legislador retoma el tema y en Ley 1819 de 2016 recoge los siguientes elemen-tos de la obligación tributaria en el impuesto de alumbrado público:

Sujeto Activo: Municipios y Distritos

Hecho Generador: Es el beneficio por la prestación del servicio de alum-brado público.

Sujeto Pasivo: Competencia de los municipios guardando consecutividad con el hecho generador y bajo los principios de equidad, progresividad y eficiencia.

Base Gravable: Competencia de los municipios bajo criterios técnicos, guardando consecutividad con el hecho generador y bajo los principios de equidad, progresividad y eficiencia.

Tarifa: Competencia de los municipios bajo criterios técnicos, guardando consecutividad con el hecho generador y bajo los principios de equidad progresividad y eficiencia.

Considera el actor que en tratándose del impuesto de alumbrado público no le está permitido al legislador exigir un beneficio específico al contribuyente, en función de la prestación del servicio de alumbrado público para configurar el hecho generador y dar nacimiento a la obligación tributaria y señala que no se cumple el supuesto de no guardar una relación directa con un beneficio especí-fico derivado para el contribuyente, además de no señalarse la capacidad contri-butiva sobre la cual recae el impuesto.

En este sentido, debe observarse que el hecho generador es la descrip-ción legal e hipotética de uno o varios hechos o circunstancias bajo los cuales mediante normatividad se genera una obligación frente al Estado. En otras pala-bras, es a través de una norma legal que se enuncia de forma abstracta que,

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de ocurrir ciertos hechos se producen efectos jurídicos entre el contribuyente y el Estado.1

El actor en la tesis planteada confunde el hecho generador con la determina-ción de la base gravable, y con el hecho de no incorporar una prestación directa a favor del contribuyente y a cargo del Estado.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional al referirse a la autonomía de las entidades territoriales en materia tributaria, ha señalado que no existe una total autonomía impositiva de los departamentos y municipios, y ella se encuen-tra subordinada tanto a la Constitución como a la ley. Por ello en sentencia C-035 de 2009 precisó “que para efectos de establecer un impuesto munici-pal se requiere siempre de una ley previa que autorice su creación, y que sólo cuando se ha creado legalmente el impuesto, los municipios adquieren el dere-cho a administrarlo, manejarlo y utilizarlo. Asimismo, la jurisprudencia ha admitido que los elementos de la obligación tributaria sean determinados por las asam-bleas departamentales y los concejos distritales y municipales, pero dentro de unos parámetros mínimos que deben ser señalados por el legislador. Estos pará-metros mínimos son dos: (i) la autorización del gravamen por el legislador, y (ii) la delimitación del hecho gravado con el mismo”. (Resalto)

Así mismo, la Jurisprudencia del Consejo de Estado ha considerado que frente al impuesto de Alumbrado Público el hecho generador del impuesto está integrado por un elemento objetivo (el servicio de alumbrado público) y por un elemento subjetivo (ser usuario potencial del servicio), por ello este es el supuesto básico que determina el impuesto y estando establecida la libertad de configura-ción de la ley al fijar los impuestos es plenamente constitucional que decida regu-lar el hecho generador de manera abstracta el cual dará origen a la obligación tributaria y que la magnitud, tarifa y el sujeto pasivo se delegue en el respectivo concejo municipal siguiendo para el nuevo impuesto unos criterios técnicos y en todo caso unidos al hecho generador delimitado en la ley.

Así las cosas y bajo la consideración que la jurisprudencia de la Corte se ha orientado a concluir que la autonomía tributaria de los entes territoriales exige al legislador reservar un espacio para el ejercicio de las competencias impositivas derivadas, es claro que el Congreso no puede determinar todos los elementos de la obligación tributaria, pero si deben existir unos elementos mínimos de la obli-gación tributaria a partir del cual puede admitirse que las ordenanzas y los acuer-dos puedan fijar los elementos de la obligación tributaria.

1 Consejo de Estado, sección cuarta Expediente 18690 CP; Hugo Fernando Bastidas.



Sin embargo, también ha señalado la H. Corporación frente a los impues-tos territoriales que “debido a que la identidad del impuesto se encuentra ínti-mamente ligada al hecho gravable, es claro que la ley debe delimitar los hechos gravables que son susceptibles de ser generadores de impuestos territoriales”2 y en tal sentido puede indicar, de manera global, el marco dentro del cual las asambleas y los concejos deben proceder a especificar los elemen-tos concretos de la contribución3

Así las cosas, la norma demandada al establecer el hecho generador se limitó a delimitar globalmente el hecho o materia imponible que es el objeto de la obligación tributaria – el beneficio del alumbrado público – sin señalar en forma estricta la determinación de la capacidad económica del sujeto pasivo, elementos que pueden ser completados por los entes territoriales siguiendo ciertos paráme-tros técnicos que serán fijados por los reglamentos.

Observa el Instituto que lo deseable es que la ley determine en forma expresa si la capacidad económica del contribuyente para generar el impuesto debe consultar: el ser usuario del servicio público de energía eléctrica, el ser propietario o poseedor de predios, el residir en una jurisdicción municipal o el hecho de tener establecimientos de comercio en la zona.

Pero insistimos que esta delimitación global al hecho o materia imponible no torna la norma en inconstitucional sino que habilita su desarrollo en cabeza de las entidades municipales observando los parámetros técnicos y manteniendo la consecutividad con el hecho generador y bajo los principios de equidad, progre-sividad y eficiencia.

Ahora es preciso indicar que la norma no está supeditando el impuesto a un beneficio específico del contribuyente individualmente considerado, sino que delimita el hecho que genera la obligación en el alumbrado público y que este se preste y lo configura como un impuesto atendiendo lo indicado por la Corte Cons-titucional en la Sentencia C-272-16.

2 Aparte referido en la Sentencia C-035 de 2009 Magistrado ponente Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra3 Sentencia 922 de 2004 Magistrado ponente Dr. Humberto Sierra Porto

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3.3. Reglamentación de los criterios técnicos en cabeza del Gobierno Nacional

El actor considera que someter el impuesto a la reglamentación por parte del Gobierno Nacional viola el Artículo 338 de la carta dado que los impuestos terri-toriales sólo pueden ser establecidos por los concejos distritales y municipales.

Señala adicionalmente que si la ley sólo estableció los parámetros mínimos del impuesto, es el acuerdo y no el reglamento el que debe fijar directamente el sujeto pasivo, los hechos generadores, la base gravable y la tarifa.

No obstante lo anterior, debe señalarse que el actor da una lectura parcial del Artículo, porque si bien es cierto se faculta al reglamento expedido por el Gobierno Nacional el señalamiento de los criterios técnicos que deben ser tenidos en cuenta para la determinación del impuesto con el loable fin de evitar abusos en su cobro, la norma expresamente señala que esto se dará sin menoscabar la autonomía y las competencias de los entes territoriales.

Es decir que el legislador acude a la facultad reglamentaria como una medida para ajustar técnicamente el impuesto, es decir para establecer los detalles que requiere el mismo y que no pueden ser cubiertos por la ley dada la complejidad del mismo, situación que en nuestro criterio no viola el Artículo 338 de la C.P. porque el reglamento no está legislando sino regulando técnicamente el impuesto creado4 y dándole una operatividad al impuesto.

La facultad reglamentaria busca la producción de actos administrativos que hagan operativa la ley y que la encaucen del sentido abstracto y general a las situaciones concretas y particulares, situación que no contradice la Constitución, máxime en una materia que como la de este impuesto (criterios técnicos del alum-brado público) no pueden ser previstos en la norma legal.

De otra parte, debe observarse que el Parágrafo Segundo del Artículo 349 de la Ley 1819 de 2016, demandado, señala un término de 6 meses siguientes a la expedición de la Ley para que el Gobierno Nacional reglamente la materia, límite temporal que en criterio de este Instituto vulnera el Numeral 11 del Artí-culo 189 de la Constitución Política, como quiera que la facultad reglamentaria en cabeza del presidente debe conservarse durante todo el tiempo de vigencia de la ley, justamente para satisfacer el objetivo de dar cumplida ejecución a la ley, en

4 En la sentencia C-228 de 1993, la Corte Constitucional señaló: “La potestad reglamentaria en materia tributaria, al ser una potencialidad no contradice la naturaleza de la rama ejecutiva del poder público, porque la función es la de reglamentar como acto administrativo que hace real el enunciado abstracto de la ley. Si el legislador hace la ley, el ejecutivo tiene el derecho-deber de encauzarla hacia la operatividad efectiva en el plano de lo real.”



tal sentido se ha pronunciado la Jurisprudencia de la Corte Constitucional entre otras, en la sentencia C-1005 de 2008 Magistrado Ponente Dr. Humberto Antonio Serra Porto, en la cual señaló:

“La jurisprudencia constitucional ha insistido en que someter la potestad reglamentaria a una limitación de orden temporal significa desconocer lo establecido en el artículo 189 numeral 11, superior, según el cual, la potes-tad reglamentaria no solo radica en cabeza del Presidente de la República como suprema autoridad administrativa sino que el Presidente conserva dicha potestad durante todo el tiempo de vigencia de la ley con el fin de asegurar su cumplida ejecución. En otras palabras: el legislador no puede someter a ningún plazo el ejercicio de la potestad reglamentaria”

El demandante señala que los criterios técnicos deben ser obligatoriamente tenidos en cuenta por los Concejos, sin embargo, esta conclusión no guarda rela-ción con la parte final del Artículo demandado que expresamente releva la auto-nomía y las competencias de los entes territoriales.

3.4. Límite del impuesto sobre el servicio del alumbrado público

El accionante considera que se vulnera el principio de legalidad previsto en el Artículo 338 de la Constitución al señalar que en la determinación del valor del impuesto a recaudar los municipios deben considerar la metodología para deter-minar los costos o criterios de referencia de la prestación del servicio siguiendo las metodologías de determinación de costos establecida por el Ministerio de Minas y Energía.

Al evaluar la disposición en su conjunto se observa que los municipios y distritos conservan la posibilidad de establecer mediante criterios técnicos el monto de los impuestos a recaudar sólo que deben realizar un estudio técnico de referencia de conformidad con los criterios técnicos definidos por el Ministe-rio de Minas.

