Capitolo 18 Le imposte differite e anticipate

25/11/2016

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Capitolo 18

Le imposte differite e anticipate

• Riferimenti:

• V. Antonelli, G. Liberatore (a cura di), Il bilancio d’esercizio. Teoria e casi, Franco Angeli, Milano, 2014, capitolo 18

• OIC 25, Imposte sul reddito, bozza per la consultazione

Sommario

• La collocazione in bilancio

• I problemi di rilevazione

• I casi di generazione di imposte differite e anticipate

• Il riporto delle perdite fiscali

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Capitolo 18 – Le imposte differite e anticipate

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C.II.) Crediti5-ter) Imposte anticipate

B) Fondi per rischi ed oneri2) Fondi per imposte, anche

differite

20 Imposte sul reddito (competenza)Imposte correnti (liquidate)Imposte differite/anticipate

STATO PATRIMONIALE

CONTO ECONOMICO

Le imposte differite e anticipate in bilancio

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Stato patrimoniale

Attivo: C.II) 5-ter Imposte anticipate

Passivo: B.2) Fondo imposte, anche differite

Conto economico:

20) Imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e anticipate

Nota integrativa:

descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate

ammontare delle imposte anticipate iscritto in bilancio e relativo a perdite dell’esercizio, o di esercizi precedenti

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Definizioni

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imposte correnti dovute per il periodo di imposta di riferimento, in conformità alle risultanze del modello UNICO e della dichiarazione IRAP

imposte differite relative alle differenze temporanee imponibili originate nell’esercizio e all’adeguamento del Fondo imposte differite, proveniente da esercizi precedenti, in caso di variazione di aliquota d’imposta

utilizzo del fondo imposte differite di esercizi precedenti, che evidenzia lo storno delle imposte differite accantonate, per competenza, negli esercizi precedenti, e corrispondente alle differenze temporanee che si riversano nell’esercizio

imposte anticipate, relative alle differenze temporanee deducibili originate nell’esercizio e rinviate al futuro

ripresa delle imposte anticipate di esercizi precedenti, cioè il costo stornato nei periodi passati, ma di competenza di quello corrente in quanto relativo a differenze temporanee deducibili che si riversano nell’esercizio

COMPONENTI NEGATIVI

COMPONENTI POSITIVI

REDDITO IMPONIBILE

COSTI COMPETENZA

RICAVI COMPETENZA

REDDITO COMPETENZA

Dichiarazione dei redditi Conto economico


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Imposte correnti e imposte di competenza

Il doppio binario

Aliquota IRES Aliquota IRAP

Aliquota IRES Aliquota IRAP

- -

= =

x x

=

IMPOSTE CORRENTI

=

IMPOSTE DI COMPETENZA

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REDDITO DI COMPETENZA

REDDITO IMPONIBILE

COSTI COMPETENZA NON DEDUCIBILI

RICAVI NON DI COMPETENZA IMPONIBILI

RICAVI COMPETENZA NON IMPONIBILI

COSTI NON DI COMPETENZA DEDUCIBILI

Il reddito imponibile è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento e in diminuzione

conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nel TUIR


7

VARIAZIONI FUORI BILANCIO in aumento

VARIAZIONI FUORI BILANCIO in diminuzione

Il binario unico

+

-

=


8

Le variazioni possono essere:• PERMANENTI ovvero si creano e rimangono definitive• TEMPORANEE si creano e si riassorbono nell’esercizio successivoe poi possono essere:• DEDUCIBILI cioè a vantaggio dell’impresa• IMPONIBILI cioè a vantaggio dell’erario

PERMANENTE TEMPORANEA

DEDUCIBILE

IMPONIBILE

MINORE TASSAZIONE

MAGGIORE TASSAZIONE

IMPOSTE DIFFERITE

IMPOSTE ANTICIPATE

Le variazioni (o differenze)

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REDDITO IMPONIBILE REDDITO COMPETENZA

