A13 446 · stero dell’Economia e Finanze, in società e organismi pubblici. Abilitato alla...

L’ente parco nazionale

A cura di

Giuseppe MongelliSalvatore Romanazzi

Roberto Miolla

Prefazione diBiagio Mazzotta

Copyright © MMXIARACNE editrice S.r.l.

[email protected]

via Raffaele Garofalo, /A–B Roma()

ISBN ––––

I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica,di riproduzione e di adattamento anche parziale,

con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi.

Non sono assolutamente consentite le fotocopiesenza il permesso scritto dell’Editore.

I edizione: novembre

a Nicla, Andrea e Giulionel lavoro come nella vita.

G.M.

alla mia famiglia. . .e a coloro che non si limitano a vivere conil risultato del pensiero altrui, ma hanno

il coraggio di seguire cuore e intuito.

S.R.

a Fiorenzauna stretta di mano. . . una vita . . .

R.M.

Indice

Parte I

Gli enti parco nazionaliGiuseppe Mongelli, Fabio Modesti

La tutela del territorio nelle aree naturali protette. Approfondi-menti giuridico-amministrativiAnnabella Digregorio

Le funzioni del Servizio Tecnico in un Ente ParcoMaria Giovanna Dell’Aglio

Parte II

Il bilancio degli enti parco nazionaliGiuseppe Mongelli, Maria Rosaria Savino

Parte III

La gestione economica finanziariaSaverio De Palo, Eliana Eroli, Giuseppe Mongelli


Parte IV

La rendicontazione della gestioneSalvatore Romanazzi

Parte V

La gestione patrimonialeMichele Di Molfetta

Parte VI

L’attività negozialeMarco Romaniello

La disciplina dei contratti di rilevanza comunitaria l’esecuzione diopere o lavoriLaura Sora

Il sistema degli acquisti centralizzati nella pubblica amministra-zioneAndrea Di Tommaso

Parte VII

Le spese del personaleLoredana Durano, Giuseppe Mongelli

Parte VIII

Adempimenti fiscali della gestioneRoberto Miolla

Indice

Parte IX

Il social reporting dell’EnteSalvatore Romanazzi

Parte X

Il sistema dei controlliFabio Diomede, Giuseppe Mongelli

Parte XI

Il sistema delle responsabilitàGiuseppe Mauro Lorusso

L’ente parco nazionaleISBN 978–88–548–4140–6DOI 10.4399/97888548414060pag. 11–?? (novembre 2011)

Breve profilo degli autori

Mariagiovanna Dell’Aglio, architetto, assegnista di ricerca in Tecnica delleCostruzioni presso il Politecnico di Bari e dottorato di ricerca in Ingegneriadelle Strutture presso il Politecnico di Torino. Responsabile dal delServizio Tecnico del Parco Nazionale dell’Alta Murgia con sede in Gravinain Puglia (Bari). Componente della Commissione del Paesaggio presso ilcomune di Laterza (Taranto).

Saverio De Palo, funzionario del Ministero dell’economia e delle finanze,responsabile dell’unità organizzativa del centro di spesa del Ministero delleinfrastrutture e dei trasporti – ramo trasporti di Bari. Ha svolto funzionidi segretario della facoltà di Lettere e Filosofia dell’università degli studi diFoggia e di segretario del dipartimento di tradizione e fortuna dell’anticodell’ateneo di Foggia.

Annabella Digregorio, avvocato con esperienze in materia civile, tributa-ria ed amministrativa. Master in Diritto e Pratica Tributaria. Responsabiledal del Servizio Affari Generali del Parco Nazionale dell’Alta Mur-gia con sede in Gravina in Puglia (BA), in qualità di esperto in materiegiuridico-amministrative e supporto alle attività degli Organi responsabilidell’indirizzo politico-amministrativo.

Michele Di Molfetta, dirigente del Ministero dell’economia e delle finan-ze, dirigente dell’ufficio I della Ragioneria Territoriale dello Stato di Bari.Riveste la carica di sindaco e revisore dei conti in rappresentanza del Mini-stero dell’Economia e Finanze, in società e organismi pubblici. Abilitatoalla professione di dottore commercialista e revisore contabile. Autore dipubblicazioni in materia di contabilità e finanza pubblica.


Fabio Diomede, dottore commercialista, revisore legale e consulente tec-nico presso il Tribunale di Bari. Ha partecipato alla redazione del PianoIntegrato per lo Sviluppo Socio-Economico e del modello di governancedegli Oliveti Secolari della Riserva Naturale dello Stato di Torre Guaceto(Br). Componente commissioni di verifica e collaudo finanziamenti POR.

Andrea Di Tommaso, anni, ingegnere, in Consip dal , ha contri-buito dapprima alla realizzazione di importanti iniziative nel settore RealEstate, successivamente alla promozione del Programma per la razionaliz-zazione degli acquisti nella P.A in qualità di Account Manager. Nel si èlaureato in Economia e Management.

Loredana Durano, dirigente generale e capo del Servizio Studi della Ragio-neria Generale dello Stato, responsabile dell’ufficio di staff del RagioniereGenerale dello Stato, in materia di personale, dirigenziale e non, con spe-cifica competenza in tema di valutazione dirigenziale. Riveste la carica disindaco e revisore dei conti in rappresentanza del Ministero dell’Economiae Finanze, in società e organismi pubblici. Abilitata alla professione legaleed iscritta nel registro dei revisori contabili.

Eliana Eroli, assistente economico finanziario della Ragioneria Territorialedello Stato di Bari, preposta ai servizi di supporto della segreteria e affarigenerali, controller dei centri di spesa e delle spese del personale stataleperiferico. Ha prestato servizio presso l’università degli studi di Foggiacon l’incarico di responsabile dell’ufficio affari generali, con competenzenella rendicontazione dei Progetti di Ricerca e di redazione del bilancio didipartimento.

Giuseppe Mauro Lorusso, funzionario della Corte dei conti. Abilitato allaprofessione legale, ha conseguito il diploma di perfezionamento in “Dirittopenale dell’impresa” e il diploma di specializzazione in “Professioni legali”.Svolge attività di supporto alla Sezione regionale di controllo della Cortedei conti per la Puglia. Autore di pubblicazioni in materia di contabilità efinanza pubblica.

Roberto Miolla, funzionario del Ministero dell’economia e delle finanze.Laureato con lode in Scienze Politiche ha conseguito il Master in Discipline

Indice

Giuridiche ed Economiche presso l’Università Tor Vergata di Roma e hatenuto docenze per le PP.AA. e per la Scuola Superiore dell’Economiae delle Finanze. Riveste la carica di revisore dei conti in rappresentanzadel Ministero dell’Economia e Finanze, in enti e organismi pubblici. Abi-litato alla professione di commercialista, revisore contabile e giornalistapubblicista è autore di numerosi articoli e pubblicazioni in materia fiscale,contabilità e finanza pubblica.

Fabio Modesti, attuale direttore del Parco Nazionale dell’Alta Murgia consede in Gravina in Puglia (Bari). Esperto in politiche per la conservazionedella natura e della legislazione comunitaria, nazionale e regionale sullearee naturali protette. Responsabile di numerosi progetti in tutela del terri-torio. Giornalista pubblicista, autore di numerose pubblicazioni in materiaambientale.

Giuseppe Mongelli, dirigente del Ministero dell’economia e delle finanze,direttore della Ragioneria Territoriale dello Stato di Bari. Riveste la carica disindaco e revisore dei conti, in rappresentanza del Ministero dell’Economiae Finanze, in società e organismi pubblici. Abilitato alla professione legale,di ragioniere commercialista e revisore contabile. Autore di numerosepubblicazioni in materia di contabilità e finanza pubblica.

Salvatore Romanazzi, dirigente del Ministero dell’Economia e delle Fi-nanze, dottore di ricerca in Economia Aziendale, iscritto nell’elenco specia-le dei dottori commercialisti e nel registro dei revisori legali. Componentedel Desk sull’applicazione del d.lgs. / presso il CISPA dell’Università“Tor Vergata” di Roma. Oltre che in materia di contabilità e finanza pubblica,è membro di Emerald Literati Network in qualità di autore e coautore di arti-coli apparsi in primarie riviste scientifiche (es: Managing Service Quality, Jour-nal of Brand Management, International Journal of Educational Management).Referee e reviewer per conferenze e riviste scientifiche internazionali.

Marco Romaniello, direttore della Ragioneria territoriale dello Stato diLecce, ha prestato precedentemente servizio come segretario comunale,ricoprendo anche l’incarico di direttore generale. Espleta incarichi di re-visione contabile. Abilitato all’esercizio della professione di avvocato, ha


conseguito il master in economia dei tributi della SSEF e specializzazio-ne presso la SSPAL. Autore di pubblicazione, ha tenuto docenze per ilpersonale della P.A. e presso l’Università del Salento.

Maria Rosaria Savino è responsabile Servizio Finanziario del Parco Nazio-nale dell’Alta Murgia con sede in Gravina in Puglia (BA), abilitata dottorecommercialista, Diploma Master in Direzione d’Azienda presso la S.D.O.A.Scuola di Direzione ed Organizzazione Aziendale con accreditamentoASFOR, ha operato nel Servizio Amministrazione del Mediocredito delSud-Mediosud S.p.a., già responsabile gestione Privacy e Qualità ISO presso società privata di comunicazione.

Laura Sora, , dirigente del Ministero dell’economia e delle finanze dal, è responsabile dell’Ufficio II della Ragioneria Territoriale dello Statodi Napoli, con pregressa esperienza lavorativa nel settore bancario e pressol’Agenzia delle Entrate. Abilitata alla professione di dottore commercialista,è revisore dei conti in alcuni enti pubblici. Ha conseguito il Master inSviluppo Economico sul Terziario Avanzato presso l’Istituto Tagliacarne diRoma.

L’ente parco nazionaleISBN 978–88–548–4140–6DOI 10.4399/97888548414060pag. 15–15 (novembre 2011)

Prefazione

B M

Il presente volume è incentrato specificatamente sugli enti parco nazio-nali che hanno registrato, negli ultimi anni, una crescita cospicua grazieall’attenzione posta nel nostro Paese alle politiche a tutela dei territoriche rivestono un rilevante valore dal punto di vista fisico, geologico, geo-morfologico e biologico, ricadenti nella tipologia degli enti pubblici noneconomici. Gli autori, dirigenti e funzionari prevalentemente della Ragione-ria Generale dello Stato, hanno saputo mettere a frutto le loro competenzeprofessionali e la loro esperienza maturata sul campo anche in qualità direvisori dei conti, elaborando un volume che riesce ben a coniugare l’esi-genza teorica e l’approccio più operativo degli argomenti. Questo giustocontemperamento rende il presente volume uno strumento agevole per laconsultazione degli operatori degli enti per l’ampiezza e la completezza deiprofili gestionali, amministrativi e contabili trattati, ma costituisce ancheun interessante lavoro che involge gli enti pubblici non economici, alla lucedelle recenti disposizioni che hanno radicalmente trasformato la normativadi riferimento degli enti pubblici istituzionali, secondo una logica in cuiè prevalente la naturale convergenza verso un unico modello di sistemainformativo-contabile, ossia sulla dimensione economica patrimoniale dellagestione. Gli autori hanno saputo efficacemente cogliere lo spirito evolutivoed il loro sforzo si è tradotto in un apprezzabile lavoro a disposizione deglioperatori del settore e dei cultori della materia di contabilità pubblica.

Biagio MazzottaIspettore Generale Capo di Bilancio

Ragioneria Generale dello Stato


Introduzione

M A

Gli Enti Parco Nazionali dovranno necessariamente adeguarsi alle tra-sformazioni istituzionali succedutesi in quest’ultimo decennio. Molte sonostate le spinte alla riforma della Legge quadro sulle aree naturali protette(l. n. /), non sempre caratterizzate da motivazioni condivisibili. Cisi chiede se i Parchi Nazionali devono proseguire nella loro esperienza dilaboratori di sperimentazione di gestione del territorio con il coinvolgimen-to di tutti i “cittadini dell’area protetta” oppure se deve prevalere la loropercezione quali ostacoli sulla strada del miglioramento delle condizionidi vita di aziende e di persone. Sappiamo che quest’ultima immagine noncorrisponde alla realtà

I Parchi Nazionali istituiti in Italia hanno prodotto e continuano aprodurre forme e contenuti di gestione del territorio e delle risorse naturalimolto avanzati rispetto al loro contorno. Una nuova visione che vuoledimostrare come ecologia ed economia non siano incompatibili ma, alcontrario, nel nome della sostenibilità, rappresentino il futuro dei territorie delle popolazioni.

Gli Enti Parco Nazionali costituiscono, così, il primo gradino di un rin-novato senso di appartenenza alla Nazione intesa come unione di personeche si riconoscono in elementi identitari.

Massimo AvanciniCommissario Straordinario

dell’Ente Parco Nazionale dell’Alta Murgia

Figura . foto di Antonio Sigismondi


. Gli enti parco nazionali

G M, F M

: . Cenni storici sugli enti parco nazionali, – . Il profilo istituzionaledegli enti parco nazionali, – . La gestione amministrativa e contabile deglienti parco nazionali: profili generali, – . Il regolamento di amministrazionee contabilità degli enti parco nazionali, – . La vigilanza sulla gestioneamministrativa e contabile degli enti parco nazionali, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore Giuseppe Mongelli precisache le opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcunmodo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. Cenni storici sugli enti parco nazionali

L’istituzione di Parchi Nazionali in Italia ha riguardato storicamente ambititerritoriali destinati all’attività venatoria di famiglie Reali ovvero destinatia fungere da riserve di risorse naturali di estrema importanza. Negli an-ni Venti del XX secolo il dibattito nazionale sulla necessità di sottoporrea tutela paesaggi di grande bellezza, testimoni del carattere italiano, hacoinvolto i migliori intellettuali ed è approdato nelle aule parlamentari,sfociando in provvedimenti di istituzione dei primi Parchi Nazionali daparte del Re d’Italia o dell’Amministrazione regia. Sono così nati i cosiddettiParchi storici: Parco Nazionale del Gran Paradiso (), Parco Nazionaled’Abruzzo — oggi Parco Nazionale d’Abruzzo, Lazio e Molise — (),Parco Nazionale del Circeo (), Parco Nazionale dello Stelvio (),Parco Nazionale della Calabria — oggi Parco Nazionale della Sila — ().Ognuno con una caratteristica che ne ha determinato lo stato giuridico di

Giuseppe Mongelli, Fabio Modesti

conservazione, i Parchi Nazionali storici sono stati la risposta italiana allepolitiche di tutela di specie e di paesaggi naturali avviate nella seconda metàdel XIX secolo negli Stati Uniti prima (con l’istituzione dei Parchi Nazionalidi Yellostone e di Yosemite), ed in molti Paesi europei dopo, al principio delXX secolo. Sono stati anche i precursori delle politiche di protezione dellanatura e del paesaggio, codificate in diversi provvedimenti adottati sottoil regime fascista (ad es. la c.d. “Legge Serpieri” sulla tutela idrogeologicadel territorio e la legge sulla tutela del paesaggio e dei beni architettonicied archeologici), e, per oltre settant’anni, gli unici capisaldi per la tutela diampie porzioni del territorio nazionale.

La fine della seconda guerra mondiale, l’affermazione dell’assetto repub-blicano nel Paese e l’entrata in vigore della Costituzione nel , hannoavviato una profonda mutazione nella visione della tutela del territorio, delpaesaggio e delle risorse naturali. La Costituzione italiana non affronta inmodo diretto questi argomenti se non in due articoli: l’articolo dove, invia generale, si afferma che La Repubblica tutela il paesaggio e il patrimoniostorico e artistico della Nazione” e l’articolo ai sensi del quale “La Repubblicatutela la salute come fondamentale diritto dell’individuo e interesse della collettivi-tà, laddove la tutela della salute, come stabilito da numerose sentenze dellaCorte Costituzionale, deriva dalla tutela dell’ambiente naturale e dalla tute-la e corretta gestione delle risorse naturali. Ma è la stessa Costituzione chepone le basi per un’evoluzione degli stessi principi di tutela ambientale nelmomento in cui affida alle Regioni, con l’articolo , la potestà legislativain materia di urbanistica, caccia, agricoltura e foreste.

Negli anni Settanta del XX secolo e nel periodo di nascita delle primeRegioni, l’Amministrazione forestale dello Stato ha rafforzato il quadro diterritori tutelati, istituendo una serie di Riserve Naturali (Integrali, Orienta-te e Biogenetiche) in molte parti del territorio nazionale. E proprio l’Am-ministrazione forestale è stata, per lungo tempo, soggetto gestore anchedi alcuni Parchi Nazionali storici quali quelli del Circeo e della Calabria.Una gestione che ha consentito, insieme al rafforzamento della tutela delleForeste di proprietà dello Stato attraverso l’Azienda di Stato per le ForesteDemaniali, la conservazione di importanti territori costieri e montani mache, con l’evoluzione dell’assetto istituzionale in senso regionalistico, hasegnato il passo determinando, non poche volte, clamorosi scontri tra Statoe Regioni.

Gli enti parco nazionali

È stata la Corte Costituzionale a doversi occupare di tali conflitti in parti-colare dopo l’entrata in vigore del Decreto del Presidente della Repubblican. del , che disciplinava le deleghe di competenze dallo Stato alleRegioni, e dopo che alcune Regioni (Lombardia, Toscana e Piemonte sututte), proprio in virtù delle deleghe ottenute e delle norme costituzionalivigenti, avevano avviato importanti processi legislativi in materia di parchiriserve naturali regionali. La Corte ha più volte riconosciuto alle Regioni lacompetenza a legiferare in materia di istituzione di aree naturali protettecon le quali le stesse Regioni esercitavano funzioni di pianificazione ter-ritoriale e, quindi, in materia di urbanistica e di tutela del paesaggio. Mala stessa Corte ha detto di più: nelle sue sentenze, in particolare emessenegli anni Ottanta del secolo scorso, ha richiamato lo Stato a risolvere iconflitti scaturenti dal quadro normativo non chiaro in materia di areenaturali protette, mediante una legge quadro che determinasse funzioni eprocedure in capo all’Amministrazione statale ed in capo alle Regioni.

Si è dovuto attendere il dicembre del perché il Parlamento final-mente approvasse la legge n. , legge quadro sulle aree naturali protette.Una legge di grande importanza che, oltre a disciplinare competenze efunzioni, affida alle aree naturali protette (tutte) la rilevanza necessarianei processi di pianificazione territoriale, di tutela delle risorse naturali edel paesaggio e nei processi di valorizzazione e promozione dei territori edelle comunità locali. Ai Parchi Nazionali viene riconosciuto un ruolo diprimaria importanza nella gestione del territorio individuato, attraverso lacostituzione di enti di diritto pubblico (enti pubblici non economici stru-mentali dello Stato) dotati di autonomia giuridica e finanziaria, strutturaticon propri Organi e proprio personale. Insomma un grande successo dopoil vuoto legislativo; tuttavia un successo che ben presto ha dovuto fare iconti con un assetto istituzionale in veloce trasformazione e con una fortespinta localistica, più che regionalistica o federalistica, che ha riguardato eriguarda ancora il Paese.

. Il profilo istituzionale degli enti parco nazionali

È profondamente errato pensare che gli Enti Parco Nazionali siano am-ministrazioni prettamente tecniche, destinate soltanto ad esercitare una


sorveglianza ed un controllo sul territorio e che nulla ha a che fare conscelte strategiche e, quindi, politiche. Tutt’altro. L’Ente gestore di un ParcoNazionale interviene nel panorama istituzionale con tutto il peso dellasua rilevanza, appunto, nazionale. Non è raro, anche nelle pronunce dellaCorte Costituzionale, rilevare come, ad esempio, la legislazione regionalein materie di competenza esclusiva delle stesse Regioni debba fare i conticon la presenza di un regime di tutela speciale, quale quello di un ParcoNazionale, e cedere ad esso il passo. Gestire un Parco Nazionale significacompiere scelte strategiche, per un determinato territorio, che attraversanoorizzontalmente profili economici, sociali, antropologici e culturali. In unassetto istituzionale come quello italiano, poi, il Parco Nazionale deve, perforza di cose, confrontarsi con le altre realtà istituzionali partendo da unprofilo, per così dire, molto più “basso” in quanto i suoi Organi politici sonoespressione di cooptazione ministeriale e non di elezione di primo o disecondo grado. A questo si deve aggiungere che la composizione degli Or-gani è stata concepita dalla legge quadro ribadendo il ruolo prevalente delleAmministrazioni dello Stato e delle associazioni di protezione ambientalerispetto ai rappresentanti territoriali. Infatti, se il Presidente dell’Ente ParcoNazionale è il frutto di un’intesa tra Ministro dell’Ambiente e Presidente oPresidenti delle Regioni interessate dall’area protetta, il Consiglio Direttivodell’Ente è composto per sette dodicesimi da rappresentanti dei Ministeridell’Ambiente e delle Politiche Agricole e Forestali (), delle associazioni diprotezione ambientale riconosciute dal Ministero dell’Ambiente () e delmondo scientifico, accademico ed universitario (). Gli altri componentidel Consiglio Direttivo sono nominati su designazione della Comunitàdel Parco, l’assemblea degli Enti territoriali del Parco (Regione, Provincia,Comunità Montane e Comuni). A questi Organi si aggiunge quello di vigi-lanza interna dell’Ente, ossia il Collegio dei Revisori dei Conti, compostoda tre membri di cui due di diretta derivazione e nomina del Ministrodell’Economia ed uno designato dalla Regione competente per territorio.Gli Organi durano in carica cinque anni e possono essere riconfermati. Faeccezione la Comunità del Parco che, per la sua peculiare composizione, èl’unico Organo non soggetto a scadenza se non in relazione alla decadenzadal mandato dell’amministratore locale componente della stessa Comunità.Ne deriva che l’amministratore locale designato dalla Comunità del Parcoa far parte del Consiglio Direttivo dell’Ente, decade dall’incarico di Con-


sigliere del Parco al decadere dalla sua carica presso l’Ente Territoriale diappartenenza. In un contesto come quello italiano dove le amministrazionilocali sono oggetto di oscillazioni paurose nella continuità di mandato elet-torale, questa fattispecie espone spesso i Consigli Direttivi degli Enti ParcoNazionali all’assenza di esponenti degli Enti territoriali che, in qualche mo-do, rappresentano esigenze e volontà dei “cittadini del Parco”. Partendo daquesti elementi è forse possibile individuare l’elemento di maggiore rischioper l’Ente di gestione di un Parco Nazionale, ossia quello di chiudersi inun pericoloso isolamento dal resto del territorio, contando sulla propriaspecificità “tecnica” e dimenticando l’importante funzione di attore nellepolitiche di tutela e di promozione economica, sociale e culturale.

Gli Enti Parco sono destinati al fallimento, quindi, se non riesconoad interpretare il ruolo proattivo e collaborativo nei confronti degli EntiTerritoriali e sono destinati ad esaurire presto questo stesso ruolo se noninterviene una loro rivisitazione.

Oggi, ad ormai vent’anni dalla legge quadro sulle aree naturali protette,è necessaria una profonda revisione normativa che collochi gli Enti Par-co Nazionali in modo adeguato nel contesto istituzionale profondamentemutato dopo la modifica del Titolo V della Costituzione. Una revisioneche leghi maggiormente gli Enti Parco al territorio prevedendo una mag-giore partecipazione dei rappresentanti dei cittadini e delle categorie deglioperatori economici, che riconosca all’Ente Parco una centralità nei pro-cessi di programmazione e di pianificazione di aree vaste ed individui lostesso Ente Parco quale “sportello unico” effettivo, quantomeno nella fi-liera delle autorizzazioni e dei pareri ambientali e paesaggistici. Quasi tuttigli Enti Parco Nazionali soffrono questa condizione di gestore di vincoliambientali aggiunti a quelli già esistenti, per soddisfare i quali il cittadinoè costretto a girovagare per una miriade di uffici e di sedi senza, peraltro,avere la certezza che alla fine la sua istanza trovi una risposta univoca edadeguata. Tuttavia gli Enti Parco Nazionali riescono a destreggiarsi connon pochi successi in questo mare in tempesta. Alcune esperienze stanno atestimoniare della capacità di stringere accordi anche significativi con gli EntiTerritoriali che consentono al gestore dell’area protetta di essere individuatoquale soggetto unico abilitato a concedere autorizzazioni e nulla osta primadi competenza regionale o locale. Sono accordi intervenuti a norme stataliinvariate e con la volontà regionale di semplificare e razionalizzare i processi


autorizzativi. Nessuna deregulation, quindi, solo la volontà di bene ammini-strare la cosa pubblica. Altri Enti Parco hanno stretto accordi, nel Nord comenel Sud del Paese, con le Regioni per rendere efficiente ed efficace la spesadei Fondi Strutturali europei, individuando percorsi di gestione dei fondi nelterritorio dell’area protetta che fossero, sì, all’insegna della sussidiarietà mache rispettassero anche criteri di ottimizzazione rispetto ad aree vaste. Sonoesperienze che si contano sulle punte delle dita di una mano ma che di sicurorappresentano precedenti da mutuare e sviluppare.

Se, quindi, il profilo istituzionale degli Enti Parco Nazionali ha bisognodi essere ridisegnato per meglio adattarsi ai mutamenti, anch’essi istitu-zionali ma pure sociali ed economici del Paese, nondimeno ha bisognodi essere profondamente rivisitato il ruolo dei Direttori degli Enti Parco.Attualmente essi sono nominati dal Ministro dell’Ambiente nell’ambito diuna rosa di tre candidati formulata dal Consiglio Direttivo dell’Ente cheli individua tra i soggetti iscritti in un albo nazionale di idonei a ricopriretale ruolo. Una procedura che necessita di una profonda revisione proprioper la funzione spiccatamente “politica” che gli Enti Parco svolgono e cheabbisogna di manager preparati (non solo nella teoria della formazionescientifica acquisita durante la vita scolastica ed universitaria) ed accorti,capaci di unire l’esperienza e la capacità amministrativa alla rapidità dellescelte tecniche. Direttori in grado di saper leggere i contesti sociali ed istitu-zionali per suggerire al decisore politico (Presidente e Consiglio Direttivo)scelte adeguate a contemperare le esigenze di conservazione della naturacon le richieste di sviluppo locale. Oggi l’Italia può annoverare figure ditutto rispetto tra i Direttori di Parchi Nazionali. Professionisti che, al di làdella formazione teorica, si sono cimentati spesso in contesti difficili e senzala necessaria assistenza da parte delle istituzioni locali e nazionali. Il lorocontributo non va perso, ma deve servire a rendere gli Enti Parco Nazionaliprotagonisti delle scelte politiche, economiche e sociali dei territori.

. La gestione amministrativa e contabile degli enti parco nazionali:profili generali

L’ente parco nazionale rientra nella tipologia degli enti pubblici non eco-nomici, ai sensi dell’art. , comma , della legge n. del , ed è


assoggettato alle disposizioni di cui alla legge marzo , n. , leggeper il c.d. “Parastato”.

Tutti gli enti rientranti in questa categoria per quanto attiene al profiloamministrativo contabile sono destinatari delle disposizioni contenute nelregolamento approvato con d.p.r. dicembre , n. , che ha rap-presentato per più di un ventennio il modello contabile uniforme sia inmateria di bilanci sia di amministrazione e contabilità per gli enti del c.d.“Parastato”.

Con la riforma del bilancio dello Stato e della contabilità generale delloStato, avviata con la legge aprile , n. , gran parte della precedentedisciplina di settore viene ad essere superata per effetto delle radicali trasfor-mazioni introdotte dalla nuova legge che ha comportato nuovi adeguamentiai sistemi contabili ed ai bilanci dello Stato e degli enti pubblici.

L’art , comma , della legge giugno , n. , ha disposto l’obbligoper gli enti e gli organismi pubblici di cui all’art. , comma , del d.lgs. febbraio , n. , di adeguamento del sistema di contabilità ed i relativibilanci ai principi contenuti nella legge n. /, stabilendo, altresì, pergli enti pubblici disciplinati dalla legge marzo , n. , la modifica alregolamento di amministrazione e contabilità di cui al d.p.r. n. /.

L’ulteriore processo di adeguamento si consolida con l’emanazione delnuovo regolamento concernente l’amministrazione e la contabilità deglienti del c.d. “Parastato”, appunto detto decreto “/ bis”, approvato cond.p.r. .., n. , ed in vigore dal ° gennaio .

Il nuovo d.p.r. n. / rappresenta la norma quadro di riferimentoper tutti gli enti pubblici non economici obbligando gli enti destinatari, inragione dell’assetto dimensionale ed organizzativo, ad integrare i propriregolamenti in base alle nuove previsioni introdotte.

Pertanto, sia gli enti parco già istituiti al ° aprile , che gli entiin fase di costituzione hanno dovuto adeguare il preesistente o il nuovoregolamento di amministrazione e contabilità dell’ente previsto dall’art. ,comma , della legge n. del , alle novità imposte dalla riforma.

L’adeguamento dei sistemi contabili imposti dalla legge n. / e daldecreto delegato agosto , n. , mirano principalmente a conseguiresul piano contabile una maggiore aderenza e coerenza con i processi ditrasformazione dettati dalla legge n. / e dal d.lgs. n. / (orad.lgs. marzo , n. e s.s.m.i.).


Le principali innovazioni riguardano:

a) la formulazione di due bilanci di previsione: il primo, per la decisionedell’organo politico, è basato sulle unità previsionali di base (UPB), inmodo che ciascuna di essa corrisponda un unico centro di responsa-bilità amministrativa identificabile immediatamente cui è affidata lagestione delle risorse finanziarie assegnate, il secondo bilancio, invece,articolato per capitoli rimane finalizzato alla sola gestione;

b) la ripartizione delle spese secondo funzioni–obiettivo individuatecon riferimento all’esigenza di definire le politiche pubbliche disettore e di misurare il prodotto delle attività amministrative ed, ovepossibile, anche in termini di servizi finali resi ai cittadini;

c) la possibilità di effettuare variazioni compensative tra capitoli dellastessa unità previsionale di base (UPB), fatta eccezione per le autoriz-zazioni di spesa di natura obbligatoria, per le spese in annualità ed apagamento differito e per quelle direttamente regolate dalla legge;

d) la redazione, in termini di competenza, del bilancio pluriennale perUPB di entrata e di spesa, per un arco temporale non inferiore a treanni, annualmente rimodulabile, non comportante autorizzazione ariscuotere le entrate ed a pagare le spese;

e) la predisposizione di una nota preliminare che illustri, per ciascunostato di previsione: i criteri adottati per la formulazione delle pre-visioni, con particolare riferimento alla spesa corrente a caratterediscrezionale, gli obiettivi che si intendono conseguire in termini dilivello dei servizi e di interventi, le eventuali assunzioni di personaleprogrammate nel corso dell’esercizio, gli indicatori di efficienza edi efficacia che si intendono utilizzare per valutare i risultati, i criteriche sostengono le previsioni di entrata, relativamente ai principalicespiti (per l’attendibilità delle entrate);

f ) la predisposizione di un allegato tecnico, ove indicare, relativamentea ciascun capitolo: i contenuti di ciascuna UPB, il carattere giuridi-camente obbligatorio ovvero discrezionale della spesa, i tempi diesecuzione dei programmi e dei progetti previsti nel bilancio;

g) l’adozione di un sistema di contabilità economica fondato sulle ri-levazioni analitiche per centri di costo che, con l’ausilio del pianodei conti, costituisce la sede di riscontro per la verifica dei risultati


e la determinazione dei costi e dei servizi erogati, aggregati nellefunzioni–obiettivo.

L’esigenza della riforma della contabilità pubblica e del connesso proces-so di adeguamento innescato nei confronti degli enti istituzionali rispondealla necessità, già avvertita da tempo dal nostro legislatore sul finire degli an-ni Settanta, di una naturale convergenza verso un unico modello di sistemainformativo–contabile, che contemperi le finalità di omogeneizzare i contipubblici, al fine di monitorare, verificare e consolidare le risultanze da essiemergenti. La spinta verso un’armonizzazione maggiormente compiutadegli schemi di bilancio e dei sistemi contabili delle amministrazioni pub-bliche si ha con la recente legge di riforma di contabilità e finanza pubblicaapprovata con la legge dicembre , n. , e recentemente modificatadalla legge aprile , n. .

Quest’ultima legge costituisce la terza grande riforma della contabilitàpubblica negli ultimi trenta anni, dopo la legge agosto , n. e lalegge aprile , n. . Afferma la legge n. del , che le amministra-zioni pubbliche, individuate dall’Istat sulla base delle definizioni di specificiregolamenti comunitari, concorrono al perseguimento degli obiettivi difinanza pubblica sulla base dei principi fondamentali dell’armonizzazio-ne dei bilanci pubblici e del coordinamento della finanza pubblica, e necondividono le conseguenti responsabilità.

Per conseguire il perseguimento degli obiettivi di armonizzazione deibilanci pubblici e del coordinamento della finanza pubblica, la legge disponel’emanazione di uno o più decreti legislativi per l’adeguamento dei sistemicontabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche checomporteranno un ulteriore processo di adattamento che investirà anchegli enti pubblici istituzionali.

. Il regolamento di amministrazione e contabilità degli enti parconazionali

Fondamentale rilevanza assume, per un ente pubblico non economico,per la gestione amministrativa e contabile, l’adozione del regolamento diamministrazione e contabilità, costituendo l’insieme delle regole che presie-


dono all’amministrazione economico e finanziaria dell’ente, finalizzate allaconservazione e corretta gestione del patrimonio, alla rilevazione, analisi econtrollo dei fatti gestionali che comportano entrate e spese, conseguenzeeconomiche o mutazioni qualitative e quantitative del patrimonio dell’ente,nonché alla rilevazione dei costi e dei ricavi della gestione.

La legge n. del espressamente prevede che l’ente parco si dotidi un regolamento di contabilità prescrivendo che lo stesso sia approvatodal ministero dell’Economia e delle Finanze (ex Tesoro) di concerto con ilministero dell’Ambiente.

La procedura di approvazione del regolamento di amministrazione econtabilità è, pertanto, complessa poiché prevede oltre alla deliberazioneda parte del consiglio direttivo, ai sensi dell’art. , comma , della legge n./, la fase di approvazione concertata tra il dicastero dell’Economiae delle Finanze, in questo caso specificatamente del Dipartimento dellaRagioneria generale dello Stato, che interviene come organismo prepo-sto ad esprimere pareri su regolamenti di contabilità degli enti pubbliciistituzionali e dell’amministrazione vigilante, il ministero dell’Ambiente.

L’esame comparativo dei regolamenti di amministrazione e contabilitàdi molti enti parco nazionali pone in evidenza che l’elaborazione delleregole e la procedura di approvazione presso i ministeri concertanti scontiuna preponderante impostazione standardizzata, fatta eccezione per alcuniistituti e discipline specifiche connesse ad esigenze particolari presenti elocalizzati in alcuni enti.

Questa considerazione ha portato ad utilizzare il regolamento di ammi-nistrazione e contabilità del Parco Nazionale dell’Alta Murgia con sede inGravina in Puglia (Bari) come paradigma generale per la trattazione delpresente volume.

Assolto all’obbligo recentemente imposto dal d.p.r. n. /, di ade-guare i regolamenti di amministrazione e contabilità, dal ° gennaio , ilregolamento dell’ente costituisce la prima fonte di disciplina di riferimentodelle attività gestionali che impattano sia sul versante delle entrate che dellespese, fatti salvi i consueti rinvii previsti nelle disposizioni finali alla normaquadro, cioè al d.p.r. n. /, ai principi generali di contabilità pubblica edelle restanti norme civilistiche e fiscali vigenti.

Una prima conseguenza, per tutti quegli enti appena costituiti e privi diun regolamento di amministrazione e contabilità derivante dal noto prin-


cipio di gerarchia delle fonti normative, è di dover rispettare ed applicarela norma quadro di riferimento, il d.p.r. n. /, sino all’approvazionedefinitiva del proprio regolamento.

I contenuti dei regolamenti degli enti parco nazionali ricalcano le disposi-zioni del d.p.r. n. /, ed hanno un contenuto ed anche una dislocazionedegli argomenti piuttosto omogenea. Costituiscono, infatti, contenuto in-dispensabile del regolamento di un ente la disciplina della redazione delbilancio di previsione preceduto dagli strumenti di programmazione e dalledisposizioni generali, la gestione economico finanziaria, la rendicontazione,la gestione patrimoniale, l’attività negoziale, il sistema dei controlli.

. La vigilanza sulla gestione amministrativa e contabile degli enti par-co nazionali

L’art. , comma , della legge n. /, afferma che l’ente parco na-zionale ha personalità giuridica di diritto pubblico, sede legale e ammini-strativa nel territorio del parco ed è sottoposto alla vigilanza del ministrodell’Ambiente.

In particolare l’art. , comma , della legge dicembre , n. ,prevede l’istituzione dell’ente parco nazionale, con decreto del Presidentedella Repubblica, su proposta del ministro dell’Ambiente, d’intesa conla regione interessata e previa consultazione dei comuni e delle provinceinteressate. Ciò premesso risulta particolarmente significativo e rilevante,per l’attività di amministrazione e contabile svolta dall’ente, ricostruire ilcontesto delle regole che presiedono allo svolgimento e alle modalità incui può esplicarsi la vigilanza da parte del ministero dell’Ambiente.

Fondamentali sotto questo profilo sono le direttive impartite dall’ammi-nistrazione vigilante agli enti parco nazionali con note ministeriali n. prot.DPN/D// del maggio e n. prot. DPN/D//del ottobre .

Le istruzioni ministeriali evidenziano innanzitutto una preliminare di-stinzione tra la funzione di indirizzo e programmazione e l’attività dicarattere gestionale, in attuazione del principio cardine introdotto nel e ribadito nell’art. del d.lgs. n. /, che stabilisce “gli organi di governoesercitano le funzioni di indirizzo politico–amministrativo, definendo gli obiettivi


ed i programmi da attuare ed adottando gli altri rientranti nello svolgimento ditali funzioni, e verificano la rispondenza dei risultati dell’attività amministrativae della gestione agli indirizzi impartiti”.

Lo stesso d.lgs. n. / attribuisce al personale dirigenziale l’adozio-ne degli atti e provvedimenti amministrativi, la gestione finanziaria, tecnicae amministrativa e ponendo a loro carico in via esclusiva la responsabilitàdell’attività di gestione e dei relativi risultati. Le lettere ministeriali innanzicitate chiariscono che la vigilanza rimessa al ministero dell’Ambiente aisensi del comma dell’art. della legge n. del , si attua mediantecontrollo preventivo di legittimità sulle deliberazioni degli organi ammini-strativi indicati nel comma del medesimo articolo (presidente, consigliodirettivo, giunta esecutiva e collegio dei revisori dei conti), restando esclusitutti gli atti espressione della funzione gestionale.

Relativamente alle modalità e alla tempistica della procedura è chiarito che:

a) gli atti deliberativi vengono trasmessi all’autorità vigilante — com-pleti di ogni atti presupposto — entro il termine massimo di settegiorni, decorrente dalla data della loro adozione;

b) gli atti assumono efficacia una volta positivamente conclusosi ilrelativo procedimento. Pertanto sino a quel momento ne è inibita lafase di efficacia;

c) ove ricorrano eccezionali e comprovate ragioni di urgenza — damotivare in modo espresso e circostanziato — gli atti possono es-sere dichiarati immediatamente eseguibili, ma gli atti stessi vannotrasmessi all’autorità vigilante entro il giorno successivo alla suaadozione, pena la perdita di efficacia esecutiva;

d) è previsto che il termine per l’esercizio del controllo di legittimitàpossa essere sospeso per una sola volta nel caso in cui il ministerodell’Ambiente richieda chiarimenti. In tale caso, il termine inizia adecorrere nuovamente, per il periodo residuo, una volta intervenutala ricezione dei chiarimenti;

e) gli atti deliberativi divengono efficaci una volta definito positiva-mente il controllo ovvero in ragione dell’intervenuto decorso deltermine per l’esercizio del controllo stesso che è di novanta gior-ni, senza che sia adottata una determinazione di annullamento permotivi di legittimità;

Note

f ) l’omissione dell’invio degli atti all’autorità vigilante rende le delibe-razioni inefficaci;

g) è altresì precisato che l’omesso invio degli atti deliberativi ovverol’invio con ritardo qualora accompagnato da pregiudizio di caratterepatrimoniale per l’ente costituirà motivo di apposita segnalazione algiudice contabile.

Note

Il processo di entificazione nel nostro Paese ha contraddistinto, in particolare, la prima metàdel secolo scorso (), subendo nel tempo fenomeni di “respirazione”, ossia di alternanza trapolitiche di espansione e politiche di contenimento nella proliferazione degli enti, spesso sfociate inleggi di soppressione o di trasformazione di quegli organismi, divenuti inutili o non più funzionalialle esigenze di governo. Nei primi anni del secolo scorso la figura organizzatoria dell’ente pubblicoera, infatti, limitata agli enti locali (comuni e province e loro consorzi) e agli enti di assistenzae beneficenza (IPAB), nonché agli istituti di istruzione universitaria e superiore, in gran partepreesistenti allo Stato unitario. Successivamente, l’espansione delle originarie funzioni svolte dalloStato liberale, verso l’intervento diretto nel campo economico, sociale e previdenziale, indusseil legislatore ad affidare questi nuovi compiti a strutture organizzative diverse dalle articolazionicentrali e periferiche dello Stato, dotate di maggiore snellezza organizzativa ed operativa. Gli studiosidel fenomeno identificano quattro periodi storici che caratterizzano il processo di entificazioneavvenuto nel corso del ventesimo secolo. Nella prima fase, durata fino all’avvento del periodo fascista,la creazione di enti pubblici rispose ad esigenze di intervento dello Stato nell’economia (creazione,tra gli altri, dell’INA e dell’ICIPU), di produzione bellica e di protezione sociale post–bellica (Operanazionale combattenti). Nella seconda fase, coincidente con quella del regime fascista, si assiste aduna crescita esponenziale degli enti pubblici al fine di fronteggiare gli effetti della crisi economicainternazionale del sulla fragile economia italiana. Si ha in questo periodo la nascita dell’IMI, IRI,INPS, INAM e INAIL nonché: la pubblicizzazione della Banca d’Italia e delle accademie nazionali, latrasformazione delle associazioni sindacali (corporazioni), la creazione di consorzi permanenti incampo agricolo, industriale e commerciale. Va precisato, al riguardo, che fino a tutta la costituzionerepubblicana, la dottrina e la giurisprudenza consideravano la funzione degli enti pubblici come“amministrazione indiretta dello Stato”, contrapposta all’amministrazione diretta, rappresentatadagli uffici statali centrali e periferici. Ciò implicava uno stringente rapporto di vigilanza e controllo,di tipo tutorio, dello Stato sulla gran parte di detti enti, che si allentava solo limitatamente agli entidi tipo economico quali, ad esempio, gli enti di gestione di partecipazioni. Un riflesso di questaconcezione, sotto l’aspetto dei controlli di finanza pubblica, è rappresentato dalla legge luglio ,n. , che, nel riordinare le funzioni all’epoca attribuite alla Ragioneria generale dello Stato, affidaall’Ispettorato generale di finanza (IGF) il compito di verificare che, in genere, abbiano regolarefunzionamento i servizi che interessano in qualsiasi modo, diretto ed indiretto, la finanza delloStato. Una terza fase del processo di entificazione si identifica nel secondo dopo–guerra, dove ilricorso crescente alla figura organizzativa dell’ente pubblico — soprattutto nel campo delle attivitàproduttive, della previdenza e della protezione sociale (INA–Casa, nel , enti di riforma agrariae Cassa, nel , ENI nel ) — si accompagna ad indirizzi politici volti alla soppressione e


liquidazione di enti preesistenti non più funzionali al sistema e divenuti anacronistici. È di questoperiodo la messa in liquidazione degli enti sindacali corporativi e quelli costituiti per l’esigenzadell’economia post–bellica. Successive iniziative legislative volte al riordino e alla soppressione ditaluni enti sfociano nella legge dicembre , n. (c.d. “legge della scure”), recante un’organicadisciplina relativa alla soppressione e alla messa in liquidazione di enti di diritto pubblico e di altrienti in qualsiasi forma costituiti, soggetti alla vigilanza dello Stato e comunque interessanti la finanzastatale. Cfr. P. Germani, Il sistema degli enti pubblici istituzionali in Italia, Roma . Recentementel’intento di razionalizzare e “sfoltire” gli enti ancora presenti nel nostro ordinamento è ripreso conestremo vigore, in particolare con la legge finanziaria per l’anno , legge n. /, culminandocon la più recente legge n. /, che, all’art. , ha ripristinato una disposizione c.d. “taglia enti”.

Tutta la legislazione degli anni Novanta dedicata alla P.A. punta alla creazione di un sistemadi gestione in cui i principi informatori siano ispirati alla pianificazione e programmazione dellescelte, ad una gestione osservante dei principi di efficacia, di efficienza e di economicità oltrechè ditrasparenza, alla separazione della gestione dalla funzione di indirizzo politico, alla responsabilità deirisultati dei dirigenti, al controllo dell’attività della P.A. e del raggiungimento degli obiettivi prefissati.Orbene tutto questo mutato scenario dell’organizzazione della P.A. non poteva non ripercuotersianche sul piano delle metodiche di rilevazione e di rappresentazione contabile dei fatti gestionalidegli enti pubblici; ed ecco sempre più avvertita l’esigenza di introdurre nelle PP.AA. gli strumenti ele metodologie tecnico–contabili proprie delle imprese private. Un altro importante e fondamentaleaspetto di novità del processo di riforma dell’amministrazione pubblica e della contabilità pubblica èrappresentato dall’accentuata rilevanza ad una funzione tradizionalmente assegnata al bilancio, inparticolare nell’ambito privatistico, cioè di essere uno strumento di conoscenza e di informazioniutili sia agli operatori direttamente coinvolti nella gestione nonché nei confronti dei terzi. Parimentinel caso del bilancio dello Stato e degli enti pubblici, oltre a costituire la dimensione finanziaria inquanto rappresenta la principale componente del processo di acquisizione e allocazione di risorsefinanziarie, si pone come documento fondamentale rappresentativo del processo decisionale nelperseguimento delle funzioni istituzionali e, sotto questo stretto ambito, dovrebbe consentireagevolmente di “leggere”, attraverso i dati riportati nei documenti, le scelte operate in terminifinanziari. Ebbene, questa esigenza, è noto, costituisce uno dei più importanti “tasselli” della granderiforma della P.A. avviata negli anni Novanta proprio all’insegna del principio della trasparenza, adiniziare dalla legge n. /, dal d.lgs. n. / e poi con le leggi c.d. “Bassanini”, cioè la legge n./ e n. /. È tutto il contesto organizzativo e funzionale della P.A. che muta, richiedendoun miglioramento del tradizionale sistema informativo–contabile dello Stato e degli enti pubbliciche riesca, nel contempo, ad essere un sistema più funzionale alla costruzione delle informazioninecessarie agli organi di vertice per stabilire le linee di guida, gli indirizzi di politica amministrativa,assicurando la trasparenza delle informazioni ai cittadini–utenti delle prestazioni e dei servizi forniti.Nell’ambito pubblico ci sono stati già alcuni settori, tra cui gli enti locali e la sanità, in cui i risultati digestione sono stati rilevati mediante contabilità economica, con la predisposizione di piani esecutividi gestione modulati per centri di costi. La tendenza ad estendere in via generale a tutto il settorepubblico l’esperienza contabile avvenuta in alcuni ambiti, è stata sancita con la legge aprile, n., di riforma del bilancio statale. Le modifiche introdotte dalla legge di riforma del bilancio delloStato riguardano principalmente:

a) la nuova articolazione del bilancio statale sia per le entrate che per le spese. L’articolo della legge n./ ha modificato la classificazione delle entrate e delle spese;

b) la nuova responsabilità gestionale del dirigente generale e connessa discrezionalità operativa nell’ambitodelle spese. Al dirigente posto a capo di un centro di responsabilità sono assegnati obiettivi daraggiungere, congiuntamente alle risorse necessarie per il loro conseguimento, e, soprattutto,

Note

viene data la possibilità di gestire alcune risorse a disposizione in modo discrezionale. Talediscrezionalità operativa si manifesta nella possibilità di apportare variazione compensativetra capitoli di spesa nell’ambito di una stessa unità previsionale di base, fatta eccezione perautorizzazione di spesa di natura obbligatoria, per le spese di annualità e a pagamento differito eper quelle direttamente regolate con legge. Sono escluse le variazioni compensative fra le unitàdi spesa oggetto della deliberazione parlamentare (art. —quinquies , legge n. /);

c) introduzione delle unità previsionali di base (u.p.b.), stabilite in modo che a ciascuna unità corrispondaun unico centro di responsabilità amministrativa, cui è affidata la relativa gestione. L’istituzione delleunità previsionali di base permette l’identificazione di responsabilità amministrative precise nel-l’impiego delle risorse. Si passa da un logica contabile del bilancio che consentiva solo un controllogiuridico–formale sugli atti, ad una logica economica che è basata sull’analisi costi–rendimenti ecosti–risultati, quindi incentrata sull’obiettivo da raggiungere (art. – ° legge n. /);

d) l’unità previsionale di base quale nuova unità di voto parlamentare sostitutiva del capitolo, che rimaneai soli fini della gestione e della rendicontazione. Per la decisione parlamentare, in luogo del capitolo,viene introdotta l’u.p.b. che risulta maggiormente significativa per l’oggetto che essa è chiamataa rappresentare, è più intelligibile, per le valutazioni che devono essere effettuate. I capitolipermangono ai soli fini della gestione e della rendicontazione. In tal modo, viene di fatto adintrodursi una doppia classificazione delle entrate e delle spese: la prima, con l’u.p.b. utilizzataper la decisone parlamentare (bilancio politico); la seconda, con il capitolo che costituiscel’elemento contabile da considerare ai fini della gestione e della rendicontazione (bilancioamministrativo–gestionale). (art. – bis legge n. /);

e) previsione di strumenti di verifica periodica dell’organizzazione e dei risultati. La legge di rifor-ma del bilancio dello Stato attribuisce a ciascun Ministro la funzione di verifica periodica siadell’organizzazione che dei risultati.A tal fine il Ministro competente individua gli indicatori idonei a consentire la valutazione diefficienza, di efficacia e di economicità del risultato di gestione. Nel contempo tali strumenti diverifica, ovvero gli indicatori, saranno utili anche al Ministro del tesoro per l’esame dello statodi attuazione dei programmi in corso ai fini delle proposte di conservazione in bilancio comeresidui delle somme già stanziate per spese in conto capitale e non impegnate. (art. della leggen. /).Rispetto al passato si introduce una logica di tipo economico che, attraverso la coniugazionerisorse, servizi, strutture e risultati, consente l’analisi dei costi, dei benefici e dei risultati. La nuovametodologia, infatti, dà grande rilievo ai risultati da raggiungere in funzione dei quali vengonoassegnate le risorse necessarie, organizzate le strutture impegnate nel loro raggiungimento edefiniti i servizi, come insieme delle attività poste in essere dalla struttura organizzativa per larealizzazione di un risultato (art. della legge n. /).

f ) Previsione di una contabilità analitica per centri di costo. L’art. , comma , della legge n. stabilisceche il bilancio annuale di previsione, oggetto di un unico disegno di legge, è costituito:

— dallo stato di previsione dell’entrata (che è unico);— dagli stati di previsione della spesa distinti per Ministeri, con le allegate appendici dei

bilanci delle aziende ed amministrazioni autonome;— dal quadro generale riassuntivo.