El límite de ley establecido a las entidades territoriales sobre criterios técni-cos y conforme a una metodología desarrolla el principio previsto en el Artículo 338 del Carta y permite que la tarifa del impuesto sea proporcional y equitativa de acuerdo con lo señalado en el Artículo 363 ibídem.

Debe observarse que el objeto del impuesto al alumbrado público es finan-ciar un servicio que se presta de manera permanente y en interés general, por ello es plenamente válido que se fijen elementos para la distribución de los costos de

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prestación del servicio público y los elementos cuantitativos del impuesto, salva-guardando su autonomía.

Tal como se ha venido exponiendo la facultad tributaria de los municipios y distritos no es absoluta y siempre se realiza en el marco de la Constitución y la Ley, por lo tanto el Congreso puede fijar el marco en el cual los municipios adop-ten el tributo a sus particularidades y necesidades.

Importante observar que el Consejo de Estado al revisar la legalidad de los acuerdos municipales que han regulado el impuesto de alumbrado público en los términos de la Ley 97 de 2013 que no tenía previsto este límite legal expresa-mente manifestó:

“En el impuesto de alumbrado público la tarifa debe reflejar el costo real de la prestación del servicio y para el efecto las entidades territoriales pueden acudir a distintos métodos razonables para calcular las tarifas, estos méto-dos deben ser debidamente sustentados y justificados”

Finalmente, la regulación guarda correspondencia con la facultad recono-cida en el Artículo 334 Superior, que permite la intervención, por mandato de la Ley, en la economía para la garantía del acceso efectivo a los servicios básicos y asegurar el desarrollo armónico de las regiones.

3.5. Destinación exclusiva del impuesto prevista en el artículo 350 de la Ley 1819 de 2016

Según el escrito de subsanación de la demanda, el Artículo 350 controvertido es inconstitucional porque la expresión exclusivamente viola el Artículo 287 de la Constitución Política en materia de la autonomía de los municipios para la admi-nistración de los recursos endógenos.

Al respecto debe observarse que según lo establecido en el Artículo 359 de nuestra carta la prohibición de las rentas con destinación específica se reputa en principio de las rentas nacionales por ello no riñe contra la naturaleza del impuesto municipal que el mismo tenga una destinación específica y por ello no se viola la autonomía de la entidad territorial.

La injerencia del legislador en la destinación de recursos de fuente endó-gena de las entidades territoriales, de acuerdo con lo señalado en la sentencia C-414 de 2012, no es en sí misma inconstitucional, pues puede estar justificada si persigue una finalidad imperiosa y el medio empleado para alcanzarla es idóneo, necesario y proporcional.



En la sentencia C-155 de 2016 expresó la Corporación “ Si bien la Corte reconoce que existen pronunciamientos relacionados con la naturaleza endó-gena o exógena de los tributos, es importante resaltar que aunque las entidades territoriales tienen derechos respecto de sus recursos endógenos, las mismas carecen de soberanía fiscal, y por consiguiente para efectos de que dichas enti-dades territoriales puedan regular sus fuentes endógenas, debe existir una ley previa que les faculte y defina los lineamientos generales que les permita en ejer-cicio de su autonomía administrar dichas fuentes”

El tributo sobre el servicio público de alumbrado tiene el propósito de cubrir el costo de prestación de este servicio, por ello al señalar la ley su destinación a la prestación, mejora, modernización y ampliación del servicio de alumbrado público, incluyendo su suministro operación, mantenimiento y expansión y desa-rrollo, no vulnera el principio de autonomía del ente territorial, porque es la ley en ejercicio del poder originario quien crea el tributo y señala el destino único a la finalidad de este especial impuesto, sin que ello obste para que el municipio pueda administrarlo dentro del parámetro legal establecido.

4. ConclusionesPor lo analizado el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que las normas demandas son exequibles en los apartes demandados

De los señores Magistrados

Respetuosamente

Instituto Colombiano de Derecho TributarioMauricio Alfredo Plazas VegaPresidente

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-055 del 13 de febrero de 2019, por medio del cual se resolvió:

PRIMERO. ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-130 de 2018, en la cual se declaró EXEQUIBLE (i) la expresión “en la determinación del impuesto” contenida en el parágrafo 2º del artículo 349 de la Ley 1819 de 2016; y (ii) los apar-tes “exclusivamente” del artículo 350 y “de conformidad con la metodología para la determinación de costos establecida por el Ministerio de Minas y Energía, o la enti-dad que delegue el Ministerio” del artículo 351, ambos de la Ley 1819 de 2016.

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SEGUNDO. DECLARARSE INHIBIDA para pronunciarse por ineptitud sustancial de la demanda, sobre la constitucionalidad de: (i) la expresión “el bene-ficio por” contenida en el inciso segundo del artículo 349 de la Ley 1819 de 2016, por la vulneración del artículo 338 de la Carta; (ii) la expresión “exclusivamente” contenida en elartículo 350 de la Ley 1819 de 2016, por la vulneración del artí-culo 352 Superior; y (iii) los artículos 349, parágrafo 2º (parcial) y 351 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, por la vulneración al artículo 1º Superior.

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« TEMA »


TEMA Sobretasa a la gasolina

Subtema: Principio de legalidad y reserva de ley – Principio de certeza del tributo – Delimitación de la tasa - Concreción por medio de reglamentos administrativos

- Tributo ad valorem - Naturaleza cambiante

Juan esteban sanín GÓmezPonente del Concepto

Ref.: Expediente D-12349. Magistrado Ponente: Dra. Gloria Stella Ortiz Delgado. Actor: David Jiménez Mejía. Concepto del 23 de enero de 2017.

Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 121 de la Ley 488 de 1998.


En atención a la solicitud para rendir concepto en relación con el expediente de la referencia, realizada mediante oficio No. 4288 del 27 de octubre de 2017, reci-bido en este Instituto el 30 de octubre de 2017, a continuación, presentamos la opinión correspondiente, la cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 23 de enero del presente año.

En la elaboración del presente concepto, inicialmente, actuó como ponente el Dr. JUAN ESTEBAN SANÍN GÓMEZ; no obstante, su ponencia no fue apro-bada, razón por la cual le fue asignada su reelaboración al Dr. LUIS MIGUEL GÓMEZ SJÖBERG, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio A. Plazas Vega, Mauricio Piñeros Perdomo, María del Pilar García Lara, Paul Cahn-Speyer Wells, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Catalina Hoyos Jiménez, Eleonora Lozano Rodríguez, Gustavo Alberto Pardo Ardila, Harold Ferney Parra Ortiz, Carolina Rozo Gutiérrez, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Ruth Yamile Salcedo Younes, Juan Esteban Sanín Gómez (Teleconferencia), Horacio E. Ayala Vela, Henry González Chaparro, Ramiro Ignacio Araújo Segovia, Gabriel Ibarra Pardo.


« Juan Esteban Sanín Gómez »


Igualmente, es pertinente advertir que el primero y segundo puntos (normas acusadas y fundamentos de la demanda) son tomados, textualmente, del proyecto elaborado por el doctor Sanín.

1. NORMAS ACUSADAS.El artículo acusado de inconstitucionalidad es el artículo 121 de la Ley 488 de 1998, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras dispo-siciones fiscales de las entidades territoriales”. La norma demandada, en su tenor literal, indica, respecto de la sobretasa a la gasolina, dispone: “Artículo 121. Base gravable. Está constituida por el valor de referencia de venta al público de la gasolina motor tanto extra como corriente y del ACPM, por galón, que certifique mensualmente el Ministerio de Minas y Energía”.

2. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA.La demandante, con base en los artículos 150 y 338 de la Carta Política, consi-dera que las normas acusadas son contrarias a la Constitución Nacional en la medida que, “al indicar como base gravable de la Sobretasa a la gasolina un valor de referencia que es fijado exclusivamente por parte del Ministerio de Minas y Energía, sin ninguna directriz o parámetro legal, desconoce el principio de lega-lidad tributaria (…)”.

Indica, igualmente, que “si bien la Constitución prevé en el inciso segundo del artículo 338 superior que la determinación de los elementos de un tributo pueden ser dejados a autoridades administrativas, tanto el “sistema” como el “método”, deben ser definidos por la ley y ser lo suficientemente claros y preci-sos a fin de evitar que los órganos de representación popular desatiendan un expreso mandato superior”. Señala que ni la disposición acusada, ni ninguna otra disposición legal, definen las reglas y parámetros para realizar el cálculo del valor de referencia por parte del Ministerio de Minas, lo que conduce a una inde-terminación absoluta de la base gravable del tributo y la consecuente “deslegali-zación” de la fijación de este elemento esencial para el cálculo de la sobretasa a la gasolina.

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« Sobretasa a la gasolina »


3. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO.-

3.1. Aspectos preliminares.-

Mediante la Ley 488 de 1998, en el tema materia de la demanda, se le autorizó a “los municipios, distritos y departamentos, para adoptar la sobretasa a la gaso-lina motor extra y corriente, en las condiciones establecidas en la presente ley.” (art. 117).

Esta sobretasa no existía respecto de los departamentos, pero sí para los municipios, tal como lo enseña el doctor Juan de Dios Bravo en su ponencia para las XXIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario llevadas a cabo durante los días 24, 25 y 26 de febrero del año 1999 (Memorias XXIII Jornadas Colombia-nas de Derecho Tributario, Tomo I, ICDT, Bogotá 1999, páginas 80 y siguientes).

Cabe, así mismo, recordar, que el tema de la sobretasa ha sido ya materia de revisión por parte de la H. Corte. Empero, no se tiene noticia de que se haya pronunciado sobre el artículo específico de este proceso que nos ocupa ahora, razón por la cual no cabe alegar que exista materia ya juzgada.

3.2. De los principios de legalidad y de reserva de la ley.

Como en la demanda se invoca como violado el “principio de legalidad y certeza del tributo” consagrado en el artículo 150 (numeral 12) y 338 de la Constitución Política, resulta conveniente recordar, una vez más, la noción precisa de los prin-cipios tutelares a los que acude el accionante.

Los llamados ’principio de legalidad’ y ‘principio de reserva de ley’, con frecuencia, se usan indistintamente; pero la evolución conceptual y la especiali-zación de la disciplina que se ocupa de los tributos, ha ido perfilando la definición y la caracterización de ambas nociones, de modo que hoy gozan de una clara identidad propia.

