all’ - Il Sole 24 Ore · collocata la disposizione. Non dimenticando che, ad esempio, dal punto...

02011

GUIDA IVAall’

dicembre 2011

L’IVA compie 40 anniRaffaele RizzaRdi

Tutte le novità del meseRenato PoRtale

Rettifica e contribuenti minimiGian Paolo tosoni

Assicurazione merci in DoganaBenedetto santacRoce

GI

adempimenti strumenti

approfondimenti

copia omaGGiobuona consultazione!

3 GUIDA ALL’IVA N.0dicembre 2011

SOMMARIO

EDITORIALE

L’Iva «questa sconosciuta» R. Rizzardi ................................................................ 5

nOvITà

Le novità del mese ................................................ 7

scADEnzARIO

scadenze Iva dal 21 novembre al 20 dicembre 2011 .......................................... 13

L’ADEmpImEnTO

Acconto Iva 2011 S. Cerato ................................. 17

AppROfOnDImEnTI

Regime dei minimi: rettifica della detrazione Iva G.P. Tosoni................................................................ 25

Agevolazioni Iva negli interventi

di manutenzione G. Giuliani ................................................................ 27

gIuRIspRuDEnzA cOmunITARIA

Detrazione Iva non versata dal fornitore R. Portale .................................................................. 33

OpERAzIOnI InTERnAzIOnALI

soggetto non residente – Recupero del credito Iva F. Oneglia.................................................................. 37

DOgAnE

spese di trasporto e assicurazione: sistema di valorizzazione B. Santacroce ed E. Sbandi ................................ 41

AccERTAmEnTO e cOnTEnzIOsO

Diniego di rimborso Iva per mancata presentazione del modello vR A. Pellegrini ............................................................. 45

GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVASOMMARIO


INDICE ALFABETICO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

A

Acconto Iva 2011, metodo di cal-colo .......................................... 17

versamento – ........................... 17sanzioni – ................................ 17

Addolcitori d’acqua domestici, agevolazioni ............................. 27

Affitto d’azienda, esportatore abi-tuale ......................................... 7

Agevolazioni, prima casa, trasferi-mento residenza ....................... 7

interventi di manutenzione – .... 27

B

Beni in godimento ai soci, comu-nicazione .................................. 7

C

Cessione, di crediti in sofferenza .. 7diritti su invenzione, detrazio- –ne ......................................... 7

Contribuenti minimi, rettifica de-trazione Iva ............................... 25

Credito Iva, recupero, soggetto non residente ........................... 37

D

Detrazione Iva, comportamenti abusivi ...................................... 33

diritti su invenzione – ............... 7mancato versamento da par- –te del fornitore ...................... 33

rettifica, regime dei minimi – .... 25

Diniego rimborso Iva, omissione Modello VR .............................. 45

Dogane, tassazione, spese di, assi-curazione ................................. 41– – – trasporto .......................... 41

I

Imprese, beni in godimento ai soci, comunicazione ................. 7

in contabilità semplificata, –novità ................................... 7

Interventi di manutenzione, age-volazioni Iva .............................. 27

L

Lavoratori autonomi, Legge di sta-bilità 2012 ................................ 7

Legge di stabilità 2012, imprese in contabilità semplificata ............. 7

lavoratori autonomi – ............... 7liquidazioni trimestrali Iva – ...... 7

Liquidazioni, trimestrali Iva, novi-tà ............................................. 7

variazioni di periodicità – .......... 17

M

Metodi di calcolo, acconto 2011 .. 17

Modello VR, mancata presentazio-ne, diniego rimborso ................ 45

R

Recupero credito Iva, soggetto

non residente ........................... 37

Regime dei minimi, detrazione Iva, rettifica ..................................... 25

Rettifica detrazione Iva, contri-buenti minimi ........................... 25

Ricorso, rimborso Iva, diniego, omissione Modello VR .............. 45

Rimborso Iva, diniego, omissione Modello VR, ricorso .................. 45

S

Scadenze Iva ................................ 13

Scambi intracomunitari, riforme Ue ............................................ 5

Vies – ....................................... 7

Soggetto non residente, recupero credito Iva ................................ 37

Spese di, assicurazione, tassazione doganale .................................. 41

trasporto, tassazione dogana- –le .......................................... 41

Spesometro, software .................. 7

Stand fieristici, Paese di tassazio-ne ............................................ 7

U

Unione europea, scambi intraco-munitari, riforme ...................... 5

V

Versamento, acconto 2011 .......... 17

Vies, scambi intracomunitari ........ 7

INDICE ALFABETICO

5GUIDA ALL’IVA N.0 dicembre 2011

EDITORIALEGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

L’IVA «QUESTA SCONOSCIUTA»A quarant’anni dalla promulgazione della «legge Iva» italiana

l’imposta sul valore aggiunto è al centro dell’attenzione sia in Italia che nell’Unione europea.

di Raffaele Rizzardi ✽

L’imposta sul valore aggiunto è al centro dell’attenzione sia in Italia che nell’unione europea. Il tributo ha già ce-lebrato i cinquant’anni dalla sua ideazione in Francia e nel 2012 compirà quarant’anni dalla promulgazione della «leg-ge Iva» italiana, cioè il D.p.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

In questo arco di tempo si sono inserite non poche disposizio-ni di grande rilevanza: dagli scambi intracomunitari dei beni alle regole di attrazione delle prestazioni di servizi, ormai diventate quasi tutte «generiche», nel luogo del committente soggetto passivo d’imposta, sia italiano che straniero, comuni-tario o non comunitario; dal regime del margine a quello dei soggetti minimi. In tema di adempimenti stiamo lottando con vari elenchi, che il nostro Paese ha introdotto in misura ben superiore a quanto prescritto dalle direttive europee, e dal 2013 avremo nuove regole per la fatturazione sulla base della Direttiva 45/2010/Ue.

A livello normativo l’Italia si trova nella situazione peggio-re, avendo tuttora in essere tre norme di legge, in quanto coesistono con la disposizione principale anche il D.L. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29 ottobre 1993, n. 427 (tenuto a parte in quanto il regime degli scam-bi intracomunitari di beni era considerato «transitorio» in attesa del regime definitivo) e il D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, conv. con modif. con L. 22 marzo 1995, n. 85 per il regime del margine sui beni usati, le opere d’arte, gli oggetti di antiquariato e da collezione. Ma anche a livello comuni-tario non è facile consultare le disposizioni pertinenti, che costituiscono norma sovraordinata a quella dei singoli Stati. Il testo fondamentale, che avevamo applicato dal 1° aprile 1979, era costituito dalla sesta direttiva (77/388/Cee), par-tita con 38 articoli, pressoché raddoppiati con le successive inserzioni. Si decise, quindi, di «rifondere» (recast) le varie norme in un’unica Direttiva (2006/112/Ce), l’equivalente

di un Testo unico, la cui struttura esplode in senso opposto: si parte con 414 articoli, ormai affiancati da «bis» e altre aggiunte. Solo che nessun articolo della direttiva vigente ha la rubrica, e bisogna quindi risalire al «titolo» e al «capo» cui appartiene l’articolo, per capire in quale contesto vada collocata la disposizione. Non dimenticando che, ad esempio, dal punto di vista terminologico, la direttiva chiama «esenti» anche le operazioni che noi definiamo «non imponibili», distinguendo però tra esenti senza diritto a detrazione ed esenti con diritto a detrazione.

Ci siamo dilungati sulla derivazione comunitaria, perché il giudice di ultima istanza in materia di Iva è la corte di giustizia dell’unione europea, che decide su casi specifici portati alla sua attenzione nel corso di una lite tributaria – che come tale è la lite di un singolo contribuente in un dato Paese – ma che fissa principi di carattere generale applicabili in tutta la comunità. E rispetto alla nostra Corte Costituzio-nale (il giudizio europeo è analogo a quello di verifica della compatibilità di un decreto legislativo con la legge delega) la Corte di Giustizia non si limita a valutare il rispetto della direttiva da parte di una norma avente rango di legge, ma ha esteso il suo giudizio alla prassi di rettifica e di accertamento, come è avvenuto per l’Italia nella causa «Ecotrade». L’Iva è stata spesso considerata un tributo minore o «faci-le»: non si devono calcolare ammortamenti e l’individuazione della competenza, sia attiva che passiva, è abbastanza sicura, legata all’emissione e alla ricezione dei documenti. Sia a livel-lo dell’Amministrazione finanziaria che dei consulenti sono pochi i veri specialisti di questo tributo, che rischia però di dare grossi problemi nel caso in cui la norma tributaria non sia conosciuta e correttamente interpretata.

Due esempi per tutti.

Quanti sanno che dal 27 settembre 2009 il corrispettivo

✽ delegato al Comitato Tecnico della Confédération Fiscale Européenne


EDITORIALE GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAtassabile della cessione gratuita, dell’autoconsumo o dell’assegnazione ai soci non è più il valore normale, ma il costo di acquisto nel momento in cui il bene esce dalla sfe-ra d’impresa? Lo dice l’art. 13, co. 2, lett. c), D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 213], nella versione vigente da tale data.

E cosa significa costo di acquisto nel momento di immissione in consumo? A prima vista sembrerebbe il costo di riacquisto, ma in tal caso sarebbe ancora il valore normale. La base di calcolo dell’imposta è sempre basata sul costo storico, nelle condizioni in cui il bene esce, cioè al netto del deperimento, ma incrementato del corrispettivo delle migliorie che sono ancora presenti a tale data. Per fare un esempio, con-sideriamo i muri di un negozio acquistato vent’anni fa ad un prezzo equivalente ad e 10.000. Anche se oggi il prezzo di riacquisto fosse di e 150.000, l’autoconsumo, donazione o assegnazione ha una base imponibile di e 10.000. Se però un paio di anni fa sono state fatte delle migliorie (non delle manutenzioni) per e 50.000, il bene esce ad e 60.000.

Un altro (falso) problema: durante la costruzione edile la società ha solo affitti esenti. «Panico» per il timore di perdere la detrazione dell’Iva sui lavori.

Ma se si conosce l’art. 19-bis2, co. 4, terzo periodo, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 219B] si saprà che tutta l’Iva relativa alle fatture del cantiere viene conguagliata, anche per un solo punto di differenza, dal pro-rata dell’anno di fine lavori. Ov-viamente il discorso vale anche in senso inverso, perché una detrazione totale fatta durante i lavori viene rimessa in causa se il pro-rata all’ultimazione dell’edificio fosse sceso. Per non parlare della complessità delle successive rettifiche, da operare distintamente sul venduto e sull’invenduto.

L’Iva sta cambiando a livello comunitario, anche con effetto immediato a seguito dell’adozione dei Regolamenti nn. 282 e 904, in vigore rispettivamente dal 1° luglio di quest’anno e dal 1° gennaio dell’anno prossimo. I regolamenti non hanno bisogno di essere recepiti con legge dei singoli Stati e, secondo i voti formulati da più parti, questa potrebbe essere la strada per la riforma dell’Iva, che dovrà nascere dalla consultazione europea, da poco conclusa.

L’altro grande tema di questa imposta è l’evasione. La Commissione europea ha commissionato vari studi, che convergono su un centinaio di miliardi di euro all’anno di im-posta sottratta ai bilanci pubblici, compresi quelli dell’Unione europea, che partecipa ad una quota del gettito. Il record statistico appartiene alla Gran Bretagna, seguita a ruota dal nostro Paese. In due facciamo quasi la metà della stima to-tale di evasione, ovvero ci vogliono altri 23 Stati (la ricerca è sull’Europa a 25) per uguagliare i primi due. Si parla molto e si enfatizzano le «frodi carosello»: sono sicuramente poche, anche se ciascuna di importo rilevante. Per arrivare alle cifre della stima di evasione dobbiamo però sommare la micro-evasione diffusa, contro la quale non ci sono strumenti di contrasto adeguati, salvo diffondere la mentalità che le im-poste devono essere pagate, e che chi paga deve controllare la documentazione dell’acquisto.

Ne basta e avanza per motivare la nascita di un nuovo periodico, che si pone l’obiettivo di favorire la conoscenza delle norme, della prassi e della giurisprudenza di questo tributo, proponendo la soluzione di casi specifici, analoghi a quelli che il professionista o il funzionario amministrativo di un’azienda si trovano ad affrontare quotidianamente.


NOVITÀGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

NOVITÀe ULTIMI PROVVEDIMENTI

a cura di Renato Portale ✽

nORmE e pROvvEDImEnTI rilevanza

1Legge di stabilità 2012 – Liquidazioni trimestrali e imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi

L. 12.11.2011, n. 183

2Beni concessi in godimento a soci o familiari – Trasmissione Dati all’Anagrafe tributaria

Provv. Agenzia Entrate 16.11.2011, n. 166485

InTERpRETAzIOnI mInIsTERIALI

3vies – Inserimento nell’archivio dei soggetti autorizzati a effettuare scambi intracomunitari

Circolare Assonime 20.10.2011, n. 25

4spesometro – chiarimenti ministeriali e nuovo software Comunicato stampa

Agenzia Entrate 24.10.2011

5Agevolazioni prima casa – mancato trasferimento della residenza entro 18 mesi dall’acquisto

Risol. Agenzia Entate 31.10.2011, n. 105

gIuRIspRuDEnzA nAzIOnALE

6Esportatore abituale e affitto d’azienda mancata previsione contrattuale

Cassazione 20.10.2011, n. 21772


7stand fieristici e loro progettazione, locazione e montaggio paese di tassazione

Corte di Giustizia Ue 27.10.2011 (causa C-530/09)

8cessione di crediti in sofferenza Attività esclusa o esente


9cessione di quota dei diritti su un’invenzione Diritto a detrazione


✽ dottore commercialista e pubblicista


NOVITÀ GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

nORmE e pROvvEDImEnTI

LEggE di sTABILITà 2012 – LIQuIDAzIOnI TRImEsTRALI e ImpREsE in cOnTABILITà sEmpLIfIcATA e LAvORATORI AuTOnOmI

Elevata la soglia per le liquidazioni Iva trimestrali su opzione: la Legge di Stabilità 2012 innalza i limiti per consentire le liquidazioni periodiche dell’IvA con cadenza trimestrale, legandoli a quelli previsti per il regime di contabilità semplificata.

In particolare, le soglie entro le quali sarà possibile liquidare e versare l’Iva trimestralmente sono elevate a un ammontare di ricavi pari ad e 400.000 per i servizi ed e 700.000 per le altre attività, in coincidenza con quanto previsto per l’accesso al regime di contabilità semplificata. Tuttavia, non rileverà più l’importo del volume di affari, ma quello dei ricavi.

Qualora il contribuente decidesse di esercitare l’opzione per la li-quidazione trimestrale, deve comunicarlo, ai sensi dell’art. 2, D.P.R. 442/1997 [CFF ➊ 1602] nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata: pertanto, coloro che intendono beneficiare del versamento con cadenza trimestrale nel 2012 dovranno indicarlo nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2012 che sarà presentata nell’anno 2013 (comportamento concludente e successiva comunicazione dell’esercizio dell’opzione nel quadro VO2 della dichiarazione annuale Iva).

Imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi: per i soggetti in contabilità semplificata e i lavoratori autonomi che effettuano operazioni con incassi e pagamenti interamente tracciabili è prevista la facoltà di sostituire la tenuta delle scritture contabili con gli estratti conto bancari.

BEnI cOncEssI in gODImEnTO a sOcI o fAmILIARI TRAsmIssIOnE – DATI ALL’AnAgRAfE TRIBuTARIA

Approvate le modalità e i termini di comunicazione dei dati relativi ai beni in carico all’impresa concessi in godimento a soci o familiari. Il provvedimento, emanato ai sensi del comma 36-sexiesdecies del D.L. 138/2011, conv. con modif. con L. 148/2011, consente di poter trasmettere i dati relativi ai beni concessi in godimento ai soci o ai familiari dell’im-prenditore, di valore superiore ad e 3.000. L’ obbligo è esteso anche ai finanziamenti o prestiti dei soci.

InTERpRETAzIOnI mInIsTERIALI

vIEs – InsERImEnTO nell’ARcHIvIO dei sOggETTI AuTO-RIzzATI a EffETTuARE scAmBI InTRAcOmunITARI

È eccessivamente penalizzante per gli operatori italiani l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate di escludere l’applicabilità del regime sugli scambi intracomunitari durante i 30 giorni che precedono l’inseri-mento nel vies. Inoltre, gli operatori italiani, non avendo la possibilità di fornire una prova alternativa al Vies, potrebbero trovarsi in una posizione

L. 12.11.2001, n. 183S.O. n. 234 alla G.U. 14.11.2011, n. 2651

provv. Agenzia Entrate 16.11.2011, n. 166485www.agenziaentrate.gov.it 16.11.20112

circolare Assonime 20.10.2011, n. 25 3


NOVITÀGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAcommerciale sfavorevole rispetto a operatori di altri Stati comunitari.

Queste alcune delle osservazioni avanzate da Assonime, associazione fra le società italiane per azioni, nella circolare in esame, nella quale si commentano i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la C.M. 1° agosto 2011, n. 39/E, in merito all’inserimento nell’archivio Vies dei soggetti autorizzati.

Secondo Assonime, quindi, è opportuno che l’Agenzia riconsideri il proprio orientamento per non violare i principi comunitari di equi-valenza, parità di trattamento e proporzionalità.

spEsOmETRO – cHIARImEnTI mInIsTERIALI e nuOvO sOfTWARE

Con un Comunicato stampa del 24 ottobre 2011 è stato reso noto che l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato sul sito Internet le risposte ai quesiti sullo «spesometro» proposti da operatori professionali e associazioni di categoria, con particolare attenzione ai criteri per l’individuazione delle operazioni rilevanti e alle modalità di trasmissione telematica dei dati.

Lo stesso comunicato ha anticipato anche l’arrivo del software gratuito per rendere più agevole la compilazione della comunicazione dei dati sulle operazioni rilevanti ai fini Iva di importo pari o superiore Ad e 3.000.

Il documento, contenente tutte le risposte ai quesiti, è disponibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate, www.agenziaentrate.gov.it.

AgEvOLAzIOnI pRImA cAsA – mAncATO TRAsfERImEnTO della REsIDEnzA EnTRO 18 mEsI dall’AcQuIsTO

nessuna sanzione per chi acquista un immobile invocando i benefici previsti per la prima casa e, nel termine di 18 mesi, non trasferisce la residenza nel comune ove è situato l’immobile.

Il contribuente, prima della scadenza del suddetto termine, è tenuto a presentare un’apposita istanza all’Ufficio presso il quale l’atto è stato registrato, con la quale richiede la riliquidazione dell’imposta assolta in sede di registrazione.

Con la risoluzione in oggetto l’Agenzia delle Entrate ha risposto all’istanza di interpello di un contribuente che non era riuscito a ri-spettare l’impegno, assunto nell’atto di acquisto, di trasferire entro 18 mesi la residenza nel Comune ove era situato l’immobile. Il contribuente riteneva di dover pagare solo l’imposta e gli interessi senza alcuna sanzione e l’Agenzia ha accolto la tesi prospettata, fornendo inoltre alcune interessanti precisazioni.

In primo luogo l’Agenzia ha ricordato che, in linea generale, non è possibile che l’acquirente di un immobile, che abbia chiesto di usufruire delle agevolazioni prima casa, possa in data successiva rinunciarvi. Inve-ce, ove la dichiarazione resa in atto non attenga alla sussistenza delle condizioni necessarie per fruire dei benefici, ma è riferita all’impegno di trasferire la residenza nel termine di diciotto mesi dalla data dell’atto, è possibile procedere alla revoca.