A ciascuno stato di previsione sono allegati, secondo le modifiche introdotte dalla legge n. /:


a) una nota preliminare, che indica i criteri adottati per la formulazione delle previsioni, gli obiettiviche ciascuna amministrazione intende conseguire in termini di livello di servizi, gli indicatori diefficienza e di efficacia che si intendono utilizzare per valutare i risultati;

b) un allegato tecnico in cui i contenuti di ciascuna u.p.b. sono disaggregati per capitolo, l’allegatoindica, per ciascun capitolo, il carattere giuridico (obbligatorio o discrezionale) della spesa, lespese di investimento destinate alle regioni in ritardo;

c) un prospetto in cui le u.p.b. sono ripartite in capitoli ai fini della gestione e della rendicontazione;d) un allegato che espone, per U.P.B., le risorse destinate alle aree svantaggiate oggetto degli

interventi comunitari;e) un ulteriore allegato che riporta, per u.p.b., le risorse destinate alle singole realtà regionali,

distinte tra spese correnti e in conto capitale.

La legge n. / stabilisce la classificazione delle entrate:

a) titoli, a seconda che siano di natura tributaria, extratributaria o che provengano dall’alienazione edall’ammortamento di beni patrimoniali, dalla riscossione di crediti o dall’accensione di prestiti;

b) u.p.b., ai fini dell’approvazione parlamentare e dell’accertamento dei cespiti;c) categorie, secondo la natura dei cespiti;d) capitoli, secondo il rispettivo oggetto, ai fini della rendicontazione.

Le spese dello Stato sono ripartite in:

a) funzioni–obiettivo, individuate con riguardo all’esigenza di definire le politiche pubbliche disettore e di misurare il prodotto delle attività amministrative, ove possibile anche in termini diservizi finali resi ai cittadini;

b) u.p.b., ai fini dell’approvazione parlamentare;c) capitoli, secondo l’oggetto, il contenuto economico e funzionale della spesa riferito alle ca-

tegorie e funzioni nonché secondo il carattere giuridicamente obbligatorio o discrezionaledella spesa medesima. I capitoli costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e dellarendicontazione.

In allegato allo stato di previsione del Ministero dell’Economia e delle Finanze viene presentatoun quadro contabile da cui risultino:

a) le categorie in cui viene classificata la spesa di bilancio secondo l’analisi economica;b) le funzioni–obiettivo di primo e secondo livello in cui viene ripartita la spesa secondo l’ana-

lisi funzionale. Le classificazioni economica e funzionale si conformano ai criteri adottati incontabilità nazionale per i conti del settore della pubblica amministrazione.

Un’altra importante classificazione delle entrate e delle spese è quella incentrata a distinguereentrate e spese finali da quelle strumentali, ossia rispettivamente entrate e spese mirate al consegui-mento delle finalità che lo Stato si propone a differenza delle seconde che servono a compensare leinsufficienze delle prime. Le entrate dei primi tre titoli (escluse le entrate provenienti da accensionidi prestiti) sono entrate finali, mentre sul versante delle spese costituiscono spese finali quelle deiprimi due titoli (spese correnti e in conto capitale escluse le spese del terzo titolo per rimborso diprestiti). La distinzione poc’anzi fatta delle entrate e delle spese è fondamentale per la comprensionedei risultati differenziali posti nel quadro generale riassuntivo del bilancio che offre una visione d’in-sieme e organica della gestione finanziaria dello Stato. Abbiamo il risparmio pubblico dalla differenza

Note

tra entrate tributarie ed extratributarie (somma dei primi due titoli delle entrate) e spese correnti(primo titolo). L’indebitamento netto è la differenza tra tutte le entrate e le spese, escluse le operazioniriguardanti le partecipazioni azionarie e i conferimenti, nonché la concessione e la riscossione dicrediti e l’accensione e il rimborso di prestiti. Il saldo netto da finanziare c.d. fabbisogno complessivonetto, è la differenza tra le entrate finali tra (somma dei primi tre titoli delle entrate) e spese finali(somma dei primi due titoli) escluse le operazioni riguardanti l’accensione e il rimborso di prestiti.Il ricorso al mercato c.d. fabbisogno complessivo lordo è la differenza tra il totale delle entrate finali e iltotale delle spese, incluse le operazioni riguardanti il rimborso di prestiti.

Nell’ambito statale e degli enti pubblici il bilancio assolve a diverse funzioni:

a) tecnica, in quanto documento principale di rappresentazione contabile, attraverso classi di valoricontrapposte, delle grandezze attive e passive che evidenziano i risultati finali;

b) giuridico–autorizzativa in quanto attraverso il bilancio lo Stato e gli altri enti pubblici sonoautorizzati all’effettuazione delle spese come indicate nei limiti appostati nel bilancio stesso;

c) politica per le scelte strategiche seppur rapportate in termini numerici;d) politica–economica in quanto attraverso le c.d. politiche di bilancio le autorità di governo

riescono ad incidere sui grandi aggregati macroeconomici influenzando, così, l’offerta e ladomanda di mercato.

I bilanci pubblici, così come quelli privati, devono rispettare alcuni principi (o regole), alcuniimposti, specificatamente, da norme giuridiche ed altri elaborati nel tempo per rispondere a esigenzeamministrative o tecniche.

Trovano fondamento nel dettato legislativo i principi:

a) annualità, è sancito nell’art. della Costituzione dove è indicato che le Camere approvanoogni anno i bilanci e il rendiconto. La legge n. / e la successiva n. / hanno stabilito lacoincidenza dell’anno finanziario con l’anno solare;

b) integrità, previsto dall’art. della legge n. /, attuativo dell’art. della Costituzione secondocui tutte le entrate devono essere iscritte in bilancio al lordo delle spese di riscossione e di altreeventuali spese ad esse connesse, parimenti tutte le spese devono essere iscritte in bilanciointegralmente senza alcuna riduzione delle correlative entrate;

c) universalità, in virtù del quale tutte le entrate e tutte le spese devono essere iscritte nel bilancioed è vietato gestire fondi al di fuori del bilancio, ad eccezione dei casi consentiti dalla legge;

d) unità, che sta a significare che tutte le entrate vanno a costituire, a prescindere dalla loro origine,un fondo unico, necessario per il soddisfacimento di tutte le spese pubbliche. In altre parole,l’insieme delle entrate costituisce un’entità globale e inscindibile il cui carattere unitario escludeil collegamento di singoli cespiti di entrata con specifiche voci di spesa.

Sono stati elaborati dalla dottrina i principi:

a) veridicità, nel senso che i bilanci devono rappresentare con la massima attendibilità le realicondizioni finanziarie ed economiche;

b) specificazione o specializzazione, secondo cui le entrate e le uscite debbono essere iscritte inbilancio non nel loro complesso, ma specificate secondo la natura, la causa e gli effetti cheproducono;

c) pubblicità, richiede che i bilanci siano portati a conoscenza di tutti i cittadini affinché possanofarsi un’idea dell’effettiva situazione della finanza. Principio rafforzato dalla vigenza della leggen. / che ha introdotto l’obbligo della trasparenza dell’azione amministrativa a tutte lePP.AA.


d) pareggio, che sussista una perfetta corrispondenza tra il totale delle entrate e il totale delle spese.È pur vero che esistono diversificate posizioni in dottrina riconducibili alle posizioni teoriche ineconomia e del ruolo del bilancio pubblico (es. contrapposizione teorica della concezione c.d.della finanza pubblica neutrale con quella della finanza pubblica congiunturale o funzionale).Ad ogni modo per gli enti pubblici è obbligatoria la regola del pareggio del bilancio.

Le unità previsionali di base del bilancio.Le unità di previsione di base sono individuate come centri di imputazione delle responsabilità

nell’allocazione delle risorse che, nel vecchio sistema, si contrappone alla polverizzazione deicapitoli, quale unità elementare dell’antecedente bilancio di previsione. Le u.p.b. hanno sostituitoa decorrere dall’esercizio finanziario , i capitoli con riferimento ad aree di attività omogenee,anche strumentali, in cui le competenze istituzionali di ciascun ministero si articolano. Le u.p.b.sono state individuate con il d.lgs. n. / e sia per l’entrata che per la spesa formano oggettodi approvazione parlamentare. Le u.p.b. costituiscono l’insieme organico delle risorse finanziarieaffidate alla gestione di un unico centro di responsabilità amministrativa. La determinazione delleu.p.b. deve assicurare la piena rispondenza della gestione finanziaria agli obiettivi posti all’azioneamministrativa dello Stato, nell’ambito del criterio della ripartizione delle risorse per funzioni,individuate con riferimento agli obiettivi generali perseguiti dalle politiche pubbliche di settore edall’esigenza di verificare la congruenza delle attività amministrative agli obiettivi medesimi, anche intermini di servizi resi ai cittadini. Per ogni u.p.b. sono indicati ai sensi della legge n. /:

a) l’ammontare presunto dei residui attivi o passivi alla chiusura dell’esercizio precedente a quellocui il bilancio si riferisce,

b) l’ammontare delle entrate che si prevede di accertare e delle spese che si prevede di impegnarenell’anno cui il bilancio si riferisce,

c) l’ammontare dell’entrate che si prevede di incassare e delle spese che si prevede di pagarenell’anno cui il bilancio si riferisce, senza distinzione tra operazioni in conto competenza ed inconto residui, secondo, quindi, il criterio della cassa. Il d.lgs. n. / stabilisce che le u.p.b., perl’entrata, sono articolate per titoli e per tipologia di cespite.

Per le entrate tributarie, le u.p.b. sono ulteriormente distinte secondo che il gettito derivi dallagestione ordinaria dei tributi ovvero dalla specifica attività di accertamento e di controllo degliuffici finanziari. Per la spesa, le u.p.b. sono ripartite: a) spese correnti b) spese in conto capitale c)rimborso di prestiti. Le u.p.b. per la spesa corrente sono articolate in unità per spese di funzionamento,per interventi, per trattamenti di quiescenza e altri trattamenti integrativi o sostitutivi di questi ultimi,per oneri del debito pubblico e per oneri comuni. La suddetta ripartizione delle spese correnti esprimel’aggregato oggetto del voto parlamentare. Le componenti delle spese di funzionamento, compresequelle di personale, sono indicate, di norma, ai soli fini conoscitivi, ad eccezione delle ipotesi incui le speciali caratteristiche della spesa ne renda necessaria l’articolazione in unità previsionalidi base a se stanti. Le u.p.b. per la spesa in conto capitale sono articolate in unità per spese diinvestimento, per oneri comuni e, in via residuale, per le altre spese. La suddetta ripartizione dellespese in conto capitale esprime l’aggregato oggetto del voto parlamentare. Il livello di responsabilitàamministrativa, in relazione al quale sono determinate le u.p.b., è individuato in modo da assicurareil costante adeguamento della struttura del bilancio dello Stato agli ordinamenti legislativi ed allealtre normative di organizzazione dell’amministrazione dello Stato. Il contenuto delle u.p.b. e lemodificazioni eventualmente introdotte nel numero e nell’articolazione delle unità stesse rispettoall’anno precedente sono illustrati negli allegati tecnici che integrano le note preliminari a ciascunostato di previsione.

Note

Il sistema unico di contabilità economica analitica per centri di costo.Con la legge n. / ed il d.lgs. n. /, in particolare l’art. , viene introdotta una conta-

bilità economica analitica per centri di responsabilità ed una per centri di costo. La riforma nonostanteil riferimento ad un sistema contabile di tipo finanziario, differentemente da prima, attribuiscerilevanza all’individuazione dell’ufficio responsabile della gestione amministrativa e alle risorsefinanziarie ad esso assegnate. Abbiamo visto come i centri di responsabilità sono correlati alle unitàdi previsione di base. La contabilità analitica per centri di costo risponde, invece, ad una logica ditipo economico, attraverso la quale viene preso a riferimento il costo di una risorsa e non la spesasostenuta per la sua acquisizione, privilegiando la valorizzazione del suo impiego e, quindi, il legametra le risorse e l’obiettivo da raggiungere. Il sistema unico di contabilità economica analitica percentri di costo si pone come supporto al processo di formazione del bilancio di previsione e alledecisioni di finanza pubblica, nonché come strumento principale del controllo interno di gestione.Questo sistema contabile consente di evidenziare, in termini economici, le esigenze funzionali e gliobiettivi concretamente perseguibili delle amministrazioni tramite la raccolta e la predisposizionedelle informazioni economiche. Esso rappresenta, quindi, un valido strumento conoscitivo edinformativo sia per le amministrazioni stesse nel loro autonomo processo di controllo interno e dicostruzione del bilancio, sia per il Ministro dell’Economia e delle Finanze nel suo ruolo di coordi-natore della finanza pubblica. Tale sistema, avviato a partire dal , ha comportato l’attivazionedi un nuovo processo articolato su quattro momenti fondamentali che caratterizzano l’attività diun’organizzazione: la programmazione, la gestione, il controllo e la consuntivazione. Al momentoil sistema unico di contabilità economica delle PP.AA. gestisce solo i costi sostenuti, mentre lamisurazione dei ricavi è prevista nelle future evoluzioni. La contabilità analitica è basata anche sullacreazione di un piano dei conti a cui si uniformano le amministrazioni. Il piano dei conti è il prospettodi tutti i conti predisposti per la tenuta della contabilità ossia per la rilevazione sistematica di tutti ifatti di gestione. Questa struttura contabile (piano unico dei conti) costituisce la chiave unitaria didialogo tra le amministrazioni pubbliche ed il Ministero dell’Economia e delle Finanze, rendendopossibile il conseguente consolidamento dei valori economici che perverranno dalle amministrazio-ni medesime. Per lo Stato, il piano dei conti è stato definito con specifico allegato al d.lgs. n. /e successivamente modificato con d.m. del M.E.F. n. del .., in considerazione chenel primo triennio di attuazione del sistema di contabilità economica delle PP.AA. — avviata inprima istanza per le sole Amministrazioni centrali dello Stato — si sono manifestate — anche inrelazione alla intervenuta riorganizzazione dei Ministeri — esigenze tali da richiedere una revisionedel piano dei conti al fine di una sua migliore e più puntuale applicazione. Inoltre, al fine di farfronte all’esigenza di assicurare l’uniformità e l’omogeneità di comportamento nel trattamento delleinformazioni economiche da parte delle Amministrazioni pubbliche, a partire da quelle centralidello Stato, anche per poter procedere al consolidamento dei conti è stato emanato il d.m. del M.E.F.n. del .. con cui sono stati stabiliti i “Principi e le Regole Contabili” del Sistema unicodi contabilità economica delle PP.AA. di cui alla tabella B, allegata al d.lgs. n. /. Successivamenteil piano dei conti è stato aggiornato nel (d.m. del ..) e nell’ultima versione nel (d.m. dell’..) con il manuale dei principi e delle regole contabili nella edizione del ,atti tutti consultabili nel sito della Ragioneria generale dello Stato, nell’apposita sezione dedicataalla contabilità economica analitica. Il piano dei conti risulta articolato su tre livelli secondo quantoprevisto dal d.lgs. n. /, art. , comma esprimendo la natura del costo, ovvero il tipo di risorsautilizzata e può essere analizzata ad un ulteriore livello di dettaglio secondo le esigenze del controllointerno. Dall’anno le amministrazioni dello Stato hanno l’obbligo di redigere il budget comestabilito con circolare del Ministro dell’Economia e delle Finanze n. del ... Con il budget— nuovo strumento operativo — le amministrazioni, organizzate per centri di costo, definiscono gli


obiettivi, precisano ed elencano gli interventi da attuare, qualificano, per ciascun centro di costo,le tipologie delle risorse necessarie (personale, risorse finanziarie e strumentali), quantificano lerisorse in termini di unità di riferimento, valorizzano le risorse in termini monetari, con conseguenteredazione di un bilancio preventivo; esso costituisce lo strumento guida per l’organizzazione nelperseguimento degli obiettivi alla stessa assegnati. Per le amministrazioni dello Stato semestralmentesi procede alla rilevazione dei costi sulla base del piano dei conti e alla revisione del budget. Contale operazione i diversi centri di costo ridefiniscono, in corso d’anno, le previsioni economichedei costi formulate in funzione degli obiettivi, per consentire, in considerazione degli eventi giàverificatisi, del mutamento delle condizioni organizzative e del contesto normativo. Dal leprevisioni economiche dei budget sono richieste per Missioni istituzionali, ossia secondo le funzionisvolte dalle diverse strutture organizzative, e per Natura di costo delle risorse utilizzate. La revisionedel budget, in sintesi, si basa:

a) sul confronto tra gli obiettivi inizialmente prefissati ed i risultati effettivamente raggiunti nelprimo semestre dell’esercizio;

b) sulla riconsiderazione degli altri fattori (contesto normativo ed organizzativo, risorse finanzia-rie assegnate) che hanno portato alla definizione degli obiettivi per l’esercizio finanziario inconsiderazione.

La contabilità economica, introdotta nelle amministrazioni centrali dello Stato con il d.lgs.n. /, è finalizzata ad avviare il processo di programmazione e monitoraggio delle risorseeconomiche necessarie al funzionamento delle strutture ed al raggiungimento degli obiettiviprefissati; essa si esplica mediante le modalità operative di stesura del budget e dei consuntivi diperiodo. Tale processo economico porta alla determinazione (quantificazione) dei mezzi finanziari infunzione degli obiettivi da realizzare, selezionati in base all’impiego delle risorse necessarie secondocriteri di economicità ed efficacia. Il percorso così delineato si affianca alla consueta determinazionedelle attività in funzione dei mezzi finanziari disponibili. La complementarietà delle due visioniconsente di riconciliare il risultato economico con quello finanziario. La riconciliazione dei risultati,vale a dire il passaggio dalla contabilità economica a quella finanziaria, si attua, come previsto dall’art. del d.lgs. n. /, mediante l’introduzione di specifiche poste integrative e rettificative che hannola finalità di correlare i valori rilevati secondo il criterio della competenza economica con i valoridella gestione finanziaria.

Il ° gennaio è entrata in vigore la legge n. che disciplina la normativa in materia dicontabilità e di finanza pubblica, abrogando la legge n. del . La riforma nasce dalla necessitàdi adeguare le disposizioni che presiedono al governo della finanza pubblica e del bilancio alleesigenze poste dall’adesione dell’Italia all’Unione monetaria, dall’evoluzione del sistema economicoe dal nuovo assetto istituzionale tra Stato ed Enti decentrati. La nuova legge è destinata all’interoaggregato delle amministrazioni pubbliche, prevedendo un unico e coerente quadro normativo.È prevista l’armonizzazione dei sistemi contabili e schemi di bilancio dei soggetti compresi in taleaggregato, nonché l’istituzione di una banca dati unitaria che dovrà raccogliere le informazioni dibilancio degli stessi soggetti, i dati necessari per dare attuazione al federalismo fiscale e all’attività dianalisi e valutazione della spesa. Il ciclo della programmazione economico–finanziaria e di bilancioviene ridisegnato nelle sue fasi temporali e nei suoi documenti tipici, prevedendo un maggiorcoinvolgimento di tutti i livelli di governo nella definizione e condivisione degli obiettivi di bilancioe delle connesse responsabilità. La programmazione finanziaria e di bilancio è orientata al mediotermine, attraverso una effettiva programmazione triennale delle politiche, degli obiettivi e dellerisorse, nonché una maggiore attenzione alle grandezze strutturali del bilancio. Per assicuraremaggiore trasparenza, i contenuti informativi dei documenti programmatici di finanza pubblica

Note

e dei documenti di bilancio sono arricchiti attraverso l’ampliamento delle informazioni e dei datiin essi contenuti, nonché la previsione di specifici allegati. Il rafforzamento dei meccanismi edegli strumenti preposti al controllo della spesa, viene assicurato con l’istituzionalizzazione dellaprassi della copertura finanziaria su tutti i saldi (saldo netto da finanziare del bilancio dello Stato,fabbisogno e indebitamento netto delle pubbliche amministrazioni) di ogni iniziativa legislativache reca nuovi o maggiori oneri. È previsto inoltre, per le amministrazioni centrali dello Stato, unprogramma di analisi e valutazione della spesa da realizzarsi anche attraverso la costituzione diappositi nuclei di analisi e valutazione. Relativamente al bilancio dello Stato viene confermata lastruttura classificatoria (adottata dal in via sperimentale) per missioni e programmi. Questiultimi diventano le nuove unità di voto parlamentare, rendendo più trasparente il collegamento trail ruolo di indirizzo del Parlamento e la funzione allocativa del bilancio. L’attuazione delle deleghepreviste dalla legge completerà il processo di riforma della contabilità e della finanza pubblica (cfr.il sito ufficiale della Ragioneria generale dello Stato: http:www.rgs.mef.gov.it. Biagio Mazzotta inAa.Vv. — V. Ambrosio, M. Canzio, M. Grasso, F. Lorusso, D. Mastroianni e G. Mongelli —“Leggequadro in materia di contabilità e finanza pubblica”, Aracne Roma aprile . Il quaderno editodalla Ragioneria generale dello Stato “La riforma della contabilità e della finanza pubblica —novità,riflessioni e prospettive”, Roma aprile . A. Uricchio e G. Mongelli “La riforma della contabilitàe della finanza pubblica tra federalismo e sistema dei controlli”, Aracne, Roma giugno ). Lamodifica della legge di contabilità e finanza pubblica alla luce del nuovo “Semestre europeo” (Leggedel aprile , n. ) è principalmente motivata dal fatto che le istituzioni europee hanno avviatonel corso del una sostanziale revisione del sistema di governance economica dell’Unione inrisposta alla crisi economica e finanziaria e nella prospettiva di attuazione della Strategia Europa per la crescita e l’occupazione. Gli interventi proposti dal Consiglio Europeo e dalla Commissionemirano a rafforzare l’efficacia del Patto di stabilità e crescita e il coordinamento delle politicheeconomiche nazionali attraverso una condivisione preventiva. In tale contesto il Consiglio Europeoha introdotto il cosiddetto “semestre europeo” che prevede la trasmissione alla Commissione degliobiettivi programmatici di finanza pubblica e delle politiche economiche e di bilancio di ciascunPaese, in una fase antecedente la loro attuazione a livello nazionale, per una valutazione condivisa.Le modifiche apportate alla legge del mirano ad allineare il ciclo di programmazionenazionale alle regole del nuovo semestre europeo sotto il profilo della tempistica, dei documentie dei loro contenuti sostanziali. La Decisione di Finanza Pubblica e la Relazione sull’economia eFinanza sono abrogate e sostituite dal nuovo Documento di Economia e Finanza che ne include icontenuti, unitamente al Programma di Stabilità (PS) e del Programma nazionale di riforma (PNR)richiesti dall’ordinamento europeo. La presentazione del nuovo documento di programmazione èanticipata al aprile, in modo tale da rendere possibile il successivo invio alla Commissione UEdel PS e del PNR entro la fine di aprile. Ulteriori modifiche alla legge / hanno ad oggetto ilrafforzamento della disciplina fiscale (utilizzo delle maggiori risorse non previste e regole fiscalisulla spesa), la revisione della delega per il passaggio al bilancio di cassa, la modifica dei contenutidella Relazione Generale sulla Situazione Economica e l’introduzione del bilancio di genere



. La tutela del territorio nelle aree naturali protette.Approfondimenti giuridico-amministrativi

A D

: . Le aree naturali protette nel quadro normativo nazionale ed euro-peo, – . L’attività contenziosa: rappresentanza e difesa in giudizio dell’enteparco, – . Esercizio del potere di ordinanza, – . Indennizzo dei dannicausati da fauna selvatica: aspetti giuridici, .

Introduzione

Oggetto di trattazione in questo capitolo è la disamina della normativanazionale e comunitaria in materia conservazionistica ed alcune problema-tiche di natura giuridico–amministrativa che si possono presentare nell’e-spletamento di specifiche attività riconosciute dalla legge agli Enti ParcoNazionali. In particolare, si vuole portare l’esperienza acquisita nella ri-soluzione di situazioni controverse che hanno richiesto l’interpretazionesistematica della normativa vigente. Gli argomenti trattati afferiscono ad at-tività “tipiche” degli uffici e ad attività extra ordinem, queste ultime previstein situazioni di emergenza e di pericolo per l’integrità del territorio.

. Le aree naturali protette nel quadro normativo nazionale ed europeo

La legge quadro n. del dicembre proclama all’art. che:

“[. . . ] l’intervento dello Stato per la conservazione delle aree naturali protette èfinalizzato alla conservazione per le generazioni presenti e future”.

Annabella Digregorio

Nell’ambito dell’ordinamento comunitario, invece, la conservazionedella natura, basata su una visione interattiva e dinamica quale è quella deri-vante dalla creazione di un sistema di siti protetti collegati fra loro “in rete”su scala europea, giunge all’affermazione di un nuovo modello giuridicodi gestione ambientale nel senso della gestione integrata, soprattutto conl’approvazione della direttiva Habitat nel . Nell’idea di garantire unbilanciamento costante tra le esigenze economiche, sociali e culturali e ilmantenimento della biodiversità, si afferma così che la conservazione dellabiodiversità, scopo primario dei siti, “contribuisce all’obiettivo generale diuno sviluppo durevole”. La conservazione della biodiversità può, in alcunicasi, necessitare dell’intervento umano, cosicché talvolta sarà richiesto il“mantenimento o la promozione di attività umane”. Senza voler troppo sa-crificare le esigenze di sviluppo economico, questo sistema di aree protetteconnesse su un territorio più vasto di qui, la denominazione appunto direte Natura , punta ad una conservazione integrata a lungo terminedelle risorse naturali tenendo in particolare considerazione la biodiversità egli habitat naturali in quanto patrimonio naturale della Comunità.

Anche la legge quadro italiana del , sebbene relativa alle aree protettein quanto tali e non quali aree connesse in un sistema “in rete”, persegueun “nuovo paradigma” di gestione.

Queste realtà risultano capaci di integrare la tutela dei valori naturalinella storia del relativo territorio e nelle sue prospettive di sviluppo, ten-dendo in tal modo anche a salvaguardare le identità culturali locali. Il sensodi appartenenza allo spazio/territorio locale, incluso nelle aree protettenaturali, induce le comunità locali a riscoprire la propria identità legata alterritorio.

La finalità generale di un’area naturale protetta, come prevista dallalegge quadro /, è quella di “garantire e promuovere, in formacoordinata, la conservazione e la valorizzazione del patrimonio naturale”(art. , comma ). Nella legge del l’area naturale non si pone più,come era invece nella concezione tradizionale ad essa pregressa, qualebene diretto a perseguire esclusive e astratte finalità naturalistiche, avulsodal contesto sociale in cui pure si colloca. Questa concezione si mostravad’altronde in contrasto anche con l’ormai affermato ventennale indirizzogiurisprudenziale della Corte Costituzionale (come anche della Corte diCassazione) secondo il quale l’ambiente, essendo protetto “come elemento

La tutela del territorio nelle aree naturali protette. Approfondimenti giuridico-amministrativi

determinativo della qualità della vita, esprime l’esigenza di un naturalenel quale l’uomo vive e agisce e che è necessario alla collettività e, peressa, ai cittadini secondo valori largamente sentiti”. Da qui l’affermazioneche considera l’area protetta, in virtù anche del concetto introdotto dallasuddetta legge quadro, “quale centro di imputazione di una serie di valorinon meramente naturalistici, ma anche culturali, educativi e ricreativi, inuna corretta e moderna concezione di ambiente”.

In questo orizzonte normativo allargato e di integrazione tra ambientenaturale e attività umane nelle aree naturali protette, che si caratterizzanodunque per un regime di tutela e gestione, si inserisce anche “la valorizza-zione e la sperimentazione di attività produttive compatibili” (art. , comma). L’azione di conservazione e la tutela devono coordinarsi e armonizzarsicon l’attività di amministrazione della gestione dei parchi in modo da rea-lizzare l’innovativa forma di integrazione tra gli interessi antropici e quelliambientali e dunque un nuovo modello di gestione. In quanto “luoghi dicompresenza dialettica di interessi generali”, le aree protette sono quindianche “luoghi di sperimentazione dello sviluppo sostenibile”

Dubbi possono sorgere a questo punto su come si possa conciliare conquesta funzione primaria di conservazione, seppure attiva, la promozionedi attività che non sembrano porsi come scopo principale la conservazionedell’area quanto piuttosto la realizzazione di forme di sviluppo, sia purea detta della legge, compatibili. Sembrano andare in tal senso, infatti, gliesempi di gestione di centri per l’ospitalità e per la ristorazione, l’attivi-tà agrituristica, oppure, volendo restare ancora nel campo delle attivitàturistico–ricreative, la gestione di attività di svago.

D’altronde è la stessa legge quadro che, nel disciplinare le attività com-patibili volte a “favorire lo sviluppo economico e sociale delle collettivitàeventualmente residenti all’interno del parco e nei territori adiacenti”, sta-bilisce al terzo comma dell’art. che il piano pluriennale economico esociale, quale strumento di promozione delle attività compatibili di cui alsecondo comma, possa prevedere “la predisposizione di servizi ed impiantidi carattere turistico—naturalistico da gestire in proprio o da concedere ingestione a terzi sulla base di atti di concessione alla stregua di specificheconvenzioni”. Si ammette altresì “l’agevolazione o la promozione, anchein forma cooperativa, di attività tradizionali artigianali, agro–silvio pasto-rali [. . . ] e ogni altra iniziativa atta a favorire, nel rispetto delle esigenze


di conservazione del parco, lo sviluppo del turismo e delle attività localiconnesse”. Da ultimo, si precisa poi che “una quota parte di tali attività deveconsistere in interventi diretti a favorire l’occupazione giovanile ed il vo-lontariato, nonché l’accessibilità e la fruizione, in particolare per i portatoridi handicap”.

Dal momento che sono ammesse delle attività economiche, sembrache la questione non investa solo il riconoscimento della conservazionecome fine prioritario connesso all’istituzione delle aree protette, dato ormaiacquisito e inoppugnabile, ma anche il come rendere, in termini concreti,compatibili le attività produttive con tale fine. In altre parole: chi stabiliscecosa è compatibile e in base a quali criteri, procedure e regole? Centrale,appare, qui il “regime” su cui si deve basare la regolazione delle attivitàmedesime, al fine di assicurare l’armonia tra esigenze diverse. In definitiva,il focal point è la qualità ambientale.

Ai fini di una reale attuazione della compatibilità, che nel caso dellearee protette si traduce poi in protezione sostenibile, i piani di gestione ei programmi di sviluppo economico, quando approvati, possono di certocostituire un utile punto di partenza ed un imprescindibile riferimento aifini del rilascio del nulla osta dell’Ente Parco previsto dall’art. della leggen. /. Si è tuttavia disquisito sul problema dell’operatività del nulla ostain rapporto agli strumenti di pianificazione e regolamentazione — previstidagli articoli e della legge n. , nel caso di Enti Parco ancora prividegli stessi. In realtà l’art. , comma , della legge quadro citata pone unincondizionato obbligo di subordinare la realizzazione di impianti, opere odinterventi all’interno del Parco al preventivo nulla osta, a prescindere dallasussistenza di un nuovo piano e regolamento. Una diversa interpretazioneintrodurrebbe un limite (di dubbia costituzionalità) all’obbligatorietà di unalegge penale eventualmente circoscritta ai soli parchi retti dalle ammini-strazioni più diligenti nell’ottemperare alle disposizioni della legge n. enon operante nei territori di tutti gli altri, perciò lasciati anche con riguardoalle zone più protette, alla variabile iniziativa individuale, estemporanea diprivati e di enti locali (Cass. pen. , Sez. III, ottobre ).

Sulla necessità, in mancanza del piano e del regolamento del parco,di fare riferimento ai piani paesistici, territoriali o urbanistici ed agli altrieventuali strumenti di pianificazione di cui è menzione nell’art. , comma, della legge n. , i quali restano in vigore fino al momento della loro


prevista sostituzione con il nuovo piano, si è espressa la Cassazione, oltreche nella pronuncia da ultimo menzionata, anche nella sentenza della Sez.III, marzo (relativa ai parchi regionali della Maremma e di Miglia-rino, San Rossore, Massaciuccoli), secondo cui i piani di coordinamentopreesistenti alla legge quadro assumono la funzione dei piani di parco incaso di mancata adozione degli stessi.

L’Unione Europea attraverso la direttiva Habitat, ha seguito una filoso-fia e una metodologia, quanto alla protezione delle aree naturali, sostan-zialmente diverse da quelle adottate dal legislatore italiano. Il legislatorecomunitario, infatti, “ha utilizzato una tecnica di approccio essenzialmentedi tipo oggettivo e tecnico–scientifico basato da un lato sui criteri per laindividuazione delle aree da proteggere, e dall’altro dalla indicazione dellemisure ritenute idonee per la protezione”. Ne sono riprova qui la promo-zione di studi specifici e di ricerche ai fini di una efficace tutela come anchee in particolare la predisposizione di uno strumento apposito ai fini dellavalutazione delle attività potenzialmente rischiose per gli interni ai siti daproteggere.

La valutazione di incidenza, come definita dall’art. , comma delladirettiva, è infatti strumento specifico delle aree protette in rete e riguardaqualsiasi piano o progetto purché capace di provocare “incidenze signifi-cative” sul sito, senza limiti “oggettivi” derivanti dalla previsione di unalista a carattere tassativo relativa alle attività e alle opere da valutare ob-bligatoriamente come è nel caso della valutazione di impatto ambientale.La valutazione di incidenza dei progetti deve tener conto degli obiettividi conservazione del sito medesimo (art. , comma ), si tratti di progettiinterni al sito o anche semplicemente di progetti relativi ad opere esternema che possono avere significative ripercussioni sullo stesso. Nel rispettodi questi obiettivi e seguendo questa procedura il legislatore comunitariorisolve in tal modo il problema della compatibilità. Conseguentemente,anche un piano o un progetto relativo alle attività/utilizzazioni delle risorseinterne ad un sito in rete europea deve essere sottoposto a questa specificaprocedura: le stesse attività turistico–naturalistiche per dirla con la termino-logia del nostro legislatore previste in piani o progetti che possano avereripercussioni sugli di interesse comunitario sono soggette a valutazione diincidenza.


. L’attività contenziosa: rappresentanza e difesa in giudizio dell’enteparco

Alcuni profili problematici si possono presentare nella gestione dell’attivitàcontenziosa dell’Ente Parco nella sua rappresentanza e difesa in giudizio. Vainnanzi tutto premesso che la pianta organica degli Enti Parco non prevedeche un’avvocatura interna, pertanto deve ritenersi pienamente operante ilregio decreto n. / nel quale all’art. è sancito che la rappresentanzae la difesa nei giudizi delle Amministrazioni pubbliche può essere assuntadall’Avvocatura dello Stato. Lo stesso articolo ammette una vera e propriaderoga all’obbligo generale di assistenza legale dell’Avvocatura dello Statonella parte in cui prevede che al di fuori delle ipotesi di conflitto d’interesse, ovele stesse amministrazioni ed enti intendano in casi speciali non avvalersi dellaAvvocatura dello Stato, debbono adottare apposita motivata delibera da sottoporreagli organi di vigilanza. In buona sostanza, la norma esprime l’indirizzo,sposato altresì dal Ministero Vigilante, che la decisione di avvalersi delpatrocinio di professionisti del libero foro può essere validamente assuntase adeguatamente motivata nel provvedimento d’incarico. Tale motivazionepuò risiedere in numerose fattispecie, posto che l’attività contenziosa degliEnti Parco si diversifica, in ragione dei molteplici campi di attività cheli vedono parte attiva, e può spaziare dal campo penale a quello civile aquello amministrativo. Alcune materie del contendere, in particolare, sipossono caratterizzate per il loro elevato tecnicismo; si pensi ai giudiziTAR di impugnazione di atti dell’Ente Parco di diniego alla realizzazionedi impianti di produzione di energia da fonti rinnovabili. In questo casopotrebbe essere necessario avvalersi di professionisti del libero foro inpossesso di specifiche cognizioni delle materie oggetto di causa, al fine diapprontare una puntuale ed efficace attività difensiva nell’interesse dell’EnteParco. Questa potrebbe quindi configurarsi quale motivazione idonea agiustificare la deroga all’assistenza legale dell’Avvocatura dello Stato.

Altrettanto d’interesse per l’Ente Parco sono le costituzioni di parte civi-le nei procedimenti penali per reati ambientali commessi nel suo territorio.Alcune figure di reato particolarmente ricorrenti sono a titolo esemplificati-vo il bracconaggio, l’omessa manutenzione delle fasce di protezione lungoi confini delle aree boscate e gli illeciti edilizi e di trasformazione agrariain assenza delle prescritte autorizzazioni. Considerata la frequenza con la


quale tali reati si verificano e stante la notevolissima mole di lavoro cheaffligge gli uffici dell’Avvocatura distrettuale dello Stato, si può presentarela difficoltà di ottenere la rappresentanza nei giudizi penali qualora il dannoconseguente al reato di cui al procedimento non risulti economicamenteapprezzabile. A tale proposito si solleva la dibattuta questione circa la naturaanche non patrimoniale del danno ambientale innescata sin dai tempi dellalegge n. /.

Su tale tematica recente giurisprudenza e dottrina hanno affermato chel’ambiente, in quanto bene pubblico comprensivo dell’assetto del territorio,della ricchezza delle risorse naturali, del paesaggio come valore estetico eculturale e come condizione di vita salubre in tutte le sue componenti, vaconsiderato unitariamente per il valore d’uso da parte della collettività, qua-le elemento determinante della qualità della vita dell’uomo, come singolo,nonché nella sua aggregazione sociale. Per tale ragione la fonte genetica delrisarcimento per la lesione dell’ambiente va individuata direttamente nellaCostituzione, ovverosia nel combinato disposto delle norme primarie dicui agli artt. , , , , e Cost., che tutelano l’individuo e la collettività.Ne consegue che il danno ambientale, proprio perché è determinato dallalesione di un valore di rango costituzionale inerente la persona, rientra nelgenus del danno ingiusto non patrimoniale, vale a dire in quella categoriadi danno a cui vanno ricondotte tutte le ipotesi in cui sia leso un valoreinerente la persona non suscettibile di valutazione economica. Per taleragione, il risarcimento per la lesione dell’“ambiente in sé” va mantenutodistinto dal risarcimento delle conseguenze patrimoniali derivatene.

L’art. della legge n. /, alla luce delle abrogazioni ad opera deld.lgs. aprile , n. , in contrasto con gli orientamenti giurispruden-ziali consolidati, non ha riconosciuto né agli enti locali, né alle Regioni,né tanto meno alle associazioni ambientaliste la legittimazione ad agire,adottando una soluzione su cui sono stati espressi forti dubbi in merito allasua corrispondenza ai principi costituzionali e non rileva come fonte deldanno ambientale.

Nel novero dei soggetti titolari della legittimazione attiva l’Ente Par-co è soggetto istituzionale che persegue fini di tutela, conservazione evalorizzazione del patrimonio naturalistico e faunistico ed è parte offesaogniqualvolta si verifichi la lesione di tutto ciò che è ricompreso nei con-cetti di habitat, di bellezze naturali e paesaggistiche e di fauna, sebbene di


valore economico poco apprezzabile. Orbene, alla luce delle considerazioniespresse, si possono ravvisare le condizioni legittimanti l’Ente Parco chedecide di conferire incarichi a professionisti del libero foro per ottenerel’assistenza legale in procedimenti già oggetto di trasmissione e di dinie-go da parte dell’Avvocatura distrettuale dello Stato, ritenendo la necessitàdi essere presente nei casi in cui la commissione di reati ambientali nelproprio territorio, quantunque di minimo valore economico, necessiti diun atteggiamento di rigore finalizzato non tanto ad un ristoro economicospesso difficile da quantificare, ma soprattutto per rivendicare la riduzionein pristino dei luoghi in danno degli autori degli illeciti.

. Esercizio del potere di ordinanza

Ai sensi dell’art. della l. n. / (legge quadro aree protette) è potere dellegale rappresentante dell’organismo di gestione dell’area naturale protettaemettere quei particolari provvedimenti amministrativi dal contenuto pre-cettivo (che vanno sotto il nome di ordinanze), che possono imporre doveripositivi (di fare o dare) ovvero negativi (di non fare), per affrontare eventidi portata eccezionale oltre che di particolare gravità in grado di mettere arischio la salute pubblica e l’ambiente, “salvaguardando l’interesse pubblicocon il minor sacrificio di quello privato”. La situazione che impone l’ordinanzapuò, dunque, anche essere di solo pericolo di danno, non essendo richiestonecessariamente un danno già verificatosi o che si stia verificando; ma lostato di pericolo, in ogni caso, deve essere attuale. Nella pratica applicativadella norma sono state riscontrate le seguenti problematiche:

a) Individuazione della competenza all’emissione dell’atto autoritativoin capo al legale rappresentante, così come previsto dall’art. dellalegge quadro del , ovvero applicazione del d.lgs. n. /(T.U. pubblico impiego) ove è previsto all’art. , comma II, che aidirigenti spetti l’adozione degli atti e provvedimenti amministrativi,riconoscendo conseguentemente il potere di ordinanza in capo alDirettore dell’Ente Parco.

b) Questo potere interdittivo e ripristinatorio è necessariamente com-plementare al rilascio del preventivo nulla osta ovvero all’esistenza


del Piano e del Regolamento del Parco, secondo una chiave di lettu-ra restrittiva dell’art. della legge quadro, o invece è ugualmentesussistente in capo agli Enti Parco che non abbiano ancora adottatoi propri Piani e strumenti di pianificazione previsti dagli artt. e della legge n. /.

Per quanto concerne il primo punto, l’orientamento unitariamenteadottato dagli Enti Parco nazionali, in linea con la giurisprudenza in materia,è quello di applicare il dettato dell’art. della l. n. / in quanto lexspecialis e non espressamente abrogata dalla riforma del pubblico impiegointervenuta in seguito; e quindi riconoscendo il potere di ordinanza in capoal legale rappresentante dell’organismo di gestione. Modifiche al regimeivi previsto possono essere introdotte dall’Ente Parco attraverso lo Statuto,adottato secondo le procedure di legge.

In merito al secondo punto, si osserva che se è vero che l’art. dellalegge quadro attribuisce il potere di sospensione di ogni attività non con-forme al piano ed al regolamento, è anche vero che all’art. , comma ,della medesima legge è riconosciuto analogo potere di emanare provve-dimenti di contenuto precettivo per i casi di violazione delle misure disalvaguardia, in attesa della pianificazione e regolamentazione dell’EnteParco. Sennonché, dal quadro normativo della legge quadro menzionata se-condo l’interpretazione della giurisprudenza, è fatto palese che il legislatoreha inteso salvaguardare le aree sottoposte alla particolare tutela delle misuredi salvaguardia da ogni evento che possa pregiudicare la pianificazione ela regolamentazione di competenza dell’Ente Parco. La considerazioneè coerente con le finalità della legislazione in materia e trova argomen-to testuale nella legge n. / che, al comma dell’art. , dispone che,con il provvedimento di istituzione del Parco possono essere integrate lemisure di salvaguardia introdotte dall’art. sino all’entrata in vigore delladisciplina di ciascuna area protetta. S’intende pertanto, che l’integrazionesottende la vigenza delle misure di salvaguardia dettate dall’art. della leggen. /, sino all’entrata in vigore della normativa dell’organismo prepostoalla gestione delle aree.


. Indennizzo dei danni causati da fauna selvatica: aspetti giuridici

La giurisprudenza recente ha offerto spunti di riflessione per un approfon-dimento su quali debbano essere i criteri di imputazione della responsabilitàper “i danni cagionati dalla fauna selvatica” agli autoveicoli ed alle personesu di essi trasportate in occasione della circolazione stradale. L’individuazio-ne del soggetto giuridico civilmente responsabile del danno in questi casiè, infatti, tutt’altro che semplice, a differenza da quel che accade, invece,per “danni non altrimenti risarcibili arrecati alla produzione agricola e alleopere approntate sui terreni coltivati e a pascolo dalla fauna selvatica”.

In quest’ultima fattispecie, infatti, l’obbligo di indennizzo dei dannicausati dalla fauna selvatica è riconosciuto in capo alle Regioni o agli EntiParco rispettivamente dalla legge n. / e dalla legge quadro sullearee protette n. /. La prima è la cosiddetta “legge sulla caccia”nella quale, all’art. è previsto: “per far fronte ai danni non altrimentirisarcibili arrecati alla produzione agricola e alle opere approntate sui terrenicoltivati e a pascolo dalla fauna selvatica, in particolare da quella protetta, edall’attività venatoria, è costituito a cura di ogni regione un fondo destinatoalla prevenzione e ai risarcimenti”. Occorre analizzare inoltre, la normativadi ciascuna regione relativamente all’esercizio più o meno ampio da partedella stessa del potere di delega delle funzioni amministrative in materiaalle province.

La seconda, la cosiddetta “legge quadro sulle aree protette”, all’art. dispone: “L’Ente parco è tenuto a indennizzare i danni provocati dalla faunaselvatica del parco”. Resta controversa l’individuazione del soggetto istitu-zionale legittimato passivamente ai sensi delle normative sopra richiamatenelle diverse ipotesi di danno. Gli enti parco sono legittimati passivamenteall’obbligo di indennizzo qualora occorso nei propri confini territoriali,in quanto Enti nazionali titolari di prevalenti compiti di tutela e conser-vazione. In applicazione delle norme sopra richiamate, essi approntanouna specifica disciplina regolamentare della materia, al fine di specificaremodalità di accertamento e di liquidazione del suddetto indennizzo. MoltiParchi nazionali hanno conseguentemente adottato appositi disciplinariche escludono dall’indennizzo i danni derivanti dagli incidenti stradali eprevedendo l’indennizzo solo per i danni causati dalla fauna selvatica alpatrimonio agricolo e zootecnico.


Tale scelta che esclude l’indennizzabilità dei danni da fauna derivantida sinistri stradali è in linea con la logica delle finalità istituzionali di unorganismo di gestione di un’area protetta, infatti in caso di sinistro stradalecon la fauna, si può rilevare una lesione dell’animale e pertanto l’inden-nizzo del danno al veicolo appare contrario alle finalità della legge quadro,dettata proprio per la tutela e la conservazione delle specie animali. Taleimpostazione appare coerente anche con le disposizioni di carattere ge-nerale secondo cui l’operato della pubblica amministrazione è vincolatonel fine, come sancito dall’art. l. / (l’attività amministrativa perse-gue i fini determinati dalla legge) in attuazione del più generale principiocostituzionale di legalità.

La giurisprudenza sul tema è piuttosto contraddittoria sia sulla differen-za tra indennizzo e risarcimento sia sulla responsabilità degli enti coinvolti.La Corte Costituzionale, invece, ha reso nel un’ordinanza (n. /)che ha definitivamente chiarito la differenza tra i danni arrecati da anima-li domestici e quelli provocati dalla fauna selvatica, cioè da animali chesoddisfino il godimento dell’intera collettività, nazionale e internazionale.Secondo la Corte i danni provocati dalla fauna “costituiscono un eventopuramente naturale, di cui l’intera comunità deve farsi carico, per con-seguire una migliore qualità della vita propria, della collettività attuale edi quella futura”, applicandosi quindi il regime ordinario di risarcimentodel danno (art. c.c.). Ne consegue che chi subisce il danno deve darela prova sia del nesso di causalità tra il danno e il fatto, sia dell’elementosoggettivo dell’illecito in capo al responsabile (dolo colpa). Quindi, pervedersi riconosciuto dal Parco il risarcimento del danno derivante da unincidente stradale con un animale selvatico bisognerebbe dimostrare chel’Ente parco ha avuto nella gestione della specie faunistica coinvolta nelsinistro, una condotta colposa ovvero un comportamento antigiuridico. Mal’unico intervento che la legge consente all’Ente gestore dell’area protettaè quellovolto al contenimento di specie critiche ma solo al fine di ricom-porre eventuali squilibri ecologici e con metodi e procedure predefinitee regolamentate. Per converso, le anzidette finalità di tutela implicano ne-cessariamente il rispetto dello stato di libertà degli animali selvatici, cherappresenta un carattere proprio della loro stessa natura ed esclude, quindi,che essi possano essere sottoposti a forme di controllo coercitive, del tuttoincompatibili col predetto stato di libertà.


L’esame della giurisprudenza in materia consente di cogliere casi in cuil’ente proprietario della strada in cui è avvenuto un incidente provocatoda un selvatico sia stato ritenuto responsabile del danno non già in relazio-ne alle proprie competenze in materia faunistico–venatoria, ma per averomesso di evidenziare, con l’opportuna segnaletica stradale, il pericolorappresentato dalla frequentazione del luogo da parte di animali selvatici.

È bene precisare che si tratta di un titolo di responsabilità del tutto diver-so rispetto a quello inerente alla fauna selvatica. Le norme di riferimentonon sono quelle sin qui ripetutamente citate (l. n. / e l. n. /),bensì quelle previste dal codice della strada (d.lgs. aprile , n. ) edal suo regolamento di attuazione (d.p.r. dicembre , n. ).

In particolare, l’art. del d.p.r. n. /, prevede che i segnali verti-cali “animali selvatici” debbano essere usati “per presegnalare la vicinanzadi un tratto di strada con probabile attraversamento di animali”, sicché la giu-risprudenza ha chiarito che sussiste l’obbligo di approntare la segnaleticain questione solo in corrispondenza di quei tratti stradali “abitualmentefrequentati” da animali selvatici e relativamente ai quali sia, pertanto, nota laloro abituale presenza.

In proposito si deve altresì precisare che, a norma dell’art. , comma, d.lgs. n. /, tale obbligo incombe all’ente proprietario della stradaper i tratti stradali “fuori dei centri abitati” ed al comune per i tratti che sitrovino, invece, in centro abitato anche per le “strade non comunali”, e cioèche appartengano ad un altro ente.



. Le funzioni del Servizio Tecnico in un Ente Parco

M G D’A

: . Il servizio tecnico dell’ Ente Parco, – . Il Piano, il Regolamento e ilPiano Pluriennale Economico e Sociale, – . Il Piano per il Parco ed il Regola-mento del Parco, – . A cosa serve il Piano?, – . La dimensione regolativa,strategica e progettuale, – . Attuare il Piano, – . La zonizzazione e l’iterdi approvazione, – . Le Norme Tecniche di Attuazione, – . La strategiadel Piano, – . Il Regolamento, – . Il Piano Pluriennale Economico eSociale, – . Nulla osta ed iter autorizzativo, – . Conservazione, ricercae monitoraggio della biodiversità animale e vegetale, – . “Progetto di cam-po sul Lupo Canis lupus: analisi territoriale”, l’esperienza del Parco Nazionaledell’Alta Murgia, – . Il monitoraggio del cinghiale e la stima dei dannida fauna, – . Integrazione fra uomo e ambiente, – . Interventi per lagestione ambientale da parte di privati. Il modello del Parco Nazionale dell’AltaMurgia, – . Divulgazione ed Educazione Ambientale, – . Il Parcoquale opportunità di lavoro, .

. Il servizio tecnico dell’ Ente Parco

Un Parco è un modello di gestione e pianificazione del territorio checon la sua ricchezza ambientale e paesaggistica e con il suo patrimonio dibeni storici, architettonici mira a conciliare le esigenze di sviluppo dellecomunità locali con la salvaguardia dell’ambiente naturale. Il Parco devepensare ad uno sviluppo che rimanga entro le capacità di carico dei sistemiecologici; deve saper fare uso delle risorse rinnovabili e consumare inmaniera sostenibile quelle non rinnovabili, deve saper regolare il flusso deirifiuti nell’ambiente in modo da consentire l’assorbimento nei cicli naturali.