Así pues, por principio de legalidad se entiende, de manera general y rela-tivamente simple, como la fidelidad a la ley. Esto implica que todas las actua-ciones de las autoridades y de los administrados, deben ceñirse a la ley. Y este sometimiento a la normatividad legal no sólo se predica respecto de los actos particulares y concretos, sino a las normas de inferior jerarquía, que emanan de las autoridades; y, correlativamente, para los particulares, el acatamiento a las normas legales que le sirven de sustento a todas sus actuaciones y negocios.



En cuanto al principio de reserva de ley, ya el ICDT ha tenido la oportunidad de referirse a él en muchas otras ocasiones. Baste citar el concepto rendido a esa alta corporación, calendado el 20 de abril de 2015, en relación con la acción de inconstitucionalidad incoada contra el artículo 59 de la Ley 1709 de 2014 (expe-diente 10665). Se dijo a la sazón lo siguiente:

Existe reserva de ley cuando la Constitución obliga a que el Congreso regule determinada materia. En materia tributaria, el principio de reserva de ley tiene dos dimensiones: i) el legistador mçno puede delegar o remitir a otras autoridades el establecimiento de tributos y ii) la ley debe definir los elementos esenciales de la obligación tributaria1.

En el caso colombiano, la reserva de ley establecida constitucionalmente comprende las dos dimensiones expuestas. En efecto, siguiendo el artículo 150 numeral 12, corresponde al Congreso mediante una ley “establecer contribucio-nes fiscales”, con la prohibición correlativa contenida en el numeral 10 de artículo 150, de delegar al gobierno la facultad para decretar impuestos

Por su parte, si bien el principio de certeza del tributo exige que el legisla-dor señale y determine, con precisión, los elementos de la obligación tributaria, no menos cierto resulta entender que cuando la ley indica que uno de los dichos elementos fundamentales, como lo son los hechos gravables, descansa sobre un ingrediente que se ‘forma’ por razón de las condiciones del mercado (precios de las transacciones) o de los precios de ciertos bienes y servicios que el Estado, a través de las autoridades competentes, regula, riña frente a tal principio.

En sentencia de agosto 14 de 2007, dictada con ocasión de la demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 22 de la Ley 48 de 1993 (Exp. D-6598), se dijo lo siguiente, que cobra especial relevancia para los efectos de este sucinto análisis. Dijo la Corte:

“6.1. El principio de legalidad y la reserva de ley en materia tributaria

En el más amplio de sus entendimientos el principio de legalidad implica que sólo la ley es la fuente facultada para imponer limitaciones, restricciones o gravá-menes a los asociados y, según la Corte, esto significa que, “sin perjuicio de las especiales facultades de regulación que la Constitución o la ley asignen a deter-minados órganos del Estado, el reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones o restricciones para las personas”1.

1 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-690 de 2003. M. P. Rodrigo Escobar Gil.

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De ahí que la lectura armónica de los artículos 114 y 150, numerales 1 y 2 de la Constitución enseñe que el desarrollo de la potestad reglamentaria del Gobierno exige la previa configuración legal de una regulación básica o “materia-lidad legislativa”, a partir de la cual el Gobierno pueda cumplir su función regla-mentaria que es de naturaleza administrativa2.

Sin embargo, lo anterior no le genera al legislador la obligación de producir regulaciones exhaustivas o íntegras, sino que le basta “delimitar el tema y permitir su concreción por medio de reglamentos administrativos”, de tal manera que, aun cuando el reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones, limitacio-nes o gravámenes, si tiene a su alcance la posibilidad de concretar “los elemen-tos centrales que hayan sido previamente definidos en la ley, lo que constituye una exigencia técnica para su debida ejecución”3.

Pero, de acuerdo con el contenido de la Carta, el principio de legalidad también se concreta en la reserva de ley que coloca bajo el dominio exclusivo del legislador el desarrollo de las materias sometidas a esa técnica y, por lo tanto, en relación con ellas es improcedente la remisión al reglamento, “puesto que corres-ponde al legislador la regulación clara y expresa de las materias reservadas”4.

Sin perjuicio de estos criterios, la Corte Constitucional ha puntualizado que “en muchos casos, la naturaleza misma de las materias objeto de regulación no excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamen-tarias a efectos de permitir su cumplida ejecución” y, en esos eventos, “el conte-nido de la reserva está referido al núcleo esencial de la materia reservada, de tal manera que el reglamento se limite a desarrollar, complementar y precisar lo que ya ha sido de manera expresa contemplado en la ley”5.

De acuerdo con los criterios surgidos de la jurisprudencia constitucional, en relación con la posibilidad de concreción administrativa de los elementos conte-nidos en la ley hay, entonces, “reservas más o menos estrictas”, de modo que el nivel de exigencia de la reserva “es cambiante según la naturaleza de la materia y la forma como la propia Constitución haya previsto la reserva”, pues la dispo-sición que la establece permite “especificar la articulación de fuentes” y determi-nar cómo se distribuyen, en cada caso, las potestades de regulación entre la ley y el reglamento6.

2 Ibídem.3 Ibídem.4 Ibídem.5 Ibídem.6 Ibídem.



Así, por ejemplo, en ocasiones, la índole de la materia no le facilita al legisla-dor especificar algún concepto y, entonces, para asegurar su cumplida ejecución la ley hace remisiones a la administración, como ocurre con los denominados tipos penales en blanco, cuya apreciación debe hacerse en concreto a fin de proteger la intangibilidad del principio de legalidad en materia penal.

Ahora bien, tal como lo señaló la Corte en reciente oportunidad, del artículo 150-12 de la Constitución que le confiere al Congreso de la República la función de “establecer contribuciones fiscales” y del artículo 338 superior, ya aludido en lo pertinente, se deriva el establecimiento de una reserva especial de ley en mate-ria tributaria, por cuya virtud “la Constitución le otorga al legislador la facultad de establecer los tributos, al paso que priva al reglamento de la posibilidad de crear las contribuciones fiscales” y de “constituir su fuente esencial”, a todo lo cual se suma “la exclusión de la legislación delegada prevista en el numeral 10 del mismo artículo 150 superior, que le impide al Congreso conferir facultades extraordina-rias para decretar impuestos”7.

La reserva de ley que en materia tributaria concreta el principio de legali-dad es expresión del principio de representación que exige la concurrencia de los eventuales afectados, por intermedio de sus representantes ante los cuerpos colegiados, siempre que se trate de decretar un tributo y “tiene una de sus mani-festaciones primordiales en el denominado principio de certeza o de predetermi-nación normativa de los elementos del tributo”, en virtud del cual se exige de la ley creadora del tributo “que, en atención al principio nullum tributum sine lege, defina los elementos del tributo de manera suficiente”8.

6.2. El principio de legalidad tributaria y la creación de los tributos

El artículo 338 de la Constitución, en la parte citada, señala que son elemen-tos del tributo el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base grava-ble y la tarifa y, como lo ha puntualizado esta Corporación, la definición de estos elementos “está sujeta al rigor del principio de legalidad que exige que la misma se realice de manera clara e inequívoca”.

La ausencia de esa definición “clara e inequívoca” quebranta el principio de legalidad tributaria y “en tal caso, la administración no es la llamada a solventar esa carencia por medio de su facultad reglamentaria, puesto que de llegar a esta-blecer tales elementos invadiría órbitas de competencia específicamente estable-cidas en el ordenamiento superior para otras autoridades, en la medida en que

7 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-517 de 2007. M. P. Rodrigo Escobar Gil.8 Ibídem.

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estaría facultando para la determinación de la fuente esencial del impuesto, es decir, para la creación misma del tributo”9.

Empero, tratándose de la exclusión del reglamento, la Corte, al aplicar el principio a situaciones concretas, “ha identificado unas limitaciones a la extensión del mismo, pues, de una parte, “no toda dificultad interpretativa de las normas que crean un tributo conduce a su inconstitucionalidad” y, de otra parte, a la luz de la Constitución resultan admisibles “determinadas remisiones al reglamento en las leyes que crean tributos”10.

Conforme a los anteriores planteamientos, se impone declarar la incons-titucionalidad cuando, pese a utilizar las reglas generales de interpretación de las leyes, no resulte posible determinar el sentido de las expresiones emplea-das para describir los elementos del tributo y es viable remitir a la Administración sin vulnerar el principio de legalidad “cuando existan razones de orden técnico o administrativo que lo hagan indispensable”, como sucede, por ejemplo, con la remisión que hace la ley al avalúo catastral para la determinación de la base gravable del impuesto predial, que fue hallada exequible11.”

En suma, la Corte encuentra válido que, frente a la exigencia de que la ley determine los elementos fundamentales de la obligación tributaria, pueda el legis-lador deferir en una autoridad diferente ciertas concreciones que se soporten en razones técnicas o administrativas que sean indispensables para el correcto entendimiento y aplicación de un determinado tributo.

Para el caso en estudio, es preciso, además, atender una facultad constitu-cional que le permite al Estado intervenir en la economía, con base en la atribu-ción contenida en los artículos 150, num. 21 y 334 superiores. Y en esta materia, la política de precios de los combustibles encaja como ejemplo de dicha inter-vención, si bien no ha sido expedida aún la ley correspondiente. Pero este no es tema de la demanda.

La Corte, en sentencia de fecha 10 de septiembre de 2013 (Exp. D-9519), que se ocupó de analizar el tema del llamado Fondo de Estabilización de Precios de los Combustibles (FEPC), creado por el artículo 69 de la Ley 1151 de 2007, señaló primeramente lo siguiente:

“Dentro de los mecanismos de la política gubernamental en materia de hidro-carburos, el control del precio que los combustibles tengan en el mercado interno

9 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-690 de 2003. M. P. Rodrigo Escobar Gil.10 Ibídem.11 Ibídem.



resulta un elemento de cardinal importancia en pos de la estabilidad en las condi-ciones de mercado de estos productos.”

Y, luego, se refirió a las normas que facultan al Ministerio para la fijación de tales precios, que se descubre bajo el cobijo de un procedimiento técnico y no de una mera aproximación arbitraria. Dijo así la Corte:

“Lo primero que resalta la Sala es que no existe norma de rango legal que establezca algún parámetro en la realización de esta tarea por parte del Ministe-rio de Minas y Energía.