Riguardo alle modalità operative, l’acquirente che ritiene di non poter adempiere al trasferimento di residenza è tenuto a presentare un’apposita istanza all’Ufficio presso il quale l’atto è stato registrato, con la quale revoca la dichiarazione formulata nell’atto di acquisto e richiede la riliquidazione dell’imposta assolta in sede di registrazione.

comunicato stam-pa Agenzia Entrate 24.10.20114

Risol. Agenzia Entrate 31.10.2011, n. 105/E 5


NOVITÀ GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

gIuRIspRuDEnzA nAzIOnALE

EspORTATORE ABITuALE e AffITTO d’AzIEnDA mAncATA pREvIsIOnE cOnTRATTuALE

In caso di affitto d’azienda è legittimo il subentro dell’affittuario nello status di esportatore abituale del concedente solo se sono osservate tutte le condizioni prescritte dall’art. 8, co. 4, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 208]. Tra queste si sottolinea:

la ●● preventiva previsione nel contratto di locazione dell’azienda, ovvero in un atto integrativo, debitamente firmato dalle parti e non soltanto dal concedente; la ●● successiva comunicazione all’Agenzia delle Entrate, entro 30 gior-ni dalla sottoscrizione del predetto documento. Se manca l’espressa previsione contrattuale firmata dalle parti, il plafond non può essere trasferito anche se viene dichiarato nel Mod. AA7 o AA9.


sTAnD fIERIsTIcI e LORO pROgETTAzIOnE, LOcAzIOnE e mOnTAggIO – pAEsE di TAssAzIOnE

La Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006 (n. 2006/112/Ce), deve essere interpretata nel senso che una prestazione di servizi consistente nella progettazione e messa a disposizione temporanea nonché, se necessario, nel trasporto e montaggio di uno stand fieristico o espo-sitivo per clienti che presentano i loro prodotti o servizi in occasione di fiere o di esposizioni, può rientrare:

tra le ●● prestazioni pubblicitarie quando tale stand è concepito o utilizzato a fini pubblicitari; tra le ●● manifestazioni culturali, artistiche o sportive quando il medesimo stand è progettato e messo a disposizione per una fiera o esposizione determinata su un tema culturale, artistico, sportivo, scientifico, educativo, ricreativo o simile, ovvero quando esso corri-sponde a un modello per il quale l’organizzatore di una fiera o di un’esposizione determinata ha stabilito la forma, la dimensione, la composizione materiale o l’aspetto visivo; tra le ●● locazioni di beni mobili diverse dai mezzi di trasporto quando la messa a disposizione temporanea, dietro compenso, degli elementi materiali costitutivi dello stesso stand costituisce il fattore determinante della suddetta prestazione.

cEssIOnE di cREDITI in sOffEREnzA ATTIvITà EscLusA o EsEnTE

Gli artt. 2, punto 1 e 4 della Sesta Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/Cee, devono essere interpretati nel senso che un opera-tore che acquisti, a proprio rischio, crediti in sofferenza a un prezzo inferiore al loro valore nominale non effettua una prestazione di servizi a titolo oneroso, ai sensi di detto art. 2, punto 1, e non compie un’attività economica che ricade nella sfera di applicazione di tale direttiva qualora la differenza tra il valore nominale dei crediti e il loro prezzo

cassazione 20.10.2011, n. 217726

sentenza corte di giustizia ue 27.10.2011 (causa c-530/09)7

Per un approfondimento

si rinvia alla rubrica «Giurisprudenza comunitaria»

a pag. 33.

t

sentenza corte di giustizia ue 27.10.2011 (causa c-93/10)8


NOVITÀGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAdi acquisto rifletta il valore economico effettivo dei crediti medesimi al momento della loro cessione.

CESSIONE di una QUOTA dei DIRITTI su un’INVENZIONE - DIRITTO a DETRAZIONE

Un soggetto passivo può, in linea di principio, avvalersi del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto versata o dovuta a monte per una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso, laddove il diritto nazionale applicabile consenta la cessione di una quota di comproprietà di un’invenzione che conferisce un diritto su quest’ultima. Compete al giudice del rinvio accertare, tenuto conto di tutte le circostanze di fatto che caratterizzano la prestazione di servizi di cui trattasi nella causa principale, l’esistenza o l’insussistenza di un abuso di diritto per quanto riguarda il diritto a detrazione dell’Iva a monte.

Sentenza Corte di Giustizia Ue 27.10.2011 (causa C-504/10)9

Direttore Scientifico: Bruno FrizzeraDirettore Responsabile: Ennio Bulgarelli Coordinatore Editoriale: Mauro Rampinelli

Proprietario ed Editore: Il Sole 24 OREPresidente: Giancarlo CeruttiAmministratore Delegato: Donatella TreuDirettore Generale Area Tax & Legal: Paolo PoggiSede legale e amministrativa:Via Monte Rosa n. 91 20149 MILANORedazione: Elisa ChizzolaSede: Galleria dei Legionari Trentini n. 5 38122 Trento - Telefono 0461.20731 Fax 0461.239268Periodico mensile in corso di registrazioneRiproduzione vietata S.E. o O.Abbonamenti 2012: Annuo e 110,00, copia e 10,00www.shopping24.it Sezione periodiciDeducibile per professionisti e aziendeEventuali fascicoli non pervenuti devono essere reclamati www.sistemafrizzera24.it

Rivista licenziata per la stampa il 1° dicembre 2011

al Servizio Clienti Periodici non appena ricevuto il fascicolo successivo. Decorso tale termine l’Ufficio Abbonamenti provvede alla spedizione solo contro rimessa del prezzo di copertina.Servizio Clienti Periodici: via Tiburtina Valeria, km 68,700 - 67061 Carsoli (AQ) -Tel. 023022.5680 oppure 063022.5680 Fax 023022.5400 oppure 063022.5400e-mail: [email protected] esclusiva di pubblicità: Focus Media Advertising “FME Advertising Sas di Elena Anna Rossi & C.”Sede legale: P.zza A. de Gasperi n. 15 21040 Geren-zano (VA)Direzione e Uffici: Via Canova n. 19 20145 Milano tel. 02.3453.8183 - fax 02.3453.8184 - e-mail: [email protected]: Rotolito Lombarda S.p.a. – Via Sondrio 3 – 20096 Seggiano di Pioltello (MI)Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall’art. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n. 633.Le riproduzioni effettuate per finalità di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso da quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autoriz-zazione rilasciata da AIDRO, Corso di Porta Romana n. 108, Milano 20122, e-mail [email protected] e sito web www.aidro.org

GUIDA IVAall’

L’IVA NON È PIÙ QUELLA DI PRIMA!

C’è solo un sistema per sapere tutto:Guida all’IVA e IVA News.

NUOVA RIVISTA!

Per scoprire tutte le offerte e avere maggiori informazioni: offerte.ilsole24ore.com/iva

CON TUTTE LE INFORMAZIONI, SCADENZE E CASI PRATICI PREZIOSI PER LA CORRETTA APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA.

UNA RIVISTA E UNA NEWSLETTER, DUE FONTI D’AGGIORNAMENTO COMPLEMENTARI, DISPONIBILI ANCHE SINGOLARMENTE.

DUE STRUMENTI INDISPENSABILI RIVOLTI AI PROFESSIONISTI E ALLE AZIENDE PER LA GESTIONE QUOTIDIANA DI TUTTE LE PROBLEMATICHE RELATIVE ALL’IVA NAZIONALE E COMUNITARIA.

Servizio Clienti 02.3022.5680


SCADENZARIOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

ADEmpImEnTO InDIcAzIOnI OpERATIvE

vEnERDì

25nOvEmBRE

InTRAsTAT – mEnsILI Presentazione, per via telematica, degli elenchi riepilogativi mensili delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi relativi al mese precedente.

InTRAsTAT – cAmBIO di pERIODIcITà (trimestrale che supera la soglia di e 50.000)

Presentazione, per via telematica, degli elenchi riepilogativi mensili delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi relativi al mese precedente da parte dei soggetti trimestrali che hanno effettuato opera-zioni intracomunitarie e che nel mese di ottobre hanno superato la soglia di e 50.000 per la presentazione trimestrale dei modelli Intrastat.La C.M. 14/E/2010 chiarisce le regole in ordine alle modalità con cui effet-tuare il cambio di periodicità nel corso del trimestre.I soggetti che superano il limite di e 50.000 (anche per una sola categoria di operazione) nel corso di un trimestre debbono presentare l’elenco riepiloga-tivo con periodicità mensile a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia viene superata. Il termine entro cui presentare l’elenco trimestrale relativo ai mesi già trascorsi corrisponde al 25 del mese successivo a quello in cui la soglia viene superata.La periodicità mensile deve essere mantenuta anche nei mesi successivi, per almeno quattro trimestri consecutivi.

mERcOLEDì

30nOvEmBRE

scHEDA cARBuRAnTE Alla fine del mese (o del trimestre, a seconda della modalità prescelta) occorre rilevare sulla scheda carburante il numero dei chilometri dell’automezzo.

ELEncHI OpERAzIOnI pAEsI BLAcK LIsT-mEnsILI

Presentazione, da parte dei soggetti passivi identificati ai fini Iva nel territorio dello Stato, degli elenchi delle operazioni (attive e passive) ef-fettuate nel mese precedente con operatori economici situati (aventi sede, residenza o domicilio) in paesi black list (art. 1, D.L. 40/2010 [CFF ➊ 1850]; D.M. 30 marzo 2010).

ELEncHI OpERAzIOnI pAEsI BLAcK LIsT – cAmBIO di pERIODIcITà

I soggetti Iva che hanno effettuato operazioni con operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in paradisi fiscali e che nel mese di ot-tobre hanno superato la soglia di e 50.000 per la presentazione trimestrale devono entro oggi presentare in via telematica la comunicazione dei dati, appositamente contrassegnata, relativa al mese di ottobre.In caso di superamento della soglia di e 50.000 nel corso del trimestre, anche in relazione ad una sola delle categorie di operazioni (cessioni di beni, acquisti di beni, prestazioni di servizi, acquisti di servizi), scatta l’obbligo di

SCADENZARIO21 NOVEMBRE - 20 DICEMBRE 2011

a cura di Claudio Sabbatini ✽

✽ esperto fiscale, consulente del lavoro, giornalista pubblicista


SCADENZARIO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


mERcOLEDì

30nOvEmBRE

presentare la comunicazione mensilmente a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è superata. In tal caso occorre presentare anche le comunicazioni, appositamente contrassegnate, relativa ai mesi già trascorsi: le comunicazioni sono presentate, per il mese coincidente con il cambio della periodicità, e per i periodi mensili già trascorsi, compilando la casella «Variazione di periodicità» posta nel frontespizio del modello.La C.M. 53/E/2010 ricorda che il superamento della soglia deve essere accertato distintamente con riguardo alle singole categorie di operazioni realizzate nei confronti di operatori economici stabiliti in Paesi black list o ricevute dai medesimi soggetti. Inoltre, il superamento della soglia per una singola categoria di operazioni determina l’obbligo di presentazione men-sile per l’intero elenco di operazioni (cioè, anche se per le altre categorie di operazioni non è stato superato l’ammontare previsto).La periodicità mensile deve essere mantenuta anche nei mesi successivi, per almeno quattro trimestri consecutivi.

mODELLI InTRA 12 Gli enti non commerciali di cui all’art. 4, co. 4, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊

204] e gli agricoltori esonerati di cui all’art. 34, co. 6, dello stesso D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 234] devono:

effettuare la ●● liquidazione e il versamento dell’Iva relativa agli acquisti intracomunitari registrati nel mese di ottobre;presentare una ●● dichiarazione mensile dell’ammontare degli acquisti intracomunitari di beni registrati nel mese di ottobre, dell’ammontare dell’imposta dovuta e degli estremi del relativo versamento (Modello Intra 12, da inviare in via telematica).

Sono tenuti a quest’adempimento sia gli enti non commerciali non soggetti passivi d’imposta sia quelli soggetti passivi Iva, limitatamente alle operazioni di acquisto realizzate nell’esercizio di attività non commerciali.

REgIsTRAzIOnE degli AcQuIsTI InTRAcOmunITARI

Annotazione nel registro acquisti e in quello delle vendite delle fatture di acquisto intracomunitarie ricevute nel mese. È possibile effettuare la registrazione successivamente ma, comunque, entro 15 giorni dal ricevi-mento e con riferimento al relativo mese.I soggetti che effettuano acquisti intracomunitari di beni o servizi, se non hanno ricevuto fattura entro il mese precedente, devono emettere autofat-tura relativa alle operazioni effettuate nel secondo mese precedente.

fATTuRA DIffERITA – vEnDITE TRAmITE sEDI sEcOnDARIE o in TRIAngOLAzIOnE

Per i soggetti con partita Iva con sedi secondarie scattano gli obblighi di fatturazione, registrazione e annotazione dei corrispettivi e di regi-strazione degli acquisti, relativamente alle operazioni effettuate nel mese precedente da sedi secondarie (o altre dipendenze) che non vi provvedono direttamente.Limitatamente alle cessioni effettuate a terzi per il tramite del proprio ce-dente è possibile emettere la fattura entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni.

cHIusuRA delle LITI fIscALI pEnDEnTI

Entro oggi devono essere versate, in unica soluzione, le somme dovute per definire le liti pendenti alla data del 1° maggio 2011 (pendenti dinanzi

SEGUE


SCADENZARIOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


mERcOLEDì

30nOvEmBRE

alle Commissioni tributarie o al Giudice ordinario, in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio; di valore fino ad e 20.000; in cui è parte l’Agen-zia delle Entrate). Per ogni lite definita è necessario presentare l’apposito modello (Provv. 13 settembre 2011) entro il 31 marzo 2012 (art. 39, co. 12, D.L. 98/2011).

gIOvEDì

15DIcEmBRE

fATTuRAzIOnE DIffERITA

Emissione ed annotazione della fattura differita per le consegne o spedizioni di beni avvenute il mese precedente per le quali è stato emesso il documento di trasporto o documento equivalente idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione (art. 21, co. 4, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 221]).La fattura deve anche contenere l’indicazione della data e del numero dei documenti cui si riferisce. Per tutte le cessioni effettuate nel mese precedente fra gli stessi soggetti è possibile emettere una sola fattura riepilogativa.

cORRIspETTIvI – REgIsTRAzIOnE

scade il termine per l’annotazione nel registro dei corrispettivi (art. 24, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 224]) degli incassi dell’intero mese precedente qualora risultino dall’emissione di scontrini e/o ricevute fiscali (C.M. 19 febbraio 1997, n. 45/E): la registrazione unica mensile è concessa ai commer-cianti al minuto e soggetti assimilati, mentre in caso contrario i corrispettivi devono essere annotati entro il giorno non festivo successivo. Analoga facoltà è concessa ai soggetti che operano nella grande distribuzio-ne e che già possono adottare, in via opzionale, la trasmissione telematica dei corrispettivi secondo la C.M. 23 febbraio 2006, n. 8/E.Dal 2002 non c’è più bisogno di allegare al registro gli scontrini riepilogativi giornalieri.

AssOcIAzIOnI – ATTIvITà cOmmERcIALI

Le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro e le associazioni pro-loco che hanno optato per il regime fiscale agevolato di cui all’art. 1, L. 16 dicembre 1991, n. 398 devono annotare, anche con un’unica registrazione, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguito nell’esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente. L’annotazione avviene nel registro approvato con D.M. 11 febbraio 1997 opportunamente integrato.

REgIsTRAzIOnE di fATTuRE di mODEsTO AmmOnTARE

Scade il termine per la registrazione del documento riepilogativo in luogo delle singole fatture (ed autofatture) di importo inferiore ad e 300 con riferimento a tale mese (ricordiamo che possono essere così riepilogate sia le fatture attive che le fatture di acquisto).La registrazione è fatta con riferimento al mese precedente. Nel do-cumento riepilogativo vanno indicati i numeri delle fatture cui si riferisce, l’ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l’ammontare dell’im-posta, distinti secondo l’aliquota applicata (art. 6, co. 6, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554f]).

SEGUE


SCADENZARIO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

È opportuno ricordare che:i soggetti titolari di partita Iva effettuano i versamenti col ●● modello f24 in via telematica, ai sensi dell’art. 37, co. 49, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 [CFF ➊ 1808];gli adempimenti fiscali scadenti di ●● giorno festivo sono considerati tempestivi se posti in essere il primo giorno lavorativo successivo (art. 2963, co. 3, Codice civile; art. 18, co. 1, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7419]; art. 2, co. 9, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7044]; art. 6, co. 8, D.L. 330/1994 [CFF ➋ 7363a]);il rinvio riguarda anche le scadenze ●● cadenti di sabato: si tratta di una modifica intervenuta con l’art. 7, co. 2, lett. l), D.L. 70/2011, conv. con modif. con L. 106/2011 (cd. decreto «sviluppo»). Ne deriva che anche la presentazione dei modelli Intrastat è rinviata al giorno lavorativo successivo, ancorché gli uffici doganali al sabato siano aperti. Così, a decorrere dal 14 maggio 2011 si deve intendere superata l’interpretazione fornita con la C.M. 60/D/1999 secondo la quale la scadenza di sabato non faceva slittare l’invio degli elenchi al giorno lavorativo successivo.


vEnERDì

16DIcEmBRE

LIQuIDAzIOnE pERIODIcA – sOggETTI mEnsILI

versamento dell’Iva a debito relativa al mese precedente da parte dei contribuenti Iva mensili.Entro oggi viene versata anche l’Iva a debito da parte di coloro che hanno affidato la contabilità a terzi e hanno optato per il versamento dell’Iva relativa al secondo mese precedente (art. 1, co. 3, D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 [CFF ➊ 1655]).Il codice tributo è 6011 (Versamento Iva mensile novembre).

DIcHIARAzIOnI di InTEnTO RIcEvuTE

scade il termine per l’invio telematico dei dati contenuti nelle dichiara-zioni di intento ricevute da clienti esportatori nel corso del mese precedente (art. 1, co. 381-385, L. 311/2004 [CFF ➊ 1771] e Provv. Ag. Entrate 14 marzo 2005).


L’ADEMPIMENTOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

ACCONTO IVA 2011Alcuni contribuenti sono espressamente esonerati dal versamento dell’acconto Iva, mentre altri, prima di effettuare il versamento, dovranno verificare se sono tenuti

al pagamento utilizzando i criteri di calcolo storico, previsionale e analitico

di Sandro Cerato ✽

Come di consueto, entro il prossimo 27 dicembre 2011, i soggetti passivi d’imposta ai fini Iva devono calcolare ed eventualmente versare l’acconto Iva, introdotto nel nostro ordinamento a decorrere dall’anno 1991 (art. 6, L. 29 dicem-bre 1990, n. 405 [CFF ➊ 1090]). Rispetto all’anno precedente, non vi sono rilievi da effettuare, sia nelle regole di calcolo, che nelle modalità di esecuzione. L’acconto Iva, come si vedrà in seguito, non deve essere corrisposto da tutti i soggetti passivi di imposta. Esistono, infatti, alcuni contribuenti espressamente esone-rati, mentre altri, prima di effettuare il versamento, dovranno verificare se sono tenuti al pagamento utilizzando i tre criteri di calcolo (storico, previsionale e analitico). L’obbligo di versamento dell’acconto è stato introdotto, come già detto, a decorrere dal 1991, ma la disposizione originaria è stata modificata a seguito della decisione della corte di giustizia ue, che ha dichiarato incompatibile con la normativa comunitaria il versamento anticipato dell’imposta se non trova riscontro in operazioni realmente effettuate. Il Legislatore nazionale ha pertanto cambiato la norma e ha introdotto il sistema di calcolo «analitico», in modo che sia possibile versare l’Iva in maniera puntuale sulla base delle operazioni effettuate, senza utilizzare dati «storici» o «previsionali». Con il presente intervento si intende effettuare un riepilogo generale delle usuali regole comuni ai metodi di calcolo, ben conosciute agli operatori, oltre che una analisi dei casi parti-colari (operazioni straordinarie, Iva di gruppo, ecc.).

SOGGETTI INTERESSATI

Come anticipato in premessa, in linea generale l’obbligo di versamento dell’acconto Iva ricade in capo a tutti i sog-getti passivi d’imposta ai fini Iva, obbligati alla liquidazione

periodica del tributo.

Tuttavia, anche per effetto della sentenza della Corte di Giu-stizia Ue 20 ottobre 1993, n. causa C-10/92, il Legislatore italiano ha adeguato la normativa interna al fine di renderla compatibile con la disciplina comunitaria.

