ANNO FORMATIVO LA REVISONE LEGALE 2017-2018 · ANNO FORMATIVO 2017-2018 A cura di ... SLIDE 1 5 2 9...

GIORNATA DI STUDIO

ANNO FORMATIVO

2017-2018

A cura diErmando BOZZARaffaele D’ALESSIO

LA REVISONE LEGALEE I CONTROLLI DI QUALITÀ

ANNO FORMATIVO

GIORNATA DI STUDIO

2017-2018

LA REVISONE LEGALE E I CONTROLLI DI QUALITÀ

MODENACAMERA DI COMMERCIO DI MODENAVia Ganaceto 134 - MODENA

DATEGiovedì 21 settembre 2017

9.00 - 13.00

ANNO FORMATIVO

GIORNATA DI STUDIO

2017-2018

LA REVISONE LEGALE E I CONTROLLI DI QUALITÀ

MODENACAMERA DI COMMERCIO DI MODENAVia Ganaceto 134 - MODENA

DATEGiovedì 21 settembre 2017

9.00 - 13.00

EUTEKNE S.p.A.Via San Pio V, 27 - 10125 Torinotelefono +39.011.562.89.70 fax +39.011.562.76.04e-mail [email protected]

Capitale Sociale € 180.000,00 i.v.Codice Fiscale, Partita I.V.A. e Registro Imprese di Torino 05546030015

La presente edizione è stata chiusa in redazione il 13 settembre 2017.

I presenti materiali sono a cura dei relatori della Giornata di studio e costituiscono esclusivamente documentazione di supporto alle relazioni. Non hanno, pertanto, alcuna pretesa di esaustività bibliografica e non esprimono le posizioni del Gruppo di Studio Eutekne sulle materie trattate.

INDICE

SLIDE

1 5

2 9

3 49

4 65

I PRINCIPI DI REVISIONE A cura di Ermando Bozza

AUDIT RISK MODEL A cura di Ermando Bozza e Raffaele D’Alessio

LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO A cura di Ermando Bozza

I CONTROLLI DI QUALITÀ A cura di Ermando Bozza

APPROFONDIMENTI

1 I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ OBBLIGATORIO 85A cura di Ermando Bozza

5

I PRINCIPI DI REVISIONE

A cura di Ermando Bozza


Principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell'art. 11, comma 3, del D.Lgs. 39/10 (anche solo "principi di revisione

internazionali ISA Italia)" o "ISA

LA RIFORMA DELLA REVISIONE LEGALE

2

Principi di revisione internazionali ISA Clarified – 2009, dal n. 200

al n. 720 – tradotti in lingua italiana e “localizzati”

33 Principi ISA Italia

Principi di revisione predisposti al fine di adempiere a disposizioni

normative e regolamentari dell'ordinamento italiano non previste dagli ISA Clarified:

SA nn. 250B e 720B

An audit is an audit

An audit is an audit

Principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia n. 1)

6

PRINCIPINAZIONALI

ISAITALIA

ISAENDORSEDUE

BILANCIO 2015 - tranne ISQC 1 e 250 B

1 GEN 2015

Standard tecnici di

riferimento (statuiti

principi di revisione)

OBBLIGO CON VALENZA DI

LEGGE

UNA VOLTA PUBBLICATI SULLA

GUCE


3

QUALI PRINCIPI DI REVISIONE APPLICARE E DA QUANDO?


4

LA STRUTTURA DEGLI ISA ITALIA

Principi di revisione internazionali - ISA Clarified - 2009, dal n. 200 al n. 720 - tradotti in lingua italiana e 'localizzati'

Chiarire e circostanziare, con riferimento agli incarichi conferiti ai sensi del Decreto, l'applicazione di alcune previsioni degli ISA Clarified. Identificare, fra le opzioni previste negli ISA Clarified, l'opzione applicabile e pertanto identificare quelle disapplicate. Fornire indicazioni specifiche con riferimento agli incarichi di revisione legale conferiti ai sensi del Decreto.

Paragrafi con lettera (I)

Note a piè di pagina 0, -bis, -ter, …

Parti disapplicate in grigio

7


5


Il contenuto degli ISA Italia è impostato al fine di rendere più chiara la lettura nonché gli obiettivi e le responsabilità del revisore. I principi ISA Italia sono infatti strutturati in: ü  Introduzione

•  Oggetto •  Data di entrata in vigore

ü  Obiettivo Definizioni Regole

ü  Linee guida ed altro materiale esplicativo

ü  Appendici (eventuali)


6


LE “REGOLE” Definiscono cosa il revisore DEVE fare ISA Italia n. 200 - par. 20 e 22: Il revisore non deve dichiarare, nella relazione di revisione, la conformità ai principi di revisione se non si è attenuto alle regole del presente principio e di tutti gli altri principi pertinenti ai fini della revisione contabile … il revisore deve conformarsi a ciascuna regola contenuta in un principio di revisione, a meno che, nelle circostanze della revisione: a) l'intero principio non sia pertinente, ovvero b) la regola non sia pertinente in quanto subordinata a una condizione che non sussiste

9

AUDIT RISK MODEL A cura di Ermando Bozza e Raffaele D’Alessio

VALUTAZIONE DEI RISCHI

Quali fattori di rischio possono originare errori significativi nel bilancio?

RISPOSTA AI RISCHI

I fattori di rischio identificati hanno originato errori significativi nel bilancio?

REPORTING In base agli elementi probativi ottenuti, quale giudizio di revisione è appropriato?

2

1

3

2

AUDIT RISK MODEL

10

VALU

TAZI

ON

E D

EI R

ISC

HI

Pianificazione

Procedure di

valutazione dei rischi

RE

PO

RTI

NG

Valutare gli elementi probativi ottenuti

Relazione di revisione

RIS

PO

STA

AI R

ISC

HI

Progettare procedure di

revisione conseguenti

Procedure di revisione conseguenti

3

AUDIT RISK MODEL

Elenco dei fattori di rischio (1) Indipendenza (2) Lettera di incarico (3)

Decidere se accettare (o continuare) l’incarico

Svolgere le procedure preliminari

dell’incarico

Rischio connesso al settore e di frode inclusi altri rischi rilevanti (7)

Pianificare il lavoro di revisione

Svolgere le procedure per l’identificazione e valutazione

del rischio

Sviluppare la strategia generale di revisione ed il piano di revisione

Identificare e valutare il rischio di errori significativi attraverso la conoscenza dell’impresa

Significatività (4) Discussioni con il team di revisione (5) Strategia generale di revisione (6)

Configurazione/implementazione dei controlli interni pertinenti (8)

Valutare il rischio di errori significativi a livello (9): •  di bilancio •  di singola asserzione

Valu

tazi

one

del r

isch

io

Fase Funzione Documentazione

4

AUDIT RISK MODEL

11

Configurare le risposte generali di

revisione procedure di revisione in

risposta ai rischi identificati e valutati

Svolgere le procedure di revisione in

risposta ai rischi identificati e valutati

Sviluppare appropriate risposte ai rischi di errori significativi

Ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso

Aggiornare la strategia generale di revisione (10) Risposte generali di revisione (11) Piano di revisione dettagliato che colleghi la valutazione del rischio di errori significativi con le procedure di revisione conseguenti (12)

Lavoro svolto (13) Criticità rilevate (14) Supervisione dello staff e riesame delle carte di lavoro (15)

Ris

post

a al

ris

chio

Fase Funzione Documentazione

5

AUDIT RISK MODEL

14

Rischio di Revisione

Rischio d’impresa

Rischio di errori significativi

Rischio INTRINSECO Rischio di CONTROLLO

Rischio del revisore

Rischio di Individuazione

COMPONENTI DEL RISCHIO DI REVISIONE

11

AUDIT RISK MODEL

RISCHIO DI REVISIONE: METRICA QUALITATIVA

12

AUDIT RISK MODEL

15

RELAZIONE DI REVISIONE

Il nostro esame è stato condo t t o secondo i pr inc ip i d i rev is ione contabile ISA Italia. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d’esercizio sia viziato da errori significativi

Il concetto

LA SIGNIFICATIVITÀ

14

La determinazione della significatività da parte del revisore è una questione oggetto del giudizio professionale, ed è influenzata dalla percezione del revisore delle esigenze di informativa finanziaria degli utilizzatori del bilancio.

AUDIT RISK MODEL

16

ü  La significatività è valutata dal revisore sia sotto il profilo quantitativo (importo dell’errore) che qualitativo (natura dell’errore).

Nella valutazione della significatività è comunque necessario considerare la possibilità di numerosi errori di piccolo importo che nel loro insieme possono influenzare il bilancio. Il revisore considera la significatività quando: ü  determina la natura, la tempistica e l’ampiezza delle procedure di

revisione;

ü  valuta gli effetti degli errori.

Il concetto

LA SIGNIFICATIVITÀ

AUDIT RISK MODEL

15

Nella fase di pianificazione del lavoro il revisore deve effettuare una valutazione preliminare del livello di significatività per: ü  scegliere le voci da esaminare,

ü  definire le procedure di revisione,

ü  definire i metodi di campionamento.

Si tratta di attività di estrema rilevanza per ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile.

Relazione tra significatività e rischio di revisione

LA SIGNIFICATIVITÀ

AUDIT RISK MODEL

16

17

Esiste un rapporto di correlazione inversa tra significatività e rischio di revisione: significatività alta si associa generalmente ad un rischio di revisione basso e viceversa. Tale rapporto va sempre considerato in sede di determinazione della natura, tempistica e ampiezza delle procedure di revisione da svolgere. Pertanto, qualora si ritenga il livello di significatività effettivo diverso da quello predeterminato, cambia necessariamente il livello di rischio. Ad esempio qualora la significatività effettiva sia più bassa di quella predeterminata, per ridurre il rischio di revisione bisognerà: ü  estendere o aggiungere ulteriori procedure di conformità; ü  modificare natura, tempistica ed ampiezza di procedure di validità.

AUDIT RISK MODEL

LA SIGNIFICATIVITÀ

Relazione tra significatività e rischio di revisione

17

Livelli di significatività

LA SIGNIFICATIVITÀ

AUDIT RISK MODEL

18

18

La significatività generale è determinata in fase di definizione della strategia generale di revisione in relazione alle esigenze degli utilizzatori del bilancio e non sarà modificata in conseguenza dei risultati di revisione e delle modifiche nei rischi identificati e valutati.

Precisazioni

19

LA SIGNIFICATIVITÀ

OVERALL MATERIALITY

AUDIT RISK MODEL

La base più comune di riferimento sono i ricavi di vendita, costituendo questo uno degli elementi critici per gli utilizzatori del bilancio ed essendo più facilmente stimabile prima della chiusura dell’esercizio. Altri elementi comunemente utilizzati per la definizione di adeguati livelli di significatività sono:

Valorediriferimento%min %max %min %max

Ricavi 1 3 0,5 1Risultatooperativo 3 7 n/d n/dUtileanteimposte n/d n/d 5 10Totaleattivo 1 3 0,5 1Patrimonionetto 3 5 1 5

PrassinazionaleISAGuideIFAC

AUDIT RISK MODEL

I PARAMETRI PER LA STIMA DELLA SIGNIFICATIVITÀ

20

19

Il livello di significatività generale è uno dei fattori che determinerà l’esito finale della revisione contabile. Qualora come risultato delle procedure di revisione: 1.  non siano stati identificati errori, sarà espresso un giudizio senza

modifica; 2.  alcuni errori di lieve entità (non significativi) siano stati identificati e non

corretti, sarà espresso un giudizio senza modifica; 3.  siano stati trovati errori non corretti che superano la significatività e la

direzione si rifiuti di effettuare le rettifiche necessarie, sarà espresso un giudizio con rilievi o un giudizio negativo;

4.  in bilancio esistano errori non corretti che superano la significatività ma che il revisore non ha individuato, è possibile che sia emesso un giudizio di revisione senza modifica non appropriato.

Precisazioni

LA SIGNIFICATIVITÀ

21

AUDIT RISK MODEL

La significatività operativa per il bilancio nel suo complesso o per singoli saldi, operazioni o informativa debba essere modificata in qualunque momento nel corso della revisione contabile (senza influenzare la significatività generale) per riflettere le valutazioni dei rischi aggiornate, i risultati della revisione e le nuove informazioni acquisite.

Precisazioni

22

LA SIGNIFICATIVITÀ

PERFORMANCE MATERIALITY O

SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA

AUDIT RISK MODEL

20

ü  Nella pianificazione della revisione contabile unicamente rivolta ad individuare errori singolarmente significativi, si trascura il fatto che un insieme di errori, che singolarmente non sono significativi, può rendere il bilancio significativamente errato, non lasciando alcun margine per possibili errori non individuati.

ü  La significatività operativa per la revisione è determinata per ridurre ad

un livello appropriatamente basso la probabilità che l’insieme degli errori non corretti e non individuati nel bilancio superi la significatività per il bilancio nel suo complesso

Precisazioni

LA SIGNIFICATIVITÀ

23

AUDIT RISK MODEL

24

LA FUNZIONE DELLA SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA

AUDIT RISK MODEL

21

PRASSI PROFESSIONALE

SIGNIFICATIVITÀ COMPLESSIVA

LA SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA

25


60%

85%

AUDIT RISK MODEL

Significatività

operativa

Estensione del lavoro

Rischio


AUDIT RISK MODEL

26

22

Azienda: WinEXPO Srl

PARTITARIO CLIENTI

31/12/2014

1 Cliente * 4.040,99

2 Cliente * 2.568,40

3 Cliente * 8.963,20

4 Cliente * 8.102,90

5 Cliente * 5.491,77

6 Cliente A 169.456,80

7 Cliente * 3.089,09

8 Cliente * 916,94

9 Cliente B 92.912,24

540 Cliente 203,98

541 Cliente 200,48

542 Cliente 200,09

543 Cliente 195,81

544 Cliente 194,02

545 Cliente 193,69

546 Cliente 193,25

547 Cliente 82,31

548 Cliente 79,06

549 Cliente 21,96

Popolazione 4.093.350

Quanti ne seleziono?

28


AUDIT RISK MODEL

23

Ricavi 14.117.647 Significatività complessiva: 1% ricavi 141.176 Significatività operativa: 85% Signif. compl. 120.000 Clienti al 31.12.2014 1.200.000 N. Clienti da circolarizzare (Clienti/Signif. Operativa) 10

Un esempio: la circolarizzazione dei clienti per la verifica dell’asserzione dell’esistenza

È sufficiente?

LE NUOVE LINEE GUIDA DEL CNDCEC SUI SINDACI REVISORI - COME USO LA SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA?

AUDIT RISK MODEL

29

Un esempio di approccio metodologico

Maggiore è il rischio di revisione → minore è la significatività → maggiore è il dimensionamento del campione

RISCHIO Divisore della significatività operativa Livello di confidenza BASSO (B) 1,1 65% MEDIO/ALTO (M/A) 2 86% ALTO (A) 3 95%

SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA: € 120.000

CREDITI VERSO CLIENTI : € 1.200.000 30

COME SI COLLEGA LA SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA AL RISCHIO E ALL’ESTENSIONE DEL LAVORO DI REVISIONE?

(segue)

SALDO CLIENTI

INTERVALLO DI SELEZIONE= -------------------- SIGNIF. OPERATIVA

COME IMPATTA IL DIVERSO GRADO DI RISCHIO VALUTATO DAL REVISORE?

AUDIT RISK MODEL

24

Riduzione del rischio necessaria

Livello di confidenza

Fattore di confidenza

Alta 95% 3.0 Media 80-90% 1,6 – 2,3 Bassa 65-75% 1,1 – 1,4

Livello di confidenza

Fattore di confidenza

50% 0,7 55% 0,8 60% 0,9 65% 1,1 70% 1,2 75% 1,4 80% 1,6 86% 2,0 90% 2,3 95% 3,0 98% 3,7 99% 4,6

AUDIT RISK MODEL

COME USO LA SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA?

31

MP_____

R

J=

Per determinare l’intervallo di selezione (c.d. J di selezione) per campionare la popolazionea9raversoalcunicriteriquali:- LaMP(MONETARYPRECISION)cioèlarilevanzadellasogliadicampionamento;

- Ilc.d.RISKFACTOR(R)cheindicailgradodifiduciachepuòessereaccordatoaicontrolliinterni.Percuiavremo

Diseguitosiriportalatabellacheponeincorrelazioneilgradodifiduciaconilfa9oredirischio

SCELTA DELLE UNITÀ DA INCLUDERE

SignificaJvitàoperaJva

Riskfactor

AUDIT RISK MODEL

32

25

COME SI COLLEGA LA SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA AL RISCHIO E ALL’ESTENSIONE DEL LAVORO DI REVISIONE?

Un esempio di approccio metodologico

Maggiore è il rischio di revisione → minore è la significatività → maggiore è il dimensionamento del campione

RISCHIO Divisore della significatività operativa Livello di confidenza

BASSO (B) 1,1 65% MEDIO/ALTO (M/A) 2 86% ALTO (A) 3 95%

SIGNIFICATIVITÀOPERATIVA:€120.000

CREDITIVERSOCLIENTI:€1.200.000

SaldodibilancioClienti 1.200.000Significativitàoperativa 120.000

Basso Medio AltoDivisoreinbasealrischiovalutato 1,1 2 3

Intervallodiselezione:(RapportoSignificativitàoperativa/Divisorerischio) 109.091 60.000 40.000

Itemscampionati 11 20 30

AUDIT RISK MODEL

33

26

L’errore chiaramente trascurabile è di importo minimo, posto al di sotto di una certa porzione della significatività generale od operativa (esempio: 5-10%).

Gli errori di riclassifica, spostando i saldi di conto da un saldo di bilancio all’altro, sono trascurabili se sotto una certa porzione della significatività generale od operativa (esempio: 5%).

35

ECT: PARAMETRI DI RIFERIMENTO

AUDIT RISK MODEL

CAMPIONAMENTO

27

COME ESEGUO LA SELEZIONE?

ü  Selezione di tutte le voci: il revisore può decidere che sia più appropriato esaminare l’intera popolazione delle voci che compongono un saldo di un conto o di una classe di operazioni. Tale scelta è improbabile per le verifiche di conformità mentre può trovare applicazione nelle procedure di validità.

ü  Selezione di voci specifiche: il revisore può decidere di selezionare voci specifiche da una popolazione sulla base di fattori quali la conoscenza dell’attività del cliente, la valutazione preliminare del rischio intrinseco e di controllo. Può essere il caso di voci di valore elevato o voci chiave (voci sospette, inusuali oppure sulle quali si sono riscontrati in passato errori).

ü  Campionamento: Applicazione di procedure di revisione su un numero di voci inferiore alla totalità delle voci che compongono il saldo di un conto o una classe di operazioni in modo tale che tutte le voci abbiano una probabilità di essere selezionate. Ciò consente al revisore di ottenere e valutare gli elementi probativi su determinate caratteristiche delle voci selezionate e trarre una conclusione sull’intera popolazione.

CAMPIONAMENTO

37

28

ü Inizialmente il campionamento era estraneo all’attività di revisione.

Era sufficiente effettuare il controllo dei documenti giustificativi di tutte le partite relative ad es. agli acquisti contro le fatture dei fornitori per un periodo di 3 mesi scelti a caso.

ü Ora non è più possibile! Il nuovo approccio vuole evitare che il revisore

possa supervisionare aree a basso rischio e sotto revisionare aree ad alto rischio

CAMPIONAMENTO

IL CAMPIONAMENTO

39

•  Selezione casuale del campione •  Utilizzo del calcolo delle probabilità per valutare i risultati del

campione. •  Il campionamento implica la verifica di alcuni elementi (unità)

tratti da un insieme di operazioni (popolazione), allo scopo di poter “inferire” le caratteristiche di attendibilità dell’insieme di operazioni nel suo complesso.

Statistico

• Pur senza fornire tutte le garanzie di attendibilità e oggettività di quello statistico è utilizzabile in tutte le aree in cui il numero totale di elementi della popolazione è basso o quando le caratteristiche della popolazione consentono al revisore di estrarre un campione utilizzabile per il raggiungimento degli obiettivi prefissati (es. operazioni anomale; tutte le voci superiori a un certo importo)

A giudizio del revisore

Non è possibile parlare di campionamento di revisione in quanto i risultati delle procedure applicate alle voci selezionate non possono

essere estesi all’intera popolazione.

CAMPIONAMENTO

TIPOLOGIE DI CAMPIONAMENTO

40

29

ü  Il criterio della probabilità proporzionale alla dimensione monetaria delle unità - noto anche con il termine inglese di Monetary Unit Sampling (MUS) - si applica solo a quelle popolazioni che hanno un valore monetario (ad es. i crediti e le rimanenze) e si fonda sul principio che ogni unità monetaria (un euro) costituisce una autonoma unità della popolazione: la popolazione dei crediti non è vista come costituita da diversi saldi a credito, ma come composta dalla sommatoria degli euro che costituiscono ciascuno dei saldi a credito.

ü  Con tale criterio, pertanto, si vuole che la selezione vada a colpire la singola unità monetaria, e che l’unità associata all’unità monetaria scelta venga quindi selezionata per la verifica. Inoltre, maggiori sono le unità monetarie associate ad una unità della popolazione (ovvero maggiore è il valore monetario di un credito verso un cliente) e maggiore è la probabilità che quel credito venga selezionato.

CAMPIONAMENTO

MUS - MONETARY UNIT SAMPLING

41

ü  Questo criterio di selezione si distingue dagli altri perché consente di dare una maggiore probabilità di essere selezionate a quelle unità che possiedono un maggior valore monetario. Ciò in quanto si suppone che tali unità possano presentare un maggior rischio di errori significativi a causa della rilevanza del loro valore unitario.

ü  D’altro canto, le unità con un basso valore unitario hanno anch’esse probabilità (seppur minore) di essere selezionate. Qualora si ritenga che anche in tali unità possano essere celati errori complessivamente significativi (tanti errori di modesto importo ma che, sommati, sono appunto significativi), è consigliabile trattare le unità di importo modesto come una popolazione separata (stratificazione) e utilizzare per essa un criterio di selezione diverso.

CAMPIONAMENTO

MUS - MONETARY UNIT SAMPLING

42

30

LE FASI DEL CAMPIONAMENTO

SCELTA DEL TIPO DI CAMPIONAMENTO

SCELTA DELLA DIMENSIONE DEL CAMPIONE

SCELTA DELLE UNITÀ DA INCLUDERE NEL CAMPIONE

ESTENSIONE DEI RISULATI CAMPIONARI

CAMPIONAMENTO

43

31

MP

_____R

J=

Per determinare l’intervallo di selezione (c.d. J di selezione) per campionare la popolazione attraverso alcuni criteri quali: ü  La MP (MONETARY PRECISION) cioè la rilevanza della soglia di

campionamento; ü  Il c.d. RELIABILITY FACTOR (R) che corrisponde al livello scelto del rischio

di non individuazione (o rischio di accettazione). Per cui avremo

Il R si desume attraverso l’impiego della distribuzione di Poisson che ben si adatta a rappresentare la distribuzione di eventi rari quali possono essere gli errori o le irregolarità in alcuni casi della revisione contabile.

Nel caso non ci si attenda alcun errore R viene determinato utilizzando la distribuzione di Poisson per P(x)=0 ovvero la probabilità che l’errore atteso sia pari a 0 associato ad un determinato livello di confidenza

CAMPIONAMENTO

46

32

e che tale distribuzione indica la probabilità che un evento (numero di errori o irregolarità) si verifichi X volte. Indicando con X il numero di operazioni irregolari rilevanti che ci si aspetta di trovare nel campione, ed in particolare avendo supposto di non trovarne, avremo, ponendo X=0 e pr(X=0)=1-LC, dove LC rappresenta il livello di confidenza:

( )!

x

p x ex

λλ −=

0

( 0) 10!

ln(1 )

pr X e e LC

LC

λ λλ

λ

− −= = = = −

= − −

da cui:

Se ad esempio fissiamo LC=90% avremo λ=-ln(1-0.90)=2.31

Tabella Determinazione di RF

Livello di confidenza 99% 95% 90% 85% 80% 75% 70% 65% 60%

Rischio di rilevamento 1% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40%

RF 4.61 3 2.31 1.9 1.61 1.39 1.21 1.05 0.92

Ricordiamo che la distribuzione di probabilità di Poisson è data da:

CAMPIONAMENTO

47

IN SINTESI

Livellodiconfidenza R-factor

50% 0,7 55% 0,8 60% 0,9 65% 1,1 70% 1,2 75% 1,4 80% 1,6 86% 2,0 90% 2,3 95% 3,0 98% 3,7 99% 4,6

RISCHIOBASSONELLEBIGFOUR

RISCHIOBASSOPERILCNDCEC

RISCHIOMEDIO

RISCHIOALTO

CAMPIONAMENTO

IL CAMPIONAMENTO

48

33

ASSERZIONI DI BILANCIO

Gli amministratori, nel redigere un bilancio, formulano asserzioni , implicite ed esplicite, di tipo generale (come ad es. che il bilancio è redatto secondo corretti principi contabili) o di tipo particolare e analitico. Il redattore del bilancio, relativamente a elementi e componenti del medesimo, asserisce quanto segue: ü accuratezza nella redazione; ü esistenza e manifestazione; ü completezza; ü diritti ed obblighi; ü valutazione e imputazione; ü presentazione ed informativa.

Le asserzioni della direzione aziendale sono tradotte in corrispondenti categorie di obiettivi di revisione cui va associato un rischio

LE ASSERZIONI DI BILANCIO


50

34

Asserzione DescrizioneCompletezza(C) E’statoinclusonelbilanciotuttociòcheavrebbedovutoessereregistratooespostoinnotaintegrativa.

Noncisonoattività,passività,transazionioeventinonregistrationonesposti;lanotaintegrativanonhaelementimancantioincompleti.

Esistenza(E) Tuttociòcheèregistratooespostonelbilancioesisteevièincluso.Leattività,lepassività, letransazioniregistrateeglialtriaspetti inclusiinnota integrativaesistono,sisonomanifestatiesonopertinentiall’impresa.

Accuratezzaecompetenza(A)

Tuttiiricavi,icosti,leattivitàelepassività,sonodiproprietàdell’impresaesonostatiregistratiperuncorretto importo e per competenza nell’esercizio corretto. Tale aspetto include anche l’appropriataclassificazionedegliimportiel’appropriataiscrizionenellanotaintegrativa.