El fundamento jurídico para ejercer esta competencia se encuentra en el numeral 19 del artículo 5º del decreto reglamentario 070 de 2001, que determina como función del Ministro de Minas y Energía “[f]ijar los precios de los produc-tos derivados del petróleo a lo largo de toda la cadena de producción y distribu-ción, con excepción del Gas licuado del Petróleo”. Competencia que menciona la disposición legal acusada al fijar como uno de los elementos de la fórmula para obtener los recursos del FEPC, el precio de referencia establecido por el Ministe-rio de Minas y Energía.

El precio de referencia, de acuerdo con el segundo numeral del artículo 1º del decreto 2713 de 2012 que reglamentó el artículo 101 de la ley 1450 de 2011 –cuyo literal C) es la disposición acusada-, corresponde a lo que denomina Ingreso al Productor, que es definido por las resoluciones 181602 de 30 de septiembre de 2011 y 181491 de 30 de agosto de 2012, proferidas por el Ministerio de Minas y Energía. Ambas resoluciones aplican la misma fórmula para determinar el precio ingreso al productor que regirá el mes siguiente, una de ellas para la gasolina motor corriente y la otra para el ACPM.

En el artículo 1º de dichos cuerpos normativos se define Ingreso al produc-tor vigente –IP como el “valor establecido por el Ministerio de Minas y energía, o quien haga sus veces en materia de regulación de precios de los combustibles, para el Ingreso al Productor por galón de Gasolina Motor Corriente [ACPM para uso en motores diesel] dentro de la estructura de precios para el mes en curso”.

De acuerdo con la resolución el cálculo del ingreso al productor debe obte-nerse de aplicar la siguiente fórmula:

IP(siguiente mes)= IP(vigente) * (1+c)

Es esta la regulación que define cómo es fijado el precio de los combustibles por el Ministerio de Minas y Energía.”.

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Cabe aclarar que la Resolución N° 41281 de 2018 es, actualmente, la regu-lación dictada por el Ministerio de Minas y Energía para la metodología que deter-mine el precio de estos bienes.

Así pues, si este es un tributo ‘ad valorem’, surge la duda de cómo podría ser posible que la ley señale una base gravable en los términos que el demandante pretende, si por su naturaleza (precios) su valor es cambiante. En este sentido, se revela claramente que la referencia cobra validez.

Así pues, bajo esta perspectiva, y dentro del marco trazado en la demanda, la base gravable así definida, para el ICDT, resulta viable y razonable, lo que conduce a entender su constitucionalidad.

En tal sentido, a juicio del ICDT, por no encontrar la transgresión alegada respecto de la disposición acusada, en materia tanto del principio de reserva de ley como del de certeza del tributo, y su relación con el principio de segu-ridad jurídica, establecidos en el artículo 338 de la Constitución Política, se sugiere muy respetuosamente a la Honorable Corte Constitucional declarar su EXEQUIBILIDAD.

De los Honorables Magistrados

Atentamente,

Instituto Colombiano De Derecho TributarioMAURICIO PIÑEROS P.

Presidente


Declarar EXEQUIBLES, por los cargos analizados en esta sentencia, los litera-les (b) y (c) del numeral segundo del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”

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« Territorialidad del Impuesto de Industria y Comercio »


TEMA Territorialidad del Impuesto de Industria y Comercio

Subtema: Celebración de contratos - Lugar en donde está el oferente y en el momento en que recibe la

aceptación de la otra parte Contrato de compraventa - Hecho gravado - Impuesto se entiende originado

en el lugar del despacho de la mercancía

Juan raFael bravo arteaGaPonente del Concepto

Ref.: Expediente D-12418. Magistrado Ponente: Dra. Gloria Stella Ortiz Delgado. Actor: Silvio Caicedo Solís. Concepto del 30 de noviembre de 2017.

Demanda de inconstitucionalidad en contra de los Literales b) y c) del nume-ral 2º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.

Honorable Magistrada:

En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 4592 del 30 de noviembre de 2017, recibido en este Instituto en la misma fecha, a continuación presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 06 de febrero del presente año.

En la elaboración del presente concepto, actuó como ponente el Dr. JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Paul Cahn-Speyer Wells, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Catalina Hoyos Jiménez, Cecilia Montero Rodríguez, José Andrés Romero Tara-zona, Eleonora Lozano Rodríguez, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Ruth Yamile Salcedo Younes, Juan Esteban Sanín Gómez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jaramillo Mejía, Horacio E. Ayala Vela, Ramiro Ignacio Araújo Sego-via, Gabriel Ibarra Pardo, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.

El doctor Mauricio A. Plazas Vega se declaró impedido para participar en la presente discusión.

« Juan Rafael Bravo Arteaga »



I.- La norma demandadaA continuación se transcribe el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, subrayando las partes demandadas:

“Artículo 343. Territorialidad del impuesto de industria y comercio. El impuesto de industria y comercio se causa a favor del municipio en el cual se realice la actividad gravada, bajo las siguientes reglas:

Se mantienen las reglas especiales de causación para el sector financiero señaladas en el artículo 211 del Decreto-ley 1333 de 1986 y de servicios públicos domiciliarios previstas en la Ley 383 de 1997.

“1. En la actividad industrial se mantiene la regla prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 y se entiende que la comercialización de productos por él elaborados es la culminación de su actividad industrial y por tanto no causa el impuesto como actividad comercial en cabeza del mismo.

“2. En la actividad comercial se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

“a) Si la actividad se realiza en un establecimiento de comercio abierto al público o en puntos de venta, se entenderá realizada en el municipio en donde estos se encuentren;

“b) Si la actividad se realiza en un municipio en donde no existe estableci-miento de comercio ni puntos de venta, la actividad se entenderá reali-zada en el municipio en donde se perfecciona la venta. Por tanto, el impuesto se causa en la jurisdicción del municipio en donde se convie-nen el precio y la cosa vendida;

“c) Las ventas directas al consumidor a través de correo, catálogos, compras en línea, tele ventas y ventas electrónicas se entenderán gravadas en el municipio que corresponda al lugar de despacho de la mercancía;

“d) En la actividad de inversionistas, los ingresos se entienden gravados en el municipio o distrito donde se encuentra ubicada la sede de la sociedad donde se poseen las inversiones.

“3. En la actividad de servicios, el ingreso se entenderá percibido en el lugar donde se ejecute la prestación del mismo, salvo en los siguientes casos:

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“a) En la actividad de transporte el ingreso se entenderá percibido en el municipio o distrito desde donde se despacha el bien, mercancía o persona;

“b) En los servicios de televisión e Internet por suscripción y telefonía fija, el ingreso se entiende percibido en el municipio en el que se encuen-tre el suscriptor del servicio, según el lugar informado en el respectivo contrato;

“c) En el servicio de telefonía móvil, navegación móvil y servicio de datos, el ingreso se entiende percibido en el domicilio principal del usuario que registre al momento de la suscripción del contrato o en el documento de actualización. Las empresas de telefonía móvil deberán llevar un regis-tro de ingresos discriminados por cada municipio o distrito, conforme la regla aquí establecida. El valor de ingresos cuya jurisdicción no pueda establecerse se distribuirá proporcionalmente en el total de municipios según su participación en los ingresos ya distribuidos. Lo previsto en este literal entrará en vigencia a partir del 1° de enero de 2018.

“En las actividades desarrolladas a través de patrimonios autónomos el impuesto se causa a favor del municipio donde se realicen, sobre la base grava-ble general y a la tarifa de la actividad ejercida”.

II.- Disposiciones constitucionales violadas y concepto de la violacion

1º.- La demanda señala como disposiciones constitucionales violadas los artícu-los 95-9, 287 y 338 de la Constitución.

2º.- En cuanto a la violación del artículo 95-9 de la Constitución, la demanda considera que la Carta consagra un principio de reciprocidad entre el contribu-yente del ICA y el municipio al cual se paga el impuesto, fundado tal principio en el aprovechamiento que el sujeto pasivo del impuesto hace de la infraestructura económica y territorio del municipio donde desarrolla su actividad. Al respecto dice la demanda:

“Tal como quedó antes expuesto y demostrado, las reglas de causación del ICA contenidas en los literales b) y c) del artículo 434 de la Ley 1819 de 2016 desconocen el principio de territorialidad del impuesto en la actividad comercial, en cuanto se apartan de la tesis jurídica según la cual es el municipio donde se generan los ingresos producto de dicha actividad el llamado a percibir el tributo, porque en justicia y equidad no puede desconocerse que hay un aprovechamiento



de la estructura económica y la riqueza municipal de la que se aprovecha el responsable del ICA, independientemente del sitio desde el cual se coordinen o administren las ventas o se envíe la mercancía vendida”.

3º.- En cuanto a la violación del artículo 287 de la Constitución, la demanda sostiene que las entidades territoriales “gozan de autonomía para la gestión de sus intereses” y por lo tanto tienen derecho al cobro del impuesto de industria y comercio con respecto a los ingresos que se generan en su territorio. Al respecto dice la demanda:

“El principio de territorialidad que consagra el artículo 287 de la Constitu-ción Política, tratándose del impuesto de industria y comercio, implica que el municipio está facultado no solo para cobrar el respectivo impuesto sobre los ingresos obtenidos en su jurisdicción, sino para administrar los recursos derivados de cobro del impuesto y es precisamente por ello que el respon-sable del ICA, para determinar la base gravable, debe restar del total los ingresos percibidos en desarrollo de su actividad comercial los ingresos obtenidos o generados en otros municipios”.

4º.- En cuanto a la violación del artículo 338 de la Constitución, la demanda sostiene que para dar cumplimiento a lo dispuesto por la mencionada disposi-ción, es preciso que se determinen con “suficiente claridad y precisión todos y cada uno de los elementos esenciales” del correspondiente tributo. Al respecto dice lo siguiente:

“Pues bien, es evidente que las reglas de causación del ICA contenidas en los literales b) y c) numeral 2 del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, no tienen la claridad y precisión que garanticen la correcta aplicación del hecho imponible y por ende de la adecuada y justa causación y recauda-ción del tributo por parte de los municipios en cuya jurisdicción se ejerce la actividad comercial, contraviniendo así los principios constitucionales de legalidad y certeza jurídica en los términos precisados en la precitada sentencia”.