Vi sono tuttavia alcune ipotesi di esonero dall’obbligo di versamento dell’acconto da parte di soggetti passivi d’imposta che si trovino in una delle seguenti situazioni:

acconto●● dovuto di importo inferiore ad e 103,29;

attività ●● iniziata nel corso dell’anno (nella fattispecie nel corso del 2007);

attività ●● cessata nel corso dell’anno, prima del 30 novem-bre dell’anno di riferimento se riguarda i soggetti tenuti alla liquidazione mensile dell’imposta, ovvero entro il 30 settembre se riguarda i soggetti tenuti alla liquidazione trimestrale;

liquidazione periodica●● dell’ultimo periodo dell’anno precedente a credito o a debito per un importo non superiore ad e 116,72;

applicazione del ●● metodo delle operazioni effettuate al 20 dicembre, con evidenza di un credito d’imposta (fattispecie approfondita nei successivi paragrafi);

applicazione del ●● metodo previsionale, con determina-zione presunta di un credito (ipotesi approfondita nei successivi paragrafi);

effettuazione di ●● sole operazioni esenti o non imponi-bili nell’anno in corso;

soggetti che, nell’anno 2010, hanno applicato il ●● regime previsto per le nuove iniziative, di cui all’art. 13, L. 23 dicembre 2000, n. 388 [CFF ➋ 8407], o quello dei contribuenti minimi, di cui all’art. 1, co. 96-117, L. 24 dicembre 2007, n. 244 [CFF ➊ 1840]. L’esonero dal versamento dell’acconto si applica anche per il primo periodo d’imposta di «fuoriuscita» da uno dei due

✽ partner Sinthema, professionisti associati


L’ADEMPIMENTO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAregimi, in quanto manca il dato storico di riferimento per il calcolo dell’acconto;

soggetti esercenti ●● attività di intrattenimento (art. 74, co. 6, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) [CFF ➊ 274];

produttori agricoli esonerati ●● o in regime semplificato con versamento annuale dell’Iva;

associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza ●●

fine di lucro e pro loco, in regime forfetario Iva (in tali ipotesi, infatti, non vengono eseguite le liquidazioni periodiche del tributo);

imprenditori individuali ●● che hanno concesso in affitto l’unica azienda entro il 30 novembre qualora siano sog-getti alla liquidazione periodica del tributo con cadenza mensile, ovvero entro il 30 settembre se la cadenza è tri-mestrale: in tal caso, l’esonero si giustifica con la perdita, sia pure temporanea, della soggettività passiva d’imposta, poiché l’imprenditore individuale, per tutta la durata del contratto di affitto, perde la qualifica di soggetto passivo e non assoggetta ad Iva i canoni addebitati al conduttore (per un’elencazione esaustiva, si veda la C.M. 3 dicembre 1991, n. 52/E).

METODI di CALCOLO dell’ACCONTO

Il contribuente tenuto al versamento dell’acconto ha a di-sposizione, come anticipato, tre metodi diversi per la deter-minazione dello stesso:

metodo storico●● : costituisce il metodo «ordinario» e obbliga al versamento di un acconto in misura pari all’88% dell’imposta dovuta nell’ultimo mese o trimestre dell’anno precedente (nella fattispecie, il riferimento è alla liquidazione del mese di dicembre 2010, per i soggetti con cadenza mensile, ovvero alla liquidazione annuale 2010 per i soggetti trimestrali;metodo previsionale●● : con tale metodo, il soggetto passivo deve versare l’88% del debito presunto riferito all’ultimo mese o trimestre dell’anno in corso (2011), a seconda della periodicità di liquidazione dell’imposta;metodo ●● delle operazioni effettuate fino al 20 di-cembre: in tal caso, si deve effettuare una liquidazione «straordinaria» al 20 dicembre dell’anno di riferimento (2011 nella fattispecie), e procedere al versamento dell’imposta risultante da tale liquidazione.

AccOnTO IvA 2011: mEccAnIsmO di DETERmInAzIOnE

metodo storico Acconto pari all’88% dell’imposta dovuta relativamente all’ultimo mese o trimestre dell’anno precedente

metodo previsionale Acconto pari all’88% del debito presunto relativamente all’ultimo mese o trimestre dell’anno in corso

metodo analitico Liquidazione «straordinaria parziale» sulla base delle operazioni attive effettuate e le operazioni passive registrate entro il 20 dicembre 2011

Occorre in questo senso tener presente che al contribuente è sempre concessa la libertà di determinare l’acconto adottando il metodo più convenente o di più semplice adozione, ovvero di non versare nessun importo qualora in base al metodo adottato non risulti alcuna somma dovuta.

METODO STORICO

Il metodo storico è spesso preferibile data l’estrema semplicità di calcolo, che non richiede alcun tipo di valuta-zione da parte del contribuente. L’acconto, come visto nel paragrafo precedente, è così determinato (i riferimenti sono al modello Iva 2011):

AccOnTO: DETERmInAzIOnE sEcOnDO il mETODO sTORIcO

contribuente Base di calcolo Rigo di riferimento dichiarazione Iva

Trimestrale Saldo a debito dell’anno prece-dente (2010)

VL38 + VH13 (acconto 2010) – VL 36 (interessi)

mensileSaldo a debito relativo al mese di dicembre dell’anno prece-dente (2010)

VH12

– continua –



Relativamente ai dati indicati nella tabella, è bene fornire le seguenti precisazioni:

la base di calcolo deve far riferimento all’●● Iva dovuta al lordo dell’eventuale acconto versato a suo tempo nel mese di dicembre dell’anno precedente;nel●● caso in cui un contribuente riporti un saldo a credito per effetto di un maggiore acconto versato il periodo precedente, l’acconto per il 2011 deve essere commisu-

rato a quanto effettivamente dovuto per il 2010 (si veda l’esempio n. 4 sotto);la ●● maggiorazione dell’1% applicata all’Iva dovuta in sede di dichiarazione annuale non va considerata, in quanto rappresenta semplicemente l’interesse corrisposto per la dilazione del pagamento degli importi dovuti (R.M. 23 dicembre 2004, n. 157/E).

EsEmpIEsempio n. 1: contribuente trimestrale

Acconto versato per il 2010Saldo Iva dichiarazione annuale 2010di cui interessi 1%TotaleAcconto dovuto

e 2.000e 4.040e 40e 6.000 (4.040 + 2.000 – 40)e 5.280 (6.000 x 88%)

Esempio n. 2: contribuente mensile

Acconto versato per il 2010Saldo Iva dicembre 2010TotaleAcconto dovuto

e 1.000e 2.000e 3.000e 2.640 (3.000 x 88%)

Esempio n. 3: contribuente trimestrale «speciale»

Acconto versato per il 2010Saldo Iva IV trimestre 2010TotaleAcconto dovuto

e 3.000e 4.000e 7.000e 6.160 (7.000 x 88%)

Esempio n. 4: credito Iva a seguito di maggior acconto

Acconto versato per il 2010Saldo Iva annuale 2010 (senza acconto)Saldo dichiarazioneAcconto dovuto

e 2.500e 1.800 a debitoe 700 a creditoe 1.584 (1.800 x 88%)

– segue – AccOnTO: DETERmInAzIOnE sEcOnDO il mETODO sTORIcO

contribuente Base di calcolo Rigo di riferimento dichiarazione Iva

Trimestrale «speciale»(contribuenti in regime trime-strale naturale in virtù di dispo-sizioni specifiche, ad esempio autotrasportatori)

Saldo a debito del quarto trime-stre dell’anno precedente VH12

Soggetti trimestrali «speciali»

Vi sono alcune categorie di soggetti passivi per i quali l’obbligo di liquidazione del tributo avviene sempre con

cadenza trimestrale, indipendentemente dal volume d’affari realizzato nell’anno precedente.A titolo esemplificativo, si ricordano i seguenti soggetti:

autotrasportatori●● di cose per conto terzi iscritti nell’ap-


L’ADEMPIMENTO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAposito Albo;esercenti impianti ●● di distribuzione del carburante per uso di autotrazione;enti ●● ed imprese che prestano servizi al pubblico con caratteri di uniformità, frequenza e diffusione, tali da comportare l’addebito dei corrispettivi per periodi supe-riori al mese (art. 74, D.P.R. 633/1972).

Oltre ai suddetti soggetti, si segnala che i gestori dei ser-vizi di telecomunicazione (individuati dall’art. 1, D.M. 24 ottobre 2000, n. 366 [CFF ➊ 1723a]) e le aziende che somministrano servizi pubblici (individuate dall’art. 1, D.M. 24 ottobre 2000, n. 370 [CFF ➊ 1724a]), in presenza di particolari condizioni, possono versare l’acconto Iva con modalità particolari (anche tali soggetti, infatti, sono autorizzati a liquidare l’imposta trimestralmente). Per accedere a tale possibilità, i suddetti soggetti devono aver versato nell’anno solare precedente un ammontare di Iva per un importo superiore ad e 2.000.000, nel qual caso sono soggetti al versamento dell’acconto Iva in misura pari al 97% della media dei versamenti eseguiti per i primi tre trimestri dell’anno in corso (art. 1, L. 30 dicembre 2004, n. 311 [CFF ➊ 1771]).Per determinare la base di calcolo dell’acconto, variabile di anno in anno, è necessario che tali soggetti verifichino l’am-montare dell’imposta versata nell’anno solare precedente. A tale proposito, come segnalato dalla C.M. 23 dicembre 2005, n. 54/E, per individuare il limite di e 2.000.000, è necessario tener conto dei seguenti aspetti:

versamenti dovuti in base alle liquidazioni periodiche dei ●●

primi tre trimestri dell’anno precedente;versamenti integrativi (eventuali) operati a seguito di ●● rav-vedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 [CFF ➋ 9476];versamento relativo al ●● quarto trimestre del secondo anno precedente, in quanto effettuato entro il 16 febbraio dell’anno immediatamente precedente.

Come osservato nella R.M. 20 dicembre 2006, n. 144/E, la speciale metodologia di calcolo dell’acconto prevista per tali soggetti, sia in ordine alla base di calcolo, sia alla misura dello stesso, esclude la possibilità che si possa conteggiare l’ac-conto sommando algebricamente le risultanze delle distinte liquidazioni periodiche relative alle diverse attività esercitate. Pertanto, nonostante il versamento dell’acconto sia uni-tario, l’obbligo deve essere adempiuto «tenendo conto dei diversi criteri di determinazione del suo ammontare previsti per ciascuna attività esercitata, ferma restando in ogni caso la facoltà per il contribuente di determi-nare l’acconto per tutte le attività esercitate secondo il metodo cd. effettivo di cui all’articolo 6, comma 3-bis, L. 405/90».

Variazioni periodicità di liquidazione

Nel caso in cui la periodicità dei versamenti sia mutata du-rante l’anno cui si riferisce l’acconto, devono essere osservate le seguenti regole (art. 6, co. 2, L. 405/1990):

vARIAzIOnI pERIODIcITà di LIQuIDAzIOnETipo di variazione Regole da seguire per la determinazione dell’acconto

mensile trimestrale L’acconto è calcolato sulla base dell’imposta versata (compreso l’even-tuale acconto) per gli ultimi tre mesi dell’anno precedente.

Trimestrale mensile Il calcolo va rapportato ad un terzo di quanto versato (a saldo e in ac-conto) per il quarto trimestre dell’anno precedente

EsEmpIEsempio n. 1: contribuente mensile 2011, ex trimestrale 2010 (metodo storico)

Acconto versato per il 2010Saldo Iva dichiarazione annuale 2010di cui interessi 1%TotaleAcconto dovuto

e 5.000e 1.000e 10e 6.000 (5.000 + 1.000 – 10)e 1.760 (6.000/3 x 88%)

Esempio n. 2: contribuente trimestrale 2011, ex mensile 2010 (metodo storico)

Ottobre 2010 (debito)Novembre 2010 (debito)Dicembre 2010 (debito compreso acconto)Acconto dovuto

e 5.000e 4.500e 2.500e 10.560 (12.000 x 88%)



METODO PREVISIONALE

Analogamente a quanto previsto in materia di determinazione dell’acconto ai fini delle imposte dirette, il contribuente può calcolare in via presuntiva l’imposta dovuta per l’ultimo periodo (mese o trimestre) del 2011, e versare di conse-guenza l’88% di tale importo.

Il rischio che scaturisce dall’applicazione del metodo in esame è quello dell’applicazione delle sanzioni per versamento insufficiente (vedi paragrafo dedicato alle sanzioni e alla possibilità di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso), qualora la liquidazione definitiva evidenzi un saldo a debito eccedente rispetto alla previsione.

METODO ANALITICO

Il terzo metodo consentito, quello delle operazioni effettua-

te al 20 dicembre, è stato introdotto dal D.L. 26 novembre 1993, n. 477, ed è quindi alternativo ad uno dei due metodi visti in precedenza. Si tratta di un metodo più oneroso in termini di complessità, tuttavia consente di non esporre il contribuente al rischio di sanzioni nel caso di versamento insufficiente a seguito della liquidazione definitiva dell’imposta. In questo caso, infatti, il contribuente calcola l’importo dovuto prendendo come riferimento una liquidazione «parziale» e straordinaria, in base alla quale vengono considerate:

le ●● operazioni attive effettive effettuate fino alla data del 20 dicembre dell’anno di riferimento (ancorché non siano state emesse le relative fatture di vendita);le ●● operazioni passive registrate fino alla stessa data.

La tabella riportata di seguito riporta in forma sintetica le operazioni che devono essere considerate ai fini della liqui-dazione al 20 dicembre.

Va considerato, inoltre, l’eventuale riporto del saldo a credito relativo al periodo precedente (o del debito non superiore ad e 25,82).

Il contribuente, considerati questi importi, provvederà al ver-samento dell’intero importo determinato secondo le regole sopra descritte.

AccOnTO: DETERmInAzIOnE sEcOnDO il mETODO AnALITIcOcontribuente Operazioni attive Operazioni passive

Trimestrale Operazioni effettuate nel periodo 1° ottobre 2011 – 20 dicembre 2011

Operazioni registrate nel periodo 1° ottobre 2011 – 20 dicembre 2011

mensile Operazioni effettuate nel periodo 1° dicembre 2011 – 20 dicembre 2011

Operazioni registrate nel periodo 1 ° dicembre 2011 – 20 dicembre 2011

EsEmpIO: cOnTRIBuEnTE mEnsILE, mETODO AnALITIcOIva su fatture emesse 1.12 - 20.12Iva su cessioni effettuate fino al 20.12 con fattu-razione differitaIva su fatture acquisto registrate 1.12 - 20.12Saldo a credito mese di novembreAcconto dovuto (9.500 + 500 – 7.000 – 1.000)

e 9.500

e 500e 7.000e 1.000e 2.000

CASI PARTICOLARI

Delineati i metodi di calcolo dell’acconto, è bene dedicare alcune considerazioni in merito ad alcune fattispecie par-ticolari, nelle quali il metodo di calcolo adottato deve tener conto della particolare situazione in cui si trova il contribuente (C.M. 52/E/1991).

Contabilità separata

Qualora il contribuente abbia optato per la tenuta della contabilità separata ai sensi dell’art. 36, D.P.R 633/1972 [CFF ➊ 236] il versamento dell’acconto avviene in maniera cumulativa per tutte le attività, previa determinazione di un unico volume d’affari.


L’ADEMPIMENTO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVASecondo la C.M. 52/E/1991, tale «unicità» prescinde dalla possibilità che per le differenti attività vi siano termini di liquidazione differenti.

Infatti, ai fini dell’adempimento dell’oggetto di trattazione è previsto un unico termine di versamento, con la conse-guenza che il versamento stesso deve riferirsi a tutte le attività gestite con contabilità separata e sarà effettuato tenendo conto degli effetti compensativi sopra accennati.

Di conseguenza, i contribuenti con attività separate devono precedere come segue:

determinazione del «●● dato storico»: si procede som-mando algebricamente le risultanze dell’ultima liqui-dazione periodica dell’anno precedente (per le attività mensili e per quelle trimestrali «speciali» di cui all’art. 74, co. 4, D.P.R 633/1972) e del quarto trimestre dell’anno precedente (per le attività trimestrali di cui all’art. 33, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 233]), tenendo conto dei correttivi da apportare alle suddette risultanze nell’ipotesi in cui, nell’anno di riferimento, si siano verificate variazioni nei volumi d’affari delle attività gestite separatamente rispetto all’anno precedente;

determinazione del «●● dato previsionale»: si procede co-me nel caso precedente, ma con riferimento alle risultanze previste per l’anno in corso.

Operazioni straordinarie

La regola generale prevista dalle istruzioni ministeriali sulla dichiarazione annuale prevede che si verifichi una situazione di continuità tra dante causa e avente causa. Il soggetto risultante dalle operazioni straordinarie o dalle altre mo-difiche sostanziali soggettive, è quindi tenuto al versamento dell’acconto sulla base della situazione esistente in capo al soggetto dante causa.

Più in particolare, la C.M. 52/E/1991 ha chiarito che:

in relazione ai ●● soggetti estinti (società fuse o incorpora-te) entro il 30 novembre (mensili) o entro il 30 settembre (trimestrali) non è dovuto il versamento di acconti;

in relazione ai ●● soggetti estinti nel periodo successivo alle date di cui al punto precedente ma entro il 27 dicembre, la società risultante dall’operazione deve usare come dato storico l’ammontare delle risultanze delle società fuse (con riferimento all’ultima liquidazione dell’anno precedente) e quale dato previsionale l’importo delle risultanze relative a ciascuna di esse (per le opera-zioni fino alla data in cui ha effetto la fusione);

per il caso particolare in cui la fusione abbia effetto nei●● giorni dal 28 al 31 dicembre, ogni soggetto (dante cau-sa ed avente causa) deve autonomamente provvedere al versamento dell’acconto nei termini di legge (anche se

le liquidazioni definitive verranno effettuate dalla società risultante dalla fusione o dall’incorporante).

È appena il caso di osservare che in caso di trasformazione societaria (ad esempio, da società di persone in società di capitali, o viceversa), non vi sono particolari conseguenze per il calcolo dell’acconto Iva, dato che non si ha interruzione della posizione soggettiva, trattandosi di una mera modifica dello statuto della società (si veda, in tal senso, la C.M. 9 giugno 1998, n. 144/E, la R.M. 29 luglio1998, n. 93/E e la C.M. 16 luglio 1998, n. 188/E).

Iva di gruppo

Le società (controllanti e controllate) che si avvalgono della particolare modalità di versamento di cui all’art. 73, D.P.R. 633/72 [CFF ➊ 273], fanno riferimento al principio secondo il quale tutti i versamenti richiesti devono essere eseguiti da un unico soggetto (società controllante).

Ai fini del versamento dell’acconto Iva è importante precisare che:

qualora non siano intervenute modifiche nella compo-●●

sizione del gruppo, l’acconto deve essere versato dalla controllante in forma cumulativa per sé e per conto del gruppo;

in●● caso contrario, le società che cessano di far parte del gruppo determinano l’acconto in base ai propri dati, che non saranno perciò considerati nella liquidazione deter-minata dalla controllante.

Liquidazione volontaria e procedure concorsuali

In presenza di liquidazione volontaria o di procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo e liquidazio-ne coatta amministrativa) l’acconto Iva è dovuto, salva la possibilità di tener conto della particolare situazione in cui si trova il soggetto passivo.

Infatti, sia in presenza di liquidazione, sia in presenza di una procedura concorsuale, la previsione è normalmente quella di effettuare poche operazioni, ragion per cui è possibile utilizzare il metodo previsionale.

VERSAMENTO

Prima di descrivere le modalità di versamento dell’acconto, è bene precisare come tale acconto possa essere scomputato dal contribuente.

Lo scomputo dell’acconto determinato e versato in base alle regole sopra descritte avviene sulla base di quanto segue.



Il versamento dell’acconto con il modello F24 avviene secondo le seguenti modalità.

scOmpuTO dell’AccOnTOcontribuente scomputo dell’acconto da:

Trimestrale Dichiarazione annuale Iva per il 2011 (entro il 16 marzo 2012)

mensile Liquidazione relativa al mese di dicembre 2011 (entro il 16 gennaio 2012)

Trimestrale speciale Liquidazione del IV trimestre 2011 (entro il 16 febbraio 2012)

Attività separate in regime misto di liquidazione

Liquidazione di dicembre 2011 (entro il 16 gennaio 2012) o liquidazione IV trimestre 2011 (entro il 16 febbraio 2012)

È bene poi rammentare quanto segue:il contribuente con ●● cadenza di liquidazione trimestrale non deve versare la maggiorazione dell’1%;non ●● è possibile rateizzare il versamento dell’acconto, ferma restando la possibilità di compensazione con eventuali crediti d’imposta, seguendo le ordinarie regole previste dall’art. 17, D.Lgs. 7 luglio 1997, n. 241 [CFF

➊ 7418].Il versamento dell’acconto, in sede di compilazione della dichiarazione annuale Iva, va indicato:

nel rigo VL29 (numerazione in base al modello Iva ●●

2011);nel rigo VH 13 (numerazione in base al modello Iva ●●

2011).

SANZIONI

Nei casi di versamento omesso, tardivo o insufficiente la sanzione applicabile è determinata in misura del 30%, ai sensi dell’art. 13, co. 1, D.Lgs. 472/1997. Il contribuente può tuttavia regolarizzare la propria posizione mediante

ravvedimento operoso in base all’art. 13, co. 1, D.Lgs. 472/1997, procedendo al versamento della sanzione ridotta nella seguente misura:

ad ●● un decimo del minimo, se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla data in cui la violazione è com-messa (per l’acconto 2011, quindi, la scadenza per tale regolarizzazione è il 26 gennaio 2012). In tal caso, oltre all’imposta, si deve quindi versare la sanzione ridotta del 3%, oltre agli interessi al tasso legale con maturazione giorno per giorno, mediante modello F24;

ad ●● un ottavo del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo (quindi entro il 30 settembre 2012). In tal caso, quindi, oltre al versamento dell’impo-sta, si procede al versamento della sanzione del 3,75%, ed agli interessi al tasso legale maturati giorno per giorno. Il versamento avviene sempre a mezzo modello F24.