Valutazione(V) Le attività, le passività ed il patrimonio netto sono registrati in bilancio ad un valore appropriato.Qualsiasi correzione causata da valutazioni o classificazioni richiesta dalla loro natura o dai principicontabiliapplicabilièstatacorrettamenteregistrata.

51

LA SEMPLIFICAZIONE SULLE ASSERZIONI DELLA PMI GUIDE CNDCEC


36

•  Constatazione personale (es. rimanenze di magazzino, cespiti, cassa). •  Conferma esterna (es. crediti verso clienti, banche, fondi per rischi e

oneri, fondi imposte). •  Acquisizione documenti probativi (es. titoli). •  ……

Procedure di revisione ESISTENZA

55

ASSERZIONI E PROCEDURE DI REVISIONE


•  Se le rimanenze di magazzino sono significative il revisore deve ottenere sufficienti ed adeguati elementi probativi relativamente alla loro esistenza assistendo alla rilevazione delle rimanenze durante l’inventario fisico a meno che tale presenza non sia praticamente possibile.

Procedura di revisione ESISTENZA RIMANENZE

Fonte: Principio di revisione ISA ITALIA 501 – REGOLA 4

56

ESEMPIO DI PROCEDURE DI REVISIONE


37

•  Circolarizzazione dei legali. •  Al fine di ottenere elementi probativi in merito all’esistenza di cause in

corso il revisore deve far chiedere conferma scritta ai legali della società.

Procedura di revisione ESISTENZA CONTROVERSIE

Fonte: Principio di revisione ISA ITALIA 501 REGOLA 10

57



•  Effettivo titolo di proprietà (es. atti notarili). •  Presenza di contratti e altri documenti (es. mutui). •  Effettiva disponibilità delle attività dello stato patrimoniale (es. titoli a

garanzia). •  Eliminazione dall’attivo dei crediti ceduti pro soluto. •  …

Procedure di revisione DIRITTI E OBBLIGHI

58



38

•  Test di cut-off (es. crediti, debiti). •  Pagamenti effettuati nell’esercizio successivo (es. debiti). •  Analisi dei contratti e documenti (ratei e risconti). •  Analisi verbali dei CdA (es. fondi rischi per ristrutturazioni aziendali). •  Verifica dell’inventario (es. rimanenze). •  …..

Procedure di revisione COMPLETEZZA E COMPETENZA ECONOMICA

59



•  Esaminare le fatture d'acquisto non pagate. •  Verificare le fatture più rilevanti registrate nei primi mesi dell’esercizio

successivo. •  Selezionare pagamenti effettuati nell’esercizio successivo che possano

riferirsi a fatture di acquisto di beni o servizi dell'esercizio precedente. •  Esaminare i contratti principali stipulati dalla società. •  Esaminare le risposte dei consulenti circolarizzati.

Procedure di revisione COMPLETEZZA DEBITI

60



39

•  Verifica correttezza della vita utile (es. cespiti e attività immateriali). •  Ricalcolo del fondo svalutazione (es. crediti). •  Ricalcolo a campione delle modalità di determinazione del costo e

verifica valutazione al minore tra costo e mercato (es. rimanenze di magazzino).

•  ……

Procedura di revisione VALUTAZIONE

61



ELEMENTI PROBATIVI

40

Natura:

ü  ispezione

ü osservazione

ü  indagine

ü richiesta di conferma

ü ricalcolo

ü riesecuzione

ü procedura di analisi comparativa

GLI ELEMENTI PROBATIVI DELLA REVISIONE

64

ELEMENTI PROBATIVI

41

► Criteri di valutazione

1

2

3

4

5

PROCEDURE DI ACQUISIZIONE DEGLI ELEMENTI PROBATIVI

ATTESTAZIONE E CONFERME ESTERNE

OSSERVAZIONE E INDAGINE DIRETTA

ISPEZIONI E VERIFICHE DEI DOCUMENTI E DELLE SCRITTURE CONTABILI

ISPEZIONI E VERIFICHE DEI DOCUMENTI E DELLE SCRITTURE CONTABILI

CONFERME VERBALI A RICHIESTE DI INFORMAZIONI SUI DOCUMENTI E SCRITTURE CONTABILI

MASSIMA ATTENDIBILITÀ ----------------------------------------

OTTIMA ATTENDIBILITÀ ----------------------------------------

BUONA ATTENDIBILITÀ ----------------------------------------

SUFFICIENTE ATTENDIBILITÀ ----------------------------------------

BASSA ATTENDIBILITÀ SOGGETTA A ULTERIORI VERIFICHE

SCALA DELLA ATTENDIBILITÀ DEGLI ELEMENTI PROBATIVI

FONTI DI ACQUISIZIONE DEGLI ELEMENTI PROBATIVI

FONTI ESTERNE SCRITTE

ELEMENTI PROBATIVI ACQUISITI DIRETTAMENTE DAL REVISORE

FONTI INTERNE CON CONTROLLO INTERNO AFFIDABILE

FONTI INTERNE CON CONTROLLO INTERNO NON AFFIDABILE

FONTI INTERNE VERBALI

GLI ELEMENTI PROBATIVI

ELEMENTI PROBATIVI

ATTENDIBILITÀ

65

Procedure di validità

Procedure di validità

Procedure di conformità

Verifiche sul Sistema di controllo interno

Verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio

Analisi comparativa

Gli elementi probativi si ottengono attraverso l’esecuzione di adeguate procedure di revisione. Le procedure di revisione possono essere suddivise in 3 tipologie:

Origine:

Queste procedure di revisione, o la combinazione delle stesse, possono essere utilizzate come procedure di valutazione del rischio o come procedure di validità, in conseguenza del contesto in cui sono applicate dal revisore.

GLI ELEMENTI PROBATIVI DELLA REVISIONE

66

ELEMENTI PROBATIVI

42

Procedure di comprensione

del sistema di controllo interno

Disegnare come “dovrebbe funzionare” il sistema di controllo interno, quali sono i suoi punti di forza e di debolezza “sulla carta”. Implica l’elaborazione di organigrammi, flussi di lavoro e flow chart attinenti il percorso dei dati e i punti di controllo

Test sul funzionamento del sistema

di controllo interno

Accertare come “effettivamente funziona” il sistema di controllo interno, se i suoi meccanismi sono operativi o meno, e se, in aggiunta ai punti deboli di cui al punto precedente, si aggiungono quelli derivanti da una imperfetta, inadeguata, negligente applicazione delle regole organizzative e delle procedure previste

LE PROCEDURE DI CONFORMITÀ

67

ELEMENTI PROBATIVI

Ispezione

Ispezione di registrazioni, documenti e attività materiali L’ispezione consiste nell’esame di registrazioni contabili, di documenti e di beni materiali. La verifica delle registrazioni contabili e dei documenti fornisce elementi probativi con un differente gradi di attendibilità a seconda della loro natura e provenienza: ü elementi probativi documentali prodotti e detenuti da terzi (alta); ü elementi probativi documentali prodotti da terzi e detenuti dalla società

(media); ü elementi probativi documentali prodotti e detenuti dalla società (bassa). L’ispezione di beni materiali fornisce elementi probativi attendibili per quanto riguarda la loro esistenza, ma non necessariamente per ciò che concerne la loro completezza, proprietà e la loro valutazione.

LE PROCEDURE DI REVISIONE

68

ELEMENTI PROBATIVI

43

Osservazione

Significa osservare direttamente l’effettivo svolgimento di un’operazione o di una procedura.

Questa procedura di revisione ha un limite, in quanto l’evidenza di revisione è limitata al momento in cui viene effettuata.

69

ELEMENTI PROBATIVI


Indagine (richiesta di informazioni)

Significa:

ü chiedere ed ottenere informazioni dal personale che possiede le necessarie conoscenze, sia della società che esterno;

ü ascoltare e valutare le loro risposte;

ü se necessario, svolgere un appropriato follow-up; cercare altre evidenze probatorie a supporto.

70

ELEMENTI PROBATIVI


44


Pianificare: ü  cosa vogliamo ottenere? ü  che area dobbiamo coprire? ü  chi è la persona più adatta? ü  (interlocutori) informare la persona sull’obiettivo dell’incontro preparare le domande

1

Porre le domande: ü  possibilmente aperte; ü  non ambigue; ü  senza pregiudizi; ü  non vaghe.

Consigli per realizzare adeguatamente una procedura di revisione basata su richiesta

d’informazioni (indagine):

2

71

ELEMENTI PROBATIVI



Ascoltare le risposte

Valutare le risposte

Porre le domande per svolgere un follow-up ü  ci confermano di aver capito; ü  ci danno al possibilità di approfondire qualche aspetto; ü  mostrano alla controparte che abbiamo ascoltato attentamente.

Corroborare i punti chiave (ove possibile) con altri dati ed informazioni.

Prendere nota delle domande poste e delle risposte ricevute.

3

4

5

6

7

72

ELEMENTI PROBATIVI


45

Ricalcolo - Riesecuzione

Consiste nella verifica dell’accuratezza matematica dei documenti. Può essere effettuato su documenti cartacei (poco usato) o attraverso l’uso di tecnologie informatiche, per esempio, ottenendo dalla società file ai quali applicare tecniche di revisione IT (Information Technology).

Ricalcolo

Consiste nello svolgimento in modo autonomo di procedure o di controlli originariamente svolti dal controllo interno dell’impresa. Possono essere svolte sia manualmente sia per mezzo di tecniche di revisione IT.

Riesecuzione

74

ELEMENTI PROBATIVI


46

Ricalcolo - Riesecuzione

Ricalcolo Riesecuzione Limitare i rischi derivanti da input errati a causa verificando il tipo e il formato del dato inserito.

Limitare i rischi derivanti da input errati, da elaborazioni di dati eseguendo un algoritmo di conferma del dato.

L’applicazione richiede un unico numero cliente con il formato appropriato da inserire nel documento di vendita.

L’applicazione previene l’inserimento di prodotti non definiti a listino negli ordini di vendita.

75

ELEMENTI PROBATIVI


Verifiche di dettaglio

Le verifiche di dettaglio vengono effettuate attraverso lo svolgimento delle seguenti procedure di revisione:

ispezione; ricalcoli; Conferme ü interne alla società; ü esterne alla società.

Le conferme esterne consistono nel richiedere determinate informazioni a terzi e sono descritte successivamente.

Come per le verifiche di conformità descritte in precedenza

76

ELEMENTI PROBATIVI


47

Analisi comparative

Per procedura di analisi comparativa (analytical procedures) si intende l’analisi dell’andamento dei dati finanziari, patrimoniali ed economici significativi. Tali procedure includono la conseguente analisi delle fluttuazioni, delle incoerenze ed altri dati ed informazioni rilevanti e degli scostamenti rispetto ai valori previsti.

Esistono tre tipologie di procedura di analisi comparativa:

Test di ragionevolezza 1

Trend analysis 2

Ratio analysis 3

Rinvio

ELEMENTI PROBATIVI


78

48

Ricostruzione dell’andamento del fatturato ed incidenza dell’andamento delle provvigioni ad agenti Andamento fatturato rapportato incidenza dei costi agenti

Rapporto anomalo nel mese di dicembre a.  dubbi su provigioni non contabilizzate b.  prefatturazione di ricavi a chiusura d’esercizio c.  entrambe le situazioni a. e b. c. diversa modalità di riconoscimento delle provvigioni ad agenti

Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov DicFatturato 2015 100 95 120 200 290 500 550 120 100 450 600 800Provvigioni agenJ 5,0% 5,2% 4,9% 4,8% 4,6% 4,6% 4,6% 5,0% 5,0% 4,8% 4,8% 2,0%

Esempio

ELEMENTI PROBATIVI


79

49

LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO A cura di Ermando Bozza

ü La “Documentazione della revisione” (o “carte di lavoro”) è la formalizzazione delle procedure di revisione svolte, dei relativi elementi probativi ottenuti, e delle conclusioni raggiunte dal revisore.

ü Il revisore deve documentare gli aspetti che costituiscono gli elementi probativi a sostegno del giudizio espresso sul bilancio.

ü La documentazione deve dimostrare che il lavoro di revisione è stato svolto in conformità ai PR .

Nonscri(o

Nonfa(o

LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO (ISA ITALIA 230)

LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO

2

51

Natura delle procedure di revisione

Rischi identificati

Giudizio professionale

Importanza degli elementi probativi acquisiti

Natura e portata delle eccezioni

Metodologia di revisione e strumenti utilizzati

Quale deve essere la forma, il contenuto e l’ampiezza della documentazione?


5


Identificazione della società

Data di predisposizione del documento e del bilancio in esame

indicazione e firma del “Preparer”

Identificazione e firma del “Reviewer”

Prepared by client (chi e quando)

Numerazione secondo indice progressivo prestabilito riportato nei dossier + cross reference

Obiettivi del lavoro

Descrizione del lavoro svolto

Risultati ottenuti

Conclusioni raggiunte

GLI ELEMENTI FORMALI

Attenzione alle firme sui supporti elettronici

Non può essere successiva all’opinion


6


52

Durante il lavoro di revisione si fa spesso uso di spunte per evidenziare in forma sintetica i controlli effettuati.

Ad esempio:

√ Verificato con saldo Stato patrimoniale ∑ Verificata la somma û Verificata la moltiplicazione T Verificata la contropartita ‡ Verificato l’importo con E/C ^ Visto il documento di trasporto

L’importante è dare spiegazione dei simboli di tickmarks utilizzati per le spunte


7


Le carte di lavoro non possono essere conservate in “bozza” ma alla fine del lavoro devono essere riportate in forma definitiva (max entro 60gg. dalla data dell’opinion). È possibile modificare le conclusioni ed effettuare nuove procedure di revisione dopo l’emissione della relazione di revisione? Sì è possibile: il revisore dovrà indicare le circostanze eccezionali emerse; le procedure di revisione svolte, nuove o integrative; gli elementi probativi ottenuti; le conclusioni raggiunte; il soggetto che ha svolto le procedure.


8


53

Come si organizzano le carte di lavoro?

Lecartedilavoro,opportunamenteclassificate,alimentanoingenere3diversiarchivi(file):ü ARCHIVIOPERMANENTE(Permanentfile)checon;eneidocumen;storicielegaliqualistatuto,a=ocos;tu;vo,a>fiscali,procedurecontabili,contra=oeaccordidiorganizzazioneü ARCHIVIOGENERALE(Generalfile)dovesitrovanoraggruppateleinformazionidi;pogeneralerela;veallaverificaincorso(programmadilavoro,budgetdeitempi,promemoria,appun;suincontri,istruzioni,ecc.).Talefileoffrealrevisoreunavisioneimmediatadellaconduzionedellavoro.Fannopartediquestofilelecheck-list.ü ARCHIVIOCORRENTE(CurrentfileoAnalysisfile)cheraccoglielecartedilavororela;veallesingolevociociclidibilancio.Talefileècos;tuito,dunque,dall’insiemedellecartedilavoroegliaccertamen;condo>dalrevisoreperlaverificadeicon;annuali.


9


FILE(ARCHIVI)DELLAREVISIONEDaconservareper10annidalladatadisottoscrizionedella

relazionedirevisione

Cartedilavoroadutilizzopluriennale

Cartedilavoroadutilizzocorrente

CARTEDI LAVOROWorking papers (Wp)

PERMANENTFILE GENERALFILE

CURRENTFILE

Il sistemadi archiviazione

delle carte di lavoro


10


54

IMPOSTAZIONE DELLE CARTE DI LAVORO

ü  Tutte le carte di lavoro raccolte durante la revisione devono essere conservate nelle singole sezioni dei file predisposti in modo ordinato.

ü  Ogni singola sezione (posta di bilancio verificata) o area (ciclo analizzato) deve sempre contenere:

- il programma di revisione debitamente compilato (Audit program) - il commento del revisore con le conclusioni e osservazioni riferite al

lavoro svolto in singoli fogli di lavoro (Memo) - la scheda sommario (lead sheet) contenente il dato di bilancio e il

dettaglio dei vari conti che lo compongono (split) - le carte di lavoro nella sequenza del dettaglio


11


General file. Il general file è un archivio corrente dove si trovano raggruppate le informazioni di tipo generale necessarie per gestire il lavoro di revisione. In effetti tale File viene formato "per esclusione", nel senso che spesso si archivia nel "General File" tutto ciò che non è inseribile nel "Permanent File" o nel "Current File". File, questi ultimi, che hanno una caratterizzazione più specifica nei loro contenuti. In tale archivio vengono, quindi, classificate le carte di lavoro che riguardano: ü la pianificazione della revisione; ü la documentazione dei meeting intrattenuti all'interno del team di revisione, con la direzione aziendale o con altri componenti della governance aziendale; ü tutte le circolarizzazioni effettuate (clienti, fornitori, banche, legali, assicurazioni, leasing, ecc.) che poi vengono richiamate nelle carte di lavoro, relative alla pertinente voce di bilancio, archiviate nel "Current File"; ü le carte di lavoro relative alle verifiche periodiche di cui al principio di revisione SA 250B; ü le checklist e i questionari utilizzati per il completamento del lavoro, antiriciclaggio, sistema di controllo interno, ecc.; ü i bilanci e le situazioni contabili intermedie; ü il bilancio di verifica finale e il bilancio finale con tutte le carte di lavoro di supporto (foglio riepilogo errori, analisi eventi successivi, verifica going concern, ecc.). In alcuni casi, nel primo esercizio di incarico del revisore, nel General file, vengono anche inserite le carte di lavoro relative alle attività preliminari all'accettazione dell'incarico e agli aspetti contrattuali (lettera di incarico). Il General file offre al revisore una visione immediata della conduzione del lavoro.



12

55

DOSSIER GENERALE CORRENTE

PRE Attivitàpreliminare contenuto PreparatodRivistopre-1 Richiestaclienteeinfopreliminare Memoincuiriportareinformazionidi

basedelclienteeleconclusionidell'attivitàsvoltainquestafase:rischioincarico:medio/basso/alto

pre-2 Analisibilancio analisiprincipaliindicatoritrattidagliultimi2-3bilanci.

pre-3 contatticonilprecedenterevisore Memoincuiriportareprimicontatti(disolitotelefonici)

pre-4 verificaindipendenza checklistdiverifica

pre-5 definizionerischiodiincarico-preliminare checklistdiverifica.

pre-6 proposta LETTERADIINCARICO

L’ORGANIZZAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE IN UNA PMI


13

Segue…

DOSSIER GENERALE CORRENTE A Pianificazione PreparatodRivistoA-1 Determinazionerischiodiincarico A-2 Terminidell'incarico

A-3 Informazionisull'attivitàdellasocietà

A-3-1 Organigrammasocietario(preparatodalcliente ) A-4 Rivisitazionelavoroannoprecedente/Incontro

precedenterevisore

A-4-1 Scambioletteradimanlevapercambiodelrevisore

A-5 Procedureanalitichepreliminari

A-6 Planningmeetinginterno-Definizionelivellidirischio

A-7 SignificaivitàpreliminareA-8 Sommariorischispecificiidentificatieapproccio

mirato

A-8-1 Riepilogolivellorischiobilanciopervoceeassertion

A-8-2 Questionariosulrischiofrodi A-9 Auditplanningmemorandum



14

56

Segue…

DOSSIER GENERALE CORRENTE

B Meetingdigestioneincarico PreparatodRivistoB-1 PlanningmeetingconlaSocietà Incontroavviolavoro,presentazione

team,incontrosindaci,eccB-2 Altriincontriconlasocietà B-3 ClosingmeetingB-3-1 Documentazionefornitadallasocietàduranteil

closingmeeting

B-4 Internalmeeting-modifichestrategiaaudit B-5 AltrimeetinginterniB-6 Documentazionerichiestaalcliente-interimB-6-1 Documentazionerichiestaalcliente-finalB-7 Consultazionespecialisti



15

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DOSSIER GENERALE CORRENTE F Checklist PreparatodRivistoF-1 Checklistantiriciclaggio F-2 Checklistsuinformativadibilancio F-3 F-4 G Analisisistemacontrollointernoeprocedure PreparatodRivistoG-1 Ilsistemacontabiledellasocietà

G-1-1 Dettagliodelsistemainformativoerelativoorganigramma(Preparatodalcliente )

G-1-2 VerificaaffidabilitàsistemaIT G-2 RilevazioneproceduraacquistiG-3 TestsullaproceduraacquistiG-4 Rilevazioneproceduravendite G-5 Testsullaproceduravendite G-6 Rilevazioneproceduramagazzino G-7 Testsullaproceduramagazzino H ……….



17

DOSSIER GENERALE CORRENTE I Sommario contenuto Prepared rivistoI-1 copiabilanciofinaleapprovatodalcda I-2 Giudiziosulbilancio

I-3 letteradeicommenti commentosuRibapermiglioregestione,integrazioneageingperfascescadutopiùvecchie,valutazioneriservagenericasucreditivivi,implementazioneproceduracontrollocosto/mercatoperprodottifiniti

I-4 RiepilogodeglierroriI-4-1 Riepilogocarenzedisclosure I-4-2 Riepilogocarenzedicontrollointerno I-5 Analisigoingconcerneeventisuccessivi Commentigeneralisueventisuccessivi,letturalibri

sociali,analisiscadutoeraccoglitorefatture,ecc.conriferimentoaeventisuccessivi.Discussionediandamentofinanziarioeandamentodeiprimimesidel2013,inlineaconbudget.

I-5-1 Situazionegestionaleal31/3/2012(pbc) I-6 Finalanalyticalreview Analisi12/2011contro12/2012.Conclusioni:nessun

problemaparticolareI-7 Auditsummarymemorandum Includeaggiornamentosignificatività.Modifiche

pianodiaudit:trattamentoRiBaemancatofondorischiperIrsspeculativoenondicopertura.Ribacorrettaesposizionenel2013,nonriclassificato2011,doveleribaeranoiscritteneicontid'ordine.Errorecorrettonel2012eadeguatainformativa.Conclusonoeccezionienorichiamoinformativa.

I-8 Controllodiqualità I-9 Letteradiattestazione



18

58

1. CASSA E CREDITI/DEBITI VERSO BANCHE A BREVELead schedule 1.1Programma di revisione 1.1.1Principi contabili 1.1.2Sub lead schedule 1.2Dettaglio banche 1.3Dettaglio RIBA 1.4Riconciliazione Banca A 1.5

2. CLIENTI E FONDO SVALUTAZIONE CREDITI 2.12.2

3. CREDITI DIVERSI E RATEI/RISCONTI ATTIVI 3

4. Altre voci 4

5. RIMANENZE 5

6. TITOLI E PARTECIPAZIONI 6

7. CREDITI E DEBITI VERSO SOCIETA' DEL GRUPPO 7

8. IMMOBILIZZAZIONI TECNICHE E FONDO AMMORTAMENTO 8

9. BENI IMMATERIALI ED ONERI PLURIENNALI 9

10. FONDI RISCHI E ONERI 10

11. DEBITI DIVERSI E RATEI/RISCONTI PASSIVI 11

12. FORNITORI 12

13 TRATTAMENTO FINE RAPPORTO 13

14 IMPOSTE SUL REDDITO 14

15 altre poste - 15

17 DEBITI A MEDIO/LUNGO TERMINE E PRESTITI OBBLIGAZIONARI 17

18 PATRIMONIO NETTO 18

19 CONTI D'ORDINE 19

20 CONTO ECONOMICO (DARE) 20

21. CONTO ECONOMICO (AVERE) 21

INDICE CURRENT FILE



19

Partendo dal BILANCIO DI VERIFICA si compongono le Lead sheets, ossia le schede sommario in forma standard e per ogni voce di bilancio vengono ricostruiti più o meno in dettaglio gli elementi costitutivi , verificando i medesimi con i documenti giustificativi (c.d. vouching).

Current file o Analysis file Il "Current File" o "Analysis file", come dir si voglia, è l'archivio che raccoglie l'insieme delle carte di lavoro che documentano il lavoro svolto e le evidenze ottenute dal revisore in riferimento alle singole voci/cicli di bilancio. È l'archivio più nutrito ed articolato e, in genere, segue uno schema logico che può essere riassunto nella tavola che segue:

General file

Bilancio

Bilancio di verifica

Riclassificazioni e rettifiche

Saldo rettificato e riclassificato

Relazione

Current file

Lead sheet Working

papers

Una per ogni posta o ciclo di bilancio

(carte di lavoro) composizione analitica dei conti e documentazione accertamenti

Documenti aziendali

Registrazioni contabili

Schede documenti aziendali ed altra evidenza (es. partitari, fatture, ordini, bonifici, tabulati magazzino)

Contiene il dato di bilancio e il dettaglio dei conti che lo compongono


20

59

1.1 Lead schedule (Scheda sommario)

1.1.1 Programma di revisione

1.1.2 Principi contabili

1.2 Sub lead-schedule (Lead di dettaglio) 1.3 ….

WP su controlli effettuati sulla base del programma di revisione

Per ogni voce di bilancio inserisco CURRENT FILE



21

Partendo dal bilancio di esercizio viene formata una scheda-sommario che funge da capo sezione delle successive schede e che viene chiamata "Lead Schedule". In tale scheda, di solito, vengono riportati i saldi del bilancio d'esercizio, così come risultanti dalle voci componenti lo stesso, comparati con quelli dell'esercizio precedente; i commenti su eventuali elementi di rilievo trovati dal revisore nel corso delle verifiche e le conclusioni a cui è giunto il revisore sulla voce in esame a seguito dell'acquisizione degli elementi probativi.

LA LEAD-SCHEDULE


22

60

LEAD SCHEDULE CASSA E BANCHE - ESEMPIO Cliente: ABC S.p.A. 1-1Data: 31-dic-12 Prep. da: BB gg/mm/aaOggetto: CASSA E BANCHE Riv. da: MGR gg/mm/aa

( Euro/000)

LEAD SCHEDULERiferimento

31/12/2011 al Bilancio Voci come da bilancio 31/12/2012C - IV Disponibilità liquide

1.649 v - depositi bancari e postali 1.51051 v - Assegni 356 v - Denaro e valori in cassa 8

1.706 W/P E-3 1.553 W/P 1-2

D-4 Debiti verso banche13.312 v - entro 12 mesi 15.734 (*)9.741 v - oltre 12 mesi 8.048 (**)

23.053 W/P E-3 23.782

(*) saldo così composto

v come da bilancio anno precedente banche passive 11.669 W/P1-2finanziamenti e quote a breve mutui 4.065 (**)

15.734 (**) per le verifiche vedi sez. 17 (debiti a mlt)

COMMENTI:

CONCLUSIONI: Tenuto conto di quanto sopra esposto,Le disponibilità liquide sono correttamente esposte in bilancio in conformita' alle norma di legge e ai principi contabili di riferimento.I principi contabili risultano adottati in maniera uniforme rispetto al precedente esercizio.