Agrega la demanda que los conceptos “donde se perfecciona la venta” y “donde se convienen el precio y la cosa vendida”, no son claros. También afirma la demanda que conforme al literal c) el impuesto no se debería causar en el “lugar de despacho de la mercancía, sino ‘donde se materializa la venta’, esto es donde se entrega la cosa vendida”.

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III.- Concepto del instituto colombiano de derecho tributario

A.- Planteamiento General

Ante todo, se observa que los literales acusados se refieren a casos en los cuales el contribuyente no tiene ni “establecimiento de comercio abierto al público” ni “punto de venta”, ya que si ocurre cualquiera de esas dos circunstancias el impuesto de industria y comercio se causa e el municipio donde esté localizado el establecimiento de comercio o el punto de venta.

El caso b), por consiguiente, se refiere fundamentalmente a contribuyen-tes que tienen una oficina para atender su negocio, desde la cual se formulan las ofertas de bienes para la venta y reciben las respuestas de los destinatarios de la oferta.

De otra parte, el literal c) se refiere fundamentalmente a casos en los cuales el contribuyente dispone de medios tecnológicos para ofrecer la venta de bienes y de un lugar desde el cual se despacha la mercancía, lo cual induce a pensar que dispone por lo menos de un lugar desde el cual compra la mercancía, que vende, la mantiene en inventario, la oferta y la envía a los clientes.

B.-Acusación contra el literal b)

1º.- En el caso del literal b) del artículo 343 de la Ley 1819/16, la acusación plan-teada en la demanda se refiere a que en concepto del demandante la norma resulta confusa, pues no se sabe con claridad “donde se perfecciona la venta” ni tampoco “donde se convienen el precio y la cosa vendida”.

2º.- La acusación carece de fundamento, pues el artículo 864 del C. de Co., en su inciso 1º, establece perfectamente en qué lugar y en qué momento se entienden celebrados los contratos. Al respecto dice lo siguiente:

“El contrato es un acuerdo de dos o más partes para constituir, regular o extinguir entre ellas una relación jurídica patrimonial, y, salvo estipulación en contrario, se entenderá celebrado en el lugar de residencia del proponente y en el momento en que éste reciba la aceptación de la propuesta”.

Conforme a lo anterior, en el caso del contrato de compraventa, cuando el vendedor no tiene un establecimiento de comercio puede ocurrir que las dos partes se encuentren en el mismo lugar para la celebración del contrato, o se encuentren en lugares diferentes, caso en el cual normalmente el vendedor realiza la oferta y el comprador la acepta mediante alguna comunicación a distan-cia. Si las dos partes se encuentran en el mismo sitio, es perfectamente claro que



en ese lugar se perfecciona el contrato. Si las partes se encuentran en sitios dife-rentes, el contrato se entiende celebrado en el lugar en donde está el oferente y en el momento en que recibe la aceptación de la otra parte.

También puede ocurrir que las dos partes convengan en establecer un sitio donde se entienda celebrado el contrato, caso en el cual se debe aplicar lo esti-pulado por las partes.

3º.- En tales condiciones, se concluye que la motivación de la demanda carece de fundamento jurídico, pues al aplicar armónicamente otras disposiciones lega-les referentes al tema, es posible determinar con toda precisión el lugar de cele-bración de los contratos.

C.- Acusación contra el literal c)

1º.-Según el literal c) del artículo 343 de la Ley 1819/16, acusado en la demanda, cuando las ventas se hacen a través de “correo, catálogos, compras en línea, televentas y ventas electrónicas”, el contrato se entiende realizado en el lugar en donde se despacha la mercancía.

2º.- La demanda considera que tal disposición es inconstitucional porque la norma debería decir que el impuesto se causa en el municipio donde se “materializa la venta”, esto es donde se entrega la cosa vendida, pues allí es donde se origina el ingreso.

3º.- El ICDT no comparte la anterior apreciación de la demanda, pues consi-dera que para determinar el territorio donde se genera la obligación tributaria, es preciso tener en cuenta: a) qué parte es la contribuyente del impuesto de indus-tria y comercio; b) en qué consiste el hecho gravado del impuesto, y c) cuál es la causa jurídica del ingreso que recibe el vendedor.

4º.- En cuanto a la determinación de quién es el contribuyente del impuesto de industria y comercio, es evidente que, en el caso del contrato de compraventa, el contribuyente es el vendedor, razón por la cual es importante tener en cuenta la actividad desarrollada por éste como cuestión principal y no el pago del precio que realiza el comprador, como lo sostiene la demanda.

5º.- En cuanto al hecho gravado con el impuesto de industria y comercio, es preciso destacar que consiste en la realización de actividades industriales, comer-ciales o de servicios por parte del contribuyente del tributo. Al indicar la norma acusada que el impuesto se entiende originado en el lugar del despacho de la mercancía, tiene en cuenta que en éste lugar es donde normalmente se encuen-tra el depósito de las mercancías que forman el inventario y que es allí donde el vendedor desarrolla la parte esencial de su actividad que consiste en la selec-

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ción de la mercancía que va a adquirir, la compra de tal mercancía, su almacena-miento y conservación, la oferta de venta de la misma y finalmente el despacho en caso de que se perfeccione la venta. Por consiguiente, es lógico que el legis-lador haya establecido que el impuesto se causa en el lugar del despacho de la mercancía y no en el lugar de la entrega, ya que en el primero es donde princi-palmente se desarrolla la actividad del contribuyente y no en el lugar en donde se entrega la mercancía.

6º.- En cuanto a la causa jurídica que origina el pago, es preciso tener en cuenta lo que dicen los tratadistas sobre la causa jurídica de las obligaciones. Al respecto la doctrina ha precisado lo siguiente:

“Así, para buscar la causa jurídica de las obligaciones a cargo de cada una de las partes en un contrato sinalagmático, no se debe escudriñar la mente de éstas para descubrir cuáles son los móviles o motivos que las han llevado a dar su consentimiento, sino que dicha causa jurídica se puede precisar atendiendo solo a la estructura de tal contrato sinalagmático, en el cual la causa de las obligaciones a cargo de una de las partes consiste siempre en las obligaciones a cargo de la otra parte. Por ejemplo, en toda compraventa, el vendedor se obliga a dar la cosa vendida, porque el comprador se obliga a su vez a pagar el precio estipulado; y, a la inversa, éste se obliga a pagar el precio porque aquél se obliga a darle la cosa vendida1”. (Se ha subrayado)

Por consiguiente, la verdadera causa del pago del precio en una compra-venta no está en la voluntad de pagar por parte del comprador, sino en el cumpli-miento de la obligación de trasmitir la propiedad de la cosa vendida por parte del vendedor.

7º.- Conforme a lo anterior, si el derecho de un determinado municipio a percibir el impuesto de industria y comercio obedece a la circunstancia de que el contri-buyente ha utilizado la infraestructura del territorio municipal para obtener su ingreso, resulta evidente para el Instituto que en el caso planteado, el vende-dor en el contrato de compraventa ha utilizado en mayor grado la infraestructura del municipio donde despacha la mercancía, que también es el municipio donde normalmente selecciona la adquisición de los inventarios, y tiene la bodega donde almacena y conserva la mercancía, que el municipio en el cual hace la entrega de la misma, ya que éste es un acto instantáneo a diferencia de la otra actividad, que implica un tracto sucesivo.

1 OSPINA FERNANDEZ, Guillermo, Teoría General de los Actos o Negocios Jurídicos, editorial Temis, Bogotá, 1980, pág, 268.



IV.- ConclusionPor las razones expuestas el ICDT, considera que se deben denegar las súplicas de la demanda de inconstitucionalidad contra los literal b) y c) del numeral 2º del artículo 343 de la Ley 1819/16, por las razones expuestas en la demanda.


Atentamente,

Instituto Colombiano De Derecho TributarioPaul Cahn-Speyer Wells

Presidente Comisión Académica Tributaria


Declarar EXEQUIBLES, por los cargos analizados en esta sentencia, los literales (b) y (c) del numeral segundo del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.

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« Determinación del Impuesto al Alumbrado Público »


TEMADeterminación del Impuesto al Alumbrado Público

Subtema: Elementos de la obligación tributaria – Autonomía de las entidades territoriales - Delegación de la metodología para

establecer costos y gastos - Libertad de configuración de la Ley en materia fiscal – Reglamentación de los criterios técnicos.

mYrIam stella GutIérrez arGüelloPonente del Concepto

Ref.: Expediente No. D-12172. Magistrado Ponente: Dr. Jose Fernando Reyes Cuartas. Actor: Nicolás Eduardo Rodríguez Rodríguez. Concepto del 8 de agosto de 2017

Demanda de inconstitucionalidad en contra de los artículos 349, 350 (parcial) y 351 (parcial) de la Ley 1819 de 2016.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 3466 del 18 de julio de 2017, recibido en este Instituto en la misma fecha, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 8 de agosto del presente año.

En la elaboración del presente concepto, actuó como ponente la Dra. MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restan-tes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio A. Plazas Vega, Mauricio Piñeros Perdomo, Lucy Cruz de Quiñones, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Harold Ferney Parra Ortiz, José Andrés Romero Tarazona, Eleonora Lozano Rodríguez, Carolina Rozo Gutiérrez, Juan Esteban Sanín Gómez, Horacio E. Ayala Vela, Luz María Jaramillo Mejía, Henry Gonzá-lez Chaparro, Adriana Grillo Correa y Ramiro Ignacio Araújo Segovia, y en la que actuó como secretario Guillermo Antonio Suarez Casallas.




1. Normas acusadasLEY 1819 DE 2016

Impuesto de alumbrado público

Artículo 349. Elementos de la obligación tributaria. Los municipios y distritos podrán, a través de los concejos municipales y distritales, adop-tar el impuesto de alumbrado público. En los casos de predios que no sean usuarios del servicio domiciliario de energía eléctrica, los concejos munici-pales y distritales podrán definir el cobro del impuesto de alumbrado público a través de una sobretasa del impuesto predial.

El hecho generador del impuesto de alumbrado público es el beneficio por la prestación del servicio de alumbrado público. Los sujetos pasivos, la base gravable y las tarifas serán establecidos por los concejos municipales y distritales.