Le finalità dell’ente Parco sono quelle indicate dalla Legge quadro sullearee protette:

Maria Giovanna Dell’Aglio

a) conservare specie animali o vegetali, associazioni vegetali o forestali, sin-golarità geologiche, formazioni paleontologiche, comunità biologiche, bio-topi, valori scenici e panoramici, processi naturali, equilibri idraulici eidrogeologici, equilibri ecologici;

b) applicare metodi di gestione o di restauro ambientale idonei a realizzareuna integrazione tra uomo e ambiente naturale, anche mediante la salva-guardia dei valori antropologici, archeologici, storici e architettonici e delleattività agro–silvo–pastorali e tradizionali;

c) promuovere attività di educazione, di formazione e di ricerca scientifica,anche interdisciplinare, nonché attività ricreative compatibili;

d) difendere e ricostruire gli equilibri idraulici e idrogeologici.

In ossequio alle suddette finalità ed ai contenuti della Legge quadro, IlServizio Tecnico di un ente Parco, assume un ruolo importante poichéha il compito di coordinare tutte le attività inerenti la Pianificazione delterritorio, l’edilizia ed i lavori pubblici, la tutela e la conservazione dellanatura, la gestione del territorio e delle attività agro–silvo–pastorali tradizio-nali, la divulgazione e valorizzazione dei beni e delle attività, l’educazioneambientale ed a tal fine si dota di figure tecniche competenti.

In particolare, in merito alla Pianificazione del territorio, all’edilizia edai Lavori Pubblici, si occupa di:

a) Predisporre istruttorie tecnico–amministrative relative ad istanze perlavori edili, per il condono e la sanatoria di immobili e per attivitàed opere a contenuto prevalentemente geologico (attività estrattive,aperture ed ampliamenti di discariche, difesa idrogeologica, ecc.);

b) Formulare pareri su valutazioni di impatto ambientale, valutazioniambientali strategiche e valutazioni di incidenza per i procedimentidi competenza;

c) Istruire le pratiche di indennizzo per i danni da fauna e stimarne ildanno;

d) Programmare i lavori pubblici, redigendo il programma triennaledelle opere pubbliche;

e) Progettare e realizzare gli interventi programmati dagli organi deli-beranti dell’Ente Parco. In merito agli interventi eseguiti dai comunicompetenti per territorio tramite concessione, il servizio cura le tre

Le funzioni del Servizio Tecnico in un Ente Parco

fasi di progettazione e opera verifiche tecniche circa il rispetto delleprescrizioni;

f ) Partecipare alle conferenze di servizi per i procedimenti di compe-tenza (d.p.r. /);

g) Gestire e monitorare i progetti dell’Ente;h) Predisporre gli strumenti di pianificazione, prevenzione e gestione

per l’attuazione della normativa sulla sicurezza nei luoghi di lavoro;i) Gestire ed istruire il Piano per il Parco, il Regolamento del Parco, del

Piano Pluriennale Socio–Economico e dei piani attuativi del Pianodel Parco;

j) Redigere i regolamenti di rilevanza interna ed esterna, per gli aspettidi propria competenza;

In merito alla tutela e la conservazione della natura si occupa di:

a) Coordinare le attività di studio, di ricerche e monitoraggio nelcampo della conservazione della natura;

b) Monitorare e gestire i progetti di conservazione della natura;c) Gestire ed aggiornare le cartografie tecniche e tematiche;d) Curare i rapporti con gli Enti preposti per le problematiche connesse

alla conservazione della flora e della fauna;e) Gestire degli strumenti di monitoraggio ambientale;f ) Implementare e gestire il Sistema Informativo Territoriale;g) Curare i rapporti col Comando territoriale Ambientale e l’Azienda

Sanitaria Locale per la valutazione degli indennizzi da danni da fauna;h) Redigere i regolamenti di rilevanza interna ed esterna;

In merito alla gestione del territorio e delle attività agro–silvo–pastoralitradizionali si occupa di:

a) Predisporre le istruttorie tecnico–amministrative relative ad inter-venti nel settore agro–silvo–pastorale, alle utilizzazioni boschive,all’uso ed alla gestione dei pascoli;

b) Coordinare le attività di previsione e prevenzione antincendio (PianoAntincendio Boschivo);

c) Redigere i regolamenti di rilevanza interna ed esterna;


d) Progettare, gestire, monitorare e controllare gli interventi di: ma-nutenzione e difesa del suolo, regimentazione delle acque, gestioneagroforestale;

e) Elaborare i programmi e progetti per incentivare l’adozione e losviluppo di pratiche agricole ecosostenibili nell’ottica della qualità,della sicurezza igienico–sanitaria dei prodotti e del benessere deglianimali;

In merito alla divulgazione e valorizzazione dei beni e delle attività,educazione ambientale si occupa di:

a) Promuovere attività di conservazione della natura;b) Gestire le attività di educazione ambientale (rapporti con istituti ed

enti, visite nel Parco, centri di educazione ambientale, attività dieducazione ambientale);

c) Gestire i rapporti con le guide del Parco;d) Promuovere attività di informazione ecologica e naturalistica;

. Il Piano, il Regolamento e il Piano Pluriennale Economico e Sociale

Rappresentano i principali strumenti per disciplinare le attività, le trasfor-mazioni ed indirizzare i fondi pubblici e privati all’interno del territorio delParco, dunque, una volta approvati, sono i principali riferimenti normativi,nonché il vademecum per l’attività del Servizio Tecnico dell’Ente.

Otre a regolamentare le attività nel Parco detti strumenti rappresentanoun riferimento fondamentale per la progettazione su vasta scala e per ilcoordinamento e la coerenza territoriale delle progettualità singole presentisul territorio, creano dunque le condizioni per l’intervento pubblico eprivato nella promozione economica dell’area.

. Il Piano per il Parco ed il Regolamento del Parco

Il Piano è, insieme al Regolamento, lo strumento principale di regolazionedelle attività di trasformazione e gestione del territorio del Parco. Il Piano


definisce la suddivisione del territorio in zone a diverso grado di tutela e,attraverso le norme tecniche di attuazione, stabilisce le trasformazioni con-sentite e non consentite. In linea generale si differenzia dal Regolamento,in quanto il secondo si occupa non di trasformazioni del territorio ma didisciplinare le attività che su esso si svolgono o precisare le modalità in cuipossono essere svolte.

Il Piano del Parco ha carattere sovracomunale e la sua disciplina prevale,la legge dice persino “sostituisce”, sui piani urbanistici e territoriali di qual-siasi livello. Ciò vuol dire, ad esempio, che la disciplina dei Piani UrbanisticiComunali, ove contrastante, viene sostituita da quella del Parco.

Si tratta in effetti di una occasione importante per rendere organicala disciplina dei territori del Parco, il che non vuol dire necessariamenterenderla più restrittiva, ma può consentire anche di introdurre a livellosovracomunale quelle agevolazioni normative che facilitino lo sviluppodelle attività coerenti con lo sviluppo del Parco, come per l’agricolturamultifunzionale e la zootecnia estensiva.

Ma la dimensione “regolativa” è solo un aspetto del Piano del Parco.Un altro aspetto del Piano, che non deve essere sottovalutato, è la suadimensione “strategica” e “progettuale”. Non si deve dimenticare cheil Piano è un progetto territoriale e persegue, pertanto, una sua strategiagenerale di conservazione e sviluppo e si accompagna non solo a un insiemedi regole ma a una serie di progetti, rispetto ai quali il Parco può fungereda volano.

. A cosa serve il Piano?

Fino a che non esiste un Piano, il Parco è solo uno strumento vincolistico,un insieme di vincoli previsti dalla Legge Quadro /. Tale legge èvalida per tutti i Parchi d’Italia ed è solo uno strumento di congelamentodelle situazioni in attesa che l’ente cominci a camminare da solo. Il Piano,invece, è uno strumento di “funzionamento” che analizza nel dettaglio lasituazione reale ed individua delle strategie utili sia alla conservazione cheallo sviluppo dell’area.


. La dimensione regolativa, strategica e progettuale

Tecnicamente il Piano, una volta definitivamente approvato, oltre a pre-valere sui piani urbanistici e territoriali di ogni livello, sostituisce la disci-plina provvisoria “di salvaguardia “dettata dal Decreto Istitutivo del Parco.Una sua prima funzione è, dunque, quella di stabilire regole certe e nonprovvisorie.

Il Piano favorisce anche attraverso incontri e seminari partecipativi l’e-mersione e la messa a fuoco delle strategie per il Parco già durante lafase preparatoria, stimolando sinergie e organizzando in modo coerente eintegrato i progetti di interesse del territorio.

Il Piano poi, facendo propri i risultati di questa riflessione strategica,segna la rotta, l’indirizzo per l’elaborazione delle norme di attuazione e lascelta delle linee di azione e dei progetti.

La scelta dei progetti deve riguardare non solo i temi della conservazionedelle risorse naturali ma anche i progetti necessari a favorire lo svilupposociale ed economico del territorio.

Il Piano, in quanto progetto territoriale, costituisce un quadro di coe-renza in grado di evitare la dispersione a pioggia dei progetti. Questacaratteristica, cioè la capacità di offrire una strategia territoriale ampia ecoerente, costituisce, se adeguatamente valorizzata, un elemento di for-za del sistema locale rispetto alla programmazione dei fondi regionali ecomunitari.

. Attuare il Piano

Il Piano è utile ed è un potente strumento di sviluppo del territorio se èattuato. L’attuazione del Piano richiede: professionalità, una organizzazioneefficiente, un ruolo attivo delle comunità locali.

Il Piano contiene in sé alcune indicazioni per la sua attuazione e richiedenecessariamente una forma organizzativa adeguata del soggetto attuatore euna efficace collaborazione tra soggetti pubblici. Il Piano prevede inoltreforme di partecipazione alla gestione dei territori da parte della popolazionee delle imprese, a partire da quelle agricole e silvopastorali. Ad esempiola Proposta di Piano per il Parco Nazionale dell’Alta Murgia riconosce


al sistema delle Masserie il ruolo di perno del progetto del sistema dellafruizione eco–turistica e della gestione sostenibile del territorio del Parco.

. La zonizzazione e l’iter di approvazione

Il Piano per il Parco ed il relativo Regolamento disciplinano e regolamenta-no tutti gli interventi connessi all’utilizzo del territorio, alla conservazioneed alla valorizzazione in forma coordinata del patrimonio di valori natu-ralistici, ambientali, nonché storici, culturali e antropologici tradizionali,nonché alla presenza ed all’attività dell’uomo.

L’individuazione delle zone va dunque effettuata sulla base della rappre-sentatività degli ecosistemi più significativi del Parco, del grado di antro-pizzazione, del valore naturalistico e dell’individuazione dei confini dellazonizzazione su elementi certi del terreno, al fine di favorirne la gestione.

Le zone di tutela in cui si articola il territorio del Parco, secondo quantoprescritto all’art. della l./, costituiscono quattro ambiti a diversogrado di trasformabilità e con destinazioni funzionali diverse. Si descrivonodi seguito i contenuti e le finalità di ciascuna zona.

Le zone di minor grado di trasformabilità sono le zone di riserva, a lorovolta articolate in zona A di Riserva integrale e Zona B di Riserva generaleorientata.

La Zona A è destinata alla conservazione dell’ambiente naturale nellasua integrità in relazione anche al permanere di peculiari forme di uso dellerisorse naturali e di attività umane tradizionali. Le zone di riserva integralesono individuate tra quelle di valore naturalistico più elevato, tra quelle chepiù si avvicinano alle condizioni di equilibrio naturale ovvero tra quelle dieccezionale interesse biogeografico.

La Zona B è destinata alla protezione degli equilibri ecologici. Le zonedi riserva generale orientata si collocano nelle parti di territorio i cui as-setti ecologici e naturalistici risentono di pregresse attività di forestazioneo di pregressi usi silvopastorali, ormai cessati, o praticati in forma forte-mente estensiva, con modalità che contribuiscono al raggiungimento edal mantenimento di un agro ecosistema di elevato valore naturalistico epaesaggistico.


La Zona C di protezione è principalmente legata alla gestione delleattività agro–silvo–pastorali tradizionali e aperta agli interventi ad essenecessari. La Zona C è destinata alla promozione delle attività agricoletradizionali, dell’agricoltura integrata, dell’allevamento zootecnico, delleattività agrosilvopastorali, di raccolta dei prodotti naturali e della produzionedell’artigianato tradizionale locale.

La Zona D di Sviluppo Economico e Sociale comprende le aree piùintensamente antropizzate del Parco, le aree interessate da previsioni diinterventi per lo sviluppo sociale ed economico che, ancorché non ancoraattuate, sono valutate compatibili con gli obiettivi generali del Parco, le areedove il Piano prevede trasformazioni essenziali al pieno raggiungimentodegli obiettivi del Parco e alla valorizzazione del sistema di beni culturalie ambientali presenti. La zona D non è in definitiva l’area dove il Pianorinuncia a esprimere una sua strategia e un suo progetto territoriale, comespesso viene invece percepita, ma l’area dove si concentrano funzioni eattività funzionali allo sviluppo del Sistema Parco.

Utilizzare male le zone D del Parco, comporta infatti un indebolimentodel sistema complessivo e un danno alle comuni prospettive di svilupposociale ed economico.

Per quanto concerne l’iter di approvazione del Piano, questo è predispo-sto dall’ente Parco entro diciotto mesi dalla costituzione dei suoi organi,in base ai criteri ed alle finalità della Legge Quadro sulle aree Protette.La Comunità del Parco partecipa alla definizione dei criteri riguardantila predisposizione del Piano del Parco indicati dal consiglio direttivo delParco ed esprime il proprio parere sul Piano stesso. Questo, approvato dalconsiglio direttivo, è adottato dalla Regione entro novanta giorni dal suoinoltro da parte dell’ente Parco.

Il Piano adottato è depositato per quaranta giorni presso le sedi deicomuni, delle comunità montane e delle regioni interessate; chiunquepuò prenderne visione ed estrarne copia. Entro i successivi quaranta gior-ni chiunque può presentare osservazioni scritte, sulle quali l’Ente Parcoesprime il proprio parere entro trenta giorni. Entro centoventi giorni dalricevimento di tale parere la Regione si pronuncia sulle osservazioni pre-sentate e, d’intesa con l’ente Parco per quanto concerne le zone A, B, C,e d’intesa, oltre che con l’ente Parco, anche con i comuni interessati perquanto concerne le zone D emana il provvedimento d’approvazione.


. Le Norme Tecniche di Attuazione

Le norme tecniche di attuazione sono lo snodo delle istruzioni operativedel Piano. Per chi ha familiarità con un linguaggio tecnico possono essereconsiderate come una chiave interpretativa sintetica per comprendere ilfunzionamento del Piano.

. La strategia del Piano

Il Piano considera il sistema dei beni storici archeologici ed etnoantropolo-gici sostanzialmente al fine di rafforzarne il ruolo nell’ambito del sistematuristico del Parco all’insegna del rafforzamento del Turismo Natura.

Il rafforzamento del sistema turistico e fruitivo del Parco e la valo-rizzazione dei beni culturali, delle tradizioni rurali, del patrimonio sto-rico–architettonico, antropologico e archeologico rappresenta una dellepotenzialità di un Parco, perseguibili attraverso lo strumento del Piano.

In tal senso può individuare un insieme di servizi e attrezzature finaliz-zate alla realizzazione di obiettivi di tutela e sviluppo sociale ed economico,localizzando ed individuando i servizi, le strutture edilizie e le attrezzaturenecessarie al funzionamento del Parco e mirate a rendere ottimale la suafruizione sociale, turistica, educativa, culturale, scientifica, escursionisticae ricreativa.

Sono strutture e attrezzature di servizio del Parco le seguenti dotazionipubbliche o a uso pubblico: la sede del Parco; i centri visita e gli infopoint; icentri di educazione ambientale; i centri di ricerca; i parcheggi e aree di so-sta attrezzate; i tracciati e itinerari tematici; i tratturi; le foresterie; gli edifici,i manufatti e gli impianti destinati alla sicurezza e sorveglianza dell’areaprotetta; i manufatti destinati all’avvistamento e alla difesa attiva contro ilfuoco; i manufatti destinati al soccorso e agli interventi di emergenza.

Importante in tal senso l’esperienza dell’Ente Parco Nazionale dell’AltaMurgia che nella proposta di Piano riconosce la funzione svolta dalle Mas-serie del Parco per lo sviluppo del sistema di fruizione dell’area protettae promuove per esse azioni di incentivazione e di sostegno delle attività.Difatti sulla base degli esiti del processo partecipativo, che ha visto un’attivapresenza delle imprese agricole, e sulla base di considerazioni generali


sulle prospettive dell’economia rurale murgiana, è stata prevista un specifi-ca disciplina relativamente alla “diffusione di servizi e attrezzature per lafruizione sociale, turistica, educativa, culturale, escursionistica e ricreativapresso le aziende agricole e zootecniche e le Masserie del Parco”.

. Il Regolamento

Il Regolamento, a differenza del Piano, che è approvato dalla Regione,è approvato direttamente del Ministero dell’Ambiente e della Tutela delTerritorio e del Mare.

I suoi contenuti sono puntualmente disciplinati dall’art. della legge/.

In linea generale si differenzia dalle norme tecniche di attuazione delPiano in quanto disciplina prevalentemente le attività e le modalità in cuiesse si svolgono, mentre le norme di attuazione del Piano disciplinanoprevalentemente gli interventi che possono comportare trasformazioni delterritorio. La distinzione è valida in senso generale anche se in molti casi ladistinzione tra attività e interventi di trasformazione del territorio non èfacilmente tracciabile.

Il Regolamento del Parco disciplina, ai sensi dell’art. della Leggen. /, i criteri, le forme e i modi per l’esercizio delle attività e perl’esecuzione delle opere e degli interventi consentiti nel Piano per il Par-co. Persegue dunque la tutela e promozione di uno sviluppo integrato ecompatibile con la conservazione dei valori e delle caratteristiche naturali,paesistiche, antropologiche, storiche e culturali del territorio; il manteni-mento delle attività agro–silvo–pastorali tradizionali e l’integrazione dellestesse con quelle connesse e complementari, nonché con i beni culturali eambientali custoditi nel Parco; l’uso sostenibile delle risorse, attraverso lapromozione di attività economiche, culturali, educative, sociali, ricreativee turistiche, coerenti con gli obiettivi primari di protezione della natura;la promozione del Parco quale elemento dell’identità. Stabiliti l’ambitodi applicazione e le attività, opere ed interventi consentiti o vietati in li-nea generale dalle N.T.A., il Regolamento dettaglia la propria disciplinarelativamente ai seguenti aspetti:


a) circolazione pedonaleb) accessibilità per anziani e disabilic) circolazione con mezzi motorizzatid) realizzazione e manutenzione delle rete viaria e dei sentierie) accesso a cavallo e con mountain bikef ) sorvolo di velivolig) limitazioni all’accessoh) introduzione di armi ed esplosivi e strumenti di catturai) rispetto della quiete dell’ambiente naturalej) accensione di fuochi e abbruciamentik) attività di campeggio e bivacco nel Parcol) salvaguardia del decoro dei luoghi

m) riprese fotografiche video e cinematografiche.

In particolare detto strumento affronta diverse tematiche, tra le quali:

a) della “tutela della flora, della fauna e degli habitat”, attraverso di-sposizioni di tutela conservazionistica anche in collegamento conl’eventuale presenza di SIC/ZPS, le disposizioni relative al rischioincendi e alla gestione forestale, e quelle relative alla raccolta deifunghi e degli altri prodotti del sottobosco;

b) della “tutela del suolo e dei corpi idrici”;c) della “tutela dei valori geologici e disciplina per il recupero ambien-

tale degli impianti estrattivi e minerari”, prevedendo eventualmenteuna normativa dettagliata relativa alla dismissione e al recupero dellecave;

d) della valorizzazione dei “beni e valori culturali e identitari”, con cui ilPaesaggio viene assunto come bene identitario primario, elementoprimario dell’identità dei luoghi, risorsa strategica collettiva dellecomunità locali e patrimonio universale. Può in tal senso dettaredisposizioni su: Tipologie e materiali tradizionali dell’architetturarurale — indirizzi e prescrizioni generali per interventi di nuovacostruzione o di ampliamento di edifici rurali, per la realizzazione direcinzioni, muretti e sistemazioni agrarie tradizionali, di infrastruttu-re e reti tecnologiche, di impianti energetici, di impianti pubblicitaried altro;


e) della “gestione delle attività agricole, zootecniche e forestali non-chè dell’attività turistica, agrituristica, sportiva e delle attività dieducazione e ricerca scientifica”.

Il Regolamento affida inoltre all’ente Parco un compito importante nellavalorizzazione delle attività tradizionali e della identità culturale e nellapromozione e gestione del marchio del Parco.

. Il Piano Pluriennale Economico e Sociale

Rappresenta un importante strumento per coordinare e indirizzare fondipubblici e privati su progetti condivisi per il rilancio dell’area, difatti laComunità del Parco promuove le iniziative atte a favorire lo sviluppo eco-nomico e sociale delle collettività eventualmente residenti all’interno delParco e nei territori adiacenti ed a tal fine avvia, contestualmente all’elabo-razione del Piano del Parco, un Piano pluriennale economico e sociale perla promozione delle attività compatibili, individuando i soggetti chiamatialla realizzazione degli interventi previsti eventualmente anche attraversoaccordi di programma.

Tale Piano, sul quale esprime la propria motivata valutazione il consigliodirettivo, è approvato dalla Regione o, d’intesa, dalle regioni interessate.Detto strumento può prevedere in particolare:

a) la concessione di sovvenzioni a privati ed enti locali;b) la predisposizione di attrezzature, impianti di depurazione e per

il risparmio energetico, servizi ed impianti di carattere turistico-naturalistico da gestire in proprio o da concedere in gestione a terzisulla base di atti di concessione alla stregua di specifiche convenzioni;

c) l’agevolazione o la promozione, anche in forma cooperativa, diattività tradizionali artigianali, agro-silvo-pastorali, culturali, servizisociali e biblioteche, restauro, anche di beni naturali, e ogni altrainiziativa atta a favorire, nel rispetto delle esigenze di conservazionedel Parco, lo sviluppo del turismo e delle attività locali connesse.


Una quota parte di tali attività deve consistere in interventi diretti afavorire l’occupazione giovanile ed il volontariato, nonché l’accessibilitàe la fruizione, in particolare per i portatori di handicap. Detto strumentorappresenta dunque la premessa per l’attuazione di un sistema di azioni,interventi, opere, progetti finalizzati non solo alla salvaguardia dei valorinaturali e ambientali attualmente presenti, con un approccio meramenteconservazionista, ma alla creazione delle condizioni per l’avviamento diun circolo virtuoso che, partendo dalla disponibilità attuale di risorse (am-bientali, storico-culturali, ma anche economiche e sociali), crei le premesseper uno sviluppo ed una opportunità di incremento delle condizioni socio-economiche di partenza. Le proposte progettuali possono così dotarsi dellacostruzione di un Sistema di Gestione caratterizzato da una continua pre-senza e capacità di azione e intraprendenza sul territorio, tanto del settorepubblico quanto di quello privato, la cui azione sistematica rappresentaun fattore rilevante di garanzia di governance, salvaguardia permanente esviluppo sostenibile. Tale finalità non si può raggiungere, infatti, solo attra-verso un insieme di interventi, per quanto mirati e fra loro collegati cosìcome vengono proposti dal Piano per il Parco, quanto piuttosto attraversola gerarchizzazione degli obiettivi e la gestione permanente del Piano disviluppo (adozione del piano-processo in antitesi al piano-progetto). Graziead esso dunque è possibile monitorare e valutare le scelte programmatiche,mediante verifiche puntuali, analisi d’impatto, ricerca del consenso e del-la partecipazione attiva della comunità e degli operatori economici, manmano che la realizzazione del Piano prosegue.

. Nulla osta ed iter autorizzativo

Tutte le trasformazioni del territorio a carattere pianificatorio, edilizioagronomico e forestale, fatta eccezione per gli interventi di ordinaria ma-nutenzione, sono subordinati al preventivo nulla osta dell’ente, dunque lapredisposizione delle relative istruttorie tecnico-amministrative e dei prov-vedimenti autorizzativi su istanza di parte rappresenta una delle principaliattività del Servizio Tecnico dell’ente Parco. Il nulla osta dell’ente Parcoverifica la conformità tra le disposizioni del Piano e del Regolamento e l’in-tervento ed è reso entro sessanta giorni dalla richiesta, decorso inutilmente


il quale si intende rilasciato. Pur essendo un atto distinto e presupposto, pro-pedeutici al rilascio di detto provvedimento sono il parere sulla valutazionedi incidenza e l’autorizzazione paesaggistica. Il diniego, che è immediata-mente impugnabile, è affisso contemporaneamente all’albo del comuneinteressato e all’albo dell’ente Parco e l’affissione ha la durata di sette giorni.L’ente Parco dà notizia per estratto, con le medesime modalità, dei nullaosta rilasciati e di quelli determinatisi per decorrenza del termine. Avversodetto provvedimento è ammesso ricorso giurisdizionale anche da partedelle associazioni di protezione ambientale individuate ai sensi della legge luglio , n. . L’esame delle richieste di nulla osta può essere affidatocon deliberazione del Consiglio direttivo ad un apposito comitato la cuicomposizione e la cui attività sono disciplinate dal regolamento del Parco. IlPresidente del Parco, entro sessanta giorni dalla richiesta, con comunicazio-ne scritta al richiedente, può rinviare, per una sola volta, di ulteriori trentagiorni i termini di espressione del nulla osta. L’Ente può dotarsi di appositoregolamento attraverso cui disciplinare le modalità di presentazione deiprogetti, nonché i documenti da allegare all’istanza, nonchè le modalitàdi realizzazione degli interventi. Un altro aspetto importante di cui tenerconto difatti in fase istruttoria è quello relativo alle modalità di realizzazio-ne degli interventi di conservazione, di restauro e di nuova costruzioneall’interno del Parco, al fine di garantire un’attività di trasformazione delterritorio compatibile e rispettosa degli elementi costruttivi, dei materiali edelle tipologie costruttive tipiche della tradizione storico-locale, nonchédegli aspetti naturalistici ad essi connessi, si pensi ad esempio all’utilizzodella copertura a falde con coppi a doppia fila a porsi senza l’utilizzo dimalte al fine di garantire all’avifauna di nidificarvi al di sotto.

. Conservazione, ricerca e monitoraggio della biodiversità animalee vegetale

Altro ruolo fondamentale del Servizio tecnico di un ente Parco è quello dicoordinare, nonché gestire e monitorare le attività di studio, di ricerche nelcampo della conservazione della natura. Per proteggere difatti si deve cono-scere: il Parco studia il territorio in modo approfondito ed esteso a tutte lesue componenti storiche, sociali, geologiche, faunistiche e vegetazionali;


l’effettivo valore di questi elementi può essere compreso soltanto attraversol’attuazione di un articolato piano di ricerca, i cui risultati vengono poiimpiegati per stabilire i più efficaci criteri di protezione e conservazione.Difendere l’ambiente nei suoi aspetti originari deve essere la premessafondamentale per lo sviluppo della nostra società e quale testimonianza delgrado di civiltà. Le vaste distese di prati-pascoli, le grandi foreste secolari, imassicci montuosi, le acque limpide, l’aria pura, le importanti presenze difauna e flora, la storica presenza umana ricca di tradizioni, sono beni pre-ziosi e irrinunciabili, che il Parco protegge assiduamente dai molti pericoliche li minacciano. La perdita di biodiversità a livello mondiale ha raggiuntodei livelli impressionanti negli ultimi anni. È stato calcolato che l’attualetasso di estinzione di specie animali è - volte più rapido che nell’e-ra pre-umana. I grandi cambiamenti climatici ai quali stiamo assistendo,possono soltanto peggiorare la situazione: un recente studio pubblicato suNature ha stimato che, a causa del riscaldamento globale, su piante eanimali di continenti, dal al % delle specie rischia l’estinzione entro il. A tal fine l’ente Parco collabora e sviluppa progetti locali, nazionali eparticolare attenzione alle specie minacciate e a rischio di estinzione;

a) accertare le aree di maggior frequentazione e giungere ad unamappatura della loro distribuzione nel territorio del Parco:

b) realizzare una carta reale e potenziale della loro diffusione;c) censire ed individuare i principali ambienti idonei;d) trasporre i risultati su supporto cartaceo e informatico, georeferenzia-

ti per le parti cartografiche, leggibile attraverso i maggiori softwaredi analisi grafica e GIS.

. “Progetto di campo sul Lupo Canis lupus: analisi territoriale”, l’e-sperienza del Parco Nazionale dell’Alta Murgia

Il progetto è volto ad aumentare le conoscenze sull’ecologia del predatore,sull’entità e la composizione della sub-popolazione, si compone a tal finedi una serie di azioni, quali:


a) raccolta analitica dei dati su presenza-assenza locale del Lupo negliultimi anni,

b) definizione storico-recente del problema-danni (entità, localizzazio-ne, attribuzione); definizione del quadro delle risorse alimentari realie potenziali per la specie;

c) impostazione e avviamento di un monitoraggio costante con tran-setti e test col metodo del wolf-howling (tecnica dell’ululato indot-to), analisi genetiche di eventuali campioni che si decida o meno diprelevare;

d) stima vera e propria delle entità del popolamento e della composi-zione dei nuclei nelle aree dove ne esiste l’esigenza e relazione conaltre specie animali all’interno del Parco.

. Il monitoraggio del cinghiale e la stima dei danni da fauna

L’attività di monitoraggio della fauna sull’area protetta è fra i compiti piùimpegnativi del Servizio Tecnico di un ente Parco, nonché meno semplicida comprendere per chi si avvicina al Parco con l’occhio di un “luogodeputato al nuovo turismo”. Infatti il monitoraggio assorbe molte risorsema è bene sapere che, accanto al grande valore scientifico, svolge unainsostituibile funzione di prevenzione per la sicurezza del territorio e de-gli stessi abitanti. Un esempio importante è rappresentato dal problemaderivante dalla presenza del cinghiale in molte aree naturali protette. Atal fine i progetti relativi al monitoraggio di detta specie permettono unastima e l’analisi dell’evoluzione della popolazione (attraverso stima dell’ab-bondanza e del trend di popolazione su transetti faunistici standardizzati,stima della densità di popolazione attraverso la metodologia della battu-ta nelle aree campione individuate e tramite catture e ricatture), che inmolti casi hanno portato alla soluzione dell’abbattimento per cercare diridurre e di controllare l’espansione della specie allo scopo di limitare idanni arrecati principalmente alle praterie e ai prati-pascoli. In molti casi,a seguito delle risultanze di detti progetti, gli animali abbattuti sono statialienati a pagamento direttamente dal Parco ad un prezzo di favore perle persone residenti all’interno del suo confine. Accanto a queste azionidirette, tese alla riduzione della densità locale della specie, il Parco si dota


di un regolamento per il risarcimento dei danni da cinghiale alle coltureagricole. La procedura per ottenere il risarcimento è semplice: occorre fareistanza, spesso secondo i moduli per la richiesta di risarcimento predispostidall’ente, la procedura viene seguita direttamente dall’ente che procede alrelativo sopralluogo ed alla conseguente stima e liquidazione dei danni. Iregolamenti contengono spesso anche misure adeguate di prevenzione attead eliminare o ridurre lo stato di rischio di danno alle colture agricole ed alpatrimonio zootecnico. Pur tuttavia il fenomeno della riproduzione deglianimali fuori Parco e le reintroduzioni effettuate ai fini venatori sicuramen-te rendono difficoltoso trovare una risoluzione al problema, pertanto ilcontenimento di questa specie può essere realizzato solo di concerto tra idiversi enti deputati alla gestione del territorio: ambiti territoriali di caccia,province, regioni ed aree nazionali protette.

. Integrazione fra uomo e ambiente

Un compito molto importante del Parco è creare le condizioni perché losviluppo delle condizioni di vita delle popolazioni locali si basi sia sulla con-servazione e sulla valorizzazione che sulla razionale gestione delle risorsenaturali e culturali che l’area protetta custodisce. Per questo il Parco tutelae promuove le attività tradizionali e di qualità, legate alla cultura materialesedimentata nel territorio, difatti lo sviluppo non può non andare di paripasso con la conservazione. Ogni nuova struttura e ogni azione devono perprima cosa tener conto della tutela ambientale e solo conoscendo una realtàsi possono mettere in moto le necessarie azioni per svilupparla. Per fortunain questi ultimi anni la coscienza ambientale è molto cresciuta anche alivello imprenditoriale. Occorre dunque pensare sempre più in termini di‘area protetta dinamica’, il cui fine prioritario sia la tutela ambientale, legataperò a una nuova forma di gestione del territorio di tipo sostenibile edad uno sviluppo turistico con servizi e strutture ricettive che incentivinola consapevolezza ambientale e un nuovo modo di avvicinare il pubblicoalla natura. Coniugare opportunità di sviluppo locale con la sostenibilitàambientale e con la conservazione della natura (intesa come territorio ebiodiversità), è molto difficile per diverse ragioni. In primo luogo la diffusaignoranza naturalistica, per cui è difficile immaginare una progettazione


legata alla tutela di un animale o di un ecosistema, si pensa più facilmente,invece, al recupero di un borgo antico (e ancora può andar bene) o allarealizzazione delle fantomatiche “infrastrutture stradali”, che in un’areatutelata sono esattamente il contrario dello sviluppo possibile. A questo siaggiunge la diffusa incapacità progettuale in termini integrati da parte delleamministrazioni interessate dai Parchi. Non ultimo, c’è il problema dell’i-nadeguatezza delle macchine comunali di fronte all’onere derivante dallaprogettazione e dalla spesa dei fondi comunitari, in queste condizioni quindiil ruolo dell’ente Parco può essere sicuramente importante e insostituibile.Il territorio, deve trasformarsi in tal senso da destinatario passivo di politi-che di sviluppo locale a credibile soggetto di proposta, identificandosi nellacategoria di area programma (o sistema territoriale) che ha il suo punto diforza nell’esito di un processo di compartecipazione, che sfocia in una seriedi programmi di sviluppo (tra cui i PIT, i GAL, i Patti Territoriali, PRUSSTe gli Accordi di Programma). È importante aumentare la progettualitàintegrata che veda il coinvolgimento di più realtà comunali interessate daterritori omogenei. Occorre incrementare l’attività di conservazione dellanatura e dell’ambiente più in generale, presupposto indispensabile e asso-lutamente necessario per portare benessere economico a comunità inseritein contesti di alta valenza naturalistica: il contrario sarebbe la cancellazio-ne dell’unica risorsa disponibile. Promuovere iniziative per la riduzionedei detrattori ambientali, per il monitoraggio naturalistico, ambientale esocio-economico delle aree interessate agli investimenti comunitari e per lacorretta gestione ed il corretto sviluppo del territorio.

. Interventi per la gestione ambientale da parte di privati. Il modellodel Parco Nazionale dell’Alta Murgia

L’ente Parco Nazionale dell’Alta Murgia ha già avviato nel una politicadi corretta gestione del territorio rurale del Parco che ha visto il coinvolgi-mento degli imprenditori agro-zootecnici dell’intero territorio del Parcoattraverso la sottoscrizione di convenzioni per la concessione di contributia fronte di azioni concordate.

Oltre alla conferma di azioni già sperimentate con le convenzioni sotto-scritte nella annata agraria -, tra le quali l’interramento dei residui


colturali a fine ciclo e concimazioni con letame (con un contributo di ,Euro/ha), l’Ente ha inteso promuovere nel corso del azioni riguardantiil benessere della vita di coloro che vivono in azienda. In particolare gliallevatori ovi-caprini sono destinatari di contributi riguardanti l’acquisto el’installazione di sistemi di sicurezza passiva e di interventi per l’adduzionedell’acqua in azienda. È invece rivolto a tutti gli operatori il contributo perinterventi di implementazione di sistemi di connessione alla rete internetsatellitare. Inoltre è stato previsto un contributo forfettario per le aziendeche sulla superficie aziendale abbiano praticato, nella annata agraria -, la semina di tre differenti colture, tra cui una leguminosa, e abbianocapi ovi-caprini che utilizzano pascoli naturali. Il notevole successo regi-strato con l’avvio del sistema di convenzionamento nella scorsa annataagraria, che ha visto la sottoscrizione da parte di operatori, ha indottol’ente a incrementare lo stanziamento in bilancio e ad elevare il massimaleper convenzione a ., Euro. Detta politica rappresenta un possibilemodo per introdurre un corretto modello di gestione di un’area di granderilevanza naturalistica, paesaggistica e storico culturale, a fronte del rico-noscimento di un contributo per il maggior costo supportato per la suaapplicazione.

. Divulgazione ed Educazione Ambientale

Una delle finalità delle aree naturali protette è quella di garantire la fruizio-ne sostenibile del territorio, al fine di una diffusa conoscenza del territorioed a beneficio dei visitatori e nel pieno rispetto dell’ambiente attraversoattività di educazione ambientale, la realizzazione di centri visita, musei,aree faunistiche e l’attrezzamento di sentieri e favorendo dunque le visiteorientate, di gruppo o individuali. Questo sistema operante sul territoriorappresenta una delle forme più avanzate ed importanti di organizzazionedel turismo di scoperta ed esperienziale. Il Parco altresì deve promuoveree valorizzare il territorio anche attraverso conferenze, pubblicazioni, libri,sito web, scambi tra aree protette, coinvolgimento di scuole ed Istituzioni, alivello nazionale ed internazionale. Se la prima vocazione dell’ente Parco ri-guarda lo studio e la tutela dei beni naturali ed ambientali dell’area protetta,sempre più si promuovono attività e progetti che possano portare il pub-


blico a un rapporto diretto e maggiormente consapevole con il territoriodel Parco, come le attività di educazione ambientale attraverso cui il Parcoentra in diretto contatto con i ragazzi. Il Parco con il suo patrimonio storico,culturale, naturalistico svolge difatti una funzione educativa fondamentale;è un laboratorio all’aperto dove è possibile vivere un’esperienza unica sottoil profilo didattico. L’osservazione diretta della flora e della fauna è unostrumento di apprendimento più forte e convincente di qualsiasi libro,inoltre è anche occasione di divertimento all’aria aperta.

. Il Parco quale opportunità di lavoro

La realizzazione di progetti, strutture a servizio del Parco e di iniziative,garantisce non solo la creazione di un territorio attivo, ma al contempocrea i presupposti per garantire nuove opportunità di lavoro, dando vita anuove imprese, piccole o individuali che possono così mettere a frutto lerisorse offerte dall’ambiente naturale per offrire, sul mercato turistico, unprodotto sempre più concorrenziale e richiesto. Il lavoro nel Parco è :

a) Restauro dell’ambiente naturale;b) Realizzazione e manutenzione dei sentieri, degli osservatori, delle

aree pic-nic e di tutti i servizi;c) Agricoltura e allevamento tradizionali;d) Artigianato;e) Educazione ambientale;f ) Animazione turistica;g) Gestione degli alberghi, degli ostelli, dei camping;h) Restauro dei centri abitati;

Il Parco pertanto ha bisogno di:

a) Amministratorib) Agricoltori e artigianic) Guardaparcod) Guidee) Animatori


f ) Albergatori e ristoratori

In particolare il settore del turismo verde nelle aree protette sta rive-stendo un ruolo fondamentale considerato il grosso impulso verificatosiin questi ultimi venti anni; l’aumento della domanda si è accompagnataad una crescente richiesta di opzioni specializzate. Il turismo verde ha untasso medio di aumento annuale del , %, mentre l’indice di crescita dellanostra produzione non supera il %. Molte mete conosciute del paesaggionaturale italiano sono preda di molti turisti, si pensi ad esempio che il ParcoNazionale d’Abruzzo ospita ogni anno circa milioni di persone, mentrequello del Gran Paradiso milione e mezzo. Va sottolineato che si stannodiffondendo modelli di turismo ecocompatibile, come nel caso di progettidi ospitalità diffusa, che piuttosto costruire nuovi alberghi ad alto impattoambientale è preferibile restaurare e adattare le costruzioni esistenti.



. Il bilancio degli enti parco nazionali

G M, M R S

: . La disciplina generale del sistema contabile: principi informatori, –. Gli strumenti di programmazione finanziaria, – . Il bilancio di previsione:struttura e contenuto, – . Il preventivo economico, – . Il risultato diamministrazione presunto in sede di redazione del bilancio, – . Il bilancio diprevisione: la procedura di approvazione, – . La classificazione delle entratee delle uscite, – . Le tecniche di redazione del bilancio previsionale, –. I fondi di riserva, rischi ed oneri e gli altri fondi da iscrivere nel bilancio, –. L’esercizio provvisorio e la gestione provvisoria, – . L’assestamentodel bilancio, le variazioni e gli storni al bilancio, – . Le scritture contabili:le rilevazioni finanziarie, economiche e patrimoniali, – . Il sistema dicontabilità analitica, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore Giuseppe Mongelli precisache le opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcunmodo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. La disciplina generale del sistema contabile: principi informatori

Gli enti parco nazionali presentano una disciplina generale del sistemacontabile conforme al d.p.r. febbraio , n. e al relativo regolamentodi contabilità necessariamente aderente all’impostazione del citato decreto.

Gli enti adottano un sistema contabile di tipo finanziario, patrimonialeed economico ed ispirano la propria gestione ai principi contabili contenutinell’allegato del d.p.r. n. /. Appare opportuno precisare che i prin-cipi contabili richiamati nell’allegato del d.p.r. n. /, costituisconoun punto di riferimento per tutti gli enti pubblici istituzionali, nazionali

Giuseppe Mongelli, Maria Rosaria Savino

e locali che sono stati soggetti ad una radicale riforma ispirata al recepi-mento dei fondamentali principi civilistici in materia di bilancio — di cuiagli artt. e bis del codice civile nonché dalla dottrina giuridica edeconomica — e devono, tuttavia, accompagnarla alle ineludibili esigenzedi omogeneizzazione dei conti pubblici in vista della esigenza conoscitivadel decisore politico in un’ottica di convergenza dei singoli sistemi infor-mativi–contabili di tutti gli enti pubblici istituzionali. I principi contabiliche presiedono ai sistemi contabili degli enti pubblici istituzionali sonoben diciotto nell’attuale ordinamento contabile vigente, fermo restandoche gli stessi sono suscettibili di essere aggiornati con determinazione delRagioniere generale dello Stato in relazione al processo evolutivo dellefonti normative che concorrono a costituirne il presupposto.

I vigenti principi contabili (cfr. nota n. ) sono:

a) veridicità;b) correttezza;c) imparzialità (neutralità);d) attendibilità;e) significatività e rilevanza;f ) chiarezza e comprensibilità;g) pubblicità;h) coerenza;i) annualità;j) continuità;k) prudenza;l) costanza;

m) universalità;n) integrità;o) unità;p) flessibilità;q) competenza finanziaria ed economica;r) equilibrio di bilancio.

Il principio di veridicità attiene alle esigenze di salvaguardare e rispecchia-re le reali condizioni delle operazioni di gestione evitando sottovalutazionio sopravalutazioni delle singole poste di bilancio. Anche in sede di rendicon-

Il bilancio degli enti parco nazionali

tazione devono essere veritieri i dati della situazione economica, finanziariae patrimoniale.

Per correttezza si intende principalmente il rispetto formale e sostanzialedelle norme sia giuridiche che tecniche che presiedono il sistema contabileadottato dall’Ente. Mentre per l’imparzialità (neutralità) nei processi cherichiedono elementi di stima devono essere sempre applicati gli stessicriteri di valutazione indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari,senza favorire o servire interessi ed esigenze particolari.

Il principio di attendibilità afferma che tutte le valutazioni devono basarsisu accurate analisi degli andamenti storici o su altri idonei parametri diriferimento, in sintesi i bilanci finanziari debbono rispettare la congruitàdelle spese e l’attendibilità delle risorse acquisibili.

Il principio di significatività e rilevanza impone che il bilancio deveesporre informazioni che hanno effetti significativi e rilevanti sul risultatoeconomico, per esempio semplificazioni e arrotondamenti non devonoessere di portata tale da comportare un effetto rilevante sui dati di bilancio.

I principi di chiarezza e comprensibilità sono rafforzativi del principiodella veridicità: un documento contabile chiaro è probabilmente più veritie-ro, la struttura di bilancio deve facilitare la consultazione e rendere evidentile informazioni in esso contenute.

Di tutta evidenza è il principio della pubblicità affinché i bilanci assuma-no a pieno la loro valenza politica e giuridica devono essere resi pubblicisecondo le norme vigenti.

Il principio di coerenza vuole affermare che i criteri di valutazionedevono essere coerenti tra loro, comparabili e omogenei negli aspetti dianalisi.

L’annualità rammenta che i bilanci devono tener conto dell’unità tempo-rale di riferimento che è l’anno solare anche nei documenti pluriennali, lagestione deve essere analizzata per intervalli regolari coincidenti con l’annosolare.

Il criterio della continuità rivendica che la valutazione delle voci deveessere fatta nella prospettiva della continuazione dell’attività istituzionale.

La regola delle prudenza afferma che la valutazione dei componentipositivi deve riguardare quelli che ragionevolmente saranno disponibili,mentre i componenti negativi devono rientrare nei limiti delle risorsepreviste.


Il principio della costanza è finalizzato alla continuità di applicazionedegli stessi principi contabili è condizione essenziale per la comparabilitàfra documenti di previsione e di rendicontazione del medesimo anno e dianni differenti.

L’universalità esprime la necessità di considerare nei documenti contabilitutte le poste finanziarie, patrimoniali ed economiche nella loro interezza;in sostanza non sono ammesse gestioni fuori bilancio.

L’integrità vieta l’iscrizione di entrate al netto delle eventuali spese diriscossione e, viceversa, l’iscrizione di spese ridotte delle correlative entrate.

L’unità afferma che il singolo ente pubblico deve avere un unico bilancioe un unico rendiconto.

Il principio di flessibilità consente di fronteggiare effetti derivanti dacircostanze straordinarie o imprevedibili creando appositi “fondi” o inter-venendo con rettifiche di bilancio.

I criteri della competenza finanziaria ed economica indicano rispet-tivamente il canone in base alla data dell’accertamento o dell’impegno,vengono imputate le entrate e le uscite ad un esercizio piuttosto che ad unaltro mentre la competenza economica imputa gli effetti delle operazioniall’esercizio nel quale è rinvenibile l’utilità economica ceduta o acquisita,anche se diverso da quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finan-ziari. L’introduzione della contabilità economico–patrimoniale richiede ladeterminazione dei costi e dei ricavi secondo logiche aziendali. L’equilibriodi bilancio, infine, traduce il principio della copertura sancito dalla Costi-tuzione (art. , comma ) che impone, nella predisposizione dei bilancifinanziari di previsione, l’uguaglianza fra l’ammontare complessivo delleentrate e quello delle uscite, anche attraverso l’utilizzo dell’avanzo di am-ministrazione accertato nell’esercizio precedente; anche la realizzazionedell’equilibrio economico è garanzia della capacità di perseguire le finalitàistituzionali.

Quest’ultimo principio costituisce un caposaldo nell’ambito della conta-bilità pubblica e trova una sistematica affermazione in tutte le regolamenta-zioni contabili riguardanti gli enti pubblici. Nel caso del d.p.r. n. /,è nell’art. , comma , dove si ribadisce che il bilancio di previsione deverisultare in equilibrio.

Il sistema contabile di un ente parco nazionale presenta, dunque, unasua articolazione orientata a cogliere i diversi profili della gestione e fa


capo al servizio finanziario dell’ente che vi provvede svolgendo funzionidi programmazione e di ragioneria, nonché di tenuta della contabilitàeconomica patrimoniale. La funzione di programmazione riguarda gliadempimenti relativi al bilancio dell’ente ed al consolidamento dei conti edè svolta dal direttore dell’ente, mentre la funzione di ragioneria concernegli adempimenti relativi ai bilanci dei centri di spesa ed è svolto dall’ufficiodi ragioneria ovvero dal servizio finanziario in relazione alla dimensionedell’ente stesso.

Il sistema contabile si compendia di rilevazioni finanziarie, economichee patrimoniali.

Le rilevazioni finanziarie e le connesse scritture contabili rilevano, nellagestione del bilancio, per ciascun capitolo, sia in conto competenza sia inconto residui, la situazione degli accertamenti e degli impegni a fronte deglistanziamenti, nonché delle somme riscosse e pagate e delle somme rimasteda riscuotere e da pagare.

Le rilevazioni economiche sono finalizzate a consentire la valutazioneeconomica dei servizi e delle attività prodotte.

Occorre tenere sempre in debita considerazione la distinzione che inter-corre nel concetto di valore finanziario ed economico. I valori finanziarisono correlati al criterio della competenza finanziaria che tiene conto, inbase alla data dell’accertamento delle entrate e dell’impegno delle uscite,della individuazione del periodo di pertinenza del ciclo gestionale. Diversa-mente i valori economici correlati al criterio della competenza economicache imputa gli effetti delle operazioni all’esercizio nel quale è rinvenibilel’utilità economica, ceduta o acquisita, anche se diverso da quello in cui siconcretizzano i relativi movimenti finanziari.

Le rilevazioni patrimoniali attengono alle variazioni nel corso dellagestione alla consistenza del patrimonio.

La contabilità pubblica è riferita all’attività gestoria dello Stato e deglialtri enti pubblici attraverso cui si acquisiscono i mezzi economici e sierogano i servizi per il raggiungimento dei propri fini.

L’attività dello Stato e degli altri enti pubblici si caratterizza principal-mente come una gestione finanziaria cioè di acquisizione ed erogazione dimezzi finanziari, cioè movimentazione di danaro che si traduce in entrateed uscite realizzate nell’esercizio finanziario che ha la durata di un anno:esso inizia il ° gennaio e termina il dicembre. La gestione finanziaria


è unica e si svolge in base al bilancio di previsione deliberato secondo lemodalità previste nel regolamento di contabilità dell’ente.

Tutte le entrate e tutte le uscite debbono essere iscritte in bilancio nelloro importo integrale senza alcuna riduzione per effetto di correlativespese o entrate.

. Gli strumenti di programmazione finanziaria

Costituisce un necessario presupposto logico al processo gestionale di unente pubblico l’avvio di un processo di pianificazione e programmazioneche coinvolge i diversi organi politici ed amministrativi dell’ente.

Il processo gestionale dell’ente deve trovare copertura nelle risorsefinanziarie disponibili, come rappresentate nel bilancio di previsione, esi conclude con l’illustrazione dei risultati conseguiti ed evidenziati nelrendiconto generale.

La gestione muove dalla definizione delle linee strategiche e di indirizzodefinite, in base al noto principio di separazione delle funzioni di indirizzopolitico e di gestione, dall’organo di vertice politico.

Sotto questo profilo riveste una rilevante importanza la redazione dellarelazione programmatica che è il documento che condensa il processo dipianificazione strategica dell’ente.

La relazione programmatica, redatta ogni anno dall’organo di vertice,descrive le linee strategiche dell’ente da intraprendere o sviluppare inun arco temporale definito (normalmente coincidente con la durata delmandato); le strategie devono essere opportunamente coordinate con ledirettive e le scelte pluriennali e di programmazione del Paese.

Negli enti parco nazionali la relazione programmatica, redatta dal Pre-sidente dell’ente ed approvata dal Consiglio Direttivo, individua le lineestrategiche in un arco temporale coincidente con la durata del mandato.Essa può essere aggiornata di anno in anno al fine di renderla coerente conle direttive e le scelte pluriennali del Governo.

La relazione programmatica espone il quadro economico socio–economicogenerale di riferimento dell’ente, indica gli indirizzi di governo e dimostrale coerenze e le compatibilità tra le richieste e le aspettative dei cittadini e lespecifiche finalità dell’ente.