Come evidenziato anche nella sez. clienti, la società, fino al 31 dicembre 2011 ha esposto le RiBa presentate in banca a fine anno e non scadute alla stessa data tra i conti d'ordine, come rischio di regresso, anziché lasciare le RiBa tra i crediti verso clienti, fino all'incasso, aprendo in contropartita dei conti bancari transitori, per la corretta rilevazione dei crediti verso clienti e dei debiti verso le banche. Abbiamo individuato questo anomalo trattamento nel corso del lavoro ed abbiamo apportato conseguentemente una modifica al piano di audit. Abbiamo rivisto con la direzione della società il trattamento delle Riba, raccomandato dai principi contabili. La società ha provveduto a rettificare extracontabilmente il saldo clienti e banche al 31 dicembre 2012, per una migliore rappresentazione in bilancio di queste due voci, nei tempi previsti per l'approvazione del bilancio 2012, ed ha dato adeguata informativa in bilancio su questo fenomeno e sulla non comparabilità dei dati 2011 con quelli 2012. Il valore delle Riba in circolazione al 31 dicembre 2012 è pari ad euro/k 2.458, contro Euro/k 1.378 al 31/12/11. In base al lavoro svolto, i crediti verso clienti e debiti verso le banche risultano correttamente esposti nel bilancio pubblicato. Riporteremo in management letter una raccomandazione sul trattamento delle RiBa a partire dall'esercizio 2013, in modo da evitare di gestire le Riba attraverso scritture extracontabili

Dal lavoro svolto, non sono emersi altri rilievi significativi


23

Segue….

CARTA DI LAVORO DI PROGRAMMA DI REVISIONE CASSA E BANCHE - ESEMPIO ABC S.p.A Prepared by: BB gg/mm/aa

31/12/2012 Reviewed by: MGR gg/mm/aa

Disponibilità liquide e debiti verso le banche – Programma di lavoro

Rischio intrinseco: Medio

Rischio di controllo: Medio (non facciamo affidamento su procedure di controllo interno)

Rischio complessivo: Medio

Aree di rischio specifico

Non sono state individuate aree di rischio specifico in sede di pianificazione.

Nel corso del lavoro è stata individuata come area di rischio quella relativa alla non corretta esposizione delle RIBA presentate al SBF e non scadute.

Come evidenziato in wp B-4, il piano di Audit adottato ad avvio lavoro è stato integrato come segue:

a) Rivisto con la direzione della società il trattamento delle RIBA, raccomandato dai principi contabili. Discussione già effettuata nel corso dell’interim e concordata correzione del bilancio 2012.

b) Controllo del valore delle RIBA inviate al SBF e non scadute (sia anticipate che non) con la documentazione di supporto disponibile presso la società e con quanto riportato dalle banche nelle risposte alle circolarizzazioni. Analisi di eventuali discordanze.

c) Le verifiche di quest’area saranno svolte dal senior con il monitoraggio del manager;

d) Verifica dell’adeguatezza dell’informativa fornita nel bilancio 2012 al riguardo

Approccio

Programma standard.

Ove si ritenga necessario effettuare selezioni statistiche, si farà riferimento alla significatività di 300,000 euro, fattore correttivo 1,5, e quindi a un fattore di selezione pari a 200,000 euro.

Secondo quanto previsto nei documenti di pianificazione, la posizione finanziaria netta e la situazione dei fidi e relativo utilizzo è un’area da monitorare da parte del Collegio sindacale.


24

61

PROGRAMMA DI REVISIONE - ESEMPIO Eseguito Da: Commenti e

Riferimenti

A. ANALISICRITICADELSALDODIBILANCIO

1. Preparareunaschedacheriepiloghituttiiconticassaei conti bancari, compresi quelli chiusi nell'anno,indicando gli ammontari dell'esercizio precedente e diquello in corso. Analizzare le variazioni avvenute nelcorsodell'annoe considerarne la ragionevolezzaancheallalucedellemovimentazionisubitedaglialtricontiadessicollegati(clienti,fornitori,ecc.),agliscopertibancarieallescadenzedeifinanziamenti.

B. ACCURATEZZADELL'IMPUTAZIONECONTABILE

1. Testare il totale della lista di cui sopra e individuare isingoli conti sul bilancio di verifica. Verificare lacorrispondenza dei saldi iniziali con quelli finalidell'esercizio precedente. Accertarsi che non vi sianocompensazionidipartite.

C. CONFERMASCRITTADALLEBANCHE

1. Utilizzando la lettera standard di circolarizzazione,ottenere direttamente da ogni banca con la quale ilcliente ha intrattenuto rapporti nel corso dell'anno laconferma scritta del saldo dei conti accesi alla data dichiusura dell'esercizio, dei conti estinti nel corsodell'anno e delle altre informazioni contenute nelmodulo normalizzato ABI. Attenzione, nel caso dimancaterisposte,provvederepertempoadeffettuareidovuti solleciti. Qualora, nonostante i solleciti,mancassero ancora alcune risposte, considerarel'opportunitàdimenzionareinrelazionetalelimitazione.

2. Rintracciare sulle riconciliazioni bancarie e sugli altriconti interessati (interessi, spese bancarie, ecc.) gliimportievidenziatisullerispostedellebanche.

3. Prendere nota di garanzie, fidejussioni e ogni altriaspetto comunicato dalle banche. Analizzare eventualimotivi che potrebbero dare luogo a passività e chepertantodovrebberoessereinseriti inbilanciooessereevidenziatinellenote.

4. Controllareipoteridifirmacomunicatidallebancheconleevidenzedellasocietà.


25

WP SU PRINCIPI CONTABILI CASSA E BANCHE - ESEMPIO 1-1-2

Preparato da: BB gg/mm/aa

Rivisto da: MGR gg/mm/aa

ABC S.p.A 31 dicembre 2012

Banche – Principi contabili

Principiogenerale

Comeevidenziatoinnotaalbilancio,ledisponibilitàliquideeidebitiversolebanchesonoiscrittiallorovalorenominale.Ledisponibilitàliquideinvalutaesterasonovalutatealcambiorisultantealladatadichiusuradell'esercizio.TrattamentoRiBa

Come evidenziato nella sezione clienti (vedi wp 2-3), durante gli incontri iniziali con la Direzione dellasocietàabbiamorilevatochelasocietàutilizzaleRiBaperbuonapartedeiclienti italianiescaricaleRibadalcontoclientialmomentodellapresentazioneinbanca.

Inmolticasi,lasocietàrichiedeanticipazionisuicontisbfapertidallebanchecorrispondenti.

La società tiene sotto controllo la situazionedelleRiba inviate inbancaenon scaduteal 31dicembreeriporta il valore complessivo di queste “riba” nei conti d’ordine alla stregua di rischio di regresso sullecambiali.

Iltrattamentosopradescrittononèinlineaconquantoraccomandatodaiprincipicontabilidiriferimento.AbbiamoconcordatoconladirezionedellaSocietàcheiltrattamentodelleRibaverràadeguatoaquantoprevisto dai principi contabili già in occasione della chiusura del bilancio 2010 in modo da esporre inmanierapiùcorrettal’esposizioneversolebancheel’entitàdeicreditiversoclienti.

Aifinidelbilancio2012,l’esposizioneinbilancioavverràattraversolarilevazionediscritturedi“rettifica”afineannodeisaldiclientiebanche.Apartiredal 2013 lasocietàsidoteràdiunaproceduracontabiledigestionedelleRibaattraversol’aperturadiappositicontitransitori.


26

62

Il bilancio di verifica viene, invece, ricomposto in schede sommario in forma standard dette (sub-lead schedule) e per ogni voce di bilancio ne verranno ricostruiti più o meno in dettaglio, gli elementi costitutivi. Nella sub-lead schedule vegono riportate note o tick marks che rimandano alle carte di lavoro di dettaglio nel quale è riportato il lavoro svolto dal revisore e gli elementi probativi raccolti con riferimento alle singole voci della sub-lead schedule.


27

LA SUBLEAD-SCHEDULE

SUB LEAD SCHEDULE CASSA E BANCHE - ESEMPIO ABCSPA 1-2

31/12/2012 Prep. da: A.B. gg/mm/aaRiv. da: B.B. gg/mm/aa

Subleadbanche MGR gg/mm/aaValoriinEuro

Saldodare SaldoAvere BDV31.12.12

CassainEuro 4.502 W/P 1-30 4.502

Valuteestere 3.415 v v 3.415 vCassa 7.917 7.917

39/0001/**** DENAROEVALORIINCASSA 35.456 v v 35.456 vAssegni 35.456 W/P1-30 35.456

TOTALECASSAEASSEGNI 43.373 - 43.37341/0002/**** BANCHEC/CORDINARI 378.232 v -3.205.947 v -2.827.715 v41/0001/**** BANCHEC/ANT.SBF 996.700 v -21.946 v 974.754 v41/0003/**** BANCHEC/ANT.FT. v -2.569.884 v -2.569.884 v41/0004/**** BANCHEC/ANT.IMP. v -998.562 v -998.562 v41/0005/**** BANCHEC/ANT.EXP. v -2.272.777 v -2.272.777 v41/0006/**** BANCHEC/CINUSD 135.479 v v 135.479 v…….. BANCHEC/TRANSITORIO v -141.986 v -141.986 v

BANCHECONTITRANSITORI(ribaincircolazione) -

W/P 1-3 1.510.411 W/P1-3 -9.211.102 -7.700.691

DISPONIBILITA'LIQUIDE 1.553.784 W/P 1-1

DEBITIVERSOBANCHE 9.211.102RIBANONSCADUTEINCIRCOLAZIONE 2.457.865 W/P1-4

W/P 1-3 11.668.966,90 W/P1-1v ComedaT/Bal31/12/12


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63

PERMANENTFILE ContenutoAttocostitutivo accertamentovalidacostituzioneeregolaritàoperazionieffettuateStatuto VerificadellaconformitàdelleoperazioniaziendaliStrutturadelcapitale Composizionedeisoci(particorrelate),vincoli,privilegi,ecc.Strutturaorganizzativa Organigramma(deleghe;sistemadicontrollointerno;consulentiesterni)Certificazionidiqualità Consentonodivalutarel'idoneitàdegliassettiorganizzativi.Ubicazionedelleunitàproduttive Pianificazioneinventari.Verificaflussiinterni.Dimensionedellasocietà Organico,fatturato,totaleattività,costodellavoro,ecc.(PMI?)Estrattideilibrisociali FattipiùsignificativierilevantiaifinidellarevisioneCCNL Verificacongruitàdelcostodellavoro

ContrattidimutuoedifinanziamentoConsente di avere sotto controllo la situazione debitoria fra parte corrente enon oltre a consentire la verifica del rispetto della competenza economica.Consentediverificareeventualicovenantsegaranzie.

Contrattidileasing Occorre acquisire tutti i contratti di leasing esistenti in modo da identificare ibeninondiproprietàdell'aziendaseppurepresentiinazienda

Critericontabilieprocedureamministrative

Vengono descritti i sistemi di rilevazione adottati e i principi contabili adottati.In particolare occorre individuare l'esistenza di contabilità settoriali (cepsiti,magazzino, clienti, ecc.) e l'utilizzo o meno della contabilità industriale per ladeterminazione del costo dei prodotti. Bisogna descrivere anche le pratichecontabili non correnti (es. dismissione di cespiti, trattamento sfridi, rottami,ecc.)

AspettifiscaliVengonoriportateledichiarazionifiscali,gliaccertamenti,iPV,iricorsi;sentenze.

VarieAgevolazioni(finanz.atassoagevolato;creditidiimpostaperinvestimenti;contributiinc/impianti;ecc.).Strumentiderivati


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PROPRIETÀ E CUSTODIA DELLE CARTE DI LAVORO L’ISA ITALIA 230 e l’art. 10-quater,co. 8, del D.Lgs. N. 39/2010 stabiliscono che:

“le carte di lavoro sono di proprietà del revisore che ne ha l’obbligo di conservazione per un periodo di 10 anni dalla data della relazione di revisione”.

Occorre assicurare: ü  riservatezza ü Sicurezza ü Integrità ü Rintracciabilità della documentazione

Problemi di tipo pratico per gli studi professionali

da tener presente in quanto oggetto di

controllo di qualità


30

64

Sindaco A (preparer)

Sindaco B (reviewer)

Sindaco B (reviewer)

CARTE DI LAVORO

Prepara e firma come redattore

Firmano per riesame del lavoro

Preparata da: A Rivista da: B e C

Data

WP n. …

Data

RIESAME CON METODO COLLEGIALE

31


65

I CONTROLLI DI QUALITÀ



Gli iscritti nel Registro che svolgono incarichi di revisione legale del bilancio di esercizio e consolidato di enti diversi dagli enti di interesse pubblico sono soggetti a controllo di qualità sulla base di un'analisi del rischio, con periodicità minima sessennale laddove l’incarico sia svolto nei confronti di un’impresa non definibile come “piccola”. E’ espressamente previsto che i controlli riguarderanno anche i singoli componenti dei collegi sindacali incaricati della revisione. Viene definita piccola impresa, ai sensi dell’art. 1 lett. s-bis) del d.lgs. 39/2010, quell’impresa che non supera due dei seguenti tre parametri: ü  totale attivo € 4.000.000; ü  totale ricavi € 8.000.000; ü  50 dipendenti occupati in media. Il termine di sei anni decorre dall’esercizio successivo a quello in cui si è concluso il precedente controllo oppure da quello in cui il revisore o la società di revisione ha acquisito almeno un incarico di revisione. La vigilanza è svolta dal MEF. Per gli incarichi in enti di interesse pubblico la periodicità del controllo è almeno triennale. Per gli EIP e ESRI la vigilanza è svolta dalla CONSOB.

CONTROLLO DI QUALITÀ (Art. 20 D.Lgs. 39/10)

2

66


Il controllo di qualità consiste in un’adeguata verifica di documenti di revisione selezionati al fine: ü  della valutazione della conformità del lavoro svolto rispetto ai principi di revisione e ai requisiti

di indipendenza; ü  della quantità e qualità delle risorse impiegate; ü  dei corrispettivi della revisione e, per le sole società di revisione, del sistema di controllo della

qualità. I controlli saranno proporzionati in base alla portata e alla complessità dell’attività svolta dal revisore legale o dalla società di revisione. Viene espressamente previsto che i revisori sono tenuti a collaborare con gli ispettori della qualità consentendo loro l’accesso ai propri locali, fornendo loro le informazioni richieste e consegnando loro i documenti e le carte di lavoro richieste.

CONTROLLO DI QUALITÀ (Art. 20 D.Lgs. 39/10)

3


CONTROLLO DI QUALITÀ (Art. 20 D.Lgs. 39/10 )

4

Art. 20 D.Lgs. n. 39/2010

Ente di interesse pubblico Ente di diritto comune

1.  Conformità ai principi di revisione 2.  Indipendenza 3.  Quantità e qualità delle risorse

impiegate 4.  Corrispettivi

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I PRINCIPI SULLA QUALITÀ DEL LAVORO DI REVISIONE

5

ISA Italia 220 ISQC1 QUALITÀ


I PRINCIPI SULLA QUALITÀ DEL LAVORO DI REVISIONE

6

ISA ITALIA 220

(ISQC Italia) 1

Controllo della qualità del singolo incarico

di revisione

Sistema del controllo della qualità a livello del soggetto abilitato

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DEONTOLOGIA (ART. 9, CO. 1, D.LGS. 39/2010)

7

D. Lgs. 39/2010 originario: •  Art. 9 – Deontologia

professionale, riservatezza e segreto professionale

D. Lgs. 39/2010 novellato: •  Art. 9 – Deontologia e

scetticismo professionale

•  Art. 9 bis – Riservatezza e segreto professionale

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9

Nuovo Art. 9 «Deontologia e

scetticismo professionale»

Nuovo Art. 9 – bis «Riservatezza e

segreto professionale»

APPLICAZIONE: Tutte le informazioni e i documenti ai quali hanno accesso il revisore legale e la società di revisione legale nello svolgimento della revisione legale sono coperti dall’obbligo di riservatezza e dal segreto professionale. L’obbligo di riservatezza e segreto professionale riguarda sia i documenti che le informazioni.

RIMANDO: Rimando a principi di riservatezza e segreto: •  elaborati da

ordini e associazioni convenzionati + MEF + CONSOB;

•  da emettere da parte del MEF (sentita CONSOB);

•  ancora da emettere (ma in stato avanzato).

PERIODO DI RIF.: Gli obblighi di riservatezza e segreto professionale di cui ai commi 1 e 2 continuano a valere anche successivamente al termine della partecipazione all’incarico di revisione.

CAMBIO REVISORE: Quando un revisore legale è sostituito da un altro revisore legale, il revisore legale uscente consente al revisore legale entrante l’accesso a tutte le informazioni concernenti l’ente sottoposto a revisione e l’ultima revisione di tale ente. É consentito anche il trasferimento di info/documenti al revisore estero della capogruppo estera.

Fino a quando il potere di cui all’art. 9-bis, comma 2, non sarà esercitato, può ritenersi ragionevole che il

revisore tenga in considerazione le

disposizioni rinvenibili negli ISA (Italia), che rappresentano l’unico punto di riferimento

esistente. Inoltre, si ritiene che l’obbligo di

riservatezza non sia soggetto a limiti temporali.

Modifica Art. 9 Scissione in

2 articoli


IL CODICE ETICO (ART. 9, CO. 1, D.LGS. 39/2010)

10

Attualmente, il riferimento è il principio di revisione internazionale ISA 200 il quale, ai §§A.14-15, precisa che i principi etici applicabili comprendono normalmente le parti A e B del Code of Ethics for Professional Accountants della International Federation of Accountants (Codice IFAC) insieme alle disposizioni di carattere nazionale quando sono più restrittive. Il codice etico IESBA (International Ethic Standard Board for Accountant) è la versione aggiornata del Codice IFAC ed è compendiato, con norme applicative, in un Handbook, articolato in tre sezioni (A, B, C), edito nel 2013. In particolare, la sezione A del Codice IESBA fissa i principi etici nei seguenti: ü  l’integrità; ü  l’obiettività; ü  la competenza e la diligenza professionale; ü  la riservatezza; ü  il comportamento professionale. La sezione B del Codice IESBA descrive, invece, le modalità di applicazione di tali principi alle situazioni concrete (declinandole in termini di impegno professionale, conflitto d’interesse, ripensamenti, compensi e altri tipi di rimunerazioni, servizi professionali di marketing, doni e altri benefits, custodia di beni dei clienti, obiettività, indipendenza). La sezione C, infine, tratta del ruolo dei professionisti contabili nel mondo delle aziende (conflitto d’interesse, preparazione dell’informativa finanziaria, azione con sufficiente competenza, interessi finanziari, incentivi comportamentali).

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SINDACI-REVISORI: DEBOLEZZE RISCONTRATE

11

ü  Rapporto con il cliente e scetticismo professionale: incarichi che si rinnovano all’infinito di triennio in triennio

ü  Rapporti nulli o insufficienti con il ‘’revisore’’ uscente in caso di primo incarico: CNDCEC – Linee Guida per il Sindaco-Revisore alla luce degli ISA Italia – Luglio 2016 – Capitolo specifico.


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L’INDIPENDENZA (ARTT. 10, 17 E 18, D.LGS. 39/10)

D.Lgs. 39/2010 originario:

•  Art. 10 – Indipendenza e obiettività.

D. Lgs. 39/2010 novellato: •  Art. 10 –

Indipendenza e obiettività.

•  Artt. 10 bis, ter, quarter, quinquies – Modalità di svolgimento della revisione legale, con rinvii alle tematiche di ‘’indipendenza’’.

I requisiti fondamentali dell’articolo non subiscono sostanziali modifiche ma vengono inseriti gli artt. 10 bis, ter, quarter, quinquies sotto il titolo “modalità di svolgimento della revisione legale dove, fra l’altro, si continua a parlare di indipendenza.

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13

NUOVO QUADRO NORMATIVO

I requisiti fondamentali non subiscono sostanziali modifiche viene però fornito un MAGGIORE DETTAGLIO è Art. 10

Vecchia formulazione Nuova formulazione

Comma 1: I l r ev i so re l ega le deve esse re indipendente e non deve essere in alcun modo coinvolto nel processo decisionale dell’ente sottoposto al controllo.

Comma1:Ilrevisore,nonchéqualsiasipersonafisicaingradodiinfluenzare dire8amente o indire8amente l’esitodella revisione legale (Novità/Rinvio a quesAoniinterpretaAve), non devono essere in alcunmodocoinvolA nel processo decisionale dell’enteso8opostoalcontrollo.

CHI

Comma 1 - bis: N/A

Comma 1 - bis: Il requisito di indipendenza deve sussistere durante il periodo cui si riferiscono i bilanci da sottoporre a revisione legale e durante il periodo in cui viene eseguita la revisione legale stessa. (Novità)

QUANDO

Divieti per il revisore: èdetenere strumenti finanziari emessi e/o garantiti

dall’ente sottoposto a loro revisione; èintrattenere rapporti lavorativi o rivestire cariche

sociali negli organi dell’ente soggetto a revisione o negli organi dell’ente che ha conferito l’incarico di revisione

èaccettare regali o favori, anche non pecuniari, dall’ente sottoposto a revisione o enti ad esso collegati, a meno che non si tratti di favori dal valore trascurabile o insignificante agli occhi di «un terzo informato, obiettivo e ragionevole»

NEW


14

L’INDIPENDENZA (ARTT. 10, 17 E 18, D.LGS. 39/10)

Il revisore viene pagato dalla Società che gli conferisce l’incarico ma opera i controlli non solo nell’interesse dei soci ma anche di altri utilizzatori del bilancio.

Il revisore deve essere indipendente e garantire, tramite l’adozione di appropriate misure, tale requisito durante il periodo cui si riferisce il bilancio , quindi fino a quando l’attività di revisione non è terminata.

L’indipendenza deve essere garantita non solo con riferimento al revisore, ma anche alla sua RETE PROFESSIONALE.

Per i sindaci-revisori le nuove regole, più strette, prevalgono su quelle dei sindaci.

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15

ELEMENTI CHIEVE ART. 10

Gli elementi chiave dell’art.10 originario erano: ü  estensione alla “rete”; ü  la dialettica “minaccia/salvaguardia”; ü  i corrispettivi per la revisione legale.


16

ESTENSIONE ALLA “RETE” Per “rete” si intende (art. 1 novellato, punto I): ü  struttura più ampia cui appartiene un revisore, finalizzata alla cooperazione e ü  che persegue chiaramente la condivisione di utili o di costi o ü  è riconducibile a una proprietà, un controllo o una direzione comuni o

condivide: •  direttive o procedure comuni di controllo della qualità o, •  una strategia aziendale comune o , •  l’utilizzo di una denominazione o di un marchio comune o, •  una parte significativa delle risorse professionali.

Attenzione: se c’è rete, quello che fa un elemento della rete è come se lo facesse il professionista. Novità: mantenuto l’obbligo di indipendenza e non coinvolgimento nel processo decisionale del soggetto sottoposto a revisione per revisore e qualsiasi persona in grado di influenzare direttamente o indirettamente l’esito della revisione (rinvio a a questioni interpretative).

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RETE PROFESSIONALE

REVISORE LEGALE SOCIETÀ DI REVISIONE

STRUTTURA PIU’ AMPIA FINALIZZATA ALLA COOPERAZIONE CHE RIENTRA ANCHE IN UNA SOLA DELLE SEGUENTI FATTISPECIE:

Persegue chiaramente la condivisione degli utili o dei costi

E’ riconducibile a una proprietà, un controllo o una direzione comuni

Condivide direttive e procedure comuni di controllo della qualità, o una strategia aziendale comune, o l’utilizzo di una denominazione ed un marchio comune, o una parte significativa delle risorse professionali


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Mantenuto un approccio di cd. minaccia/salvaguardia: ü  adozione di misure ragionevoli per garantire che l’indipendenza non sia

influenzata da conflitto di interessi, anche solo potenziali, relazioni d’affari o di altro genere riguardanti il revisore legale, la sua rete, i membri degli organi di amministrazione, dirigenti, revisori, dipendenti, qualsiasi persona i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore o qualsiasi persona direttamente o indirettamente collegata al revisore (Novità/rinvio a questioni interpretative);

ü  divieto di prestare attività di revisione nel caso di rischi di autoriesame, interesse personale o rischi derivanti dall’esercizio del patrocinio legale, familiarità, minaccia di intimidazione, determinanti da relazioni finanziarie, personali, d’affari, di lavoro o di altro genere con la società di revisione, la sua rete e qualsiasi persona fisica in grado di influenzare l’esito della revisione legale (Novità/rinvio a questioni interpretative) e che non sono gestiti da apposite misure di salvaguardia. Giudizio del terzo informato, obiettivo e ragionevole.

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19

Divieto di effettuare la revisione in presenza di: ü  rischi di autoriesame, interesse personale, familiarità, intimidazione ü  determinati da relazioni finanziarie, personali, d’affari, di lavoro, di altro

genere ü  tra la società e revisore, società di revisione, rete, persona fisica influente

SE Tenendo conto di misure di salvaguardia il terzo informato, obiettivo, ragionevole riterrebbe l’indipendenza compromessa


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Medesima disciplina del passato in relazione ai corrispettivi per la revisione legale La novella non riguarda i criteri di determinazione dei corrispettivi, che vengono confermati: ü  divieto di subordinare il corrispettivo a condizioni, risultati della revisione, o

alla prestazione di altri servizi della revisione alla società, sue controllate, sue controllanti;

ü  obbligo di determinare il corrispettivo cosi da garantire qualità ed affidabilità, determinando:

•  risorse professionali •  tempi in funzione di: •  dimensione, composizione, rischiosità di grandezze patrimoniali,

economiche, finanziarie; •  presenza di un bilancio consolidato; •  preparazione tecnica/esperienza necessaria; •  necessità di supervisione.

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La novella riguarda invece: ü  il divieto di sollecitare o accettare regali o favori di natura pecuniaria o non

pecuniaria da parte della società o da un ente ad essa legato per: •  revisore, società di revisione, responsabili chiave; •  dipendenti, collaboratori operanti nella revisione della società; •  persone legate alle entità citate.