Imposte correnti Imposte competenza

=



>



<

NESSUNADIFFERENZA

IMPOSTEANTICIPATE

IMPOSTE DIFFERITE


Una differenza se temporanea si crea e poi si riassorbe

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Le variazioni (o differenze)

IMPOSTE CORRENTI

IMPOSTE DI COMPETENZA

IMPOSTE ANTICIPATE


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L’equazione

-

=

+

-

IMPOSTE DIFFERITE

RIPRESAIMPOSTE ANTICIPATE

+

UTILIZZOIMPOSTE DIFFERITE

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Un’impresa a fine esercizio 1 ha la seguente situazione:

Ricavi 1.000Costi merci 200Spese per servizi 100Interessi attivi 100

Al 31/12 vengono effettuate i seguenti assestamenti

CIVILISTICO FISCALE

Ammortamento (5 anni) 100 80Svalutazione crediti 20 20Rimanenze iniziali 40 40Rimanenze finali 50 50Aliquota 30%


11

Le imposte anticipate: un esempio


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7

Ipotizziamo una tassazione del 30%

Reddito Imposte

Reddito imponibile 710 213 Imposte correnti

Reddito di competenza 690 207 Imposte di competenza

Reddito imponibile non

di competenza20 6 Imposte anticipate

UNA DOMANDA ...


13

Il reddito imponibile non di competenza dell’esercizio sarà compensato da un pari reddito di competenza non imponibile in esercizi futuri?

Crediti perimposte anticipate

a 6 (30% di 20) Imposte

anticipate

Debiti tributaria

Imposte correnti

31/12/1

213 (30% di 710)

20 Imposte sul reddito 20720a Imposte correnti 21320b Imposte anticipate - 6

NEL CONTO ECONOMICO ...


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CIVILISTICO FISCALE

Ammortamento (5 anni) 100 80Svalutazione crediti 20 20Rimanenze iniziali 40 40Rimanenze finali 50 50

esercizio 1 2 3 4 5 6 totale

ammortamento

civilistico 100 100 100 100 100 0 500

ammortamento

fiscale 80 80 80 80 80 80 20 500detrazione su

imposte (30%)

competenza 30 30 30 30 30 0 0 150detrazione su

imposte (30%)

liquidate 24 24 24 24 24 24 6 150

0

Differenza 6 6 6 6 6 -24 -6 0


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al termine dell’esercizio 6 avremo:

Ricavi 1.000Costi merci 300Spese per servizi 150Interessi attivi 150


CIVILISTICO FISCALE

Ammortamento 0 80Rimanenze iniziali 40 40Rimanenze finali 50 50


16

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9


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20

Esercizio 1

Le norme fiscali hanno imposto l’anticipazione della tassazione di redditi per 100 dall’esercizio 6 (80) e 7 (6) all’esercizio 1,2,3,4,5.

Le relative imposte pagate negli anni 1,2,3,4,5 a redditi dell’anno 6 e 7 sono “anticipate”

Esercizio 2

Esercizio 3

Esercizio 4

Esercizio 5

Esercizio 6

Esercizio 7

20 20 20 20 2080


18

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10

Crediti per imposte anticipate

a 24 (30% di 80)Imposte

anticipate(ripresa)

Debiti tributaria

Imposte correnti

31/12/6

189 (30% di 630)

20 Imposte sul reddito 21320a Imposte correnti 189

20b Ripresa imposte anticipate 24


19


Crediti per imposte anticipate

a 6Imposte

anticipate(ripresa)

Debiti tributaria

Imposte correnti

31/12/7

X

20 Imposte sul reddito X+620a Imposte correnti X20b Ripresa imposte anticipate 6


20


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Un’impresa a fine esercizio 1 ha la seguente situazione:

Ricavi 1.000Costi merci 200Spese per servizi 100


CIVILISTICO FISCALE

Plusvalenza 100 20Ammortamento 100 100Rimanenze iniziali 40 40Rimanenze finali 50 50

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Le imposte differite: un esempio