Los demás componentes del impuesto de Alumbrado Público guardarán prin-cipio de consecutividad con el hecho generador definido en el presente Artí-culo. Lo anterior bajo los principios de progresividad, equidad y eficiencia.

Parágrafo 1°. Los municipios y distritos podrán optar, en lugar de lo estable-cido en el presente Artículo, por establecer, con destino al servicio de alum-brado público, una sobretasa que no podrá ser superior al 1 por mil sobre el avalúo de los bienes que sirven de base para liquidar el impuesto predial.

Esta sobretasa podrá recaudarse junto con el impuesto predial unificado para lo cual las administraciones tributarias territoriales tendrán todas las facultades de fiscalización, para su control, y cobro.

Parágrafo 2°. Dentro de los seis (6) meses siguientes a la expedición de la presente ley, el Gobierno nacional reglamentará los criterios técni-cos que deben ser tenidos en cuenta en la determinación del impuesto, con el fin de evitar abusos en su cobro, sin perjuicio de la autonomía y las competencias de los entes territoriales.

Artículo 350. Destinación. El impuesto de alumbrado público como activi-dad inherente al servicio de energía eléctrica se destina exclusivamente a la prestación, mejora, modernización y ampliación de la prestación del servi-cio de alumbrado público, incluyendo suministro, administración, operación, mantenimiento, expansión y desarrollo tecnológico asociado.

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Parágrafo. Las Entidades Territoriales en virtud de su autonomía, podrán complementar la destinación del impuesto a la actividad de iluminación ornamental y navideña en los espacios públicos.

Artículo 351. Límite del impuesto sobre el servicio de alumbrado público. En la determinación del valor del impuesto a recaudar, los municipios y distritos deberán considerar como criterio de referencia el valor total de los costos estimados de prestación en cada componente de servicio. Los Municipios y Distritos deberán realizar un estudio técnico de referencia de determinación de costos de la prestación del servicio de alumbrado público, de confor-midad con la metodología para la determinación de costos estable-cida por el Ministerio de Minas y Energía, o la entidad que delegue el Ministerio.

2. Fundamentos de la demandaEn la subsanación de la demanda el actor considera como infringidas las siguien-tes normas constitucionales:

Artículo 287: Autonomía de las entidades territoriales para administrar sus recursos y establecer los tributos para el cumplimiento de sus funciones.

Artículo 338: La ley debe fijar directamente los sujetos, activos, pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos

Artículo 362: Las rentas tributarias de las entidades territoriales son de su propiedad exclusiva y gozan de las mismas garantías que la propiedad y renta de los particulares.

Las razones invocadas por el actor son las siguientes:

Delegación al reglamento para regular los criterios técnicos para determi-nar el impuesto y para establecer la metodología para “la determinación de costos”

A juicio del actor la delegación en el Gobierno Nacional para la determina-ción de los criterios técnicos que deben ser tenidos en cuenta en la determinación del impuesto viola el Artículo 338 de la CP y en especial el principio de reserva de Ley.

Según la demanda en materia tributaria entre la Nación y las entidades terri-toriales se preserva un principio de concurrencia o complementariedad en donde no tiene cabida el reglamento expedido por una autoridad del orden nacional.



Límite del impuesto sobre el servicio de alumbrado público

El Artículo 351 demandado al señalar que los municipios y distritos para determinar el valor del impuesto a recaudar deben considerar como criterio de referencia el valor total de los costos estimados de prestación, siguiendo la meto-dología de determinación de costos señalada por el Ministerio de Minas y Ener-gía, situación que a juicio del actor viola los Artículo 338 y 287 de la CP porque impone a los municipios una metodología adoptada por el Gobierno Nacional que limita el recaudo del impuesto de alumbrado público.

Destinación exclusiva del impuesto

El demandante considera que la destinación exclusiva del impuesto a la prestación, mejora, modernización del servicio y para la decoración navideña en espacios públicos viola el Artículo 287 de la CP en materia de autonomía en la administración de los recursos endógenos por parte de los municipios.

3. Consideraciones del ICDT

3.1. Antecedentes

El impuesto de alumbrado público surge con la Ley 97 de 1913 en virtud de la facultad otorgada al D.C. de Bogotá para establecer un gravamen mediante el cual se financiará el alumbrado público, esta autorización fue extendida a los demás municipios del país mediante la Ley 84 de 1915.

Sin embargo, la Ley de creación que se mantiene vigente, sólo reguló el objeto del impuesto, pero no precisó los elementos de la obligación tributaria, situación que ha sido cubierta por los Acuerdos Municipales en desarrollo de la facultad legislativa derivada que tienen los municipios al amparo del Artículo 338 de la Constitución Política, sin embargo el ejercicio de esta potestad generó en el país un debate administrativo y jurisprudencial debido a la disparidad de criterios para fijar el tributo, la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, señala que:

“La falta de definición de los elementos del tributo en la Ley 97 de 1913 (hecho generador, sujetos pasivos, base gravable y tarifa) ha dado lugar a problemáticas, siendo necesaria la fijación legal de sus elementos, permi-tiendo a los municipios la destinación de los recursos tributarios a la presta-ción efectiva del servicio”.

El impuesto de Alumbrado Público fue derogado por la Ley 1753 de 2015 - Plan Nacional de Desarrollo- y se sustituyó por una contribución especial de

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alumbrado público que le permitiría a los municipios recuperar los costos y gastos eficientes de todas las actividades asociadas a la prestación del servicio de alumbrado público, la cual fue declarada inexequible por la Corte Constitucio-nal mediante Sentencia C-272 de 2016, al considerar que el servicio de alum-brado público no puede ser adoptado como una contribución especial, porque la financiación de un servicio público no es compatible con este tipo de tributo, como consecuencia de este pronunciamiento se permitió el restablecimiento del impuesto derogado y previsto en la Ley 97 de 1913, lo que obligó al legislador a retomar nuevamente el tema en la Ley de Reforma Estructural que es el objeto de la presente demanda contra algunos de sus apartes.

3.2. Libertad de configuración de la Ley en materia fiscal

Según lo establecido en el Artículo 338 de la C.P. el legislador tiene una amplia libertad de configuración en materia tributaria, para efectos de crear, modificar, sustituir o derogar tributos y los entes territoriales deben ejercer su autonomía dentro de los límites fijados por la ley, bajo esta tesis el poder tributario originario recae en la ley y el derivado en las jurisdicciones municipales, por ello si la ley no se ocupa de todos los elementos del gravamen pueden los Concejos establecer los demás componentes del tributo.

De acuerdo con lo anterior puede la Ley agotar todos los elementos de un tributo o simplemente autorizar el impuesto para que sea desarrollado por el municipio.

En el caso que nos ocupa inicialmente la ley no se ocupó de todos los elementos del gravamen, sin embargo en ejercicio de la facultad constitucional el Legislador retoma el tema y en Ley 1819 de 2016 recoge los siguientes elemen-tos de la obligación tributaria en el impuesto de alumbrado público:

Sujeto Activo: Municipios y Distritos

Hecho Generador: Es el beneficio por la prestación del servicio de alumbrado público.

Sujeto Pasivo: Competencia de los municipios guardando consecutividad con el hecho generador y bajo los principios de equidad, progresividad y eficiencia.

Base Gravable: Competencia de los municipios bajo criterios técnicos, guardando consecutividad con el hecho generador y bajo los principios de equidad, progresividad y eficiencia.



Tarifa: Competencia de los municipios bajo criterios técnicos, guardando consecutividad con el hecho generador y bajo los principios de equidad, progresividad y eficiencia.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional al referirse a la autonomía de las entidades territoriales en materia tributaria, ha señalado que no existe una total autonomía impositiva de los departamentos y municipios, y ella encuentra subor-dinada tanto a la Constitución como a la ley. Por ello en sentencia C-035 de 2009 precisó “que para efectos de establecer un impuesto municipal se requiere siem-pre de una ley previa que autorice su creación, y que sólo cuando se ha creado legalmente el impuesto, los municipios adquieren el derecho a administrarlo, manejarlo y utilizarlo. Asimismo, la jurisprudencia ha admitido que los elementos de la obligación tributaria sean determinados por las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales, pero dentro de unos parámetros mínimos que deben ser señalados por el legislador. Estos parámetros mínimos son dos: (i) la autorización del gravamen por el legislador, y (ii) la delimitación del hecho gravado con el mismo”. (Resalto)

Así mismo, la Jurisprudencia del Consejo de Estado ha considerado que frente al impuesto de Alumbrado Público el hecho generador del impuesto está integrado por un elemento objetivo (el servicio de alumbrado público) y por un elemento subjetivo (ser usuario potencial del servicio), por ello este es el supuesto básico que determina el impuesto y estando establecida la libertad de configura-ción de la ley al fijar los impuestos es plenamente constitucional que decida regu-lar el hecho generador de manera abstracta el cual dará origen a la obligación tributaria y que la magnitud, tarifa y el sujeto pasivo se delegue en el respectivo concejo municipal siguiendo para el nuevo impuesto unos criterios técnicos y en todo caso unidos al hecho generador delimitado en la ley.

Así las cosas y bajo la consideración que la jurisprudencia de la Corte se ha orientado a concluir que la autonomía tributaria de los entes territoriales exige al legislador reservar un espacio para el ejercicio de las competencias impositi-vas derivadas, es claro que el Congreso no puede determinar todos los elemen-tos de la obligación tributaria, pero si deben existir unos elementos mínimos de la misma, a partir del cual puede admitirse que el reglamento, las ordenanzas y los acuerdos puedan fijar los elementos de la obligación tributaria.

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3.3. Reglamentación de los criterios técnicos en cabeza del Gobierno Nacional

El actor considera que someter el impuesto a la reglamentación por parte del Gobierno Nacional viola el Artículo 338 de la carta dado que los impuestos terri-toriales sólo pueden ser establecidos por los concejos distritales y municipales.

Señala adicionalmente que si la ley sólo estableció los parámetros mínimos del impuesto, es el acuerdo y no el reglamento el que debe fijar directamente el sujeto pasivo, los hechos generadores, la base gravable y la tarifa.