La relazione programmatica ha carattere generale e descrive le lineepolitiche e sociali a cui debbono uniformarsi le decisioni operative degliorgani amministrativi. In questo documento gli organi di vertice dell’entedescrivono sia le finalità istituzionali che quelle innovative, precisando lerisorse umane, strumentali e finanziarie necessarie per realizzarle. Essa,inoltre, motiva le eventuali variazioni intervenute rispetto alla relazioneprogrammatica del precedente anno. Per la parte delle entrate, la relazioneprogrammatica comprende una puntuale descrizione delle fonti di finan-ziamento necessarie per la realizzazione delle strategie e ne evidenzia leopportunità ed i vincoli di acquisizione. Per la parte delle uscite, sono indi-cate le principali voci di impegni che debbono essere previste nel periodopreso a base della programmazione amministrativa.

La relazione programmatica è accompagnata da un piano pluriennale(di norma triennale) che descrive in modo quantitativo le scelte strategicheche l’ente vuole realizzare.

Le valutazioni finanziarie di competenza trovano riscontro nel bilan-cio di previsione pluriennale e, relativamente all’anno di competenza,coincidono con il preventivo finanziario del bilancio di previsione annuale.

Secondo la disciplina generale, alla pianificazione segue l’avvio di unprocesso di programmazione, sulla scorta delle linee generali e politichecontenute nella relazione programmatica, che è gestito dalla dirigenzadell’ente e che riflette la filiera delle responsabilità organizzative interne.In pratica, i preposti ai centri di responsabilità di I° livello avviano, concongruo anticipo rispetto ai termini di predisposizione del bilancio, il pro-cesso di programmazione tra i centri subordinati, i centri di responsabilitàdi II livello ed altri centri di responsabilità identificativi di compiti e fun-zioni nel processo gestionale dell’ente, secondo l’autonomia organizzativaa ciascuno riconosciuta (realizzando un processo dall’alto verso il bassodell’organizzazione c.d. processo top–down).

Ogni centro di responsabilità di livello inferiore descrive in un appositodocumento le previsioni quali–quantitative dei programmi, progetti ed atti-vità che intende realizzare nel periodo o nel corso dell’anno (realizzando unprocesso dal basso verso l’alto dell’organizzazione c.d. processo bottom–up).

Al centro di responsabilità di I° livello incombe il coordinamento delduplice flusso all’interno dell’organizzazione al fine di rendere coerenti lelinee strategiche e di indirizzo degli organi di governo con i programmi ed i


progetti dei centri di responsabilità di livello inferiore, nonché con le risorsefinanziarie ed economiche disponibili; la coerenza deve essere garantita epreceduta da un provvedimento all’uopo emanato volto a definire tempi,modalità e responsabilità della sua realizzazione.

I documenti elementari che descrivono le valutazioni finanziarie ed econo-miche delle scelte gestionali, che i responsabili amministrativi hanno definitonel loro processo di programmazione, danno origine al budget del centro diresponsabilità e/o al budget del centro di costo di livello inferiore al I°.

I budget descritti nei documenti elementari che confluiscono nel budgetdi I° livello che, sotto il profilo della pianificazione finanziaria, rappresentalo stato di previsione delle entrate e delle uscite di competenza e cassadi ogni centro di responsabilità di I° livello denominato budget finanzia-rio del centro di responsabilità di I° livello, laddove, sotto il profilo dellapianificazione economica, dà origine al budget economico del centro diresponsabilità di I° livello e tutti insieme costituiscono, rispettivamente, ilpreventivo finanziario ed economico dell’ente.

Negli enti parco nazionali è il Consiglio Direttivo che definisce, annual-mente, sulla scorta delle proposte del direttore e dell’Amministrazionevigilante, le linee strategiche e gli obiettivi da perseguire.

In genere, negli enti parco nazionali, l’assetto organizzativo si componedi un centro di responsabilità e di più centri di spesa.

Nell’ente parco nazionale, quindi, il budget del centro di responsabilitàcoincide con il bilancio di previsione. Esso si compone del budget finanzia-rio di competenza e cassa e del budget economico ed è identificativo dellasommatoria dei budget di tutti i centri di spesa. Ogni centro di costo dàorigine al budget economico rappresentato da soli costi.

Il centro di responsabilità costituisce la struttura organizzativa di livellodirigenziale, incaricata di assumere le decisioni in ordine alla gestione dellerisorse umane, finanziarie e strumentali, nonché alla rilevazione dei costi edei ricavi. Esso dispone di autonomia contabile e di bilancio per provvederealle spese finali dell’ente tramite i centri di spesa.

Il centro di responsabilità dell’ente parco s’identifica con il direttore;esso si articola in più centri di spesa a ciascuno dei quali fa capo uno o piùcentri di costo.

Il piano di gestione del centro di responsabilità determina la quota partedi risorse da destinare a ciascuno dei centri di spesa che rappresenta il


limite entro il quale ogni centro di spesa è autorizzato ad operare per ilperseguimento degli obiettivi assegnati.

Il processo di pianificazione, programmazione e budget è rappresentatonei seguenti documenti:

a) la relazione programmatica;b) il bilancio pluriennale;c) il bilancio di previsione;d) la tabella dimostrativa del presunto risultato di amministrazione;e) il budget (finanziario ed economico) dei centri di responsabilità.

Il bilancio pluriennale è redatto per un periodo non inferiore al triennioin coerenza con le strategie indicate nella relazione programmatica.

Esso è annualmente aggiornato in occasione della presentazione delbilancio di previsione e non forma oggetto di approvazione.

Il bilancio pluriennale, peraltro redatto solo in termini di competenza(cfr. par..), è considerato un allegato del bilancio di previsione dell’enteinsieme alla relazione programmatica, alla tabella dimostrativa del pre-sunto risultato di amministrazione e la relazione del collegio dei revisoridei conti, in quanto non ha valore autorizzativo ma rappresenta un im-portante momento di collegamento tra le scelte contenute nella relazioneprogrammatica e quelle contenute nel bilancio di previsione annuale.

In attuazione del d.lgs. Aprile , n. , Codice dei ContrattiPubblici relativi a lavori, servizi e forniture in attuazione delle direttive//CE e //CE, articolo , comma e del d.m. /IVdel giugno , in sede di redazione del bilancio di previsione occor-re provvedere a redigere il Programma Triennale e l’Elenco Annuale deiLavori.

Il Programma Triennale Lavori Pubblici è suddiviso in tre schede che in-dividuano: il quadro delle risorse disponibili, l’articolazione della coperturafinanziaria, l’elenco annuale degli interventi. L’Elenco annuale individuasostanzialmente il responsabile di procedimento, l’importo dell’intervento,lo stato di progettazione e l’indicazione in trimestri dei tempi di esecuzione.


. Il bilancio di previsione: struttura e contenuto

La gestione finanziaria dell’ente, cioè le entrate e le uscite, determinanofatti ed operazioni che trovano la sede di rappresentazione nel documentocontabile di previsione (bilancio di previsione).

Le entrate e le spese dello Stato e degli enti pubblici seguono diversistadi o fasi. Per le entrate sono previsti tre stadi: accertamento, riscossionee versamento.

Sul versante delle spese intervengono quattro stadi o fasi: impegno,liquidazione, ordinazione e pagamento.

È in base alla distinzione tra le fasi c.d. di diritto (per le entrate l’accerta-mento mentre per le uscite l’impegno) e di fatto (per le entrate gli incassi,ossia le somme riscosse e versate, e per le uscite i pagamenti) che si puòagevolmente comprendere la differenza tra un bilancio di competenza e dicassa (cfr. par. .).

Abbiamo un bilancio di competenza quando le previsioni iscritte nellostesso attengono a entrate per le quali si acquisirà il diritto di percepire(accertamenti) o le spese che si assumerà l’obbligo di pagare (impegni)nell’anno cui il bilancio si riferisce, prescindendo totalmente dal fatto chetali entrate o spese concludano il loro processo acquisitivo o erogativo nelcorso dell’anno. Ecco anche il motivo per cui questo tipo di bilancio vienedenominato di diritto o giuridico.

È bilancio di cassa quando le previsioni iscritte nello stesso attengono adentrate e spese che saranno effettivamente acquisite ed erogate nel corsodell’anno, prescindendo dal momento in cui è sorto il titolo giuridico perla loro riscossione o il loro pagamento.

Il bilancio degli enti pubblici, mutuando l’impostazione del bilanciostatale, previsto dalla disciplina generale è un bilancio di tipo misto cioèaccanto alle previsioni di competenza vengono indicate anche quelle dicassa.

Il bilancio rappresenta il documento contabile fondamentale per un entepubblico ed assolve a diverse funzioni interconnesse tra loro: una funzionegiuridica, politica, economico–finanziaria e conoscitiva.

Dal punto di vista giuridico è evidente che la redazione e l’approvazionedel bilancio costituisce un obbligo sancito dalle norme generali e specifichedi ogni ente pubblico.


La funzione politica del bilancio esalta la possibilità di elevare il do-cumento contabile (bilancio) a strumento di indirizzo e di controllo aparte dell’organo politico su quello di gestione in ossequio al principio diseparazione sancito nel d.lgs. n. /.

La funzione economico–finanziaria del bilancio è insita al fatto di essereil documento contabile che consente di guidare l’azione direzionale edesecutiva, di coordinare le attività dei vari organi, di verificare l’economicoe corretto uso delle risorse disponibili, di rendere conto della gestione epermettere il confronto a consuntivo tra obiettivi e risultati.

Infine non è trascurabile l’importanza della funzione conoscitiva assi-curata dal bilancio sia dal punto di vista interno ma anche dal punto divista esterno dell’ente. I documenti contabili costituiscono il principalemezzo mediante il quale soddisfare in modo sistematico e periodico leesigenze conoscitive di tutti i terzi interessati (c.d. stakeholders) a conoscerel’andamento dell’ente pubblico, come d’altronde accade nell’ordinamentocomune per tutti i bilanci aziendali.

Il bilancio di previsione annuale ha carattere autorizzativo e costituiscelimite agli impegni di spesa ed ai pagamenti.

Assume una rilevanza prioritaria la funzione autorizzatoria assegnatadalla normativa gius–contabile ai bilanci degli enti pubblici pur in costanzadel processo in atto di convergenza della disciplina contabile verso i principicivilistici e le consolidate tecniche economico–aziendali. Infatti, così comeper lo Stato una volta che il bilancio sia stato approvato con legge, è sullabase delle previsioni di bilancio che il Parlamento autorizza il governoalla gestione finanziaria statale per il successivo esercizio, anche per l’entepubblico, una volta approvato dall’organo di vertice politico, il bilanciocostituirà il limite entro cui l’organo di gestione dovrà assicurare la relativagestione.

L’autorizzazione ha però effetti profondamente diversi a seconda chesi riferisca alla spese o alle entrate. Le previsioni di spesa, infatti, limitanola facoltà della dirigenza sia nell’assunzione degli impegni (a valere suglistanziamenti di competenza iscritti nel bilancio di previsione) sia nell’eroga-zione dei pagamenti (a valere sugli stanziamenti di cassa iscritti nel bilanciodi previsione). Le previsioni relative alle voci di entrata, al contrario, hannoun valore di pura stima, rimanendo impregiudicato, in ogni caso, il dirittodell’ente, e quindi il dovere degli eventuali agenti incaricati di accertare e


riscuotere eventuali tributi o altri proventi previsti dalla regolamentazionespecifica di settore.

Il bilancio di previsione dell’ente parco è composto dai seguenti tredocumenti:

a) Il preventivo finanziario;b) Il quadro generale riassuntivo della gestione finanziaria;c) Il preventivo economico.

Sono considerati allegati al bilancio di previsione:

a) Il bilancio pluriennale;b) la relazione programmatica;c) la tabella dimostrativa del presunto risultato di amministrazione;d) la relazione del Collegio dei revisori dei conti.

Il preventivo finanziario si distingue in “decisionale” e “gestionale”; essoè formulato sia in termini di competenza che di cassa e si articola neglienti parco, per le entrate e per le uscite, nell’unico centro di responsabilitàindividuato nella direzione dell’ente.

Il preventivo finanziario decisionale, che assolve alla funzione di stru-mento su cui poggia la decisione dell’organo politico, è, infatti, deliberatodal Consiglio Direttivo, ed è illustrato da una nota preliminare ed integratoda un allegato tecnico in cui sono descritti i programmi, i progetti e le atti-vità da realizzare nell’esercizio, nonché i criteri adottati per la formulazionedelle valutazioni finanziarie ed economiche.

Nella nota preliminare sono indicati gli obiettivi, i programmi e le attivitàche si intendono conseguire ed attuare in termini di servizi e prestazioninonché il loro collegamento con le linee strategiche dell’Ente evidenziatenella relazione programmatica. Sono altresì indicati i tempi di esecuzionedei programmi e dei progetti nonché gli indicatori di efficacia e di efficienzache si intendono utilizzare per valutare i risultati.

Gli obiettivi ed i programmi contenuti nella nota preliminare devonoprovenire da un analitico e diffuso processo di programmazione esercitatoda tutti i responsabili della struttura amministrativa subordinati all’unico


centro di responsabilità, dandone per acquisita la condivisione conseguenteal processo top–down e bottom–up prima descritto nel precedente paragrafo.

Nell’allegato tecnico al preventivo finanziario decisionale sono definiti icriteri di valutazione adottati per la formulazione delle previsioni eviden-ziando da una parte il carattere giuridicamente obbligatorio o discrezionaledella spesa, con rinvio alle relative disposizioni normative, e dall’altra i crite-ri adottati per la quantificazione delle spese discrezionali. Sono evidenziatealtresì le previsioni sull’andamento delle entrate e delle uscite per ciascunodegli esercizi finanziari compresi nel bilancio pluriennale.

Il preventivo finanziario decisionale è ripartito, per l’entrata e per l’uscita,in unità previsionali di base (U.P.B.) che formano oggetto di deliberazioneda parte degli organi competenti.

Il preventivo finanziario è corredato anche dalla pianta organica delpersonale e dagli allegati di cui all’art. , comma , del decreto legislativo marzo , n. e successive modificazioni.

Le autorizzazioni provenienti dal preventivo finanziario decisionale con-sentono anche la verifica, a livello generale e del singolo centro di responsa-bilità, della gestione delle risorse finanziarie, sia in termini di acquisizionedelle entrate che di erogazione delle uscite.

È importante ricordare che sono vietate gestioni di fondi al di fuori delbilancio.

Il preventivo finanziario gestionale, appunto finalizzato ad assicurare lagestione finanziaria, è predisposto insieme al decisionale ed è articolato percapitoli, i quali permangono come unità elementari di bilancio, ai soli finidella gestione e delle rendicontazione.

Il bilancio di competenza mette a confronto gli stanziamenti proposticon quelli dell’esercizio precedente, definiti al momento della redazionedel documento previsionale.

Nel bilancio sono indicati l’ammontare presunto dei residui attivi epassivi alla chiusura dell’esercizio precedente a quello cui si riferisce ilbilancio, l’ammontare degli stanziamenti definitivi delle entrate e delleuscite dell’esercizio in corso, l’ammontare delle entrate che si prevede diaccertare e delle uscite che si prevede di impegnare nell’anno cui il bilanciosi riferisce, l’ammontare delle entrate che si prevede di incassare e delleuscite che si prevede di pagare nello stesso esercizio, senza distinzione traoperazioni afferenti la gestione di competenza e quella dei residui.


Nel bilancio di previsione è iscritta come posta a sé stante, rispettiva-mente dell’entrata e della uscita, l’avanzo o il disavanzo di amministrazionepresunto al dicembre dell’esercizio precedente cui il bilancio si riferisce;è iscritto, altresì, tra le entrate del bilancio di cassa, ugualmente come postaautonoma, l’ammontare presunto del fondo di cassa all’inizio dell’esercizio.

Il risultato di amministrazione ed il fondo cassa costituiscono due poste asé stanti del preventivo finanziario rispettivamente di competenza e di cassa.Gli stanziamenti di entrata sono iscritti in bilancio previo accertamentodella loro attendibilità, mentre quelli relativi alle uscite sono iscritti inrelazione a programmi definiti e alle concrete capacità operative dell’entenel periodo di riferimento, nel rispetto delle regole di valutazione e di altrivincoli fissati nel documento di programmazione economico–finanziaria,come deliberato dal Parlamento e negli altri strumenti di programmazionefinanziaria e di bilancio. Rimane preclusa ogni quantificazione basata sulmero calcolo della spesa storica incrementale, criterio che ha ispirato perlungo tempo l’impostazione dei bilanci dello Stato e degli enti pubblici eche nella sostanza ha negato il corretto strumento della pianificazione edella programmazione delle risorse finanziarie disponibili ed impiegabili.L’art. del d.lgs. agosto , n. , attuativo della legge n. /,afferma espressamente il divieto di determinare gli stanziamenti di bilancioin base alla spesa storica incrementale e di impostare le previsioni in basealle esigenze funzionali e agli obiettivi concretamente perseguibili.

Il bilancio di previsione deve risultare in equilibrio, conseguibile ancheattraverso l’utilizzo del presunto avanzo di amministrazione, con esclusio-ne dei fondi destinati a particolari finalità (risorse con vincolo di finalità e/odestinazione). Nelle relazioni poste a corredo dello stesso bilancio devonoessere evidenziati i saldi differenziali tra le entrate e le uscite correnti equelle in conto capitale, illustrando le cause di eventuali scostamenti nega-tivi e le misure idonee a ripristinare l’equilibrio di bilancio, in particolaredella gestione di parte corrente.

Oltre al principio di pareggio che, come abbiamo visto, trova espressaregolamentazione nel d.p.r. n. /, lo stesso decreto ed anche ciascunregolamento di contabilità degli enti parco nazionali prescrivono un ulterio-re livello di equilibrio che il bilancio di previsione deve rispettare in sede diredazione, relativo alla componente delle spese di parte corrente (sono lespese di funzionamento dell’ente) con le rispettive entrate e quelle in conto


capitale (o di investimento). È evidente che la prescrizione non ha carattereassoluto ma un eventuale squilibrio costituisce un indicatore significativodi una gestione finanziaria non virtuosa e pertanto il legislatore impone diillustrare le cause degli scostamenti negativi e l’adozione di iniziative atte aripristinare l’equilibrio.

Infine, nel quadro generale riassuntivo confluiscono tutti i valori finan-ziari e pertanto costituisce il prospetto in cui trova concreta espressioneil carattere unitario del preventivo finanziario dell’ente esprimendo e rap-presentando la sintesi finale oltre ad offrire la possibilità dei raffronti perrilevare alcuni importanti risultati differenziali della gestione finanziaria tracui:

a) la situazione finanziaria (entrate correnti — uscite correnti);b) saldo movimenti in c/capitale (entrate in c/capitale — uscite in

c/capitale);c) indebitamento/accreditamento netto (entrate correnti + entrate in

c/capitale — prestiti) — (uscite correnti + uscite in c/capitale);d) saldo netto da finanziare/impiegare (entrate correnti + entrate in

c/capitale) — (uscite correnti + uscite in c/capitale);e) saldo complessivo (totale complessivo delle entrate) — (totale com-

plessivo delle uscite).

La norma contabile quadro per gli enti pubblici non economici contem-pla la possibilità di poter redigere i bilanci in forma abbreviata allorquandoricorrono determinate condizioni.

Gli enti pubblici di piccole dimensioni hanno la facoltà di redigere ilbilancio di previsione ed il rendiconto generale in forma abbreviata quandonel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, nonsuperano due dei seguenti parametri dimensionali, desunti dagli ultimirendiconti generali approvati:

a) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: , milioni di euro;b) totale delle entrate accertate, con esclusione delle partite di giro:

milione di euro;c) dipendenti in servizio al dicembre di ciascun anno considerato:

unità.


Se per il secondo esercizio consecutivo vengono superati due dei sud-detti limiti, gli enti devono redigere il bilancio in forma ordinaria.

Gli elaborati contabili in forma abbreviata sono redatti in guisa da ren-dere praticabile il monitoraggio, la verifica ed il consolidamento dei contipubblici.

Il bilancio di previsione in forma abbreviata si compone, in particolare,dei seguenti tre documenti:

a) preventivo finanziario gestionale;b) quadro generale riassuntivo della gestione finanziaria;c) preventivo economico in forma abbreviata.

Nel preventivo finanziario gestionale si considera come limite autoriz-zativo di spesa l’importo complessivo della categoria (UPB di I° livello)ed il dettaglio in capitoli è riportato solo ai fini della successiva gestione erendicontazione.

Il preventivo economico in forma abbreviata comprende solo le vocicontrassegnate nell’allegato del d.p.r. n. /, con le lettere maiuscolee con i numeri arabi, con l’unica eccezione per le spese del personale dicui alla voce B per le quali è, comunque, necessaria la specificazione dellevoci contrassegnate dalle lettere minuscole.

Sono considerati allegati al bilancio di previsione in forma abbreviata:

a) la relazione programmatica;b) la tabella dimostrativa del presunto risultato di amministrazione;c) la relazione del collegio dei revisori dei conti.

Le risultanze della gestione d’esercizio sono riassunte, rappresentate edimostrate nel rendiconto generale in forma abbreviata costituito da:

a) il conto di bilancio composto dal solo rendiconto finanziario gestio-nale;

b) lo stato patrimoniale in forma abbreviata;c) il conto economico in forma abbreviata;d) la nota integrativa in forma abbreviata.


Lo stato patrimoniale in forma abbreviata comprende solo le voci con-trassegnate nell’allegato del d.p.r. n. / con le lettere maiuscole econ i numeri romani; dalle voci BI e BII dell’attivo devono essere detrattiin forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni; nelle voci CII del-l’attivo ed E del passivo devono essere separatamente indicati i crediti edi debiti esigibili oltre l’esercizio successivo. Il conto economico in formaabbreviata è redatto conformemente allo schema semplificato previsto peril preventivo economico in forma abbreviata.

La nota integrativa in forma abbreviata segue le disposizioni del com-ma dell’art. bis del codice civile, fornendo le informazioni di cuiall’articolo del d.p.r. n. /. In questo caso il documento assume ladenominazione di “nota integrativa e relazione sulla gestione”.

Al rendiconto generale sono allegati:

a) la situazione amministrativa;b) la relazione del collegio dei revisori dei conti.

. Il preventivo economico

Il terzo documento che fa parte del bilancio annuale dell’ente è il preventivoeconomico.

Al fine di consentire una comparazione fra i dati preventivi e quelliconsuntivi, il preventivo economico presenta la medesima forma scalaredel consuntivo economico.

Il preventivo economico è costituito dal budget economico del centrodi responsabilità elaborato come sintesi del budget economico dei centridi spesa. Il preventivo economico racchiude le misurazioni economichedei costi e/o proventi che si prevede di realizzare durante la gestione.Esso diventa operativo in via automatica dopo che il preventivo finanziariodecisionale è stato autorizzato dal consiglio direttivo.

Nel preventivo economico sono posti a raffronto i proventi ed i costiderivanti dalla gestione nonché le altre poste economiche cui il preventi-vo economico si riferisce per le quali non se ne prevede la contempora-nea manifestazione finanziaria e quelle provenienti dalle utilità dei benipatrimoniali da impiegare nella gestione.


Il preventivo economico è corredato dal quadro di riclassificazione deirisultati economici che ne determina l’avanzo, il pareggio o il disavanzoeconomico del periodo.

. Il risultato di amministrazione presunto in sede di redazione delbilancio

La determinazione del risultato di amministrazione assume particolare rile-vanza nel sistema di contabilità pubblica; esso è espressione principalmentedella formazione dei residui attivi e passivi.

Al bilancio di previsione è allegata una tabella dimostrativa del risultato diamministrazione presunto al dicembre dell’esercizio precedente quellocui il bilancio si riferisce.

La tabella deve dare adeguata dimostrazione del processo di stima edindicare gli eventuali vincoli che gravano sul relativo importo.

Del presunto avanzo di amministrazione se ne potrà disporre quandosia dimostrata l’effettiva esistenza e nella misura in cui l’avanzo stesso risultirealizzato.

Nel caso di determinazione di un presunto disavanzo di amministrazio-ne, occorre obbligatoriamente tenere conto all’atto della formulazione delbilancio di previsione al fine del relativo assorbimento e l’organo di verticedell’ente deve, nella relativa deliberazione, illustrare i criteri adottati perpervenire a tale assorbimento.

Nel caso di peggioramento del risultato di amministrazione rispettoa quello presunto, accertato in sede di consuntivo, l’organo di verticedell’ente deve, con sollecitudine, informare l’amministrazione vigilante, ilMinistero dell’economia e delle finanze e la Corte dei conti, deliberando inecessari provvedimenti volti ad eliminare gli effetti di tale scostamento.

. Il bilancio di previsione: la procedura di approvazione

Il bilancio di previsione, predisposto dal direttore dell’ente, è deliberatodal Consiglio Direttivo non oltre il ottobre dell’anno precedente cui ilbilancio stesso si riferisce.


Il bilancio di previsione annuale, le relative variazioni (ed il bilancioconsuntivo), previo invio alla Comunità del Parco e previa acquisizione delparere espresso da parte del collegio dei revisori dell’ente, vengono deli-berati dal Consiglio Direttivo e trasmessi, entro dieci giorni, al Ministerodell’ambiente e al Ministero dell’economia e delle Finanze, per la relativaapprovazione.

Quest’ultimo termine rinviene dalla disposizione contenuta nell’art. del d.p.r. novembre , n. , regolamento recante norme di semplifi-cazione dei procedimenti di approvazione e di rilascio di pareri, da partedei ministeri vigilanti, in ordine alle delibere adottate dagli organi collegialidegli enti pubblici non economici in materia di approvazione dei bilanci edi programmazione dell’impiego dei fondi disponibili.

Il predetto decreto prescrive altresì che i provvedimenti trasmessi (deli-berazioni di approvazione dei bilanci e delle variazioni) diventano esecutivise, entro il termine di sessanta giorni dalla data di ricezione, ridotti a trentaper le delibere di variazione al bilancio di previsione, il ministero vigilanteanche su segnalazione del ministero dell’Economia e delle Finanze, non nericusi l’approvazione per vizi di legittimità, con motivato provvedimentone indichi espressamente le norme che si ritengono violate, ovvero nonne disponga il riesame per ragioni attinenti al merito anche economicofinanziario.

È evidente che tutti i regolamenti di contabilità degli enti parco nazionalidevono risultare in conformità a queste disposizioni.

Entro il luglio dell’anno precedente, cui il bilancio stesso si riferi-sce, i titolari dei centri di spesa comunicano al direttore ed al servizioragioneria tutti gli elementi relativi agli obiettivi da conseguire indicando irelativi fabbisogni finanziari, anche in termini di contabilità analitica, perla realizzazione degli stessi nell’esercizio cha ha inizio il primo gennaiosuccessivo.

Relativamente alla procedura di approvazione del bilancio per gli entiparco nazionali si rileva un processo particolarmente aggravato per viadell’intervento della Comunità del Parco che è un organo consultivo epropositivo dell’ente ai sensi dell’art. della legge n. del .

Il ministero dell’Ambiente e della Tutela del Territorio ha diramato,con nota ministeriale DPN//D// del ottobre , preciseistruzioni in relazione alla procedura di approvazione dei bilanci al fine


di non incorrere, in mancanza del parere della Comunità del parco, in unelemento invalidante della deliberazione di approvazione del bilancio daparte de Consiglio direttivo.

Nella citata nota ministeriale si afferma, altresì,

la natura non vincolante del parere reso dalla Comunità consente al Consiglio diret-tivo di mantenere ferma la proprio deliberazione anche in presenza di un avviso,in tutto od in parte, contrario della Comunità, rimanendo peraltro impregiudicata— nell’evenienza di parere difforme — l’esigenza di una nuova pronuncia delConsiglio che espliciti le ragioni per le quali ritiene non condivisibile il parere dellaComunità ovvero apporti alla precedente deliberazione le modifiche suggeritedalla Comunità che ritiene in tutto od in parte di condividire.

In buona sostanza in base alle indicazioni ministeriali il procedimentodovrebbe rispettare il seguente schema:

a) approvazione del documento del bilancio da parte del Consigliodirettivo;

b) trasmissione dello stesso alla Comunità del Parco;c) ricezione del parere dalla Comunità;d) nell’ipotesi in cui il parere sia conforme: trasmissione della deli-

berazione corredata del parere della Comunità entro i dieci giornisuccessivi alla sua ricezione all’Amministrazione vigilante e a quellodel ministero del’Economia e delle Finanze;

e) nell’ipotesi in cui il parere non sia conforme: adozione, da parte delconsiglio direttivo di una nuova deliberazione che confermi la pre-cedente (esplicitandone le ragioni) ovvero modifichi la precedenteadeguandola in tutto al parere della Comunità ovvero solo in parte(ancora una volta esplicitando le ragioni del parziale dissenso) e suatrasmissione, entro i dieci giorni successivi, all’Amministrazionevigilante e a quello del ministero del’Economia e delle Finanze.

Nell’ipotesi di ritardo nell’adozione del parere di propria competenzal’Amministrazione richiama l’applicazione del disposto dell’art. dellalegge n. /, che dispone per gli organi consultivi delle pubblicheamministrazioni di cui all’articolo , comma , del decreto legislativo febbraio , n. , di rendere i pareri a essi obbligatoriamente richiestientro venti giorni dal ricevimento della richiesta.


In caso di decorrenza del termine senza che sia stato comunicato ilparere obbligatorio o senza che l’organo adito abbia rappresentato esigen-ze istruttorie, è in facoltà dell’amministrazione richiedente di procedereindipendentemente dall’espressione del parere.

Ad una più attenta riconsiderazione delle recenti istruzioni impartite sipongono una serie di perplessità poiché non apparirebbero perfettamenteaderenti al dettato normativo vigente e comporterebbero, per alcuni pas-saggi, un aggravamento delle procedure di approvazione dei bilanci e deiconsuntivi degli enti parco.

L’art. della legge n. / assegna alla Comunità del Parco un ruolodi organo consultivo e propositivo anche sul bilancio e sul conto consuntivoche, proprio in considerazione della valenza non vincolante del parere dellaComunità — come asserito nella nota ministeriale dell’amministrazionevigilante — tale funzione consultiva e propositiva dovrebbe essere assoltaed esaurirsi in una fase antecedente alla determinazione di approvazionedi competenza del Consiglio Direttivo (e non dopo questa), in ossequioai principi generali del diritto amministrativo che sussume il parere e lafunzione consultiva quale presupposto logico e giuridico della funzioneattiva cioè decisoria. Del resto la determinazione del consiglio direttivo diapprovare il bilancio si deve sostanziare nell’esame della proposta formulatadal direttore dell’ente corroborata dal parere della Comunità (evidentemen-te espresso sulla proposta formulata dal direttore dell’ente) e dal parere–relazione del Collegio dei revisori dei conti. Diversamente le istruzioniministeriali finiscono per dilatare gli ordinari termini di approvazione deidocumenti contabili degli enti parco, inserendo nuove fasi del procedimen-to che mal si conciliano con l’iter ordinario e, addirittura nell’ipotesi di uneventuale parere difforme espresso dalla Comunità del Parco, è richiestauna nuova deliberazione del consiglio direttivo al solo fine di motivareil diverso avviso, finendo per far assumere una valenza del tutto atipicaal prescritto parere della Comunità e trascurando le implicazioni dell’iterprocedurale disciplinato dal d.p.r. n. / — quale paradigma generale— e nel regolamento di amministrazione e contabilità dell’Ente. Ebbene,proprio sotto quest’ultimo profilo si evidenzia come il regolamento di am-ministrazione dell’ente (Parco dell’Alta Murgia) non contempla in alcunmodo questo iter precisato nella nota ministeriale, che invece si è limitatoa recepire il paradigma generale dell’iter procedurale previsto nel d.p.r. n.


/. In conclusione, occorrerebbe riconsiderare le istruzioni diramatealla luce delle considerazioni innanzi dette, significando quanto segue:

a) il parere, peraltro non vincolante, della Comunità del parco — qualeorgano consultivo e propositivo — deve intervenire nella fase ante-cedente alla determinazione di approvazione del consiglio direttivoperché presupposto a quest’ultima (e non il contrario);

b) il parere della Comunità del Parco deve esprimersi sulla propo-sta di bilancio e del conto consuntivo formulata dal Direttore del-l’Ente (che provvede a trasmetterla alla Comunità del Parco perl’acquisizione del parere);

c) in caso di parere contrario e difforme allo schema di bilancio espres-so dalla Comunità del Parco sarà il Consiglio Direttivo che, nella suadeterminazione di approvazione, dovrà motivare in merito al pareredifforme senza, così, comportare una doppia deliberazione (comerichiesta dalle istruzioni ministeriali).

Infine, si rimarca che l’iter illustrato nelle istruzioni ministeriali dall’Am-ministrazione vigilante dilata i termini ordinari di approvazione del bilancioe, nell’ipotesi di pareri difformi, richiedendo una nuova deliberazione delConsiglio Direttivo, la tempistica è ancora più ampia, risultando non piùsufficienti i giorni disponibili — dopo il ottobre come disciplinato dald.p.r. n. / e dai regolamenti interni — per l’approvazione del bilancioe scongiurare l’esercizio provvisorio.

. La classificazione delle entrate e delle uscite

Il preventivo finanziario decisionale si identifica, per l’entrata e l’uscita,nell’Unità Previsionale di Base (UPB) coincidente con il centro di responsa-bilità di norma coincidente con la direzione dell’ente. L’unità previsionaledi base rappresenta l’insieme organico di risorse finanziarie affidate allagestione di un unico centro di responsabilità.

Il preventivo finanziario gestionale, necessario per la gestione dei pro-grammi, progetti ed attività e per la successiva rendicontazione, è articolato,per l’entrata e per l’uscita, in capitoli.


L’UPB delle entrate è ripartita in:

a) titoli, a seconda che il gettito derivi dalla gestione corrente (titolo I:entrate correnti), in conto capitale (titolo II: entrate in conto capitale)e dalle partite di giro (titolo III: entrate per partite di giro);

b) unità previsionali, ai fini del conseguente accertamento dei cespiti,sono suddivise: nella parte corrente, in base alla natura contributivao impositiva, in trasferimenti correnti ed in entrate diverse; nellaparte in conto capitale, entrate che derivano dall’alienazione dei benipatrimoniali e dalla riscossione dei crediti, da trasferimenti in contocapitale o dall’accensione di prestiti;

c) categorie, secondo la specifica natura dei cespiti;d) capitoli, secondo il rispettivo oggetto ai fini della gestione e della

rendicontazione;

L’UPB delle uscite è ripartita in:

a) funzioni–obiettivo, individuate con riguardo all’esigenza di definirele politiche di settore e di misura del prodotto delle attività ammi-nistrative, anche in termini di servizi e prestazioni resi ai cittadini;tale classificazione, presente solo qualora le funzioni–obiettivo del-l’ente siano più di una, è riportata in un quadro contabile allegato alpreventivo finanziario decisionale;

b) titoli, a seconda che l’uscita afferisca alla gestione corrente (titolo I:uscite correnti), in conto capitale (titolo II: uscite in conto capitale)o alle partite di giro (titolo III: uscite per partite di giro);

c) unità previsionali dove le uscite correnti suddivise in unità relativealle spese di funzionamento, unità per interventi, unità per onericomuni, per trattamenti di quiescenza e simili e per eventuali accan-tonamenti a fondi rischi ed oneri. Le uscite in conto capitale, invece,comprendono le unità per investimenti, gli oneri comuni, eventualiaccantonamenti per spese future e ripristino investimenti, ed in viaresiduale le altre uscite;

d) categorie, secondo la specifica natura economica;e) capitoli, ai fini della gestione e della rendicontazione, secondo l’og-

getto ed il contenuto economico e funzionale della spesa.


Il preventivo finanziario decisionale riporta anche i dati relativi alleprevisioni finanziarie definitive relative all’anno precedente. Tali previsionisono quelle iniziali, ossia quelle contenute nel preventivo finanziario cosìcome approvato all’inizio dell’anno precedente, al fine di comparare valoriomogenei.

Gli accantonamenti a fondi rischi ed oneri, per spese future e per ri-pristino investimenti, qualora stimate per un importo diverso da zero,presentano previsioni di competenza e non di cassa. Su tali voci non potràessere emesso alcun impegno e a fine anno confluiranno, quali economie,in una parte vincolata del risultato di amministrazione.

Le partite di giro comprendono le entrate e le uscite che l’ente effettuain qualità di sostituto d’imposta, di sostituto di dichiarazione, ovvero perconto di terzi. Esse costituiscono al tempo stesso un debito ed un creditoper l’ente, nonché le somme somministrate al cassiere economo e da questirendicontate o rimborsate.

La classificazione delle entrate e delle uscite attualmente vigenti sonoquelle riconducibili alla norma quadro rappresentata dal d.p.r. n. /,ma occorre tenere presente che recentemente con la legge n. del la classificazione prevista dalla disciplina generale ha subito modifiche.

. Le tecniche di redazione del bilancio previsionale

È stato fatto cenno alla gestione finanziaria dell’ente pubblico che si ca-ratterizza come acquisizione di mezzi finanziari, entrate, e l’erogazionedegli stessi, uscite, per far fronte ai servizi istituzionali svolti dall’organismopubblico.

Il processo gestionale finanziario trova pertanto copertura nel qua-dro delle risorse disponibili che servirà alle strutture per la redazione erappresentazione dei relativi dati contabili nel bilancio previsionale.

Sarà cura del servizio finanziario e di ragioneria elaborare, sulla scortadei dati contabili, il quadro delle risorse finanziarie disponibili desumibiliprincipalmente dalla situazione amministrativa che evidenzia il presuntoo l’eventuale disavanzo di amministrazione e fornisce il dato e la quotadi avanzo di amministrazione presunto che appare disponibile per essereutilizzato per la copertura delle spese del nuovo servizio finanziario.


Pertanto partendo dalle entrate, distinguiamo innanzitutto un profiloquantitativo delle risorse finanziarie che è certamente desumibile dai daticontabili disponibili presso la struttura competente dell’ente e che ruotanointorno alla verifica, con le dovute cautele soprattutto quando la gestionefinanziaria dell’esercizio corrente deve ancora ultimarsi e occorre valutareadeguatamente i fatti gestionali che si presumono avranno definizioneentro la fine dell’anno.

Acclarato il presunto avanzo di amministrazione, è abbastanza agevolela valutazione delle risorse finanziarie che si prevede di accertare nell’annosuccessivo e che devono rispondere a criteri di attendibilità tenuto contoche, di norma, l’iscrizione delle somme in bilancio avviene sulla base delladocumentazione e degli altri elementi conoscitivi a disposizione dell’ente.

Sul versante delle uscite le valutazioni sul piano quantitativo ovviamentesono condizionate dai programmi definiti e/o da definire rapportati alleconcrete capacità operative dell’ente.

A questo punto si è in grado di avere il quadro quantitativo delle risorsefinanziarie disponibili ma occorre assolvere sul piano delle uscite ad unaserie di valutazioni che attengono il profilo qualitativo che è subordinatoprincipalmente dalle disposizioni di legge e regolamentari dell’ente, dalledirettive impartite dall’Amministrazione vigilante, dalle determinazioni delGoverno in materia di finanza pubblica, dal contenuto della Decisione difinanza pubblica, dalle leggi che impattano sulla finanza pubblica e dallecircolari annuali per la predisposizione dei bilanci previsionali degli entipubblici emanate dal ministero dell’Economia e delle Finanze, Ragioneriagenerale dello Stato e .

La situazione finanziaria del Paese sempre in bilico verso una perdu-rante precarietà ed in particolare dei conti pubblici, sovente, in perennesofferenza nel rispetto dei parametri di stabilità stabiliti a livello comunitarioha comportato da molti anni un sistematico regime di contenimento dellaspesa pubblica ed in particolar modo di alcune tipologie di essa. Con ildecreto legge maggio , n. , convertito con modificazioni dalla legge luglio , n. , sono state introdotte misure urgenti in materia distabilizzazione finanziaria e di competitività economica, alcune delle qualiproduranno effetti per il prossimo triennio –.

Tutto ciò impone a coloro che si devono cimentare nella predisposizionedei bilanci previsionali a fare particolare attenzione alla determinazione


degli stanziamenti attraverso una preliminare ricognizione del contestonormativo testè indicato al fine di poter elaborare un bilancio scevro da irre-golarità che ne determinerebbero la successiva non approvazione da partedegli organi di controllo interno ovvero dell’Amministrazione vigilante susegnalazione dal parte del ministero dell’Economia e delle Finanze.

Tornando al profilo più contabilistico della predisposizione del bilancioprevisionale c’è da tener presente che, fondamentalmente, essendo il bilan-cio di tipo misto accoglierà due tipi di stanziamenti ovvero di operazioniche formeranno oggetto di approvazione da parte degli organi di verticepolitico dell’ente e precisamente:

a) l’ammontare delle entrate da accertare e delle spese da impegnarenell’anno cui il bilancio si riferisce (operazioni in conto competenza);

b) l’ammontare delle entrate da incassare e delle spese da pagare nel-l’anno cui il bilancio si riferisce (operazioni in conto cassa).

Per le operazioni in conto competenza la valutazione sulla previsionedegli stanziamenti sia in entrata sia in uscita appare, con gli accorgimenti ele avvertenze precedentemente indicate, più agevole rispetto invece alleoperazioni in conto cassa dove le valutazioni sono aggravate dall’incidenzadella pregressa gestione dei residui.

Non a caso la considerazione delle operazioni in conto residui e inconto competenza consente di definire due grandezze particolarmenteimportanti per la formulazione delle previsioni di cassa e precisamenteoccorre meglio definire la c.d. “massa spendibile” e la “massa acquisibile”.

La massa spendibile indica la somma degli impegni di spesa che siprevedono di assumere nel nuovo esercizio (incidenti sulle operazioni dicompetenza dell’esercizio) ed i residui presunti passivi che si prevedono diestinguere sempre nel nuovo esercizio. La somma, quale massa spendibile,ottenuta costituisce l’ammontare massimo erogabile nel nuovo esercizio ecostituisce la base per la determinazione delle autorizzazioni di cassa (ossiadel limite dei pagamenti).

La massa acquisibile, invece, indica la somma degli accertamenti dientrate che si prevedono di incassare nel nuovo esercizio (incidenti sulleoperazioni di competenza dell’esercizio) ed i residui presunti attivi che siprevedono di estinguere sempre nel nuovo esercizio e rappresenta la base


per la previsione dell’ammontare degli incassi a copertura della massa deipagamenti.

. I fondi di riserva, rischi ed oneri e gli altri fondi da iscrivere nelbilancio

Per rendere più flessibile l’attività di gestione e far fronte in via preventivaalle maggiori esigenze finanziarie che si possono manifestare nel corso del-l’esercizio per determinate voci di spesa, nel bilancio di previsione dell’enteè iscritto, sia in termini di competenza che di cassa, un fondo di riserva perle spese impreviste, per fronteggiare spese impreviste o maggiori spese chepossono verificarsi durante l’esercizio.

Lo stanziamento del Fondo di riserva per le spese impreviste non puòessere superiore al tre per cento, nè inferiore all’uno per cento del totaledelle uscite correnti. L’utilizzo del fondo di riserva per rimpinguare glistanziamenti di capitoli di spesa insufficienti viene disposto con appositoprovvedimento del direttore, che ne informa il Consiglio Direttivo. Dettoutilizzo può essere effettuato fino al novembre di ciascun anno. Su talecapitolo non possono essere emessi mandati di pagamento.

Il regolamento di contabilità contempla che nel bilancio di previsione, siadi competenza e sia di cassa, è istituito un fondo speciale per i presumibilioneri lordi connessi con i rinnovi del contratto di lavoro del personaledipendente, nei limiti delle quantificazioni risultanti dal documento diprogrammazione economico–finanziaria.

Su tale capitolo non possono essere assunti impegni di spesa né possonoessere emessi mandati di pagamento, ma viene utilizzato per trasferire, al-l’occorrenza, con provvedimento del direttore, immediatamente esecutivo,ai pertinenti capitoli di bilancio, le somme necessarie per fronteggiare irinnovi contrattuali ivi incluse le somme relative agli oneri riflessi a caricodell’ente.

Con distinte intitolazioni dei capitoli stessi, sono separati, in ogni caso,gli oneri di pertinenza dell’esercizio da quelli derivanti dagli eventualieffetti retroattivi del nuovo contratto, indicando altresì, per ciascuna quotaparte dell’esercizio, l’ammontare delle risorse destinate alla retribuzionepremiale.


Nell’esercizio di competenza, in relazione agli oneri recati dai rinnovicontrattuali, vengono trasferite ai pertinenti capitoli di spesa le sommeiscritte nel fondo speciale ai fini dell’assunzione dei relativi impegni. In casodi mancata sottoscrizione del contratto collettivo di lavoro le somme nonimpegnate confluiscono nell’avanzo di amministrazione e costituisconofondo vincolato. Di tale operazione viene data dettagliata informativa nellanota integrativa.

Nei regolamenti è precisato che l’ammontare degli oneri del fondospeciale per i rinnovi del contratto di lavoro del personale dipendente nonconcorre alla determinazione delle spese del personale iscritte nel bilanciodi previsione ai fini dell’applicazione dell’aliquota dell’ per cento indicataall’ultimo capoverso dell’allegato all’articolo del Decreto del Presidentedella Repubblica ottobre , n. .

Le previsioni iscritte in bilancio, relative agli accantonamenti al fondorischi ed oneri, per spese future e per ripristino investimenti, sono di solacompetenza. Su tali stanziamenti non possono essere emessi mandati. Afine esercizio le relative somme confluiscono nella parte vincolata del risul-tato di amministrazione. L’utilizzo delle relative disponibilità è effettuatocon le stesse procedure previste per le variazioni al bilancio di previsioneprocedendo contestualmente alla riduzione del fondo in questione.

. L’esercizio provvisorio e la gestione provvisoria

L’esercizio provvisorio costituisce un istituto fondamentale nella contabilitàpubblica, che trova affermazione nella stessa Costituzione nell’art. , e chediscende dalla funzione autorizzatoria attribuita al documento contabileper l’appunto il bilancio previsionale di ogni ente pubblico.

I regolamenti di contabilità degli enti parco nazionali contemplano dueistituti applicabili allorquando non sono rispettati i termini previsti neiregolamenti entro cui approntare il bilancio di previsione per l’eserciziofinanziario futuro: l’esercizio provvisorio e la gestione provvisoria.

Abbiamo l’esercizio provvisorio qualora il Ministero dell’Ambiente edella Tutela del Territorio non approvi il bilancio di previsione entro il dicembre dell’anno precedente, lo stesso può autorizzare entro il dicembre, per non oltre quattro mesi, l’esercizio provvisorio del bilancio


deliberato dall’Ente, limitatamente, per ogni mese, ad un dodicesimo deglistanziamenti previsti da ciascun capitolo, ovvero nei limiti della maggiorespesa necessaria, ove si tratti di spese obbligatorie e non suscettibili diimpegno e pagamento frazionabile in dodicesimi.

I presupposti per trovare applicazione l’esercizio provvisorio sono dun-que: l’adozione della delibera di approvazione da parte dell’ente del bilanciodi previsione entro il dicembre e la successiva autorizzazione dell’ammi-nistrazione vigilante che comunque non può superare il termine massimodi quattro mesi.

Durante l’esercizio provvisorio la dirigenza dell’ente è autorizzata adimpegnare e a pagare le spese sulla base delle previsioni di competenza e dicassa contenute nel bilancio deliberato dall’ente ma non ancora approvatodall’amministrazione vigilante. Per la precisione, le spese in ogni mesedell’esercizio provvisorio non possono eccedere un dodicesimo del totaledegli stanziamenti preventivati. Così, ad esempio, se un capitolo presentalo stanziamento di . e il periodo per il quale l’esercizio provvisorioè concesso è tre mesi, l’autorizzazione di spesa sarà pari a .. L’entenon può disporre comunque pagamenti di quelle spese le cui scadenzematurino oltre il termine dell’esercizio provvisorio autorizzato.

Qualora manchi il bilancio di previsione formalmente deliberato onon sia intervenuta, entro il dicembre, l’autorizzazione all’esercizioprovvisorio, è consentita la gestione provvisoria ed in tal caso si applica ladisciplina prevista per l’esercizio provvisorio, commisurando i dodicesimiall’ultimo bilancio di previsione regolarmente approvato.

Nel caso, invece della gestione provvisoria, i presupposti sono dunque:la mancata adozione della delibera di approvazione da parte dell’ente delbilancio di previsione entro il dicembre ovvero non sia intervenuta entroquella data l’autorizzazione all’esercizio provvisorio, da parte dell’ammi-nistrazione vigilante. La gestione provvisoria, a differenza dell’esercizioprovvisorio, comporta che la dirigenza dell’ente è autorizzata ad impegnaree a pagare le spese commisurate ad un dodicesimo delle previsioni di com-petenza e di cassa dell’ultimo bilancio di previsione dell’ente regolarmenteapprovato. La gestione provvisoria rappresenta una situazione particolar-mente eccezionale e che avrebbe dovuto avere una maggior precisazioneda parte del legislatore attesa la delicatezza del contesto in cui si manifestae l’incertezza che suscita negli operatori degli enti pubblici non economici.


A tale riguardo si deve considerare come l’istituto della gestione provvi-soria riceve una diversa regolamentazione, connessa ad una diversità deldettato letterale rinvenibile in altre discipline riguardanti altri enti pubblicicome ad esempio gli enti locali. La gestione provvisoria è delineata dall’art., comma , TU n. /, la quale in questo comparto consente esclu-sivamente l’esecuzione delle spese in conto residui. Per quanto riguarda lacompetenza, la gestione è limitata all’assolvimento delle obbligazioni giàassunte (in esercizi precedenti), alle obbligazioni derivanti da provvedimen-ti giurisdizionali esecutivi e da obblighi speciali tassativamente regolati dallalegge, al pagamento delle spese di personale, di rate di mutui, di canoni,imposte e tasse ed in generale, limitata alle sole operazioni necessarie perevitare che siano arrecati danni patrimoniali certi e gravi all’ente.

L’art. del d.lgs. aprile , n. , riguardante la ricognizione deiprincipi fondamentali in materia di armonizzazione dei bilanci pubblici, anorma dell’articolo della legge giugno , n. , disciplina la gestioneprovvisoria nella misura in cui “. . . è limitata all’assolvimento delle obbliga-zioni gia’ assunte, delle obbligazioni derivanti da provvedimenti giurisdizionaliesecutivi e di obblighi speciali tassativamente regolati dalla legge, al pagamentodelle spese di personale, di residui passivi, di rate di mutuo, di canoni, imposte etasse, ed, in generale, limitata alle sole operazioni necessarie per evitare che sianoarrecati danni patrimoniali certi e gravi all’ente”.

Tutto ciò evidenzia la diversità della disciplina espressa di un istituto dicarattere generale ed eccezionale che dovrebbe, come tale, ricevere unaregolamentazione alquanto univoca anziché così differenziata da rendereproblematica l’applicazione operativa.

Una grande differenziazione è riscontrabile anche rispetto al vecchiotesto del d.p.r. n. /, laddove nell’art. era previsto che “. . . quandol’approvazione del bilancio di previsione non intervenga prima dell’inizio dell’e-sercizio cui lo stesso si riferisce, l’amministrazione vigilante può autorizzare, pernon oltre quattro mesi, la gestione provvisoria del bilancio deliberato dall’ente,limitatamente, per ogni mese, ad un dodicesimo della spesa prevista da ciascuncapitolo, ovvero nei limiti della maggiore spesa necessaria, ove si tratti di spese nonsuscettibili di impegno frazionabile in dodicesimi”, non distinguendo l’esercizioprovvisorio dalla gestione provvisoria come nel nuovo testo dell’art. deld.p.r. n. /.