Tuttavia in dichiarazione dei redditi si fraziona in 5 esercizi (1+4) la plusvalenza

Ricavi 1.000

Costi merci 200

Spese per servizi 100

Plusvalenze 100

800

Ammortamento 100

Rimanenze iniziali 40

Rimanenze finali 50

Reddito di competenza 710

Variazioni diminuzione

Plusvalenza 80

reddito imponibile 630


22

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F. Imposte differite

a 24Imposte differite

Debiti tributaria

Imposte correnti

31/12/1

189

22 Imposte sul reddito 213

22a Imposte correnti 189

22b Imposte differite 24


Utilizzo imposte diff.a

6 (1/4 di 24)F. Imposte differite

Debiti tributaria

Imposte correnti

31/12/2Ca

pit

olo

18

–L

e i

mp

ost

e d

iffe

rite

e a

nti

cip

ate

23

Utilizzo imposte diffa


Debiti tributaria

Imposte correnti

31/12/3

Utilizzo imposte diffa


Debiti tributaria

Imposte correnti

31/12/4

Ca

pit

olo

18

–L

e i

mp

ost

e d

iffe

rite

e a

nti

cip

ate

24

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I problemi delle imposte differite e anticipate

(OIC 25)

25


1. scelta dell’aliquota d’imposta da applicare alle differenze temporanee

2. mappatura delle possibili differenze temporanee

3. condizioni d’iscrizione delle imposte differite e anticipate

4. attualizzazione e compensazione dei valori

1. Scelta dell’aliquota

26


Aliquota di imposta vigente nel periodo amministrativo di origine delle differenze temporanee (cd. deferral method); o

Aliquota di imposta attesa per l’esercizio amministrativo di riversamento delle differenze temporanee (cd. asset and liability method)

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2. Mappatura delle possibili differenze

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Metodo diretto analitico: identifica ogni singola differenza temporanea, la classifica in funzione delle caratteristiche ritenute rilevanti per gli scopi perseguiti, simula il calcolo delle imposte per gli n periodi di imposta futuri

Metodo diretto sintetico: raggruppa in classi le differenze temporanee

Metodo indiretto: si fonda sul principio di determinazione globale del valore delle imposte future (attive e passive) sulla base del reddito ante-imposte

3. Condizioni di iscrizione

28


Metodo integrale: calcola la fiscalità futura considerando tutte le differenze temporanee individuate

Metodo parziale: calcola la fiscalità futura escludendo gli effetti tributari correlati a quelle differenze temporanee che, ragionevolmente, non si riverseranno in un arco temporale di riferimento, anche molto lungo, ma comunque determinato

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4. Attualizzazione e Compensazione

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I flussi futuri derivanti dalle attività per imposte anticipate e dalle passività per imposte differite, anche se scadenzati in periodi amministrativi molto distanti dalla data di redazione del bilancio, non devono essere attualizzati

Non è consentito portare le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite a rettifica del valore degli elementi dell’attivo e del passivo cui sono correlate

Le suddette attività e passività fiscali sono compensate le une con le altre se ciò è consentito dalla legge. Se dalla compensazione scaturisce un’eccedenza attiva, occorre valutarne la recuperabilità nei periodi d’imposta a venire

Ammortamenti (art. 102, co.1-2, TUIR)

30


Impongono l’iscrizione in bilancio di imposte anticipate se la quota annua civilistica è maggiore di quella fiscale, in quanto:

si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all’eccedenza delle quote civilistiche su quelle fiscali

si riversano differenze temporanee deducibili negli esercizi in cui l’ammortamento civilistico è cessato e le quote fiscali sono sottratte dall’imponibile IRES. Di conseguenza, si imputano a tali esercizi le imposte anticipate rinviate dal passato.