Salvo i casi di valore non significativo (giudizio del terzo) ü  rimando a principi di indipendenza e obiettività:

•  elaborati da ordini e associazioni convenzionate + MEF + CONSOB; •  da emettere da parte del MEF (sentita CONSOB); •  ancora da emettere.


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Novità: previsione espressa del periodo durante il quale il revisore deve essere indipendente

Periodo a cui si riferiscono i bilanci da sottoporre a revisione e periodo in cui viene eseguita la revisione.

Es.: conferimento dell’incarico a marzo 2017 per l’esercizio in corso;

Il revisore deve essere indipendente dal 1 gennaio 2017 (per EIP e enti sottoposti a regime intermedio occorre osservare anche le previsioni di cui all’art. 5 Regolamento

UE 537/2014).

Novità: disciplina della cd. revolving door (precedentemente previsto solo per EIP)

Divieto per revisore, per responsabile chiave (rinvio a questioni interpretative), soci, dipendenti persone fisiche i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore, abilitati alla revisione, di assumere cariche sociali in organi di amministrazione della società che ha conferito l’incarico di revisione né di prestare per tale soggetto lavoro autonomo o subordinato svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo per un anno dalla cessazione dell’attività di revisione/coinvolgimento diretto nell’incarico.

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PRINCIPALI DIRETTIVE E PROCEDURE DI SALVAGUARDIA DELL’INDIPENDENZA EX ART. 10-ter Dlgs 39/2010

Procedure per il personale (conseguimento di conoscenze ed esperienza idonee)

Procedure amministrative e contabili adeguate, sistemi di controllo interno della qualità, procedure efficaci per la valutazione del rischio e di meccanismi e tutela dei sistemi di elaborazione elettronica

dei dati

Procedure per l’esternalizzazione di attività tese a garantire, con ragionevole sicurezza, l’efficacia del controllo interno della qualità e dei controlli esterni della qualità

Procedure tese a conseguire una ragionevole sicurezza che gli incarichi siano svolti in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di legge applicabili

Disposizioni organizzative e amministrative appropriate ed efficaci per prevenire, identificare, eliminare o gestire e divulgare al proprio interno eventuali rischi di indipendenza

Direttive e procedure in materia di retribuzioni atte a fornire adeguati incentivi alla qualità del lavoro di revisione legale.

LE ATTIVITÀ PRELIMINARI ALL’ACCETTAZIONE O CONTINUAZIONE DI UN INCARICO DI REVISIONE LEGALE

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INIZIO E CESSAZIONE DELL’INCARICO

Al contrario di quanto accade per il collegio sindacale non incaricato della revisione legale, i principi di revisione dispongono che i revisori, ancor prima di accettare l’incarico debbano porre in essere una serie di attività preliminari finalizzate ad assumere la decisione se accettare l’incarico stesso attraverso la valutazione del rischio dell’incarico e l’acquisizione di una comprensione di massima della natura e dell’estensione dello stesso. Le attività preliminari devono essere oggetto di appropriata documentazione da parte dei revisori.

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Ricerchesudatabase;motoridiricercaweb;stampaspecializzata,ecc.

Discussionicongliamministratori,iresponsabilidellagovernanceaziendale,ilpersonale.

Esperienzaspecificanelse8orediaUvità;contaUconaltrioperatoridellabusinesscommunity.

ColloquioconilrevisoreprecedentepercomprendereimoAvidelcambiamento;l’esistenzadidivergenzediopinionisulbilancioosuparAcolarisAme;ilregolarepagamentodeglionorari,ecc.

Informazioni pubbliche

Cliente

Esperienza

Precedente revisore


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FONTI DI INFORMAZIONE PER LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO INCARICO

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PROCESSOPERL’ACCETTAZIONEDELL’INCARICO

IlCollegioharisorse,tempoecompetenza?

Irischiconnessiall’incaricosonoacce8abili?

IsindacisonoindipendenAenonhannoconfliUdiinteresse?

Acce8azione?

SINDACO

•  Interde8o•  Inabilitato•  Fallito•  Condannato

adunapenachecomportal’interdizione,anchetemporaneadaipubbliciuffici


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VERIFICA DELL’INDIPENDENZA


30

SUPERAMENTO DEGLI STEP DELLE “RISORSE E COMPETENZE” E DELL’ “INDIPENDENZA”

Sono presenti i presupposti

necessari per la revisione?

Ci sono limitazioni?

Accordo sui termini per l’incarico

Redazione e firma della Lettera di incarico

• QuadronormaAvoacce8abile.•  Riconoscimentodapartedelladirezioneaziendaledelleproprieresponsabilitàsulbilancio.

•  Assenzadilimitazioniall’accessodelleinformazioniperilrevisore.

EntroneiTERMINIDELL’INCARICO

SI

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LETTERA DI INCARICO (ISA ITALIA 210)

I principi di revisione impongono che il revisore predisponga una lettera di incarico che identifichi con chiarezza : •  le responsabilità di competenza di chi gestisce la società e

quelle del revisore; •  l’oggetto e i termini dell’incarico; •  il quadro normativo applicabile; •  la durata e il corrispettivo basato sulla stima dei tempi.

Nel corso della riunione preliminare i candidati sindaci-revisori devono definire i termini dell’incarico ed elaborare, di comune accordo, i contenuti della lettera d’incarico provvedendo a sottoscriverla e inoltrarla alla società prima dell’assemblea dei soci avente ad oggetto la nomina del C.S. Insieme alla lettera di incarico i candidati potranno trasmettere anche la dichiarazione di trasparenza ex art. 2400, c. 4, c.c.

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33

STIMA DELLE ORE DI REVISIONE

Fatturato/Attivo(€/mil.) N.OREFinoa2 145

5 1857 21010 24515 29520 34030 42040 49050 550

Proposta Ordine di Milano

▪  Si fa la media tra fatturato e totale attivo. ▪  Per società commerciali le ore si riducono del 15%. ▪  Per le immobiliari la riduzione è del 50%. ▪  In caso di partecipazioni in società controllate e collegate

si applica una maggiorazione sulla base del fatturato della partecipata (dal 20% al 50% per controllate; 15% per collegate).

▪  I fattori di rischio incrementano le ore tabellari del 10%-15%.


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ü  Stabilisce i principi e le linee guida per il controllo della qualità dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti

ü  Prevede l’istituzione di un sistema di controllo di qualità che garantisca, con ragionevole certezza, che il responsabile della revisione e il suo personale rispettino le regole professionali e le normative in materia

ü  Il Sistema di controllo della qualità comprende procedure e direttive che mirano a realizzare i seguenti obiettivi:

•  Promuovere una cultura basata sulla qualità •  Rispetto dei principi etici •  Accettazione e mantenimento degli incarichi al ricorrere di alcuni requisiti

(integrità della direzione, tempo e risorse a disposizione, competenza, indipendenza, ecc.)

•  Professionalità dei dipendenti e adeguatezza numerica degli stessi •  Conformità del lavoro ai principi di revisione ISA Italia e documentazione

appropriata del lavoro •  Monitoraggio della qualità che accerti il concreto funzionamento dei sistemi

previsti

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CONSIDERAZIONI PER IL REVISORE SINGOLO E IL COLLEGIO SINDACALE

ü  Gli obiettivi del controllo di qualità della revisione sono comunque gli stessi per tutti;

ü  L’ISQC 1-Italia contiene specifiche considerazioni per la revisione di PMI che ben si prestano ad essere applicate nel caso del sindaco-revisore o del collegio sindacale

ü  Le disposizioni vanno applicate in modo proporzionato alle circostanze e alla complessità delle imprese assoggettate revisione e all’organizzazione del revisore.

ü  Ad un revisore singolo senza personale non si applicano gli obblighi relativi alle direttive e procedure per l’assegnazione del personale, alle responsabilità per il riesame; alla comunicazione annuale del risultato del monitoraggio e la documentazione dei sistemi di controllo della qualità può essere più informale

ü  Nel caso del collegio sindacale la responsabilità per la qualità dovrebbe essere assunta collettivamente da tutti i sindaci (a meno che non fanno parte di uno stesso studio associato)

ü  L’accettazione e il mantenimenti dell’incarico e la relazione con il cliente andrebbero, invece, svolte individualmente

ü  La consultazione avviene all’interno del’organo collegiale tranne il caso in cui ci si avvalga di esperti esterni

ü  La supervisione potrebbe essere attribuita al presidente o al componente più esperto


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MANUALE DI CONTROLLO DELLA QUALITÀ

PROCEDURE DIRETTIVE

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Avvertimento che impone alla persona fisica o giuridica responsabile della violazione di porre termine al comportamento e di astenersi dal ripeterlo;

Dichiarazione nella quale è indicato che la relazione di revisione non soddisfa i requisiti di cui all’articolo 14;

Censura consistente in una dichiarazione pubblica di biasimo, che indica la persona responsabile e la natura della violazione;

Sanzione amministrativa pecuniaria

da mille a centocinquantamila euro;

Sospensione dal Registro per un periodo non superiore a tre anni, del soggetto al quale sono ascrivibili le irregolarità connesse all’incarico di revisione legale;

Revoca di uno o più incarichi di revisione legale;

Divieto per il revisore legale o la società di revisione legale di accettare nuovi incarichi di revisione legale per un periodo non superiore a tre anni;

Cancellazione dal Registro del revisore legale, della società di revisione o del responsabile dell’incarico.


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LE NUOVE SANZIONI MEF PER IRREGOLARITÀ NELLO SVOLGIMENTO DELL'ATTIVITÀ DI REVISIONE LEGALE (ART. 24, CO.1, D.LGS. 39/10)

Mancato assolvimento degli obblighi formativi

Possono essere applicate le stesse sanzioni di cui al comma 1. Quando si tratta di sanzioni pecuniarie, tuttavia, i limiti minimi e massimi vanno da 50 a 2.500 Euro

Mancata comunicazione al registro dei dati di cui all’art. 7 nonché di quelli richiesti per la corretta individuazione del revisore della società di revisione Mancata comunicazioni degli incarichi svolti e dei relativi ricavi e corrispettivi


38

LE ALTRE SANZIONI MEF - ART. 24, CO. 2, D.LGS. 39/10

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APPROFONDIMENTI

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I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ OBBLIGATORIO


1 PRINCIPI DI REVISIONE 89

2 OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE 94

3 ASSERZIONI 95

4 RISCHIO DI REVISIONE 96

5 IL CONTROLLO DI QUALITÀ E IL PRINCIPIO ISQC 1 ITALIA 97

5.1 IL CONTROLLO DI QUALITÀ OBBLIGATORIO PER I REVISORI LEGALI DEI CONTI 97

5.1.1 PREMESSA 97

5.1.2 L’OGGETTO DEL CONTROLLO DI QUALITÀ 97

5.2 LA VIGILANZA DEL MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE 105

5.3 LE SANZIONI, IL PROCEDIMENTO SANZIONATORIO E DIFENSIVO 106

5.4 L’(ISQC ITALIA) 1 109

5.5 ESEMPIO MODELLO DI MANUALE DI CONTROLLO DELLA QUALITÀ 111

6 LE RESPONSABILITÀ APICALI PER LA QUALITÀ NELL’AMBITO DELLA STRUTTURA 113

6.1 TONE AT THE TOP - COMPORTAMENTO ESEMPLARE DEL VERTICE 113

6.2 RUOLI DIRIGENZIALI 114

7 PRINCIPI ETICI APPLICABILI 114

7.1 INDIPENDENZA 114

8 ACCETTAZIONE E MANTENIMENTO DEI RAPPORTI CON IL CLIENTE E DI INCARICHI SPECIFICI 116

1


88


8.1 ACCETTAZIONE E MANTENIMENTO DELL’INCARICO 116

8.1.1 POTENZIALI NUOVI CLIENTI 116

8.1.2 Clienti già acquisiti 116

8.1.3 Clienti potenziali e già acquisiti 116

8.2 RECESSO DA UN INCARICO O DAL RAPPORTO CON UN CLIENTE 117

9 RISORSE UMANE 118

9.1 ASSUNZIONE E FIDELIZZAZIONE DEL PERSONALE 118

9.2 FORMAZIONE PRATICA E FORMAZIONE PROFESSIONALE CONTINUA 119

9.3 ASSEGNAZIONE DEI TEAM DELL’INCARICO 119

9.4 FAR RISPETTARE LE DIRETTIVE SUL CONTROLLO DELLA QUALITÀ (DISCIPLINA) 120

9.5 PREMIARE I COMPORTAMENTI CONFORMI 121

9.6 RUOLO DEL DOTT. ... COME RESPONSABILE DELL’INCARICO 122

9.7 CONSULTAZIONE 123

9.8 DIVERGENZE DI OPINIONE 124

9.9 RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO (RQI) 124

9.9.1 NATURA, TEMPISTICA ED ESTENSIONE DEL RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO 125

9.9.2 RESPONSABILE DEL RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO (RRQI) 126

10 MONITORAGGIO 126

10.1 PROGRAMMA DI MONITORAGGIO 127

10.2 PROCEDURE DI ISPEZIONE 127

10.3 VALUTARE E COMUNICARE LE CARENZE E PORVI RIMEDIO 128

10.4 RELAZIONE SUI RISULTATI DEL MONITORAGGIO 129

10.5 RECLAMI E SEGNALAZIONI 131

11 DOCUMENTAZIONE 132

11.1 DOCUMENTAZIONE DELLE DIRETTIVE E DELLE PROCEDURE DEL SP 132

11.2 DOCUMENTAZIONE DELL’INCARICO 132

11.3 DOCUMENTAZIONE DEL RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO 133

11.4 DOCUMENTAZIONE DELL’INCARICO: ACCESSO E CONSERVAZIONE 133

11.5 RECLAMI E SEGNALAZIONI 134

89


I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLODI QUALITÀ OBBLIGATORIO

1 PRINCIPI DI REVISIONE

Il DLgs. 27.1.2010 n. 39 (cosiddetto Testo unico della revisione) pubblicato nella Gazzet-ta Ufficiale della Repubblica Italiana in data 23.3.2010 ed entrato in vigore a partire dal 7.4.2010 ha indicato in maniera inequivocabile che la revisione legale deve essere svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione Europea (art. 11) indi-pendentemente:

• dalla natura dell’ente assoggettato a revisione legale dei conti (ente di interesse pubblico o meno);

• dal soggetto incaricato della revisione (società di revisione, revisore legale o Col-legio sindacale).

Il principio che ha inspirato l’evoluzione legislative è: “an audit is an audit”. In altri ter-mini il legislatore italiano, recependo le disposizioni della direttiva europea 2006/43/CE (cosiddetta VIII direttiva), ha ritenuto che le norme che presiedono all’attività di revisore legale dei conti non possono essere differenziate a seconda della natura del soggetto sot-toposto a revisione o dell’incaricato della revisione stessa.

Come noto, prima del DLgs. 39/2010 l’art. 2409-ter disciplinava il “controllo contabile” per cui si riteneva che i sindaci incaricati del controllo contabile potessero non seguire pedissequamente gli statuiti principi di revisione ma attenersi a riferimenti aderenti al caso concreto ed in linea con i principi normativi.

Con l’entrata in vigore del DLgs. 39/2010 i principi di revisione, sonoo dotati di

efficacia normativa per cui dovranno essere necessariamente osservati in quanto la violazione potrebbe dar luogo ad un illecito imputabile al revisore.

Il processo di traduzione dei principi di revisione internazionali (ISA: International Stan-

dards on Auditing) è in atto (dati IFAC) e non è ancora prevedibile quando saranno ogget-to di adozione da parte della Commissione europea (Clarity Project - IAASB).

La pubblicazione avverrà tramite regolamento comunitario pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea in tutte le lingue ufficiali, con un processo di endorsement, simile a quello dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, con diretta applicabilità in tutti i paesi membri.

Nell’attesa della suddetta pubblicazione il DLgs. 39/2010 prevede, all’art. 11 co. 3, una delega alle associazioni, agli ordini professionali e alla CONSOB ad elaborare i principi di revisione da utilizzare, tenendo conto dei principi internazionali ISA.

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze sulla base del disposto dell’art. 12 del D. Lgs 39/2010 ha istituito un tavolo tecnico cui hanno partecipato il Ministero stesso, Assirevi, il CNDCEC e l’Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL).

Tale tavolo tecnico si è preoccupato di:• integrare i principi di revisione internazionali, dal n. 200 al n. 720, tradotti dal

CNDCEC nel corso del 2010 con considerazioni specifiche finalizzate a supportar-


90


ne l’applicazione nel nostro Paese. Tali modifiche sono state operate nel rispetto dei termini e delle condizione richiesti dall’IFAC;

• predisporre due nuovi principi di revisione atti a supportare il revisore all’adem-pimento di disposizioni normative e regolamentari tipiche dell’ordinamento ita-liano non previste dai principi emanati dall’IFAC. Nello specifico, il principio di revisione SA Italia n. 250 B “Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale” e il principio SA Italia n. 720 B “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio sulla coerenza”;

• elaborare il principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1, “Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio nonché altri incarichi finalizzati a fornire un li-vello di attendibilità ed un’informazione e servizi connessi”. Partendo dalla tra-duzione in lingua italiana del principio internazionale sul controllo della qualità n. 1, ne è stato integrato il testo con considerazioni specifiche atte a supportarne l’applicazione nell’ambito delle disposizioni normative e regolamentari del no-stro Paese.

Con determina del Ragioniere Generale dello Stato tali principi sono stati adottati per la revisione dei bilanci relativi agli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2015 o nel corso del 2015, ad eccezione dei principi (SA Italia) 250 B e dell’ISQC 1 Italia che sono entrati in vigore al 1° gennaio 2015.

Con determina del Ragioniere generale dello Stato, n. 129507 del 15 giugno 2017, è stato rivisitato il principio (SA Italia) 720B, riguardante le responsabilità del soggetto incarica-to della revisione legale relativamente alla relazione sulla gestione e ad alcune specifiche informazioni contenute nella relazione sul governo societario e gli assetti proprietari. La nuova versione del principio si applica a decorrere dalla revisione dei bilanci relativi agli esercizi che iniziano dal 1° luglio 2016 o da date successive.

In data 31 luglio 2017 il Direttore della Ragioneria generale dello Stato, con la determina n. 157387 ha rivisitato i seguenti principi:

ISA 700, 705, 706, 710, 570, 260 e ha introdotto un nuovo principio il n. 701. I citati principi entrano in vigore a partire dagli esercizi aventi inizio il 17 giugno 2016

per gli EIP e il 6 agosto 2016 per le società diverse dagli EIP. Il corpus dei principi di revisione cui fare riferimento è, con le specificazioni temporali

evidenziate, il seguente:

I NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE1

ISQC1 Italia Controllo della qualità 505 Conferme esterne

200Obiettivi generali della revisione

510Primi incarichi di revisione - saldi iniziali

210Accordi relativi ai termini degli incarichi

520Procedure di analisi comparativa

1 Tabella estratta con riadattamenti da <<Revisori, principi ISA da subito>> di E. Bozza in Italia Oggi 7 del 12 gennaio 2015

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I NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE

220Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio

530Campionamento di revisione

230La documentazione della revisione

540Revisione delle stime contabili del fair value

240Responsabilità del revisore relativamente alle frodi

550 Parti correlate

250Considerazione di leggi e regolamenti

560 Parti correlate

250BLe verifiche della regolare tenuta della contabilità

570 Continuità aziendale

260Comunicazione con i responsabili della governance

580 Attestazioni scritte

265Comunicazione delle carenze nel controllo interno

600La revisione del bilancio di gruppo

300Pianificazione della revisione

610Utilizzo del lavoro dei revisori interni

315

Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera

620Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore

320 La significatività

700Formazione del giudizio e relazione sul bilancio

701

Comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile nella relazione del revisore indipendente

330Le risposte ai rischi identificati e valutati

705Modifiche al giudizio nella relazione del revisore

402Considerazioni sulla revisione di imprese che esternalizzano attività

706Richiami di informativa nella relazione del revisore



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I NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE

450Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione

710 Informazioni comparative

500 Elementi probativi 720

Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente alla relazione sulla gestione e ad alcune specifiche informazioni contenute nella relazione sul governo societario e gli assetti proprietari

501Elementi probativi - considerazioni specifiche su determinate voci

720BL’espressione del giudizio sulla coerenza

I principi di revisione internazionali, nella versione adottata dal Ministero definita a li-

vello internazionale “Clarified”, sono strutturati secondo sezioni ben distinte. Ciascun principio di revisione è articolato nelle tre sezioni obiettivi, regole e linee guida; alcuni principi hanno inoltre un’introduzione e/o l’esplicitazione di alcune definizioni impor-tanti per la comprensione del principio di revisione in esame.

L’introduzione “presenta il contesto rilevante ai fini della corretta comprensione del principio di revisione”.2 A tal fine essa comprende a volte l’illustrazione dello scopo e dell’oggetto del principio di revisione, la modalità con cui esso è messo in relazione agli altri principi di revisione nonché le rispettive responsabilità del revisore e degli altri sog-getti relativamente agli aspetti trattati nel principio di revisione stesso. In questa sezione è inoltre riportata la data di entrata in vigore del principio.

L’obiettivo definisce i risultati che il revisore deve perseguire con riferimento all’oggetto del principio. Ciascun principio può contenere uno o più obiettivi che rappresentano il collegamento tra le regole esplicitate nello stesso principio e gli obiettivi generali di re-visione. Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 200, al paragrafo 11, enuclea gli obiettivi generali di revisione: a) acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta quindi al revisore di esprimere un giudizio in meri-to al fatto se il bilancio sia redatto in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile; b) emettere una relazione sul bilan-

2 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 200, “Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia)”, paragrafo A58

93


cio ed effettuare comunicazioni come richiesto dai principi di revisione, in conformità ai risultati ottenuti dal revisore. Lo stesso ISA Italia 200, al paragrafo 24, stabilisce che qualora non sia possibile raggiungere un obiettivo contenuto in un principio di revisio-ne pertinente, il revisore deve valutare se ciò gli impedisca di raggiungere gli obiettivi generali di revisione e conseguentemente, in conformità ai nuovi principi di revisione, gli sia richiesto di esprimere un giudizio con modifica3, ovvero recedere dall’incarico. Il mancato raggiungimento di un obiettivo, ovviamente, deve essere dettagliatamente do-cumentato nelle carte di lavoro.

Le definizioni contengono un’illustrazione del significato attribuito ai termini chiave uti-lizzati nei principi di revisione.

Le regole sono esposte utilizzando il verbo “dovere”. Il revisore, così come riportato nei principi di revisione stessi, deve conformarsi a ciascuna regola contenuta in un principio di revisione. Il revisore dovrà documentare nelle proprie carte le attività poste in essere al fine soddisfare le richieste di ciascun principio di revisione pertinente. I principi di revisione stabiliscono che il revisore può derogare ad una regola solo in circostanze rare ed eccezionali; nel caso, egli dovrà documentare nelle carte di lavoro le procedure alter-native effettuate per raggiungere le finalità previste dalla regola stessa.

La sezione “linee guida ed altro materiale esplicativo” contiene ulteriori delucidazioni in merito alle regole, nonché una guida per metterle in atto. Le linee guida non costitui-scono di per sé delle regole, ma sono tuttavia rilevanti ai fini della corretta applicazione di quest’ultime. Sono qui inserite, a volte, utili considerazione ai fini dell’applicazione delle regole del principio di revisione alla revisione delle imprese di dimensioni minori. Le appendici fanno parte di questa sezione.

Tale suddivisione in sezioni fa sì che sia immediatamente chiaro al revisore l’obiettivo che egli stesso deve perseguire, le regole da rispettare, nonché le modalità di svolgimen-to del lavoro di revisione. Il revisore potrà concludere di aver effettuato una revisione conforme ai principi di revisione applicabili solo dopo aver soddisfatto tutte le regole enucleate nei principi di revisione pertinenti. Ovviamente, il revisore deve comprende-re ogni principio nella sua interezza, inclusa la sezione “Linee guida ed altro materiale esplicativo”.

I principi ISA ITALIA, contrariamente ai precedenti principi di revisione che si occupava-no delle diverse poste di bilancio in modo espresso, si ispirano a procedure generali e al principio dell’“audit risk model”.

3 Per i principi di revisione internazionali il giudizio sul bilancio può essere suddiviso in due categorie: giudizio senza modifica e giudizio con modifica. La differenza rispetto ai precedenti principi di revisione è solo terminologica. Il giudizio senza modifica è rappresentato dalla c.d. “clean opinion”. Il giudizio con modifica ricomprende tutte le altre tipologie di giudizio.



94


L’obiettivo principe della revisione legale dei conti è quello di acquisire elementi

probativi adeguati e sufficienti affinché si possa ottenere una ragionevole sicu-rezza che il bilancio sia redatto in conformità alla legge e ai principi contabili di riferimento e non contenga errori significativi.

Parlare di ragionevole sicurezza significa richiamare due principi cardine della revisione

e in generale dei modelli improntati al rischio (risk approach):• l’esistenza di un rischio di revisione, ossia la possibilità che il revisore esprima un

giudizio errato;• la significatività dell’errore, cioè l’informazione che se mancante o errata può

influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori (stakeholders) da prendere sulla base del bilancio.

Partendo dall’assunto che il rischio può essere mitigato ma non eliminato è chiaro che il revisore dovrà pianificare e porre in essere procedure di revisione tali da ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile tale da essere ragionevolmente sicuro che il bilancio non contenga errori significativi.

Il riferimento alla ragionevole sicurezza e non alla certezza è da correlare ai seguenti fattori:

• esistono limitazioni intrinseche del sistema di controllo interno delle aziende;• le verifiche condotte dal revisore fanno spesso ricorso al metodo del campione

(econo-micità dei controlli);• molti degli elementi probativi raccolti dal revisore sono di natura persuasiva più

che conclusiva;• nel bilancio sono presenti molti elementi soggetti a valutazione.

2 OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE

Come riportato nel principio di revisione ISA ITALIA 200, l’obiettivo della revisione è di acquisire ogni elemento necessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo di riferimento.

Sebbene il giudizio del revisore incida inevitabilmente sulla valutazione dell’attendibilità del bilancio, tale giudizio non può mai rappresentare una garanzia del futuro funziona-mento dell’impresa né che la stessa sia stata amministrata in modo efficace ed efficiente.