I codici tributo da utilizzare per il ravvedimento operoso sono i seguenti:

8904 per la sanzione;●●

1991 per gli interessi legali.●●

vERsAmEnTO dell’AccOnTO con il mODELLO f24

contribuente periodo codice tributosezione Erario note

Trimestrale 2011 6035 Possibilità di compensazione con altri crediti (non sono dovuti interessi)

mensile 2011 6013 Possibilità di compensazione con altri crediti

desidero acquistare il volume:SOCIETÀ IMMOBILIARI (cod. 7847) a € 43,00 anziché € 48,00Importo fiscalmente deducibile in quanto strumento professionale (artt. 54-56 del nuovo TUIR)

18405

SOCIETÀ IMMOBILIARIdi Carlo Delladio, Mario Jannaccone

Edizione 2011 della Guida dedicata all’analisi delle problematiche fiscali e contabili che le società di costruzione e gestione di immobili si trovano a dover affrontare quotidianamente, aggiornata con le numerose, importanti novità fiscali che hanno interessato da ultimo la materia. In particolare la nuova disciplina delle società di comodo prevista dalla Manovra di Ferragosto 2011.Sintesi operative, inquadramento civilistico, analisi ai fini delle singole imposte, modulistica utilizzabile, casi pratici risolti fanno della Guida uno strumento indispensabile per operare correttamente nel campo immobiliare.

Pagg. 624 – � 48,00

Il prodotto è disponibile anche nelle librerie professionali.Trova quella più vicina all’indirizzo www.librerie.ilsole24ore.com

IN OFFERTA -10%� 43,00 invece di � 48,00


APPROFONDIMENTIGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

REGIME dei MINIMI: RETTIFICA della DETRAZIONE IVA

Il nuovo regime dei contribuenti minimi: nuovi e vecchi requisiti a confronto. Le modalità di rettifica Iva, con riferimento alle rimanenze,

ai beni ammortizzabili e ai servizi.

di Gian Paolo Tosoni ✽

REGIME dei MINIMI: REQUISITI di ACCESSO

La manovra economica emanata con il D.L. 13 maggio 2011, n. 98, conv. con modif. con L. 15 luglio 2011, n. 111, all’art. 27 ha provveduto a riformulare il regime dei contribuenti minimi introdotto dall’art. 1, co. 96-117, L. 24 dicembre 2007, n. 244 [CFF ➊ 1840] e [CFF ➋ 6195], prevedendo nuovi e più stringenti requisiti di accesso e di mantenimento del regime. La struttura delle agevolazioni non ha subito modifiche ma un forte miglioramento negli effetti a seguito della riduzione dell’imposta sostitutiva dal 20% al 5%. Il regime dei minimi dispone sempre l’esclusione da Iva ed Irap, la non applicazione dalla disciplina sugli studi di settore ed, inoltre, prevede l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili. Per beneficiare di tali agevolazioni, il contribuente minimo deve rispettare i requisiti soggettivi richiesti.

nuovi requisiti di accesso

A partire dal 1° gennaio 2012, il regime dei minimi è riservato ai contribuenti persone fisiche:

che iniziano una ●● nuova attività professionale o d’impresa e che non la abbiano esercitata nel triennio precedente anche in forma associata o familiare;la cui nuova attività intrapresa ●● non costituisca in nessun modo la prosecuzione di una attività svolta prece-dentemente in qualità di lavoratore dipendente o autonomo (non è di ostacolo l’aver esercitato la pratica

professionale);

che intendono ●● proseguire un’attività d’impresa, svolta in precedenza da un altro soggetto (ad es., l’acquisizione di una azienda di servizi), purché nell’anno precedente i corrispettivi di tale attività non siano stati superiori ad e 30.000.

Vecchi requisiti

In aggiunta, per poter accedere (o rimanere nel particolare sistema per i contribuenti in attività) al regime dei minimi, è necessario che i soggetti interessati continuino a rispettare i vecchi requisiti fissati dalla L. 244/2007.

Particolare attenzione devono prestare i numerosi contribuen-ti che fuoriescono dal regime dei minimi in quanto hanno iniziato l’attività prima del 1° gennaio 2008, ovvero in seguito al superamento dei requisiti dimensionali.

RETTIFICA IVA

Così come al momento dell’ingresso nel regime dei minimi era richiesta una rettifica a sfavore del contribuente, al momento dell’uscita viene specularmene concesso il diritto ad operare una rettifica a favore (art. 19-bis2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 219B]).

La ragione che giustifica la rettifica è la seguente:

rettifica a sfavore●● : i beni e servizi acquistati con diritto alla detrazione prima dell’ingresso nel regime dei minimi, saranno impiegati per l’ottenimento di ricavi e compensi fuori dal campo di applicazione dell’Iva, che pertanto dovrà essere «restituita»;

✽ ragioniere commercialista in Mantova, pubblicista


APPROFONDIMENTI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVArettifica a favore●● : per i beni e servizi acquistati durante il periodo di applicazione del regime dei minimi, dato che la detrazione non è stata esercitata, al momento dell’uscita al contribuente spetta la quota dell’Iva non detratta sugli stessi beni e servizi che concorreranno in futuro alla formazione di operazioni imponibili rilevanti ai fini Iva.

Tale principio è stato confermato dalla C.M. 21 dicembre 2007, n. 73/E, contenente gli adempimenti per i soggetti rientranti nel regime dei contribuenti minimi introdotto dalla Finanziaria 2008 (L. 244/2007). La stessa circolare prevede diverse declinazioni del principio sopra esposto.Le medesime regole sono valide a partire dal 1° gennaio 2012 per i contribuenti che fuoriescono dal regime dei contribuenti minimi.

Rimanenze

L’Iva relativa ai beni in giacenza non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in un’unica soluzio-ne, senza attendere il loro materiale impiego. Al momento dell’uscita dal regime dunque, tutti i beni in giacenza po-tranno usufruire di una rettifica a favore in quanto per tali beni la detrazione non è stata effettuata.

Beni ammortizzabili

Per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la rettifica va eseguita solamente se sono trascorsi:

meno ●● di quattro anni dal momento della loro entrata in funzione, ovveromeno ●● di dieci anni dalla data di acquisto o di ultima-zione per i fabbricati o le loro porzioni.

Ne consegue che, nel caso in cui un soggetto abbia acquistato un piccolo autocarro nel 2010 sul quale è stata assolta l’Iva per e 1.000, a seguito della fuoriuscita dal regime dei minimi nel 2012, potrà recuperare i 3/5 dell’Iva assolta sull’acquisto pari a e 600. Come chiarito dalla C.M. 73/E/2007, la rettifica Iva va ese-guita anche con riferimento ai beni strumentali di impor-to inferiore agli e 516,46 e ai beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%, a condizione che:

non siano●● ancora entrati in funzione al momento dell’in-gresso nel regime dei contribuenti minimi, ossia

su quei beni non siano state ancora eseguite●● le deduzioni integrali o le deduzioni delle relative quote di ammor-tamento (in tal senso si veda anche la C.M. 26 febbraio 2008, n. 13/E).

Servizi

La rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis del D.P.R. 633/72 deve essere effettuata anche per i servizi. La C.M. 13/E/2008 fa riferimento al caso del leasing che ai sensi dell’art. 16, D.P.R. 633/72, è considerato in ogni caso una prestazione di servizi.

In sede di abbandono del regime dei minimi, sarà possibile recuperare l’imposta assolta sul canone anticipato durante l’applicazione del regime in misura pari alla frazione di imposta corrispondente al periodo di residua durata del contratto.

ADEMPIMENTI

Ai fini della detrazione il contribuente deve predisporre un’ap-posita documentazione nella quale devono essere indicate per categorie omogenee le merci in giacenza, la quantità e i valori dei beni strumentali impiegati, nonché dei servizi non ancora utilizzati.

L’art. 1, co. 101 della Finanziaria 2008 stabilisce che la rettifica della detrazione deve essere effettuata in caso di passaggio, anche per opzione, al regime ordinario, nella dichiarazione annuale relativa all’anno a partire dal quale trova applicazione tale regime in sede del versamento a saldo dell’imposta relativa a tale anno.

Questo significa che l’Iva determinata in sede di rettifica, rap-presentando un credito per il contribuente, viene recuperata in sede di dichiarazione annuale per l’anno 2012, e cioè entro il 16 marzo 2013.

Peraltro i contribuenti minimi che adottano il regime sem-plificato di cui al co. 3 dell’art. 27, D.L. 98/2011, conv. con modif. con L. 111/2011, versano l’Iva annualmente e quindi nella occasione del versamento dell’imposta 2012 potranno detrarre la rettifica dell’Iva alla data del 1° gennaio 2012.

La rettifica Iva a favore determina una sopravvenienza atti-va che rileverà ai fini delle imposte dirette secondo il regime ordinario, in quanto il contribuente minimo aveva dedotto dal reddito anche l’Iva assolta sugli acquisti.



AGEVOLAZIONI IVA negli INTERVENTI

di MANUTENZIONEL’Agenzia delle Entrate chiarisce i contorni delle agevolazioni Iva

in merito agli interventi di manutenzione e di recupero a partire da un quesito specifico circa gli addolcitori d’acqua domestici.

di Giampaolo Giuliani ✽

IVA AGEVOLATA: QUESITO

Con il quesito 2.3, contenuto nella C.M. 13 maggio 2011, n. 20/E, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il delicato tema del-le agevolazioni Iva negli interventi di manutenzione.Segnatamente, il quesito tratta degli addolcitori d’acqua domestici, ma le soluzioni indicate ben possono essere estese ad altri tipi di beni.

Proprio per questo motivo, è opportuno soffermarsi con attenzione a quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, poiché si ritiene non sia perfettamente alli-neato alla normativa che regola il settore e nemmeno ai precedenti chiarimenti in materia.

Il punto di partenza di questo breve elaborato, dunque, non può che essere la risposta data dall’Agenzia. Si riporta di seguito uno stralcio significativo della C.M. 20/E/2011.

✽ pubblicista e docente della Scuola superiore dell’economia e finanze

c.m. 20/E/2011: sTRALcIO RELATIvO agli ADDOLcITORI di AcQuA DOmEsTIcI

«2.3 Addolcitori di acqua domestici

D. Gli addolcitori per abbattere il calcare degli impianti idrici delle abitazioni possono fruire della de-trazione IRPEF del 36% e dell’aliquota Iva del 10%?

R. La detrazione Irpef e l’aliquota Iva ridotta sono ammissibili solo se l’installazione degli addolcitori domestici comporta modificazioni strutturali integranti opere di manutenzione straordinaria dell’abi-tazione e/o degli impianti relativi, come definite dalla circolare n. 57/E del 24 febbraio 1998 al par. 3.4».

INTERPRETAZIONE MINISTERIALE

Nel prendere atto del pensiero dell’Amministrazione finanzia-ria si deve immediatamente ricordare come i lavori di ma-nutenzione straordinaria costituiscano una delle cinque tipologie di interventi di recupero cui devono essere ricondotte tutte le operazioni di recupero.

Chiara in questo senso è stata la Corte di Cassazione (cfr. Cass. Civ., sez III, sentenza 21 luglio 1983, n. 502; sez III, sentenza 11 dicembre 1984, n. 6508; sez III, sentenza 7 ottobre 1985, n. 4849; sez III, sentenza 10 giugno 1987, n. 5058), secondo la quale gli interventi di cui all’art. 31, lett. a), b), c), d) ed e), L. 5 agosto 1978, n. 457 [CFF ➋ 8093] esauriscono tutte le ipotesi di interventi su edifici e ma-


APPROFONDIMENTI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAnufatti esistenti.Precisamente ad ogni lettera corrispondono i seguenti la-vori:

lett. a): interventi di ●● manutenzione ordinaria; lett. b): interventi di ●● manutenzione straordinaria; lett. c): interventi di ●● restauro e risanamento conser-vativo; lett. d): interventi di ●● ristrutturazione edilizia;lett. e): interventi di ●● ristrutturazione urbanistica.

Per quanto attiene la disciplina Iva possiamo raggruppare i predetti interventi in due macro categorie:

gli ●● interventi di manutenzione che comprendono le manutenzioni ordinarie e straordinarie (per l’individua-zione dei singoli lavori, si veda la Circolare 24 febbraio 1998, n. 57/E) e gli ●● interventi di recupero che attengono i lavori di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica.

Interventi di recupero

Per queste tre ultime categorie opera l’aliquota ridotta del 10% per le prestazioni di servizi commissionate in base a contratto d’appalto (voce 127-terdecies, tab. A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 540]) e per l’acquisto di beni diversi dalle materie prime e semilavo-rate (voce 127-quaterdecies, tab A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72 [CFF ➊ 541]) comunemente noti come «beni finiti», a nulla influendo il tipo di edificio oggetto dell’intervento.Diversamente per tutte le altre operazioni di acquisto di materiali e beni, quali ad esempio piastrelle, sabbia, ghiaia, cemento ecc o di prestazioni di servizi come quelle di architetti ingegneri o geometri scontano l’aliquota ordi-naria del 21%.In questo contesto, l’acquisto di un addolcitore d’acqua presso un rivenditore per essere installato sconta l’ali-quota ridotta del 10%, essendo considerato un bene finito, cioè un bene diverso dalle materie prime e semilavorate.parimenti, sconta l’aliquota ridotta del 10%, la presta-zione di servizio commissionata ad un idraulico o altra persona specializzata per la realizzazione parziale o totale

dell’impianto idraulico dove verrà installato l’addolcitore d’acqua.

È bene ricordare che a sua volta l’artigiano può acquistare l’addolcitore presso un grossista con aliquota ridotta del 10% essendo l’ultimo anello di commercializzazione del prodotto prima della sua materiale installazione.

Interventi di manutenzione

più articolata è l’applicazione dell’aliquota ridotta per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, poiché l’art. 7, L. 23 dicembre 1999, n. 488 [CFF 1 1704] limita l’agevolazione ai soli interventi realizzati sulla base di prestazioni di servizi compiute sulla base di contratti d’appalto, anche se come si vedrà successivamente una «generosa» interpretazione dell’amministrazione finanziaria ne ha praticamente esteso l’operatività anche alle cessioni con posa in opera effettuata direttamente dal rivenditore o da terzi per suo conto (C.M. 7 aprile 2000, n. 71/E).

Non solo, l’agevolazione è riconosciuta esclusivamente per gli interventi di manutenzione effettuati su edifici a prevalente destinazione abitativa privata o di edilizia residenziale pubblica, diversamente si applica sempre l’ali-quota ordinaria del 21%.

Ad esempio, un intervento di manutenzione effettuato in un albergo o un capannone industriale, sconta sempre l’aliquota ordinaria, parimenti si applica l’aliquota del 21% ad un con-dominio composto in prevalenza di uffici e negozi.

È quindi della massima importanza individuare esattamente le due categorie di edifici precedentemente richiamate. Impor-tanti precisazioni su questo aspetto sono state fornite dalla Circolare 29 dicembre 1999, n 247/E, la quale afferma che con tale espressione l’agevolazione deve intendersi circo-scritta ai soli immobili classificati nel gruppo catastale A comprese le pertinenze e con esclusione degli A/10 (uffici di proprietà di privati). Non rileva la circostanza che gli immobili possiedano o meno le caratteristiche non di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969.

Sul punto l’Amministrazione è stata ancora più esplicita con la già citata C.M. 71/E/2000 dove ha proposto l’elencazione riportata nella tabella sotto.

InTERvEnTI di mAnuTEnzIOnE

«a) Unità immobiliari classificate nelle categorie catastali da A1 ad A11, ad eccezione di quelle appar-tenenti alla categoria catastale A10, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. L’agevolazione si applica ai lavori eseguiti sulle singole unità abitative indipendentemente dalla tipologia dell’edificio del quale esse sono parte, e quindi anche nel caso in cui risulti prevalente la destinazione non abitativa.

b) Interi fabbricati a prevalente destinazione abitativa i quali assumono rilievo, ai fini dell’agevolazione

– continua –



A questa elencazione fatta dal Ministero, si ritiene di dovere aggiungere soltanto i fabbricati rurali destinati ad abi-tazione, che essendo pertinenze del terreno, normalmente non sono iscritti al nuovo catasto edilizio urbano e forse per questo motivo sono sfuggiti alle istruzioni ministeriali.

Infine, per quanto attiene gli edifici di edilizia residenziale pubblica, si ricorda come secondo l’amministrazione finanzia-ria (Circolare 9 luglio 1999, n 151/E) l’espressione «edilizia residenziale pubblica» trova i propri riferimenti normativi in due disposizioni.La prima è il comma 2 dell’art. 1, D.P.R. 30 dicembre 1972, n. 1035, il quale stabilisce che «sono considerati alloggi di edilizia residenziale pubblica gli alloggi costruiti o da costruirsi da parte di enti pubblici a totale carico o con il

concorso o con il contributo dello Stato, con esclusione degli alloggi costruiti o da costruirsi in attuazione di programmi di edilizia convenzionata o agevolata.»

La seconda disposizione richiamata nella circolare è la L. 24 dicembre 1993, n. 560, che estende la definizione poc’anzi citata non solo agli edifici realizzati con l’intervento dello Stato, ma anche con gli interventi degli enti pubblici territoriali: comuni; province e Regioni; «nonché con i fondi derivanti da contributi dei lavoratori ai sensi della legge 14 febbraio 1963, n. 60, e successive modificazio-ni, dallo Stato, da enti pubblici territoriali, nonché da Istituti Autonomi per le case popolari (Iacp) e dai loro consorzi comunque denominati e disciplinati con legge regionale».

– segue – InTERvEnTI di mAnuTEnzIOnE

in esame, per quanto concerne gli interventi di recupero eseguiti sulle parti comuni. A tali interventi l’aliquota del 10 per cento si applica anche in relazione alle quote millesimali corrispondenti alle unità non abitative situate nell’edificio. Devono considerarsi «a prevalente destinazione abitativa» i fabbricati aventi più del cinquanta per cento della superficie sopra terra destinata ad uso abitativo privato; in assenza di un espresso richiamo alla legge n. 408 del 1949 (Legge Tupini) e successive modificazioni, per classificare gli immobili come edifici a prevalente destinazione abitativa non è richiesta anche l’ulteriore condizione che non possa essere adibito ai negozi più del venticinque per cento della superficie non abitativa. Se l’intervento di recupero viene realizzato, anziché sulle parti comuni, su una singola unità immobiliare del fabbricato, l’agevolazione si applica solo se tale unità ha le caratteristiche abitative descritte alla precedente lett. a) o ne costituisce una pertinenza. Restano, pertanto, esclusi dall’agevola-zione gli interventi che sono eseguiti sulle unità immobiliari aventi diversa destinazione, pur se facenti parte di un fabbricato che unitariamente considerato ha prevalente destinazione abitativa.

c) Edifici di edilizia residenziale pubblica connotati dalla prevalenza della destinazione abitativa, individuata secondo i criteri di cui alle lettere precedenti. Tali edifici, per la cui definizione si rinvia ai chiarimenti forniti con la circolare n. 151/E del 9 luglio 1999, rientrano nella previsione agevolativa in esame, di cui all’art. 7, comma 1, lett. b), in quanto il termine «privato», contenuto nella norma, non è riferito alla natura pubblica o privata del possessore dell’immobile, ma alla circostanza che questo venga adibito a dimora di soggetti privati (...).

d) Edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi dell’art.1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, a condizione che costituiscano stabile residenza di collettività. Possono considerarsi tali, ad esempio, gli orfanotrofi, gli ospizi, i brefotrofi , i conventi. Per questi edifici non rileva la classificazione catastale ma la circostanza oggettiva di essere destinati a costituire residenza stabile delle collettività che vi alloggiano. Naturalmente se l’edificio è destinato solo in parte a finalità abitative l’aliquota ridotta è applicabile agli interventi che interessano le parti comuni dell’edificio sempre che la parte abitativa rappresenti più del cinquanta per cento della superficie e a quelli che vengono realizzati sulla sola parte abitativa, secondo quanto precisato nelle precedenti lettere a) e b). Restano esclusi dall’ambito oggettivo della norma in esame, in quanto, come già chiarito con la richiamata circolare n. 151/E, privi del carattere di stabile residenza, gli altri edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi della citata legge n. 659 del 1961, quali scuole, caserme, ospedali.

e) Pertinenze di immobili abitativi. Gli immobili funzionalmente connessi all’unità abitativa, tali da costituirne pertinenza ai sensi dell’art. 817 del codice civile, come già precisato con la circolare n. 247/E, devono ritenersi compresi nell’ambito applicativo dell’agevolazione. Il beneficio compete anche se gli interventi di recupero hanno ad oggetto la sola pertinenza di unità ad uso abitativo ed anche nell’ipotesi in cui la stessa è situata in un edificio che non ha prevalente destinazione abitativa. Ciò in quanto l’agevolazione si estende alle pertinenze non in ragione della loro classificazione catastale ma in quanto costituiscono parte complementare dell’unità abitativa».