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Un esempio di imposte anticipate: gli

ammortamenti degli impianti (1)

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La A&L S.p.A. produce letti in ottone e detiene un grande impianto automatico del costo di euro 418.000,00. Prevede di ammortizzare civilisticamente l’impianto, dal 2008, ad aliquote costanti del 20%. L’aliquota ordinaria di ammortamento fiscale, secondo le tabelle ministeriali, è il 15,5% (solo nel 2008 era consentita l’aliquota piena anche nel primo esercizio).

Il piano di ammortamento civilistico-fiscale è come di seguito:

Anni Ammortamento

civilistico Ammortamento

fiscale Differenza

temporanea IRES

anticipate Attività per

IRES anticipate

2008 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 5.172,75

2009 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 10.345,50

2010 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 15.518,25

2011 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 20.691,00

2012 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 25.863,75

2013 64.790,00 -64.790,00 -17.817,25 8.046,50

2014 29.260,00 -29.260,00 -8.046,50 0,00

Un esempio di imposte anticipate: gli

ammortamenti degli impianti (2)

32


Pertanto: - nei primi cinque esercizi si ha una ripresa fiscale in aumento, e una differenza temporanea

deducibile, pari a euro 18.810, che dà luogo a storno di imposte anticipate IRES e all’accumulo di attività per imposte anticipate IRES;

- negli ultimi due esercizi le differenze temporanee deducibili si riversano, il costo per imposte anticipate è ripreso e l’attività per imposte anticipate IRES è stornata progressivamente fino ad estinguersi al termine del settimo esercizio.

I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/2008 sono i seguenti:

I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio 2008 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31/12/2008

C.II) Crediti 5-ter) Imposte anticipate

5.173

Conto economico dell’esercizio 2008

B) Costi della produzione 10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali … 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

83.600

(5.173)

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Manutenzioni ordinarie su beni propri

(art. 102, co.6, TUIR)

33


Impongono l’iscrizione in bilancio di imposte anticipate, se superiori al 5% del costo dei beni ammortizzabili, in quanto:

si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all’eccedenza rispetto al plafond del 5%

si riversano differenze temporanee deducibili nei cinque esercizi successivi, in ciascuno dei quali 1/5 di quell’eccedenza è sottratto dall’imponibile fiscale. Di conseguenza, si imputano a tali esercizi le corrispondenti imposte anticipate rinviate dal passato

Un esempio di imposte anticipate su

manutenzioni ordinarie (1)

34


La A&L S.p.A. sostiene, nel corso del periodo X1, costi di manutenzione ordinaria per euro 46.000,00, mentre il plafond fiscale è pari a euro 31.000,00 (essendo i costi iniziali dei cespiti ammortizzabili pari a euro 620.000). La dinamica delle differenze temporanee deducibili e delle imposte anticipate è la seguente:

Anni Differenza temporanea

deducibile IRES anticipate

Attività per IRES anticipate

X1 15.000,00 4.125,00 4.125,00

X2 -3.000,00 -825,00 3.300,00

X3 -3.000,00 -825,00 2.475,00

X4 -3.000,00 -825,00 1.650,00

X5 -3.000,00 -825,00 825,00

X6 -3.000,00 -825,00 0,00

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riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X1 sono i seguenti:

Negli esercizi successivi si ha il graduale riversamento delle differenze temporanee deducibili.

I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti:

Stato patrimoniale al 31/12/X1

C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate

4.125

Conto economico dell’esercizio X1

B) Costi della produzione 7) Costi per servizi 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

46.000

(4.125)



36



I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X2 sono i seguenti:

E così via per gli esercizi X3, X4, X5, X6.