I principi generali della revisione sono i seguenti:• indipendenza: tale requisito deve essere rispettato sia dal punto di vista formale

che dal punto di vista sostanziale nell’espletamento dell’incarico;• competenza e diligenza: il revisore deve acquisire e mantenere un adeguato li-

vello di competenza professionale specifica, con un costante aggiornamento pro-fessionale e svolgere l’attività con diligenza professionale;

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• riservatezza: il revisore non può divulgare notizie riservate;• responsabilità legale: il revisore ha la responsabilità, civile e penale, stabilita

dalla legge;• rapporti tra revisori: il rapporto tra revisori deve essere improntato su basi di

correttezza e collaborazione;• compenso del revisore: il revisore deve percepire un compenso adeguato all’in-

carico svolto;• scetticismo professionale: questo principio richiede che il revisore effettui una

valutazione critica interrogandosi sulla validità degli elementi probativi acquisiti;• rispetto dei principi tecnici: il revisore deve operare in conformità alle norme

di legge e ai principi di revisione.

3 ASSERZIONI

La direzione aziendale nel redigere un bilancio compie asserzioni implicite ed esplicite di tipo generale (come ad esempio che il bilancio è redatto secondo corretti principi con-tabili) o di tipo particolare e analitico (come ad esempio che le partecipazioni valutate al costo di acquisto non sono state svalutate in quanto la perdita di valore non è durevole).

Il redattore del bilancio, relativamente ad elementi e componenti del medesimo, asseri-sce quanto segue:

• accuratezza nella redazione: le voci di bilancio corrispondono ai libri e alle scritture contabili e ai relativi prospetti e dati di appoggio alla data di chiusura dell’esercizio;

• esistenza e manifestazione: le attività e le passività esistono alla data dello Stato patrimoniale e le operazioni relative al Conto economico si sono effettivamente verificate durante l’esercizio;

• completezza: il bilancio contiene tutte le operazioni e i conti opportuni e nessu-na operazione, che sarebbe dovuta essere registrata, è stata omessa;

• diritti e obblighi: l’azienda possiede i diritti sulle attività esistenti e i diritti dei soci e dei creditori o dei terzi sono validi e sostenibili;

• valutazione e imputazione: gli elementi di bilancio sono iscritti a valori corretti;• presentazione e informativa: i saldi dei componenti del bilancio sono debita-

mente classificati, descritti e presentati in bilancio e le informazioni supplemen-tari sono adeguate.

Le asserzioni della direzione aziendale vengono tradotte in corrispondenti categorie di obiettivi di revisione a cui va associato il corrispondente rischio di revisione valutato.

La pianificazione della revisione, tra le altre cose, assolve alla funzione di ridurre il citato rischio ad un livello accettabile (ossia minimo).



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4 RISCHIO DI REVISIONE

Il rischio di revisione è composto da tre tipi di rischio che devono essere analizzati e valutati dal revisore:

• il rischio intrinseco, che consiste nella suscettibilità di un’asserzione di contene-re un errore che può essere significativo, considerato singolarmente o in aggre-gato con altri errori, e ciò indipendentemente dalla presenza di controlli interni. Ad esempio, calcoli complessi o stime contabili soggette a significative incertezze nella misurazione gene-rano un rischio più elevato rispetto a calcoli semplici o a saldi determinati in base a dati ordinari. Si pensi, inoltre, a come fattori esterni che caratterizzano l’ambiente in cui opera una determinata società (crisi, svilup-po tecnologico, cambi di normativa sfa-vorevoli all’impresa) possano determi-nare rischi significativi per l’impresa. Di tale tipologia di rischi il revisore può solo tenerne conto in quanto è indipendente sia dalla capacità di autocontrollo dell’impresa sia dalle capacità di controllo del revisore;

• il rischio di controllo, che è il rischio che un errore significativo contenuto in un’as-serzione non sia prevenuto o individuato e corretto tempestivamente dal controllo interno dell’impresa. È un rischio correlato all’efficacia della struttura del controllo interno. Su tale tipologia di rischio il revisore deve effettuare una valutazione che ha un diretto impatto sulla natura e estensione delle procedure di revisione che dovrà porre in essere sui singoli conti o cicli di bilancio;

• il rischio di individuazione, che è il rischio che il revisore non individui un er-rore contenuto in un’asserzione, che potrebbe essere significativo. Tale rischio è correlato all’efficacia delle procedure di revisione e alla loro applicazione da parte del revisore. Il revisore definisce tale rischio in relazione alla valutazione fatta del rischio intrinseco e di controllo. Più alte sono le due citate componenti di rischio più basso è il livello di rischio di individuazione che il revisore può permettersi.

Se ad esempio il revisore valuta una determinata voce di bilancio ad elevato rischio in-trinseco (si pensi ad esempio alle giacenze di magazzino) e valuta altresì elevato il rischio di controllo (ossia la capacità dell’impresa di auto controllarsi in quanto rileva debolezze nel sistema di inventariazione) è chiaro che per poter essere ragionevolmente sicuro di esprimere un giudizio appropriato sul bilancio dovrà ridurre il rischio di individuazio-ne pianificando ed eseguendo controlli particolarmente estesi (osservazione della conta fisica di magazzino e ricalcolo di un campione esteso di codici prodotto, controllo della corretta valorizzazione di un campione esteso di codici prodotto, ecc.).

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5 IL CONTROLLO DI QUALITÀ E IL PRINCIPIO ISQC 1 ITALIA

5.1 IL CONTROLLO DI QUALITÀ OBBLIGATORIO PER I REVISORI LEGALI DEI CONTI4

5.1.1 PREMESSA

Il controllo di qualità nell’ambito dell’attività di revisione legale dei conti, prima del D.lgs. n. 39/2010, riguardava solo le società di revisione iscritte all’Albo Speciale della Consob, incaricate della revisione legale dei conti delle società quotate.

Con la Direttiva 2006/43/CE, il legislatore comunitario ha voluto estendere tali controlli a tutti coloro i quali siano incaricati della revisione legale dei conti, a prescindere dalla tipologia del revisore (società di revisione, revisore unico, sindaco unico o collegio sin-dacale) e a prescindere dal soggetto sottoposto a revisione (ente di interesse pubblico o meno).

Un risvolto applicativo problematico del controllo di qualità è quello legato al caso del col-legio sindacale incaricato della revisione legale dei conti, caso tutt’altro che infrequente.

Ci si chiede se soggetto al controllo sia l’organo collegiale o il singolo sindaco-revisore. Ad avviso di chi scrive, la figura del responsabile della revisione, soggetto anche al controllo di qualità, nel caso del collegio sindacale non può che coincidere con ogni singolo reviso-re. Ne consegue che la verifica di qualità avverrà nei confronti di ogni singolo sindaco-revisore. Di conseguenza ogni sindaco-revisore dovrà, al termine dell’incarico portare con sé le carte di lavoro in modo da poter far fronte al controllo di qualità.

I capi VI (art. 20) e VII (artt. 21-22-23) del D.lgs. n. 39/2010, di recepimento della citata direttiva, disciplinano il controllo obbligatorio di qualità e l’attività di vigilanza sui revi-sori. Il capo VIII si occupa delle sanzioni (articoli da 24 a 32).

Lo scopo del controllo di qualità è quello di garantire uno standard qualitativo della revi-sione elevato e di rafforzare la fiducia degli stakeholders sull’affidabilità della revisione e sull’attendibilità dell’informazione finanziaria.

5.1.2 L’OGGETTO DEL CONTROLLO DI QUALITÀ

L’art. 20 del D.lgs. n. 39/2010 prevede che gli iscritti nel Registro dei Revisori che non svol-gono la revisione legale dei conti su enti di interesse pubblico sono soggetti a un controllo della qualità almeno ogni sei anni. Detto termine viene dimezzato nel caso si eserciti la propria attività di revisione in un ente di interesse pubblico.

4 Tratto con adattamenti da E. BOZZA in “Controllo di qualità obbligatorio per i revisori dei conti” in Rivista <<Società Contratti Bilancio e Revisione>> n. 1/2013 EUTEKNEDOTTRINA



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Il controllo di qualità si baserà su una verifica adeguata dei documenti di revisione sele-zionati e includerà una valutazione:

OGGETTO DEL CONTROLLO DI QUALITÀ

a) della conformità ai principi di revisione applicabili;

b) della conformità ai requisiti di indipendenza applicabili;

c) della quantità e qualità delle risorse impiegate;

d) dei corrispettivi della revisione;

e) del sistema di controllo interno della qualità (solo per le società di revisione)

Dal tenore letterale del comma 5 dell’art. 20 emerge, in primo luogo, che la verifica ispet-

tiva verterà su “documenti di revisione selezionati”. Tale locuzione sta a significare, ad avviso di chi scrive, che da un lato oggetto del controllo sono le carte di lavoro predispo-ste dal revisore e dall’altro, che esistono ampi spazi discrezionali da parte degli ispettori 5nella selezione dei documenti da verificare.

La verifica deve, però, essere “adeguata”, per cui bisogna ritenere che non sarà effettuata con metodo random su alcune carte di lavoro di ogni singolo incarico ma che piuttosto prenderà a base il singolo incarico per verificarne gli aspetti significativi e rilevanti ai fini del controllo di qualità.

Un aspetto peculiare contenuto nella relazione tecnica di accompagnamento al D.lgs. n. 39/2010 è quello della stima dei tempi delle verifiche: lo standard per i revisori persone fisiche è fissato in quattro giornate lavorative uomo.

Anche per persone esperte di revisione i tempi concessi sembrano davvero stretti, so-prattutto se si volesse ipotizzare un’analisi completa di più incarichi.

Il comma 8 dell’art. 20 del D.lgs. n. 39/2010, con riferimento al controllo di qualità, preve-de che il Ministero dell’Economia e Finanze, sentita la Consob, emani un decreto attuati-vo delle disposizioni dell’art. 20 definendo, in particolare, i criteri:

• per lo svolgimento del controllo di qualità;• per la selezione delle persone fisiche incaricate di svolgere i controlli;• per la redazione della relazione contenente gli esiti dei controlli e le eventuali

raccomandazioni.

La circostanza che l’intero decreto legislativo rimandi a numerosi regolamenti attuativi stride con le finalità in più occasioni esternate dal legislatore comunitario che auspica tempi rapidi di implementazione delle nuove regole sulla revisione dei conti ed in parti-colare del controllo di qualità.

A tal proposito, si segnala anche la circostanza che il D.lgs. n. 39/2010 è in vigore dal 7 aprile 2010 e che gli altri articoli inerenti il controllo di qualità disciplinanti, ad esempio, i poteri di vigilanza del MEF e della Consob, non sono subordinati ad alcun regolamento

5 Vedi in tal senso D. Bernardi, <<Il controllo di qualità della revisione legale dei conti>> - Egea 2011

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attuativo. Questa circostanza ha portato alcuni autori6 a ritenere che oggetto del control-lo di qualità almeno sessennale siano anche gli incarichi relativi agli esercizi decorrenti dal 7 aprile 2010.

A tal riguardo appare più coerente una interpretazione che veda partire il controllo di qualità da bilancio dell’esercizio 2015, visto che il principio di revisione di riferimento ISQC1 Italia è entrato in vigore il 1° gennaio 2015.

Il controllo di qualità in materia di conformità ai principi di revisione Il D.Lgs. n. 39/2010 ha indicato in maniera inequivocabile che la revisione legale deve

essere svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione Europea (art. 11) indipendentemente:

• dalla natura dell’ente assoggettato a revisione legale dei conti (Ente di interesse pubblico o meno);

• dal soggetto incaricato della revisione (società di revisione, revisore legale o col-legio sindacale).

Il principio che ha ispirato l’evoluzione legislativa è: “an audit is an audit”7. In altri termi-ni il legislatore italiano, recependo le disposizioni della Direttiva Europea n. 2006/43/CE (cosiddetta VIII Direttiva), ha ritenuto che le norme che presiedono all’attività di revisore legale dei conti non possono essere differenziate a seconda della natura del soggetto sot-toposto a revisione o dell’incaricato della revisione stessa.

Come noto, prima del D.lgs. n. 39/2010, l’art. 2409-ter disciplinava il “controllo contabile” per cui si riteneva che i sindaci incaricati del controllo contabile potessero non seguire pedissequamente gli statuiti principi di revisione ma attenersi a riferimenti aderenti al caso concreto ed in linea con i principi normativi.

Prima dell’avvento del D.lgs. n. 39/2010 i principi di revisione erano norme tecnico-deon-tologiche che consentivano di misurare il livello qualitativo della revisione e di limitare la discrezionalità del revisore. Tali principi sono stati emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Collegio Nazionale dei Ragionieri in commissione parite-tica. L’inosservanza di tali principi non determinava automaticamente la responsabilità del revisore che poteva discostarsi dalle best practise per aderire maggiormente al caso concreto.

Con l’adozione da parte della Ragioneria Generale dello Stato (determina del 23.12.2014) dei principi di revisione ISA Italia a partire dal 2015 i revisori hanno un quadro di riferi-mento tecnico obbligatorio a cui conformare il loro operato nella revisione contabile del bilancio d’esercizio e consolidato.

Ne consegue che il soggetto incaricato della revisione legale debba, in sintesi, almeno:a) svolgere le attività preliminari all’accettazione/prosecuzione dell’incarico;b) pianificare l’incarico in base ad una idonea valutazione dei rischi;

6 Vedi in tal senso D. Bernardi, op. citata

7 Principio ribadito nel documento di “Consultation on the adoption of International standards on auditing” pubblicato dal Directorate general for internal market services della Commissione a giugno 2009



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c) determinare un livello di significatività preliminare;d) dare risposta ai rischi tramite un piano dei controlli adeguato (Audit programs);e) svolgere coerentemente le procedure di revisione (tra le quali alcune assoluta-

mente necessarie: partecipazione all’inventario fisico; circolarizzazione dei lega-li; circolarizzazioni bancarie);

f) emettere un giudizio sul bilancio;g) documentare il tutto nella carte di lavoro che, contrariamente al libro del collegio

sindacale, non sono libri o documenti sociali ma sono di proprietà del revisore che le deve conservare in modo ordinato e riservato.

Dovendo il controllo di qualità vertere su una adeguata verifica documentale della con-formità del lavoro svolto dal revisore ai principi di revisione è palese che il controllo non potrà che basarsi sui cosiddetti file della revisione (audit files), al fine di verificare se il revisore nell’espletamento della propria attività si sia conformato ai principi di revisione.

Un’affermazione invalsa nella revisione, che rende bene l’idea della valenza delle carte di lavoro nell’ambito dei controlli di qualità è: “non detto uguale non fatto”.

Il principio di revisione ISA Italia 230 prevede, a tal riguardo, che la documentazione della revisione debba:

• fornire evidenza degli elementi a supporto delle conclusioni del revisore;• fornire evidenza del fatto che l’attività di revisione sia stata pianificata e svolta

in conformità ai principi di revisione e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili;

• permettere lo svolgimento del riesame della qualità e delle ispezioni in conformi-tà al principio ISQC 1 Italia8.

In realtà i principi di revisione non dettano norme stringenti in materia di forma, conte-nuto e ampiezza della documentazione del lavoro di revisione ma indicano gli elementi essenziali ai quali attenersi.

Le carte di lavoro devono mettere in grado un revisore esperto, che non abbia alcuna cognizione dell’incarico specifico, di comprendere:

• la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione svolte per con-formarsi ai principi di revisione e alle norme di legge;

• i risultati delle procedure di revisione svolte e gli elementi probativi acquisiti;• gli aspetti significativi emersi nel corso della revisione, e conclusioni raggiunte al

riguardo nonché i giudizi professionali significativi formulati per giungere a tali conclusioni.

Le carte di lavoro possono assumere la forma più svariata ma devono sempre indicare:• i dati identificativi del cliente; • l’esercizio oggetto di revisione;• le specifiche voci o gli aspetti oggetto di controllo; • chi ha svolto il lavoro di revisione ed in quale data è stato completato;

8 International Standard on Quality Control Italia n. 1

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• chi ha riesaminato il lavoro di revisione svolto, nonché la data e l’estensione di tale riesame.

Nella carte di lavoro bisognerà, inoltre, documentare, anche sotto forma di memoran-dum, gli aspetti significativi discussi con gli amministratori e, in genere, i responsabili delle attività di governance, specificando la natura degli aspetti significativi trattati, le date in cui gli incontri hanno avuto luogo ed i soggetti coinvolti.

Il principio ISA Italia 230 al paragrafo A 21 prevede che il revisore debba raccogliere la documentazione della revisione in un file di revisione e completare il processo di raccol-ta di tale file nella versione definitiva in un appropriato limite di tempo che di norma non deve superare i sessanta giorni dalla data della relazione di revisione.

Il completamento della raccolta della documentazione in versione definitiva sta a signifi-care che la stessa viene cristallizzata per cui non può essere soggetta a nuove procedure di revisione o all’elaborazione di nuove conclusioni.

Naturalmente durante la raccolta delle carte di lavoro nella versione definitiva possono essere apportate modifiche formali quali:

• la cancellazione o eliminazione di documentazione superata;• la classificazione delle carte di lavoro, la messa in ordine delle stesse e l’apposi-

zione di cross-reference (rinvii tra carte di lavoro);• la firma delle check-list relative alla raccolta delle carte di lavoro;• la documentazione degli elementi probativi acquisiti dal revisore, esaminati e condi-

visi con i membri del team di revisione, prima della data della relazione di revisione.

I revisori devono, inoltre, stabilire delle regole per la conservazione delle carte di lavoro che, a norma dell’art. 14, comma 6, del D.lgs n. 39/2010 devono essere conservate dal re-visore per dieci anni dalla data della relazione di revisione.

L’adempimento della conservazione delle carte di lavoro pone aspetti di particolare com-plessità nel caso del collegio sindacale incaricato della revisione legale, infatti viene da chiedersi: “Chi dei sindaci è proprietario e deve custodire le carte di lavoro per 10 anni?”9

Il D.lgs. n. 39/2010, nel disciplinare la materia si è ispirato al modello anglosassone dell’auditing dove è pacifico che la proprietà e la custodia delle carte di lavoro sono del revisore o della società di revisione. Nel modello tipicamente italiano del collegio sinda-cale il problema si pone in modo evidente. Essendo il collegio sindacale un organo colle-giale formato da professionisti tra loro quasi sempre con studi separati ed indipendenti, ed essendo ogni sindaco soggetto al controllo di qualità di cui all’art. 20 del D. Lgs. n. 39, si pone il problema di chi tra i sindaci debba conservare le carte di lavoro.

Le linee guida predisposte dal Cndcec10 offrono alcune indicazioni al riguardo: • i documenti e le carte di lavoro devono essere accessibili ai componenti del col-

legio sindacale per l’intero periodo dell’incarico nonché per il successivo periodo di conservazione;

9 Vedi di E. Bozza <<Sindaci e Revisori le nuove regole>> - Guida Giuridico Normativa di Italia Oggi 1 marzo 2012

10 <<Linee Guida per l’organizzazione del collegio sindacale incaricato della revisione legale>> CNDCEC 17.02.2012



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• gli stessi documenti non devono essere accessibili a persone non autorizzate;• nell’esercizio della propria autonomia organizzativa, il collegio sindacale disci-

plina le modalità di fruibilità e conservazione della documentazione sia nel corso dell’espletamento dell’incarico, sia dopo la cessazione dell’incarico.

Le linee guida suggeriscono, in linea generale, di delegare al presidente del collegio sin-dacale o a altro componente la conservazione degli atti e dei documenti nel corso del mandato e ritiene possibile affidare anche ad un soggetto esterno i dossier della revisione al termine dell’incarico.

Nel caso di dubbia disponibilità o di dubbi sulla corretta conservazione, il suggerimento è che ciascun sindaco conservi copia dei documenti di supporto e dei verbali trascritti, nonché delle carte di lavoro.

Ad avviso di chi scrive l’ipotesi di far custodire le carte di lavoro e i documenti ad un solo componente del collegio sindacale non appare molto convincente, in quanto, nell’arco temporale di dieci anni dal rilascio della relazione di revisione, ciascun sindaco potrebbe trovarsi di fronte ad un controllo di qualità (per non dire all’Autorità giudiziaria) sforni-to degli unici elementi che possono provare che ha lavorato diligentemente: le carte di lavoro. Dovrebbe confidare nel suo collega del quale magari dopo tanti anni ha perso le tracce.

Il controllo di qualità in materia di indipendenza e corrispettivi Come visto nel paragrafo precedente, l’art. 20 del D.lgs. n. 39/2010 fa espresso riferimento

all’indipendenza e alla adeguatezza dei corrispettivi della revisione quali oggetti specifici del controllo di qualità.

A ben vedere i due aspetti sono fortemente correlati in quanto per poter svolgere una revisione indipendente e obiettiva è senz’altro necessario un corrispettivo adeguato alle ore di revisione e alle risorse necessarie da impegnare nell’incarico.

L’art. 10, comma 10, del D.lgs. n. 39/2010 prevede che il corrispettivo dell’incarico debba essere determinato in modo da garantire la qualità e l’affidabilità dei lavori.

A tal fine lo stesso articolo impone ai revisori di determinare le risorse professionali e le ore da impiegare nell’incarico tenendo conto:

a) della dimensione, composizione e rischiosità delle più significative grandezze pa-trimoniali, economiche e finanziarie del bilancio11 della società nonché dei profili di rischio connessi al processo di consolidamento dei dati del gruppo;

b) della preparazione tecnica e dell’esperienza che quello specifico lavoro di revi-sione richiede;

c) dell’esigenza di assicurare, oltre alla materiale esecuzione delle verifiche di revi-sione, una adeguata attività di supervisione e di indirizzo rispetto ai principi di revisione.

11 I parametri di bilancio cui normalmente si fa riferimento sono il fatturato, il totale attivo e il patrimonio netto.

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Il revisore, per essere in linea con quanto richiesto dai principi di revisione e dal con-trollo di qualità, dovrà già in via preliminare all’accettazione dell’incarico o alla prosecu-zione dello stesso effettuare delle analisi di valutazione del rischio dell’incarico tramite acquisizione di informazioni che lo mettano in grado di stimare:

• l’estensione del lavoro che sarà chiamato a svolgere;• le conoscenze tecniche e l’esperienza necessarie per poter svolgere l’incarico;• il team di revisione che dovrà essere coinvolto con l’inclusione eventuale di col-

laboratori e specialisti.

Sulla base delle analisi effettuate il revisore sarà in grado di stimare le ore di revisione complessive necessarie12. La determinazione del compenso orario, abolite le tariffe pro-fessionali, dovrà tener conto della circostanza che non è credibile spendere un congruo monte ore di revisione, assumersi una responsabilità solidale con gli amministratori e farsi pagare cifre irrisorie. Il suggerimento è quello di non discostarsi molto da quanto previsto nella precedente tariffa professionale13.

I principi di revisione di riferimento sono:• ISA Italia 220 <<Il controllo di qualità del lavoro di revisione contabile>> • ISQC 1 Italia <<Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni

contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un’informazione e servizi connessi>>;

• ISA Italia 220 <<Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile>>.

Molto utili al riguardo sono anche:• la <<Guida pratica al controllo di qualità per le piccole e medie imprese>> predispo-

sta dall’IFAC14;• le <<Norme di comportamento del collegio sindacale>> emanate dal Consiglio Nazio-

nale dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili in vigore dall’1 gennaio 2102; • <<Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants>> dell’IFAC- 2012

Edition.

Naturalmente i citati documenti sono di riferimento anche per altri aspetti connessi alla qualità del lavoro di revisione contabile.Un aspetto fondamentale affinché la revisione dei conti di una società possa essere con-dotta secondo standard di elevata qualità è quello dell’indipendenza del revisore. In altri termini non devono esistere o, al più, devono essere minimizzati i conflitti di interesse tra il revisore e la società sottoposta a controllo.

Tale requisito è talmente sentito dal legislatore che all’art. 10 del D.lgs. n. 39/2010 ha espressamente previsto che il revisore legale non possa in alcun modo essere coinvolto

12 Un riferimento utile per la quantificazione delle ore di revisione può essere rinvenuto nel documento pubblicato sul sito dell’Odcec di Milano a cura della Commissione Controllo Societario – Aprile 2010

13 L’articolo 32 (che richiama l’art. 24 e indirettamente il 19 della tariffa) prevedeva un compenso orario minimo di 77,48 euro per ora o frazione di ora per il professionista e di 619,76 euro per intera giornata. Per i collaboratori del professionista il compenso minimo è di 27,12 euro ad ora e di 209,16 euro per intera giornata.

14 La terza edizione è stata pubblica ad Agosto 2011



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nel processo decisionale della società assoggettata a revisione. Questa circostanza ha cre-ato alcune perplessità con riferimento al collegio sindacale o al sindaco unico incaricato della revisione legale. È notorio, infatti, che i due organi societari suddetti siano tenuti a partecipare alle riunioni del consiglio di amministrazione, del comitato esecutivo e dell’assemblea dei soci. Al riguardo la scelta effettuata dal legislatore, che consente al col-legio sindacale e al revisore unico, in determinate circostanze, di svolgere l’attività di re-visione legale dei conti, sta a significare che le funzioni di vigilanza del collegio sindacale che prevedono una partecipazione obbligatoria alle riunioni degli organi di governance, non configurino un coinvolgimento dell’organo di controllo nel processo decisionale del-la società.

Una precisazione in tal senso è stata introdotto anche dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili nelle “Linee guida per l’organizzazione del Collegio Sindacale incaricato della revisione legale dei conti”.

L’art. 10 del D.lgs. n. 39/2010 prevede, inoltre, che il revisore legale o la società di revisione non possano effettuare la revisione legale dei conti di una società qualora tra la società e il revisore legale o la società di revisione o la “rete” sussistano “relazioni” dirette ed indirette:

• finanziarie;• d’affari;• di lavoro;• di altro genere;

comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile, dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole, trarrebbe la conclusione che l’in-dipendenza del revisore o della società di revisione legale risulti compromessa.