No obstante lo anterior, debe señalarse que el actor da una lectura parcial del Artículo, porque si bien es cierto se faculta al reglamento expedido por el Gobierno Nacional el señalamiento de los criterios técnicos que deben ser tenidos en cuenta para la determinación del impuesto con el loable fin de evitar abusos en su cobro, la norma expresamente señala que esto se dará sin menoscabar la autonomía y las competencias de los entes territoriales.

Es decir que el legislador acude a la facultad reglamentaria como una medida para ajustar técnicamente el impuesto, es decir para establecer los detalles que requiere el mismo y que no pueden ser cubiertos por la ley dada la complejidad del mismo, situación que en nuestro criterio no viola el Artículo 338 de la C.P. porque el reglamento no está legislando sino regulando técnicamente el impuesto creado1 y dándole una operatividad al impuesto.

La facultad reglamentaria busca la producción de actos administrativos que hagan operativa la ley y que la encaucen del sentido abstracto y general a las situaciones concretas y particulares, situación que no contradice la Constitución, máxime en una materia que como la de este impuesto (criterios técnicos del alum-brado público) no pueden ser previstos en la norma legal.

De otra parte, debe observarse que el Parágrafo Segundo del Artículo 349 de la Ley 1819 de 2016, demandado, señala un término de 6 meses siguientes a la expedición de la Ley para que el Gobierno Nacional reglamente la materia, límite temporal que en criterio de este Instituto vulnera el Numeral 11 del Artí-culo 189 de la Constitución Política, como quiera que la facultad reglamentaria en cabeza del presidente debe conservarse durante todo el tiempo de vigencia de la ley, justamente para satisfacer el objetivo de dar cumplida ejecución a la ley, en

1 En la sentencia C-228 de 1993, la Corte Constitucional señaló: “La potestad reglamentaria en materia tributaria, al ser una potencialidad no contradice la naturaleza de la rama ejecutiva del poder público, porque la función es la de reglamentar como acto administrativo que hace real el enunciado abstracto de la ley. Si el legislador hace la ley, el ejecutivo tiene el derecho-deber de encauzarla hacia la operatividad efectiva en el plano de lo real.”



tal sentido se ha pronunciado la Jurisprudencia de la Corte Constitucional entre otras, en la sentencia C-1005 de 2008 Magistrado Ponente Dr. Huberto Antonio Serra Porto, en la cual señaló:

“La jurisprudencia constitucional ha insistido en que someter la potestad reglamentaria a una limitación de orden temporal significa desconocer lo establecido en el artículo 189 numeral 11, superior, según el cual, la potes-tad reglamentaria no solo radica en cabeza del Presidente de la República como suprema autoridad administrativa sino que el Presidente conserva dicha potestad durante todo el tiempo de vigencia de la ley con el fin de asegurar su cumplida ejecución. En otras palabras: el legislador no puede someter a ningún plazo el ejercicio de la potestad reglamentaria”

El demandante señala que los criterios técnicos deben ser obligatoriamente tenidos en cuenta por los Concejos, sin embargo, esta conclusión no guarda rela-ción con la parte final del Artículo demandado que expresamente releva la auto-nomía y las competencias de los entes territoriales.

3.4. Límite del impuesto sobre el servicio del alumbrado público

El accionante considera que se vulnera el principio de legalidad previsto en el Artículo 338 de la Constitución al señalar que en la determinación del valor del impuesto a recaudar los municipios deben considerar la metodología para deter-minar los costos o criterios de referencia de la prestación del servicio siguiendo las metodologías de determinación de costos establecida por el Ministerio de Minas y Energía.

Al evaluar la disposición en su conjunto se observa que los municipios y distritos conservan la posibilidad de establecer mediante criterios técnicos el monto de los impuestos a recaudar sólo que deben realizar un estudio técnico de referencia de conformidad con los criterios técnicos definidos por el Ministe-rio de Minas.

El límite de ley establecido a las entidades territoriales sobre criterios técni-cos y conforme a una metodología desarrolla el principio previsto en el Artículo 338 del Carta y permite que la tarifa del impuesto sea proporcional y equitativa de acuerdo con lo señalado en el Artículo 363 ibídem.

Debe observarse que el objeto del impuesto al alumbrado público es finan-ciar un servicio que se presta de manera permanente y en interés general, por ello es plenamente válido que se fijen elementos para la distribución de los costos de

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prestación del servicio público y los elementos cuantitativos del impuesto, salva-guardando su autonomía.

Tal como se ha venido exponiendo la facultad tributaria de los municipios y distritos no es absoluta y siempre se realiza en el marco de la Constitución y la Ley, por lo tanto el Congreso puede fijar el marco en el cual los municipios adop-ten el tributo a sus particularidades y necesidades.

Importante observar que el Consejo de Estado al revisar la legalidad de los acuerdos municipales que han regulado el impuesto de alumbrado público en los términos de la Ley 97 de 2013 que no tenía previsto este límite legal expresa-mente manifestó:

“En el impuesto de alumbrado público la tarifa debe reflejar el costo real de la prestación del servicio y para el efecto las entidades territoriales pueden acudir a distintos métodos razonables para calcular las tarifas, estos méto-dos deben ser debidamente sustentados y justificados”

Finalmente, la regulación guarda correspondencia con la facultad recono-cida en el Artículo 334 Superior, que permite la intervención, por mandato de la Ley, en la economía para la garantía del acceso efectivo a los servicios básicos y asegurar el desarrollo armónico de las regiones.

3.5. Destinación exclusiva del impuesto prevista en el artículo 350 de la Ley 1819 de 2016

Según el escrito el Artículo 350 controvertido es inconstitucional porque la expre-sión exclusivamente viola el Artículo 287 de la Constitución Política en materia de la autonomía de los municipios para la administración de los recursos endógenos.

Al respecto debe observarse que según lo establecido en el Artículo 359 de nuestra carta la prohibición de las rentas con destinación específica se reputa en principio de las rentas nacionales por ello no riñe contra la naturaleza del impuesto municipal que el mismo tenga una destinación específica y por ello no se viola la autonomía de la entidad territorial.

La injerencia del legislador en la destinación de recursos de fuente endó-gena de las entidades territoriales, de acuerdo con lo señalado en la sentencia C-414 de 2012, no es en sí misma inconstitucional, pues puede estar justificada si persigue una finalidad imperiosa y el medio empleado para alcanzarla es idóneo, necesario y proporcional.



En la sentencia C-155 de 2016 expresó la Corporación “ Si bien la Corte reconoce que existen pronunciamientos relacionados con la naturaleza endó-gena o exógena de los tributos, es importante resaltar que aunque las entidades territoriales tienen derechos respecto de sus recursos endógenos, las mismas carecen de soberanía fiscal, y por consiguiente para efectos de que dichas enti-dades territoriales puedan regular sus fuentes endógenas, debe existir una ley previa que les faculte y defina los lineamientos generales que les permita en ejer-cicio de su autonomía administrar dichas fuentes”.

El tributo sobre el servicio público de alumbrado tiene el propósito de cubrir el costo de prestación de este servicio, por ello al señalar la ley su destinación a la prestación, mejora, modernización y ampliación del servicio de alumbrado público, incluyendo su suministro operación, mantenimiento y expansión y desa-rrollo, no vulnera el principio de autonomía del ente territorial, porque es la ley en ejercicio del poder originario quien crea el tributo y señala el destino único a la finalidad de este especial impuesto, sin que ello obste para que el municipio pueda administrarlo dentro del parámetro legal establecido.

4. ConclusionesPor lo analizado el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que las normas demandas son exequibles en los apartes demandados.

De los señores Magistrados

Respetuosamente

Instituto Colombiano de Derecho TributarioMauricio Alfredo Plazas VegaPresidente

Nota del Editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-130 del 28 de noviembre de 2018, por medio del cual resolvió

Declarar EXEQUIBLE la expresión “en la determinación del impuesto” contenida en el parágrafo 2º del artículo 349 de la Ley 1819 de 2016, en los térmi-nos consignados en esta providencia.

Declarar EXEQUIBLES los apartados demandados de los artículos 350, y 351 de la Ley 1819 de 2016 por los cargos analizados en esta providencia.

[ 553 ]Normas

Normas para la postulación de documentos a la Revista

Esta publicación es una revista científica, por lo cual su objetivo es publicar resul-tados de investigación. En este sentido, el compromiso de los autores con el cumplimiento de estos lineamientos es fundamental para cumplir los calendarios editoriales, así como el posicionamiento de la publicación en el ámbito nacional e internacional, en beneficio de ellos y del Instituto. Las pautas editoriales y las directrices éticas orientan todas las publicaciones del ICDT. En caso de inquie-tudes pueden consultar a la editora de la Revista Juana María Castro Borreo, al correo electrónico: [email protected] o ingresar a la página web: www.revistaicdt.icdt.co

La inobservancia de los términos aquí expuestos implica demoras, repro-cesos y sobrecostos en los trámites editoriales. Cuando se especifican fechas de entrega de documentos, ellas son impostergables y el editor dejará nota expresa de las fechas de entrega de textos por parte de los autores, y hará depósito de las versiones rechazadas de los mismos, para asegurar que los autores no los sometan a un nuevo a trámite editorial.

La recepción de documentos no implica compromiso de publicación por parte del Instituto. Igualmente, no se admiten entregas parciales de textos ni se aceptarán cambios de versiones una vez los procesos editoriales han iniciado. Los autores aceptan que los textos presentados sin el cumplimiento de los requi-sitos expuestos no surtirán trámite alguno hasta tanto no sean debidamente cumplidos. Igualmente las entregas extemporáneas e incompletas, por parte de los autores, facultan al editor a ejercer el rechazo automático de documentos.

La ausencia de respuesta del autor a los llamados y comunicaciones del editor se considera desistimiento del proceso editorial. A continuación nos refe-rimos a las características generales de la obra y al manual de estilo.

1. Características generales

1.1. La Revista del ICDT es una publicación arbitrada. Por esta razón, los escritos serán obje to de evaluación como mínimo por dos pares académi cos. Una vez remitida la revisión por pares, cada autor será notificado acerca de la decisión de publicación o no, del texto sometido a proceso editorial. Si la aprobación es condicionada a la realización de ajustes al documento, el autor cuenta con un período corto para efectuar los ajustes recomendados, y se revisará la incorporación de los mismos para decidir sobre la publica-ción definitiva.