3.300


20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate 825

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Plusvalenze

(art. 86 TUIR)

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Impongono l’iscrizione in bilancio di imposte differite, se si applica la loro rateizzazione fiscale prevista dal comma 4 di quella norma, in quanto:

si genera una differenza temporanea imponibile nell’esercizio in cui si rileva la plusvalenza civilistica (che incide per intero sul reddito di bilancio), mentre ne è imponibile, a fini IRES, solo una frazione (quella scelta dal contribuente). Di conseguenza, per le frazioni imponibili nel futuro si imputano le corrispondenti imposte differite

si riversano differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi, quando quelle frazioni di plusvalenza sono aggiunte all’imponibile fiscale. Di conseguenza, si utilizza il Fondo imposte differite accantonato nel primo esercizio in misura corrispondente a tali frazioni

Un esempio di imposte anticipate sulle

plusvalenze rateizzate (1)

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La A&L S.p.A. dismette un cespite (costo storico = euro 50.000; fondo ammortamento = euro 40.000) al prezzo di euro 17.000 + IVA. Si consideri la dinamica delle imposte differite.

X1 X2 X3 X4 X5

A.5) Altri ricavi e proventi 7.000

Riprese fiscali in aumento 1.400 1.400 1.400 1.400

Riprese fiscali in diminuzione 5.600

Differenze temporanee imponibili 5.600 -1.400 -1.400 -1.400 -1.400

Imposte differite 1.540 -385 -385 -385 -385

Fondo imposte differite 1.540 1.155 770 385 0

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20



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B) Fondi per rischi ed oneri 2) Fondi per imposte, anche differite

1.540


Negli esercizi successivi si ha il graduale riversamento delle differenze temporanee imponibili.


A) Valore della produzione 5) Altri ricavi e proventi 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

7.000

1.540



40




B) Fondi per rischi ed oneri 2) Fondi per imposte, anche differite

1.155


Negli esercizi X3, X4, X5 si avranno effetti simili all’esercizio X2, fino all’estinzione totale del Fondo

imposte differite.


20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate (385)

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Svalutazione crediti

(art. 106, co.1-2, TUIR)

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Impone l’iscrizione in bilancio di imposte anticipate, se quella civilistica è maggiore di quella fiscale, in quanto:

si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all’eccedenza della svalutazione civilistica su quella fiscale

si riversa una differenza temporanea deducibile nell’esercizio in cui il fondo svalutazione crediti è utilizzato. Di conseguenza, s’imputano a tale esercizio le imposte anticipate rinviate dal passato

Un esempio di imposte anticipate: il fondo

svalutazione crediti (1)

42



C.II.) Crediti 1) Clienti 5-ter) Imposte anticipate

975.000

5.500

La A&L S.p.A. vanta, al 31/12/X1, crediti commerciali per euro 1.000.000; ha stimato un accantonamento civilistico a fondo svalutazione crediti per euro 25.000. La svalutazione fiscale deducibile è calcolata sui crediti commerciali totali, interamente svalutabili. Non si dà un fondo fiscale pregresso. Nel corso dell’esercizio X2, i crediti sono riscossi in misura pari a euro 975.000. Si ha: 25.000 – 1.000.000 × 0,50% = 20.000 euro Alla fine dell’anno X1, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per 20.000 (ex art. 106, commi 1-2, del TUIR) e una differenza

temporanea deducibile che si origina;

- imposte anticipate per: 20.000 27,5% = 5.500 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti:

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svalutazione crediti (2)

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Alla fine dell’anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per 20.000 (la perdita su crediti fiscale è 20.000, quella civilistica

è 0); - una differenza temporanea deducibile che si riversa;

- una ripresa di imposte anticipate per: 20.000 27,5% = 5.500 I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X2 sono i seguenti:


B) Costi della produzione 10.d) Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante … 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

25.000

(5.500)


20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate 5.500

Accantonamenti

(art. 107 TUIR)

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Impongono l’iscrizione in bilancio di imposte anticipate, se quelli civilistici sono maggiori di quelli fiscali o non sono previsti da norme del TUIR, in quanto:

si genera una differenza temporanea deducibile nell’esercizio in cui gli accantonamenti sono rilevati. Di conseguenza, si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all’intero accantonamento o all’eccedenza dell’accantonamento civilistico su quello fiscale

si riversa una differenza temporanea deducibile nell’esercizio in cui i fondi sono utilizzati e l’onere sostenuto è sottratto (del tutto, se l’accantonamento non era previsto, e per l’eccedenza negli altri casi) dall’imponibile fiscale. Di conseguenza, si imputano a tale esercizio le imposte anticipate rinviate dal passato