Del resto è ulteriormente comprensibile che la previsione di cui all’art.


del d.p.r. n. /, comporti una maggior chiarezza se si considera anchela possibilità concreta che molti capitoli dell’ultimo bilancio di previsioneapprovato dall’ente su cui commisurare i dodicesimi di spesa possano nonrisultare in linea con le prescrizioni ed i contenimenti previsti delle leggi inmateria di finanza pubblica per l’esercizio finanziario futuro.

. L’assestamento del bilancio, le variazioni e gli storni al bilancio

Sulla base del rendiconto finanziario dell’esercizio precedente e dei reportssull’andamento della gestione in corso, il direttore dell’ente predisponeentro il giugno l’assestamento del bilancio, secondo le procedure e lenorme previste per la relativa approvazione.

L’assestamento del bilancio risponde all’esigenza di procedere ad unariconsiderazione degli stanziamenti appostati nel bilancio previsionale ini-zialmente approvato affinchè gli enti possano rispondere prontamente edadeguatamente alle alterne vicende della gestione.

Il bilancio assestato comportante variazioni non compensative è pre-sentato entro il luglio al consiglio direttivo, con allegata la relazione delcollegio dei revisori, ed è approvato entro il luglio. Successivamente allaapprovazione, il bilancio assestato comportante variazioni non compensati-ve è trasmesso al ministero dell’Ambiente e al ministero dell’Economia edelle Finanze. Qualora fatti sopravvenuti in corso di esercizio richiedanomodifiche al bilancio, il consiglio direttivo adotta le necessarie variazioni dibilancio. Le variazioni per nuove o maggiori spese possono essere adottatesoltanto se è assicurata la necessaria copertura finanziaria; sono vietati glistorni nella gestione dei residui e tra i residui e la competenza.

La nuova normativa ha impresso una valenza di maggior flessibilitànella gestione del bilancio soprattutto riconoscendo al titolare del centrodi responsabilità un potere di variazioni con atti amministrativi, senza ilcoinvolgimento dell’organo politico. Infatti, sono consentite al direttoredell’ente, senza necessità di apposita delibera di approvazione da parte delconsiglio direttivo, che ne prende atto, le seguenti variazioni del bilancio:

a) quelle connesse ai prelevamenti dal fondo di riserva: esse devonoessere comunicate al consiglio direttivo entro giorni;


b) quelle occorrenti per l’iscrizione di entrate destinate a fronteggiarespecifiche spese e contestualmente iscritte nei relativi centri di spesa;

c) quelle connesse a nuove o maggiori entrate;

A cura del direttore, titolare del centro di responsabilità, previa informa-tiva al consiglio direttivo, possono essere disposte variazioni compensativenell’ambito della stessa UPB. La stessa informativa può essere successivaall’impegno se lo stesso ha natura inderogabile o qualora la sua mancataassunzione inficiasse il raggiungimento degli obiettivi.

Con le stesse modalità previste per le variazioni compensative a curadel direttore dell’ente si utilizzano le risorse finanziarie accantonate nelrisultato di amministrazione per specifiche finalità.

È opportuno rammentare alcuni principi di carattere generale che pre-siedono alle variazioni di bilancio, tra cui fondamentale la regola che vietal’utilizzo degli stanziamenti di spesa in conto capitale per finanziare lespese correnti. Nell’ambito della disciplina del bilancio statale il divietoespresso è sancito normativamente nell’art. della legge n. / eprecedentemente l’art. , comma , della legge n. /.

Per quanto attiene la disciplina contabile degli enti pubblici non econo-mici il principio è desumibile dai principi informatori per la formazione delbilancio di cui all’art. del d.p.r. n. /.

. Le scritture contabili: le rilevazioni finanziarie, economiche e pa-trimoniali

Il processo di automazione degli enti pubblici non economici deve esserecoerente con le finalità, i criteri ed i vincoli procedurali indicati nel d.lgs. febbraio , n. .

Ferme restando le disposizioni dettate dall’articolo del d.lgs. marzo, n. , e successive modificazioni, ai fini della semplificazione delle pro-cedure, gli enti parco nazionali, in forza dell’articolo del d.p.r. dicembre, n. , potranno procedere alla tenuta delle scritture finanziarie edeconomico–patrimoniali mediante sistemi di elaborazione automatica delleinformazioni rispondenti alle prescrizioni recate dal regolamento dell’ente.


Lo sviluppo del proprio sistema informatico dovrà essere tale da garan-tire, per quanto possibile, l’integrazione e la interconnessione con le altrepubbliche amministrazioni al fine di consentire il contenimento dei costi,il potenziamento dei supporti conoscitivi atti alle decisioni pubbliche ed almiglioramento complessivo dei servizi da offrire all’utenza.

Abbiamo già visto che la nuova disciplina amplia la gamma delle rileva-zioni contabili affiancando alle tradizionali scritture finanziarie e patrimo-niali anche quelle di carattere economico.

Le scritture finanziarie relative alla gestione del bilancio rilevano perciascun capitolo, sia in conto competenza sia in conto residui, la situazionedegli accertamenti e degli impegni a fronte degli stanziamenti, nonchédelle somme riscosse e pagate e delle somme rimaste da riscuotere e dapagare.

All’uopo l’Ente è chiamato a curare la tenuta delle seguenti scritture:

a) partitario degli accertamenti, contenente lo stanziamento iniziale ele variazioni successive, le somme accertate, quelle riscosse e quellerimaste da riscuotere per ciascun capitolo di entrata;

b) partitario degli impegni, contenente lo stanziamento iniziale e levariazioni successive, le somme impegnate, quelle pagate e quellerimaste da pagare per ciascun capitolo;

c) partitario dei residui contenente, per capitolo ed esercizio di prove-nienza, la consistenza dei residui all’inizio dell’esercizio, le sommeriscosse o pagate, le variazioni positive o negative, le somme rimasteda riscuotere o da pagare;

d) giornale cronologico degli ordinativi di incasso e dei mandati.

Al fine di consentire la valutazione economica dei servizi e delle attivitàprodotti, il sistema di contabilità economica deve essere impostato sullabase di un piano dei conti che consenta rilevazioni analitiche per centri dicosto. Per ciascun centro di costo è tenuta una scheda dei costi di budgetnella quale, seguendo il piano dei conti, sono registrati i costi previsti e lealtre informazioni per la riconciliazione con il bilancio finanziario.

Per ciascun centro di costo è tenuta, altresì, una scheda dei costi comu-ni nella quale, seguendo il piano dei conti, sono registrati i costi comu-ni da ripartire e le altre informazioni per la conciliazione con il bilancio


finanziario.Nell’ambito della rilevazione dei costi, dovrà essere predisposta, per

ogni centro di costo, una scheda di dettaglio nella quale annotare i costidiretti di personale e quelli in aumento e in diminuzione connessi ad altricentri di responsabilità amministrativa.

Le scritture patrimoniali devono consentire la dimostrazione a valore delpatrimonio all’inizio dell’esercizio finanziario, le variazioni intervenute nelcorso dell’anno per effetto della gestione del bilancio e per altre cause non-ché la consistenza del patrimonio alla chiusura dell’esercizio. L’inventariodei beni immobili evidenzia, per ciascun bene, la denominazione, l’ubica-zione, l’uso cui è destinato e l’organo cui è affidato, il titolo di provenienza,il titolo di appartenenza, le risultanze catastali, la rendita imponibile, le ser-vitù, il costo d’acquisto e gli eventuali redditi. L’inventario dei beni mobiliriporta, per ogni bene, la denominazione e descrizione secondo la natura ela specie, il luogo in cui si trova, la quantità ed il numero, la classificazionein nuovo, usato e fuori uso, il valore e il titolo di appartenenza.

. Il sistema di contabilità analitica

Una fondamentale novità della recente disciplina contabile degli enti pub-blici non economici è rappresentata dall’introduzione di una contabilitàeconomica analitica per centri di costo, ponendo le basi per il passaggioda una logico giuridico–contabile del bilancio, basata su controlli di tipoformale, ad una logica economica rivolta a verificare i risultati dell’azioneamministrativa attraverso l’analisi dei costi e dei rendimenti delle politichepubbliche.

Il bugdet economico non ha alcun valore autorizzatorio, ma costituisceun fondamentale supporto alle previsioni e alle decisioni finanziarie nonchéun utile strumento per l’avvio dei nuovi controlli di gestione.

In pratica al sistema basato sul bilancio finanziario si affianca un sistemacontabile di tipo economico in grado di evidenziare i costi di gestione diun’organizzazione e non solo le relative spese, con la seguente sostanzialedifferenza: mentre la contabilità economica indica il valore delle risorseutilizzate, quella finanziaria rileva solo gli esborsi monetari. È netta ladifferenza che intercorre tra il concetto di costo rispetto a quello di spesa: i


costi indicano il valore delle risorse umane e strumentali (beni e servizi)effettivamente utilizzate, le spese rappresentano l’esborso monetario (la c.d.manifestazione numeraria) legato alla loro acquisizione.

La contabilità analitica, in uno con la contabilità generale, costituisce ilsistema informativo aziendale. Essa mira essenzialmente ad orientare ledecisioni aziendali secondo criteri di convenienza economica, assicuran-do che le risorse siano impiegate in maniera efficiente ed efficace per ilraggiungimento dei fini istituzionali dell’ente, anche attraverso l’analisidegli scostamenti tra obiettivi fissati in sede di programmazione e risultaticonseguiti.

Il sistema della contabilità economica, fondato su rilevazioni analiticheper centro di costo e centro di responsabilità, tenuto secondo appropriateed aggiornate metodologie sperimentate nel campo economico–aziendale,ha come componenti fondamentali il piano dei conti, i centri di costo, icentri di responsabilità, i servizi e le prestazioni erogati, ai sensi dell’articolo del decreto legislativo agosto , n. .

Il piano dei conti — che ciascun ente è tenuto ad applicare in relazioneall’attività espletata — classifica i costi secondo la loro natura ed in relazionealla propria struttura organizzativa e produttiva.

I centri di costo ed i centri di responsabilità sono individuati in relazionealle esigenze strutturali, operative ed istituzionali dell’ente, identificabili,di norma, con la specificazione funzionale e di produzione (centri di costo)e di livello organizzativo (centri di responsabilità). Il budget economicodi ogni centro di costo deve essere determinato in coerenza con il budgeteconomico e finanziario del corrispondente centro di responsabilità in cuiè inserito. Le prestazioni ed i servizi da erogare sono valutati dal puntodi vista economico–finanziario mediante indicatori di efficacia ai fini dellamisurazione dell’attività svolta in relazione agli obiettivi fissati.

Il consolidamento dei budget economici dei singoli centri di costo e deisingoli centri di responsabilità, nella sua massima aggregazione, dà origineal preventivo economico dell’ente. Analogamente, il consolidamento deibudget finanziari dei singoli centri di responsabilità, nella sua massimaaggregazione, dà origine al preventivo finanziario dell’ente.


Bibliografia

Aa.Vv. (V. Ambrosio, A. Azzollini, M. Grasso, F. Lorusso, D. Mastroianni, B. Maz-zotta e G. Mongelli) a cura di G. Mongelli, Legge quadro in materia di contabilitàe finanza pubblica, ARACNE, Roma, gennaio ;

C. Anelli — F. Izzi — C. Talice “Contabilità pubblica”, Giuffrè, Milano, ;

L. Anselmi — “La circolarità dei controlli” in Workshop “la sinergia dei controlli”Roma, marzo ;

A. Azzollini — “Profili attuativi della legge del : il ruolo delle struttureamministrative” in Workshop “La legge di riforma della contabilità e delle finanzapubblica italiana:una prima valutazione, aprile , Roma;

A. Bennati – Manuale di contabilità di Stato – Novene, Napoli, ;

J. Blondal — “Bilancio per Cassa e Competenza economica (Accrual): vantaggi, svan-taggi e tendenze globali” in Workshop “La legge di riforma della contabilità e dellefinanza pubblica italiana:una prima valutazione, aprile , Roma;

G. Caianiello — Vecchie e nuove prospettive per il controllo della Corte dei conti — in“Informazione previdenziale”, Roma, n. /;

M. Cangiano — “La trasparenza del bilancio” in Workshop “La legge di riforma del-la contabilità e delle finanza pubblica italiana:una prima valutazione, aprile ,Roma;

M. Canzio — “La Ragioneria Generale dello Stato nell’evoluzione del sistema deicontrolli” in Workshop “la sinergia dei controlli” Roma, marzo ;

M. Canzio — “I contenuti della riforma” intervento nel Workshop “La legge di riformadella contabilità e delle finanza pubblica italiana:una prima valutazione, aprile ,Roma;

C . Chiappinelli — “raccordi tra controlli interni ed esterni: profili evolutivi” in Work-shop “la sinergia dei controlli” Roma, marzo ;

L . D’Alessio — “L’evoluzione dei controlli interni —possibili sinergie” in Workshop “lasinergia dei controlli” Roma, marzo ;

C. Galtieri — Controlli, valutazione dei risultati e responsabilità amministrativa — in“Informazione previdenziale”, Roma, n. /;

F. Garri — La tipologia dei controlli e il problema del loro coordinamento– in “Foroamministrativo”, ;


P.Germani “La Ragioneria Generale dello Stato ed i controlli della finanza pubblica”,I.P.Z.S., Roma, ;

P.Germani “Evoluzioni del sistema dei controlli ecc.” e altre dispense divulgate in occa-sione degli interventi ai corsi di formazione per la riqualificazione del personale delMinistero dell’Economia e Finanze, Roma ;

M.S. Giannini — Controllo: nozioni e problemi, in “Rivista trimestrale di dirittopubblico”, ;

G. Giorgetti — “I rapporti tra la legge del e la legge del sul federalismofiscale” in Workshop “La legge di riforma della contabilità e delle finanza pubblicaitaliana:una prima valutazione, aprile , Roma;

G. Ladu — Il controllo della spesa pubblica — Rimini ; Gestione finanziaria,controlli, responsabilità, in “Forme di controllo e responsabilità” Maggioli, ;

T. Lazzaro — “I contenuti della riforma” intervento nel Workshop “La legge di riformadella contabilità e delle finanza pubblica italiana:una prima valutazione, aprile ,Roma;

D. Marchetta — Cultura, ideologia e riforma del controllo, in atti del Convegno su“Spesa pubblica e Corte dei conti” promosso dall’Associazione nazionale magistratidella Corte dei conti, Roma, ;

D. Mastroianni —”la validità del controllo amministrativo–contabile in un sistemaintegrato di controlli” in Workshop “la sinergia dei controlli” Roma, marzo ;

G. Mongelli — “La legge gennaio , n. , ripercussioni e nuove prospettivenell’attivita’di controllo degli uffici di ragioneria dipendenti dalla Ragioneriagenerale dello Stato”, in Pubblicazione per il Quarantennale delle Ragionerie,R.G.S., Roma ;]

A. Monorchio — Considerazioni e proposte per l’applicazione dell’art. u.c. dellalegge agosto , n. ” in Amministrazione e contabilità degli enti pubblici, suppl.al n. /;

A Monorchio — L. G. Mottura “Compendio di contabilità di Stato” — CacucciEditore — Bari, ;

L. Piana — “Il quadro di bilancio a medio termine” in Workshop “La legge di riformadella contabilità e delle finanza pubblica italiana:una prima valutazione, aprile ,Roma;

Quaderno di Approfondimento della Ragioneria Generale dello Stato –– “La ri-forma della contabilità e della finanza pubblica — novità, riflessioni e prospettive”–Roma, aprile ;


P. Santoro “Il principio di legalità ed i suoi controlli” in Amministrazione e Contabilitàdello Stato e degli Enti pubblici, ottobre ;

P. Santoro “Relazione inaugurazione anno giudiziario della Corte dei Conti —Sezione giursdizionale per la regione Puglia”, Adunanza del marzo , Bari;

F. Staderini — La riforma dei controlli nella P.A. — Padova, ;

G. Vegas –– “Dalla legge finanziaria alla legge di stabilità” in Workshop “La legge diriforma della contabilità e delle finanza pubblica italiana:una prima valutazione,aprile , Roma.

Note

Note

a) Veridicità.La Veridicità dei bilanci è un principio ormai riconosciuto a livello nazionale ed internaziona-le con riferimento a diverse tipologie di aziende. La veridicità di bilancio negli enti pubblicisignifica che essi devono rispecchiare le reali condizioni delle operazioni di gestione oggettodella loro attività. Per quanto concerne i documenti previsionali essi devono riflettere le pre-vedibili conseguenze economico–finanziarie delle operazioni di gestione che si svolgerannonel periodo futuro di riferimento. Si devono perciò evitare tanto le sottovalutazioni quanto lesopravvalutazioni delle singole poste che devono, invece, essere valutate secondo una rigorosaanalisi. Per quanto concerne i documenti di rendicontazione essi devono fornire una veritierarappresentazione della situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’ente al termine delperiodo. Tale principio, interpretato in maniera letterale, si presta a facili critiche. Le previsionihanno sempre un certo margine di incertezza e, quindi, non sono vere in assoluto. Queste,inoltre, possono essere più o meno prudenti e pertanto sorge il problema di definire il puntooltre il quale la prudenza diventa una alterazione artificiosa della valutazione. Il principio dellaveridicità attiene alla rappresentazione delle valutazioni finanziarie ed economiche correttamen-te stimate e rappresentate dai redattori di bilancio. Non esistendo, in assoluto, il concetto diverità del bilancio è necessario, quindi, interpretare questo principio alla luce dei principi dicorrettezza e di chiarezza di seguito esposti.

b) Correttezza.Il principio della correttezza è proprio di qualsiasi stato di diritto e consiste nel rispetto formalee sostanziale delle norme che, nel caso di specie, sovrintendono la redazione dei documenticontabili. Ai nostri fini questo principio deve essere esteso anche alle regole tecniche, nonsancite da norme giuridiche, che presiedono il sistema contabile adottato dallo specifico entepubblico e che trovano rappresentazione nei documenti di bilancio.

c) Imparzialità (neutralità).I documenti contabili devono essere preparati per una moltitudine di destinatari e devonofondarsi, pertanto, su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari, senzaservire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. La imparzialità o neutralità deveessere presente in tutto il procedimento formativo del bilancio, sia di previsione che consuntivo,soprattutto per quanto concerne gli elementi soggettivi. Alcune aree del procedimento divalutazione, che è fondamentale per la redazione del bilancio, implicano un processo di stimaanche nell’applicazione di concetti rigidi. Ad esempio, la determinazione della vita economica(utile) degli impianti, la svalutazione del magazzino per obsolescenza, la svalutazione dei creditiper inesigibilità, la formazione e determinazione dei costi, la previsione delle entrate e delleuscite, implicano un processo di stima. La presenza di elementi soggettivi di stima non ècondizione per far venir meno l’imparzialità, la ragionevolezza e la verificabilità. Discernimento,oculatezza e giudizio sono alla base dei procedimenti di ragioneria a cui la preparazionedei documenti contabili deve informarsi e richiedono due requisiti essenziali: la competenzae l’onestà. L’imparzialità contabile va intesa come l’applicazione competente ed onesta del


processo di formazione dei documenti contabili, che richiede discernimento, oculatezza egiudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.

d) Attendibilità.Il principio dell’attendibilità asserisce che le previsioni e, in generale, tutte le valutazioni, devonoessere sostenute da accurate analisi degli andamenti storici o, in mancanza, da altri idonei edobiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzodelle risorse. Questo principio non è applicabile solo ai documenti di previsione, ma anchea quei documenti di rendicontazione per la redazione dei quali è necessario, comunque, unprocesso valutativo. Il riferimento è ai conti che dimostrano la consistenza del patrimonio e ilrisultato economico ma, parimenti, è da estendere tale principio anche ai documenti descrittivied accompagnatori. I bilanci di natura finanziaria devono rispettare anche la congruità delle speserispetto alle risorse attendibilmente acquisibili nella logica della realizzazione degli obiettiviprogrammati, evidenziando, in particolare per le risorse, quelle aventi natura occasionale,non ripetitive o soggette a condizioni. L’oggettività di questi parametri — ad integrazione diquelli previsti dalle norme — consente, quanto meno, di effettuare razionali e significativecomparazioni nel tempo e nello spazio e, a parità di altre condizioni, di avvicinarsi alla “verità”con un miglior grado di approssimazione.

e) Significatività e rilevanza.Il bilancio deve esporre soprattutto quelle informazioni che hanno un effetto significativo e rile-vante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari. Il procedimento di formazionedel bilancio implica delle stime o previsioni. La correttezza dei dati di bilancio non si riferiscesoltanto all’esattezza aritmetica, bensì alla correttezza economica, alla ragionevolezza, cioè alrisultato attendibile che viene ottenuto dall’applicazione oculata ed onesta dei procedimenti divalutazione, di previsione e programmazione adottati nella stesura dei bilanci. Semplificazioni earrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza;essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati di bilancio e sulloro significato per i destinatari.

f ) Chiarezza o comprensibilità.Il principio della chiarezza o comprensibilità è rafforzativo del principio della veridicità, inquanto un documento contabile chiaro è, probabilmente, più veritiero. Affinché i bilancirispondano a questo requisito è necessaria una semplice e chiara classificazione delle postefinanziarie, economiche e patrimoniali ed, inoltre, un’adeguata struttura di bilancio che nefaciliti la consultazione e renda evidenti le informazioni in esso contenute. Tuttavia, tantola classificazione delle poste quanto la struttura dei documenti contabili varia da ente adente in funzione della specifica disciplina e delle specifiche necessità tecnico — operative.Le classificazioni devono garantire contemporaneamente analiticità e sinteticità nell’esamedei fenomeni gestionali e nei valori da questi generati. Infatti, se la prima caratteristica è difondamentale importanza per il controllo dell’organo politico su quello di governo, la seconda èindispensabile per rispettare il requisito della chiarezza. I documenti contabili possono essereletti sotto diversi profili a seconda degli aggregati che vengono considerati, garantendo cosìsinteticità ed, al tempo stesso, analiticità dell’informazione contenuta.

g) Pubblicità.Corollario ai principi precedenti è quello della pubblicità. Affinché i bilanci assumano a pieno laloro valenza politica e giuridica devono essere resi pubblici secondo le norme vigenti.

h) Coerenza.Il principio della coerenza deve contraddistinguere tutti gli atti amministrativi, documenticontabili inclusi. Esso implica un nesso logico, senza contraddizione alcuna, fra tutti gli atti

Note

contabili preventivi e consuntivi, siano questi strettamente tecnico–finanziari ovvero descrittivie di indirizzo politico, sia di breve termine che di medio lungo periodo. La coerenza interna deibilanci abbraccia sicuramente i criteri particolari di valutazione delle singole poste e le strutturedei conti previsionali e di rendicontazione. I criteri particolari di valutazione delle singole postedevono essere coerenti fra loro, ossia strumentali al perseguimento della medesima finalitàassegnata al bilancio. Le strutture dei conti previsionali e di rendicontazione devono essere fraloro comparabili non solo da un punto di vista formale ma anche omogenei negli oggetti dianalisi e negli aspetti dei fenomeni esaminati. La coerenza esterna comporta una connessionefra il processo di programmazione dell’ente, le direttive e il documento di programmazioneeconomica e finanziaria del Paese, nonché con i programmi pluriennali della gestione.

i) Annualità.I bilanci devono essere predisposti periodicamente tenendo conto che l’unità temporale diriferimento è l’anno solare. L’attività amministrativa di tutti gli enti pubblici, come quella di ognialtra azienda, è unitaria nel tempo e non può essere frazionata, se non idealmente, in diversiperiodi poiché è sostanzialmente continua. Tuttavia, per motivi tecnici ed amministrativi, anchenei documenti pluriennali, la gestione deve essere analizzata per intervalli regolari coincidenticon l’anno solare, essendo ormai questo l’arco di tempo universalmente accettato da tutti isistemi contabili in Italia ed all’estero.

j) Continuità.La valutazione delle voci deve essere fatta nella prospettiva della continuazione dell’attivitàistituzionale. Il principio della continuità è fondamentale per cogliere a pieno il significatodegli altri principi contabili quali l’annualità, la prudenza, la coerenza, la costanza dei criteridi valutazione, l’unità e l’equilibrio economico. Infatti, ove si dovesse negare la permanenzadell’ente, non si potrebbe più fare riferimento alla documentazione ordinaria di bilancio, madovrebbero invocarsi documenti straordinari idonei alle particolari circostanze di commissa-riamento o liquidazione che l’ente stesse fronteggiando. Il principio della continuità introduceespressamente la dimensione diacronica che è inscindibilmente connessa a quell’unità dellagestione nel tempo oltre che nello spazio che qualifica qualunque azienda, pubblica o privata,come istituto economico destinato a perdurare.

k) Prudenza.Il principio della prudenza si estrinseca sia nei bilanci previsionali sia in quelli di rendicontazio-ne. Nei documenti previsionali, sia finanziari che economici, devono essere imputate solo lecomponenti positive che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo successivo, mentrele componenti negative saranno limitate dalle risorse previste. Nei documenti di rendiconta-zione il principio della prudenza si estrinseca essenzialmente nella regola secondo la quale iproventi non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite, anche se nondefinitivamente realizzate, devono essere rendicontate. Il principio della prudenza non deverappresentare l’arbitraria riduzione di entrate, proventi e patrimonio, bensì esprimere quellaqualità di giudizi a cui deve informarsi il procedimento valutativo di formazione dei bilanci; ciò,soprattutto, nella ponderazione delle incertezze e dei rischi connessi con l’andamento operativoaziendale al fine di assicurare che ragionevoli stanziamenti vengano effettuati in previsione diperdite e passività reali e potenziali.

l) Costanza.La costanza di applicazione dei principi generali e dei criteri particolari di valutazione nel tempoè uno dei cardini della determinazione dei valori previsionali e dei risultati dell’esercizio. Lacontinuità di applicazione dei principi contabili, come definiti in precedenza, è una condizioneessenziale della comparabilità fra documenti di previsione e di rendicontazione del medesimo


anno, nonché fra le previsioni e i consuntivi di anni differenti. Da quanto detto si deduce chel’indicazione dei cambiamenti dei criteri particolari di valutazione adottati e dei loro effetti ècondizione necessaria per la corretta preparazione ed esposizione delle risultanze contabili. Inogni caso, la deroga a questo principio contabile deve effettuarsi in casi eccezionali, sia perfrequenza che per natura dell’evento motivante, e la causa, nonché l’effetto del cambiamentodevono essere propriamente evidenziati nei documenti descrittivi.

m) Universalità.Con il requisito dell’universalità si intende la necessità di considerare nei documenti contabilitutte le grandezze finanziarie, patrimoniali ed economiche afferenti la gestione del singoloente pubblico al fine di fornire un quadro fedele ed esauriente del complesso dell’attivitàamministrativa, vietando, nella sostanza, le gestioni fuori bilancio.

n) IntegritàQuesto principio, collegato in maniera inscindibile con il precedente, vieta che nel bilancio diprevisione e nel rendiconto finanziario vengano iscritte delle entrate al netto delle relative spesesostenute per la riscossione e, viceversa, che siano iscritte delle spese ridotte delle correlativeentrate. Con l’integrità si mira a dare una valutazione “lorda” dell’attività finanziaria dell’entepubblico, evitando così che sfuggano alcune fonti di spesa. In questo modo, inoltre, si puòdisporre di dati esatti che consentono valutazioni di convenienza sui servizi pubblici erogati dallaspecifica amministrazione.Volendo ampliare il principio dell’integrità anche alla gestione patrimoniale ed economica, essopotrebbe essere equiparato al divieto di compensazioni fra partite imposto alle imprese nellaredazione dello stato patrimoniale e del conto economico.

o) Unità.Il singolo ente pubblico è una entità giuridica unica ed unitaria, pertanto deve essere unicoil suo bilancio di previsione e unico il suo rendiconto. Tali documenti contabili non possonoessere frazionati in maniera tale da destinare determinate fonti alla copertura di specifiche spese.È la massa delle entrate complessive che finanzia l’ente pubblico, ed è questo, poi, che sostienela totalità della spese, salva diversa disposizione normativa.

p) Flessibilità.Il rigore normativo dei documenti previsionali non può e non deve condurre ad una concezionedi rigidità nella gestione dell’attività prevista. Gli accadimenti futuri possono essere incerti sianel verificarsi che nell’ammontare, perciò è necessario disciplinare anche la flessibilità dei pianiprevisionali.Il principio della flessibilità è volto a trovare all’interno dei documenti previsionali, bilanci ebudget, la possibilità di affrontare gli effetti derivanti da circostanze straordinarie o imprevedibiliche possono modificare i valori a suo tempo approvati dall’organo politico.Le norme di contabilità pubblica prevedono varie modalità di intervento riconducibili, indefinitiva, a due categorie:

— predisposizione, all’interno del bilancio previsionale e del budget, di appositi “fondi”,ossia di stanziamenti non attribuibili ad uno specifico oggetto di spesa, ma sottopostianch’essi ad approvazione;

— particolari modalità di intervento dopo l’approvazione dei documenti previsionali, soloqualora si verificassero fatti eccezionali per i quali non è stato previsto alcun “fondo“;in particolare si fa riferimento anche alla “autonomia di spesa” attribuita ai dirigentipubblici nell’ambito del budget loro assegnati. Queste tipologie di intervento riguardanosia i documenti finanziari, sui quali transita la funzione autorizzativa, sia i documenti diprogrammazione e di budget sui quali si fonda la gestione ed il relativo controllo interno.

Note

q) Competenza finanziaria ed economica.Il principio della competenza consiste nella identificazione del periodo di pertinenza di undeterminato valore economico o finanziario. La competenza finanziaria è il criterio con il quale,in base alla data dell’accertamento o dell’impegno, vengono imputate le entrate e le uscitead un esercizio piuttosto che ad un altro. La competenza economica imputa gli effetti delleoperazioni e degli altri eventi all’esercizio nel quale è rinvenibile “l’utilità economica”, cedutao acquisita, anche se diverso da quello in cui si concretizzano i relativi momenti finanziari. Ladeterminazione dei risultati d’esercizio implica un procedimento di identificazione, di misu-razione e di correlazione fra entrate e uscite nei documenti finanziari, e fra proventi e costinei documenti economici. L’analisi economica dei fatti amministrativi pubblici richiede, invia preliminare, una distinzione tra i fatti gestionali direttamente collegati ad un processo discambio sul mercato (acquisizione, trasformazione e vendita) e fatti gestionali non caratterizzatida questo stesso processo in quanto finalizzati ad una o più attività erogative (contribuzioni etrasferimenti di risorse, prestazioni ed erogazioni di servizi). Nel primo caso la competenzadei costi e dei proventi è riconducibile al noto principio contabile n. emanato dai Consiglinazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri. Nel secondo caso e, quindi, per la maggiorparte delle attività amministrative pubbliche è necessario considerare la competenza economicadei costi e dei proventi in diretta relazione al processo erogativo di prestazioni e servizi. In talelogica i costi sostenuti per l’espletamento delle attività istituzionali, tradizionali o innovative,sono i componenti economici che richiedono un’adeguata copertura con proventi acquisiti neilimiti delle risorse rese disponibili da movimenti in entrata di tipo finanziario, economico epatrimoniale. Pertanto, i costi, come regola generale, devono essere riconosciuti d’esercizioquando si verificano le seguenti due condizioni:

r) il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;s) L’erogazione è avvenuta, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di

proprietà o di godimento del servizio.

La partecipazione del costo al processo produttivo si realizza quando:

a) i costi sostenuti in un esercizio riguardano fattori che hanno esaurito la loro utilità nell’eserciziostesso o non ne sia identificabile o valutabile la futura utilità;

b) la competenza economica dei costi può essere determinata anche sulla base di assunzio-ni del flusso dei costi (fifo, lifo o costo medio) o, in mancanza di una più diretta associa-zione, per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica(ammortamento);

c) viene meno o non sia più identificabile o valutabile la futura utilità o funzionalità dei fattoriproduttivi i cui costi erano stati sospesi in esercizi precedenti;d) l’associazione al processo produttivo o la ripartizione dell’utilità su base razionale e sistematicanon siano di sostanziale rilevanza.Regole particolari riguardano la rilevazione dei costi relativi ad attività a lungo termine, cioè allaproduzione di beni e all’erogazione di servizi il cui processo produttivo eccede l’anno. In talisituazioni i costi devono essere riconosciuti sulla base dello stato di avanzamento dei lavori neicasi in cui siano rispettati i requisiti previsti dal principio contabile n. emanato dai ConsigliNazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri o dalle specifiche norme in materia.I proventi devono essere correlati con i costi dell’esercizio. Detta correlazione costituisce uncorollario fondamentale del principio di competenza economica dei fatti gestionali caratterizzantile attività amministrative pubbliche ed intende esprimere la necessità di contrapporre ai costidell’esercizio, siano essi certi o presunti, i relativi proventi. Tale correlazione si realizza:


— per associazione di causa ad effetto tra proventi e costi. L’associazione può essere effettuataanaliticamente e direttamente (come nel caso delle provvigioni o delle tariffe); per quantoriguarda l’attività commerciale tale momento (nel quale il provento può essere denominatopropriamente come “ricavo“) è convenzionalmente rappresentato dalla spedizione del beneo dal momento in cui i servizi sono resi e sono fatturabili, come per l’attività di scambio sulmercato prevista dal principio contabile n. ;— per imputazione diretta di proventi al conto economico dell’esercizio o perchè associati altempo o perché sia cessata la correlazione con il costo;— per imputazione indiretta di proventi al conto economico dell’esercizio o perché associati altempo o perché pur non essendo correlabili ad uno specifico costo sono comunque correlabiliad una o più attività dell’esercizio.Regole particolari riguardano la rilevazione dei proventi resi disponibili per attività a lungotermine. In tali situazioni i proventi devono essere correlati ai costi sulla base dello stato diavanzamento dei lavori inerenti l’attività per la quale sono stati concessi.

d) Equilibrio di bilancio.Le norme di contabilità pubblica traducono il “principio della copertura”, sancito dal comma dell’articolo della Costituzione, in modo strettamente ed esclusivamente finanziario, ossiaimponendo, nella predisposizione dei bilanci finanziari di previsione, l’uguaglianza fra l’am-montare complessivo delle entrate e quello delle uscite. Anche la realizzazione dell’equilibrioeconomico è garanzia della capacità di perseguire le finalità istituzionali ed innovative in unmercato dinamico. L’equilibrio economico duraturo comporta necessariamente una stabilitàanche finanziaria, ma non è sempre vero il contrario. La tendenza al pareggio economico,finanziario e patrimoniale dovrebbe essere posta come obiettivo minimale per il perseguimentodelle finalità istituzionali nel tempo.

La classificazione delle entrate dello stato secondo la normativa ante riforma legge /

a) Titoli

— Titolo I — entrate tributarie;— Titolo II — entrate extratributarie;— Titolo III — provenienti da alienazioni ed ammortamento di beni patrimoniali e di

riscossione di crediti;— Titolo IV — provenienti da accensioni di prestiti. (Le entrate dei TIT. I, II e III costitui-

scono entrate finali rispetto al TIT. IV che costituiscono entrate strumentali)

b) Categorie — secondo la natura dei cespiti;c) Rubriche — secondo l’organo al quale ne è affidato l’accertamento;d) Capitoli — secondo il rispettivo oggetto

La classificazione delle entrate dello stato secondo la normativa dopo la riforma legge /

a) Titoli

— Titolo I — entrate tributarie;— Titolo II — entrate extratributarie;— Titolo III — provenienti da alienazioni ed ammortamento di beni patrimoniali e di

riscossione di crediti;

Note

— Titolo IV — provenienti da accensioni di prestiti. (Le entrate dei TIT. I, II e III costitui-scono entrate finali rispetto al TIT. IV che costituiscono entrate strumentali)

b) Categorie — secondo la natura dei cespiti;c) Rubriche — secondo l’organo al quale ne è affidato l’accertamento;d) Capitoli — secondo il rispettivo oggetto;e) Ricorrenti e non ricorrenti — a seconda che si riferiscano a proventi la cui acquisizione sia

prevista a regime ovvero limitata ad uno o più esercizi (art. legge n. /)f ) Tipologie — ai fini dell’approvazione parlamentare e dell’accertamento dei cespiti (art. )

Ad esempio, in base alla recente interpretazione dell’art. , ° comma, del d.l. maggio , n., convertito, con modificazioni, dalla legge luglio , n. , da parte del Ministero dell’Econo-mia e delle Finanze, con lettera n. prot. del luglio , è stato affermato l’applicazione dellaprevisione di legge che sancisce la valenza onorifica della titolarità degli organi anche agli enti parconazionali. Ciò determina, ovviamente, non solo l’esigenza di recuperi nei confronti degli interessatidegli emolumenti corrisposti nella vigenza della norma ma anche i riflessi sul bilancio previsionaledegli enti.

EsercitazioneIl Consiglio Direttivo dell’Ente è tenuto alla predisposizione del bilancio di previsione per l’eserciziofinanziario per l’anno Y, entro il. . . . . . , ipotizzando una situazione amministrativa di seguito indi-cata, si rediga la modulistica prevista dal regolamento per quanto attiene al preventivo finanziariogestionale:

a) una tabella dimostrativa della situazione amministrativa al / che riporta un avanzo diamministrazione previsto di C. .,, un Fondo di cassa presunto di C. .,. I residuiattivi presunti al / sono ammontanti ad C. ., e quelli passivi ad C. .,;

b) l’incremento delle spese in termini di competenza e cassa, consentito dalle istruzioni ricevutedall’amministrazione vigilante, per l’anno Y non può essere superiore all’ammontare delle spesedeterminate per l’anno precedente incrementate del % (la previsione dell’anno precedente siain termini di competenza che di cassa è stata pari ad C. ..,);

c) è stato assicurato l’assegnazione del contributo ordinario di C. ., — pari allo stessoimporto dell’anno precedente — e un trasferimento da parte dell’ente X in conto capitale per C..,;

d) l’ente ha programmato per l’anno Y attività progettuali per un ammontare di C. .,,l’acquisizione di attrezzature e macchinari per un importo di C. ., e previsto una spesacomplessiva per il funzionamento per C. .,;

e) l’ente prevede altresì nell’esercizio Y di incassare il % dei residui attivi rivenienti da trasferi-menti e di pagare C. ., del totale dei residui passivi di cui il % rivenienti dai capitolidelle uscite correnti–funzionamento mentre la restante parte dai capitoli per interventi diversi;

f ) relativamente ai pagamenti previsti sulle uscite di competenza, si stima un volume di pagamentinella misura dell’, % sugli stanziamenti previsionali delle uscite, in particolar modo, nellamisura del , % per interventi diversi, del % dello stanziamento in conto capitale e larestante parte sul funzionamento, nella misura del % per oneri per il personale e la rimanenteparte per acquisto di beni e servizi;

g) si ipotizza l’appostamento del fondo di riserva per spese impreviste nella misura max del % delleuscite di parte corrente e che lo stesso sia stato durante la gestione utilizzato completamentecon i relativi storni ai capitoli pertinenti.


Si rediga il preventivo finanziario gestionale ricorrendo la fattispecie del bilancio abbreviato

PREVISIONE DI COMPETENZA

ENTRATE USCITE

CONTRIBUTI C. 645.200 Funzionamento C. 340.000,00TRASFERIMENTOC/Cap

C. 154.800 Interventi C. 500.000,00

Avanzo Amm, nePresunto

C. 220.000 Fondo di Riserva C. 25.200,00

tot. C.1.020.000 tot. C. 865.200,00spese C/capitale C. 154.800,00totale a pareggio C.1.020.000,00

Il fondo di riserva è di C. 25.200,00 per il 3% sulle previsioni di parte corrente C.840.000,00 punto n. 4

PREVISIONI DI CASSA

ENTRATE USCITE

(MASSA ACQUISIBILE) (MASSA SPENDIBILE)

Riscossioni Residui Attivi C. 220.000,00 Pagamenti Residuipassivi

C. 178.800,00

Contributo C. 645.200,00 Pagamenti inC/competenza:funzionamento80%

C. 267.840,00

Trasferimento C/C C. 154.800,00 funzionamento20%

C. 66.960,00

65, 28% interventi C. 326.400,00

Totale entrate C.1.020.000,00 Fondo Riserva C. 25.200,00spese C/Capitale C. 154.800,00Totale pagamenti C. 1.020.000,00

Note

con analisi più di dettaglio si chiariscono le poste di previsione di cassa:

C. 178.800,00 sono le previsioni dei pagamenti della gestione residui (che andranno spalmati nei varicapitoli secondo le indicazioni del punto n. 5 ossia 25% uscite correnti–funzionamento ela restante parte per i capitoli degli interventi);

C. 841.200,00 sono le previsioni complessive dei pagamenti della gestione di competenza ricavate inbase al punto n. 6 ossia l’82, 47% degli stanziamenti previsionali delle uscite cioè C.1.020.000,00, quindi C. 841.194 arrotondate ad C. 841.200,00.

tot.C 1.020.000,00

C. 841.200,00 di cuiC. 326.400,00 cioè 65, 28% di C. 500.000,00 (interventi n. 6)C. 25.200,00 l’importo del fondo che è utilizzato per interoC. 154.800, 0 100% sulla parte in c/capitale (punto n. 6)C. 506.400,00C. 334.800,00 rimanente parte dei pagamenti x fun. to (cfr. *)C. 841.200,00

* di cuiC. 334.800,00 C. 267.840,00 cioè l’80% per oneri x il personale cfr. n. 6

C. 66.960,00 cioè il 20% per oneri x acquisti di beni e serviziC. 334.800,00

SITUAZIONE AMMINISTRATIVA — AVANZO PRESUNTO DI AMMINISTRAZIONE

FONDO DI CASSA C. 800.000,00RESIDUI ATTIVI C. 440.000,00TOT. C.1.240.000,00

RESIDUI PASSIVI C.408.000,00AVANZO AMM.NE C.832.000,00



. La gestione economica finanziaria

S D P, E E, G M

: . La gestione finanziaria e l’assegnazione delle risorse, – . Lagestione delle entrate: stadi delle entrate e la vigilanza sulla gestione, – . Lagestione delle uscite: l’impegno di spesa, – . La determina di impegno dellaspesa e la vigilanza sulla registrazione degli impegni, – . La liquidazione el’ordinazione della spesa, – . La gestione dei residui, – . Il servizio dicassa e gli agenti della riscossione, – . Il servizio di cassa economale e lagestione del cassiere economo, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., gli autori Giuseppe Mongelli, SaverioDe Palo e Eliana Eroli precisano che le opinioni espresse in questo contributo hanno caratterepersonale e non impegnano in alcun modo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delleFinanze.

. La gestione finanziaria e l’assegnazione delle risorse

Nella letteratura della disciplina economico–aziendale la gestione finan-ziaria viene frequentemente definita come il complesso di decisioni edoperazioni volte a reperire ed impiegare il capitale in impresa.

Nell’ambito aziendale la gestione finanziaria ha tre obiettivi da salva-guardare:

a) equilibrio economico inteso tra ricavi e costi e tale equilibrio de-ve tradursi in un prevalere dei primi sui secondi così da generareprofitto;

Saverio De Palo, Eliana Eroli, Giuseppe Mongelli

b) equilibrio finanziario inteso quale bilanciamento tra impieghi e fontidi capitale, tale per cui gli investimenti e gli impieghi di capitale ingenere abbiano la giusta copertura (solvibilità);

c) equilibrio monetario inteso tra entrate e uscite di cassa, in modo dapreservare la liquidità in termini di cash flow (gestione della tesoreria,liquidità).

Tradizionalmente nella disciplina economico–aziendale le aziende sonosuddivise in aziende di erogazione e di produzione.

Le prime svolgono producono beni e servizi non destinati allo scambio,cioè al mercato; il loro scopo è quello di soddisfare le esigenze dei soggetticomponenti (associati), o esigenze di carattere collettivo e pubblico (il vo-cabolo erogare è spesso inteso come sinonimo di spendere ed ha il significatopiù ampio di distribuire).

Le aziende di produzione, invece, svolgono un’attività prevalentementedi produzione, al fine di ottenere beni e servizi da destinare al mercato e,quindi allo scambio, cioè al mercato; tale attività, compatibilmente con leesigenze sociali e collettive, ha lo scopo di fruttare un reddito a favore delproprietario dell’azienda o dei soci.

Indubbiamente questa distinzione non è oggi molto significativa poichéanche nelle aziende di erogazione pubbliche — in cui sono annovera-ti lo Stato e gli altri enti pubblici — si possono riscontrare processi diproduzione.

In buona sostanza anche la gestione di un ente pubblico si svolge attraver-so le quattro fasi che delineano: l’acquisizione dei mezzi di finanziamento,l’impiego dei mezzi raccolti per l’acquisto dei fattori produttivi, necessariper il processo tecnico di produzione e nella cessione dei beni e serviziprodotti per il conseguimento dei fini istituzionali.

Dal punto di vista contabile ogni operazione di gestione può essereesaminata in base ad un duplice profilo: l’aspetto finanziario e l’aspettoeconomico.

Il primo concerne le entrate e le uscite monetarie che una singolaoperazione determina, mentre il secondo è riferito ai costi (o ai ricavi, maciò non è pertinente per l’ente pubblico non economico) che discendonosempre dalla medesima. Nonostante l’evoluzione normativa che punta aduna convergenza tra la disciplina contabile di matrice economico–aziendale

La gestione economica finanziaria

e quella pubblicistica, permane la priorità della gestione finanziaria intesaprincipalmente come acquisizione ed erogazione di mezzi finanziari, cioèmovimentazione di danaro che si traduce in entrate ed uscite.

Il bilancio finanziario è il documento in cui sono rilevate le operazionifinanziarie di entrate ed uscite di pertinenza di un esercizio finanziario, po-sto che anche per gli enti pubblici la gestione è convenzionalmente distintain periodi amministrativi denominato per l’appunto esercizio finanziario(compreso tra il ° gennaio ed il dicembre dell’anno).

Il bilancio economico, a differenza del bilancio finanziario, rileva i costie i ricavi di competenza economica di un dato esercizio allo scopo dideterminare il risultato finale inteso quale utile o perdita di esercizio e perciò particolarmente più adatto alle imprese che agli enti pubblici.

Ciò posto e tornando alla gestione finanziaria, occorre precisare chedalla differenza tra entrate ed uscite si determina il risultato finanziario diun esercizio.

Tale risultato può assumere le seguenti risultanze:

a) un avanzo finanziario, se le entrate sono maggiori delle uscite (E >U);

b) un pareggio finanziario, se le entrate sono eguali alle uscite (E = U);c) un disavanzo finanziario, se le entrate sono minori delle uscite (E <

U).

Ricordiamo che la disciplina pubblicistica ha previsto espressamenteche i bilanci devono essere redatti in posizione di pareggio e ciò anchein attuazione del principio costituzionale della copertura finanziaria dellespese pubbliche sancito nell’art. della Costituzione (cfr. par. ., .. e .).

Occorre, altresì, specificare che le risultanze della gestione finanziariasono ulteriormente distinguibili a seconda se è riferita al risultato finanzia-rio di competenza che è dato dalla differenza, come vedremo meglio neiparagrafi che seguono (cfr. par. .), tra entrate accertate ed uscite impe-gnate in un dato esercizio ovvero sono riferibili al risultato della gestionefinanziaria di cassa che è dato dalla differenza tra entrate riscosse e uscitepagate in un dato esercizio. È evidente che i due risultati (finanziario dicompetenza e finanziario di cassa, nelle tre ipotesi verificabili di avanzo,pareggio e disavanzo) non coincidono, in quanto sia le entrate riscosse


che i pagamenti effettuati in un dato esercizio possono riguardare entrateed uscite rispettivamente accertate ed impegnate negli esercizi precedenti(praticamente sono afferenti alla gestione dei residui).

La gestione finanziaria attiene sia alle entrate che alle uscite e le relativemovimentazioni si attuano attraverso di versi fasi o stadi sia per le primeche per le seconde che saranno illustrate nei paragrafi seguenti.

Orbene, appurato che il processo gestionale e la correlativa gestionefinanziaria di un ente trova necessariamente copertura nel quadro dellerisorse disponibili ed appostate nei termini della rappresentazione contabi-le del bilancio previsionale approvato dall’organo di indirizzo politico, ilpassaggio successivo attiene all’assegnazione delle risorse all’organo depu-tato alla gestione dell’ente, cioè la dirigenza, secondo il consueto principiodella separazione delle predette funzioni sancito nel più volte citato d.lgs.n./. Successivamente le risorse sono assegnate dal direttore ai ti-tolari dei centri di spesa, dopo l’approvazione del bilancio di previsione,previa definizione da parte del consiglio direttivo degli obiettivi che l’enteintende perseguire. Spetta al titolare del centro di responsabilità definiregli interventi, i programmi ed i progetti da realizzare, tenuto conto dellerisorse finanziarie indicate nel bilancio di previsione approvato.

Negli enti parco nazionali di norma accade che, in considerazione di unassetto organizzativo piuttosto standardizzato, com’è desumibile dai regola-menti di contabilità, fermo restando quanto previsto dall’art. del decretolegislativo marzo , n. , in materia di separazione tra direzionepolitica e controllo, da un lato, e attuazione della programmazione e ge-stione delle risorse, dall’altro, il consiglio direttivo definisce, annualmente,sulla scorta delle proposte del direttore e dell’Amministrazione vigilante,le linee strategiche e gli obiettivi da perseguire.

Il presidente dell’ente parco impartisce al direttore le linee per l’azioneamministrativa e per la conseguente gestione nei limiti delle dotazioni dibilancio dell’ente. L’assetto organizzativo dell’ente parco si compone di uncentro di responsabilità e di più centri di spesa.

Il centro di responsabilità costituisce la struttura organizzativa di livellodirigenziale, incaricata di assumere le decisioni in ordine alla gestione dellerisorse umane, finanziarie e strumentali, nonché alla rilevazione dei costi edei ricavi. Esso dispone di autonomia contabile e di bilancio per provvederealle spese finali dell’ente tramite i centri di spesa.


Il centro di responsabilità dell’ente parco s’identifica con il direttore.Esso si articola in più centri di spesa a ciascuno dei quali fanno capo uno opiù centri di costo.

Il centro di costo è l’entità organizzativa o astratta cui vengono imputati icosti diretti ed indiretti al fine di conoscere il costo complessivo. Il direttorepuò procedere alla rideterminazione dei centri di spesa e dei centri di costoin relazione a specifici programmi e/o progetti che l’ente parco ritiene didover attuare o per sopravvenute esigenze organizzative.

Il piano di gestione del centro di responsabilità determina la quota partedi risorse da destinare a ciascuno dei centri di spesa che rappresenta illimite entro il quale ogni centro di spesa è autorizzato ad operare per ilperseguimento degli obiettivi assegnati.

Ogni centro di spesa può avvalersi dell’attività svolta da altri centri dispesa. In tal caso, le rilevazioni economiche sono effettuate in modo daevidenziare i differenti ambiti di responsabilità gestionale.

. La gestione delle entrate: stadi delle entrate e la vigilanza sulla ge-stione

La gestione delle entrate si attua attraverso le fasi dell’accertamento, dellariscossione e del versamento.

Le fasi o stadi delle entrate dello Stato e degli enti pubblici non economicisono distinte in una fase di diritto coincidente per le entrate nell’accerta-mento e da una fase di fatto coincidente per le entrate nella riscossione. Èquesta distinzione che determina la differenza tra un bilancio di competenzae di cassa. L’accertamento costituisce la prima fase di gestione dell’entratacon cui l’incaricato del servizio finanziario dell’ente, sulla base di idoneadocumentazione, verifica la ragione del credito e la sussistenza di un idoneotitolo giuridico, individua il debitore, qualifica la somma da incassare e fissala relativa scadenza (praticamente il quantum debeatur e l’an debeatur).