APPROFONDIMENTI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAConclude dunque il Ministero, che l’edilizia residenziale pubblica è quella realizzata dai richiamati enti utilizzando contributi o finanziamenti pubblici. Sono invece esclusi quelli realizzati da privati con il con-corso dell’intervento pubblico.Per il Ministero sono altresì da escludersi, perché carenti del requisito della residenzialità, quegli edifici che non siano adibiti a stabile residenza delle persone. Così, sempre secondo l’amministrazione finanziaria, che di fatto richiama quanto già detto con la C.M. 8 agosto 1994, n. 141/E, anche se assimilati alle case di abitazione, «scuole, asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.» non permettono una stabile residenza. La permettono, invece, gli «edifici a stabile residenza per collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi, ecc.) fatti costruire dallo Stato o da altri enti pubblici.»Sul punto molto chiara è anche la R.M. 14 luglio 2000, n. 112/E, in cui si afferma che sono edifici di edilizia re-sidenziale pubblica «solo gli immobili caratterizzati dalla »stabile residenzialità» per cui tale beneficio non torna applicabile agli edifici che, se pur assimilati alle case di abitazione dalla legge 1961, n. 659, non sono connotati dal predetto carattere della stabile residenza quali appunto scuole, asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.»

Beni di valore significativo

Altro aspetto particolare che contraddistingue l’applicazione dell’aliquota ridotta negli interventi di manutenzione ri-spetto a quelli di recupero, sono le limitazioni previste per i beni di valore significativo così come individuati dal D.M.

29 dicembre 1999, tra cui non rientrano gli addolcitori.

SI tratta, più in particolare, di: ascensori e montacarichi, infissi esterni ed interni, caldaie, videocitofoni, apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria, sanitari e rubinetterie da bagno, impianti di sicurezza, per i quali l’aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore della prestazione, con-siderato al netto del valore dei predetti beni.

Segnatamente «il limite di valore deve essere individuato sottraendo dall’importo complessivo della prestazio-ne, rappresentato dall’intero corrispettivo dovuto dal committente, soltanto il valore dei beni significativi. Il valore delle materie prime e semilavorate, nonché degli altri beni necessari per l’esecuzione dei lavori, forniti nell’ambito della prestazione agevolata, non deve es-sere individuato autonomamente in quanto confluisce in quello della manodopera.

In sostanza, occorre considerare il valore complessivo della prestazione, individuare il valore del bene o dei beni significativi forniti nell’ambito della prestazione medesima e sottrarlo dal corrispettivo. La differenza che ne risulta costituisce il limite di valore entro cui anche alla fornitura del bene significativo è applicabile l’aliquota del 10 per cento. Il valore residuo del bene deve essere assoggettato alla aliquota ordinaria del 20 per cento.

Può affermarsi, per semplicità, che il «bene significati-vo» fornito nell’ambito della prestazione resta soggetto interamente alla aliquota del 10 per cento se il suo valo-re non supera la metà di quello dell’intera prestazione. Per i beni aventi un valore superiore l’agevolazione si applica entro il limite sopra precisato» (cfr. C.M. 7 aprile 2000, n. 71/E).

EsEmpIO

Si ipotizzi di realizzare un nuovo impianto di riscaldamento con la sostituzione della caldaia. La realiz-zazione di tale intervento volto al risparmio energetico, che è parificato agli interventi di manutenzione straordinaria (art. 26, L. 9 gennaio 1991, n.10), ha un costo complessivo di e 5.000 di cui e 3.000 è il costo della caldaia.L’Iva verrà determinata ed evidenziata in fattura nel modo seguente:

e●● 2.000 costituiscono il valore della prestazione (comprensivo di materie e prime e semilavorate oltre ad altri beni non significativi impiegati nel lavoro di installazione) al netto del valore del bene significativo e andranno assoggettate ad aliquota ridotta del 10%;il costo della caldaia pari a ●● e 3.000 deve essere, invece, diviso in due parti. Una parte, corrispondente alla differenza di e 2.000, deve essere assoggettata ad aliquota del 10%. L’altra parte, pari ad e 1.000, invece, deve essere assoggettata al 21%.

Addolcitori d’acqua: aliquota Iva

Come già anticipato, gli addolcitori d’acqua non rientrano tra i beni di valore significativo, per cui possono fruire

dell’aliquota ridotta del 10% pienamente e senza alcuna limitazione.

Si è già detto, infatti, che l’aliquota ridotta del 10% è con-cessa anche per gli acquisti effettuati nell’ambito di interventi


APPROFONDIMENTIGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAdi manutenzione ordinaria o straordinaria di cui all’art. 31, lett. a) e b), L. 457/1978, effettuati su edifici a prevalente destinazione abitativa privata, purché il fornitore effettui anche la posa in opera direttamente o tramite terzi (C.M. 7 aprile 2000, n. 71/E).

Sulla base delle precisazioni finora fatte, si può affermare che quanto precisato nella C.M. 71/E/2000 non è perfettamente allineato a quanto sostenuto nella recente C.M. 13 maggio 2011, n. 20/E, dove si asserisce che «l’aliquota Iva ridotta è ammissibile solo se l’installazione degli addolcitori domestici comporta modificazioni strutturali integranti opere di manutenzione straordinaria».

In sostanza e come si è visto, le prestazioni di servizi realizzate in base a contratti d’appalto o d’opera negli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, se realizzate su edifici a prevalente destinazione abitativa privata, scontano sempre l’aliquota ridotta del 10% con le limitazioni per i beni di valore significativo, che però non interessano in alcun modo gli addolcitori d’acqua.

Ne consegue che i semplici servizi di assistenza su impianti idraulici che comportino anche l’installazione di un addolci-tore d’acqua, scontano l’aliquota agevolata del 10%.

In ogni caso, è certo che, negli interventi di manutenzio-ne, il semplice acquisto di decalcificatori senza la posa in opera effettuata direttamente dal venditore o da parte di terzi per suo conto, determina l’applicazione dell’aliquota

ordinaria del 21%.Parimenti, sconta l’aliquota ordinaria del 21% l’acquisto di addolcitori presso i grossisti da parte di idraulici e artigiani che poi provvederanno ad integrare/riparare l’impianto.L’agevolazione prevista sugli interventi di manutenzione, infatti, secondo l’amministrazione finanziaria opera diver-samente da quella stabilita per gli interventi di recupero, dove agli acquisti di beni finiti da parte degli artigiani che realizzeranno i lavori è riconosciuta l’aliquota ridotta del 10%.Chiara sul punto la più volte citata C.M. 71/E/2000: «In considerazione dei meccanismi applicativi previsti dalla norma di cui all’art. 7, comma 1, lett. b) e tenuto conto delle disposizioni comunitarie in attuazione delle quali essa è stata emanata, si deve ritenere che l’agevolazione sia diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di re-cupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Conseguentemente, alle opera-zioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle presta-zioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’Iva resta applicabile con l’aliquota per esse prevista. Tali beni e servizi verranno, natural-mente, assoggettati all’aliquota del 10 per cento nella successiva fase di riaddebito al committente, in quanto confluiranno nel corrispettivo globale dell’intervento di recupero agevolato».

c.m. 24 fEBBRAIO 1998, n. 57/E (sTRALcIO)

«Manutenzione ordinaria (lett. a), art. 31, legge n.457/1978). Gli interventi di manutenzione ordinaria sono quelli che riguardano le opere di riparazione, rinno-vamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti. Dalla definizione di legge sopra riportata si deduce che gli interventi di manutenzione ordinaria ri-guardano le operazioni di rinnovo o di sostituzione degli elementi esistenti, di finitura degli edifici, nonché tutti gli interventi necessari per mantenere in efficienza gli impianti tecnologici, con materiali e finiture analoghi a quelli esistenti. Caratteristica della manutenzione ordinaria è il mantenimento degli elementi di finitura e degli impianti tecnologici, attraverso opere sostanzialmente di riparazione dell’esistente. A titolo esemplificativo, sono ricompresi nella manutenzione ordinaria i seguenti interventi:

la sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione; ●●

la riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle ●●

acque bianche e nere); rivestimenti e tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, ●●

materiali e colori;rifacimento intonaci interni e tinteggiatura; ●●

rifacimento pavimentazioni esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali; ●●

sostituzione tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque, rinnovo delle ●●

impermeabilizzazioni; riparazioni balconi e terrazze e relative pavimentazioni; ●●

riparazione recinzioni; ●●

– continua –


APPROFONDIMENTI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

– segue – c.m. 24 fEBBRAIO 1998, n. 57/E (sTRALcIO)

sostituzione di elementi di impianti tecnologici; ●●

sostituzione infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, senza modifica della tipologia di ●●

infisso.

(...)

Manutenzione straordinaria (lett. b), art. 31, legge n.457/1978). Gli interventi di manutenzione straordinaria riguardano le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico - sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche alle destinazioni d’uso. La manutenzione straordinaria si riferisce ad interventi, anche di carattere innovativo, di natura edilizia ed impiantistica finalizzati a mantenere in efficienza ed adeguare all’uso corrente l’edificio e le singole unità immobiliari, senza alterazione della situazione planimetrica e tipologica preesistente, e con il rispetto della superficie, della volumetria e della destinazione d’uso. La categoria di intervento corrisponde quindi al criterio della innovazione nel rispetto dell’immobile esistente. A titolo esemplificativo, sono ricompresi nella manutenzione straordinaria i seguenti inter-venti:

sostituzione infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, con modifica di materiale o tipo-●●

logia di infisso; realizzazione ed adeguamento di opere accessorie e pertinenziali che non comportino aumento di ●●

volumi o di superfici utili, realizzazione di volumi tecnici, quali centrali termiche, impianti di ascen-sori, scale di sicurezza, canne fumarie; realizzazione ed integrazione di servizi igienico-sanitari senza alterazione dei volumi e delle su-●●

perfici; realizzazione di chiusure o aperture interne che non modifichino lo schema distributivo delle unità ●●

immobiliari e dell’edificio; consolidamento delle strutture di fondazione e in elevazione; ●●

rifacimento vespai e scannafossi; ●●

sostituzione di solai interpiano senza modifica delle quote d’imposta; ●●

rifacimento di scale e rampe; ●●

realizzazione di recinzioni, muri di cinta e cancellate; ●●

sostituzione solai di copertura con materiali diversi dai preesistenti; ●●

sostituzione tramezzi interni, senza alterazione della tipologia dell’unità immobiliare; ●●

realizzazione di elementi di sostegno di singole parti strutturali; ●●

interventi finalizzati al risparmio energetico».●●


GIURISPRUDENZA COMUNITARIAGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

DETRAZIONE IVA NON VERSATA dal FORNITORE

Il diritto alla detrazione, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Operazioni che integrano un comportamento abusivo.

di Renato Portale ✽

La detrazione dell’imposta costituisce uno dei tasselli fondamentali della disciplina sull’Iva. Essa consente ad un operatore che riveste la qualifica di soggetto passivo, di poter recuperare il tributo a lui addebitato in via di rivalsa dal cedente o prestatore, permettendo allo stesso di non restare «inciso» dall’imposta pagata per realizzare operazioni imponibili. Secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue, il diritto alla detrazione, previsto dagli artt. 167 e segg. della Direttiva 28 novembre 2006, n. 112 CE, costituisce parte integrante del meccanismo dell’Iva e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Tuttavia, se le operazio-ni prodotte integrano un comportamento abusivo, non danno diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte dal soggetto passivo che le pone in essere. Questo principio è stato ben evidenziato dalla Corte di Giu-stizia Ue nelle sentenze del 21 febbraio 2006, in merito alle cause C-255/02 e C-223/03, che vedevano contrapposte alcune società inglesi al fisco del Regno Unito. Secondo la Corte:

perché possa parlarsi di «●● comportamento abusivo», eventuali operazioni controverse devono portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contra-ria all’obiettivo perseguito dalle disposizioni previste dalla Direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone;il comportamento abusivo ●● deve risultare da un insieme di elementi obiettivi che dimostrano come dette operazioni abbiano essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale;ove si constati un comportamento abusivo, le ●● operazioni implicate devono essere ridefinite in modo da ristabilire la situazione quale sarebbe stata in assenza di quel comportamento e di quelle operazioni.

Tali concetti appaiono essenziali per individuare i casi di frode fiscale e devono essere presi in considerazione per risolvere tutti i casi controversi.Il principio secondo il quale il diritto alla detrazione dell’Iva può essere negato in presenza di pratica abusiva, è stato confermato dalla corte di giustizia ue nella recente sentenza 27 ottobre 2011, relativa alla causa C-504/10. Se-condo i giudici di Lussemburgo, anche se in linea di principio la detrazione non può essere negata in quanto si compro-metterebbe la «neutralità» dell’imposta, la presenza di pratiche abusive, ove accertate, impedisce di recuperare l’Iva pagata a monte.

FATTISPECIE e QUESTIONI PREGIUDIZIALI

La questione sottoposta alla Corte di Giustizia Ue nasce da una controversia che vede contrapposte una società con sede nella Repubblica Slovacca e l’amministrazione fiscale del suo Paese. Con una sequenza ravvicinata di atti, alcune società, rap-presentate tutte dal medesimo soggetto, procedevano in primo luogo alla richiesta di registrazione di un’invenzio-ne industriale e, successivamente, una rivendeva all’altra la propria quota di comproprietà del brevetto. L’operazione veniva assoggettata ad imposta, ma l’Iva non veniva versa-ta dalla società cedente che, compiuta l’operazione, veniva sciolta senza liquidazione. La società acquirente portava in detrazione l’imposta pagata ma il credito veniva negato dall’Autorità fiscale competente. Dopo una serie di decisioni tutte favorevoli al fisco slovacco, la controversia arriva alla corte suprema che decide di so-spendere il giudizio e porre ai giudici della Corte di Giustizia Ue le seguenti questioni pregiudiziali:

✽ dottore commercialista e pubblicista


GIURISPRUDENZA COMUNITARIA GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA«●● se sia conforme alla (...) Direttiva una disposizione secondo la quale il soggetto passivo può detrarre dall’imposta di cui è debitore l’imposta gravante sui beni e servizi che utilizza per lo svolgimento della sua attività d’impresa (...), nel caso in cui l’im-posta venga applicata nei suoi confronti da un altro soggetto passivo (...), per beni e servizi che sono o devono essere a lui forniti, qualora la ricorrente, in quanto co-richiedente la registrazione di un’in-venzione per la quale ancora non è stato rilasciato un brevetto, già fosse titolare ex lege del diritto ad utilizzare autonomamente un’invenzione che è oggetto del brevetto nel suo complesso;

se sia ●● fondata, alla luce della (...) Direttiva, un’inter-pretazione secondo la quale il preesistente diritto (...) del soggetto passivo allo sfruttamento autono-mo del brevetto determini l’impossibilità giuridica di utilizzare il servizio per fornire beni e servizi in qualità di soggetto passivo (...);

se anche la circostanza che (...) l’●● invenzione ancora non sia stata registrata come brevetto e si trasferi-scano solo quote incida sulla configurazione di un abuso del diritto del soggetto passivo a detrarre l’Iva assolta a monte (...)».

NOZIONE di ATTIVITÀ ECONOMICA e PRINCIPIO di NEUTRALITÀ dell’IMPOSTA

Sotto il profilo strettamente fattuale, la corte non prende posizione sulla correttezza della legge nazionale che ammette la cedibilità di «diritti» su invenzioni non ancora tutelate, rinviando al giudice nazionale tale verifica.

Interviene, invece, sulla natura dell’operazione ai fini dell’im-posta, segnalando che «conformemente alla (…) Direttiva, la nozione di attività economica comprende (...) qual-siasi attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi. Le nozioni di cessioni di beni e di prestazioni di servizi hanno tutte carattere ogget-tivo e si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi (...). Pertanto, la cessione di una quota di comproprietà di un’invenzione, malgrado il fatto che quest’ultima non abbia dato luogo alla registrazione di un brevetto, può costituire, in linea di principio, un’attività economica assoggettata ad Iva. Ne consegue che un’operazione di questo tipo è idonea a determinare il diritto a detrazione dell’Iva versata o dovuta a monte».

Rispondendo alle prime due questioni la Corte esamina la natura dell’operazione posta in essere dall’operatore, con-fermando quanto già precisato in precedenti decisioni: ogni

operazione economica, sino allo stadio del commercio al minuto e, quindi, sino al passaggio del bene o del servizio al consumo finale, deve essere considerata soggetta ad imposta a prescindere dalle finalità o dagli scopi. Anche le operazioni «economiche» di natura elusiva, quindi, devono essere assoggettate ad Iva. Il diritto alla detrazione dell’Iva assolta a monte è la neces-saria conseguenza del principio di neutralità dell’imposta. Il sistema dell’Iva, basato sulla rivalsa e la detrazione, deve sollevare interamente l’imprenditore dall’onere dell’imposta dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economi-che, garantendo così la perfetta neutralità fiscale. Tale principio, però, non può essere usato in maniera «abusiva», per privare l’erario delle entrate fiscali, cosa che si verifica nel momento in cui il cessionario o il committente chiedono la detrazione o il rimborso dell’Iva che il cedente o prestatore fornitore non ha versato all’Erario.

DETRAZIONE sulle OPERAZIONI che SVIANO dal VERSAMENTO IVA

In merito alla possibilità di detrarre l’imposta che il proprio fornitore non ha versato all’Erario, la Corte di Giustizia Ue, con sentenza 22 dicembre 2010, causa C-438/09, aveva ritenuto che un soggetto passivo beneficiasse del diritto alla detrazione dell’Iva assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non fosse registrato ai fini di tale imposta, qualora le relative fatture presentassero tutte le informazioni richieste dalla normativa prevista sugli obblighi di fatturazione e, in particolare, quelle ne-cessarie per l’identificazione della persona che le aveva emesse e della natura dei servizi forniti. Il versamento dell’imposta da parte del cedente/prestato-re, dunque, non è una condizione indispensabile perché il cessionario/committente possa godere della detrazione, ma non vi devono essere operazioni abusive o in frode all’Erario. Da questa osservazione deriva l’attuale dibattito sul grado di coinvolgimento dell’operatore «onesto» nelle frodi fiscali. Ci sono due orientamenti:

secondo il primo, l’operatore è tenuto a rispondere del ●●

mancato versamento dell’imposta in ogni caso; sulla base di un’altra prospettiva, la sua responsabilità è ●●

limitata al coinvolgimento consapevole nell’attività fraudolenta.

I numerosi rinvii pregiudiziali alla Corte effettuati quest’anno e che saranno decisi nei prossimi mesi, faranno sicuramente maggiore chiarezza in materia. Nella fattispecie esaminata, però, appare effettivamente arduo sostenere l’inconsa-pevolezza del cessionario di partecipare ad una operazione fraudolenta.


GIURISPRUDENZA COMUNITARIAGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVALe due società , infatti, avevano la sede legale nello stesso posto ed erano rappresentate dalla medesima persona fisica. Non è irrilevante, inoltre, che la società cedente, subito dopo aver effettuato l’operazione ed aver omesso il versamento dell’Iva, sia stata sciolta senza liquidazione.