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garanzia prodotti (1)

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82.500

B) Fondi per rischi ed oneri 3) Altri fondi

300.000


B) Costi della produzione 12) Accantonamenti per rischi 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

300.000

(82.500)

La A&L S.p.A. ha stimato, al termine dell’esercizio X1, un accantonamento a fondo garanzia prodotti per euro 300.000. Nel corso dell’esercizio X2, la garanzia scade e si sostengono costi per euro 320.000. Alla fine dell’anno X1, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per euro 300.000 (ex art. 107, comma 4, del TUIR) e una differenza

temporanea deducibile che si origina;

- imposte anticipate per: 300.000 27,5% = 82.500 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti:


garanzia prodotti (2)

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Alla fine dell’anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per euro 300.000; - una differenza temporanea deducibile che si riversa;

- una ripresa di imposte anticipate per: 300.000 27,5% = 82.500 euro



B) Costi della produzione 14) Oneri diversi di gestione 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

20.000

82.500

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Utili e perdite presunte su cambi

(art. 110, co. 3, TUIR)

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Impongono la rilevazione di imposte differite in quanto:

si genera una differenza temporanea imponibile nell’esercizio in cui sono rilevati. Di conseguenza, si imputano le corrispondenti imposte differite o anticipate

si riversa una differenza temporanea imponibile nell’esercizio in cui i crediti o i debiti che hanno generato quegli utili presunti sono, rispettivamente, incassati o pagati. Di conseguenza, si storna il Fondo imposte differite accantonato nell’esercizio di imputazione degli utili presunti.

Un esempio di imposte anticipate: gli utili

presunti su cambi (1)

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La A&L S.p.A. ha stimato, al termine dell’esercizio X1, utili presunti su cambi su crediti in valuta per euro 10.000. Tali crediti sono riscossi nel corso dell’esercizio X2. Alla fine dell’esercizio X1, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per euro 10.000 (il ricavo compare nel conto economico

civilistico, ma non è imponibile fiscalmente) e una differenza temporanea imponibile che si origina;

- un’imputazione di imposte differite IRES per: 10.000 27,5% = 2.750 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti:


B) Fondi per rischi e oneri 2) Fondi per imposte anche differite

2.750



C) Proventi e oneri finanziari 17-bis) Utili e perdite su cambi 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

10.000

2.750

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Un esempio di imposte anticipate: gli utili

presunti su cambi (2)

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20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate (2.750)

Alla fine dell’anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per euro 10.000 (il ricavo non compare nel conto economico civilistico,

ma è imponibile fiscalmente) e una differenza temporanea imponibile che si riversa;

- un utilizzo di imposte differite per: 10.000 27,5% = 2.750 euro I riflessi sul conto economico civilistico dell’esercizio X2 sono i seguenti:

Un esempio di imposte anticipate: le perdite

presunte su cambi (1)

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Stato patrimoniale al 31/12/X1 C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate

27.500

Conto economico dell’esercizio X1 C) Proventi e oneri finanziari 17-bis) Utili e perdite su cambi 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

(100.000)

(27.500)

La A&L S.p.A. ha stimato, al termine dell’esercizio X1, perdite presunte su cambi su debiti in valuta per euro 100.000. Tali debiti sono pagati nel corso dell’esercizio X2. Alla fine dell’anno X1, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per euro 100.000 (il costo compare nel conto economico civilistico,

ma non è deducibile fiscalmente) e una differenza temporanea deducibile che si origina; - imposte anticipate per: 100.000 27,5% = 27.500 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti:

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presunte su cambi (2)

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Alla fine dell’anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per euro 100.000 (il costo non compare nel conto economico

civilistico, ma è deducibile fiscalmente) - una differenza temporanea deducibile che si riversa; - una ripresa di imposte anticipate per: 100.000 27,5% = 27.500 euro