1.2. La Revista es una de las principales publicaciones del ICDT y anual-mente es candidatizada a reconocidos premios nacionales. Es necesario que el texto presentado por los autores, además de original e inédito, posea: (i) originalidad de planteamiento y buena lógica del razonamiento; (ii) dominio de los antecedentes normativos, jurisprudenciales y doctrinales del tema, y comprensión de los aspectos básicos económi cos, financieros y contables; (iii) uso de bibliografía especializada y actualizada sobre el tema; técnica en el manejo bibliográfico y econométrico si fuere el caso. Se recomienda a los autores una revisión de las directrices éticas de comunicación de la investi-gación: “Responsible research publication: international standars for authors”, disponibles en: http://tinyurl.com/9fmnrnz. Con ese propósito, se sugiere pedir al editor del ICDT una copia de estas directrices traducidas al español.

Adicionalmente, es preciso que cada autor en la entrega del respectivo docu-mento, indique a cuál de las siguientes categorías corresponde el texto elaborado: (i) artícu lo de investigación científica: presenta de manera detallada los resul-tados originales de proyectos de investigación, en una estructura que contiene introducción, metodología, resultados y conclusiones; (ii) artícu lo de reflexión: presenta resultados de investigación desde una perspectiva analítica, interpreta-tiva o crítica del autor, sobre un tema específico, recurriendo a fuentes originales; (iii) artícu lo de revisión: resultado de una investigación donde se analizan, siste-matizan e integran los resultados de investigaciones publicadas o no publicadas, con el fin de dar cuenta de los avances y las tendencias de desarrollo; hace una cuidadosa revisión bibliográfica de por lo menos 50 referencias.

2. Manual de estilo

2.1. Extensión y formato

El texto no excederá las 35 páginas y será escrito en página tamaño carta, a espacio sencillo, con márgenes de 3 cm en fuente Arial 11, formato Word, Word-Perfect u otro procesador de textos.

2.2. Autoría

A continuación del título del documento se indicará el nombre completo del autor, a renglón seguido su afiliación institucional, indicando país y ciudad. A pie de página el autor indicará en máximo dos líneas, el mayor grado académi co alcanzado y un breve resumen de su hoja de vida. Finalmente incluirá datos de contacto, teléfono, correo electrónico y postal, a efectos de las comunicaciones editoriales con el Insti-

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tuto. Los autores harán mención de los reconocimientos por contribuciones de su trabajo, de acuerdo con lo estipu lado en el punto seis (6) “Autoría y reconocimiento adecuado” de las Directrices éticas de publicación responsable de la investigación.

Al enviar y someter a proceso editorial un artícu lo, el autor acepta expre-samente la transferencia de los derechos patrimoniales de autor a la Revista para su publicación en versión impresa y electrónica, conservando sus derechos morales. Igualmente el autor acepta que su artícu lo puede ser procesado por sistemas de información en bases de datos de relevancia y prestigio científico, propias o de terceros, para una mayor visibilidad del trabajo publicado. La auto-rización para estos procedimientos se entiende prestada por el solo hecho de postular los textos a la Revista.

2.3. Contenido

Todo texto incluirá: (i) título del documento en español, (ii) resumen en máximo 250 palabras, (iii) palabras clave, (iv), título en inglés, (v) abstract y (vi) keywords. Igualmente tendrán apartados específicos titulados: introducción, conclusiones y recomendaciones. Las notas a pie de página y la bibliografía se harán conforme al manual de estilo The Bluebook: a uniform system of cita-tion. Todos los artícu los deben incluir un aparte explícito denominado conclu-siones, en el cual se fijen los puntos más relevantes del trabajo realizado desde una perspectiva analítica. Se acepta la postulación de ponencias y conferencias presentadas en eventos, siempre que las mismas sean originales e inéditas y cumplan los requisitos expuestos.

2.4. Estructura

El documento seguirá una titulación consecutiva así:

1. Introducción

2. Título 2

2.1. Subtítulo 12.1.1. Subtítulo 2

3. Título 3

3.1. Subtítulo 13.1.1. Subtítulo 2


4. Conclusiones5. Bibliografía (Organización alfabética descendente y alineada con

sangría francesa. Se sigue el manual de estilo Bluebook)

2.5. Guía resumida del manual de estilo

Use los siguientes formatos ejemplificados para la citación de las respectivas fuentes:

Capítulo de libroEdgar Andrés Quiroga-Natale, El control constitucional en Colombia: estructura y técnicas

de aplicación, en Derecho Procesal Constitucional, Memorias del Primer Congreso Co-lombiano de Derecho Procesal Constitucional. Pág. 123-176. VC Editores Ltda., Bogotá. (2010).

Artícu lo de revistaManuel José Cepeda-Espinoza, El derecho a la Constitución en Colombia. Entre la rebelión

pacífica y la esperanza, 15 Revista Española de Derecho Constitucional, Centro de Estu-dios Políticos y Constitucionales, n.º 44, Madrid. (1995).

LibroVíctor García-Toma. La Defensoría del Pueblo en el Perú. Pág 164. Editorial Jurídica Grijley,

Lima. (2005).

Índices [ 557 ]

Índices retrospectivos

Revistas Núm. 78 y 79

Artículos de Derecho Tributario Autor Año Rev. Núm. Págs.

Reflexiones sobre las dife-rencias permanentes que se presentan en las conciliaciones contables y fiscales bajo los nuevos marcos normativos en Colombia

Deivi David Fuentes DoriaJohana Elisa

Fajardo Pereira

2018 78 19-42

El concepto de autoliquidación en la aplicación de los tributos

Lenin José An-dara Suárez 2018 78 43-70

Análisis crítico del tratamiento tributario de los ctivos intangi-bles formados en las combina-ciones de negocios reguladas por la Ley 1819 de 2016

Oscar Iván Gon-zález Herrera

Juan Pablo Díaz Castaño

2018 78 71-92

Régimen tributario de las conce-siones portuarias

Óscar Fabián Gutiérrez Herrán 2018 78 93-119

Sanción por inexactitud ante di-ferencia de criterios e interpreta-ción razonable en controversias tributarias

Oscar Alfonso Rueda Gómez 2018 78 121-143

El impuesto predial sobre los bienes públicos.Análisis normativo y jurispruden-cial

Estefanía Brice-ño Cárdenas 2018 78 145-171

El concepto de sistema y méto-do en las tarifas de las tasas por estacionamiento en vía pública, y su implementación en Bucara-manga

María Daniela Guerrero Gil

Silvia Daniela Molinares Díaz

2018 78 173-198

La obligación de revelar esque-mas de planeación fiscal agresi-va o abusiva en el ordenamiento colombiano

Ana María Ro-delo Arnedo 2018 78 199-228



Arbitraje tributario en el ordena-miento jurídico colombiano

Santiago Lizara-zo Polanco

Mateo Vargas Pinzón

2018 78 229-258

El descuento colombiano por im-puestos pagados en el exterior: análisis teórico y práctico

Omar Sebastián Cabrera Cabrera 2018 78 259-306

El Intercambio Automático de In-formación Tributaria: un análisis jurídico de los instrumentos para efectuarlo

María Isabel Aguilar Góez 2018 78 307-351

Recomendaciones de la OCDE sobre ributación en los gobier-nos subcentrales: una aproxima-ción al caso colombiano

César Augusto Romero MolinaLuis Adrián Gó-mez Monterroza

2018 78 353-389

Artículos de derecho aduanero y comercio exterior Autor Año Rev.

Núm. Págs.

Algunas consideraciones en ma-teria del Régimen Sancionatorio en las zonas francas

Juan David Bar-bosa Mariño 2018 78 393-419

Otros artículos Autor Año Rev. Núm. Págs.

Los principios comunes del dere-cho constitucional resupuestario, el gasto público justo y la Teoría General de la Constitución Financiera

Horacio Guillermo Aníbal

Corti2018 78 423-458


Crowdfunding: una aproxima-ción a la estructura del impuesto sobre la renta

Nicolás Jarami-llo Pineda 2019 79 19-42

Índices [ 559 ]


El tratamiento fiscal actual de la propiedad intelectual en Colom-bia bajo la ley doméstica y los convenios tributarios, desde la perspectiva del impuesto sobre la renta y complementario

Héctor Andrés Falla Cubillos 2019 79 43-86

Criterios para unificar el procedi-miento de retención del impues-to de industria y comercio en Colombia

José Belarmino Salinas Sosa 2019 79 87-119

Los fondos de pensiones y sus beneficios fiscales para las per-sonas naturalesLucas Solano

Lucas SolanoManuel Felipe

García O.2019 79 121-132

El concepto de establecimiento permanente en el sistema tribu-tario colombiano

Ómar Sebastián Cabrera Cabrera 2019 79 133-187

Prescripción de la potestad san-cionadora del Estado en materia tributaria

David Rueda Mantilla 2019 79 189-226

La ‘neolegalidad’ de la parafisca-lidad en Venezuela

Serviliano Aba-che Carvajal 2019 79 227-263

Artículos de Derecho Aduanero y Comercio Exterior Autor Año Rev.

Núm. Págs.

Vigencia escalonada de las normas aduaneras

Pedro Enrique Sarmiento Pérez 2019 79 267-288

Algunas consideraciones para el análisis de la aprehensión y el decomiso en Colombia

Juan David Bar-bosa Mariño 2019 79 289-314

El agente del transportador en la nueva Regulación Aduanera Colombiana

José Francisco Mafla

Gerardo Chadid Santamaría

2019 79 315-335


Notas de actualidad Autor Año Rev. Núm. Págs.

Legalidad de la adopción del impuesto de alumbrado público previo a la expedición del Decre-to 943 de 2018

Manuel Andrés León Rojas

María Camila Segura Monte-

negro

2019 79 339-345

Reformas tributarias, permanen-te mutabilidad y derecho a la seguridad jurídica

Yuri Alberto Va-rela Barraza 2019 79 347-354

La presente es una obra arbitrada por el Centro de Investigaciones en Tributación (CIT) del ICDT. Agradecemos a los pares académicos

anónimos la revisión de los textos aquí publicados.

Esta revista se editó en las oficinas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Calle 74C n.º 8 - 29Bogotá, D.C. - Colombia

de Investigaciones - ICDT 80... · David López Montoya..... 43 Efectos de la derogatoria del...

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