FRODI CAROSELLO e DETRAZIONE da PARTE dei SOGGETTI in BUONA FEDE

In attesa che vengano decise le numerose questioni sollevate in ordine alla responsabilità dei terzi in buona fede coinvolti in frodi fiscali, si deve segnalare che i giudici comunitari hanno già stabilito che una società che ha partecipato, a sua in-saputa, a frodi di tipo «carosello», ha diritto al rimborso dell’Iva pagata a monte. Questo purché le operazioni non siano di per sé inficiate da frodi all’imposta. Con la sentenza 12 gennaio 2006, relativa alle tre cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, la Corte ha ritenuto che la detrazione dell’Iva pagata a monte non possa es-sere negata ad un soggetto passivo che agisce in quanto tale, se nella serie di cessioni è intervenuto un operatore inadempiente o un operatore che ha utilizzato un numero di partita Iva abusivo. Secondo la Corte, il diritto alla deduzione dell’Iva, previsto dalla Direttiva, costituisce parte integrante del meccanismo del tributo e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Ai fini del diritto del soggetto passivo di dedurre l’Iva pagata a monte, è irrilevante stabilire se l’imposta dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successi-ve riguardanti i beni interessati sia stata versata o meno all’Erario. La Corte del Lussemburgo era stata interessata da altre due controversie giudiziarie relative a frodi «carosello» che ve-devano coinvolte alcune società belghe e l’Amministrazione fiscale di quel paese. Secondo lo Stato belga, qualora il trasferimento di beni avven-ga a favore di un soggetto passivo che abbia stipulato (anche in buona fede) un contratto ignorando la frode commessa dal venditore, può essere sempre negato a tale soggetto il diritto alla detrazione dell’Iva quando risulti dimostrata, secondo le nozioni di diritto civile interno, la simulazione del contratto, con la conseguente dichiarazione di nullità dell’atto. Per la Corte, invece, qualora una determinata cessione sia operata nei confronti di un soggetto passivo che non sa e non avrebbe potuto sapere che tale operazione rientrava in un disegno di frode commessa dal venditore, non è con-sentito negare il diritto alla detrazione dell’Iva, applicando una disposizione di diritto civile interno che considera nullo per simulazione il contratto di vendita. Al contrario, ove un soggetto passivo sapesse o avrebbe dovuto sapere che,

con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che comportava una frode all’Iva, esso deve essere ritenuto par-tecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla vendita dei beni. Alla controversia in questione, la Corte ha risposto con sen-tenza 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e 440/04.

DECISIONE della CORTE: CONFINI dell’ABUSO del DIRITTO

Tornando alla controversia relativa alla causa C-504/10, in or-dine alla terza questione pregiudiziale la Corte non si esprime direttamente ritenendo che «compete al giudice del rinvio valutare tutte le circostanze pertinenti di tale causa per determinare se, in considerazione della giurisprudenza sopra ricordata, ai fini dell’Iva, un’operazione come quel-la esaminata possa essere considerata come rientrante in una pratica abusiva. Dette circostanze sono caratterizzate in particolare dal fatto che l’invenzione di cui trattasi non ha ancora dato luogo alla registrazione di un brevetto, che il diritto connesso a tale invenzione è detenuto da diverse persone che per la maggior parte sono stabilite al medesimo indirizzo e sono rappresentate dalla me-desima persona fisica, che l’Iva dovuta a monte non è stata versata e che la società che ha ceduto la quota di comproprietà è stata sciolta senza liquidazione». Tuttavia essa fornisce al giudice nazionale alcuni elementi per orientarlo nella sua decisione. In particolare, la Corte con-ferma che l’accertamento di una pratica abusiva in materia di Iva presuppone per un verso che le operazioni esaminate, nonostante la corretta applicazione formale delle condi-zioni previste dalla Direttiva e dalla legislazione nazionale, comportino l’ottenimento di un vantaggio fiscale la cui concessione risulterebbe contraria all’obiettivo perseguito da dette disposizioni e, dall’altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo scopo delle operazioni di cui trattasi si limita unicamente all’ottenimento di tale vantaggio fiscale. Come si vede, gli elementi dell’abuso sono essenzialmente i seguenti:

il ●● rispetto (apparente) della forma, attraverso cui si ottieneun ●● risultato fiscale contrario alle disposizioni della direttiva;un ●● atteggiamento volto esclusivamente al raggiungi-mento del vantaggio altrimenti negato e risultante da elementi oggettivi.

Abuso del diritto e frode fiscale

L’abuso del diritto, così come delineato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue, si differenzia nettamente dalla


GIURISPRUDENZA COMUNITARIA GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAfrode fiscale. In questo secondo caso, infatti, le norme non vengono semplicemente aggirate, ma palesemente in-frante, con un disegno, normalmente preordinato, volto a raggiungere non il risparmio, bensì il guadagno dell’imposta, sotto forma di danno erariale.

Nella sentenza in esame questo aspetto non è chiaramente delineato, ma si può evincere dalle indicazioni date al giu-dice nazionale al quale è stata rimessa la questione. Tale giudice, infatti dovrà tenere conto che:

il diritto ceduto (la quota di comproprietà industriale di ●●

un’invenzione) non aveva ancora dato luogo alla registra-zione di un brevetto;

il diritto connesso a tale invenzione era detenuto da ●● di-verse persone che per la maggior parte erano stabilite al medesimo indirizzo ed erano rappresentate dalla medesima persona fisica;

l’●● Iva dovuta a monte non era stata versata dalla società cedente;

la medesima ●● società che aveva ceduto la quota di com-proprietà era stata sciolta senza liquidazione.

Tutte circostanze che sembrano descrivere un comporta-mento fraudolento, piuttosto che un abuso di diritto, almeno secondo la costruzione effettuata dalla giurispru-denza comunitaria.


OPERAZIONI INTERNAZIONALIGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

SOGGETTO NON RESIDENTERECUPERO del CREDITO IVA

Analisi della possibilità di recuperare il credito Iva maturato dalla posizione di identificazione diretta nelle liquidazioni periodiche

della sede secondaria, alla luce della R.M. 108/E/2011.

di Fabio Oneglia ✽

CASO e DISCIPLINA VIGENTE

Un soggetto comunitario non residente ha provveduto all’istituzione di una stabile organizzazione in Italia ed alla chiusura della partita Iva italiana relativa all’identi-ficazione diretta, (1) tramite la quale aveva maturato un credito Iva.

La chiusura della partita Iva è avvenuta in considerazione della previsione di cui all’art. 17, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊

217], come modificato dal D.L. 25 settembre 2009, n. 135, secondo la quale il soggetto non residente non può (più) avere in Italia contestualmente due posizioni Iva, rela-tive l’una all’identificazione diretta e l’altra alla stabile organizzazione.

Per effetto delle nuove disposizioni in materia di reverse charge introdotte a partire dal 2010, D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, (2) il soggetto non residente ha maturato per il 2010 un credito Iva che può essere chiesto a rimborso ai sensi degli artt. 30 e 38-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 230 e 238a] o, in alternativa, portato a nuovo nell’anno successivo (2011).

Il soggetto non residente ha presentato istanza di Interpello (3) ai sensi dell’art. 11, L. 27 luglio 2000, n. 212 (cd. «Statuto del Contribuente») [CFF ➋ 7120m] e dell’art. 1, D.M. 26 aprile 2001, n. 209 [CFF ➋ 7122b] per chiedere:

conferma che il ●● credito Iva sorto in capo all’identifi-cazione diretta italiana, alla data della sua chiusura,

possa essere riportato dalla neo-istituita stabile orga-nizzazione italiana dello stesso soggetto echiarimenti circa i relativi adempimenti dichiarativi.●●

Per la fattispecie sopra prospettata non è prevista apposita disposizione normativa, né risulta sia stata fornita ad oggi alcuna soluzione interpretativa da parte dell’Agenzia delle Entrate. Neppure nella modulistica di chiusura (ANR/3) e di apertura (AA7/10) delle posizioni Iva è possibile dare evidenza della confluenza.In passato, vista la normativa allora vigente, con la R.M. 30 luglio 2008, n. 327/E era stato chiarito che una società comunitaria, qualora fosse stata identificata direttamen-te e avesse posseduto una stabile organizzazione stante l’autonomia delle posizioni fiscali di tali soggetti:

non poteva utilizzare la posizione fiscale per cui aveva ●●

richiesto partita Iva mediante l’identificazione diretta per assolvere obblighi ed esercitare diritti relativi alla stabile organizzazione;non poteva procedere alla ●● compensazione di posi-zioni debitorie e creditorie riferibili a posizioni fiscali diverse.

Alcune circostanze assumono particolare rilevanza ai fini della domanda di Interpello. Prima di affrontarle esaustivamente nelle pagine che seguono, ci limitiamo a riportare alcune considerazioni:

in primo luogo si segnala l’●● assenza di discontinuità da un punto di vista Iva tra l’identificazione diretta e la

✽ dottore commercialista in Milano, Studio Pirola Pennnuto Zei & Associati(1) Ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 235b].(2) Tali disposizioni in particolare prevedono che per le cessioni domestiche di beni da parte dei soggetti non residenti - anche

identificati ai fini Iva in Italia - nei confronti di soggetti passivi d’imposta ai fini Iva, stabiliti in Italia, si applichi il meccanismo del reverse charge ai sensi dell’art. 17, co. 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con conseguente emissione dell’autofattura da parte dei cessionari.

(3) Ai sensi dell’art. 11, L. 27 luglio 2000, n. 212 [CFF ➋ 7120m].


OPERAZIONI INTERNAZIONALI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAstabile organizzazione, essendo unitario il soggetto giuridico;

in secondo luogo occorre considerare che la richiesta di ●●

Interpello si fonda sull’assenza di una precisa prescrizio-ne al riguardo da parte delle «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva», le quali, in compenso, si soffermano su alcune circostanze che presentano similitudini al caso oggetto di Interpello;

inoltre, nel caso di un’operazione di fusione tra due sog-getti non residenti entrambi identificati direttamente in Italia, secondo l’interpretazione ministeriale (R.M. 31 luglio 2007, n. 195/E), il credito Iva di pertinenza della società incorporata può essere compensato con l’Iva a debito della società incorporante, sin dalla prima liquidazione successiva all’operazione;

infine, per un soggetto non residente con stabile orga-nizzazione in Italia, per le operazioni di acquisto poste in essere direttamente dal soggetto non residente in Italia, senza coinvolgimento della stabile organizzazione, il credito Iva maturato deve essere recuperato attraverso la stabile organizzazione stessa, dal momento che la proce-dura di rimborso Iva comunitaria per i soggetti non residenti non può essere applicata, considerato che si tratta di un solo ed unico soggetto passivo (Corte di Giustizia Ue, sentenza 16 luglio 2009, C-244/08, recepita dal D.L. 25 settembre 2009, n. 135).

Percorso interpretativo

Di seguito vengono richiamate fattispecie con profili di ana-logia rispetto al caso in oggetto, comprese istruzioni o inter-pretazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria in merito a operazioni straordinarie o altre trasformazioni sostanziali soggettive che supportano la soluzione prospettata.

la sopra descritta operazione ●● non implica alcuna discon-tinuità da un punto di vista Iva, essendo il soggetto giuri-dico unitario e dovendosi considerare il principio generale secondo il quale la posizione Iva della identificazione diretta, ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 633/72 [CFF ➊

235b] oppure del rappresentante fiscale ai sensi dell’art. 17, D.P.R. 633/72, e la posizione Iva della stabile or-ganizzazione, laddove coesistano (come era possibile in passato sino D.L. 135/2009) o si susseguano (come nel caso di specie), appartengono comunque allo stesso soggetto giuridico;

le «●● Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2011 (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle dichiarazioni, B – Cessazione dell’attività)» contemplano il caso del soggetto non residente che «abbia cessato l’attività in Italia (con conseguente cancellazione della partita Iva) e poi nel corso dello

stesso anno abbia ripreso la stessa o altra attività in Italia (con apertura di una nuova partita Iva)». Per tale fattispecie viene chiarito che il contribuente «deve presentare ai fini Iva un’unica dichiarazione costituita da due moduli», uno per ciascuna attività esercitata nell’anno in cui si è verificato l’evento, con specifico rimando alle istruzioni in ambito di operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva; operazioni, queste ultime, che permettono il riporto del credito Iva dal soggetto dante causa al soggetto avente causa a partire dalla liquidazione immediatamente successiva all’evento straordinario;

le «●● Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2010 (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle dichiarazioni, C – Soggetti non residenti)» contem-plano il caso del soggetto non residente che «nell’anno 2009 (anno di entrata in vigore del D.L. 135/2009, che ha modificato l’art. 17, co. 2, D.P.R. 633/1972 e disposto il divieto per il soggetto non residente di avere in Italia contestualmente due posizioni Iva) abbia operato nel territorio dello Stato sia mediante stabile organiz-zazione sia mediante rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta». Per tale fattispecie viene chiarito che il contribuente «deve presentare ai fini Iva un’unica dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2009 costituita da due moduli: uno per l’attività esercitata avvalendosi della stabile organizzazione, l’altra per quella esercitata avvalendosi della iden-tificazione diretta (o del rappresentante fiscale)». Anche in questo caso, analogamente a quanto avviene per le operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva, il credito Iva maturato in capo ad una posizione (eg. quella della identificazione diretta o rappresentante Iva) viene riportato in capo all’altra posizione (eg. quella della stabile organizzazione) dello stesso soggetto giuridico;

le●● «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2011 (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle dichiarazioni, C – Soggetti non residenti)» contem-plano il caso del soggetto non residente che nel corso dell’anno ha operato mediante identificazione di-retta prima (art. 35-ter, D.P.R. 633/1972), e rappresen-tante fiscale (art. 17, D.P.R. 633/1972) poi (o viceversa). Per tale fattispecie è previsto che il contribuente «deve presentare un’unica dichiarazione Iva costituita da due moduli: uno per l’attività esercitata avvalendo-si della identificazione diretta e l’altro per quella esercitata avvalendosi del rappresentante fiscale». Anche in questo caso, analogamente a quanto avviene per le operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva, il credito Iva maturato in capo ad una posizione (l’identifi-cazione diretta) viene riportato in capo all’altra posizione (il rappresentante fiscale) dello stesso soggetto giuridico


OPERAZIONI INTERNAZIONALIGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAa partire dalla liquidazione immediatamente successiva al passaggio da identificazione diretta a rappresentante fiscale (o viceversa);

l’Agenzia delle Entrate con la R.M. 195/E/2007 ha affer-●●

mato che nel caso di un’operazione di fusione tra due soggetti non residenti, entrambi identificati diretta-mente in Italia, il credito Iva di pertinenza della società incorporata può essere compensato con l’Iva a debito della società incorporante nella prima liquidazione periodica successiva alla fusione. Le motivazioni addotte in quella sede sono state le seguenti:

« – si ricorda al riguardo che nella trasformazione sostanziale soggettiva l’avente causa (il soggetto incorporante), in applicazione del principio di continuità, subentra in tutti i diritti e obblighi della società incorporata ed è legittimato a valersi anche dei crediti d’imposta della società incorporata»;

« – a partire dalla prima liquidazione successiva alla data in cui ha effetto l’incorporazione la società incorporante deve far confluire nella propria liquidazione anche gli elementi contabili riferiti all’incorporata nel periodo antecedente all’incorporazione»;

« – la considerazione che il modello ANR/1 (ora ANR/3 N.d.R.) non contenga a differenza del modello AA7/8 (ora AA7/10 N.d.R.) una sezione appositamente dedicata alle operazioni straor-dinarie, non inibisce alla società incorporante non residente ma identificata in Italia il diritto di utilizzare il credito dell’incorporata in compen-sazione con i debiti Iva relativi alle liquidazioni periodiche successive alla fusione per incorpo-razione».

Se il riporto del credito Iva sin dalla prima liquidazione successiva all’evento è ammessa nei casi straordinari che vedono coinvolti diversi soggetti, a fortiori tale riporto deve essere possibile anche nei casi in cui, co-me quello della presente istanza, il soggetto giuridico è sempre il medesimo e l’evento (ovvero il passaggio da identificazione diretta a stabile organizzazione) non comporta discontinuità;

nella causa C-244/08, sentenza del 16 luglio 2009, la ●●

Corte di Giustizia Ue ha affermato che «gli acquisti effettuati da un soggetto passivo tramite il centro di attività stabile situato in Italia o quelli effettuati dal centro di attività stabile ubicato fuori di tale Stato membro riguardano, come riconosciuto dalla stessa Repubblica italiana, sempre un solo ed unico soggetto passivo, titolare in Italia di un solo numero di partita Iva». (4)

La Corte ne conclude che nel caso di un soggetto non residente con stabile organizzazione in Italia, le operazioni di acquisto poste in essere direttamente dal soggetto non residente in Italia, senza coinvolgimento della pre-detta stabile organizzazione, debbano essere registrate esclusivamente ai fini Iva da quest’ultima e che il credito Iva maturato sulle operazioni di acquisto debba essere recuperato attraverso la stabile organizzazione stessa, dal momento che la procedura di rimborso Iva comunitaria per i soggetti non residenti non può essere applicata laddove ci sia un centro di attività stabile nel territorio dello Stato.

In attuazione della sopracitata sentenze della Corte di Giustizia, l’art. 11, D.L. 135/2009 ha modificato sia:

l’art. 38-ter, D.P.R. 633/1972, consentendo al sog- –getto estero di recuperare l’Iva sugli acquisti di beni e servizi da soggetti d’imposta nazionali tramite la stabile organizzazione, sia

l’art. 17, D.P.R. 633/1972, prevedendo che nel caso –in cui un soggetto estero abbia una stabile orga-nizzazione in Italia non può, nello stesso tempo, nominare un rappresentante fiscale o identifi-carsi direttamente e assumere, di conseguenza, una duplice posizione Iva.

CHIARIMENTI MINISTERIALI

L’Agenzia delle Entrate, sulla base dei riferimenti e delle motivazioni dell’istanza – in particolare riguardanti la sentenza 16 luglio 2009 della Corte di Giustizia Ue, causa C-244/08, recepita dal D.L. 135/2009 – ha confermato il diritto della stabile organizzazione di recuperare tramite detrazione il credito Iva, relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione diretta ad oggi cessata.

Infatti, è stato riconosciuto che i principi espressi dalla citata sentenza della Corte di Giustizia Ue sono utili ai fini di dirimere la questione in oggetto.

In particolare, la Corte evidenzia che la modalità di restitu-zione dell’Iva, mediante detrazione o rimborso, dipende dal luogo in cui è stabilito il soggetto passivo, nel senso che il rimborso dell’Iva viene effettuato per i soggetti passivi che non sono stabiliti all’interno del paese, in assenza di criteri collegamento.

Un soggetto passivo che ha istituito in Italia una stabile organizzazione deve essere considerato un soggetto ivi stabilito ed in quanto tale è legittimato a recuperare l’Iva esercitando la detrazione. Non è rilevante nemmeno la cir-costanza che tale credito Iva sia relativo ad operazioni che lo stesso soggetto passivo ha effettuato con la partita Iva di identificazione diretta, tenuto conto che quest’ultima è cessata in adempimento di un divieto.


OPERAZIONI INTERNAZIONALI GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAL’Agenzia delle Entrate ha pertanto ritenuto che la stabile organizzazione in Italia di una società comunitaria attribu-isca il diritto di recuperare, tramite la detrazione, il credito Iva relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione diretta successivamente cessata e che lo stesso principio evidentemente si applichi anche nell’ipotesi in cui il soggetto non residente abbia operato tramite un rappresentante fiscale.In relazione agli adempimenti dichiarativi, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che la chiusura della partita Iva italiana relativa all’identificazione diretta del soggetto non residente e contestuale costituzione di una stabile or-ganizzazione in Italia non ha, in quanto tale, una disciplina espressa ai fini Iva, ma che può essere assimilata ad una trasformazione sostanziale soggettiva, in continuità tra i soggetti partecipanti (stabile organizzazione – avente causa e identificazione diretta – dante causa), essendo volta ad adeguare la struttura organizzativa alla modifica normativa (che ha reso impossibile, per un soggetto non residente, avere in Italia contestualmente due posizioni Iva).In considerazione di tutto quanto sopra, l’Agenzia delle En-trate ha confermato che:

è possibile ●● riportare in capo alla stabile organizzazione il credito Iva sorto in capo all’identificazione diretta (o al rappresentante fiscale) alla data di chiusura della stessa;occorre adempiere all’●● obbligo di dichiarazione Iva per

l’anno 2010, qualora la trasformazione sia intervenuta prima della data di presentazione della dichiarazione Iva, per il tramite della stabile organizzazione, per conto dell’identificazione diretta, indicando nel quadro con-tribuente i dati del soggetto non residente e nel quadro dichiarante i dati della stabile organizzazione riportando il codice carica «9»;

occorre adempiere all’●● obbligo di dichiarazione Iva per l’anno 2011, per il tramite della stabile organizzazione, presentando un unico modello di dichiarazione com-posto da due moduli: uno comprensivo delle operazioni relative alla stabile organizzazione (compresi i dati delle operazioni relativi alle operazioni effettate dalla posizione di identificazione diretta nella frazione di mese o trime-stre nella quale è avvenuta la trasformazione ed i quadri vT e vX); l’altro comprensivo delle operazioni relative all’identificazione diretta (comprendendo i dati relativi alle operazioni effettuate fino all’ultimo mese o trimestre conclusosi anteriormente alla data della trasformazione ed indicando nel rigo vA1, campo 1, la partita Iva del soggetto al quale il modulo si riferisce).