Qualora il revisore o la società di revisione dovesse rilevare minacce all’indipendenza derivanti da15:

autoriesame

la minaccia si verifica quando un revisore si trova nella circostanza di dover svolgere attività di controllo di dati o elementi che lo stesso o altri soggetti appartenenti alla sua rete hanno contribuito a determinare.;

interesse personale

la minaccia si verifica quando il revisore si trova in una situazione di conflitto di interessi che ad un terzo ragionevole ed informato può apparire influente sullo svolgimento dell’attività di revisione e sui risultati della stessa in condizioni di indipendenza (si pensi ai casi di interessi finanziari diretti o indiretti; di eccessiva dipendenza dei corrispettivi percepiti dall’incarico; dell’esistenza di onorari arretrati);

15 Vedi art. 10 del D.lgs.n. 39/2010 e Principio di Revisione Nazionale n. 100

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esercizio del patrocinio legale

la minaccia si verifica quando un revisore assume funzioni di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte a sostegno o contro la posizione della società soggetta a revisione in una controversia;

familiarità e fiducia eccessiva

la minaccia si verifica quando il revisore è eccessivamente sensibile all’interesse della società sottoposta a revisione e ciò può tradursi in un’eccessiva fiducia nei riguardi del medesimo e in una insufficiente verifica obiettiva delle sue dichiarazioni (si pensi ad esempio al caso di rapporti familiari, di rapporti protratti a lungo nel tempo);

intimidazione

la minaccia si verifica quando un revisore possa non avere l’appropriata oggettività a causa di indebite pressioni o minacce, incluse quelle relative a tentativi di influenzare indebitamente la propria attività di revisione.

dovrà adottare misure volte a ridurre i rischi. Qualora le azioni intraprese non fossero in grado di salvaguardare l’indipendenza, il revisore dovrà non accettare o mantenere l’incarico.

Naturalmente i revisori dovranno dotarsi di procedure idonee riportate in apposite carte di lavoro atte a prevenire e rilevare tempestivamente le situazioni che possano compro-metterne l’indipendenza.

Come precisato nel principio di revisione ISA Italia 220 tali procedure rientrano in quelle applicabili in relazione all’accettazione o mantenimento dell’incarico.

5.2 LA VIGILANZA DEL MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE

Per i revisori non incaricati della revisione legale di enti di interesse pubblico il soggetto deputato a provvedere al controllo di qualità e a comminare le sanzioni è il Ministero dell’Economia e Finanze.

Per la vigilanza sull’attività dei revisori e delle società di revisione che hanno incarichi in enti di interesse pubblico provvede la Consob.

Nell’esercizio della vigilanza, il Ministero dell’Economia e Finanze può:a) richiedere ai revisori la comunicazione anche periodica, di dati e notizie e la tra-

smissione di atti e documenti con le modalità e nei termini dalla stessa stabiliti;b) eseguire ispezioni e assumere notizie e chiarimenti, anche mediante audizioni,

dai revisori legali e dai soci, dagli amministratori, dai membri degli organi di controllo e dai dirigenti delle società di revisione;



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c) richiedere notizie, dati o documenti sotto qualsiasi forma stabilendo il termine per la relativa comunicazione e procedere ad audizione personale, nei confronti di chiunque possa essere informato dei fatti.

L’art. 20 del D.lgs. n. 39/2010, al comma 3, declina quali siano le caratteristiche dei sog-getti da incaricare ai fini del controllo di qualità: deve trattarsi di persone fisiche con adeguata formazione ed esperienza professionale in materia di revisione dei conti e di bilancio, nonché di una formazione specifica in materia di controllo della qualità.

Il comma 4 del citato art. 20 prevede che la selezione delle persone fisiche da assegnare a ogni singolo incarico di controllo di qualità debba avvenire in base ad una procedura obiettiva volta ad escludere ogni conflitto di interesse con i revisori assoggettati al con-trollo.

Il Ministero dovrà emanare un decreto attuativo dell’art. 20, per il controllo di qualità dei revisori non aventi incarichi in enti di interesse pubblico, definendo in particolare i criteri per lo svolgimento del controllo di qualità, per la selezione delle persone fisiche in-caricate di svolgere i controlli e per la redazione della relazione sugli esiti del controllo.

L’art. 21 del D.lgs. n. 39/2010 prevede che il Ministero possa avvalersi su base conven-zionale di enti pubblici o privati per lo svolgimento dei compiti, anche di indagine ed accertamento, connessi all’abilitazione dei revisori, alla tenuta del registro dei revisori e dei tirocinanti, allo svolgimento della formazione continua e al controllo della qualità.

L’auspicio è che tale opzione venga esercitata dal Ministero, soprattutto con riferimento al controllo di qualità.

In tale materia, infatti, occorre una spiccata indipendenza rispetto ai soggetti controllati ma anche una esperienza professionale robusta in materia di revisione contabile. A ciò si aggiunga che l’esperienza dovrebbe essere tale da includere anche e soprattutto la re-visione delle PMI.

Il controllo di qualità voluto dal legislatore comunitario è di stampo fortemente prag-matico e di sostanza. Il rischio è che se non viene individuato un sistema di controllori esperti e “dentro” la materia il controllo potrebbe diventare di matrice eminentemente burocratica e formale con grossi danni alla categoria dei revisori e delle aziende soggette a revisione.

Il sistema del controllo della qualità ingenera, ovviamente, costi ben più consistenti di quelli caratterizzanti l’attuale sistema. La forma di contribuzione degli iscritti non sarà più quella fissa attualmente in vigore ma sarà commisurata all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’attività di revisione, in modo da poter garantire la copertura integrale dei costi del controllo dei “controllori”.

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5.3 LE SANZIONI, IL PROCEDIMENTO SANZIONATORIO E DIFENSIVO

Il Ministero dell’Economia e Finanze, tenendo conto della gravità delle violazioni, può infliggere, ai sensi dell’art. 24 del D.lgs. n. 39/2010 cinque diversi tipi di sanzioni:

Lett. c. 1 art. 24Soggetto destinatario della sanzione

Sanzione

a)Al revisore legale o alla società di revisione legale

Sanzione pecuniaria da Euro 1.000 a Euro 150.000

b)Al responsabile della revisione legale al quale sono ascrivibili le irregolarità

Sospensione dal Registro dei revisori legali per un periodo non superiore a 5 anni

c)Al revisore legale o alla società di revisione legale

Revoca di uno o più incarichi di revisione legale

d)Al revisore legale o alla società di revisione legale

Divieto di accettare nuovi incarichi di revisione legale dei conti per un periodo non superiore a 3 anni

e)Al revisore legale, alla società di revisione legale o al responsabile della revisione

Cancellazione dal registro dei revisori legali

Come evidente dalla soprastante tabella un primo problema applicativo è quello della corretta individuazione del soggetto passivo della sanzione.

Mentre le sanzioni di cui alle lett. a), c) e d) fanno riferimento al revisore legale o alla so-cietà di revisione, quelle di cui alle lett. b) ed e) fanno riferimento al “responsabile della revisione”.

Nella prassi italiana della revisione i modelli organizzativi possono essere sintetizzati in quattro tipologie:

• Revisore unico• Società di revisione• Sindaco Unico con incarico della revisione legale dei conti• Collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti.

Nel caso del revisore unico e del sindaco unico non si pone alcun dubbio: il responsabile della revisione legale è sicuramente identificato nella persona del revisore o del sindaco.

Nel caso della società di revisione legale il responsabile della revisione è il partner che firma il giudizio sul bilancio e che si assume la responsabilità di quella specifica revisione.

Nel caso del collegio sindacale composto da tre a cinque membri la situazione è più com-plessa. L’organo è di tipo collegiale ma i componenti dello stesso sono sullo stesso piano.



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Non esiste, come nella società di revisione, una struttura gerarchica e l’assegnazione del-la responsabilità dell’incarico ad un suo componente.

Anche nel caso di suddivisione del lavoro di revisione tra i componenti del collegio rima-ne comunque la responsabilità collegiale del lavoro e delle conclusioni del lavoro stesso che si estrinseca nel giudizio sul bilancio.

La soluzione più razionale è quella di ritenere responsabile della revisione ogni singolo sindaco-revisore. Ne consegue che ciascun sindaco dovrà aver cura di conformare il pro-prio operato ai principi di revisione, conservare le carte di lavoro per poter documentare, anche ai fini del controllo di qualità, il proprio lavoro e, di converso, sarà assoggettabile alle sanzioni previste dall’art. 24 del D.lgs. n. 39/2010.

Vien da chiedersi: essendo il collegio sindacale composto da professionisti diversi che una volta terminato il mandato dividono i propri percorsi, il controllo di qualità su un incarico che dovesse arrivare ad uno solo del collegio si estenderà in automatico sugli altri, visto che la responsabilità è condivisa come anche le carte di lavoro e l’applicazione dei principi di revisione? Forse è il caso di dire che con una fava si prendono tre/cinque piccioni!

Le suddette sanzioni possono essere irrogate dal Ministero sia all’esito di eventuali irre-golarità rilevate nella fase ispettiva del controllo di qualità sia nel caso il revisore ometta o ritardi l’adozione di provvedimenti specifici contenuti nella relazione degli esiti di con-trollo di qualità.

Come è evidente il quadro sanzionatorio è davvero oneroso. La ratio risiede proprio nel-lo scoraggiare prassi professionali nella revisione che non ottemperino a quanto previsto nei principi di revisione.

Se l’importo dell’unica sanzione pecuniaria può arrivare anche a Euro 150.000 - som-ma non di scarsa entità -molto più pesanti sono, ad avviso di chi scrive, le sanzioni che impattano direttamente sull’attività del revisore. Una sospensione16 o, ancor di più una revoca di incarichi in corso e il divieto di assumerne altri (sanzioni cumulabili), creano per il soggetto colpito da siffatti provvedimenti grandi danni di immagine professionale difficilmente recuperabili. La procedura sanzionatoria consta delle seguenti fasi:

a) I soggetti incaricati del controllo di qualità, al termine del controllo, redigono una relazione riportante gli esiti del controllo effettuato;

b) La relazione può contenere anche eventuali raccomandazioni al revisore di effet-tuare specifici interventi entro un determinato termine;

c) In caso di violazioni o di mancata, incompleta o tardiva effettuazione degli inter-venti raccomandati il Ministero provvede ad irrogare le sanzioni ex art. 24 del D.lgs .n. 39/2010;

d) Le sanzioni sono irrogate, con provvedimento motivato da effettuarsi entro 180 giorni dall’accertamento della violazione, previa contestazione degli addebiti e dopo la valutazione delle deduzioni che il revisore potrà produrre entro i 30 gior-ni successivi alla ricezione della contestazione;

16 La sospensione comporta comunque la decadenza dagli incarichi di revisione in corso

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e) Il provvedimento di irrogazione delle sanzioni viene pubblicato a cura del Mini-stero del sito internet del Registro dei Revisori e, nel caso di sanzioni gravi, anche con altri mezzi ritenuti idonei;

f) Il revisore potrà proporre opposizione, contenente anche una eventuale richiesta di sospensione del provvedimento al provvedimento sanzionatorio presso la Cor-te di Appello competente in base alla sede del revisore o, se non individuabile, in base al luogo dove è stata commessa la violazione;

g) Sull’opposizione decide la Corte di Appello, in camera di consiglio, sentito il Pub-blico Ministero, con decreto motivato;

h) Il Ministero dell’Economia e delle Finanze provvede a dare pubblicità al decreto della Corte tramite pubblicazione sul sito internet del Registro dei Revisori.

Per fornire un quadro sullo stato della revisione in termini di qualità della stessa, entro il 30 aprile di ogni anno il Ministero dell’Economia e delle Finanze, provvede a pubblicare sul proprio sito internet una relazione sull’attività ispettiva svolta dove vengono illustrati gli esiti complessivi del controllo di qualità.

5.4 L’(ISQC ITALIA) 117

Tale principio, in vigore dal 1° gennaio 2015, rappresenta una assoluta novità e trova applicazione obbligatoria per tutti gli incarichi di revisione conferiti ai sensi del D. Lgs 39/2010, indipendente dal fatto che essi siano conferiti al collegio sindacale, al revisore unico o ad una società di revisione.

Sin da subito il principio enuclea le direttive e procedure minime che un sistema di con-trollo della qualità deve avere. A titolo esemplificativo e non esaustivo, il soggetto abilita-to dovrà istituire e mantenere direttive e procedure configurate per:

• promuovere al suo interno una cultura che riconosca che la qualità è essenziale per lo svolgimento degli incarichi.

• Conseguire una ragionevole sicurezza che egli stesso e il suo personale rispettino i principi etici applicabili.

• Conseguire una ragionevole sicurezza che egli stesso e il suo personale e, ove ap-plicabile, altri soggetti tenuti siano tenuti al rispetto dei principi etici applicabili e nello specifico che l’indipendenza sia mantenuta per tutta la durata dell’incarico di revisione. Tale finalità può essere raggiunta solo tramite l’istituzione di diret-tive e procedure che prevedano un costante flusso informativo all’interno della struttura del soggetto abilitato; tale flusso informativo deve essere volto, da un lato, ad evidenziare tutte le situazioni che possono costituire una minaccia all’in-dipendenza, dall’altro a conseguire una ragionevole sicurezza che le violazioni ai principi di indipendenza siano segnalate e che le appropriate azioni correttive vengano immediatamente intraprese. Almeno una volta l’anno tutto il personale cui è richiesta l’indipendenza in base ai principi etici applicabili dovrà conferma-

17 Tratto con adattamenti da E. BOZZA e V. FAZI in “I nuovi principi di revisione ISA Italia” Rivista <<Società, Contratti, Bilancio e Revisione>> n. 1/2015 EUTEKNEDOTTRINA



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re per iscritto la conformità alle direttive e procedure istituite. • Accettare o mantenere solo quegli incarichi per i quali, una volta verificata l’inte-

grità del cliente, si disponga delle competenze, della disponibilità di tempo e delle risorse adeguate e si sia in grado di rispettare i principi etici applicabili.

• Conseguire una ragionevole sicurezza di avere, in relazione anche al numero, alla dimensione e alla complessità degli incarichi in essere, sufficiente personale con le competenze, le capacità e l’impegno al rispetto dei principi etici. Le proce-dure, tra l’altro, dovranno fare in modo che ciascun responsabile di ogni incarico dovrà avere, così come il personale allo stesso assegnato, le competenze e capaci-tà necessarie per lo svolgimento di quel particolare incarico.

• Conseguire una ragionevole sicurezza che gli incarichi siano svolti in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili e che il soggetto abilitato emetta relazioni appropriate alle circostanze. Nella pre-disposizione delle procedure del sistema interno di controllo della qualità, dovrà essere, quindi, tra l’altro, data enfasi alla necessità ed importanza di una adegua-ta supervisione del lavoro e ad un adeguato riesame dello stesso, alla opportu-nità e necessità di porre in essere delle consultazioni appropriate; dovrà essere istituito un sistema di riesame della qualità dell’incarico avente caratteristiche minime delineate nel principio stesso. Le divergenze di opinione all’interno del team di revisione dovranno essere affrontate e risolte secondo quanto previsto nelle procedure all’uopo redatte; le carte di lavoro della revisione dovranno esse-re tempestivamente completate ed adeguatamente conservate secondo le proce-dure configurate.

• Monitorare che le direttive e le procedure del sistema di controllo della qualità siano pertinenti, adeguate e operino in modo efficace, ponendo rimedio e valu-tando le carenze identificate. Eventuali reclami e segnalazioni dovranno essere formalizzati e trattati secondo apposite procedure.

• Documentare in modo appropriato l’operatività di ciascun elemento del sistema di controllo della qualità. La documentazione dovrà essere conservata per un periodo di tempo sufficientemente lungo da permettere il suo utilizzo ai fini del monitoraggio di cui al precedente punto.

Come esplicitato nel medesimo principio, il sistema di controllo della qualità delineato fa spesso riferimento all’esistenza di una struttura articolata del soggetto abilitato o alla presenza di un team di revisione. Nell’appendice (Italia) quindi, muovendo da una logica di applicazione proporzionale tipica della struttura degli ISA, si specifica che nel caso di soggetti abilitati di dimensioni minori, fermo restando il perseguimento degli stessi obiettivi, la declinazione del principio potrà avvenire attraverso direttive e procedure che “consentano la gestione delle singole circostanze secondo criteri di efficienza, efficacia e non gravosità del sistema di controllo interno della qualità”. L’Appendice prosegue poi delineando gli elementi caratterizzanti dei soggetti abilitati di dimensioni minori. Come accade per le imprese di dimensioni minori, tali elementi sono tutti di carattere quali-

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tativo. Non vengono quindi fornite soglie quantitative di riferimento. Nello specifico, il principio enuclea le caratteristiche che il soggetto abilitato di dimensioni minori gene-ralmente possiede, specificando che le stesse non sono né esaustive, né esclusive di tali soggetti, né sono necessariamente in essi tutte presenti:

• la clientela è costituita per la maggior parte da imprese di dimensioni minori;• gli incarichi sono di numero limitato;• il personale professionale è di numero limitato;• è presente utilizzo di risorse esterne per integrare risorse tecniche limitate.

Nell’appendice Italia, sono poi previste specifiche linee guida in tema di documentazione del sistema di controllo della qualità, risorse umane, consultazione, riesame della qualità dell’incarico, monitoraggio e reclami e segnalazioni.

Di seguito si riporta un modello di manuale di controllo della qualità con riferimento ad un singolo professionista che si avvale di personale e non ha incarichi in enti di interesse pubblico.18

5.5 ESEMPIO DI MODELLO DI MANUALE DI CONTROLLO DELLA QUALITÀ18

(SINGOLO PROFESSIONISTA CON PERSONALE COSTITUITO DA NON PROFESSIONISTI NON AVENTE INCARICHI IN ENTI DI INTERESSE PUBBLICO)

Dichiarazione delle direttive generali L’obiettivo dello studio del Dott. ..., singolo professionista, è quello di stabilire, applicare,

mantenere, monitorare e far rispettare un sistema di controllo della qualità che soddisfi almeno le regole stabilite nel principio internazionale sul controllo della qualità (ISQC) 1 Italia, “Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono le revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di at-tendibilità ad un’informazione e i servizi connessi”. Il sistema di controllo della qualità è volto a fornire al dott. ... la ragionevole sicurezza che il soggetto abilitato e il suo perso-nale si conformano ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili e che le relazioni sull’incarico emesse dal soggetto stesso ovvero dal Dott. ... sono appropriate alle circostanze.

Ruoli e responsabilità generali del singolo professionista e del personale professionale Il Dott. ... esercita l’autorità massima ed è responsabile del sistema di controllo della qualità. Il messaggio predominante trasmesso dal Dott. ... è l’impegno per la qualità e l’incorag-

giamento e la promozione del personale professionale che si impegna ugualmente per il raggiungimento di tale scopo.

Il Dott. ... e tutti i membri del personale professionale sono, in diverso grado, responsabili dell’applicazione delle direttive sul controllo della qualità del Dott. ....

18 Tratto con adattamenti dalla <<Guida al controllo della qualità nei piccoli e medi studi professionali>> IFAC-CNDCEC PRESS 2012



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I valori condivisi del Dott. ... includono la qualità del lavoro di revisione come obiettivo primario della propria attività per confermare l’immagine di competenza professionale, serietà e affidabilità che gli viene riconosciuta dai clienti. La conoscenza, la competenza, la preparazione e l’elevata esperienza professionale, originate anche dalla esperienza personale, sono fattori che costituiscono le peculiarità dello Studio professionale.

Il Dott. ... e il personale professionale sono tenuti a conformarsi alle seguenti linee guida: • considerare il comportamento eticamente corretto e la qualità del servizio quali

priorità fondamentali, le valutazioni di tipo commerciale non possono avere la precedenza sulla qualità del lavoro svolto;

• leggere, comprendere e rispettare il codice deontologico emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili;

• comprendere le responsabilità del Dott. ... e del personale professionale per iden-tificare, comunicare e documentare le minacce all’indipendenza e le procedure da seguire per •fronteggiare e gestire le minacce identificate;

• evitare le circostanze in cui l’indipendenza può essere (o può sembrare) compromessa; • conformarsi alle disposizioni sulla formazione professionale continua, inclusa la

tenuta delle relative rilevazioni; • tenersi aggiornati sugli attuali sviluppi riguardanti la professione, il quadro nor-

mativo sull’informazione finanziaria applicabile ed i principi di assurance (per esempio, IFRS e ISA), le prassi contabili relative all’informativa, il controllo della qualità, i principi del soggetto abilitato e gli sviluppi specifici del cliente;

• essere disponibili a fornire assistenza al Dott. ... e al personale professionale, ove richiesto e necessario, per aiutarli ad acquisire maggiori competenze condivi-dendo conoscenze ed esperienze e a migliorare la qualità del servizio prestato al cliente;

• tenere rilevazione dei tempi accurate e dettagliate per annotare ed identificare il tem-po dedicato all’incarico e alle attività d’ufficio (sia fatturabile che non fatturabile);

• salvaguardare, utilizzare correttamente e mantenere le attrezzature dell’ufficio e le dotazioni informatiche (incluse le risorse di rete e di comunicazione) e gli altri beni condivisi; ciò include l’utilizzo delle risorse tecnologiche del Dott. ... unica-mente per finalità economiche appropriate, tenendo in considerazione l’etica, la riservatezza del cliente e la privacy;

• proteggere e mantenere riservati le informazioni commerciali e personali, non-ché i dati riguardanti i clienti e il Dott. ...;

Dichiarazione di riservatezza [Modello] [Carta intestata del Dott. ...] [Data] Egregio [ ], al fine di assicurare il pieno rispetto del sistema di controllo della qualità del

lavoro, che riguarda, tra l’altro, le nostre responsabilità professionali e la sal-

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vaguardia dei nostri clienti, è essenziale che le informazioni relative ai nostri clienti rimangano riservate. Le informazioni riservate sono tutte quelle infor-mazioni relative ai nostri clienti di cui una persona viene a conoscenza in virtù dei rapporti con il soggetto abilitato, tranne i casi in cui tali informazioni siano di dominio pubblico.

Ho letto, compreso e rispettato il documento contenente le direttive del sogget-to in merito alla riservatezza sulle informazioni relative ai propri clienti.

Nome e cognome: Firma: Data:

• assicurare che le informazioni elettroniche generate dal soggetto abilitato relati-ve al cliente o al soggetto stesso siano archiviate nella rete del Dott. ... in confor-mità alle procedure sull’appropriata archiviazione delle informazioni;

• informare il Dott. ... delle eventuali osservazioni su violazioni significative del controllo della qualità del professionista stesso, dell’etica, inclusa l’indipendenza, della riservatezza o sull’uso inappropriato delle risorse del Dott. ... (inclusi i siste-mi web e di posta elettronica);

• documentare e tenere appropriate rilevazioni di tutti i contatti significativi avuti con il cliente laddove sia fornito o richiesto un parere professionale;

• documentare e tenere appropriate rilevazioni di tutte le consultazioni, le discus-sioni, le analisi, le risoluzioni e le conclusioni significative sulla gestione delle minacce all’indipendenza, sulle questioni complesse o controverse, sulle diver-genze di opinione e sui conflitti di interessi;

• rispettare le procedure standard adottate dal Dott. ... per le ore di lavoro, le pre-senze, l’amministrazione, le scadenze delle riunioni e il controllo della qualità.

6 LE RESPONSABILITÀ APICALI PER LA QUALITÀ NELL’AMBITO DELLA STRUTTURA

6.1 TONE AT THE TOP - COMPORTAMENTO ESEMPLARE DEL VERTICE

Il Dott. ... prende le decisioni su tutte le questioni fondamentali riguardanti la sua attività professionale.

Il Dott. ... accetta la responsabilità di essere portatore e promotore nell’ambito del sogget-to abilitato di una cultura di garanzia della qualità e di fornire e mantenere il presente manuale e tutti gli altri supporti pratici e le indicazioni necessari a promuovere un inca-rico di qualità.

Il Dott. ... stabilisce la struttura operativa e di reporting. Il Dott. ... può inoltre designare, annualmente o periodicamente, tra membri qualificati del personale il responsabile/i re-sponsabili della tenuta delle rilevazioni ovvero di altri aspetti amministrativi del sistema


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di controllo della qualità; tuttavia la responsabilità finale per tutte queste funzioni ricade su di lui. Tutte le persone che assumono particolari responsabilità e obblighi relativi al sistema di controllo della qualità devono possedere esperienza e capacità sufficienti e appropriate, nonché l’autorità necessaria, ad assumersi tali responsabilità.

6.2 RUOLI DIRIGENZIALI

All’interno del presente manuale di controllo della qualità si fa riferimento alle diverse funzioni dirigenziali presenti nell’ambito del soggetto abilitato. Il Dott. ... può ricoprire diversi ruoli. Tuttavia, il ruolo di gestione delle risorse umane può essere svolto da un membro del personale con le qualifiche appropriate e il responsabile del riesame della qualità dell’incarico è un soggetto esterno adeguatamente qualificato. Tali ruoli sono de-finiti come di seguito riportato:

Dott. ... (Singolo Professionista) Proprietario e dirigente del soggetto abilitato RRQI (Responsabile del Riesame della qualità dell’incarico) Qualsiasi professionista che

svolga la funzione di riesame della qualità dell’incarico Dott. ... RRU19 (Responsabile delle Risorse Umane) La persona responsabile di tutte le

funzioni legate alle risorse umane, inclusa la tenuta delle rilevazioni riguardanti i doveri professionali, quali il pagamento delle quote associative o di iscrizione e la formazione professionale continua.

7 PRINCIPI ETICI APPLICABILI

Il Dott. ... e il suo personale devono conformarsi ai principi etici applicabili in Italia agli incarichi conferiti ai sensi del D. lgs. 39/2010.

Il Dott. ... riconosce il valore del comportamento eticamente corretto del gruppo dirigen-te e accetta la responsabilità di metterlo in pratica.

7.1 INDIPENDENZA

Il Dott. ... e tutti i membri del personale professionale devono mantenere l’indipendenza mentale e formale dagli incarichi di assurance e dai relativi clienti.

L’indipendenza deve essere mantenuta durante l’intero periodo dell’incarico per tutti gli incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un’informazione, così come evidenziato nei seguenti documenti:

• l’ISQC 1 Italia; • le disposizioni del codice civile in materia; • le di Comportamento del Collegio Sindacale emanate dal CNDCEC20.

Qualora applicando misure di salvaguardia appropriate, le minacce all’indipendenza non possano essere eliminate o ridotte ad un livello accettabile, il Dott. ... deve elimi-nare l’attività, l’interesse o il rapporto che sta creando tale minaccia, ovvero rifiutare di

19 Il singolo professionista può anche ricoprire alcune o tutte le funzioni legate alle risorse umane.

20 Richiamate nel punto R.10.40 delle <<Linee guida per l’organizzazione del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti>> CNDCEC - Settembre 2012

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accettare o di mantenere l’incarico. Il Dott. ... è responsabile e deve assicurarsi, di una appropriata risoluzione delle minacce all’indipendenza.