Dalla norma contabile quadro degli enti pubblici non economici sievince che l’accertamento presuppone:

a) la fondatezza del credito, ossia la sussistenza di obbligazioni giuridi-che a carico di terzi verso l’ente;


b) la certezza del credito, ossia non soggetto ad oneri e/o condizioni;c) la competenza finanziaria ed economica a favore dell’esercizio con-

siderato.

L’accertamento, inoltre, presuppone:

a) la fondatezza del credito, ossia la sussistenza di obbligazioni giuridi-che a carico di terzi verso l’ente;

b) la certezza del credito, ossia non soggetto ad oneri e/o condizioni;c) la competenza finanziaria ed economica a favore dell’esercizio con-

siderato.

È molto importante distinguere il concetto dell’accertamento contabileda non confonderlo con l’accertamento tributario nel caso in cui parliamodi entrate di un ente pubblico a cui può essere riconosciuto per legge lapotestà impositiva di riscuotere tributi, tasse e altro provento (l’accerta-mento tributario e/o impositivo di un ente pubblico è sempre elementopresupposto dell’accertamento contabile).

Più in generale può dirsi che l’accertamento contabile presupponel’esistenza del credito, che può essere contestuale o posteriore all’attocostitutivo di quest’ultimo.

Il funzionario competente all’accertamento dell’entrata, è anche, dinorma, il funzionario responsabile del relativo procedimento, come taleindividuato ai sensi della legge /. Il responsabile del procedimento cheaccerta l’entrata trasmette entro un termine breve, fissato nel regolamentodi contabilità, dall’acquisizione della relativa documentazione al funzionarioresponsabile del servizio finanziario dell’ente, il quale nel successivo brevetermine sempre fissato dal regolamento di contabilità, provvede alla anno-tazione nelle scritture contabili, con imputazione al pertinente capitolo dibilancio.

L’accertamento delle entrate si manifesta diversamente:

a) per le entrate provenienti da trasferimenti, sulla base delle leggi cheli regolano o di altri atti aventi identico valore;

b) per le entrate patrimoniali e per quelle provenienti dalla gestione diservizi a carattere produttivo e di quelli connessi a tariffe o contribu-


zioni dell’utenza, a seguito di acquisizione diretta o di emissione diliste di carico;

c) per le entrate relative a partite compensative delle spese, in corri-spondenza dell’assunzione del relativo impegno di spesa;

d) per le altre entrate, anche di natura eventuale o variabile, mediantecontratti, provvedimenti giudiziari o atti amministrativi specifici.

La successiva fase della riscossione delle entrate consiste nel materialeintroito da parte del cassiere o di altri eventuali incaricati della riscossionedelle somme dovute all’ente.

Ora vediamo meglio di focalizzare la nostra attenzione sulla figura degliagenti della riscossione delle entrate.

Possiamo affermare che, nel nostro ordinamento, le tipologie di agentisono sostanzialmente due: gli agenti per contratto e per ufficio.

Ebbene nello Stato moderno vediamo che per tutte le entrate in cuirimane materialmente distinta la fase dell’accertamento dalla riscossione,posto che non appare opportuno, né conveniente affidare ad estranei al-l’Amministrazione la complessa e delicata funzione dell’accertamento èprevalente il sistema degli agenti per contratto.

Ci stiamo riferendo a soggetti estranei alla PA che attraverso procedurecontrattuali, di norma, sono incaricati del servizio di riscossione dei tributi,del servizio di cassa o di tesoreria.

Gli agenti per ufficio sono dipendenti che all’interno della P.A. sono pre-posti agli uffici in cui sono previste la possibilità di procedere alla riscossionedi entrate a titolo di tributi o altro.

Altra rilevante considerazione da fare a proposito della riscossione av-venuta per il tramite dell’agente incaricato della riscossione è quella didistinguere gli effetti nei confronti del debitore dell’ente che ha assolto alpagamento del proprio debito nei confronti dell’agente e, pertanto, estin-guendo il rapporto debitorio sul piano esterno, ma ciò implica che rimaneobbligato l’agente che ha l’obbligo di versare le somme riscosse per contodell’ente.

Negli enti parco nazionali le entrate sono riscosse dall’istituto di creditocui è affidato il servizio di cassa, sulla base di ordinativi o reversali di incassoemesse in favore del medesimo istituto nelle forme e nei tempi previstidalla convenzione stipulata tra l’ente e la banca.


Le entrate possono essere introitate anche per il tramite del servizio diconti correnti postali o attraverso un servizio di riscossione diretto da partedi funzionari appositamente incaricati, in base al regolamento di contabilità,ad esempio in occasione di manifestazioni culturali, sportive o turistiche oper l’erogazione di altri servizi che per economicità di gestione richiedanol’esistenza di tale modalità di riscossione (come nel caso del regolamentodel Parco Nazionale dell’Alta Murgia).

Le entrate introitate per il tramite del servizio di conti correnti postalidevono affluire al cassiere con la cadenza prevista dalle disposizioni attuativedella Tesoreria Unica.

Le entrate riscosse mediante ruoli o per versamenti diretti devono essereversate al cassiere nei termini stabiliti dagli artt. e del d.p.r. n. /e s.m.i., con specifica dei titoli di riscossione ed inoltro di una copia dellarelativa lista di carico al funzionario responsabile del servizio finanziario,che provvederà ad aggiornare le relative scritture contabili.

L’ordinativo di incasso è sottoscritto, di norma e comunque in base alleindicazioni contenute nel regolamento di contabilità, dal responsabile delservizio finanziario o da un suo delegato e contiene almeno:

a) l’indicazione del debitore;b) l’ammontare della somma da riscuotere;c) la causale;d) gli eventuali vincoli di destinazione delle somme;e) l’indicazione della risorsa o del capitolo di bilancio cui è riferita

l’entrata distintamente per residui e per competenza;f ) la codifica;g) il numero progressivo;h) l’esercizio finanziario e la data di emissione.

Il cassiere deve accettare la riscossione di ogni somma, versata in favoredell’ente, anche senza la preventiva emissione di ordinativo d’incasso. In taleipotesi il cassiere ne dà immediata comunicazione all’ente che provvederàalla relativa regolarizzazione contabile entro un termine breve fissato nelregolamento di contabilità.

Gli ordinativi di incasso che si riferiscono ad entrate di competenzadell’esercizio in corso sono tenuti distinti da quelli relativi ai residui. Gli or-


dinativi di incasso non riscossi entro il termine dell’esercizio sono restituitidal cassiere all’ente per la riscossione in conto residui. Le entrate accertatee non riscosse costituiscono i residui attivi da iscrivere tra le attività dellostato patrimoniale e nel bilancio di previsione dell’esercizio successivo.

Le entrate aventi destinazione vincolata per legge, se non utilizzate nell’e-sercizio, confluiscono nella parte vincolata dell’avanzo di amministrazione,ai fini dell’utilizzazione negli esercizi successivi.

Le fasi delle entrate anzidette possono risultare, in certi casi, ancheconcentrate e simultanee.

Ad esempio per le imposte e tasse accertabili all’atto stesso della riscos-sione, l’accertamento contabile coincide con l’accertamento tributario (edè contestuale alla stessa riscossione).

Nell’ambito dei regolamenti di contabilità degli enti pubblici non econo-mici è prevista un’apposita funzione di vigilanza sulla gestione delle entrateattribuita ai titolari dei centri di spesa, che hanno la gestione delle entra-te, curano nei limiti delle rispettive attribuzioni e sotto la loro personaleresponsabilità, che l’accertamento, la riscossione ed il versamento delleentrate siano fatti prontamente ed integralmente. Se nel corso della gestio-ne si accertano significativi scostamenti rispetto alle previsioni, i suddettiresponsabili devono darne immediata comunicazione al servizio di ragio-neria ed al direttore dell’ente, che provvederà ad informarne prontamenteil consiglio direttivo.

Inoltre, il responsabile del servizio finanziario redige periodicamente,almeno trimestralmente, relazioni in merito allo stato di acquisizione delleentrate dell’Ente, evidenziando altresì i ritmi di accumulo e riscossione deicrediti.

. La gestione delle uscite: l’impegno di spesa

Le fasi o stadi delle spese dello Stato e degli enti pubblici non economicisono quattro così distinte: impegno, liquidazione, ordinazione e pagamento.Anche per le fasi o stadi delle spese dello Stato e degli enti pubblici noneconomici distinguiamo una fase di diritto coincidente nell’impegno e unafase di fatto coincidente nel pagamento.

Anche le fasi della spesa possono essere contestuali.


L’impegno è sul piano puramente contabile l’accantonamento formaledell’amministrazione di fondi per destinarli a determinata operazione conuna rilevanza ancora interna all’organismo pubblico.

L’impegno costituisce l’autorizzazione ad impiegare le risorse finanzia-rie assegnate ad ogni centro di spesa con cui, a seguito di obbligazionegiuridicamente perfezionata, è determinata la somma da pagare, il soggettocreditore e la ragione.

I regolamenti di contabilità degli enti pubblici non economici contempla-no per alcune fattispecie la possibilità di ritenere automaticamente impegna-te talune risorse immediatamente dopo che è intervenuta l’approvazionedel bilancio. Infatti, con l’approvazione del bilancio e successive variazio-ni, e senza la necessità di ulteriori atti, costituiscono impegni sui relativistanziamenti le risorse impiegate:

a) per il trattamento economico tabellare già attribuito al personaledipendente e per i relativi oneri riflessi;

b) per le rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti, interessi dipreammortamento ed ulteriori oneri accessori;

c) per le obbligazioni assunte in base a contratti o disposizioni di legge.

Durante la gestione possono essere prenotati impegni relativi a proce-dure in via di espletamento. I provvedimenti per i quali entro il terminedell’esercizio non sia stata assunta dall’ente l’obbligazione di spesa versoi terzi decadono e costituiscono economia di bilancio, concorrendo alladeterminazione del risultato contabile di amministrazione. Quando la pre-notazione di impegno è riferita a procedure di gara bandite prima della finedell’esercizio e non concluse entro tale termine, la prenotazione confluiscenella parte vincolata dell’avanzo di amministrazione. A fronte degli one-ri connessi ad obbligazioni negoziali pluriennali correlate a prestazioni acarico di terzi, può essere assunto un impegno globale, provvedendo adannotarlo, con idonee evidenze anche informatiche, nel partitario degliimpegni. A carico del singolo esercizio è assunto un impegno pari alleobbligazioni connesse alle prestazioni effettivamente rese durante l’anno.

Recita l’art. , comma , del d.p.r. n. /, che “costituiscono eco-nomie le minori spese sostenute rispetto all’impegno assunto nel corsodell’esercizio, verificate con la conclusione della fase della liquidazione”.


Ebbene questa formulazione utilizza la stessa espressione economia perdue fattispecie sostanzialmente diverse sul piano contabile e, come tale,potendo ingenerare qualche incertezza.

Ricordiamo che si ha economia di bilancio quando, scaduto il dicem-bre dell’anno, la parte degli stanziamenti di bilancio che non ha subitoassunzione di impegni, conseguentemente quella parte di stanziamentoaffrancata da impegni confluisce nell’avanzo di amministrazione dell’ente.Diversa è l’ipotesi in cui è assunto regolarmente l’impegno sullo stanzia-mento di competenza dell’esercizio e successivamente, quando maturanole altri fasi della spesa che potrebbero intervenire anche nell’anno o neglianni successivi all’impegno, si riscontra che l’ente è chiamato a pagare unasomma inferiore all’impegno assunto: questo è il caso dell’art. , comma ,del d.p.r. n. /. Ebbene anche in questo caso si parla di economia mapiù correttamente dovremmo aggiungere che trattasi di economia di spesa,per distinguerla dall’economia di bilancio.

L’impegno assunto, contestualmente all’ordinazione della prestazione,è comunicato al terzo contraente, il quale nella fattura è obbligato adannotare gli estremi della suddetta comunicazione.

Gli atti di impegno sono trasmessi in copia al servizio di ragioneria, uni-tamente ai provvedimenti che autorizzano l’impiego delle risorse, perchéprovveda alla registrazione dell’impegno, previa verifica della regolaritàdella documentazione e dell’esistenza dei fondi sui pertinenti capitoli dibilancio.

. La determina di impegno della spesa e la vigilanza sulla registrazio-ne degli impegni

L’assunzione dell’impegno costituisce un passaggio fondamentale per l’entepubblico poiché, come abbiamo visto nel precedente paragrafo, con essoè formalizzata all’interno dell’ente l’accantonamento delle risorse per ilsuccessivo impiego e ciò costituisce una rilevante e significativa circostanzadal punto di vista amministrativo e contabile, tant’è che è ordinariamenteformalizzata con apposito atto e/o determinazione spettante alla dirigenzadell’ente e nel caso degli enti parco nazionali è rimessa al solo direttoredell’ente, unica figura dirigenziale.


Nei regolamenti di contabilità degli enti parco pertanto si rileva che gliatti di impegno assumono la forma della determinazione e l’impegno dispesa, quale atto di natura gestionale, attuativo di piani, progetti e program-mi deliberati dal consiglio direttivo, compete al direttore dell’ente parco e,in caso di assenza o impedimento, ad un suo delegato. Gli impegni nonpossono in nessun caso superare i limiti consentiti dagli stanziamenti dibilancio, nè essere assunti su esercizi diversi da quelli in corso fatti salvi leipotesi di obbligazioni negoziali pluriennali correlate a prestazioni a caricodi terzi. Non è possibile effettuare spese in assenza di impegno valido edebitamente registrato. Per lavori, forniture, servizi o prestazioni aventicarattere di urgenza, eccezionali ed imprevedibili, l’ordinazione fatta a terziè regolarizzata entro il termine fissato dal regolamento, e comunque entroil dicembre dell’anno in corso se a tale data non sia scaduto il predettotermine, con determina del direttore dell’ente parco.

Tutti gli atti comportanti impegno di spesa sono soggetti a registrazionesul partitario degli impegni, a cura dell’incaricato del servizio finanziario,entro il termine breve fissato dal regolamento dalla richiesta.

La registrazione dell’atto di impegno, comporta le seguenti verifiche:l’esistenza di idoneo provvedimento, assunto dall’organo competente, chela spesa rientri tra quelle di pertinenza e sia riferita al relativo capitolodi spesa, che vi sia capienza sul capitolo. La registrazione dell’impegnocomporta l’apposizione di visto di regolarità contabile sul provvedimentoche diviene eseguibile. La rilevanza rivestita dall’atto di impegno sul pianocontabile determina che i regolamenti assoggettano il provvedimento diimpegno ad una puntuale e rigorosa attività di controllo affidata al serviziofinanziario e/o di ragioneria dell’ente.

Nell’esempio del Parco nazionale dell’Alta Murgia è previsto che il re-sponsabile del servizio finanziario, ove non ritenga sussistere gli elementinecessari per la registrazione, restituisce, nel medesimo termine di tregiorni, il provvedimento al direttore dell’ente, corredandolo di appositarelazione esplicativa di diniego. Il direttore, con provvedimento motivato,può ordinare la registrazione dell’impegno, tranne che si tratti di spesa ecce-dente lo stanziamento di capitolo o da imputare a capitolo diverso, ovveroai residui anziché alla competenza e viceversa. Dell’ordine di registrazioneè data notizia al presidente dell’ente ed al collegio dei revisori. La disciplinaregolamentare in questo caso nell’impostazione delle dinamiche relazio-


nali tra l’organo che assume l’impegno, il direttore dell’ente, e l’organopreposto al controllo, il responsabile del servizio finanziario, evidenzia unacerta assonanza con le procedure di controllo interno presenti nell’ambitodello Stato e che intercorrono tra le amministrazioni attive responsabili deicentri di spesa centrali e periferici e gli uffici di riscontro appartenenti alsistema delle ragionerie composto dalle Ragionerie territoriali dello Stato edagli Uffici centrali di Bilancio, dipendenti dalla Ragioneria generale delloStato.

I regolamenti di contabilità degli enti sottolineano la necessità di mo-nitorare costantemente l’attività di assunzione degli impegni prevedendoche trimestralmente il responsabile del servizio finanziario o di ragioneriafornisce al direttore una relazione in merito alle modalità, i tempi e leprocedure della spesa.

Il collegio dei revisori dell’ente procede con uguale cadenza al controllodella regolarità amministrativo contabile della spesa.

. La liquidazione e l’ordinazione della spesa

La liquidazione delle spese consiste nella determinazione della sommadovuta certa e liquida da pagare, nei limiti dell’impegno assunto e nell’indi-viduazione del soggetto creditore.

La liquidazione è effettuata dal responsabile del servizio interessatoche ha dato esecuzione al provvedimento di spesa, previo accertamentodell’esistenza dell’impegno, della regolarità della fornitura di beni, opere,servizi e sulla base dei titoli e dei documenti giustificativi comprovanti ildiritto dei creditori.

L’atto di liquidazione, che assume la forma della determinazione, contutti i relativi documenti, è trasmesso al servizio finanziario per i conse-guenti adempimenti. Anche nella fase di liquidazione, ad esempio nel casodel regolamento di contabilità dell’ente parco nazionale dell’Alta Murgia, èprevista la rigorosa attività di riscontro svolta dal responsabile del serviziofinanziario in base all’impostazione mutuata dal modello del compartostatale.

Il responsabile del servizio finanziario è tenuto a disporre il pagamentoentro un termine fissato dal regolamento di contabilità, ovvero a restituire


con osservazioni gli atti di liquidazione della spesa ritenuti non regolari,investendo della questione il direttore dell’ente. Questi, con motivato prov-vedimento, può ordinare il pagamento. Dell’ordine è data notizia scritta alpresidente dell’ente e al collegio dei revisori. Il responsabile del serviziofinanziario procede alla liquidazione, senza necessità di specifico provvedi-mento, delle spese fisse e predeterminate, ovvero obbligatorie per legge,ed in particolare: trattamento economico, previdenziale ed assistenzialedel personale, rate di mutuo, oneri assicurativi, canoni di concessione olocazione, tasse e tributi vari, corrispettivi dovuti per contratto a scaden-ze predeterminate e per importi fissi, non subordinate ad accertamenti overifiche.

Alla liquidazione segue la fase dell’ordinazione con la quale il pagamentoè ordinato mediante l’emissione di mandati di pagamento numerati inordine progressivo e tratti sul cassiere dell’ente.

I mandati di pagamento sono firmati dal responsabile del servizio finan-ziario e dal direttore dell’ente parco. In assenza o impedimento del direttore,i mandati di pagamento sono firmati da un suo delegato, mentre la personachiamata a firmare nei casi di impedimento del responsabile del serviziofinanziario viene inizialmente individuata con apposito provvedimento deldirettore.

Dell’emissione dei mandati di pagamento è dato avviso ai creditori.Le somme impegnate e non pagate entro il termine dell’esercizio costi-

tuiscono residui passivi.Si applicano le disposizioni emanate dal d.lgs. ottobre , n. , che

ha recepito la direttiva / CE in materia di lotta contro i ritardi dipagamenti nelle transazioni commerciali.

L’Ente può provvedere ai pagamenti mediante mandati informatici, daeffettuarsi nel rispetto delle norme contenute nel decreto del Presidentedella Repubblica aprile n. , e successive modificazioni.

I mandati di pagamento contengono le seguenti indicazioni:

a) esercizio finanziario;b) numero e denominazione del capitolo di bilancio cui va imputata la

spesa, estremi del provvedimento di impegno;c) codice meccanografico del capitolo;d) nome e cognome del creditore e del codice fiscale se trattasi di


persona fisica, denominazione sociale e/o legale rappresentante,partita IVA ove trattasi di persona giuridica;

e) causale del pagamento;f ) importo in cifre ed in lettere e la scadenza, qualora sia prevista dalla

legge o sia stata concordata con il creditore;g) modalità di estinzione del titolo;h) data di emissione ed eventuali modalità agevolative del pagamento,

se richieste dal creditore;i) dimostrazione della disponibilità di bilancio di competenza e di

cassa.

Possono essere emessi mandati di pagamento collettivi per i pagamentida farsi per lo stesso titolo distintamente a favore di diversi creditori.

Ogni mandato di pagamento è riferito ad un solo capitolo di bilancio.I mandati che si riferiscono alla competenza sono tenuti distinti da quellirelativi ai residui. Il cassiere è obbligato a restituire i mandati incompleti.

I mandati possono essere estinti mediante:

a) accreditamento in conto corrente postale a favore del creditore,nonché mediante vaglia postale o telegrafico con spese a carico delrichiedente: In tal caso deve essere allegata al titolo la ricevuta delversamento rilasciata dall’ufficio postale;

b) assegno circolare non trasferibile intestato al creditore, da spedire acura del cassiere all’indirizzo del medesimo;

c) accreditamento in conto corrente bancario intestato al creditore;d) altre forme di pagamento autorizzate dal Ministero dell’Economia e

delle Finanze;e) i mandati interamente o parzialmente non estinti alla data del di-

cembre possono essere eseguiti mediante commutazione in assegnipostali localizzati o con altri mezzi equipollenti offerti dal sistemabancario o postale.

L’accreditamento e l’assegno sostituiscono la quietanza del creditore edil mandato deve recare gli estremi delle operazioni ed il timbro del cassiere.

I mandati di pagamento sono cronologicamente registrati sull’appositogiornale di cassa e nei partitari di spesa prima dell’invio all’istituto cassiere.


Sui mandati deve essere apposta dal cassiere la data del pagamento e lespese stesse devono essere corredate della documentazione fiscale, di quellacomprovante la regolare esecuzione dei lavori, delle bollette di consegnaper materiali e di ogni altro documento che giustifichi la spesa.

I pagamenti non possono essere disposti con i fondi dei conti correntipostali, ovvero con quelli pervenuti direttamente all’Ente.

La documentazione della spesa è conservata agli atti per non meno didieci anni.

I mandati di pagamento non pagati entro il termine dell’esercizio sonorestituiti dal cassiere all’ente per il pagamento in conto residui.

Le uscite impegnate e non pagate costituiscono i residui passivi daiscriversi tra le passività dello stato patrimoniale.

Agli enti pubblici non economici è consentito avvalersi di altre formedi pagamento tra cui quella prevista ai sensi dell’art. , comma , dellalegge dicembre , n. , cioè delle modalità di pagamento previstedal regolamento di cui al Decreto del Ministro del tesoro dicembre ,n. , tra le quali è ricompresa la carta di credito. La carta di credito puòessere usata solamente per fronteggiare le spese di trasporto, carburante,vitto ed alloggio in caso di missioni e per le spese di rappresentanza edorganizzazione di convegni e manifestazioni. Il suo utilizzo spetta al presi-dente ed al direttore dell’ente, e su specifica autorizzazione di quest’ultimo,al restante personale. È fatto obbligo di fornire all’ufficio di ragioneria tuttala documentazione di supporto alle spese effettuate ed il titolo giustificativodelle stesse entro giorni trenta dal suo utilizzo.

L’ente può dotarsi anche di supporti informatici o tessere magneticheper il pagamento dei transiti autostradali effettuati con automezzi di serviziodai funzionari ad esso appartenenti, nel corso dell’espletamento di missioni.

. La gestione dei residui

La gestione finanziaria degli enti pubblici è incentrata come abbiamo giàvisto, sulle regole della competenza giuridica (riferita cioè agli accertamentiper le entrate e agli impegni per le spese) e comporta che, allo scadere del dicembre dell’anno, inevitabili ritardi nella definizione delle procedu-re contabili accese alle entrate e alle uscite, con conseguente formazione


dei residui atti e passivi che impongono di affiancare alle rilevazioni dicompetenza e di cassa anche una contabilità separata dei residui che va adaggravare la tenuta delle contabilità. È fondamentale il ruolo assegnato airesidui attivi e passivi dell’attuale bilancio misto di competenza che portaal termine di ogni esercizio finanziario alla formazione dei residui attiviossia le entrate accertate, o riscosse, ma non ancora versate in tesoreria altermine dell’anno finanziario ovvero i residui passivi per le spese impegnate,o ordinate, ma non ancora pagate. Mentre per quella quota di entrate nonrealizzate rispetto alle previsioni di bilancio di cui non si è provveduto nean-che al loro accertamento si registra una minore entrata mentre per le spesepreviste nell’ambito delle previsioni di bilancio per cui non è intervenutol’impegno parliamo di economie di bilancio. Ebbene la gestione dei residui,cioè relativa ad entrate e spese che hanno già avuto un’autorizzazione daprecedenti approvazioni di bilancio negli anni precedenti, comporta larigida separazione dalla gestione della competenza (competenza e cassa).Ragion per cui nelle tabelle allegate al progetto di bilancio compaiono tredistinte previsioni finanziarie: le operazioni in conto residui (cioè l’ammonta-re presunto dei residui attivi e passivi alla chiusura dell’esercizio precedentea quello cui il bilancio si riferisce), le operazioni in conto competenza (cioèl’ammontare delle entrate da accertare e delle spese da impegnare nell’annodel bilancio di riferimento), e le operazioni in conto cassa (cioè l’ammontaredelle entrate da incassare e delle spese da pagare nell’anno cui il bilancio siriferisce).

La considerazione delle operazioni in conto residui e in conto compe-tenza consente di definire due grandezze particolarmente importanti per laformulazione delle previsioni di cassa: la massa spendibile e la massa acqui-sibile. La prima ottenuta sommando gli impegni di spesa ai residui passivipresunti, rappresenta l’ammontare massimo delle somme erogabili in as-senza di nuovi interventi e quindi costituisce la base per la determinazionedelle autorizzazioni di cassa, ossia del limite dei pagamenti.

La massa acquisibile, data dalla somma delle entrate da accertare edai residui attivi presunti, rappresenta invece la base per la previsionedell’ammontare degli incassi.

La gestione della competenza è separata da quella dei residui.I residui attivi e passivi devono risultare dalle scritture distintamente per

esercizio di provenienza, enucleando, con appropriate evidenze anche infor-


matiche, quelle partite corrispondenti ad obbligazioni non giuridicamenteperfezionate, correlate o meno ad impegni globali.

I residui attivi e passivi di ciascun esercizio sono trasferiti ai corrispon-denti capitoli dell’esercizio successivo, separatamente dagli stanziamenti dicompetenza dello stesso.

Se il capitolo che ha dato origine al residuo è stato eliminato nel nuovobilancio, la gestione delle somme residue è effettuata mediante apposi-to capitolo aggiunto, da istituirsi con provvedimento da adottarsi con leprocedure previste per la formazione e le variazioni di bilancio.

Sono mantenute tra i residui dell’esercizio esclusivamente le entrateaccertate per le quali esiste un titolo giuridico che individui l’ente comecreditore della correlativa entrata.

È vietata la iscrizione nel conto residui di somme non impegnate.

. Il servizio di cassa e gli agenti della riscossione

Abbiamo visto come le leggi più recenti sulla organizzazione delle Pub-bliche Amministrazioni scompongono il tradizionale concetto di “ammi-nistrare l’ente”, nella fase della formazione degli indirizzi politici, la fasedella approvazione degli indirizzi propriamente gestionali ed operativi, lafase della gestione operativa, che è costituita dai compiti svolti dalla diri-genza e/o dai responsabili dei vari servizi operativi preposti alla gestionedelle procedure di acquisizione delle entrate ed erogazione delle spese.È in quest’ultimo ambito che va contraddistinta l’area della c.d. gestionecontabile, che è posta in essere da particolari operatori chiamati agenti con-tabili. Trattasi di incombenze svolte nell’ambito delle materie finanziaria epatrimoniale, che assumono la forma di “operazioni amministrative”, conprevalente contenuto materiale.

La norma quadro degli enti pubblici non economici prevede che glistessi affidano il servizio di cassa o di tesoreria in base ad apposita conven-zione, deliberata dall’organo di vertice, a imprese autorizzate all’eserciziodell’attività bancaria, ai sensi del decreto legislativo settembre , n. ,e successive modificazioni.

Negli enti pubblici non economici, il cassiere è un istituto di credito che,previa sottoscrizione di una convenzione, provvede a riscuotere le entrate


ed a pagare le spese per conto di un ente senza alcuna corresponsabilità nellagestione delle risorse ed opera nel limite rappresentato dall’ammontaredelle disponibilità numerarie depositate presso di esso.

Il tesoriere, invece, è un istituto di credito che provvede a riscuotere leentrate ed a pagare le spese per conto di un ente e a differenza del cassiere,gestisce le risorse numerarie sulla base del bilancio di previsione approvatoe delle delibere di variazione debitamente esecutive.

Alla fine dell’esercizio, il tesoriere, deve rendere all’ente il conto dellapropria gestione di cassa e, previo concordamento, lo deve trasmettere allacompetente sezione giurisdizionale della Corte dei conti per il discarico.

Il tesoriere può eseguire pagamenti solo entro i limiti di stanziamentodei capitoli.

Il servizio di cassa è aggiudicato previo esperimento di apposita gara adevidenza pubblica. Nel capitolato d’oneri e nel bando di gara devono esserespecificatamente indicati i criteri di aggiudicazione e le reciproche obbliga-zioni, evitando ogni forma di compensazione atta a realizzare artificioseriduzioni di valori monetari.

Per eventuali danni causati all’ente affidante e a terzi, il tesoriere ocassiere risponde con tutte le proprie attività e con il proprio patrimonio.

Il tesoriere o cassiere è responsabile di tutti i depositi, comunquecostituiti, intestati all’ente.

L’ente può avvalersi dei conti correnti postali per l’espletamento diparticolari servizi. Unico traente è l’istituto tesoriere o cassiere, previaemissione di apposita reversale da parte dell’ente con cadenza da stabilirsinella convenzione.

Le modalità per l’espletamento del servizio di cassa o di tesoreria, devo-no essere coerenti con le disposizioni sulla tesoreria unica di cui alla legge ottobre , n. , e successive modificazioni, e relativi decreti attuativi(cfr. nota par. .).

Se l’organizzazione dell’ente e del tesoriere lo consente, il servizio ditesoreria viene gestito con metodologie ad evidenze informatiche concollegamento diretto tra il servizio ragioneria dell’ente ed il tesoriere ocassiere, al fine di consentire l’interscambio dei dati e della documentazionerelativi alla gestione del servizio.

Il regolamento degli enti può prevedere che il consiglio direttivo del-l’ente può deliberare di chiedere al cassiere anticipazioni di tesoreria che


possono essere concesse, entro il limite massimo dei tre dodicesimi delleentrate accertate nell’anno precedente, dietro pagamento di interessi apartire dalla data di effettivo utilizzo delle somme messe a disposizione econ le modalità previste dalla convenzione.

Sono agenti della riscossione anche coloro che in base a specifico inca-rico sono autorizzati a riscuotere somme di spettanza dell’Ente Parco (cfr.nota par. .).

Le somme riscosse dagli incaricati della riscossione, che devono constareda apposito registro nel quale annotare gli incassi giornalieri quali risultanodall’insieme delle ricevute a madre e figlia rilasciate per ciascun incasso,devono essere versate all’Istituto cassiere dell’ente non oltre il primo giornolavorativo successivo.

Gli agenti della riscossione sono tenuti a presentare trimestralmente,e comunque al termine dell’esercizio, il conto degli incassi al serviziocontabile finanziario dell’Ente, corredato della relativa documentazionegiustificativa.

. Il servizio di cassa economale e la gestione del cassiere economo

Negli enti pubblici non economici vengono istituiti servizi di cassa internie gestioni economali disciplinati dai regolamenti di contabilità.

Nel caso del regolamento dell’ente parco nazionale dell’Alta Murgia èistituito un servizio di cassa economale per provvedere al pagamento incontanti delle spese minute ed urgenti, ciascuna di importo non eccedente euro, ed in particolare:

a) spese minute ed urgenti per prestazioni, forniture e provviste occor-renti per il funzionamento dei servizi dell’ente;

b) spese di cancelleria, stampati, spese postali e telegrafiche, trasportie facchinaggi, carte e valori bollati, noleggi di autovetture, spesecontrattuali e di registrazione, pubblicazione di bandi ed altri avvisi,abbonamenti a giornali, riviste, G.U. e Bollettini Regionali, acquistodi libri e pubblicazioni di carattere giuridico, tecnico, amministrativo,imposte e tasse;


c) spese per piccole riparazioni e manutenzioni di mobili e locali,macchine per ufficio, attrezzature informatiche e automezzi;

d) anticipazioni per spese di viaggio per missioni da eseguirsi nell’in-teresse dell’ente, spese per l’iscrizione a corsi di aggiornamentoprofessionale o a convegni di amministratori o dipendenti dell’enteParco autorizzati a parteciparvi;

e) lavaggio automezzi;f ) sanzioni amministrative pecuniarie comminate all’ente Parco, quan-

do dal ritardo del pagamento possano derivare interessi di mora osoprattasse.

Per mezzo del servizio di cassa economale si provvederà alla riscossionedelle seguenti entrate:

a) diritti;b) introiti per la riproduzione (fotocopie) di atti, documenti, ecc., fatti

a terzi e per trasmissione via fax;c) introiti per rimborsi stampati, fotocopie, riproduzioni, spese postali,

ecc. da terzi;d) servizi prestati dall’ente.

L’incarico di cassiere è conferito dal direttore dell’ente ad un dipendente;l’incarico non potrà avere durata superiore a tre anni ed è rinnovabile. Ilcassiere è soggetto al controllo del responsabile del servizio finanziario alquale è legato da dipendenza funzionale.

In occasione delle verifiche trimestrali di cassa il collegio dei revisoridei conti è tenuto a verificare anche la consistenza e le scritture della cassaeconomale.

Per la gestione del cassiere economo abbiamo che l’incaricato vienedotato all’inizio dell’esercizio finanziario di un fondo di euro .,,reintegrabile durante l’esercizio, previa presentazione del rendiconto dellesomme già spese.

Tale fondo viene utilizzato per le spese precedentemente indicate sul-la base di richieste dei responsabili degli uffici e dei servizi, muniti diautorizzazione del direttore dell’ente.


I prelievi dal fondo sono ordinati mediante speciali buoni di pagamen-to, numerati progressivamente per ogni esercizio finanziario, contenenti:l’oggetto della fornitura o prestazione, la ditta fornitrice, l’importo dellaspesa, il capitolo di bilancio interessato, gli estremi dell’autorizzazione deldirettore dell’ente, la firma del cassiere economo.

Detti buoni di pagamento costituiscono impegni di spesa e copia deglistessi, entro giorni dalla emissione, va trasmessa al responsabile delservizio finanziario.

Il cassiere presenta al servizio finanziario, almeno una volta ogni tri-mestre e comunque quando il fondo si sia esaurito, il rendiconto dellespese sostenute, corredato di tutti i documenti giustificativi. Il responsabiledel servizio finanziario, entro giorni dalla presentazione del rendiconto,effettuati i riscontri di competenza, lo approva con propria determinazionee provvede al rimborso delle somme pagate mediante emissione di man-dati di pagamento a valere sugli impegni assunti sulla base dei buoni dipagamento trasmessigli.

Il cassiere economo effettua la registrazione cronologica di tutte le ope-razioni di cassa da lui eseguite, con le modalità previste dalle disposizionidi legge ed ha facoltà di tenere separati partitari, in relazione alle diver-se categorie di operazioni, le cui risultanze devono essere giornalmenteriepilogate.

In occasione di specifiche manifestazioni commerciali, culturali e turi-stiche, limitatamente alle spese necessarie per la realizzazione del singoloevento e/o progetto, il direttore dell’ente può nominare agenti di spesa,con obbligo di rendicontazione delle singole spese sostenute in occasionedell’attività prestata entro giorni cinque dalla conclusione dell’evento rea-lizzatosi. In tali occasioni ciascuna spesa non potrà superare l’importo dieuro , ed il fondo a disposizione non potrà essere superiore ad euro.,.

Note

La Tesoreria è il cassiere dello Stato e, come tale, provvede agli incassi e ai pagamenti relativialla gestione del Bilancio dello Stato e, con l’introduzione della tesoreria unica, svolge anche lefunzioni di banchiere degli Enti tenuti a depositare le loro disponibilità su conti di tesoreria. Questodelicato servizio, nell’ambito statale, è affidato dalla legge alla Banca d’Italia, ed i rapporti con il

Note

MEF sono regolati da una convenzione che è stata rinnovata tacitamente fino al . La Bancad’Italia opera attraverso la tesoreria centrale e le sezioni di tesoreria provinciale, nel rispetto dellenorme dettate dal Regolamento di Contabilità Generale dello Stato e di altre norme, anche di rangominore, e di direttive emanate dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, e, in particolare, dalDipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, da cui dipende il servizio che intrattiene irapporti con la Banca d’Italia e che coordina il servizio di tesoreria statale. In estrema sintesi l’attivitàdella tesoreria può raggrupparsi in diverse macro–aree: quella normativa, quella operativa, quella dimodernizzazione e quella di monitoraggio:

a) l’aspetto normativo è curato dalla Ragioneria Generale dello Stato e riguarda la verifica dellacorretta applicazione delle norme di tesoreria, le modifiche necessarie per adeguare la normativaal mutato quadro di riferimento o alle più evolute esigenze informatiche;

b) l’area operativa è svolta prevalentemente dalla Banca d’Italia che, attraverso le proprie sezioni ditesoreria, cura gli incassi e i pagamenti del bilancio dello Stato, l’apertura/chiusura/variazionee gestione dei conti di tesoreria unica intestati ad enti locali, regioni, etc., delle contabilitàspeciali degli organi periferici delle Amministrazioni dello Stato, delle contabilità speciali accesea funzionari delegati per emergenze o particolari progetti, e dei conti correnti di tesoreriacentrale. In particolare, a livello centrale, la tesoreria centrale finalizza i pagamenti dispostidalle Amministrazioni Centrali dello Stato, dopo che il servizio di tesoreria della RagioneriaGenerale dello Stato ne ha disposto l’ammissione a pagamento, gestisce i conti correnti ditesoreria centrale e finalizza tutti i pagamenti a favore di Enti o Società titolari di tali conti.Nell’area operativa rientra tutta l’attività che il servizio di tesoreria della RGS svolge per dareistruzioni alla Banca d’Italia per l’apertura/chiusura/variazione dei conti di tesoreria con l’invio,in via telematica, degli ordini di prelevamento fondi dai conti correnti di tesoreria centrale.

c) modernizzazione: a partire dal è iniziato il graduale processo di ammodernamento dellatesoreria con l’introduzione del mandato informatico (), con la dematerializzazione degliordini di prelevamento fondi dai conti correnti di tesoreria centrale (novembre ), con ladematerializzazione degli ordini di accreditamento e delle quietanze di tesoreria (giugno )e con la rendicontazione giornaliera telematica dei movimenti dei conti di tesoreria (maggio).

La dematerializzazione ha consentito l’eliminazione dei flussi cartacei, per cui le disposizionidi pagamento, siano esse mandati informatici o ordini di prelevamento fondi da conti correnti ditesoreria centrale, sono trasmessi dalle Amministrazioni centrali dello Stato o dal servizio di tesoreriadella RGS in via telematica alla Banca d’Italia, che provvede a finalizzare i pagamenti. Qualora ladisposizione preveda l’accreditamento a favore di conti correnti bancari o postali dei beneficiari, laBanca d’Italia provvede a trasmettere la disposizione di bonifico sulla rete nazionale interbancaria,mettendo, quindi, in collegamento la tesoreria statale, anche se in modo indiretto, con la retenazionale interbancaria. Tutte le innovazioni telematiche sono disciplinate da protocolli d’intesatra la Ragioneria Generale dello Stato e Banca d’Italia, corredati dalle relative regole di colloquio. Ilprocesso di ammodernamento è proseguito con l’introduzione di strumenti più moderni, quali ilbonifico, per effettuare versamenti al Bilancio dello Stato o su altri conti di tesoreria ed è allo studioun progetto per rendere telematico il colloquio con Banca d’Italia per l’apertura e chiusura dei contidi tesoreria ed eliminare la corrispondenza cartacea. L’obiettivo è quello di rendere completamentetelematica la tesoreria statale e metterla in grado di colloquiare in modo sempre più pieno coni sistemi informatici ad essa esterni. Tutte queste innovazioni hanno consentito di acquisire larendicontazione giornaliera telematica dei movimenti dei conti di tesoreria, che riproduce tutte le


informazioni contenute nei titoli originari, compreso quello riguardante il beneficiario finale, moltoutili per il monitoraggio dei flussi finanziari;

monitoraggio: le movimentazioni di tutti i conti di tesoreria vengono giornalmente rendicontatee trasmesse dalla Banca d’Italia alla Ragioneria Generale dello Stato e vanno ad incrementare labase dati dei sistemi Gestione Flussi di Tesoreria e Gestione Conti di Tesoreria, che costituisconogli strumenti basilari per acquisire le informazioni necessarie per la determinazione del fabbisognodel settore statale, per la redazione del conto riassuntivo del tesoro, per il monitoraggio dei flussi dicassa e per la predisposizione dei documenti di finanza pubblica.

Riferimenti:

a) Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del ottobre , Modificazioni e integra-zioni alla tabella A e B annesse alla l. ottobre , n. , riguardante l’istituzione del sistemadi tesoreria unica per enti ed organismi pubblici;

b) Circolare n. del giugno , applicazione, dal luglio , del nuovo sistema di tesoreriaunica ai comuni con popolazione inferiore a abitanti;

c) Decreto legislativo del agosto , n. , individuazione delle unità di base del bilancio delloStato, riordino del sistema di tesoreria e ristrutturazione del rendiconto generale dello stato;

d) Decreto Ministeriale del luglio , istituzione del sistema di tesoreria unica per enti edorganismi pubblici;

e) Decreto Ministeriale del novembre , entrata in vigore del sistema di tesoreria unica Leggedel ottobre , n. — istituzione del sistema di tesoreria unica per enti ed organismipubblici;

f ) Legge del marzo , n. , art. , disposizioni per la formazione del Bilancio annuale epluriennale dello Stato (Legge finanziaria ).

Ci soffermiamo ancora sulla fase dell’accertamento per la particolare rilevanza che assume perl’avvio del procedimento contabile delle entrate e richiamando la definizione del diritto positivoaffermata nell’art. , del Regolamento di Contabilità Generale dello Stato, possiamo evincere dallastessa disposizione le modalità indicate con cui si perviene all’accertamento delle entrate.

La tipologia delle entrate relative alle imposte dirette e altre di cui alla lettera a) dell’art. delRCGS per le quali l’accertamento è avvenuto tramite ruolo oggi ha visto un forte ridimensionamentoin considerazione del fatto che il nuovo ordinamento tributario ha profondamente innovato ladisciplina della gestione delle imposte sui redditi, restringendo notevolmente l’ambito di applicabilitàdel ruolo per effetto dell’introduzione del sistema della c.d. autotassazione con versamento intesoreria mediante delega bancaria o postale. In questa ipotesi il delegato non assume la figura diagente della riscossione, la riscossione avviene direttamente da parte della tesoreria senza il tramitedel sistema esattoriale (poi servizio della riscossione tramite concessione ed oggi di riscossionediretta dell’agenzia delle entrate per il tramite del soggetto Equitalia spa).È un caso, quindi, dicoincidenza dei due stadi della riscossione e del versamento.

Dal punto di vista operativo l’accertamento si realizza secondo altre distinte modalità e cioèmediante le liste di carico per le entrate derivanti da fitti, censi, canoni e da altre prestazioniperiodiche derivante da contratti, titoli, scritture. Ricordiamo il diverso valore giuridico attribuitoalle liste di carico rispetto ai ruoli delle imposte. Il ruolo costituisce di per sé un titolo giuridicoche legittima la riscossione diversamente le liste di carico che sono atti interni che presuppongonoal loro volta un titolo giuridico che esprime l’efficacia giuridica e che legittimano l’accertamentocontabile.

Tant’è che mentre il ruolo ha efficacia e forza esecutiva, nel caso in cui debitore non paghi, lalista di carico non potrà essere portata ad esecuzione ma necessita del ricorso all’Autorità giudiziaria

Note

per chiederne l’esecuzione. Dal primo ottobre l’attività di riscossione nazionale dei tributi èattribuita ex lege (art. , d.l. .., n. ) all’Agenzia delle Entrate che la esercita per mezzodi Equitalia spa già Riscossione s.p.a., una società a totale capitale pubblico, i cui soci attuali sonol’Agenzia delle Entrate, con una partecipazione pari al % del capitale sociale e l’INPS, con unapartecipazione pari al % del capitale sociale. Equitalia spa ha concluso il settembre l’acquisto delle società Concessionarie, che esercitavano il servizio di riscossione, in misura noninferiore al % del capitale sociale delle stesse. e si è formato così il gruppo Equitalia in cui ciascunAgente della Riscossione (società ex concessionarie partecipate da Equitalia SpA), attraverso la propriaattività di riscossione dei tributi, svolge un servizio di rilevante interesse pubblico nel rispetto dellenorme stabilite dalla legislazione speciale e da quella ordinaria, quando non espressamente derogata,nonché in ossequio alle regole contenute nel Codice Deontologico degli Agenti della Riscossione edegli ufficiali di riscossione (d.m. ..) e nello Statuto dei Diritti del Contribuente (l. ..,n. ). In particolare, ogni agente della riscossione agisce secondo la vigente normativa speciale.

I controlli di ragioneria, rientranti nella tipologia dei controlli regolarità amministrativo–contabile,consistono nella verifica della legalità della spesa, nella tenuta delle scritture contabili, nella registra-zione degli impegni di spesa, nel monitoraggio finanziario dell’attuazione delle manovre di bilancioe verifica dei costi e degli andamenti della spesa.

Essi sono svolti dagli Uffici centrali del bilancio presso ciascun Ministero (UCB) e dalleRagionerie territoriali dello Stato (RTS), che insieme costituiscono il cosiddetto “Sistema delleRagionerie”.

Attualmente dopo la riforma dei controlli di ragioneria introdotti dalla legge delega n. del e successivi provvedimenti di attuazione d.lgs. n. / e d.p.r. n. /, il controllo haperso la caratteristica di inibire l’efficacia degli atti — diversamente dal passato — fatta eccezionealle tre ipotesi di violazione dell’imputazione della spesa (supero dello stanziamento di bilancio,violazione della competenza o dei residui ovvero erronea imputazione al capitolo pertinente dibilancio) in cui permane l’obbligo per le ragionerie di restituire gli atti ed impedire l’ulteriore corsodella spesa.

Il controllo assume caratteristiche collaborative e di supporto alle amministrazione attive c.d. adadiuvandum contrariamente al passato in cui era prevalente la caratteristica ad opponendum. Cfr. Prof.P. Germani “La Ragioneria generale dello Stato ed i controlli di finanza pubblica”, I.P.Z.S., Roma, P.Germani “Evoluzione del sistema dei controlli, ecc.” e altre dispese divulgate in occasionedegli interventi ai corsi di formazione per la riqualificazione del personale del MEF, Roma, , G.Mongelli “I controlli di finanza pubblica della ragioneria generale dello Stato tra vecchie e nuovesimmetrie: quali prospettive nell’evoluzione della normativa della contabilità di Stato?”, Aracne,Roma, giugno .

I controlli delle Ragionerie territoriali dello Stato sono dedicati alle operazioni di riscontro neiconfronti degli organi decentrati delle Amministrazioni dello Stato insistenti nell’area di competenza,nella registrazione degli impegni, nella raccolta dei dati relativi alle rilevazioni e alle risultanzedella contabilità economica delle predette Amministrazioni periferiche dello Stato nonché nellavalutazione degli oneri relativi alle funzioni ed ai servizi dalle stesse svolti. Provvedono, inoltre, almonitoraggio delle gestioni economico–finanziarie degli Enti ed Organismi pubblici operanti nelterritorio di competenza.

Anche nella fase di liquidazione, così come nella precedente dell’impegno, la dinamica relazio-nale, tra il servizio finanziario dell’ente rispetto alle determinazioni di spesa del direttore, ricalcaquella previste nell’ambito statale, tra organi di controllo interno e i centri di spesa. In pratica siriscontra un ruolo di garanzia contabile ascritto al servizio finanziario che è legittimato a non darel’ulteriore corso agli atti di spesa allorquando vìolino le regole di imputazione contabili, diversa-


mente da tutti gli altri casi — evidentemente attinenti al profilo della legittimità — in cui il serviziofinanziario è costretto a dare l’ulteriore corso a fronte della determinazione definitiva del direttore diprocedere alla spesa. È evidente che in questi casi il sistema regolamentare contempla una clausoladi garanzia ponendo a carico del servizio finanziario l’obbligo, in queste fattispecie, di informarel’organo di vertice responsabile dell’indirizzo politico amministrativo e di controllo interno all’ente.Con il recentissimo d.lgs. giugno , in vigore dal agosto , è stata attuata la riforma deicontrolli di ragioneria preventivi e successivi. Sono stati ripristinati, ampliando le tipologie di atti digestione, i controlli preventivi con effetti di inibizione sull’efficacia degli atti. Sono stati previsti deitermini entro cui il controllo deve essere definito, decorsi i quali, gli atti conseguono l’efficacia opelegis.

Con d.l. / convertito in l. // n. “c.d. provvedimento anticrisi”, il legislatore ènuovamente tornato sulla materia dei pagamenti disposti dalle pubbliche amministrazioni. L’intentodel legislatore normativamente stabilito al comma dell’articolo è di garantire la tempestività deipagamenti delle pubbliche amministrazioni e dare attuazione alle disposizioni in tal senso fornitedalla Direttiva //CE del Parlamento europeo e del Consiglio riferita alla lotta contro i ritardidi pagamento nelle transazioni commerciali.

Viene infatti stabilito che gli enti entro il // adottano le opportune misure organizzativeper garantire il tempestivo pagamento di somme dovute per somministrazioni, forniture ed appaltipubblicando sul proprio sito internet le misure adottate.

L’articolo del d.p.r. aprile , n. , prevede che le Amministrazioni provvedano aipagamenti mediante l’emissione di mandati informatici come regolati dal medesimo articolo e dalTitolo XVI del regolamento di contabilità generale dello Stato, introdotto dall’articolo del dettodecreto presidenziale.

Con il progetto Mandato Informatico è stata informatizzata la fase dell’iter dell’atto amministra-tivo che intercorre tra l’arrivo dello stesso in Ragioneria (con il termine Ragioneria si intendonoindicare gli Uffici Centrali del bilancio e gli Uffici di Ragioneria dello Stato) ed il pagamento al credi-tore. Le innovazioni, quindi, introdotte dal d.p.r. /, si riflettono sulle procedure informaticherelative alla gestione dell’area impegni e dell’area titoli a decorrere dal . L’ordine di pagare aisensi del successivo comma , dà luogo, a cura della competente Ragioneria, ad apposita transazionesul sistema informativo RGS, al fine di completare i dati della clausola di ordinazione della spesagià presenti a sistema, che vengono definitivamente convalidati. L’insieme di queste informazionicostituisce il mandato informatico.

La transazione prevista dal comma del citato decreto, autorizza l’esecuzione del pagamentoe abilita la competente Ragioneria a far luogo all’ulteriore corso del titolo dopo aver effettuato leverifiche ed i controlli di competenza.



. La rendicontazione della gestione

S R

: . Il rendiconto generale: struttura e procedura di approvazione, – . Il conto del bilancio, – . Il riaccertamento dei residui e l’inesigibilitàdei crediti, – . Il conto economico, – . Lo stato patrimoniale, – . Icriteri di iscrizione e valutazione degli elementi patrimoniali, – . La notaintegrativa, – . La situazione amministrativa, – . La relazione sullagestione, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore Salvatore Romanazzi precisache le opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcunmodo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. Il rendiconto generale: struttura e procedura di approvazione

Il momento della rendicontazione della gestione identifica un passaggiofondamentale nella gestione dell’Ente. Si tratta della fase della resa delconto, momento nel quale l’Ente nella sua interezza è chiamato a darecontezza del proprio operato.