Qualora l’attività svolta dalla società comunitaria con identi-ficazione diretta sia esente o comunque con limitato diritto di detrazione, l’Iva relativa agli acquisti di beni o servizi ef-fettuati dalla stessa confluirà nella liquidazione della stabile organizzazione nel rispetto delle prescrizioni di cui agli artt. 19 e 19-bis, D.P.R. 633/1972.

(4) Procedura d’infrazione (2003/4648) promossa dalla Commissione Europea contro l’Italia per violazione dell’Ottava (79/1072/Cee) e Tredicesima (86/560/Cee) Direttiva. Si vedano anche i comunicati stampa IP/06/1058 del 25 luglio 2006 e IP/07/1031 del 6 luglio 2007.


DOGANEGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

SPESE di TRASPORTO e ASSICURAZIONE:

SISTEMA di VALORIZZAZIONEApplicando correttamente i principi della regolamentazione comunitaria

in materia di assicurazione e trasporto, è possibile distinguere il momento della tassazione doganale da quello dell’applicazione del regime fiscale interno.

di Benedetto Santacroce ✽ ed Ettore Sbandi ✽

LUOGO di INTRODUZIONE nella COMUNITÀ

Per determinare il valore in dogana, ai sensi dell’art. 29, Regolamento Cee 12 ottobre 1992, n. 2913 (Codice Doga-nale Comunitario – Cdc), tra gli elementi da aggiungere al valore di transazione, ossia il prezzo pagato o da pagare per le merci, rientrano anche le spese di trasporto e quelle di assicurazione.

A mente dell’art. 32 Cdc, dunque, si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, le spese di trasporto e di assicurazione e le spese di carico e movimentazione connesse col trasporto delle stesse, fino al luogo d’introduzione delle merci nel territorio doganale della comunità.

La definizione di «luogo di introduzione» nella Comu-nità riveste un ruolo di fondamentale importanza poiché, correttamente applicando i principi della regolamentazione comunitaria in materia di assicurazione e trasporto, è pos-sibile distinguere il momento della tassazione doganale da quello, invece, dell’applicazione del regime fiscale interno.

La definizione di «luogo d’introduzione» nel territorio doganale della Comunità, corredata di numerose eccezioni e peculiarità, è comunque fornita dall’art. 163, Disposizioni di Attuazione del Codice Doganale Comunitario (Regolamento Cee 2 luglio 1993, n. 2454 – Dac), a mente del quale:

«●● per le merci trasportate via mare, il luogo di intro-duzione è il porto di sbarco o il porto di trasbordo

(il primo porto Ue toccato dall’imbarcazione), a condizione che detto trasbordo venga certificato dall’autorità doganale del porto in questione;

per le merci trasportate ●● via mare senza trasbordo e poi per via navigabile, il primo porto – situato all’im-boccatura o a monte del fiume o del canale – in cui si può effettuare lo scarico delle merci, a condizio-ne che si dimostri all’autorità doganale che il nolo dovuto fino al porto di sbarco è superiore a quello dovuto fino al primo porto considerato;

per le merci trasportate per●● ferrovia, per via navi-gabile o su strada, il luogo in cui si trova il primo ufficio doganale;

per le merci trasportate per●● altre vie, il luogo in cui si attraversa la frontiera terrestre del territorio doganale della Comunità.»

Per le merci spedite a mezzo aereo, invece, ex art. 166 Dac vengono applicate, come di seguito meglio specificato, le modalità e le percentuali dell’Allegato 25 alle Disposizioni di Attuazione, che riporta un sistema di calcolo di tipo forfetario.

SPESE di ASSICURAZIONE

La chiave per la definizione del concetto di «spese di assicu-razione» ai fini della valutazione delle merci risiede nel fatto che tali spese devono essere relative strettamente alle merci da valutare. Ai fini della tassazione di confine, sono cioè da considerare i costi di assicurazione delle merci (os-

✽ avvocati tributaristi


DOGANE GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAsia, ad esempio, i costi di polizza, di nolo) relativi al trasporto, al carico ed alla movimentazione delle stesse. (1)

Come confermato anche dalla Circolare del Ministero delle Finanze 18 giugno 1999, n. 135/D, dunque, l’inclusione nel valore in dogana delle spese per l’assicurazione è giustificata soltanto quando il relativo servizio sia stato realmente prestato, a prescindere dalla persona che tali spese realmente sopporti.

Detta circolare risponde infatti ai dubbi sorti in merito alla possibilità di aggiungere al prezzo pagato o da pagare, ai sensi dell’art. 32, par. 1, lett. e), Codice Doganale Comu-nitario, le spese di assicurazione delle merci importate anche nei casi in cui le stesse non siano effettivamente sostenute (a determinate condizioni, il riferimento è, ad esempio, ad una vendita Cfr con assicurazione a carico del venditore, che quindi non sarà inclusa nel valore dichiarato alla dogana di arrivo).

Ciò perché l’art. 164, Regolamento Cee 2454/93, nel dettare le norme di applicazione del citato art. 32, par. 1, lett. e) del Codice, prevede che debbano essere incluse nel valore in do-gana le spese per il trasporto delle merci (fino al luogo della loro introduzione nel territorio comunitario) anche quando il trasporto è gratuito o effettuato con i mezzi del compra-tore, mentre nulla precisa circa il trattamento delle spese di assicurazione che pure sono previste, unitamente a quelle di trasporto, nello stesso citato art. 32, par. 1, lett. e).

In proposito, il trattamento delle spese sostenute per l’as-sicurazione delle merci trova le sue peculiarità rispetto al trattamento riservato alle spese di trasporto e di nolo.

SPESE di TRASPORTO

Alle spese di trasporto (artt. 164-166 Dac), (2) ancor più nel dettaglio di quanto non accada per le spese di assicurazione, è dedicato il Cap. 4, Titolo V, Cdc.

Innanzitutto, preme presentare i tre principi cardine in materia di spese di trasporto e valore in dogana:

quando le merci sono «●● trasportate con lo stesso modo

di trasporto fino ad un punto situato al di là del luogo d’introduzione nel territorio doganale della Comunità» (es. merce via terra da Lugano a Roma o via nave dagli Usa a Genova), si ripartiscono le spese di tra-sporto in proporzione alla distanza coperta all’esterno e all’interno del territorio doganale della Comunità, a meno che l’operatore non fornisca all’autorità doganale un prospetto giustificativo delle spese che si sarebbero sostenute, in applicazione di una tariffa generale obbliga-toria, per trasportare le merci fino al luogo d’introduzione nel territorio doganale della Comunità;quando le merci sono «●● fatturate a un prezzo unico franco destinazione corrispondente al prezzo nel luogo d’introduzione», le spese di trasporto all’in-terno della comunità non vengono dedotte da tale prezzo (ad esempio, merce via terra fatturata per l’intero, compreso il trasporto da Lugano a Roma o da Mosca a Roma). Tale deduzione è tuttavia ammessa a condizione che si dimostri all’autorità doganale che il prezzo franco frontiera sarebbe inferiore al prezzo unico franco destinazione;quando il trasporto è ●● gratuito o a carico dell’acquirente (merce resa Exw da Lugano a Roma), il valore in dogana comprende le spese di trasporto fino al luogo d’in-troduzione, calcolate in base alla tariffa normalmente applicata per gli stessi metodi di trasporto. (3)

Fanno eccezione le spese postali: a mente dell’art. 165 Dac, ad eccezione dei servizi postali espressi Ems – Datapost (per l’Italia, Cai – Post), il valore in dogana comprende le tasse postali, con esclusione delle tasse supplementari riscosse nel paese di importazione. (4) Tuttavia, ai fini della deter-minazione delle merci formanti oggetto di transazioni non aventi carattere commerciale, le tasse postali non comportano alcuna rettifica del valore dichiarato.In ultimo, e di fondamentale rilevanza, il sistema delle sopra accennate spese aeree che, ex art. 166 Dac, (5) vengono applicate secondo le modalità e le percentuali dell’Allegato 25 alle Disposizioni, che riporta un sistema di calcolo di tipo forfetario. (6)

(1) Cfr. l’OMD Advisory Opinion 13.1.(2) In merito all’art. 164 Dac, si rimanda alla Conclusione 23 del Comitato Ue del Valore.(3) Si specifica peraltro che, come esplicitamente stabilito dal Comitato Ue del Valore tramite la Conclusione n. 6, per motivi di

semplificazione e in conformità alla pratica commerciale, la ripartizione delle spese di trasporto ferroviario indicata nella lettera di vettura può essere accettata ai fini della determinazione del valore in dogana. Delle spese di trasporto relative al percorso tra il punto di «saldatura tariffaria» e il luogo del primo ufficio doganale si può di conseguenza non tenere con-to.

(4) Si specifica che per spese postali si intendono le spese strettamente riferite alle operazioni «a mezzo posta» e non anche, ad esempio, le operazioni tra privati prive di carattere commerciale.

(5) Come modificato dal Regolamento Cee 881/2003.(6) In proposito, si rimanda anche a quanto illustrato nel Commento 9 del Comitato del Codice Doganale, Documento Taxud

800/2002.


DOGANEGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAL’Allegato 25 presenta infatti una tabella, commentata da disposizioni introduttive, indicante dettagli per:

paesi terzi elencati ●● per continente (colonna 1 dell’Al-legato);

aeroporti ●● di partenza situati in paesi terzi (colonna 2 dell’Allegato);

aeroporti ●● di arrivo nella comunità con percentuali for-fetarie che rappresentano la parte delle spese di trasporto aereo da comprendere nel valore in dogana (colonne 3 e ss. dell’Allegato). (7)

In materia di spese aeree, poi, appaiono necessari alcuni richiami stabiliti in proposito con Circolare 27 giugno 2003, n. 40/D, Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporto con gli Utenti – Ufficio Applicazione Tributi.

Con questo provvedimento, l’Agenzia delle Dogane ha illu-strato l’importanza proprio del nuovo (e semplificato) Allegato 25 alle Dac, introdotto con l’Allegato III al Regolamento Cee 21 maggio 2003, n. 881.

Nella Circolare si ricorda che la nuova semplificazione è stata adottata in vista dell’allargamento ai nuovi 10 Stati membri per non appesantire ulteriormente le procedure di calcolo, tenendo in considerazione in maniera forfetaria il solo aeroporto di arrivo di Bruxelles, che è risultato trovarsi al baricentro geografico esatto del quadrilatero formato dai quattro principali aeroporti europei per volume di traffico merci (Londra Heathrow, Francoforte, Parigi Charles De Gaulle e Amsterdam).

SPESE di TRASPORTO per i CORRIERI ESPRESSI

In materia di calcolo delle spese di trasporto aereo, appare necessario riportare quanto previsto nell’Intesa amministra-tiva (8) Taxud/800/2002 in relazione al trattamento delle spese di trasporto ai fini della determinazione del valore in dogana delle spedizioni espresso via aerea, dichiarate per l’immissione in libera pratica nel territorio doganale della Comunità.

Ovviamente, in relazione alle peculiarità del lavoro svolto dai corrieri espressi, le regola di valorizzazione delle spese di trasporto sono state oggetto di una determinazione convenzionale (o, meglio, se ricorrono le condizioni di cui sotto, tariffaria), in grado di garantire gli interessi erariali e, al

contempo, non aggravare l’operatività degli operatori.

«(...) Applicazione delle norme giuridiche vigenti: 1. Conformemente alle norme in materia di valore in do-gana, in particolare l’art. 32, par. 1, lett. e), e 2, e l’art. 33 del Codice doganale: a) Se al momento dello sdoga-namento le spese effettive della spedizione espresso via aerea sono note, nel determinare il valore in dogana della spedizione espresso si tiene conto di tali spese. Il valore in dogana non comprende le spese di trasporto dopo l’arrivo nel territorio doganale della Comunità, sempre che esse siano distinte dalla spesa totale. Se il corriere espresso non è in grado di dimostrare quali spese siano sorte prima della partenza nel paese terzo e quali dopo l’arrivo nella Comunità, ai fini della de-trazione delle spese di trasporto sostenute all’interno della Comunità si applicano all’intero importo delle spese della spedizione espresso le percentuali di cui all’Allegato 25 del Regolamento Cee n. 2454/93. b) Se al momento dello sdoganamento le spese effettive della spedizione espresso via aerea non sono note, si applica l’equivalente di tali spese quale determinato in base alla tariffa del corriere espresso in questione per lo stesso percorso o per il percorso inverso e per lo stesso tipo di spedizione. Si applicano le percentuali di cui all’Allegato 25 del Regolamento (Cee) n. 2454/93 come indicato sopra al par. 1, lett. a).2. Nell’applicazione delle disposizioni di cui sopra, i servizi postali e i corrieri espresso, i loro rappresentanti o le persone incaricate di effettuare lo sdoganamento delle spedizioni espresso devono: a) fornire alla dogana i documenti necessari comprovanti le spese effettive della spedizione espresso o, in mancanza di tali docu-menti, la tariffa del corriere in questione, e b) fare i calcoli necessari nel detrarre dalle spese della spedizione espresso dichiarate le percentuali di cui all’Allegato 25 delle Dac».

NUOVI INCOTERMS

In conclusione, è appena il caso di riportare le novità (che investono pienamente anche la tematica del valore in dogana delle merci) intervenute in materia di termini di resa e con-dizioni di consegna, derivanti dalla pubblicazione dei nuovi Incoterms 2010. (9)

(7) Per le merci spedite verso o da aeroporti non compresi nella tabella e diversi da quelli di seguito specificati (Dipartimenti francesi d’oltremare come, ad esempio, Guadalupa e Martinica), è presa in considerazione la percentuale relativa all'aeroporto più vicino a quello di partenza o di arrivo.

(8) Ai sensi degli artt. 32 e 33 del Cdc e della sentenza della Corte di Giustizia Ue 290/84.(9) Anche questi Incoterms, come i precedenti, non hanno efficacia diretta, ma debbono essere esplicitamente richiamati nel

contratto di vendita. Inoltre, gli Incoterms 2010 non abrogano le versioni precedenti, e per essere validi con certezza, devono essere richiamati esplicitamente, sia come singolo termine, sia come rassegna generale (es. resa FOB, Incoterms 2010).


DOGANE GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVACome noto, i nuovi termini proseguono ad assolvere alla fun-zione ormai storica di disciplina dei termini di resa, (10) ossia alla possibilità di definire con certezza, a mezzo di regole con-venzionali ed universalmente riconosciute, la ripartizione dei costi e delle responsabilità tra compratore ed acquirente, con diretti riflessi sull’imputabilità dei costi all’importatore e, quindi, sulla dichiarazione del valore in dogana.

Per ogni singolo termine di resa vengono quindi riportati: il luogo di consegna della merce; la ripartizione delle spe-se (di nolo, assicurazione, carico, scarico, movimentazione, handling, ecc.); l’attribuzione dell’onere di provvedere all’espletamento delle formalità doganali; il momento del passaggio del costo e della responsabilità, dal venditore al compratore.

È interessante notare che la definizione del termine di resa Incoterm non regola in ogni caso tutti gli effetti del contratto di compravendita internazionale. In particolare, gli Incoterm non si occupano del momento del trasferimento della proprietà, che rimane disciplinato dalla legge applicabile al contratto, limitandosi di fatto alla ripartizione delle spese e delle responsabilità in ordine alle modalità di consegna della merce.

Nonostante siano universalmente riconosciuti come pratiche generali interpretative (ed anzi, secondo alcuni, addirittura come usi normativi del diritto internazionale), si specifica tuttavia che l’opinione prevalente vuole che gli Incoterms non abbiano efficacia obbligatoria e vincolante, specialmente ove si tratti di Paesi nei quali non siano stati recepiti dalla legislazione vigente.

Di seguito, si propone infine la tavola relativa ai nuovi termini Incoterms 2010, (11) di fondamentale rilevanza ai fini della distribuzione dei costi e delle responsabilità tra venditore (esportatore) e compratore (importatore) delle merci.

EXW (Ex Works)●●

FCA (Free Carrier)●●

CPT (Carriage Paid To)●●

CIP (Carriage and Insurance Paid To)●●

DAT (Delivered At Terminal)●●

DAP (Delivered At Place)●●

DDP (Delivered Duty Paid)●●

FAS (Free Alongside ship) - marittimo●●

FOB (Free On Board) - marittimo●●

CRF (Cost and Freight) - marittimo●●

CIF (Cost Insurance and Freight) - marittimo●●

Con l’ultima revisione, corredata da un’utile nota orientativa, i termini di resa sono stati ridotti da 13 a 11. Sono stati sop-pressi i termini DAF (Delivered At Frontier), DEQ (Delivered Ex Quay), DES (Delivered Ex Ship) e DDU (Delivered Duty Unpaid) e introdotti i nuovi standard DAP e DAT, entrambi già di frequente utilizzo.Nel dettaglio, il DAT (Delivered at Terminal) prevede che la consegna si perfezioni con la messa a disposizione della mer-ce, che è stata scaricata dal mezzo, nel terminal convenuto, mentre il DAP (Delivered at Place) prevede che la consegna si perfezioni con la merce ancora a bordo del veicolo con cui è stata trasportata e messa a disposizione dell’acquirente per lo scarico.

(10) La prima elaborazione delle regole Incoterms da parte della Camera di Commercio Internazionale è del 1936 (con rivisitazioni nel 1953, 1976, 1980, 1900 e 2000, prima dell’ultima del 2010).

(11) Per un approfondimento, si rimanda all’esame del testo base della Camera di Commercio che illustra i nuovi termini di resa, tutti corredati da apposito commento.


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

DINIEGO di RIMBORSO IVA per MANCATA PRESENTAZIONE

del MODELLO VRInfondatezza della tesi ministeriale nell’ipotesi di diniego di rimborso Iva

a fronte della mancata presentazione del modello VR. Caratteristiche del diritto al rimborso.

di Adriano Pellegrini ✽

Il tema di cui in oggetto è di interesse perché pare che alcuni uffici territoriali dell’Agenzia delle Entrate abbiano negato, in maniera espressa o prestando silenzio rifiuto, il rimborso Iva a fronte della mancata presentazione del modello vR.Il caso ci permette di analizzare le principali caratteristiche del diritto al rimborso, dimostrando l’infondatezza della tesi ministeriale.

DIRITTO al RIMBORSO e IVA

Il diritto al rimborso trova il suo naturale radicamento nell’art. 53 della Costituzione e rappresenta una problematica deli-cata, nonché comune a tutte le imposte.Va segnalato che non è sempre agevole l’inquadramento della fonte di tale diritto, dunque della norma da applica-re. Le diverse norme in materia, infatti, (artt. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 [CFF ➋ 7238], 30, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 230], 21, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [CFF ➊ 4672] e 2033 del Codice civile, inter alios) prevedono tempi e modalità diverse tra loro e rischiano di ingenerare confusione.Nel comparto specifico dell’imposta sul valore aggiunto, il rimborso si presenta quale corollario della detrazione, nei casi in cui l’Iva a credito (detratta, o meglio dedotta, volendo utilizzare il gergo della Direttiva Cee) supera quella sulle operazioni attive, cioè a debito. Il rimborso Iva, inoltre, è alternativo alla compensazione, con ciò intendendo, tanto quella «interna», cioè Iva su Iva, quanto quella prevista dall’art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 [CFF ➋ 7418].

Ciò detto, la disposizione che tratta il diritto al rimborso nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 è l’art. 30.

Norma, questa, per la quale, qualora l’ammontare dell’im-posta detraibile, «(...) di cui al n. 3) dell’ articolo 28, au-mentato delle somme versate mensilmente (...)» ecceda l’ammontare dell’imposta a debito, la differenza – credito Iva – può alternativamente ed indifferentemente essere compu-tata in detrazione o essere richiesta a rimborso. Tale diritto, tuttavia, è esercitabile solo in specifici casi – disciplinati dai commi 3 e 4 della norma – e sempre in caso di cessazione dell’attività.

Definito così il diritto al rimborso, dal punto di vista proce-durale, la norma di riferimento è l’art. 38-bis [CFF ➊ 238a], a cui fanno eco gli artt. 38-bis1, 38-bis2, 38-ter e 38-quater [CFF ➊ 238A – 238c].

Preme richiamare, in questa sede, il comma 1 dell’art. 38-bis – disposizione che detta modi, tempi e garanzie per con-cretamente conseguire l’incasso delle somme a rimborso – il quale prevede che: «(...) i rimborsi previsti nell’articolo 30 sono eseguiti su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (...). Con provvedi-mento del direttore dell’Agenzia delle Entrate sono de-finite le ulteriori modalità ed i termini per l’esecuzione dei rimborsi previsti dal presente articolo (...)».