Conto economico dell’esercizio X2 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate 27.500

Il riporto delle perdite fiscali

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La possibilità di compensare le perdite fiscali registrate in un dato periodo amministrativo con l’imponibile fiscale:

generato in uno o più periodi di imposta precedenti, maturando crediti d’imposta (cd. loss carry back),

generato in uno o più periodi di imposta successivi, deducendo la perdita da quell’imponibile (cd. loss carryforward)

In Italia è consentito il loss carry forward

(art. 84 TUIR)

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Il riporto delle perdite fiscali (art. 84 TUIR)

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Distingue due casi:

1) perdite subite nei primi tre esercizi: la deduzione può avvenire lungo tutta la durata della vita dell’azienda e per l’intero importo del reddito imponibile che si va a compensare

2) perdite subite negli esercizi successivi al terzo: la deduzione può avvenire lungo tutta la durata della vita dell’azienda, ma solo per l’80% del reddito imponibile.

Il riporto delle perdite fiscali: OIC 25 (1)

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Il riporto delle perdite fiscali genera un effetto economico del tutto simile a quello delle differenze temporanee deducibili

L’effetto prodotto:

ha natura non di credito verso l’erario, ma di beneficio futuro d’incerta realizzazione, dato che per goderne effettivamente è necessario il manifestarsi di imponibili fiscali positivi entro il termine previsto dalla norma

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Il riporto delle perdite fiscali (OIC 25)

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L’effetto prodotto:

deve essere iscritto nel bilancio (mediante le imposte anticipate) se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:

a) si stima con “ragionevole certezza” di conseguire, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria, imponibili fiscali positivi che potranno assorbire le perdite riportabili

b) le perdite derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno nel tempo a venire

non deve essere iscritto nel bilancio negli altri casi, fino all’esercizio in cui si manifesta effettivamente il beneficio fiscale nel frattempo soltanto ipotizzato.


fiscali (1)

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82.500

A) Patrimonio netto IX. Perdita d’esercizio

117.500


Risultato prima delle imposte 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

(200.000) (82.500)

21) Perdita d’esercizio (117.500)

La A&L S.p.A. ha determinato, al termine dell’esercizio X1, un risultato ante-imposte di bilancio pari a euro -200.000 e una perdita fiscale pari a euro 300.000. Si ritiene che le condizioni di difficoltà economica siano temporanee e che gli imponibili IRES dei periodi d’imposta successivi consentiranno di assorbire completamente la perdita fiscale. Sussistendo le condizioni previste dall’art. 84 del TUIR e dall’OIC 25, alla fine dell’anno X1, si ha: – una differenza temporanea deducibile pari all’intera perdita fiscale di euro 300.000;

– imposte anticipate per: 300.000 27,5% = 82.500 euro; – una perdita netta pari a: 200.000 - 82.500 = 117.500 euro. I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti:

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fiscali (2)

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Negli esercizi successivi, a capienza dell’80% degli imponibili fiscali, si riassorbe la perdita a riporto. Così, se alla fine dell’anno X2, si ha un imponibile fiscale di euro 100.000,00, si ha: – una variazione fiscale in diminuzione per euro 80.000;

– una ripresa di imposte anticipate per: 80.000 27,5% = 22.000 euro Pertanto, su 20.000 euro (pari alla porzione di imponibile IRES non abbattuto dalla perdita) la società dovrà corrispondere le imposte correnti pari a: 20.000 × 27,5% = 5.500 I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X2 sono, quindi, i seguenti:


Resta disponibile un ammontare residuo di perdite fiscali pari a euro 220.000 che potrà essere

portato a riduzione dell’imponibile dei periodi d’imposta successivi.



60.500

D) Debiti 12) Debiti tributari

5.500


20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate Imposte correnti Ripresa imposte anticipate

5.500

22.000

Capitolo 18 Le imposte differite e anticipate

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