Gli accadimenti gestionali rilevati nel corso dell’esercizio, infatti, trova-no il loro risultato ultimo nella fase della rendicontazione che racchiude insé tutto quello che è accaduto durante un determinato periodo amministra-tivo, generalmente coincidente con l’anno solare. Si tratta, a ben guardare,di uno dei due principali momenti di verifica dell’andamento gestionale del-l’organizzazione, quel momento in cui viene effettuata una verifica ex–postdi ciò che è stato effettivamente realizzato rispetto a quanto previsto in sededi bilancio preventivo.

Salvatore Romanazzi

Il momento della consuntivazione della gestione è anche occasione performulare un giudizio circa il grado di attendibilità delle previsioni, dunquecirca l’abilità della dirigenza ai vari livelli di formulare previsioni coerenticon gli andamenti gestionali che si prevede di realizzare.

Il rendiconto generale è formato essenzialmente da documenti contabilied alcuni allegati.

Nello specifico, i documenti contabili che compongono il rendicontogenerale sono:

a) il conto di bilancio;b) il conto economico;c) lo stato patrimoniale;d) la nota integrativa.

Quanto agli allegati che completano il rendiconto generale, si tratta deiseguenti documenti:

a) situazione amministrativa;b) relazione sulla gestione;c) relazione del collegio dei revisori dei conti.

È da precisare che tutti i documenti che costituiscono il rendiconto ge-nerale vengono redatti dal vertice amministrativo dell’Ente (es.: Direttore).È invece incombenza del vertice politico (es.: Presidente) la redazione diuna relazione illustrativa di accompagnamento dello schema di rendicontogenerale. Il tutto viene poi sottoposto al vaglio del collegio dei revisori edalla Comunità del Parco almeno giorni prima rispetto al termine ultimoper l’approvazione ( aprile dell’anno successivo all’esercizio al quale idocumenti si riferiscono). In proposito, il collegio dei revisori redige inoltreuna relazione contenente un parere motivato in merito all’approvazionedel rendiconto generale da parte del Consiglio Direttivo.

Successivamente, entro giorni dall’approvazione, il rendiconto ge-nerale deve essere trasmesso al Ministero dell’Ambiente e al Ministerodell’Economia e delle Finanze, corredato degli allegati che ne costituisconoparte integrante.

La rendicontazione della gestione

. Il conto del bilancio

In relazione alla classificazione già avvenuta in sede di preventivo finanzia-rio, il conto del bilancio evidenzia le risultanze della gestione delle entratee delle uscite. In particolare, il conto del bilancio si articola in due parti:

a) il rendiconto finanziario decisionale;b) il rendiconto finanziario gestionale.

Analogamente a quanto accade per il preventivo finanziario decisionale,anche il rendiconto finanziario decisionale si articola in unità previsionalidi base (UPB). Simmetricamente, è dotato di maggior dettaglio il rendi-conto finanziario gestionale che, come accade per il preventivo finanziariogestionale, si articola in capitoli, evidenziando nello specifico:

a) le entrate di competenza dell’esercizio, con distinzione di quelleaccertate, riscosse e rimaste da riscuotere;

b) le uscite di competenza dell’esercizio, con distinzione di quelleimpegnate, pagate e rimaste da pagare;

c) la gestione dei residui attivi e passivi relativi agli esercizi precedenti;d) le somme riscosse e pagate nel corso dell’esercizio in conto compe-

tenza e in conto residui;e) il totale dei residui attivi e passivi che si tramandano all’esercizio

successivo.Esempio di rendiconto finanziario decisionale:

ENTRATA Residui Competenza Cassa

avanzo di amministrazionefondo cassa presuntoTitolo I - entrate correntiTitolo II - entrate in conto capitaleTitolo III - gestioni specialiTitolo IV - partite di giroavanzo di amministrazione utilizzato

USCITA Residui Competenza Cassa

Titolo I - uscite correntiTitolo II - uscite in conto capitaleTitolo III - gestioni specialiTitolo IV - partite di giro

Salvatore Romanazzi

Il grado di dettaglio del rendiconto finanziario decisionale è certamentemeno elevato rispetto a quello del rendiconto finanziario gestionale. Neldecisionale, infatti, ci si limita ad esplodere i titoli dell’entrata e dell’uscitafino ad un livello di unità previsionale di base (UPB), mentre nel gestionalesi arriva fino al capitolo di spesa.

Tale differenza di dettaglio, in realtà, trova la sua ratio nella diversa fun-zione che i due documenti assolvono. Il rendiconto finanziario decisionale,dettagliato fino all’UPB, deve risultare di struttura più snella e meno di-saggregata in quanto ha la funzione di essere approvato. In sostanza, sitratta di un rendiconto destinato all’approvazione e, per queste ragioni, nonnecessita di un livello di dettaglio quale invece è necessario nel rendicontofinanziario gestionale. Quest’ultimo, come detto, si spinge fino al capitoloquale grado di dettaglio. Esso, in sostanza, non solo esplode i titoli dell’en-trata e dell’uscita, ma mostra anche un maggior dettaglio orizzontale perciascun capitolo.

Nello specifico, distintamente per competenza, residui e cassa, il detta-glio orizzontale tipico di un rendiconto finanziario gestionale può essere ilseguente, così come da allegato ) al d.p.r. /:

Come appare evidente dagli schemi riportati, il documento gestionaleconosce un livello di dettaglio significativamente più consistente rispettoa quello decisionale, proprio per la differente finalità per la quale l’uno e


l’altro vengono redatti. È da dire che il decisionale, articolato fino ad unlivello di dettaglio verticale che arriva all’UPB, è probabilmente destinato adecisori che non sempre sono tecnici della materia della contabilità pubblica.Pertanto, è effettivamente opportuno un maggior livello di aggregazioneper UPB che renda più agevole e comprensibile il processo decisionale.

Il gestionale, di contro, è un documento funzionale all’amministrazionedi dettaglio dell’Ente. Esso ha un grado di dettaglio orizzontale e verticaledi gran lunga maggiore rispetto al decisionale, proprio perché diversa è lafunzione che deve assolvere. Spingersi, infatti, fino al dettaglio del capitoloimplica un grado di dettaglio nella conoscenza dei fatti gestionali dell’Enteche consente una conduzione abbastanza precisa, essendo il capitolo a suavolta un aggregato di entrate o di uscite sufficientemente omogenee traloro.

. Il riaccertamento dei residui e l’inesigibilità dei crediti

Al termine dell’esercizio l’Ente compila anche una situazione dettagliatadalla quale deve essere possibile evincere i residui attivi e passivi ancorain essere. Per ciascun importo, inoltre, deve essere evidenziato il capitoloe l’esercizio di provenienza. Una ordinata contabilità, pertanto, espone i

Salvatore Romanazzi

residui in ordine cronologico relativamente all’esercizio di provenienza, dalpiù remoto al più recente, in modo da mettere in condizioni il lettore diconoscere la situazione ed agevolmente comprendere la possibile attitudinedi tali residui ad avere effetti reali sulla cassa.

Non di rado, infatti, accade ad esempio che l’Ente vanti crediti versosoggetti esterni. Tali crediti possono avere origine di varia natura. A titoloesemplificativo, si pensi ad una pubblica amministrazione che per qualcheragione si è impegnata formalmente a corrispondere un contributo all’Enteed a questo impegno non ha poi fatto seguito, entro l’esercizio, un realeafflusso di fondi nelle casse dell’Ente.

Può accadere, però, che a tali contributi esterni, benché oggetto diformale impegno da parte di enti terzi, possano non seguire reali afflussifinanziari per diversi esercizi. In tal modo l’Ente continuerà ad esporre taliresidui attivi ai quali probabilmente mai seguirà una reale fase di riscossione.Tale pratica di “trasporto” agli esercizi via via successivi dei residui, benchécorretta da un punto di vista strettamente contabile, alla lunga rischiadi falsare la situazione dell’Ente che emerge da una lettura globale deidocumenti contabili.

Si rischia, in altri termini, di intaccare la c.d. “true and fair view” statuitaanche negli IPSAS (principi contabili internazionali per il settore pubblico),oltre che nel codice civile all’art. . È comunque da tener presente,infatti, che la “clausola generale” contenuta nell’art. c.c. va comunquesalvaguardata, in quanto applicabile anche agli enti pubblici non economici.

Continuare nel tempo ad esporre residui attivi che con ogni probabilitàhanno scarse (se non addirittura quasi nulle) probabilità di conoscere unareale fase di riscossione, vuol dire “gonfiare” il bilancio dell’Ente esponendoin buona sostanza crediti la cui esigibilità non può dirsi certa.

Pertanto, periodicamente accade, spesso su sollecitazione del collegiodei revisori dei conti a cui compete anche questo genere di controlli comesi dirà nell’apposita sezione del presente volume, che l’Ente debba valutarel’opportunità di fare pulizia nel proprio bilancio, attraverso la “radiazione”dei residui considerati non più esigibili.

Simmetricamente, le stesse considerazioni valgono per i residui passivi,benché operazioni di “trasporto” agli esercizi successivi di tali residui nellapratica siano meno frequenti. Possono certamente verificarsi in casi parti-colari, quale può essere un temporaneo deficit di cassa con conseguente


impossibilità materiale di far fronte al debito, o anche se il debito deriva daun qualche contratto munito di una qualche condizione sospensiva.

In entrambi i casi, qualora l’Ente ne ravvisi l’opportunità, può sotto-porre all’organo politico una proposta di radiazione dei residui. L’organopolitico, con adeguata motivazione, può deliberare la radiazione.

A questo punto l’operazione di pulizia contabile è fatta, ma cosa accadese in un futuro più o meno prossimo le ragioni del credito/debito dovesserotornare attuali?

Anche questo è un caso che si verifica il più delle volte sul fronte deiresidui attivi, pur non essendone affatto esclusa la possibilità di verificazioneper i residui passivi. Riprendendo, infatti, l’esempio precedente nel quale unsoggetto esterno all’Ente, si supponga un’altra pubblica amministrazione,in un’epoca successiva alla radiazione invii effettivamente il contributo peril quale anni prima si era impegnata, si apre la strada per l’Ente ad unaoperazione di riaccertamento dei residui.

Nella sostanza questa è una operazione non molto corretta da un puntodi vista strettamente contabile, in quanto la fase della riscossione finisce perprecedere quella del (ri)accertamento. Nei fatti, l’Ente riscuote una certasomma senza aver titolo a farlo, in quanto il residuo era stato precedente-mente radiato. Pertanto, viene effettuata un’operazione di aggiustamentocontabile, tramite il riaccertamento dei residui. Tale operazione consistenella nuova iscrizione del residuo, precedentemente radiato, sulla base diun nuovo fatto o di un nuovo evento che può essere la effettiva riscossionedella somma, o anche una comunicazione da parte del soggetto esternonella quale viene dichiarato attuale il suo “debito” verso l’Ente e dalla qualesi evinca anche l’intenzione di farvi fronte.

È da dire che, specie per quel che riguarda i residui attivi, questi andreb-bero radiati soltanto dopo che siano stati esperiti tutti i possibili tentativiper giungere ad effettiva riscossione. Sempre che, ovviamente, non siaevidente che il costo dell’esperimento di tali tentativi superi il valore deiresidui stessi.

Merita una certa attenzione la procedura di radiazione e di possibileriaccertamento per via del fatto che i residui si riflettono direttamente sul-l’avanzo/disavanzo di amministrazione. Radiare, quindi, un residuo attivodi una certa entità, tra l’altro, potrebbe far passare l’Ente da una situazio-ne di avanzo ad una di disavanzo. Questo, come intuitivamente si può

Salvatore Romanazzi

comprendere, potrebbe avere conseguenze tanto sul piano strettamentecontabile, quanto anche sul piano di indirizzo politico dell’Ente stesso.

Si tratta, in conclusione, di operazioni di non semplice valutazione. È perquesto che, per procedere ad una radiazione, è richiesta una deliberazionemotivata da parte del vertice politico dell’Ente, previo parere dei revisoridei conti. È una operazione che può incidere non poco sulla situazionefinanziaria dell’Ente, o che semplicemente può spostare l’Ente stesso dauna certa posizione finanziaria ad un’altra meno favorevole.

. Il conto economico

L’Ente compila inoltre un conto economico scalare, secondo le disposizionidi cui all’art. del codice civile in quanto applicabili. Il conto economico,così redatto, viene corredato di un quadro di riclassificazione dei risultatieconomici conseguiti.

Preliminarmente, è da dire che, a differenza di quanto finora visto per idocumenti di rendicontazione, il conto economico è un documento accrualbasis, ossia redatto secondo criteri civilistici di competenza economica.Tale documento espone, quindi, i componenti positivi e negativi del redditodell’esercizio, secondo un criterio che è totalmente svincolato dall’eventodella manifestazione finanziaria. In sostanza, un componente del redditodell’esercizio viene giudicato tale e quindi annesso a conto economico seha dato un contributo (positivo o negativo) alla determinazione del redditodell’esercizio, indipendentemente dal fatto che se ne sia o meno verificatala manifestazione finanziaria.

Il costo relativo ad un fattore produttivo, per esempio, deve essere ri-levato nel conto economico soltanto per l’importo che di quel fattoreeffettivamente è stato consumato nell’esercizio, cioè per quella quantitàdi fattore che effettivamente ha dato un contributo al processo produttivoo, nel caso dell’Ente, più spesso al processo di erogazione di un qualcheservizio. Il conto economico dell’Ente comprende:

a) gli accertamenti e gli impegni delle partite correnti del conto delbilancio, rettificati al fine di far partecipare al risultato di gestione soloquei componenti di reddito economicamente imputabili all’esercizio(costi consumati e ricavi conseguiti);


b) quella parte di componenti negativi (costi) e positivi (ricavi) di red-dito di competenza dell’esercizio la cui manifestazione finanziaria,in termini di impegno ed accertamento, si verificherà nei prossimiesercizi (ratei);

c) quella parte di componenti negativi (costi) e positivi (ricavi) di reddi-to che, benché abbiano avuto manifestazione finanziaria nel corsodell’esercizio, sono di competenza economica di esercizi successivi(risconti);

d) le sopravvenienze e le insussistenze, sia attive che passive;e) in generale, tutti gli altri elementi economici non rilevati nel conto del

bilancio che hanno inciso sulla sostanza patrimoniale modificandola.

Inoltre, costituiscono componenti positivi del reddito, quindi del contoeconomico:

a) i trasferimenti correnti;b) i contributi ed i proventi derivanti dalla cessione dei servizi offerti a

domanda specifica;c) i proventi derivanti dalla gestione del patrimonio;d) i proventi finanziari;e) le insussistenze del passivo;f ) le sopravvenienze attive e le plusvalenze da alienazioni;g) ogni altro tipo di entrate che affluiscono all’Ente.

Sul fronte dei costi, invece, costituiscono componenti negativi del reddito,quindi del conto economico:

a) i costi per acquisto di materie prime e di beni di consumo;b) i costi per acquisizione di servizi;c) i costi sostenuti per il godimento di beni di terzi;d) le spese per il personale;e) i trasferimenti a terzi;f ) gli interessi passivi e gli oneri finanziari;g) le imposte e le tasse;h) la svalutazione dei crediti e di altri fondi;i) gli ammortamenti;j) le sopravvenienze passive;k) le minusvalenze da alienazioni;l) le insussistenze dell’attivo.

Salvatore Romanazzi

Restano vietate compensazioni tra componenti positivi e negativi delconto economico. Ciò non solo per un obbligo di legge, ma anche pervia del fatto che eventuali compensazioni, “comprimendo” il conto econo-mico, farebbero perdere preziose informazioni al lettore del documento.L’interesse del lettore, infatti, è si per il risultato finale dell’esercizio, ma èaltrettanto attento al conoscere come quel risultato si sia determinato, conl’interagire di quali elementi positivi e negativi del reddito dell’esercizio.

È infine da notare che i contributi correnti e la quota di pertinenza deicontributi in conto capitale provenienti da altre amministrazioni pubblichee/o soggetti privati terzi, non destinati ad investimenti o al fondo di dota-zione, sono da considerarsi di competenza economica dell’esercizio qualiproventi e, come tali, vanno inseriti nella macro classe A) rubricata “valoredella produzione” . È utile in questa sede riportare uno schema di quadrodi riclassificazione dei risultati economici.

A. RicaviVariazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti, lavorazioni in corso suordinazione

B. Valore della produzione “tipica”Consumi di materie prime e servizi esterni

C. valore aggiuntoCosto del lavoro

D. Margine operativo lordoAmmortamentiStanziamenti a fondi rischi ed oneri

E. Risultato operativoProventi ed oneri finanziariRettifiche di valore di attività finanziarie

F. Risultato prima dei componenti straordinari e delle imposteProventi ed oneri straordinari

G. Risultato prima delle imposteImposte di esercizio

H. Avanzo pareggio disavanzo economico del periodo

Si tratta di una riclassificazione con evidenziazione del c.d. “valore ag-giunto”, grandezza molto dibattuta tanto in dottrina quanto tra gli addetti


ai lavori. Gli aziendalisti di ogni tempo hanno dato di volta in volta de-finizioni diverse di valore aggiunto, grandezza più ampia del restrittivoconcetto di utile o profitto, che rende meglio l’idea circa la creazione divalore da parte dell’azienda. Successivamente al valore aggiunto, il quadrodi riclassificazione dei valori economici mostra come tale valore viene“distribuito”.

Per i fini di questo lavoro, possiamo dunque in questa sede definirein prima approssimazione il valore aggiunto come quel valore prodottodall’organizzazione e successivamente distribuito ad un certo numero dicategorie di soggetti comunemente denominati stakeholders. È in sintesi unvalore che esprime la ricchezza creata dall’Ente, quella grandezza che è lastessa ragion d’essere di una organizzazione. Se il valore aggiunto ha segnopositivo, se cioè risulta maggiore di zero, vuol dire che l’organizzazionein questione sta creando valore. Diversamente, in caso di valore aggiuntodi segno negativo, si parla di disvalore aggiunto, il che comunica all’osser-vatore esterno che l’organizzazione distrugge valore. Va da sé che unasituazione di disvalore aggiunto, indipendentemente dal tipo di organizza-zione che si esamina, va comunque indagata a fondo ed è certamente unasituazione da non trascurare.

. Lo stato patrimoniale

Anche lo stato patrimoniale è redatto secondo le regole civilistiche contenu-te essenzialmente nell’art. , per quanto applicabile. Esso è un prospettoa sezioni contrapposte che espone a sinistra l’attivo e a destra il passivo edil patrimonio netto.

Riportiamo qui di seguito una sintesi dello stato patrimoniale, seguendolo schema di cui all’art. c.c., con gli opportuni adattamenti alle caratteri-stiche dell’Ente. Vengono evidenziate soltanto le macroclassi contrassegnatedalle lettere maiuscole.

Come si può notare, si tratta di uno schema di stato patrimoniale intutto simile a quello di una società commerciale, con qualche opportunoadattamento. Nella macroclasse a) dell’attivo, per esempio, in luogo deicrediti verso soci per versamenti ancora dovuti che si trovano nello statopatrimoniale di una società commerciale ed in cui vengono iscritti quei

Salvatore Romanazzi

ATTIVITÀ PASSIVITÀ

A) CREDITI VERSO LO STATO ED ALTRI EN-TI PUBBLICI PER LA PARTECIPAZIONE ALPATRIMONIO INIZIALE

A) PATRIMONIO NETTO

B) IMMOBILIZZAZIONI B) CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE

C) ATTIVO CIRCOLANTE C) FONDI PER RISCHI ED ONERI

D) RATEI E RISCONTI ATTIVI D) TRATTAMENTO FINE RAPPORTO LAVOROSUBORDINATO

E) RESIDUI PASSIVIcon separata indicazione, per ciascuna voce,degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo

F) RATEI E RISCONTI PASSIVI

crediti vantati dalla società stessa verso soci sottoscrittori di azioni o quotedi capitale ma che ancora non hanno provveduto al materiale versamento,troviamo qui crediti verso lo Stato ed altri enti per la partecipazione alpatrimonio iniziale. In sostanza, con una similitudine, potremmo in questasede affermare che i “soci” sottoscrittori del capitale iniziale dell’Ente sonoappunto lo Stato ed altri enti pubblici, il che se ci si riflette non è poi cosìdistante dalla realtà.

Altra differenza, questa volta meno marcata, la si riscontra nella voceb) del passivo con i contributi in conto capitale, che a loro volta vengonodistinti in:

a) contributi a destinazione vincolata;b) contributi indistinti per la gestione;c) contributi in natura;

che, appunto, vengono etichettati diversamente, proprio per una chiarasottoclassificazione dei contributi in conto capitale destinati generalmentea progetti di respiro più ampio rispetto all’esercizio.

È da notare come i residui attivi e passivi, in tutto assimilabili a crediti edebiti, conoscano nell’ambito dello stato patrimoniale un diverso trattamen-to. Più in particolare, mentre ai residui passivi, tendenzialmente coincidenticon la situazione debitoria dell’Ente, viene dedicata la macroclasse E) del


passivo, i residui attivi sono invece inglobati nell’attivo circolante, macro-classe C) dell’attivo, classe II. In realtà il diverso trattamento è del tuttoanalogo a quanto avviene nei bilanci delle società commerciali. Si potreb-bero dare innumerevoli spiegazioni a tale scelta del legislatore che possonospaziare dal generale principio di prudenza (portato all’estremo in questocaso) fino alla tutela dei terzi lettori del bilancio che devono avere benchiara la posizione debitoria dell’Ente. Senza entrare nel merito, in que-sta sede è sufficiente chiarire che i residui attivi, benché non giudicati dallegislatore meritevoli di una macroclasse ad hoc dell’attivo patrimoniale,trovandosi all’interno dell’attivo circolante vengono considerati come asseta breve. I residui passivi, ai quali viene invece dedicata apposita macroclassenell’ambito delle passività, sono invece evidenziati come liabilities, cioèesposizioni debitorie. In entrambi i casi, la parte di residuo esigibile oltrel’esercizio successivo, cioè che conoscerà manifestazione finanziaria oltre i mesi, sarà da considerarsi in sede di riclassificazione dello stato patrimo-niale come attivo fisso o immobilizzato (per i residui attivi) e come debito amedio–lungo termine (per i residui passivi).

In realtà è questo un compromesso espositivo che si riflette nell’art. c.c. Se a rigore, infatti, la parte di residuo che avrà manifestazione finanziariaoltre i mesi successivi, andrebbe inserita tra le immobilizzazioni (residuiattivi) e tra i debiti a medio–lungo termine (residui passivi), il codice civileha fatto una scelta parzialmente diversa probabilmente per salvaguardare ilprincipio di chiarezza del bilancio. È noto, infatti, che lo stato patrimonialeespone le poste sulla base della loro attitudine a trasformarsi in liquidità(attivo) o ad essere pagate (passivo). Per l’attivo, ad esempio, si parte dalleposte che presumibilmente resteranno nel patrimonio aziendale per unperiodo di tempo maggiore, per arrivare al denaro liquido, chiudendocon ratei e risconti. Trattamento analogo viene riservato al passivo in cui,partendo dalla parte più stabile delle fonti (capitale proprio), si va via viascendendo per arrivare alle passività in scadenza, chiudendo anche qui conratei e risconti.

È infine da evidenziare come il patrimonio netto sia comprensivo deirisultati (avanzi o disavanzi) economici dell’esercizio e che tale valorecoincide con le risultanze del conto economico.

Salvatore Romanazzi

. I criteri di iscrizione e valutazione degli elementi patrimoniali

I criteri di iscrizione e valutazione degli elementi patrimoniali sono, inquanto compatibili, sostanzialmente quelli previsti dal codice civile all’art., come meglio specificati dai principi contabili dettati dagli ordini profes-sionali nazionali ed internazionali competenti in materia. Della questionedei criteri di iscrizione e valutazione si occupa, coerentemente con il giàcitato art. c.c., l’allegato del d.p.r. /.

I criteri in parola, in realtà, sono tendenzialmente coincidenti con quellidettati nei citati principi contabili. Se ne propone qui di seguito una sintesi.

.. Immobilizzazioni immateriali

a) costi capitalizzatiil valore d’iscrizione (al costo) delle immobilizzazioni immaterialinon può eccedere il valore recuperabile, definito come il maggioretra il presumibile valore realizzabile tramite alienazione ed il suovalore in uso.

— Il valore realizzabile dall’alienazione è definito come l’ammon-tare che può essere ricavato dalla cessione dell’immobilizzazio-ne in una vendita contrattata a prezzi normali di mercato traparti bene informate e interessate, al netto degli oneri direttida sostenere per la cessione stessa.

— Il valore in uso è definito come il valore attuale dei flussi dicassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazionedell’utilizzo dell’immobilizzazione, compresi quelli derivantidallo smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile.

— La vita utile è definita come: () il periodo di tempo durante ilquale l’impresa prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione,ovvero () le quantità di unità di prodotto (o misura similare)che l’impresa si attende di poter ottenere tramite l’uso dellaimmobilizzazione.

È da precisare che la durata massima dell’ammortamento per talicosti resta quella quinquennale.


b) diritti di brevetto industriale: devono essere iscritti e valutati al costo.Ammortamento ed eventuali perdite durevoli di valore si effettuano“in conto”. In particolare, non esiste alcun limite temporale impostoper l’ammortamento dei diritti di brevetto industriale. Qualora siriscontri una riduzione durevole delle condizioni di utilizzo futuro,questa deve essere riflessa nel bilancio d’esercizio attraverso unasvalutazione.

c) avviamento: iscrivibile solo se acquisito a titolo oneroso, ammor-tizzabile in un periodo massimo di cinque anni salvo motivataderoga.

.. Immobilizzazioni materiali

Le immobilizzazioni materiali, fattori produttivi a fecondità ripetuta concarattere della materialità, vanno generalmente iscritte in bilancio al costostorico. Quanto ai criteri di valutazione ed alla procedura di ammortamento,si fa riferimento al documento n. dei principi contabili nazionali. Sonoammissibili rivalutazioni soltanto in presenza di specifiche norme che leprevedano e con le modalità ed i limiti di volta in volta statuiti dalla disciplina.

Per i beni mobili ricevuti a titolo gratuito il valore da iscrivere in bi-lancio è il valore normale determinato, come per le immobilizzazionimateriali, a seguito di valutazione peritale da parte di un esperto nominatodal Presidente del Tribunale. In caso, però, si tratti di beni di modico valore,la citata stima peritale non viene eseguita. Non sono oggetto di perizianeppure quei beni oggetto di frequente negoziazione per i quali il valorenormale possa essere desunto da pubblicazioni specializzate che rilevanoperiodicamente i valori di mercato (es.: autovetture).

Non vengono assoggettati a procedura di ammortamento tutti i beni(mobili ed immobili) qualificati come “beni culturali” ai sensi dell’art. deld.lgs. / o “beni soggetti a tutela” ai sensi dell’art. dello stessodecreto.

Riguardo, invece, agli immobili acquisiti dall’Ente a titolo gratuito, ilvalore normale viene determinato con il “sistema automatico”, sulla basedei coefficienti moltiplicatori della rendita catastale previsti dalla normativatributaria in materia di ICI (imposta comunale sugli immobili). Nel caso,per la verità abbastanza frequente nella realtà, in cui si verifichi un sensibile

Salvatore Romanazzi

scostamento tra il valore risultante applicando il citato procedimento auto-matico e il valore di mercato, è necessario fare ricorso alla stima peritaleda parte di un esperto nominato dal Presidente del Tribunale. Parimentioggetto di stima peritale sono gli immobili di pregio e quelli di interessestorico o artistico.

Negli Enti pubblici, inoltre, può assumere rilevanza il fenomeno dell’ac-quisizione di diritti reali di godimento (uso, usufrutto, abitazione, superficie,enfiteusi) o di immobili gravati da diritti reali di godimento di terzi o darendite, perpetue o temporanee, di cui sono titolari terzi.

I principi contabili applicabili alle imprese non prevedono criteri divalutazione per tali categorie di diritti, anche se in questi casi può risultareconveniente l’utilizzo di un qualche criterio che attualizzi i flussi di cassafuturi sulla base di un certo tasso da scegliere con opportuni criteri.

Ad ogni modo, se tali diritti vengono acquisiti al patrimonio dell’Entea titolo oneroso, ossia sostenendone il relativo costo, il valore da iscriverein bilancio è pari al costo di acquisizione, maggiorato eventualmente deglioneri accessori. L’ammortamento e le eventuali svalutazioni seguiranno icriteri tipici degli immobili acquisiti a titolo di piena proprietà.

Nel caso in cui, invece, i diritti in parola vengano acquisiti a titolo gra-tuito (es.: donazione), il valore da iscrivere è il valore normale determinatoda un esperto nominato come già precisato.

.. Azioni, partecipazioni non azionarie e titoli ad interesse predeterminato

a) Azioni. Per le partecipazioni azionarie immobilizzate, il criterio di va-lutazione è quello del costo, ridotto delle perdite durevoli di valore

(art. c.c.). Le partecipazioni in imprese controllate e collegatepossono anche essere valutate in base al c.d. metodo del patrimonionetto di cui all’art. c.c., punto . In ogni caso, per le modalità diiscrizione in bilancio e valutazione occorre far riferimento anche aiprincipi contabili. Diverso è il caso delle azioni facenti parte della Te-soreria e destinate allo scambio che devono invece essere valutate alminore tra il costo di acquisizione ed il presumibile valore di realizzodesumibile dall’andamento del mercato. Si tratta, a ben guardare, diun’applicazione diretta del principio di prudenza che informa l’inte-ro processo di redazione del bilancio. Stesso trattamento riguardo


i criteri d’iscrizione in bilancio va riservato alle partecipazioni nonazionarie.

b) Titoli ad interesse/rendimento predeterminato. Anche per i titoli adinteresse o rendimento predeterminato (es.: obbligazioni), a secondache siano immobilizzati o destinati allo scambio, si applicano i criteriprevisti dall’art. c.c. e dai principi contabili. Anche nel caso inparola, per i titoli quotati in mercati regolamentati non necessita ilricorso alla perizia di un esperto.

.. Crediti, ratei e risconti

I crediti devono essere valutati al loro presumibile valore di realizzo, comeperaltro previsto dall’art. c.c., n. . Tale criterio di valutazione, peral-tro, va mantenuto anche nel caso in cui l’Ente ha l’obbligo giuridico diriscuotere un certo importo, magari in virtù di tributi o contributi.

I crediti in valuta estera, invece, vanno valutati al cambio corrente.I ratei e i risconti che, come già esplicitato in precedenza, vengono

iscritti in bilancio essenzialmente per una corretta imputazione all’eserciziodi componenti positivi o negativi del reddito, in modo da tener contodell’esatta competenza economica degli stessi, vanno valutati in ossequio aldettato dell’art. bis c.c. ed ai principi contabili.

Va da sé, infine, che la denominazione e la classificazione dei creditiprevista all’art. c.c. va adattata in relazione alla natura dell’attivitàdell’Ente.

.. Rimanenze di magazzino

Le eventuali rimanenze di magazzino (materie prime, sussidiarie, di con-sumo; semilavorati; prodotti in corso di lavorazione; prodotti finiti; lavoriin corso su ordinazioni) vanno valutate al minore tra il costo ed il valoredi presumibile realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (art. c.c.).

Salvatore Romanazzi

.. Patrimonio netto

In quanto compatibile, si applicano le indicazioni contenute nel documen-to n. dei principi contabili per la denominazione e classificazione delcapitale o fondo di dotazione dell’Ente e delle riserve, nei limiti in cuisiano compatibili con la specifica normativa dell’Ente. In particolare, le voci“utili (perdite) portati a nuovo” e “utile (perdita) dell’esercizio” sono sosti-tuite, rispettivamente, dalle voci “avanzi (disavanzi) economici di eserciziprecedenti” e “avanzo (disavanzo) economico dell’esercizio”.

.. Fondi per rischi ed oneri

Anche per i fondi rischi ed oneri vanno applicate, in quanto compatibilie in maniera coordinata con eventuali normative specifiche dell’Ente, leindicazioni contenute nei principi contabili. Quanto, invece, ai contributi inconto capitale iscritti nella classe B) del passivo, si applicano i criteri previstidai principi contabili internazionali (n. ).

.. Trattamento di fine rapporto lavoro

A fronte delle indennità spettanti al personale dipendente in forza di dispo-sizioni di legge o del contratto (art. c.c.) al momento della cessazionedel rapporto di lavoro subordinato, costituenti onere retributivo certo daiscrivere da iscrivere in ciascun esercizio con il criterio della competenzaeconomica, deve essere esposto un correlato debito del passivo dello statopatrimoniale. Tale debito, il cui pagamento viene differito al momentodella cessazione del rapporto di lavoro, deve corrispondere alla sommatoriadelle indennità maturate da ciascun dipendente alla data di chiusura delbilancio di esercizio.

I criteri con i quali si determina l’accantonamento al fondo T.F.R. fannoriferimento all’art. della Legge /, nonché all’art. c.c. Trovanoinoltre applicazione, in quanto compatibili, le indicazioni contenute nel do-cumento n. dei principi contabili, sempre compatibilmente con eventualidisposizioni particolari applicabili all’Ente.


.. Debiti

I debiti sono obbligazioni che l’Ente assume di cui è generalmente notol’ammontare e la data di esigibilità, oltre ovviamente alla ragione sottostantel’insorgere del debito stesso.

Anche per i criteri d’iscrizione e valutazione dei debiti si fa riferimentoal contenuto del già citato documento n. dei principi contabili. La classi-ficazione e denominazione delle voci va anche in questo caso adattata inrelazione alla natura dell’attività svolta dall’Ente.

.. Conti d’ordine

I conti d’ordine sono attivati integrando il sistema principale di scritturecon sistemi minori o supplementari ogni qualvolta si debbano evidenziareaccadimenti gestionali che, pur non influendo quantitativamente sul patri-monio e sul risultato economico al momento della loro iscrizione, possonotuttavia produrre effetti in un tempo successivo.

Tali tipologie di conti esistono anche negli enti pubblici e devono essereiscritti, in calce allo stato patrimoniale “sotto la linea”, suddivisi in () rischi,() impegni e () beni di terzi. Quanto ai criteri di iscrizione e valutazione,si fa riferimento al documento n. dei principi contabili.

Nella categoria dei conti d’ordine, nel caso particolare di enti pubblici,rientrano anche le gare bandite e non concluse al termine dell’esercizio.Questo in quanto il bando è atto che vincola l’amministrazione pubblicaverso l’esterno, poiché produce situazioni soggettive tutelate in capo aterzi: nello specifico, i soggetti maggiormente interessati possono senz’al-tro individuarsi in coloro che, alla chiusura dell’esercizio ma prima dellascadenza del bando, hanno già inoltrato la domanda di partecipazione con-formemente alle condizioni definite dal bando stesso. Ne consegue chel’importo complessivo delle gare in essere alla fine dell’esercizio dovràessere iscritto nei conti d’ordine e se ne dovrà dare adeguata informativain nota integrativa. Tale importo, inoltre, costituirà una parte vincolata delrisultato di amministrazione.

Salvatore Romanazzi

.. Casi particolari di valutazione e di iscrizione

Vi sono dei casi particolari di valutazione ed iscrizione di poste patrimonialiche possono variare a seconda della natura e dell’attività dell’Ente. Nel-l’allegato del d.p.r. /, tra l’altro, si possono trovare indicazioni inmerito al trattamento dei seguenti elementi patrimoniali:

a) acquisizione per donazione da parte dell’ente pubblico di beni libraricome beni strumentali dell’attività istituzionale, o anche come beninon strumentali;

b) contributi straordinari dallo Stato erogati dall’Ente pubblico, finaliz-zati ad investimenti;

c) contributi statali, regionali o di privati per lavori di scavi archeologici(attività istituzionale) con acquisizione da parte dell’Ente pubblico direperti archeologici;

d) contributi in conto capitale per restauri;e) costi relativi alle opere di scavo e di restauro di cui ai punti c) e d)

che precedono;f ) contributi per la ricerca erogati dallo Stato o da altri enti pubblici o

privati, sia nei casi in cui la ricerca non consegua risultati, sia in quelliin cui si giunga ad un risultato;

g) costi della ricerca;h) acquisto di beni immobili strumentali da parte dell’ente pubblico, i

cui pagamenti vengono effettuati direttamente a carico del bilanciodello Stato;

i) costi relativi alla realizzazione delle scenografie e degli allestimentiscenici da parte delle Fondazioni enti lirici.

. La nota integrativa

La nota integrativa è una parte integrante del bilancio d’esercizio che ha iseguenti scopi:

a) completare i dati dei prospetti contabili (Stato patrimoniale e Contoeconomico), fornendo ulteriori informazioni quantitative e descrittive;


b) motivare determinati comportamenti, soprattutto in merito allevalutazioni effettuate, alle deroghe a determinate disposizioni dilegge, ecc.

Si tratta di un documento illustrativo di natura tecnico–contabile che dàcontezza dell’andamento della gestione dell’ente nei suoi settori operati-vi, evidenziando ed esplicitando in particolare i fatti di rilievo verificatisidopo la chiusura dell’esercizio. Comprende, inoltre, ogni eventuale ulte-riore informazione e schema utile ad una migliore comprensione dei daticontabili.

La nota integrativa si compone essenzialmente di cinque parti:

a) criteri di valutazione utilizzati nella redazione del rendiconto gene-rale;

b) analisi delle voci del conto del bilancio;c) analisi delle voci dello stato patrimoniale;d) analisi delle voci del conto economico;e) altre notizie integrative.

Oltre ad esporre quanto richiesto dall’art. c.c. e da eventuali di-sposizioni di legge specifiche dell’Ente, la nota integrativa deve inoltrecontenere:

a) l’illustrazione delle risultanze finanziarie complessive;b) le variazioni delle previsioni finanziarie intervenute in corso d’anno,

comprendendo l’utilizzazione del fondo di riserva;c) la composizione dei contributi in conto capitale ed in conto esercizio

e la loro destinazione finanziaria ed economico–patrimoniale;d) l’elencazione dei diritti reali di godimento e la loro illustrazione;e) la destinazione dell’avanzo economico o i provvedimenti atti al

contenimento e assorbimento dell’eventuale disavanzo economico;f ) l’analisi puntuale del risultato di amministrazione, evidenziandone

la composizione e la destinazione;g) la composizione dei residui attivi e passivi per ammontare e per anno

di formazione nonché, per quelli attivi, la loro classificazione in baseal diverso grado di esigibilità;

Salvatore Romanazzi

h) la composizione delle disponibilità liquide distinguendo fra quellein possesso dell’istituto tesoriere, dell’istituto cassiere e del serviziodi cassa interno;

i) i dati relativi al personale dipendente ed agli accantonamenti perindennità di anzianità ed eventuali trattamenti di quiescenza, nonchéi dati relativi al personale comunque utilizzato dall’ente;

j) l’elenco dei contenziosi in essere alla data di chiusura dell’esercizioed i connessi accantonamenti ai fondi per rischi ed oneri effettuati invista di possibili soccombenze in giudizio.

In sostanza la nota integrativa è un documento che espone una informa-tiva aggiuntiva rispetto agli altri documenti che compongono il bilancio,con lo scopo di chiarire meglio una serie di questioni inerenti tanto i daticontabili quanto i criteri che hanno portato alla loro determinazione ostima.

. La situazione amministrativa

In allegato al rendiconto generale, è prevista la situazione amministrativache evidenzia:

a) la consistenza iniziale di cassa, gli incassi e i pagamenti complessi-vamente effettuati nell’esercizio, in conto competenza e in contoresidui, il saldo di cassa alla fine dell’esercizio;

b) il totale complessivo delle somme rimaste da riscuotere (residuiattivi) e di quelle rimaste da pagare (residui passivi);

c) il risultato finale di amministrazione.

Inoltre, nell’ambito della situazione amministrativa vengono tenuti di-stinti i fondi non vincolati da quelli vincolati e dai fondi destinati al finanzia-mento delle spese in conto capitale. Di tale ripartizione, viene data evidenzain calce al prospetto dimostrativo della situazione amministrativa.

L’eventuale avanzo di amministrazione può trovare impiego:


a) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri dibilancio nei casi in cui non possa provvedersi con mezzi ordinari,per il finanziamento delle spese di funzionamento non ripetitive inqualsiasi periodo dell’esercizio e per le altre spese correnti solo insede di assestamento;

b) per il finanziamento di spese di investimento.

In corso di esercizio, inoltre, al bilancio di previsione può essere appli-cato, previa apposita delibera di variazione, l’avanzo di amministrazioneaccertato in un ammontare superiore a quello presunto rinveniente dall’e-sercizio immediatamente precedente, e comunque dopo l’approvazionedel conto consuntivo dell’esercizio precedente. L’eventuale disavanzo diamministrazione, invece, può essere applicato al bilancio di previsionein aggiunta alle quote vincolate e non disponibili comprese nel risultatocontabile di amministrazione.

RESIDUI COMPETENZA CASSA

Fondo di cassa al 1/1

Riscossioni

Pagamenti

Fonfo di cassa al 31/12Pagamenti per azioniesecutive al 31/12

Differenza

Residui attiviResidui passivi

Differenza

AVANZO / DISAVANZO

risultato di amm.ne fondi vincolatifondi per finanziamentospese in conto capitalefondi di ammortamento

fondi non vincolati

Salvatore Romanazzi

. La relazione sulla gestione

La relazione sulla gestione viene allegata al rendiconto generale ed è redattadal Direttore dell’Ente Parco. Tale documento illustra l’andamento dellagestione nel suo complesso, ponendo in evidenza i costi sostenuti ed irisultati conseguiti per ciascun servizio, programma e progetto, in relazioneagli obiettivi del programma pluriennale deliberato dall’organo di vertice,nonché i risultati conseguiti da questi ultimi nell’esercizio di riferimento inrelazione all’arco temporale di durata del loro mandato.

La relazione deve dunque contenere un’analisi fedele, equilibrata edesauriente della situazione dell’Ente e dell’andamento e del risultato dellagestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui esso ha operato, ancheattraverso imprese controllate, con particolare riguardo ai costi, ai proventie agli investimenti, nonché una descrizione dei principali rischi e incertezzecui l’Ente è esposto.

Note

In realtà, qualche riflessione ulteriore parrebbe necessaria alla luce delle novità introdotte cond.lgs. / in materia di valutazione della performance. In particolare, considerando che dettanovella normativa ha introdotto a carico dell’OIV — Organismo Indipendente di Valutazione dellaperformance — anche una funzione di raccordo tra le risultanze della valutazione e i documenticontabili, si rende probabilmente opportuno un momento di confronto tra detto OIV e il Collegiodei Revisori dei Conti in fase di rendiconto generale.

Nel momento in cui questo contributo viene redatto, non risulta che esistano evidenze empiri-che sul punto, anche per via del fatto che la maggior parte delle amministrazioni destinatarie delnuovo disposto normativo, sono ancora in fase di implementazione del c.d. “ciclo della performan-ce”. Tuttavia, in vista dell’entrata a regime del citato ciclo della performance, si rende probabilmenteopportuna anche l’acquisizione di una relazione da parte dell’OIV tra gli allegati al rendicontogenerale. Tale relazione, che non si sovrapporrebbe a quella redatta a cura del Collegio dei Revisori,rilevando ed asseverando aspetti diversi e nettamente separati rispetto a quelli della revisione contabi-le in senso stretto, sarebbe redatta a certificazione della rispondenza del sistema di valutazione dellaperformance all’impianto normativo vigente e, al contempo, che lo stesso sia congruente con lerisultanze dei documenti contabili la cui compatibilità finanziaria sarà già stata certificata dai revisori.

Per entrate di competenza dell’esercizio si intendono quelle entrate giuridicamente (e noneconomicamente) di competenza dell’esercizio a cui il conto del bilancio si riferisce. In primaapprossimazione, si può in questa sede definire l’accertamento come quella fase dell’entrata nellaquale viene individuato il debitore, la somma da riscuotere e la ragione del credito. Quanto alleentrate riscosse, si tratta di quelle entrate accertate che hanno raggiunto entro l’esercizio la fasedella riscossione. Al contrario, le entrate rimaste da riscuotere sono entrate accertate nel corso

Note

dell’esercizio che però non hanno raggiunto la fase della riscossione e che pertanto costituirannoresidui attivi nell’esercizio successivo.

Per uscite di competenza dell’esercizio si intendono quelle uscite giuridicamente (e noneconomicamente) di competenza dell’esercizio a cui il conto del bilancio si riferisce. In primaapprossimazione, si può in questa sede definire l’impegno come quella fase dell’uscita nella qualeviene individuato il creditore, la somma dovuta e la ragione sottostante il debito. Quanto alle uscitepagate, si tratta di quelle uscite impegnate che hanno raggiunto nel corso dell’esercizio la fase delpagamento. Di contro, le uscite rimaste da pagare sono invece uscite che nel corso dell’esercizionon hanno invece raggiunto la fase del pagamento e che pertanto costituiranno residui passivinell’esercizio successivo.

Si tratta essenzialmente di un rendiconto cash basis. Vengono in sostanza evidenziati i movimentidi cassa, con separata indicazione per quelli riferibili alla gestione di competenza e quelli inveceriferibili alla gestione dei residui.

In realtà, precedentemente all’entrata in vigore del testo vigente dell’art. c.c., ossia primadel recepimento della correlata Direttiva comunitaria, era in uso il conto economico a sezionicontrapposte. Accademici e professionisti, in realtà, tutt’oggi continuano ad utilizzare tale forma delconto economico prima di arrivare a redigere quella scalare prevista dal codice civile, in quanto èopinione diffusa che il vecchio “conto profitti e perdite” meglio esponesse i componenti positivi (sullato destro) e negativi (sul lato sinistro) del reddito dell’esercizio, ossia ricavi e costi di competenza.Successivamente, recependo la Direttiva comunitaria, in ottica di una maggior comparabilità neltempo e nello spazio (specie a livello internazionale) anche il codice civile italiano ha recepito laforma scalare per il conto economico, costruito per risultati parziali e non più a sezioni contrapposte.

Sul punto molti Autori hanno scritto dando interpretazioni tutte più o meno concordanti sullaquestione della competenza economica come possibilità di “scorporare” quella parte di componentipositivi o negativi del reddito che effettivamente hanno partecipato alla produzione. Per maggiorrigore espositivo, seguiamo in questa sede l’impostazione del Cassandro.

Benchè secondo parte della dottrina i risconti siano identificabili quali “rimanenze contabili”,in sostanza la discriminante reale tra un rateo ed un risconto è il momento della manifestazionefinanziaria.

Nel caso del risconto, infatti, la manifestazione finanziaria avviene in anticipo. Si pone, pertanto,il problema a fine esercizio di “rinviare” al futuro una parte di costo o di ricavo che, benché abbiagià conosciuto la fase della manifestazione finanziaria (inflow oppure outflow) ancora non ha avuto(o non l’ha avuta completamente) la propria competenza economica. Se si pensa, ad esempio,ad un costo per un fitto passivo trimestrale corrisposto in via anticipata il giorno /, va da séche al / andrà rilevato un risconto attivo per la parte di tale costo che, benché già “pagata”,non ha ancora ceduto la propria utilità (in questo caso si tratterà del fitto già pagato per i mesidi gennaio e febbraio dell’esercizio successivo, pagati in via anticipata il primo dicembre). Se peripotesi al / non si rilevasse alcunché, si farebbe erroneamente partecipare alla determinazionedel reddito dell’esercizio in chiusura l’intero importo del fitto passivo in questione, anche se per/ è di competenza economica dell’esercizio seguente, ossia si tratta di un fattore produttivo checederà la propria utilità in futuro.

Diverso è il caso dei ratei. Si tratta, in questo caso, di componenti del reddito dell’esercizio che,benché di competenza, ancora non hanno conosciuto il momento della manifestazione finanziaria.Tipico esempio sono gli interessi su un mutuo passivo, generalmente corrisposti in via posticipata.Anche qui, supponendo un mutuo contratto dall’Ente con una banca mutuante e rimborsato in ratedi uguale importo a cadenza semestrale, per esempio il / e il /, anche in questo caso il /occorrerà rilevare qualcosa, tipicamente un rateo passivo per quella parte di interessi passivi relativi

Salvatore Romanazzi

alla rata in scadenza il / ma che è di competenza economica dell’esercizio in chiusura in quantorelativa al periodo dal / al /.

Il valore della produzione nelle organizzazioni profit oriented ha un significato che va benoltre quello di sommatoria dei componenti positivi del reddito riferibili all’attività caratteristica(o tipica) aziendale. In realtà, si tende a far coincidere questo valore (secondo alcuni con qualcheaggiustamento) con il c.d. “volume d’affari” aziendale. E, a ben guardare, si tratta di un indicatoredall’elevato potere informativo e che tutt’oggi viene considerato tale dallo stesso codice civile nellostabilire le dimensioni aziendali al di sopra o al di sotto delle quali è possibile redigere un bilancioin forma abbreviata. Si tratta, in sostanza, di un indicatore della dimensione aziendale che benpuò adattarsi anche al contesto dell’Ente, specie per quel che riguarda la sua attività di gestione inrelazione alla mission istituzionale.

Per un’ampia trattazione sulla dottrina del valore aggiunto in economia aziendale si veda:Romanazzi S., Riforme manageriali e creazione di valore in ambito pubblico, Roma, ARACNE, , pp.e ss. Ad ogni modo, in economia aziendale il valore aggiunto è la misura dell’incremento di valoreche si verifica nell’ambito della produzione e distribuzione di beni e servizi grazie all’opportunacombinazione dei fattori produttivi. L’azienda acquista beni e servizi necessari a produrre altri benie servizi. La differenza tra il valore finale dei beni e servizi prodotti e il valore dei beni e serviziacquistati per essere impiegati nel processo produttivo è il valore aggiunto. Pertanto, si può direche esso è una misura dell’incremento lordo del valore risultante dell’attività economica cioè nelprocesso di trasformazione delle materie prime iniziali in prodotto/servizio finale. Può essereosservato in tre modi differenti, sostanzialmente tra loro equivalenti:

a) dal punto di vista della produzione, sottraendo al valore dei beni e servizi prodotti il valore deibeni e servizi necessari per produrli;

b) osservando come i redditi vengono distribuiti ai fattori della produzione;c) sommando il valore dei beni e servizi venduti al consumatore finale, osservando cioè la spesa.

Il valore aggiunto dei beni e servizi venduti sul mercato viene valutato in base ai prezzi di venditapraticati. Si parla quindi di valore aggiunto ai prezzi di mercato. Quando invece si fa riferimento abeni e servizi che non vengono ceduti a un prezzo di mercato ma offerti al cittadino dalla PubblicaAmministrazione, che in cambio riceve imposte e tasse, il valore aggiunto viene valutato sulla basedei costi sopportati per produrli; si parla quindi di valore aggiunto valutato al costo dei fattori.

Una situazione di tal genere, ossia valore aggiunto negativo, è estremamente preoccupante nelcaso delle organizzazioni profit oriented. Lo è un po’ meno nel caso di aziende pubbliche, in quanto inquesti casi non sempre nel “valore della produzione” si riesce a quantificare effettivamente il valoredi ciò che è stato prodotto, per via delle note difficoltà di quantificazione e di relativa valorizzazionedi ciò che produce un’azienda pubblica. Esistono metodi per ovviare a questo inconveniente, ma sitratta per lo più di convenzioni tra studiosi del settore che esulano dagli scopi di questo lavoro.