Il Dott. ... ed i membri del personale professionale sono tenuti a riesaminare le rispettive circostanze particolari con riguardo ad eventuali minacce all’indipendenza. Qualora il personale professionale identifichi tali minacce, il Dott. ... deve esserne informato.

Il Dott. ... deve documentare i dettagli delle minacce identificate, inclusi i rapporti o le circostanze che coinvolgono un cliente, e le misure di salvaguardia applicate.

Tutti i membri del personale professionale sono tenuti a fornire annualmente al Dott. ... una conferma scritta sul fatto che comprendono e hanno rispettato le direttive adottate dal Dott. ... in merito all’indipendenza.

Il personale professionale assegnato ad un incarico di assurance deve confermare al Dott. ... di essere indipendente dal cliente e dall’incarico, ovvero segnalargli eventuali minacce all’indipendenza così che possano essere adottate le misure di salvaguardia appropriate.

Ciascun membro del personale professionale deve informare il Dott. ... nel caso in cui, per quanto a sua conoscenza, durante il periodo coperto dalla conferma suddetta egli o un altro membro del personale professionale abbia prestato servizi vietati da norme di legge o dentologiche, circostanza che potrebbe rendere impossibile per il Dott. ... comple-tare un incarico di assurance.

Il Dott. ... deve adottare tutte le misure ragionevoli possibili e necessarie per eliminare eventuali minacce all’indipendenza ovvero per ridurle ad un livello accettabile. Tali mi-sure possono includere:

• sostituire un membro del team dell’incarico; • interrompere o modificare particolari tipologie di lavoro o servizio svolto in un

incarico; • rinunciare ad un interesse finanziario o ad una partecipazione posseduta; • interrompere o modificare la natura dei rapporti personali o di affari con i clienti; • sottoporre il lavoro ad un ulteriore riesame da parte di un professionista conta-

bile esterno o di un altro membro del personale professionale; • porre in essere altre azioni ragionevoli e appropriate alle circostanze.

Rotazione del personale negli incarichi di revisione contabile delle società non quotate Per le società non quotate, qualora la rotazione sia ritenuta necessaria, il Dott. ... identifi-

ca un sostituto, specificando il periodo durante il quale la persona non deve partecipare alla revisione contabile e le altre misure di salvaguardia necessarie per conformarsi ad ogni altra disposizione pertinente.



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8 ACCETTAZIONE E MANTENIMENTO DEI RAPPORTI CON IL CLIENTE E DI INCARICHI SPECIFICI

8.1 ACCETTAZIONE E MANTENIMENTO DELL’INCARICO

Il Dott. ... deve accettare nuovi incarichi e rapporti con i clienti, ovvero mantenere quelli già esistenti solo quando ne abbia le capacità, compiere la disponibilità di tempo e di ri-sorse, e quando possa conformarsi ai principi etici e abbia valutato l’integrità del (poten-ziale) cliente e non disponga di informazioni tali da concludere che il (potenziale) cliente manca di integrità.

Il Dott. ... deve approvare e firmare la decisione di accettare o di mantenere un incarico in conformità alle proprie direttive e procedure.

8.1.1 POTENZIALI NUOVI CLIENTI La presentazione della proposta ad un nuovo cliente dovrebbe essere preceduta dalla

valutazione del potenziale cliente e da un’approvazione formale, opportunamente docu-mentate. Il processo di valutazione include:

una valutazione dei rischi associati al cliente; indagini presso il personale del cliente o soggetti terzi appropriati (incluso il precedente

soggetto incaricato). Il Dott. ... può anche svolgere delle ricerche, servendosi ad esempio di informazioni onli-

ne che possono essere immediatamente disponibili. Una volta deciso di accettare un nuovo cliente, il Dott. ... deve conformarsi ai principi

etici applicabili e predisporre una lettera di incarico da sottoporre al nuovo cliente per la firma.

8.1.2 CLIENTI GIÀ ACQUISITI

Per ciascun incarico continuativo, è necessario svolgere un esame documentato sul man-tenimento dell’incarico per stabilire se sia appropriato continuare a prestare servizi al cliente, basandosi sulle informazioni derivanti dall’incarico precedente e dalla pianifica-zione del nuovo incarico. Tale esame terrà conto anche di eventuali regole sulla rotazione.

8.1.3 CLIENTI POTENZIALI E GIÀ ACQUISITI

Nel valutare se accettare o meno un determinato incarico o se mantenerlo, il Dott. ... deve considerare:

• se il Dott. ... e il personale professionale sono, o possono ragionevolmente diven-tare, sufficientemente competenti per intraprendere l’incarico (ciò include la co-noscenza del settore e delle relative problematiche, nonché l’esperienza nell’am-bito degli obblighi regolamentari o di reportistica);

• se contattare eventuali esperti ove necessario; l’identificazione e la disponibilità della persona cui si affida lo svolgimento del

riesame della qualità dell’incarico (ove necessario);

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• l’eventuale utilizzo previsto del lavoro di un altro revisore o di un altro professio-

nista contabile (incluse le eventuali collaborazioni che dovessero rendersi neces-sarie con altri uffici del soggetto abilitato o dei soggetti appartenenti alla stessa rete);

• la capacità di rispettare il termine indicato per l’emissione della relazione relati-va all’incarico;

• se vi sono conflitti di interessi reali o potenziali; • se per le minacce all’indipendenza eventualmente identificate esistono o possono

esistere misure di salvaguardia, che, se applicate e mantenute, ne consentano la riduzione ad un livello accettabile;

• la qualità, con riferimento al (potenziale) cliente, della direzione, dei responsabili delle attività di governance e di coloro che esercitano il controllo o un’influenza notevole sull’impresa, inclusa la loro integrità, competenza e reputazione com-merciale (compresa la considerazione di eventuali azioni legali o pubblicità ne-gativa riguardante l’organizzazione), insieme all’esperienza presente e passata del soggetto abilitato;

• l’attitudine di tali persone e gruppi nei confronti dell’ambiente di controllo in-terno ed il loro punto di vista sull’interpretazione aggressiva o inappropriata dei principi contabili (inclusa la considerazione di eventuali relazioni contenenti giu-dizi con modifica precedentemente emesse nonché la natura dei relativi rilievi);

• le caratteristiche delle attività operative dell’impresa, incluse le sue prassi com-merciali e la sua situazione fiscale;

• se il Dott. ... riceve pressioni dal cliente per mantenere le ore fatturabili (le par-celle addebitate) ad un livello irragionevolmente basso;

• se il Dott. ... si aspetta limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione; se vi sono indizi di un coinvolgimento in attività criminali; • l’affidabilità del lavoro svolto dal precedente soggetto incaricato ed in che modo

tale soggetto ha risposto alle comunicazioni (ciò include la conoscenza delle ra-gioni che hanno indotto il cliente a non rinnovargli l’incarico).

Qualora, dopo aver accettato o deciso di mantenere un incarico, il Dott. ... riceva infor-mazioni che, se conosciute prima, l’avrebbero indotto a rifiutare detto incarico, il Dott. ... deve valutare se mantenere l’incarico, e solitamente acquisisce un parere legale in merito alla sua posizione e alle opzioni possibili per assicurarsi di rispettare tutte le di-sposizioni di legge, regolamentari e professionali applicabili.

8.2 RECESSO DA UN INCARICO O DAL RAPPORTO CON UN CLIENTE

Nel valutare se recedere da un incarico o dal rapporto con un cliente, si deve osservare il seguente procedimento: (i) Il Dott. ... si impegna ad incontrare la direzione o i responsabi-li delle attività di governance del cliente per discutere le azioni che possono essere intra-prese, in base ai fatti e alle circostanze pertinenti. (ii) Se il recesso dall’incarico è ritenuto



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appropriato, il Dott. ... documenta gli aspetti significativi che lo hanno indotto al recesso, inclusi i risultati di eventuali consultazioni, le conclusioni raggiunte e gli elementi alla base di tali conclusioni. Il Dott. ... valuta inoltre se sussiste un obbligo professionale, legale o regolamentare, di comunicare il recesso alle autorità competenti. (iii) Qualora vi sia una disposizione professionale, legale o regolamentare, che obblighi il Dott. ... a mantenere l’incarico, se ne dovrebbero documentare le ragioni, tenendo conto anche del parere fornito dal legale.

9 RISORSE UMANE

Il Dott. ... riconosce il valore e l’autorità del responsabile delle risorse umane (RRU) in tutte le questioni che riguardano il settore delle risorse umane. Il RRU ha le seguenti re-sponsabilità:

• mantenere e attuare le direttive sulle risorse umane configurate per conseguire una ragionevole sicurezza che il Dott. ... abbia sufficiente personale con le com-petenze, le capacità e l’impegno al rispetto dei principi etici, necessari per: − svolgere gli incarichi in conformità ai principi professionali e alle disposizio-

ni di legge e regolamentari applicabili; − consentire al Dott. ... di emettere relazioni appropriate alle circostanze;

• individuare le modifiche alle direttive che si rendono necessarie in seguito all’emanazione di leggi o di regolamenti in materia di lavoro, e per rimanere competitivi sul mercato;

• fornire indicazioni e pareri sulle questioni legate alle risorse umane; • mantenere i sistemi di valutazione della performance; • ove necessario, raccomandare azioni o procedure specifiche appropriate alle cir-

costanze (come la disciplina, le assunzioni); • predisporre, e monitorare periodicamente, un programma annuale di formazio-

ne e di sviluppo professionale per tutto il personale; • elaborare e tenere corsi di orientamento; • mantenere i fascicoli sul personale (incluse le attestazioni annuali di indipen-

denza, la dichiarazione di riservatezza, e le relazioni sull’addestramento e sulla formazione professionale continua).

9.1 ASSUNZIONE E FIDELIZZAZIONE DEL PERSONALE

Il Dott. ..., quale RRU ( o l’eventuale diverso soggetto designato RRU) deve/devono va-lutare la domanda di servizi professionali per assicurarsi di avere la capacità e la com-petenza necessarie a soddisfare le esigenze del cliente. Ciò richiederà di preparare una previsione dettagliata dei requisiti necessari allo svolgimento degli incarichi nel corso dell’anno al fine di identificare i periodi di picco e le possibili carenze di risorse.

Il RRU, ai fini dell’assunzione del personale, si avvale delle procedure in vigore per la presentazione delle domande, lo svolgimento dei colloqui e la documentazione.

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Quando il Dott. ... è alla ricerca di candidati da assumere, lo stesso o il RRU, se soggetto diverso, valuta i seguenti elementi:

• una verifica dei titoli accademici e professionali e delle referenze; • una richiesta di chiarimenti sui vuoti temporali presenti nei curricula dei candi-

dati; • una verifica sul registro informatico dei protesti e sulla fedina penale; • specificare ai candidati che il soggetto abilitato richiede loro una attestazione

scritta annuale e per ciascun incarico di assurance riferita all’indipendenza e all’assenza di conflitti di interessi;

• informare i candidati della necessità di firmare una dichiarazione in merito alla comprensione e al rispetto delle direttive del soggetto abilitato sulla riservatezza.

In seguito all’assunzione presso il Dott. ..., lo stesso o il RRU, se soggetto diverso, forni-sce, appena possibile, a tutto il personale neoassunto informazioni per l’orientamento. I documenti per l’orientamento includono una copia completa delle direttive e delle pro-cedure del Dott. ... . È previsto un periodo di prova pari a quello previsto dal CCNL di categoria per tutto il personale.

Il Dott. ... cerca di identificare le opportunità per gli sviluppi di carriera per fidelizzare il personale competente e garantire la sostenibilità e la crescita continua dell’organizzazione.

Il Dott. ... valuta periodicamente l’efficacia del programma di assunzione e le sue attuali esigenze di personale per stabilire se sia necessario rivedere tale programma.

9.2 FORMAZIONE PRATICA E FORMAZIONE PROFESSIONALE CONTINUA

Il Dott. ... e i membri del personale professionale devono soddisfare i requisiti minimi re-lativi alla formazione professionale continua così come stabiliti nelle disposizoni dell’or-ganismo professionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili e dei Revisori le-gali dei Conti e ogni altra esigenza identificata di formazione pratica appropriata al loro livello e alle loro responsabilità.

La partecipazione a corsi di formazione professionale esterni deve essere approvata dal Dott. ... o dal RRU se soggetto diverso.

Il Dott. ... ed il personale professionale sono responsabili di mantenere le rilevazioni rela-tive alla propria formazione professionale (e, ove applicabile, di attenersi alle indicazioni del soggetto abilitato). Il Dott. ... e il RRU, se soggetto diverso, raccolgie/raccolgono e rie-samina/riesaminano annualmente tali rilevazioni per assicurare che siano state curate la formazione pratica e la formazione professionale continua richieste e, se del caso, per identificare le azioni appropriate a porre rimedio alle eventuali carenze.

9.3 ASSEGNAZIONE DEI TEAM DELL’INCARICO

Mediante le proprie direttive e procedure, il Dott. ... assicura l’assegnazione di ciascun incarico al personale appropriato (sia individualmente sia nel suo complesso). Le respon-sabilità del Dott. ... sono chiaramente indicate nella Sezione 5.1 del presente manuale e nei modelli per lo svolgimento degli incarichi forniti dal Dott. ... stesso. Il Dott. ... è re-



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sponsabile altresì di assicurare che le persone designate, ed il team nel suo complesso, abbiano le competenze necessarie a completare l’incarico secondo i principi professiona-li ed il sistema di controllo della qualità del soggetto abilitato.

Nel decidere quali membri del personale siano più adeguati per un determinato incarico, si deve prestare particolare attenzione alle conoscenze tecniche, alle qualifiche e all’espe-rienza. Si considera, inoltre, la continuità del rapporto con il cliente, bilanciandola con le regole sulla rotazione.

Il Dott. ... pianifica anche incontri di coaching tra il personale con diversi livelli di espe-rienza per guidare lo sviluppo professionale del personale meno esperto.

9.4 FAR RISPETTARE LE DIRETTIVE SUL CONTROLLO DELLA QUALITÀ (DISCIPLINA)

Il sistema di controllo della qualità del Dott. ... non può limitarsi ad un monitoraggio ef-ficace. Un processo che faccia rispettare le regole è essenziale e include le conseguenze e le procedure correttive da applicare ai casi di non conformità, disinteresse, mancanza di diligenza professionale e di attenzione, abuso e circonvenzione.

Il Dott. ... ha la responsabilità generale del processo disciplinare. L’azione correttiva è decisa e gestita mediante un procedimento consultivo e non unilateralmente. L’azione correttiva intrapresa dipende dalle circostanze.

Le infrazioni serie, intenzionali e ripetute ovvero il disinteresse per le direttive del Dott. ... e per le norme professionali non possono essere tollerate. Devono essere intraprese misure appropriate per correggere i comportamenti dei membri del personale professio-nale oppure per interrompere i rapporti del Dott. ... con quella persona.

Le azioni correttive intraprese dal Dott. ... dipendono dalle circostanze. Tali azioni posso-no includere quanto indicato di seguito, sebbene non si limitino soltanto a questo:

• svolgere un colloquio con la persona o le persone coinvolte per determinare i fatti e discutere le cause e le soluzioni;

• fornire pareri e/o consigli; • svolgere colloqui successivi per assicurarsi che la conformità sia migliorata o per

avvertire il personale professionale coinvolto che in caso contrario saranno ne-cessarie azioni correttive più invasive per tutelare gli interessi dei clienti e del soggetto abilitato, quali ad esempio: − l’ammonimento (orale o scritto); − l’obbligo di completare la formazione professionale continua prevista; − l’inserimento di documentazione scritta nel fascicolo personale; − sospensione del rapporto di lavoro o di collaborazione; − cessazione del rapporto di lavoro o di collaborazione; − presentazione di una notifica formale alla commissione disciplinare dell’as-

sociazione o dell’organismo professionale.

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9.5 PREMIARE I COMPORTAMENTI CONFORMI

La conformità alle direttive del Dott. ... è un tema di primaria importanza nella valutazio-ne dei singoli membri del personale professionale, sia su base continuativa sia nell’ambi-to della procedura di valutazione del personale regolarmente pianificata.

Sarà dato il giusto peso alle caratteristiche identificate nella valutazione della prestazione lavorativa e nella determinazione dei livelli remunerativi, dei bonus, degli avanzamenti, degli sviluppi di carriera e dei diversi livelli di autorità nell’ambito del soggetto abilitato. La qualità deve avere un peso preponderante in tale valutazione.

Le valutazioni della performance, svolte periodicamente, includono la forma ed il conte-nuto, così come specificato nelle direttive del Dott. ....

Mediante la statuizione delle proprie direttive e procedure ed il proprio sistema di con-trollo della qualità, il Dott. ... richiede che gli incarichi siano svolti in conformità ai prin-cipi professionali e alle disposizioni di leggi e regolamentari applicabili.

I sistemi generali del Dott. ... sono definiti per fornire una ragionevole sicurezza che il personale professionale sia pianificato, supervisionato e valutato in modo adeguato e corretto e che le relazioni sugli incarichi siano appropriate nelle circostanze.

Per facilitare lo svolgimento degli incarichi da parte del personale professionale in modo uniforme e conforme ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamen-tari, il Dott. ... fornisce modelli standard di carte di lavoro per documentare il processo di svolgimento dell’incarico. Tali modelli sono aggiornati secondo quanto necessario per riflettere le eventuali modifiche nei principi professionali. Il personale professionale uti-lizza tali modelli per documentare gli eventi fondamentali, i rischi e le valutazioni rela-tive all’accettazione o al mantenimento di ciascun incarico. Il personale professionale è incoraggiato ad esercitare il giudizio professionale nel modificare i suddetti modelli per assicurare che tali questioni siano appropriatamente documentate e valutate per ciascun incarico in conformità ai principi professionali e alle direttive del soggetto abilitato.

Sono disponibili anche: strumenti di ricerca e documentazione di riferimento; un siste-ma di controllo della qualità, così come stabilito nel presente manuale; strumenti softwa-re e hardware appropriati in base agli standard di settore, inclusi la sicurezza dei dati e dell’accesso al sistema nonché una guida agli stessi; direttive e programmi di formazione teorica e pratica, incluso il supporto per la conformità alle disposizioni sulla formazione professionale.

Le responsabilità di supervisione e riesame devono essere stabilite dal Dott. ... e possono variare da un incarico all’altro. Le responsabilità del riesame devono essere stabilite in base al presupposto che il lavoro dei membri meno esperti del team sia riesaminato da quelli più esperti. I responsabili del riesame devono valutare se il team dell’incarico:

• ha utilizzato (modificandoli come appropriato) i modelli del Dott. ... per la pre-disposizione delle carte di lavoro, la documentazione e la corrispondenza, così come i software, gli strumenti di ricerca nonché le procedure di approvazione e di rilascio appropriate all’incarico;

• ha seguito le direttive del soggetto abilitato relative all’etica e si è conformato ad esse;



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• ha svolto il proprio lavoro con diligenza ed attenzione secondo gli standard pro-fessionali e quelli del Dott. ...;

• ha documentato il proprio lavoro, le proprie analisi, consultazioni e conclusioni in modo sufficiente e appropriato;

• ha completato il proprio lavoro con obiettività e con l’indipendenza appropriata, in modo tempestivo ed efficiente e ha documentato il lavoro in modo organizza-to, sistematico, completo e leggibile;

• si è assicurato che tutte le carte di lavoro, i documenti inclusi nel file e i memo-randa siano siglati, contengano i riferimenti incrociati appropriati, siano datati, con le verifiche di una consultazione appropriata sugli aspetti complessi o con-troversi;

• si è assicurato che le comunicazioni, le attestazioni, le verifiche e le responsabili-tà del cliente siano chiaramente definite e documentate;

• si è assicurato che la relazione relativa all’incarico rifletta il lavoro svolto e lo sco-po prefissato e sia emessa subito dopo il completamento del lavoro sul campo.

9.6 RUOLO DEL DOTT. ... COME RESPONSABILE DELL’INCARICO

Il responsabile dell’incarico ha la responsabilità di firmare la relazione sull’incarico. In qua-lità di responsabile del team dell’incarico, il Dott. .... ha la responsabilità di quanto segue:

• la qualità complessiva di ciascun incarico; • di formulare una conclusione sulla conformità alle disposizioni relative all’indi-

pendenza dal cliente, e nel farlo, acquisire le informazioni necessarie ad identi-ficare le minacce all’indipendenza, adottando provvedimenti volti ad eliminare tali minacce o a ridurle ad un livello accettabile, applicando le appropriate misu-re di salvaguardia, ed assicurando che la documentazione appropriata sia stata completata;

• assicurare che siano state seguite le procedure appropriate in merito all’accet-tazione ed •al mantenimento dei rapporti con il cliente, e che le conclusioni rag-giunte a tale riguardo siano appropriate e siano state documentate;

• assicurare che il team dell’incarico nel suo complesso abbia le capacità e le com-petenze appropriate per svolgere l’incarico in conformità ai principi professiona-li e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili;

• supervisionare e/o svolgere l’incarico in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di leggi e regolamentari, ed assicurare che la relazione emessa sia appropriata alle circostanze;

• comunicare ai membri chiave della direzione ed ai responsabili delle attività di governance del cliente l’identità del Dott. ... ed il suo ruolo di responsabile dell’in-carico;

• assicurare, mediante il riesame della documentazione dell’incarico e la discussio-ne con il team, che siano stati acquisiti elementi probativi sufficienti e appropria-ti a supportare le conclusioni raggiunte ai fini dell’emissione della relazione;

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• assumersi la responsabilità che il team dell’incarico abbia effettuato una appro-priata consultazione (sia interna, sia esterna) sugli aspetti complessi o controversi;

• assicurare che sia designato un RRQI, laddove richiesto dai principi professio-nali e/o dalle direttive del Dott. ...; discutere con il RRQI le questioni significative emerse durante l’incarico ed identificate durante il riesame della qualità dell’in-carico; e non apporre la data sulla relazione finché il riesame non è completo.

9.7 CONSULTAZIONE

Il Dott. ... incoraggia la consultazione all’interno del team dell’incarico e, per le questioni significative, con altre persone all’interno dell’organizzazione nonché, previa autoriz-zazione, anche con soggetti esterni. La consultazione interna si avvale dell’esperienza e delle competenze collettive della struttura del Dott. ... (o di quelle a sua disposizione) per ridurre il rischio di errori e migliorare la qualità dello svolgimento dell’incarico. Un am-biente che stimola la consultazione migliora il processo di apprendimento e di sviluppo del Dott. ... e del personale professionale e rafforza le conoscenze collettive, il sistema di controllo della qualità e le capacità professionali del Dott. ....

Per tutte le questioni significative, complesse o controverse identificate nel corso della pianificazione dell’incarico o del suo svolgimento, il Dott. .... deve consultare persone esterne adeguatamente qualificati.

Quando si rende necessaria una consultazione esterna, la situazione deve essere suffi-cientemente documentata fornendo dettagli sufficienti a consentire ai lettori delle carte di lavoro di comprendere appieno l’ampiezzadella natura della consultazione, le qualifiche dell’esperto esterno e le relative competenze, nonché le linee di condotta raccomandate.

Per poter fornire un parere informato, l’esperto esterno deve essere portato a conoscen-za di tutti i fatti rilevanti. Quando si richiede un parere, non è appropriato occultare fatti o orientare il flusso di informazioni per ottenere un particolare risultato desiderato. L’esperto esterno deve essere indipendente dal cliente, libero da conflitti di interessi, e dotato di un elevato livello di obiettività.

Il parere dell’esperto esterno è generalmente adottato come risoluzione oppure contribu-irà a risolvere la questione controversa. Qualora il parere non sia messo in pratica o sia sostanzialmente diverso dalla conclusione, il Dott. ... deve fornire una spiegazione che documenti le motivazioni e le alternative considerate, allegando la documentazione della consultazione (o rinviando alla stessa).

Qualora si sia fatto ricorso a più di una consultazione, alle carte di lavoro deve essere aggiunto un riepilogo delle discussioni generali e delle diverse opinioni o opzioni fornite. Le posizioni finali adottate e le relative motivazioni devono altresì essere documentate.

Il Dott. ... prende la decisione finale su tali questioni e documenta le consultazioni e le motivazioni alla base della decisione finale.



124


9.8 DIVERGENZE DI OPINIONE

Il Dott. ... e il personale professionale devono sforzarsi di essere obiettivi, accurati, aperti e razionali nel contribuire, agevolare o giungere ad una soluzione tempestiva e pacifica di eventuali dispute o divergenze di opinione tra i membri del personale.

Chiunque sia parte di una controversia o di una divergenza di opinione deve tentare di risolvere la questione in modo tempestivo, professionale, rispettoso e garbato mediante discussioni, ricerche e consultazioni con altre persone.

Il Dott. ... considera prontamente la questione e decide, dopo aver consultato le parti, come risolverla. Il Dott. ... deve quindi informare le parti della decisione presa e delle re-lative motivazioni. In ogni caso, la natura, l’ampiezza delle consultazioni poste in essere nel corso dell’incarico e le conclusioni che ne sono scaturite devono essere documentate.

Tutto il personale è protetto da ogni forma di punizione, limitazione alla carriera o azione sanzionatoria per aver richiamato l’attenzione su una questione legittima e significativa, in buona fede e perseguendo l’effettivo interesse della collettività, del cliente, del Dott. ... o dei colleghi.

Qualora la persona coinvolta non sia ancora soddisfatta della soluzione della questione e non siano previste altre forme di ricorso nell’ambito del Dott. ..., essa deve valutare la significatività della questione rispetto al suo ruolo o al proseguimento del rapporto di lavoro o di collaborazione con il Dott. ....

Le controversie o le divergenze di opinione devono essere documentate appropriata-mente. In tutti i casi, la relazione relative all’incarico non viene datata fino a quando la questione non è risolta.

9.9 RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO (RQI)

Tutti gli incarichi devono essere valutati a fronte dei criteri fissati dal Dott. ... per stabi-lire se debba essere svolto un RQI. Tale valutazione dovrebbe essere fatta, nel caso di un rapporto con un nuovo cliente, prima di accettare l’incarico e, nel caso di un cliente già acquisito, durante la fase di pianificazione dell’incarico.

Le direttive del Dott. ... devono richiedere che tutte le questioni poste dal RRQI siano ri-solte, in modo soddisfacente, prima di apporre la data sulla relazione dell’incarico.

Esempi di criteri per i casi in cui il Dott. ... può richiedere un RQI: • tale riesame fa parte delle misure di salvaguardia applicate nei casi in cui il Dott.