In attesa dell’emanazione di detto provvedimento, trovano applicazione i commi 8 e 9 dell’art. 38-bis, nonché, per co-ordinamento normativo, l’art. 78, co. 27 e segg. [CFF ➋ 7342 e segg.], L. 30 dicembre 1991, n. 413.

✽ studio commercialisti associati – Trento (con la collaborazione del dott. Massimo Giuliani e del dott. Nicola Zorzi)


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVANe deriva che l’attivazione della procedura di rimborso a mezzo del cosiddetto modello vR, presentato al competente Concessionario della riscossione – art. 78, L. 413/1991 – rap-presenta certamente una facoltà e non un obbligo.Correttamente, recente dottrina (1) ha ritenuto che «(...) il carattere facoltativo della presentazione di un’istanza per l’ottenimento del rimborso dell’Iva eccedente emer-ge in modo ancora più evidente se l’analisi dello stesso art. 38-bis, D.P.R. 633/1972 si interrompe al termine del primo periodo, ossia nella parte in cui il Legislatore af-ferma che i rimborsi previsti dall’art. 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale (...)». Il carattere preminente della volontà dichiarata in sede di modello unico, è quindi radicata nella testuale analisi normativa.

CESSAZIONE dell’ATTIVITÀ e OMESSA PRESENTAZIONE del MOD. VR

Dalla breve – e certamente poco esaustiva – analisi, si com-prende come il diritto al rimborso dell’Iva non dipenda affatto dalla presentazione o meno del modello VR.All’opposto, nella C.M. 14 giugno 2001, n. 55/E in via inci-dentale, l’Amministrazione finanziaria, pur in presenza di un credito Iva annuale regolarmente dichiarato, ha sostenuto che l’omessa presentazione del modello VR comporterebbe la necessità di esperire una richiesta di rimborso nei termini dell’art. 21, D.Lgs. 546/1992.La presentazione del modello VR non rappresenta l’unica mo-dalità per ottenere il rimborso. Essa, infatti, è necessaria solo per ottenerlo in via prioritaria, entro 3 mesi dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, ex art. 38, D.P.R. 633/1972 [CFF ➋ 238]. Non rappresenta, invece, conditio sine qua non per il rimborso in sé per sé, certificato dall’art. 30 dello stesso decreto.Allo stesso modo, a nulla rileva il termine di cui all’art. 21, D.Lgs. 546/1992. Norma, quest’ultima, che opera in via sussidiaria rispetto alle altre disposizioni fiscali, tant’è che vale «(...) in mancanza di disposizioni specifiche (...)» e solo per le imposte non dovute. Come già scritto in questa Rivista, (2) «(...) in altri termini, la norma di cui all’art. 21, D.Lgs 546/1992, costituisce disposizione di carattere residuale e di chiusura complessiva del sistema tribu-tario, che, come una sorta di organo respiratorio del diritto tributario stesso, concerne tutte le ipotesi in cui

il diritto alla restituzione sia sorto in data posteriore al pagamento dell’imposta (...)».

Tale assunto vale, ancor più, nel caso di cessazione dell’at-tività.

Il caso di specie, infatti, riguarda un credito derivante da somme correttamente versate all’Erario, o meglio, da somme correttamente pagate ai fornitori a titolo di rivalsa su acquisti di beni e servizi effettuati nell’esercizio della propria attività d’impresa. La disposizione, pertanto, è inapplicabile, essen-do il diritto al rimborso derivante, sic et simpliciter, dalla cessazione dell’attività, giusta disposto dell’art. 30, D.P.R. 633/1972, ed essendo il credito soggetto alla prescrizione decennale di cui all’art. 2496 del Codice civile.

Conferma tale posizione la giurisprudenza di merito più recente, tra cui si ricordano le pronunce della Ctp di Treviso, 23 settembre 2010, n. 123/03/10 e della Ctr Lombardia, sez. 29, 19 marzo 2008, n. 9.

Va segnalato, peraltro, che il carattere meramente procedu-rale e facoltativo della presentazione del modello VR, è stato confermato dalla Ctr di Torino con le sentenze 16 maggio 2008, n. 17 e 14 febbraio 2008, n. 4. I giudici piemontesi, più precisamente, hanno sostenuto che la presentazione del modello VR rappresenti una procedura interlocutoria, finalizzata alla rapida esecuzione del rimborso, ma non confondibile con l’istanza di rimborso, contenuta nella di-chiarazione dei redditi.

Tale affermazione è sicuramente corretta, in quanto è la dichiarazione dei redditi a determinare la volontà del contri-buente al rimborso e la corretta compilazione della medesima – nel caso di specie del modello VX, colonna 3, del modulo Iva – a costituire la richiesta di rimborso.

Conclusivamente, si cita Cassazione 20 febbraio 2009, n. 4164 dalla quale si può desumere che la mancata pre-sentazione del modello vR non inficia «(...) il diritto sostanziale al rimborso, la cui prescrizione è quella decennale ordinaria, bensì il vantaggio di ottenerlo in forma accelerata». Ne consegue, logicamente, che il diritto al rimborso rimane tale, ben potendo il contribuente prov-vedere ad esercitarlo anche in un periodo successivo, salvo il rispetto del termine prescrizionale ordinario, di cui all’art. 2946 c.c., pari ad anni 10.

CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

La presentazione di una dichiarazione Iva con imposta corret-tamente richiesta a rimborso costituisce titolo per ottenere la

(1) L. Pietrobon, «Modello VR – La mancata presentazione non pregiudica il rimborso dell’Iva» ne La Settimana fiscale, n. 47/2010, pagg. 29-32.

(2) Si rinvia a A. Pellegrini, «Diniego di rimborso sull’imposta di rivalutazione» in Guida ai controlli fiscali, n. 2/2009, pagg. 77-81.


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVAripetizione della somma entro il termine di anni 10, indipen-dentemente dalla presentazione o meno del modello VR.

È chiaro, però, che in assenza di presentazione del modello VR dovrà essere il contribuente ad attivarsi direttamente per sollecitare il rimborso, dal momento che, per le procedure interne all’Amministrazione finanziaria, questa «non vede»

la richiesta formulata con il modello Iva, ma solo quella che transita con il VR. (3)

Tanto premesso, qui di seguito si propone un ricorso stan-dard per il caso analizzato, utilizzabile, salvo alcune modiche afferenti l’oggetto e le conclusioni, tanto nel caso di diniego espresso, quanto nel caso di silenzio rifiuto.

(3) Tale «falla» ha una conseguenza non di poco conto. Se, infatti, un contribuente presenta una richiesta di rimborso mediante modello VR, è probabile possa ricevere un controllo fiscale. Nella prassi, ciò accade di sovente. Diversamente, qualora venga presentata, in sede di cessazione o meno dell’attività, una richiesta di rimborso, non seguita dalla presentazione del modello VR, decorso il periodo di accer-tamento ex art. 57, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 257], il contribuente non sarà più accertabile – salvo proroghe per reati penali – ed il credito incontestabile.

DInIEgO di RImBORsO IvA per mAncATA pREsEnTAzIOnE del mODELLO vR: fAc-sImILE di RIcORsO

– continua –

Il sottoscritto Sig. ............. (ovvero la società ..............., i n p e r s o n a d e l sottoscritto legale r a p p r e s e n t a n t e pro tempore Sig. . . . . . . . ) , de lega a rappresentar lo e difenderlo in ogni fase del giudizio l ’ a v v. / do t t . / r ag . ............................ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello d i conc i l i a re , d i farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti i n g i u d i z i o , d i rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge a l t res ì domic i l io presso lo Studio del difensore, sito in ..................., via .................

Firma del delegante...............................

«È autentica»Firma del difensore...............................

RIcORsO gIuRIsDIzIOnALE

Proposto da ......................, con sede legale in ..........................., P.IVA e C.F. .........................., a mezzo del legale rappresentante ................, rappresentata e difesa, anche in via disgiuntiva, da ............ giusta procura apposta a margine del presente atto, con elezione di domicilio presso ..........

CONTRO

L’Agenzia delle Entrate di ............................., in persona del Direttore pro tempo-re.

Oggetto: annullamento del provvedimento di diniego di rimborso sub prot. ................................ d.d. .................. notificato in data ................................................... (all. 1), mediante il quale l’Amministrazione finanziaria predetta dispone il diniego all’istanza di rimborso presentata in data ................................................... (all. 2), per importo pari ad e ................................., presentata dalla società ricorrente in data .................................................

Avverso l’atto amministrativo predescritto, a mezzo dei sottoscritti procuratori alla lite, la società XY

ELEVA GRAVAME

per i motivi di seguito addotti.

In fATTO

La società ricorrente ebbe a cessare l’attività di ............................................................... in data 31.12.XXXX. Ne conseguì la definitiva cessazione della P.Iva.

In data ................................................, come da protocollo n. .................................................................., l’Agenzia delle Entrate ricevette il Modello Unico XXXX nel quale, al rigo RX, colonna 3, il contribuente ebbe ad indicare l’importo di e ......................................................... a titolo di rimborso. Trattasi, in particolare dell’eccedenza


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA

– segue – DInIEgO di RImBORsO IvA per mAncATA pREsEnTAzIOnE del mODELLO vR: fAc-sImILE di RIcORsO

– continua –

Iva non computabile in detrazione proprio a fronte dell’intervenuta cessazione dell’attività.

Nessuna risposta fu ricevuta in ordine al rimborso richiesto con il Modello Unico anzidetto.

In data ........................................................., pertanto, la società ricorrente ebbe a sollecitare il rimborso, a seguito di specifica istanza (cfr. all. 2).

Con provvedimento d.d. ................................. (cfr. all. 1), l’Amministrazione finan-ziaria (di seguito A.F.) respinse la richiesta di rimborso adducendo la mancata pre-disposizione del modello VR. Omissione che, ad altrui dire, inibirebbe il rimborso.

Di qui, l’attivazione del presente gravame.

* * *

In DIRITTO

1. sull’esistenza del credito Iva, ai sensi dell’art. 30, co. 2, D.p.R 633/1972 e sulla necessità di statuirne il rimborso.

La norma in epigrafe citata prevede che il credito Iva, commisurato nell’ammontare dell’imposta «(...) detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente (...)», può, indifferentemente, essere computato in detrazione o essere richiesto a rimborso, «(...) nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività (...)».

La ricorrente ha cessato l’attività al 31.12.XXXX (prova ne sia la documentazione allegata – all. 2), il che rende dovuto il rimborso e sul punto nessun dubbio può essere sollevato.

Rimborso, formalmente richiesto attraverso la corretta compilazione del quadro VX, colonna 3, del Modello Unico XXXX (all. 3) e sollecitato con l’istanza notificata negli ultimi mesi dell’anno 2010.

Stante la data di formazione del credito – 31.12.XXXX – e quella della richiesta di rimborso – XXXXX o comunque XXXX –, ai sensi dell’art. 2946 c.c., esso non è prescritto e non può, neppure, essere messo in dubbio, nella sua quantificazione, essendo decorso il termine di accertamento.

Nessuna contestazione può, dunque, essere validamente sollevata da controparte, in ordine all’esattezza del rimborso e/o alla tempestività della medesima, avvenuta con la presentazione del Modello Unico 2003 e ribadita – anche in termine di sospensione della prescrizione – con formulazione di nuova istanza di rimborso (cfr. all. 1).

2. La mancata predisposizione del modello vR non può pregiudicare il rimborso dell’eccedenza Iva non compensata. nel caso di specie, inoltre, non trova applica-zione il termine di cui all’art. 21, D.Lgs. 546/1992.

Nell’atto di diniego, controparte sostiene che la richiesta di rimborso Iva sarebbe fuori termine, non avendo il contribuente presentato il modello VR e trovando, dunque, applicazione l’art. 21, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come «statuito» dalla C.M. 14 giugno 2001, n. 55/E.

La tesi è palesemente infondata.

Nel citato documento di prassi, l’A.F., pur in presenza di un credito Iva annuale


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSOGUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


regolarmente dichiarato, ha sostenuto che l’omessa presentazione del modello VR comporterebbe la necessità di esperire una richiesta di rimborso nei termini dell’art. 21.

La presentazione del modello VR non rappresenta, però, l’unica modalità per otte-nere il rimborso. Essa, infatti, è necessaria solo per ottenerlo in via prioritaria, entro 3 mesi dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, ex art. 38, D.P.R. 633/1972. Non rappresenta, invece, conditio sine qua non per il rimborso in sé per sé, certificato dall’art. 30 dello stesso decreto.

La presentazione di siffatto modello, quindi, è meramente facoltativa.

Allo stesso modo, a nulla rileva il termine di cui all’art. 21, D.Lgs. 546/1992. Nor-ma, quest’ultima, che opera in via sussidiaria rispetto alle altre disposizioni fiscali, tant’è che vale «(...) in mancanza di disposizioni specifiche (...)» e solo per le imposte non dovute. Il caso di specie, invece, riguarda un credito derivante da somme cor-rettamente versate all’Erario o meglio da somme correttamente pagate ai fornitori a titolo di rivalsa su acquisti di beni e servizi effettuati nell’esercizio della propria attività d’impresa.

La disposizione, pertanto, è inapplicabile al caso di specie, essendo il diritto al rimborso derivante, sic et simpliciter, dalla cessazione dell’attività, giusta disposto dell’art. 30, D.P.R. 633/1972, ed essendo il credito soggetto alla prescrizione decen-nale di cui all’art. 2496 c.c.

Conferma tale posizione la giurisprudenza di merito più recente, tra cui si ricorda Ctp Treviso 23 settembre 2010, n. 123/03/10 e Ctr Lombardia, sez. 29, 19 marzo 2008, n. 9.

Confermativa, inoltre, del carattere meramente procedurale e facoltativo della presentazione del modello VR, è la Ctr di Torino con le sentenze 16 maggio 2008, n. 17 e 14 febbraio 2008, n. 4. In particolare, i giudici piemontesi hanno sostenuto che la presentazione del modello VR sia atto meramente procedurale ed interlocutorio, finalizzato alla rapida esecuzione del rimborso, ma non va confuso con l’istanza di rimborso, contenuta nella dichiarazione dei redditi. La mancata presentazione del modello VR, in altri termini, non è idonea a far venire meno il diritto del contribuente alla riscossione di un credito legalmente costituito.

Conclusivamente, si cita Cassazione dd. 20 febbraio 2009, n. 4164 (all. 4) dalla quale emerge ulteriore e definitiva conferma della bontà della tesi qui sostenuta: «(...) la giurisprudenza di questa suprema corte – dalla quale il collegio in mancanza di valide ragioni contrarie, non ha motivo di dissentire – ha costantemente ritenuto (Cass. nn. 17067/2006, 18774/2003, 2063/1998) che la perdita della possibilità di recuperare quella pagata – Iva – dall’operatore costituisce un’eccezione alla regola generale, non ravvisabile laddove la legge non la prevede espressamente; sicché, nel caso del “rimborso accelerato”, disciplinato dal D.P.R. 633/1972, art. 38-bis, e sottoposto a speciali garanzie, ciò che si perde, per la mancata osservanza delle forme “essenziali” stabilite o per la mancata presentazione dell’istanza entro il termine di decadenza di due anni e tre mesi (risultante dal combinato disposto del D.Lgs. 546/1992, art. 21, comma 2, u.p., e l’art. 38 bis, cit.: cfr. Cass. nn. 6538/2004, 19510/2003), non è il diritto sostanziale al rimborso, la cui prescrizione è quella decennale ordinaria, bensì il vantaggio di ottenerlo in forma “accelerata”. Pertan-to, vero essendo, in conformità al quesito proposto, che il contribuente non può accedere al rimborso “accelerato”, se non rispetta le condizioni previste, se non utilizza il modello

– continua –


ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO GUIDA IVAGUIDA IVAall’GUIDA IVA


ministeriale (VR) e se non presenta l’istanza entro il suddetto termine di decadenza, resta il fatto, asserito giustamente dalla commissione regionale e non intaccato dal quesito, che il contribuente conserva il diritto di essere rimborsato della somma pagata a titolo di Iva, non portata in detrazione in un periodo successivo (...)».

Ne deriva che: ● la società contribuente non è decaduta dal diritto al rimborso per non aver pre-

sentato il modello VR;● essa rimane abilitata ad esercitare tale diritto entro il termine di prescrizione

decennale, pacificamente non decorso, non trovando applicazione, a nessun titolo, l’art. 21, co. 2, D.Lgs. 546/1992.

Ai sensi dell’art. 12, co. 5, D.Lgs. 546/1992, si dichiara che il valore della contro-versia è pari ad e ......., quindi l’importo dovuto a titolo di contributo unificato previsto dall’art. 13, co. 6-quater, D.P.R. 115/2002 è pari ad e .........

Tanto premesso, i sottoscritti procuratori alla lite

CHIEDONO

a Codesta On.le Commissione che voglia, contrariis reiectis, accogliere le seguenti conclusioni:● in via principale, riconoscere la sussistenza del diritto al rimborso ex art. 30, D.P.R.

633/1972 e derivatamente, pronunciarsi condanna nei confronti dell’Amministra-zione finanziaria evocata in giudizio al rimborso del credito Iva di e ......................................................, maggiorato degli interessi legali, con computazione degli stessi a far data dalla presentazione della dichiarazione Modello Unico ..............., anno ..................;

● condannare l’Amministrazione finanziaria alle spese di lite nella misura risultante dalla producenda nota spese.

(Luogo)............, (data)..........

Firma dei difensori

(...............)

12 mesi di abbonamento

a soli e 99,00anziché e 110,00

ne approfitti!

VIA mAIl Il coupon compilato può essere inviato in PDF anche all’indirizzo: [email protected] Per il pagamento riceverà il bollettino di CCP direttamente al suo recapito

VIA Tel Chiamando il numero 02 o 06 3022.5680 esclusivamente con pagamento tramite Carta di credito

Cognome nome

ragione soCiale

inDiriZZo

e-mail

TeleFono CellUlare

CoDiCe FisCale

ParTiTa ivaattenzione!

campi obbligatori

CaP CiTTà Prov.

VIA FAX Inviare il coupon compilato via fax al numero 02 o 06 3022.5402 Per il pagamento riceverà il bollettino di CCP direttamente al suo recapito

aderendo on line ha diritto a partecipare all’edizione 2012 del concorso “abbonati&vinci”www.abbonatievinci.ilsole24ore.com

on lIne Solo a questo indirizzo: offerte.ilsole24ore.com/fciva

concorso 2012clausola contrattuale: la sottoscrizione dell’offerta dà diritto a ricevere offerte di prodotti e servizi di gruppo 24 ore. se non desidera riceverle, barri la casella qui accanto o informativa ex D.lgs. 196/03: il sole 24 ore s.p.a., Titolare del trattamento, raccoglie presso di lei e tratta, con modalità anche automatizzate connesse ai fini, i dati personali il cui conferimento è facoltativo ma serve per conferire i servizi indicati e, se ha espresso la relativa opzione, per aggiornarla su iniziative ed offerte del gruppo. Potrà esercitare i diritti dell’art. 7 D.lgs 196/’03 (accesso, correzione, cancellazione, opposizione al trattamento, ecc) rivolgendosi al responsabile del trattamento, che è il Direttore generale dell’area Professionale presso il sole 24 ore s.p.a. - Database marketing via Carlo Pisacane 1, 20016 Pero (mi). l’elenco completo ed aggiornato di tutti i responsabili del trattamento è disponibile presso l’Ufficio Privacy al medesimo indirizzo. i dati potranno essere trattati da incaricati preposti agli ordini, al marketing, all’amministrazione e al servizio clienti e potranno essere comunicati alle società del gruppo per le me-desime finalità della raccolta e a società esterne che svolgono attività connesse all’evasione dell’ordine e all’eventuale invio di nostro materiale promozionale. consenso: Con il conferimento dell’indirizzo e-mail e del numero di telefono (del tutto facoltativi) esprime il suo specifico consenso all’utilizzo di detti strumenti per l’invio di informazioni commerciali.

51175BUONO D’ORDINE

✔D15935

desidero abbonarmi per un anno (11 numeri) a “Guida all’iVa” a soli € 99,00 anziché a € 110,00Coloro Che sono già abbonati a la settimana fisCale, riCeveranno gratuitamente le Copie di guida all’iva insieme al periodiCo settimanale.

Offerta valida finO al 31 gennaiO 2012

all’ - Il Sole 24 Ore · collocata la disposizione. Non dimenticando che, ad esempio, dal punto...

Documents

Transcript of all’ - Il Sole 24 Ore · collocata la disposizione. Non dimenticando che, ad esempio, dal punto...