... subisca una minaccia significativa e ricorrente all’indipendenza derivante da una relazione personale prolungata ovvero da uno stretto rapporto d’affari con il cliente, che precedentemente era stata ridotta ad un livello accettabile mediante altre misure di salvaguardia;

• una minaccia identificata all’indipendenza che coinvolge il Dott. ... è ricorrente ed è ritenuta significativa, ma lo svolgimento di un RQI può ragionevolmente ri-durla ad un livello accettabile;

• l’oggetto dell’incarico riguarda organizzazioni che sono importanti per specifici gruppi sociali o per il pubblico in generale;

125


• un numero elevato di azionisti di investimento, comproprietari, soci, associati, beneficiari, o altre parti simili ricevono e fanno affidamento sulla relazione rela-tiva all’incarico;

• esiste un rischio significativo identificato e associato alla decisione di accettare o di mantenere l’incarico;

• esistono dubbi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’en-tità in funzionamento e il potenziale impatto sugli utilizzatori terzi (diversi dalla direzione) è significativo;

• gli impatti e i rischi sostanziali per gli utilizzatori coinvolgono operazioni speci-fiche nuove e molto complesse, quali i derivati e le operazioni di copertura, le re-tribuzioni con pagamento basato su partecipazioni al capitale sociale, strumenti finanziari inconsueti, e i casi in cui l’ampio uso delle stime e della valutazione da parte della direzione potenzialmente hanno un impatto significativo sugli utiliz-zatori terzi;

• si tratta di un’impresa privata di grandi dimensioni (o un gruppo correlato che sia sotto la responsabilità del medesimo responsabile dell’incarico);

• i corrispettivi complessivi pagati dal cliente rappresentano un’ampia parte dei ricavi per il Dott. ....

Inoltre, possono esserci fattori che rendono necessario un riesame della qualità dell’inca-rico dopo che l’incarico è già iniziato. Ciò può includere situazioni in cui:

• il rischio legato all’incarico è aumentato nel corso del suo svolgimento, per esem-pio, nel caso in cui il cliente diventi oggetto di un tentativo di acquisizione;

• i membri del team temono che la relazione possa non essere appropriata alle circostanze;

• sono identificati nuovi e significativi utilizzatori del bilancio; il cliente è oggetto di una controversia significativa che durante il processo di accettazione dell’inca-rico non era presente;

• la significatività degli errori, corretti o non corretti, identificati durante l’incarico e il modo in cui sono stati trattati sono motivo di preoccupazione;

• si sono verificati disaccordi con la direzione su importanti aspetti contabili o su limitazioni significative allo svolgimento delle procedure di revisione;

• si sono verificate limitazioni allo svolgimento delle procedure di revisione.

9.9.1 NATURA, TEMPISTICA ED ESTENSIONE DEL RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO

La decisione di svolgere un RQI, anche laddove l’incarico soddisfi i criteri, e l’estensione di tale riesame dipendono dalla complessità dell’incarico e dai rischi ad esso associati. Un RQI non riduce la responsabilità del Dott. ... per l’incarico.

Il RQI deve includere quanto meno: • una discussione con il Dott. ... sugli aspetti significativi; • un riesame del bilancio o delle altre informazioni oggetto dell’incarico e della

bozza di relazione;



126


• un riesame di carte di lavoro selezionate riguardanti i giudizi significativi formu-lati dal team dell’incarico e le conclusioni raggiunte;

• la valutazione delle conclusioni raggiunte nel predisporre la bozza di relazione e la considerazione della sua appropriatezza.

Il RRQI deve avvalersi di checklist standard per il suo lavoro al fine di completare il rie-same e di fornire la documentazione appropriata in merito a tale riesame.

Il Dott. ... dovrebbe concedere al RRQI un minimo di 4 giorni lavorativi entro la data di rilascio della relazione, due dei quali dedicati all’approvazione del riesame e al suo com-pletamento. È naturale che il tempo dedicato ad incarichi più ampi e complessi debba essere sostanzialmente più lungo.

La relazione non deve essere datata prima del completamento del riesame della qualità dell’incarico.

9.9.2 RESPONSABILE DEL RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO (RRQI)

Il Dott. ... ha la responsabilità di stabilire i criteri per la designazione dei RRQI e di deter-minarne l’idoneità.

Il RRQI deve essere una persona esterna obiettiva, indipendente e con le qualifiche ade-guate, che abbia il tempo per ricoprire questo ruolo. Le caratteristiche comunemente attribuite ad un candidato adatto a ricoprire questo ruolo includono una conoscenza tecnica di livello elevato degli attuali principi di revisione e di assurance e una grande esperienza valida per ruoli dirigenziali.

Il RRQI non può essere un membro del team e non può, direttamente o indirettamen-te, riesaminare il proprio lavoro ovvero prendere decisioni importanti sullo svolgimen-to dell’incarico. Non è inusuale per il team consultare il RRQI durante lo svolgimento dell’incarico. Ciò di solito non compromette l’obiettività del RRQI, nella misura in cui sia il Dott. ... (e non il RRQI) a prendere le decisioni finali e la questione non sia oltremodo significativa. Tale processo può evitare l’insorgere di successive divergenze di opinione durante lo svolgimento dell’incarico.

Qualora l’obiettività del RRQI sia compromessa in seguito ad una consultazione su una questione specifica, il Dott. ... dovrebbe nominare un altro RRQI.

10 MONITORAGGIO

Le direttive e le procedure sul controllo della qualità sono una parte fondamentale del sistema di controllo interno del Dott. .... Il monitoraggio è una componente distinta del sistema di controllo della qualità. Esso consiste in primo luogo nel comprendere tale sistema e determinare – mediante colloqui, test walk-through e ispezioni sulla documen-tazione dell’incarico e su altri documenti rilevanti ai fini dell’operatività del sistema di controllo della qualità (ad esempio, rilevazioni sulla formazione pratica e sulla formazio-ne professionale continua o attestazioni di indipendenza) – se, ed in quale misura, tale sistema di controllo sia configurato e operi efficacemente. Il monitoraggio include altresì

127


l’elaborazione di raccomandazioni per migliorare il sistema, specialmente ove siano in-dividuate carenze ovvero qualora i principi e le prassi professionali siano cambiati.

Il Dott. ... deve designare quale responsabile del processo di monitoraggio un soggetto indipendente con adeguata esperienza (il responsabile del monitoraggio), nella maggior parte dei casi una persona esterna.

Il Dott. ... e il responsabile del monitoraggio devono avere sempre presente la necessità di sottoporre a ispezione il sistema di controllo della qualità per mantenere l’efficacia alla luce dei recenti sviluppi e di verificare periodicamente i controlli mediante un mo-nitoraggio formale a livello di documentazione del singolo incarico per assicurare che funzionino efficacemente e non siano deliberatamente elusi o applicati con minor rigore del dovuto.

Il Dott. ... e il responsabile del monitoraggio tengono in considerazione anche eventuali riscontri ricevuti in seguito alla verifica ispettiva periodica come soggetto abilitato alla revisione da parte del MEF. Tuttavia, ciò non sostituisce il programma di monitoraggio interno del Dott. ...

10.1 PROGRAMMA DI MONITORAGGIO

La responsabilità del monitoraggio dell’applicazione delle direttive e delle procedure sul controllo della qualità è separata dalla responsabilità generale per il controllo della qualità.

Il sistema di controllo della qualità è stato configurato per fornire al Dott. ... una ragio-nevole sicurezza che verosimilmente non si verificheranno violazioni significative e pro-lungate nel tempo delle direttive e del controllo sulla qualità o che queste non passeranno inosservate. Lo scopo del programma di monitoraggio è di aiutare il singolo professioni-sta ad acquisire una ragionevole sicurezza che le sue direttive e procedure riguardanti il sistema di controllo della qualità sono pertinenti, adeguate e operano efficacemente. Il programma deve anche aiutare ad assicurare la conformità alle regole professionali e alle disposizioni regolamentari in materia.

Il Dott. ... ed il personale professionale devono cooperare con il responsabile del moni-toraggio, riconoscendo che tale persona rappresenta una parte essenziale del sistema di controllo della qualità. Le situazioni di disaccordo, di non conformità o disinteresse nei confronti dei rilievi evidenziati dal responsabile del monitoraggio devono essere risolte mediante il processo adottato dal Dott. ... per la risoluzione delle controversie (si veda la Sezione 5.3 del presente manuale).

La persona o le persone esterne adeguatamente qualificate che svolgono le verifiche se-guono le procedure stabilite dal SP Dott. ... per il monitoraggio.

10.2 PROCEDURE DI ISPEZIONE

Il programma di monitoraggio del sistema di controllo della qualità del Dott. ... è svolto su base annuale. All’interno del programma di monitoraggio, si devono svolgere ispezioni su una selezione degli incarichi completati, che possono essere scelti senza notificarlo preventivamente ai rispettivi team.



128


Il responsabile del monitoraggio, nel pianificare l’ispezione, tiene in considerazione i ri-sultati del monitoraggio precedente, la natura e l’ampiezza dei poteri conferiti al perso-nale professionale, nonché la natura e la complessità dell’attività professionale del Dott. ..., e gli specifici rischi associati al cliente del Dott. ....

Il Dott. ... dà istruzioni al responsabile del monitoraggio di predisporre la documentazio-ne appropriata delle ispezioni che include:

• i risultati scaturiti dalla valutazione degli elementi del sistema di controllo della qualità;

• una valutazione dell’appropriata applicazione da parte del Dott. ... delle direttive e delle procedure sul controllo della qualità;

• una valutazione sull’appropriatezza, nelle circostanze, della relazione emessa; • l’identificazione di eventuali carenze, delle ragioni per le quali si sono verificate,

del loro effetto e se sia necessario intraprendere ulteriori azioni, fornendone i dettagli;

• un riepilogo dei risultati e delle conclusioni raggiunte (fornito al Dott. ....), con le raccomandazioni sulle azioni correttive o sulle modifiche necessarie.

Il Dott. ... si incontra con il responsabile del monitoraggio (e con altri membri appropriati del personale) per riesaminare la relazione e decidere sulle azioni correttive e/o sulle modifiche da apportare al sistema, sui ruoli e le responsabilità, sulle azioni disciplinari, sul riconoscimento e su altri aspetti.

10.3 VALUTARE E COMUNICARE LE CARENZE E PORVI RIMEDIO

Il Dott. ... deve valutare se le carenze identificate indicano vizi strutturali nel sistema di controllo della qualità o dimostrano mancanza di conformità da parte dello stesso o di un determinato membro del personale professionale. Il Dott. ... deve inoltre comunicare al personale competente tutte le carenze individuate e riferite dal responsabile del monito-raggio, nonché le raccomandazioni sulle azioni correttive da intraprendere.

Le raccomandazioni per affrontare le carenze riferite devono concentrarsi sulle ragioni alla base di tali carenze e devono includere una o alcune delle seguenti azioni:

• intraprendere azioni correttive appropriate relativamente ad uno specifico in-carico o ad un membro del personale (ad esempio, come previsto nella Sezione 6.4.1 di seguito riportata);

• comunicare i risultati al RRU; • modificare le direttive e le procedure di controllo della qualità; • mettere in atto azioni disciplinari in conformità alla Sezione 4.4 del presente ma-

nuale.

Qualora la relazione emessa dal Dott. ... sembri non appropriata o l’oggetto della relazio-ne sull’incarico contenga errori o inesattezze, lo stesso deve decidere quali ulteriori azio-ni appropriate intraprendere per conformarsi ai principi professionali e alle disposizioni di leggi e regolamentari. In tali circostanze, il Dott. ... valuta anche se acquisire un parere legale.

129



Qualora si ritenga che le carenze siano sistematiche o ripetitive, sono intraprese azioni correttive immediate. Nella maggior parte dei casi le carenze relative all’indipendenza e al conflitto di interessi richiedono azioni correttive immediate.

10.4 RELAZIONE SUI RISULTATI DEL MONITORAGGIO

Dopo aver completato la valutazione del sistema di controllo della qualità, il responsabile del monitoraggio deve riferire i risultati al Dott. .... La relazione deve essere sufficiente a consentire al Dott. ... di intraprendere, ove necessario, azioni tempestive e appropriate e deve includere una descrizione delle procedure svolte e delle conclusioni raggiunte a se-guito delle verifiche. Qualora siano evidenziate carenze sistemiche, ripetute o significati-ve, la relazione deve includere anche le azioni intraprese, o proposte, per porvi rimedio.

La relazione del responsabile del monitoraggio include almeno quanto segue: • una descrizione delle procedure di monitoraggio svolte; • le conclusioni raggiunte in seguito allo svolgimento delle procedure di monito-

raggio; • ove pertinente, una descrizione delle carenze sistematiche, ripetitive o di altre

carenze significative, e delle azioni intraprese, nonché di ogni ulteriore azione raccomandata, per ovviare a tali carenze.

Modello di relazione del responsabile del monitoraggio [Dott. ...] RELAZIONE DEL RESPONSABILE DEL MONITORAGGIO [NOME DEL RESPONSABILE DEL MONITORAGGIO] [Data di emissione] Riesame svolto tra (data di inizio) e (data di conclusione) Periodo considerato: da (data di inizio) a (data di conclusione) Nome dei responsabili della revisione i cui incarichi sono stati sottoposti a ispe-

zione: ................................... Il sottoscritto è stato incaricato di svolgere una verifica di monitoraggio per

vostro conto, incluso un riesame delle direttive sul controllo della qualità e un’ispezione di almeno un incarico.

La gestione del sistema di controllo di qualità del soggetto abilitato alla revi-sione è svolta da un professionista con esperienza e competenza sufficienti e appropriate.

(Inserire una spiegazione nel caso di una conclusione negativa). 1. [È/non è] presente un manuale per il controllo della qualità e/o direttive e

procedure per il controllo della qualità.


130


2. A mio avviso, il contenuto del manuale per il controllo della qualità [è/non è] conforme, in tutti gli aspetti pertinenti alle regole dell’ISQC 1 Italia

3. [Ho trovato/non ho trovato] nel vostro manuale per il controllo della qualità direttive, procedure e/o documentazione mancanti o inappropriate.

4. [Ho trovato/non ho trovato] evidenza del fatto che il responsabile del sistema di controllo della qualità ha comunicato, almeno annualmente, agli altri sogget-ti le procedure di monitoraggio svolte durante l’anno trascorso, le conclusioni tratte da tali procedure e descritto le eventuali carenze sistematiche, ripetitive o significative riscontrate nonché le misure poste in essere per porvi rimedio.

5. Per l’incarico/gli incarichi che ho sottoposto a ispezione, ho verificato di non essere stato né un membro del team, né il responsabile del riesame della quali-tà dell’incarico.

Inserire i dettagli di ciascun incarico selezionato (inclusi il nome del responsa-bile della revisione, il tipo di incarico, il nome del cliente e la data di chiusura dell’esercizio).

6. [Ho riscontrato/non ho riscontrato] carenze nella documentazione degli in-carichi che sembrassero sistematiche, ripetitive o altrimenti significative e che richiedessero una tempestiva azione correttiva.

Inserire i dettagli per ciascuna carenza riscontrata. 7. [Ho trovato/non ho trovato] evidenza del fatto che una o più relazioni emesse

possano essere state non appropriate. Inserire i dettagli delle evidenze indicanti la possibilità che una o più relazioni

emesse possano essere state non appropriate. 8. [Ho trovato/non ho trovato] evidenza del fatto che le procedure dell’incarico

previste dai principi di revisione ISA Italia, ovvero dalle direttive interne non sono state svolte.

Inserire i dettagli delle evidenze indicanti che le procedure richieste non sono state svolte, includendo un riferimento al relativo principio o direttiva.

9. Ho comunicato al responsabile del sistema di controllo di qualità del soggetto abilitato tutte le carenze riscontrate, nel corso del mio riesame insieme alle ra-gioni sottostanti per le quali si sono verificate.

10. Per gli incarichi sottoposti a ispezione, ho completato le apposite checklist che sono accluse alla presente relazione in forma di allegati.

Non conformità La non conformità al sistema di controllo della qualità del Dott. ... è una questione seria,

in particolare quando il personale professionale si è rifiutato deliberatamente di confor-marsi alle direttive del Dott. ....

Dal momento che il sistema di controllo della qualità tutela l’interesse pubblico, il Dott. ... affronta i casi di non conformità intenzionale in modo trasparente e rigoroso. La non

131



conformità intenzionale è affrontata in modi diversi, tra i quali sono inclusi la realizza-zione di un piano di miglioramento della performance, il riesame della performance, la riconsiderazione delle opportunità di ottenere promozioni e compensi maggiori, nonché, in ultima istanza, la cessazione del rapporto di lavoro o collaborazione.

10.5 RECLAMI E SEGNALAZIONI

Il Dott. ... gestisce tutte le questioni riguardanti i reclami e le segnalazioni dei casi in cui il lavoro svolto dal soggetto abilitato non è conforme ai principi professionali e alle dispo-sizioni di legge e regolamentari applicabili, nonché le segnalazioni di non conformità al sistema di controllo della qualità del soggetto abilitato.

I reclami e le segnalazioni, in particolare quando sono relativi alla mancanza di diligen-za nel lavoro svolto per il cliente, o altre violazioni di obblighi professionali o legali da parte del personale professionale, sono questioni serie. Il Dott. ... deve tenere in debita considerazione la possibilità di segnalare tali casi alla compagnia di assicurazioni con cui ha stipulato la polizza di responsabilità professionale e/o di acquisire un parere legale. Qualora vi sia un’incertezza, il Dott. ... deve consultare altri colleghi esterni professional-mente affidabili.

Appena possibile è fornito un riscontro a tutti i reclami ricevuti da un cliente o da terzi, in cui si dichiara che la questione è in corso di valutazione e che sarà fornita una risposta dopo aver svolto le indagini appropriate.

Il Dott. ... mantiene direttive ben definite caratterizzata da procedure complementari che descrivono nel dettaglio il processo da seguire nel caso in cui emerga un reclamo o una segnalazione.

Il processo fa in modo che tutto il personale professionale sia libero di manifestare le proprie perplessità senza timore di ritorsioni.

Qualora le indagini rivelino carenze nella configurazione e nell’operatività delle direttive e delle procedure di controllo della qualità del soggetto abilitato, ovvero una non confor-mità da parte di una o più persone al sistema di controllo della qualità, il Dott. ... deve intraprendere le azioni appropriate, incluse una o alcune tra quelle di seguito riportate:

• intraprendere azioni correttive appropriate relativamente ad uno specifico in-carico o ad un membro del personale (ad esempio, come previsto nella Sezione 6.4.1 di cui sopra);

• comunicare i risultati al RRU; • modificare le direttive e le procedure di controllo della qualità; • mettere in atto le azioni disciplinari in conformità alla Sezione 4.4 del presente

manuale.


132


11 DOCUMENTAZIONE

11.1 DOCUMENTAZIONE DELLE DIRETTIVE E DELLE PROCEDURE DEL SP

Il Dott. ... mantiene direttive e procedure che specificano il livello e l’estensione della documentazione necessaria in tutti gli incarichi e in generale per l’utilizzo da parte del professionista stesso. Il Dott. ... inoltre stabilisce direttive e procedure che richiedano la documentazione appropriata a fornire evidenza dell’operatività di ciascun elemento del proprio sistema di controllo della qualità, per un periodo di tempo sufficiente a permette-re a coloro che svolgono le procedure di monitoraggio di valutare la conformità del Dott. ... al proprio sistema di controllo della qualità, ovvero per un periodo più lungo qualora richiesto da leggi o regolamenti.

Tali direttive assicurano che la documentazione sia sufficiente e appropriata a fornire evidenza:

• dell’allineamento a ciascun elemento del sistema di controllo della qualità del Dott. ...;

• del supporto per ciascuna relazione sull’incarico emessa, in conformità ai prin-cipi professionali e alle direttive del Dott. ... nonché alle disposizioni di legge e regolamentari, insieme all’evidenza che il RQI è stato completato entro la data della relazione (ove applicabile).

11.2 DOCUMENTAZIONE DELL’INCARICO

Le direttive del Dott. ... prevedono che la documentazione dell’incarico debba includere: • checklist o memorandum per la pianificazione dell’incarico; • le problematiche identificate riguardanti i principi etici (inclusa la dimostrazione

della relativa conformità); • la conformità ai requisiti sull’indipendenza e la documentazione di eventuali di-

scussioni su tali questioni; • le conclusioni raggiunte relativamente all’accettazione e al mantenimento dei

rapporti con il cliente; • le procedure svolte per identificare e valutare i rischi di errori significativi do-

vuti a frode o a comportamenti o eventi non intenzionali a livello di bilancio e a livello di asserzioni;

• la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure svolte in risposta ai rischi identificati e valutati inclusi i risultati e le conclusioni;

• la natura, l’ampiezza e le conclusioni raggiunte in seguito alle consultazioni; • tutte le comunicazioni effettuate e ricevute; • i risultati del RQI che sia stato completato entro la data della relazione; • la conferma che non esistono questioni irrisolte che indurrebbero il responsabile

del riesame a ritenere che i giudizi significativi espressi e le conclusioni raggiunte non siano appropriati;

133



• la conclusione che sono stati raccolti e valutati elementi probativi sufficienti e appropriati, a supporto della relazione da emettere;

• la chiusura della documentazione, inclusa la necessaria approvazione.

Le direttive del Dott. ... richiedono che la raccolta della documentazione dell’incarico nel-la versione finale sia completata entro 60 giorni dopo la data della relazione di revisione. In presenza di due o più relazioni emesse per lo stesso tipo di informazione, le direttive del Dott. ... dovrebbero indicare che i limiti di tempo per la raccolta della documenta-zione dell’incarico siano tali che ciascuna relazione sia trattata come se riguardasse un incarico separato.

La documentazione dell’incarico, di qualunque tipo, deve essere conservata per un pe-riodo non inferiore a 10 anni dalla data della relazione di revisione affinché coloro che svolgono le procedure di monitoraggio possano valutare la misura della conformità del Dott. ... al proprio sistema di controllo interno, nonché le esigenze del soggetto abilitato, così come previsto dai principi professionali, dalle leggi o dai regolamenti.

11.3 DOCUMENTAZIONE DEL RIESAME DELLA QUALITÀ DELL’INCARICO

Ciascun professionista incaricato dal Dott. ... che agisca in qualità di RRQI deve comple-tare la checklist standard del Dott. ... per il RQI, al fine di fornire la documentazione che provi che il riesame è stato svolto. Questa deve includere la conferma e l’evidenza a sup-porto ovvero i rinvii al riesame effettuato, affermando che:

• un professionista o professionisti esterni adeguatamente qualificati hanno svolto le procedure necessarie per un RQI;

• il riesame è stato completato entro la data della relazione sull’incarico o prima di tale data;

• non sono giunte all’attenzione del RRQI questioni non risolte che lo indurrebbero a ritenere non appropriati i giudizi professionali significativi formulati dal team dell’incarico e le conclusioni da questo raggiunte.

11.4 DOCUMENTAZIONE DELL’INCARICO: ACCESSO E CONSERVA-ZIONE

Il Dott. ... ha stabilito direttive e procedure configurate per mantenere la riservatezza, la custodia, l’integrità, l’accessibilità e la recuperabilità della documentazione relativa all’incarico.

Tali direttive includono la considerazione di diverse disposizioni sulla conservazione stabilite da leggi e regolamenti per assicurare che la documentazione dell’incarico sia conservata per un periodo sufficiente a soddisfare le esigenze del Dott. ....

Tutte le carte di lavoro, le relazioni e gli altri documenti predisposti dal Dott. ..., inclusi i fogli di lavoro predisposti dal cliente, sono riservati e devono essere protetti da accessi non autorizzati.


134


Il Dott. ... deve approvare tutte le richieste esterne di riesame delle carte di lavoro. Le carte di lavoro non sono rese disponibili a terzi a meno che:

• il cliente abbia fornito autorizzazione scritta; • vi sia un obbligo di natura professionale; • ciò sia richiesto in un procedimento legale o giudiziario; ovvero • ciò sia previsto da leggi o regolamenti.

Tranne laddove sia proibito dalla legge, il Dott. ... deve informare il cliente e ottener-ne l’autorizzazione scritta prima di mettere a disposizione le carte di lavoro ai fini del riesame. Qualora vi sia una richiesta di riesame della documentazione da parte di un potenziale acquirente, investitore o finanziatore, deve essere acquisita una lettera di au-torizzazione. Qualora il cliente non autorizzi la messa a disposizione delle informazioni, si deve richiedere un parere legale.

Nel caso di una controversia reale o potenziale, o di procedimenti regolamentari o ammi-nistrativi, le carte di lavoro non devono essere fornite senza il consenso del consulente legale del Dott. ....

Le direttive del Dott. ... prescrivono il numero degli anni di conservazione per ciascuno dei seguenti tipi di documentazione:

carte di lavoro permanenti [10] documentazione di carattere fiscale [10] bilanci e relazioni [10] carte di lavoro correnti [10] corrispondenza [10] Il periodo minimo di conservazione delle carte di lavoro e della documentazione degli ex

clienti deve essere 10 anni. È mantenuto un registro accessibile e permanente di tutta la documentazione archivia-

ta all’esterno dell’ufficio e ciascun raccoglitore è etichettato in modo appropriato per agevolare l’identificazione e la recuperabilità dei documenti. Il Dott. ... deve approvare la distruzione della documentazione e tenere registri permanenti di tutto il materiale distrutto.

11.5 RECLAMI E SEGNALAZIONI

I reclami e le segnalazioni nei confronti del soggetto abilitato devono essere documentati, insieme alla risposta fornita dal Dott. ....

GIORNATA DI STUDIOANNO FORMATIVO 2017-2018

[email protected]

DIDACTICA PROFESSIONISTIformazione@didacticaprofessionisti.itdidacticaprofessionisti.it

SLIDEI principi di revisione(a cura di Ermando Bozza)

Audit risk model(a cura di Ermando Bozza e Raffaele D’Alessio)

La documentazione del lavoro(a cura di Ermando Bozza)

I controlli di qualità(a cura di Ermando Bozza)

APPROFONDIMENTII principi di revisione e il controllo di qualità obbligatorio(a cura di Ermando Bozza)

A cura di Ermando BOZZA e Raffaele D’ALESSIO

LA REVISIONE LEGALEE I CONTROLLI DI QUALITÀ

ANNO FORMATIVO LA REVISONE LEGALE 2017-2018 · ANNO FORMATIVO 2017-2018 A cura di ... SLIDE 1 5 2 9...

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