Nei principi contabili internazionali, coerentemente con il framework generale della prevalenzadella sostanza sulla forma, si fa spesso riferimento al c.d. “fair value”. La definizione del concetto difair value trova una delle sue fonti più autorevoli nei principi contabili internazionali IAS/IFRS, chelo qualificano come “il corrispettivo al quale un’attività può essere scambiata, o una passività estinta,tra parti consapevoli e disponibili, in una transazione tra terzi indipendenti”.

Vengono chiaramente individuati, quindi, nel concetto gli elementi fondamentali del consensoe della consapevolezza delle parti, nonché quello della piena libertà della contrattazione, cioè lamancanza di vincoli che obblighino o forzino i soggetti a concludere l’operazione. Si tratta, in buonasostanza, di un criterio capace di esprimere il potenziale valore di un elemento patrimoniale, in

Note

maniera indipendente ed oggettiva, tenendo in considerazione sia le condizioni di mercato sia lespecifiche peculiarità dell’elemento oggetto di valutazione.

Una perdita di valore è durevole quando non si prevede che le ragioni che l’hanno causatapossano essere rimosse in un arco temporale ragionevolmente breve, cioè in un periodo cosìbreve da permettere di formulare previsioni attendibili e basate su fatti obiettivi e ragionevolmenteriscontrabili. In sostanza, quindi, una perdita di valore è durevole in quanto non è ragionevolmentedimostrabile che nel breve periodo vi potrà essere recupero della stessa attraverso i risultati economicidell’impresa partecipata che la soffre.

In realtà, la distinzione tra azioni collocate tra le immobilizzazioni finanziarie e quelle iscritteinvece nell’attivo circolante non è nei titoli stessi ma nelle intenzioni dell’Ente. Infatti, se neiprogrammi dell’Ente vi è di mantenere nel patrimonio tali partecipazioni, le stesse vanno iscrittetra le immobilizzazioni finanziarie. Nel caso in cui, invece, è intendimento dell’Ente procedereall’alienazione delle partecipazioni in parola entro l’esercizio successivo, le stesse vanno iscrittenell’attivo circolante (cfr. principi contabili nazionali).

Il valore di riferimento dello IAS è ancora una volta il fair value. Esistono due sistemi generaliper il trattamento contabile dei contributi pubblici: il metodo patrimoniale, per il quale un contributoè accreditato direttamente al patrimonio netto, e il metodo del reddito, per il quale un contributo èrilevato come provento in uno o più esercizi.

Salvatore Romanazzi


. La gestione patrimoniale

M D M

: . La gestione Patrimoniale negli Enti Parco. Il ruolo dei regolamentidi contabilità, – . Gestione Patrimoniale. Orientamenti generali di impo-stazione dei regolamenti di contabilità degli Enti Parco. Spunti di riflessionee suggerimenti, – . Il consegnatario dei beni, gli adempimenti cui è te-nuto e le previsioni regolamentari, – . Le rilevazioni contabili inerenti ilpatrimonio. I beni mobili, – . La gestione del Patrimonio immobiliare e lerilevazioni contabili. Talune considerazioni, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore Michele Di Molfetta precisache le opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcunmodo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. La gestione Patrimoniale negli Enti Parco. Il ruolo dei regolamentidi contabilità

Gli Enti parco trovano la loro disciplina generale all’interno della l. //n. , mentre gli aspetti contabili sono rinviati ad apposito regolamentosuccessivamente emanato con il d.p.r. febbraio n. , Regolamentoconcernente l’amministrazione e la contabilità degli enti pubblici di cui alla l. marzo n. , in relazione alla necessità, ex l. /, di adeguare lagestione contabile degli enti pubblici economici ai principi di cui alla Legge aprile n. .

Il titolo III del d.p.r. /, tratta della Gestione Patrimoniale, quin-di della gestione dei beni mobili ed immobili. L’art. , comma dellostesso sancisce la necessità che ogni ente debba disporre di un proprioregolamento di contabilità.

Michele Di Molfetta

Il regolamento di contabilità diventa pertanto uno strumento fonda-mentale per la corretta gestione amministrativa e contabile del patrimoniodell’Ente Parco. Si può rilevare come spesso i regolamenti degli enti Parcoriportino testualmente il contenuto dell’art. comma , del citato d.p.r. inordine alla distinzione dei beni patrimoniali. Lo stesso art. al comma .rinvia al citato regolamento di contabilità le modalità di inventariazione, diclassificazione e di gestione dei beni, nonché la nomina dei consegnatari.

Il rischio principale è quello di una predisposizione, di questi importantistrumenti di autonomia, inadeguata per contenuti, alle prospettive di corret-ta gestione e corretta rilevazione contabile, proprie e peculiari, di ciascunEnte Parco e dei connessi contesti organizzativi. Ciò vale soprattutto in con-siderazione del fatto che emerge un sostanziale equilibrio fra la normativapubblicistica e quella privatistica, tanto che, anche per questo, il regolamen-to di contabilità può assumere il ruolo di chiarificatore e definitore delleregole da applicare al singolo specifico contesto. La capacità di esprimereefficacemente la propria autonomia e di tradurla in norme concrete checonsentano il corretto espletamento delle proprie funzioni istituzionali inogni passaggio, evitando la genericità di norme regolamentari che siano ef-fetto della semplice trascrizione di norme tipo o tratte da modelli, alle qualinon si attribuisca carattere di concretezza ed effettiva utilità, costituisce allostesso tempo indicatore di dinamicità e corretta conduzione del medesimoe garanzia per gli scopi istituzionali per i quali l’ente stesso nasce.

Interessanti riferimenti normativi, ai fini della presente trattazione, siritrovano nell’ambito della legge dicembre n. “Legge quadrosulle aree protette”. In particolare l’art. comma il Collegio dei revisori deiconti esercita il riscontro contabile sugli atti dell’Ente parco secondo le norme dicontabilità dello Stato e sulla base dei regolamenti di contabilità dell’Ente parco,approvati dal Ministro del tesoro di concerto con il Ministro dell’ambiente. IlCollegio dei revisori dei conti è nominato con decreto del Ministro del tesoro ed èformato da tre componenti scelti tra funzionari della Ragioneria generale delloStato ovvero tra iscritti nel ruolo dei revisori ufficiali dei conti. Essi sono designati:due dal Ministro del tesoro, di cui uno in qualità di Presidente del Collegio; unodalla regione o, d’intesa, dalle regioni interessate.

Nello stesso tempo, quale espressione del condizionamento privatisticoe civilistico, si colgono, nella normativa sul tema, numerosi rinvii allenorme del codice civile ed ai principi di revisione contabile approvati dal

La gestione patrimoniale

Consiglio dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri, quali quelli inerentii criteri di valutazione dei beni, le regole di distinzione dei beni, gli schemidei principali documenti contabili ed altre.

Tale prospettiva costituisce un ulteriore importante passaggio nel gene-rale contesto di ricostruzione del quadro normativo in cui la realtà di questiparticolari enti pubblici non economici viene calata e del ruolo che i regola-menti di contabilità assumono per la definizione attuativa delle norme daapplicare e per la migliore definizione del confine fra normativa privatisticae pubblicistica, con particolare riferimento alla gestione patrimoniale.

. Gestione Patrimoniale. Orientamenti generali di impostazione deiregolamenti di contabilità degli Enti Parco. Spunti di riflessione esuggerimenti

La disamina condotta sui regolamenti di contabilità degli Enti Parco portainnanzitutto a rilevare una certa carenza in termini di disciplina delle con-crete modalità di gestione del patrimonio proprio o in uso, degli enti parcoe ciò sia in termini di gestione operativa che in termini di scritture contabilia supporto di tale attività.

Molto più opportunamente si notano taluni enti che si richiamano aicriteri di produttività che assicurino la migliore valorizzazione e utilizza-zione degli stessi beni, così da ricavarne la massima utilità sotto il profiloeconomico e funzionale.

Spesso i regolamenti prevedono la suddivisione in quattro fasi dellagestione dei beni dell’Ente: acquisizione, conservazione, utilizzazione, ces-sione, individuando per ognuna di queste un responsabile e lasciando ingenere la direzione ed il coordinamento delle fasi citate al Direttore dell’En-te Parco (o al Direttore Generale secondo la configurazione organizzativa).Interessante appare il coinvolgimento di organi collegiali nelle attività digestione, sia per un’attività di consulenza, per il tramite dell’espressione dipareri, che per la fissazione di veri e propri piani gestionali approvati dalConsiglio Direttivo, quali elementi imprescindibili di indirizzo politico e dicontrollo.

L’orientamento generale che si coglie in relazione alla impostazionedei regolamenti adottati sul tema, da parte degli Enti Parco, appare per

Michele Di Molfetta

alcuni tratti abbastanza omogeneo, soprattutto quando costituiscono lasemplice trasposizione di norme generali che a volte sono la sempliceriproposizione di norme di superiore fonte normativa; I beni degli enti sidistinguono immobili e mobili secondo gli articoli e seguenti del codicecivile ed in beni materiali ed immateriali.

I beni mobili si classificano nelle seguenti categorie:

a) Mobili, arredi ed oggetti d’arte;b) Attrezzature d’ufficio, strumenti tecnici ed apparecchiature informa-

tiche;c) Materiale bibliografico;d) Autovetture ed automezzi;e) Altri beni.

Inventario dei beni mobili e beni non soggetti ad inventariazione

a) L’inventario dei beni mobili deve indicare per ciascun bene:

— Denominazione e descrizione;— Ubicazione;— Quantità;— Valore.

b) I beni mobili vengono inventariati al costo di acquisto, ovvero distima o di mercato se pervenuti per altra causa.

. Il consegnatario dei beni, gli adempimenti cui è tenuto e le previsio-ni regolamentari

I beni mobili (e immobili) acquisiti al patrimonio dell’Ente Parco sono datiin consegna ad un dipendente dell’Ente, nominato dal Direttore, in qualitàdi consegnatario. In tale contesto, elemento qualificante delle previsioni re-golamentari, attiene alla fissazione della durata della carica di consegnatario.In genere l’incarico ha una durata determinata non superiore a tre anni ed èrinnovabile; ove se ne ravvisi la necessità, l’incarico può essere revocato dalDirettore in ogni momento. I regolamenti più attenti attribuiscono all’atto


di conferimento dell’incarico di consegnatario la contestuale designazionedel soggetto destinato a sostituire lo stesso consegnatario titolare in caso diassenza o temporaneo impedimento del consegnatario, nonché il relativoambito di competenza.

Generalmente il consegnatario prende in carico i beni sulla base diverbali redatti in contraddittorio fra chi effettua la consegna e chi la riceve,con l’assistenza del Direttore dell’Ente Parco. In caso di sostituzione delconsegnatario, la consegna ha luogo previa materiale ricognizione dei beni;il relativo verbale è sottoscritto dall’agente cessante e da quello subentrante,oltre che dal Direttore dell’Ente che assiste alla consegna.

Opportunamente diversi regolamenti disciplinano con una certa metico-losità gli specifici adempimenti cui sarebbe tenuto lo stesso consegnatarioprevedendo fra le sue attribuzioni, quelle di seguito specificate:

a) la conservazione e la gestione dei beni dell’Ente e dei magazziniin cui gli stessi beni sono situati per essere concessi in uso agliutilizzatori finali o per essere distribuiti ad altri soggetti, nonchéla distribuzione degli oggetti di cancelleria, di stampati e di altromateriale di facile consumo (quando non sono gestiti da appositoservizio economale);

b) la manutenzione dei mobili e degli arredi di ufficio;c) la cura del livello delle scorte necessarie ad assicurare il regolare

funzionamento degli uffici, delle apparecchiature informatiche edelle altre macchine in dotazione agli uffici;

d) la vigilanza sui beni affidati agli utilizzatori finali, nonché sul lororegolare e corretto uso;

e) la vigilanza, le verifiche ed il riscontro sul regolare adempimentodelle prestazioni e delle prescrizioni contenute nei patti negozialisottoscritti con gli affidatari delle forniture di beni.

Spesso allo stesso consegnatario è affidata anche la gestione degli auto-mezzi di pertinenza dell’Ente Parco. In questo caso, egli è generalmentetenuto:

a) ad accertare che la loro utilizzazione sia regolarmente autorizzata;

Michele Di Molfetta

b) a verificare che essi siano sempre in perfetta efficienza, in regolacon le norme del codice della strada sulla periodica revisione degliautoveicoli, in regola con il pagamento della tassa di circolazione edel premio di assicurazione, adeguatamente puliti;

c) a controllare che ogni automezzo sia dotato di un registro nelquale vengano giornalmente annotati da coloro che lo utilizzanoi rifornimenti di carburante effettuati ed il numero di chilometripercorsi;

d) a compilare trimestralmente, per ciascun automezzo, un prospettoche riepiloga le spese per il consumo dei carburanti e dei lubrificanti,per la manutenzione ordinaria e per le piccole riparazioni.

Gli automezzi sono assegnati dal Direttore dell’Ente agli utilizzatori abi-litati alla loro conduzione che assicurano, con dovuta diligenza, il correttoutilizzo e conservazione dell’automezzo, sì da assicurare perfette condizio-ni di efficienza, segnalando al responsabile del servizio da cui dipendono leriparazioni, o manutenzioni eventualmente necessarie, nonché le scadenzeper bolli, assicurazioni, revisioni, ecc. L’utilizzo dei mezzi da parte degliutilizzatori a ciò preposti ha normalmente luogo sulla base di fogli di mar-cia contenuti in appositi libretti di macchina redatti e custoditi secondo leprescrizioni indicate dall’art. del r.d Aprile , n. .

In definitiva si individuerebbero tre livelli di controllo sulla gestionedegli stessi automezzi; quello di base degli stessi utilizzatori, quello delconsegnatario ed infine quello del Direttore dell’ente che detiene altresì ilpotere dispositivo.

Il prelievo carburanti e lubrificanti ha luogo sulla base di appositi buoni,anche prepagati, nonché tramite carta di credito, per come disciplinato daciascun regolamento.

Alcuni regolamenti di contabilità si spingono a disciplinare dettagliata-mente le responsabilità del consegnatario, altri si limitano ad un genericorinvio alle responsabilità dei beni a lui affidati, nonché al richiamo di quelleconnesse a qualsiasi danno che possa derivare all’Ente dalle sue azioni odomissioni, secondo le norme di Contabilità Generale dello Stato.

Appare certamente pacifico il riconoscimento in capo allo stesso del-l’obbligo della tenuta delle prescritte scritture contabili. Il consegnatario èquindi un agente contabile per debito di vigilanza e non è tenuto a rendere


il conto della gestione, e dovrà pertanto operare nel senso della diligen-te adozione di tutte le misure idonee alla conservazione dei beni nellecondizioni e per l’uso cui sono destinati nonché nella tempestiva segnala-zione di eventuali perdite e deterioramenti; egli dimostra la consistenza ela movimentazione dei beni a lui affidati a mezzo delle scritture e rispondedel proprio operato, in genere, direttamente al Direttore dell’Ente Parco.Apposita previsione regolamentare potrebbe attribuire a quest’ultimo ilcompito di compiere verifiche circa la corrispondenza dei beni consegnatialle risultanze degli inventari.

Ovviamente le mancanze, i deterioramenti o le diminuzioni di cosemobili avvenuti per qualunque causa, anche di forza maggiore, non sonoammessi a discarico del consegnatario, se egli non dovesse esibire le op-portune giustificazioni e non comprovasse che il danno non fosse a luiimputabile, né per negligenza, né per indugio frapposto nel richiedere iprovvedimenti necessari per la conservazione delle cose avute in consegna.

Appare opportuno che in un simile contesto disciplinare, il discaricodebba risultare da provvedimento del Direttore dell’Ente Parco, fermarestando la possibile approvazione da parte dell’amministrazione vigilante,in questo caso appunto, dal Ministero dell’Ambiente e della Tutela delTerritorio del rendiconto generale dell’Ente.

Naturalmente nei regolamenti più dettagliati non potrebbe mancarela disciplina della fase di utilizzazione dei beni. In genere i beni d’ufficiosono affidati dal consegnatario agli utilizzatori finali che avrebbero l’obbligodi adottare, con ogni diligenza, tutte le misure idonee alla conservazionedel bene, nonché quello di segnalare tempestivamente al consegnatarioogni perdita o deterioramento. Gli utilizzatori possono essere chiamati arispondere, per debito di vigilanza e di uso, del materiale, inventariato omeno, loro affidato per i compiti d’istituto.

Gli enti parco più attenti e rigorosi, generalmente disciplinano con at-tenzione anche la fase di cessione dei beni. In particolare per i beni mobilidichiarati fuori uso, viene preliminarmente tentata l’alienazione eventual-mente nelle forme del pubblico incanto o, nell’ipotesi in cui questo siaandato deserto, della trattativa privata. In genere si fanno dei rinvii allenorme in materia di contratti. Nel caso in cui le operazioni di venditanon abbiano avuto esito favorevole, i beni dichiarati fuori uso, dopo lacancellazione dagli inventari, possono essere devoluti agli enti di particolare

Michele Di Molfetta

valenza sociale (per es., Croce Rossa Italiana, organismi di volontariato, isti-tuzioni scolastiche) o inviati alle discariche pubbliche o comunque distruttinel rispetto della vigente normativa in materia di tutela ambientale e dismaltimento dei rifiuti.

Il consegnatario risponde per la gestione ad esso affidata, come detto,normalmente direttamente al Direttore che vigila sulla corretta tenuta degliinventari anche disponendo periodici controlli ed accertamenti.

In genere, non sono inventariati, i beni di facile consumo (materiale dicancelleria, materiale per il funzionamento dei servizi generali, compo-nentistica elettrica, elettronica e meccanica, minuterie metalliche e tutto ilmateriale che faccia parte di cicli produttivi) ed i beni di modico valore.

Per tale tipologia di beni spesso si ricorre, a volte, al coinvolgimentodel responsabile del servizio economato, cui gli stessi sono affidati; que-st’ultimo provvede alla tenuta di idonea contabilità di magazzino attraversol’utilizzo anche di supporti informatici. Il medesimo responsabile provvedeai necessari approvvigionamenti, secondo le esigenze degli uffici, non-ché all’assegnazione dei beni sulla base delle richieste dei responsabili deiservizi.

. Le rilevazioni contabili inerenti il patrimonio. I beni mobili

Diventa utile porre in evidenza come i beni mobili acquisiti debbano essereimmediatamente inventariati.

Le scritture patrimoniali devono consentire la dimostrazione, a valore,del patrimonio all’inizio dell’esercizio finanziario, le variazioni intervenutenel corso dell’anno per effetto della gestione del bilancio e per altre causenonché la consistenza del patrimonio alla chiusura dell’esercizio.

La principale scrittura contabile patrimoniale è l’inventario, il quale ha ilfine di controllare la consistenza dei beni per salvaguardarne l’appartenenzaall’Ente, nonché al fine di conoscere la quantità, la natura ed il valore deibeni stessi per consentirne una consapevole gestione.

La formazione dell’inventario passa attraverso le classiche fasi dellaricognizione, della classificazione, della descrizione e della valutazione.

Normalmente ogni cinque anni per i beni mobili ed ogni dieci anniper gli immobili l’Ente provvede alla relativa ricognizione e valutazione


ed al conseguente rinnovo degli inventari in conformità dei criteri fissatinell’Allegato n. al Regolamento di cui al d.p.r. /.

In genere alla formazione, aggiornamento e tenuta dell’inventario prov-vede il consegnatario dei beni, con l’ausilio di personale con competenzecontabili o comunque direttamente con quello dell’Ufficio ragioneria.

L’inventario è redatto in duplice esemplare, di cui uno rimane agliatti dell’ufficio del consegnatario e l’altro è depositato presso l’Ufficioragioneria.

Ai fini della loro iscrizione nell’inventario, i beni mobili, come giàaccennato, sono classificati nelle seguenti categorie:

a) mobili, arredi e macchine di ufficio;b) materiale bibliografico;c) strumenti tecnici, attrezzature in genere, automezzi ed altri mezzi di

trasporto;d) fondi pubblici e privati;e) altri beni mobili.

L’inventario dei beni mobili riporta, quale contenuto minimale, per ognibene:

a) la denominazione e la descrizione secondo la natura e la specie;b) il luogo in cui si trova;c) la quantità o il numero;d) la classificazione in

— nuovo— usato— fuori uso.

e) il valore;f ) il titolo di appartenenza.

Si precisa, spesso, come non rientrino tra il materiale bibliografico di cuialla categoria II e non vanno inventariati i giornali quotidiani, i libri, le rivistee le altre pubblicazioni acquisite a fini di aggiornamento professionale delpersonale dipendente.

Michele Di Molfetta

Non sono, inoltre, iscritti nell’inventario oltre al materiale di consumoquello destinato alla distribuzione gratuita a scopi promozionali ovvero allacessione a terzi a scopi di autofinanziamento (cd. materiale istituzionale),per il quale si provvede comunque a registrazione e i beni di valore nonsuperiore a ad una somma prestabilita, IVA compresa (mediamente nonsuperiore a / euro). L’inventario, per il suo carattere notoriamentestatico, rileva la consistenza dei beni ad una determinata data. Tutte leacquisizioni e le dismissioni successive sono registrate su apposito giornale.

Infatti oltre agli inventari, il consegnatario è obbligato a tenere il giornaledi entrata e di uscita dei beni mobili, il quale mette in evidenza, in ordinecronologico, per ogni esercizio finanziario, le quantità dei beni in aumentoe in diminuzione. Le registrazioni sul giornale sono effettuate per singolobene.

In ogni stanza o locale è, inoltre, affissa una scheda in cui sono elencati edescritti tutti i beni mobili ivi esistenti, affidati dal consegnatario all’utilizza-tore finale. La scheda consente al consegnatario l’esercizio della vigilanza disua competenza nei limiti delle attribuzioni del suo ufficio. Il consegnatariodeve altresì tenere il registro dei beni di facile consumo e il giornale diMagazzino ove non risultino assegnati dal regolamento alla distinta figuradell’economo.

I beni mobili sono inventariati sulla base di buoni di carico emessi efirmati generalmente dal consegnatario e dal Direttore dell’Ente Parco.

All’atto della registrazione ogni oggetto è contraddistinto da un numeroprogressivo d’inventario, il quale è di solito impresso su una targhetta daapplicarsi all’oggetto stesso oppure con annotazione indelebile. Come giàaccennato, la cancellazione dall’inventario dei beni mobili per fuori uso,perdita, cessione od altri motivi è correttamente disposta con provvedimen-to del Direttore dell’Ente parco sulla base di una motivata proposta delconsegnatario, spesso, sentita apposita commissione; il medesimo Direttoreprovvede alla redazione del conseguente verbale di scarico; tale provvedi-mento accerta anche l’eventuale obbligo di reintegro o di risarcimento deidanni a carico dei responsabili.

I buoni di carico e scarico contengono l’indicazione del valore dei benida inventariare e di quello eventuale dei beni da dismettere, l’esercizio digestione e di provenienza ed il relativo capitolo di spesa e, in caso di vendita,dell’entrata.


Proprio i buoni di carico e scarico costituiscono il presupposto per ilconseguente aggiornamento delle scritture patrimoniali; una copia di talibuoni è posta a corredo, rispettivamente, delle fatture relative a fornitureovvero dei provvedimenti di discarico dall’inventario.

Le registrazioni di carico e scarico dei beni mobili non soggetti a col-laudo sono effettuate nell’inventario solitamente entro tre giorni dalleavvenute operazioni di consegna o di dismissione; i beni soggetti a collaudosono presi in carico nei tre giorni successivi alla chiusura delle operazionidi collaudo.

Infine è il caso di ribadire come, salva l’ipotesi della previsione regola-mentare della figura dell’economo, lo stesso consegnatario provvede allatenuta di apposito registro per la contabilità degli oggetti di cancelleria,stampati, schede, supporti informatici ed altri materiali di consumo chenon vengono immediatamente utilizzati. La loro presa in carico avvienegeneralmente in base agli ordini di acquisto e ai documenti di consegnadei fornitori. Lo scarico è determinato dalle dichiarazioni degli uffici chehanno ricevuto i beni; a tal fine, l’ufficio richiedente è tenuto a compilareapposito buono di prelevamento. Per la custodia e la gestione del materialeistituzionale può essere istituito un apposito magazzino amministrato dalconsegnatario, con l’ausilio di un dipendente all’uopo incaricato dal Diret-tore dell’Ente Parco, tramite la tenuta, anche su supporto informatico, diuna contabilità di carico e scarico cronologica e sistematica (giornale dimagazzino).

La contabilizzazione avviene, in questo caso, con buoni di carico e discarico emessi dal consegnatario in conto della gestione di magazzino.

I beni mobili si iscrivono, nel relativo inventario, in ordine cronologico,con numerazione progressiva e ininterrotta, indicando il luogo in cui sitrovano, la quantità o il numero, lo stato di conservazione, il valore e laeventuale rendita.

L’inventario è tenuto in forma analitica con i beni classificati in categoriesecondo le prescrizioni più dettagliate del medesimo regolamento ed even-tualmente in sottocategorie e articoli. Ciascun bene è identificabile da unnumero progressivo, corrispondente al progressivo di inventario, riportatosu etichetta che viene apposta sul bene stesso. Per ciascun bene sono anno-tati in inventario gli estremi della fattura di acquisto, dell’ordine o di altradocumentazione di acquisizione o provenienza. Sono anche riportati, oltre

Michele Di Molfetta

agli elementi identificativi del bene: il valore originariamente assegnatogli,eventuali rivalutazioni scaturenti dalle periodiche ricognizioni, gli indici diammortamento e il valore residuo.

Qualsiasi variazione, in aumento o in diminuzione, dei beni è annotata,in ordine cronologico, nell’inventario di riferimento.

Sono descritti in distinti inventari i beni di valore storico–artistico. Nel-l’Inventario sono indicati i responsabili dei Servizi ai quali i beni sonoassegnati in uso.

I beni mobili inventariabili il cui valore unitario non supera un certoimporto possono essere interamente ammortizzati nell’anno della loroacquisizione.

Oltre a non si iscrivere in inventario gli oggetti fragili e di facile consumo,cioè tutti quei materiali che, per l’uso continuo, sono destinati a deteriorarsirapidamente ed i beni di modico valore, non si inventariano altresì, purdovendo essere conservati nei modi di uso, i bollettini ufficiali, le riviste edaltre pubblicazioni periodiche di qualsiasi genere.

I beni iscritti in inventario, già ammortizzati nel conto economico ri-marranno registrati nel suddetto inventario fino al loro scarico, col valoredi “zero” euro. Curiosamente si osserva come talune disposizioni preve-dano esplicitamente come facciano parte dell’inventario dei beni mobili leimmobilizzazioni immateriali che, a questo proposito, vengono iscritte inapposite classi di valori.

I modelli, i verbali, le schede inventariali sono ormai generalmentepredisposte con strumenti informatici.

La procedura di carico e scarico del materiale e di conseguente aggior-namento del giornale di magazzino è analoga a quella descritta agli articoliprecedenti con riguardo alla inventariazione dei beni mobili.

Le giacenze di magazzino e le scorte del materiale di consumo sonoquantificate al termine di ogni esercizio finanziario.

Ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, il consegnatario, al ter-mine di ogni esercizio finanziario e comunque entro i successivi trentagiorni, è tenuto a comunicare al Servizio Contabile Finanziario le risultanzefinanziarie degli inventari.

In occasione del Rendiconto della gestione in un lasso di tempo compre-so fra i trenta giorni successivi all’esercizio finanziario di riferimento ed il febbraio di ogni anno, il consegnatario invia alla Ragioneria le risultan-


ze relative alla valutazione dei beni iscritti nell’inventario. A tal propositooccorre rammentare che, volendo semplificare, ad ogni bene iscritto ininventario è attribuito un valore che corrisponde: al prezzo di fattura, per ibeni acquistati, ivi compresi quelli acquisiti dall’Ente al termine di eventualioperazioni di locazione finanziaria o di noleggio con riscatto; al prezzo dicosto, per quelli prodotti in proprio; al prezzo di stima, per quelli ricevutiin dono.

I titoli del debito pubblico, quelli garantiti dallo Stato e gli altri valorimobiliari pubblici e privati, si iscrivono al prezzo di borsa del giornoprecedente quello della compilazione o revisione dell’inventario — se ilprezzo è inferiore al valore nominale — o al loro valore nominale —qualora il prezzo sia superiore —, con l’indicazione, in ogni caso, dellarendita e della relativa scadenza. Più precisamente, per ciò che attienealla valutazione dei beni in questione il regolamento di contabilità, rinvianormalmente alle norme del codice civile, mentre per i criteri di iscrizionee valutazione rinvia all’allegato al d.p.r. /.

Come già evidenziato, in relazione alla corretta rilevazione contabileinerente le risultanze della gestione del patrimonio, il citato d.p.r. /riprende la classificazione dei beni mobili e immobili del codice civile (art. e succ.) e distingue fra beni materiali ed immateriali, lasciando al rego-lamento dell’ente il compito di disciplinare le modalità di inventariazione,di classificazione e di gestione dei beni, nonché la nomina dei consegnatari,secondo quanto già precedentemente esposto.

Giova rammentare inoltre l’art. del d.p.r. /, relativo alle rileva-zioni patrimoniali:

a) Le scritture patrimoniali devono consentire la dimostrazione a va-lore del patrimonio all’inizio dell’esercizio finanziario, le variazioniintervenute nel corso dell’anno per effetto della gestione del bilancioe per altre cause nonché la consistenza del patrimonio alla chiusuradell’esercizio;

b) L’inventario dei beni mobili evidenzia, per ciascun bene, la denomi-nazione, l’ubicazione, l’uso cui è destinato, l’organo cui è affidato, iltitolo di provenienza, il titolo di appartenenza, le risultanze catastali,la rendita imponibile, le servitù, il costo d’acquisto e gli eventualiredditi;

Michele Di Molfetta

c) L’inventario dei beni mobili, riporta per ogni bene la denominazionee descrizione secondo la natura e la specie, il luogo in cui si trova, laquantità ed il numero, la classificazione in nuovo, usato e fuori uso,il valore e il titolo di appartenenza.

L’ Ente deve provvedere alla ricognizione e alla valutazione, e quindial rinnovo degli inventari in conformità ai criteri fissati nell’allegato alregolamento stesso con periodicità che non può essere superiore ai cinqueanni per i beni mobili ed ai dieci anni per quelli immobili.

In ordine alle rilevazioni patrimoniali, occorre altresì sottolineare comele relative scritture debbano, appunto, dar conto del valore del patrimonioall’inizio dell’esercizio finanziario, delle variazioni intervenute nel corsodell’anno, nonché della consistenza del patrimonio alla chiusura dell’eser-cizio. In linea con l’art. del d.p.r. / lo stato patrimoniale é redattosecondo lo schema previsto dallo articolo del codice civile, per quantoapplicabile, e comprende le attività e le passività finanziarie, i beni mobili eimmobili, ogni altra attività e passività, nonché le poste rettificative. Lo statopatrimoniale contiene inoltre la dimostrazione dei punti di concordanzatra la contabilità del bilancio e quella del patrimonio. Compongono l’attivodello stato patrimoniale le immobilizzazioni, l’attivo circolante, i ratei e irisconti attivi.

. La gestione del Patrimonio immobiliare e le rilevazioni contabili.Talune considerazioni

Il Direttore ha cura che l’utilizzazione dei beni immobili di pertinenza del-l’Ente Parco avvenga secondo criteri di redditività; a tal fine, gli immobilivanno locati o dati in affitto o in concessione a terzi sulla base di proceduread evidenza pubblica che assumano a base d’asta, soggetta a rialzo, l’effetti-vo valore di mercato del bene, anche se eventualmente superiore a quelloiscritto in bilancio. Come evidenziato il direttore può avvalersi di appositiconsegnatari, che ne assumono la custodia con debito di vigilanza.

Anche per quanto concerne i beni immobili in uso all’Ente Parco, ilconsegnatario, avvalendosi dell’ausilio dell’Ufficio tecnico dell’Ente, cural’ordinaria manutenzione di essi e dei relativi impianti, assicurandone in


ogni momento l’efficienza e garantendone la sicurezza dal punto di vistadella prevenzione antinfortunistica.

L’inventario dei beni immobili, da redigersi, come detto, almeno ognidieci anni, evidenzia, per ciascun bene, la denominazione, l’ubicazione,l’uso cui è destinato e l’organo cui è affidato, la provenienza, il titolo diappartenenza, le risultanze catastali, la rendita imponibile, le servitù, il costostorico e gli eventuali redditi.

Più precisamente, in ordine all’inventario dei beni immobili i regola-menti più “meticolosi” prevedono una classificazione di questo tipo:

terreni;fabbricati.L’inventario dei beni immobili evidenzia, per ciascun bene:

a) la denominazione, l’ubicazione, l’uso cui è destinato e l’ufficio cui èaffidato;

b) il titolo di provenienza, il titolo di appartenenza, le risultanze catastalie la renditaimponibile;

c) le servitù da cui è gravato;d) il costo d’acquisto;e) gli eventuali redditi.

Gli aumenti, le diminuzioni e le trasformazioni, così nel valore comenella consistenza, dei beni immobili devono essere registrati nell’inventario.

Per i criteri relativi alla valutazione dei diritti reali immobiliari da iscri-vere nell’inventario, analogamente a quanto visto per i beni mobili, si fariferimento a quelli indicati nell’art. del codice civile e nell’Allegato n. al Regolamento /.

Le immobilizzazioni si distinguono in immobilizzazioni immateriali, inimmobilizzazioni materiali e immobilizzazioni finanziarie. Nelle immobi-lizzazioni finanziarie sono comprese le eventuali partecipazioni, i mutui,le anticipazioni e i crediti di durata superiore all’anno. L’attivo circolantecomprende le rimanenze, le disponibilità liquide, i crediti verso lo Stato edenti pubblici e gli altri crediti di durata inferiore all’anno.

Gli elementi patrimoniali dell’attivo sono esposti al netto dei fondi am-mortamento o dei fondi di svalutazione. Le relative variazioni devono

Michele Di Molfetta

trovare riscontro nella nota integrativa. Compongono il passivo dello statopatrimoniale il patrimonio netto, i fondi per rischi e oneri, per la rassegnazio-ne dei residui perenti, il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato,i debiti, i ratei e i risconti passivi.

In calce allo stato patrimoniale sono evidenziati i conti d’ordine rappre-sentanti le garanzie reali e personali prestate direttamente o indirettamente,i beni di terzi presso l’Ente e gli impegni assunti a fronte di prestazioni nonancora rese al termine dell’esercizio finanziario.

Sono vietate compensazioni fra partite dell’attivo e quelle del passivo.Allo stato patrimoniale é allegato un elenco descrittivo dei beni apparte-

nenti al patrimonio immobiliare dell’Ente alla data di chiusura dell’eserci-zio cui il conto si riferisce, con l’indicazione delle rispettive destinazioni edell’eventuale reddito da essi prodotto.

L’Ente Parco, nell’ambito del più generale quadro determinabile dagliorgani di governo, può acquisire beni immobili compresi nel Parco anchemediante espropriazione o esercizio del diritto di prelazione di cui all’art. ,co. , della legge dicembre , n. , secondo le norme generali vigenti.Tale tipologia di beni unitamente a quelli che possono essere assegnaticon Decreto Prefettizio a seguito di confisca ex. . . sono soggetti all’art. comma /: “Tutte le amministrazioni di ci all’art. c. dellad.lgs. /, e successive modificazioni, che utilizzano o detengono, aqualunque titolo immobili di proprietà dello stato o di proprietà dei mede-simi soggetti pubblici, trasmettono al Ministero dell’Economia Finanze,Dipartimento del Tesoro l’elenco identificativo dei predetti beni ai fini dellaredazione del rendiconto patrimoniale dello Stato a prezzi di mercato previ-sto dall’art. c. lettera e) del regolamento di cui al Decreto del Presidentedella Repubblica gennaio n. , e dl Conto generale del patrimoniodello Stato di cui all’art. del decreto legislativo agosto n. . Entroil gennaio di ciascun anno successivo a quello di trasmissione del primoelenco, le amministrazioni di cui al citato art. c. della Dlgs. /, esuccessive modificazioni, comunicano le eventuali variazioni intervenute.Qualora emerga l’esistenza di proprietà dello Stato non in gestione dell’A-genzia del Demanio, gli stessi rientrano nell’Agenzia del Demanio. [. . . ] Incaso di inadempimento dei predetti obblighi di comunicazione e trasmissio-ne, l’Agenzia del Demanio ne effettua la segnalazione alla Corte dei Conti.Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del Demanio sono stabilite


le modalità di comunicazione e delle trasmissioni previste dal presentecomma”. Trattasi di una norma che non ha trovato applicazione diffusa inrelazione alla mancata adozione da parte dell’Agenzia del Demanio delleistruzioni necessarie a fissare le modalità di comunicazione e trasmissionedi che trattasi. Gli enti parco che spesso dispongono di diverse proprietàimmobiliari e diverse assegnazione in uso di beni di proprietà dello Stato(spesso anche confiscati a terzi) rispetto ai quali le stesse amministrazioniprocedono cautelativamente alla comunicazione di beni al DipartimentoTesoro. Si evidenzia tuttavia che per i beni di proprietà dello Stato i relativiaggiornamenti contabili risultano trasfusi nella contabilità dello Stato per iltramite dei sistemi informatici in dotazione all’Agenzia del Demanio ed allaRagioneria Generale dello Stato per il tramite delle Ragionerie Territorialiche ne validano le variazioni ed i conseguenti aggiornamenti contabili peril tramite dei relativi flussi informatici. Per i beni di proprietà degli altriEnti pubblici può essere parimenti utile l’implementazione di un sistemainformativo capace di garantire i necessari aggiornamenti della contabilitàPatrimoniale nazionale. Tuttavia la gestione patrimoniale obbligatoria acura dell’Agenzia del Demanio dovrebbe a regime essere garanzia di unacorretta contabilizzazione delle variazioni patrimoniali del settore pubblicoed analogamente del settore pubblico allargato, ferma restano l’attività divigilanza assegnata alle Ragionerie Territoriali dello Stato ex art. d.lgs. agosto n. .

Appendice

lettera a)Criteri di iscrizione e di valutazione degli elementi patrimoniali attivi e

passivi.I criteri indicati nell’allegato di cui al d.p.r. / mentre sono

direttamente applicabili in ipotesi di gestioni commerciali o industrialisvolte dall’ente come attività secondaria e strumentale, sono applicabilinei limiti della loro compatibilità con la natura dell’ente e le caratteristichedell’attività esercitata, per l’attività istituzionale.

a) Immobilizzazioni Immateriali

Michele Di Molfetta

— I costi capitalizzati (costi d’impianto e di ampliamento; costidi ricerca , sviluppo e pubblicità; immobilizzazioni in corso eacconti; altre immobilizzazioni immateriali migliorie e speseincrementative su beni di terzi, usufrutto su azioni e quote ac-quisite a titolo oneroso, oneri accessori su finanziamenti, costidi software applicativo prodotto per uso interno non tutelato)si iscrivono all’attivo applicando i criteri di iscrizione e valuta-zione previsti dal documento n. dei principi contabili “Leimmobilizzazioni immateriali” emanati dai Consigli nazionalidei dottori commercialisti e dei ragionieri (di seguito denomina-ti: principi contabili), nonché i criteri previsti in tale documentoper l’ammortamento e la svalutazione per perdite durevoli divalore. La durata massima dell’ammortamento dei costi capita-lizzati (salvo le migliorie e spese incrementative su beni di terzi)è quella quinquennale prevista dall’art. , n. , c.c.

— I diritti di brevetto industriale (anche se acquisiti in forza di con-tratto di licenza), i diritti di utilizzazione delle opere dell’inge-gno (compreso il software applicativo giuridicamente tutelato),le concessioni, le licenze, i marchi ed i diritti simili (compresoil know–how giuridicamente tutelato) devono essere iscritti evalutati (al costo) in base ai criteri indicati nel documento n. sopra menzionato; l’ammortamento e l’eventuale svalutazionestraordinaria per perdite durevoli di valore si effettuano in con-formità ai criteri precisati in tale documento. I diritti menzionatidevono essere iscritti all’attivo anche se acquisiti dall’ente a tito-lo gratuito (es.: in forza di donazioni). In questa ipotesi, fermirestando i criteri di ammortamento e svalutazione straordinariaprevisti dal documento n. , la valutazione viene effettuata alvalore normale (corrispondente al fair value dei documenti suiprincipi contabili internazionali dell’I.A.S.C. — InternationalAccounting Standards Committee), determinato a seguito diapposita valutazione peritale di un Qualora l’attività di ricer-ca costituisca per l’Ente attività istituzionale i costi di ricercacostituiscono, di norma, costi d’esercizio.

— L’avviamento va iscritto separatamente solo se relativo all’ac-quisizione, a titolo oneroso, di un’azienda o complesso azien-


dale. Per i criteri di valutazione, ammortamento e svalutazionestraordinaria si fa riferimento al menzionato documento n.. In ipotesi di acquisizione a titolo gratuito di un’azienda ocomplesso aziendale, la valutazione complessiva della medesi-ma e l’attribuzione del valore ai suoi componenti patrimonialiattivi (escluso l’avviamento, come sopra precisato) e passivideve essere effettuata in base al valore normale determinato aseguito di valutazione peritale come precisato al precedentepunto b). La stima peritale non viene eseguita ove si tratti dibeni di modico valore.

b) Immobilizzazioni MaterialiPer i criteri relativi all’iscrizione in bilancio, alla valutazione (chedeve essere effettuata col criterio del costo storico), all’ammorta-mento ed al calcolo di eventuali svalutazioni per perdite durevoli divalore si fa riferimento al documento n. dei principi contabili “Leimmobilizzazioni materiali”. Le rivalutazioni sono ammesse solo inpresenza di specifiche normative che le prevedano e con le modalitàed i limiti in esse indicati (salve le eventuali rivalutazioni effettuatein occasione della periodica “ricognizione” di cui si dirà in seguito).Per i beni mobili ricevuti a titolo gratuito, il valore da iscrivere in bilan-cio è il valore normale, determinato, come per le immobilizzazioniimmateriali, a seguito di apposita valutazione peritale di un espertoindipendente designato dal Presidente del Tribunale. La stima perita-le non viene eseguita ove si tratti di valore non rilevante o di benidi frequente negoziazione per i quali il valore normale possa esseredesunto da pubblicazioni specializzate che rilevano periodicamentei valori di mercato (es.: autovetture, motoveicoli, autocarri, ecc.). Perle copie gratuite di libri, riviste ed altre pubblicazioni da conservarein raccolte, il valore è pari al prezzo di copertina.Tutti i beni, mobili ed immobili, qualificati come”beni culturali”ai sensi dell’art. del d.lgs. / o “beni soggetti a tutela” aisensi dell’art. del medesimo decreto, non vengono assoggettatiad ammortamento. Per gli immobili acquisiti dall’ente a titolo gratuitoil valore normale si determina col “sistema automatico” in base aicoefficienti moltiplicatori della rendita catastale previsti dalla vigente

Michele Di Molfetta

normativa tributaria ai fini dell’I.C.I. — Imposta Comunale sugliImmobili. Qualora vi sia un sensibile divario fra valore di mercato evalore determinato col “procedimento automatico” è necessario farricorso alla stima peritale dell’esperto nominato dal Presidente delTribunale. Analogamente alla stima peritale occorre far ricorso perimmobili di pregio di valore rilevante, o per immobili di interessestorico o artistico. Importante negli enti pubblici è il fenomenodell’acquisizione di diritti reali di godimento (uso, usufrutto, abitazione,superficie, enfiteusi) o di immobili gravati da diritti reali di godimentodi terzi o da rendite, perpetue o temporanee, di cui sono titolariterzi. È necessario indicare, dunque, criteri di valutazione per talicategorie di diritti; criteri che non sono previsti dai principi contabiliapplicabili ai bilanci delle imprese. Se tali diritti vengono acquisiti alpatrimonio dell’ente a titolo oneroso, col sostenimento di un costo, ilvalore da iscrivere è pari al costo di acquisizione, aumentato dei costiaccessori. I criteri per l’ammortamento e le eventuali svalutazionistraordinarie sono analoghi a quelli valevoli per gli immobili acquisitia titolo di piena proprietà. Se, invece, i diritti menzionati vengonoacquisiti a titolo gratuito (es.: per donazione), il valore da iscrivere èil valore normale determinato da un esperto come sopra precisato.L’esperto dovrà attenersi ai criteri di seguito precisati, tenuto contodella disciplina sulla costituzione e l’esercizio dei diritti menzionati,posta dal codice civile. Nei casi più semplici (es.: valutazione direndite o di usufrutto immobiliare) non è necessario far ricorso allastima dell’esperto esterno.

— Rendite— Rendita perpetua o a tempo indeterminato: il valore è V=R/i, in cui “R” è l’importo medio della rendita netta ed “i” il tassodi capitalizzazione pari al tasso di interesse legale;— Rendita temporanea: in cui “n” è il numero di anni di duratadella rendita ed “i” il tasso di capitalizzazione, pari al tasso diinteresse legale. Non è, ovviamente, configurabile la renditavitalizia a favore dell’ente. Se si tratta di valutare un immobiletrasferito all’ente, gravato di una rendita a favore di terzi, ilvalore “V” dell’immobile, determinato come sopra precisato,


deve essere ridotto del valore della rendita. Se l’obbligazione dicorrispondere al terzo la rendita grava direttamente sull’ente,all’attivo deve essere iscritto il valore (costo o valore normale)dell’immobile; al passivo, fra i debiti, il valore della rendita. Sela rendita a favore di terzi è una rendita vitalizia, devono essereutilizzate le tavole di sopravvenienza media allegate al vigenteT.U. in materia di imposta di registro.

— Usufrutto.La durata dell’usufrutto per le persone giuridiche non puòeccedere i trent’anni (art. , comma , codice civile). In ipo-tesi di acquisizione a titolo gratuito, il valore dell’usufrutto“V” è pari a Riani dove “R” è il reddito netto annuo medioconseguibile, “n” la durata dell’usufrutto ed “i” il tasso di capi-talizzazione, pari al tasso di interesse legale (oggi molto vicinoal tasso free risk corrispondente al rendimento medio netto deititoli pubblici di durata pluriennale).Se, come avviene di solito,si tratta di usufrutto di un fabbricato di civile abitazione o diun fabbricato a destinazione commerciale, il reddito medionetto può essere convenzionalmente identificato con la renditacatastale (che è al netto dei costi di manutenzione e riparazionedell’immobile).Se l’ente acquisisce a titolo gratuito la nuda proprietà di unimmobile, il valore da iscrivere è pari al valore normale del-l’immobile al netto del valore dell’usufrutto.In caso di usufrutto di azioni o quote di società di capitali,occorre individuare il dividendo medio futuro conseguibile edè necessaria la valutazione peritale.

— Uso ed abitazione.Valgono i medesimi criteri individuati per l’usufrutto immobi-liare.

— Superficie.Viene presa in considerazione solo l’ipotesi di diritto di superfi-cie costituito, a titolo oneroso o gratuito, a favore dell’ente. Lavalutazione peritale deve considerare il valore attuale del red-dito netto medio ricavabile, per la durata del diritto, dall’Entetitolare del diritto di superficie. Tale reddito è convenzional-

Michele Di Molfetta

mente pari alla rendita catastale. Il valore ottenuto deve essereridotto del costo di realizzazione del fabbricato, se questo è acarico dell’ente. Occorre poi detrarre, in ogni caso, il valoreattuale delle spese di rimozione e di ripristino al termine delladurata del diritto. Criteri analoghi devono essere seguiti perle costruzioni erette al di sopra di suoli demaniali, in virtù diapposita concessione. Nelle ipotesi di maggiore complessità ènecessario ricorrere alla valutazione peritale.

— Enfiteusi.Il valore del diritto di nuda proprietà acquisito gratuitamentedall’ente, è pari al valore attuale del canone enfiteutico per laresidua durata dell’enfiteusi. Il valore del diritto dell’enfiteuta,acquisito dall’Ente a titolo gratuito, è pari al valore normaledell’immobile ridotto del valore della nuda proprietà. Ognicinque anni per i beni mobili (ed entità immateriali equiparate)ed ogni dieci anni per i beni immobili (e diritti reali immobilia-ri) occorre procedere ad una ricognizione dell’esistenza e delvalore di tali beni, attribuendo ad essi un valore pari al valorenormale, tenuto conto delle loro condizioni d’uso. A seguitodi tale valutazione possono rilevarsi rivalutazioni o svalutazionirispetto ai valori contabili.

c) Azioni, partecipazioni non azionarie e titoli ad interesse predetermi-nato.

— Azioni.Per le partecipazioni azionarie immobilizzate, il criterio di valu-tazione è quello del costo, ridotto delle perdite durevoli di valore(art. nn. e codice civile). Le partecipazioni in impresecontrollate e collegate possono anche essere valutate in base al“metodo del patrimonio netto” di cui all’art. n. codicecivile. Per le modalità di iscrizione e valutazione occorre far rife-rimento ai documenti nn. e dei princìpi contabili. Le azionifacenti parte della Tesoreria e destinate allo scambio devono,invece, essere valutate al minore fra il costo di acquisizione ed ilpresumibile valore di realizzo desumibile dall’andamento delmercato. Anche per esse si rinvia ai criteri precisati dal documen-


to n. dei principi contabili. In ogni caso, per le azioni quotatevanno tenuti presenti anche i corsi di borsa, nei limiti e con lemodalità precisati dai principi contabili. In ipotesi di acquisizionedi azioni a titolo gratuito (es.: donazione) il valore da iscrivere inbilancio è il valore normale determinato con apposita valutazio-ne peritale. Se si tratta di azioni quotate, che costituiscano unapartecipazione di minoranza non qualificata, non è necessariofar ricorso all’esperto esterno.

— Partecipazioni non azionarie.I criteri di iscrizione e valutazione sono analoghi a quelli va-levoli per le azioni e sono precisati nei documenti e deiprincipi contabili.

— Titoli ad interesse predeterminato.Anche per essi, a seconda che si tratti di titoli immobilizzatio destinati allo scambio, si applicano i criteri previsti dall’art. codice civile e dal documento n. dei principi contabili.Anche in questo caso per i titoli quotati non è necessario farricorso ad un esperto esterno.

d) Crediti, Ratei e Risconti.I crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di rea-lizzo, come precisato dall’art. , n. ) codice civile (e ciò anchese l’ente di solito, specie quando si tratta di tributi e contributi, hal’obbligo giuridico della riscossione dell’intero importo). I crediti invaluta devono essere valutati in base ai cambi correnti. Si fa riferi-mento, per la valutazione dei crediti, ai criteri indicati nei documentinn. (I crediti) e (Operazioni e partite in moneta estera) deiprincipi contabili. I ratei e risconti devono essere iscritti e valutatiin conformità a quanto precisato dall’art. –bis, comma , codicecivile e dal documento n. (Ratei e risconti) dei principi contabili.La denominazione e classificazione dei crediti prevista dall’art. codice civile va adattata in relazione alla natura dell’attività svoltadall’ente.

e) Rimanenze di Magazzino.Le eventuali giacenze di magazzino (materie prime, secondarie edi consumo; semilavorati; prodotti in corso di lavorazione; prodotti

Michele Di Molfetta

finiti; lavori in corso su ordinazioni) vanno valutate al minore fracosto e valore di presumibile realizzazione desunto dall’andamentodel mercato (art. n. codice civile).

f ) Patrimonio Netto.Per la denominazione e classificazione del capitale o fondo di do-tazione dell’ente e delle riserve si applicano i criteri indicati neldocumento n. dei principi contabili “Il patrimonio netto”, neilimiti in cui siano compatibili con la specifica normativa applicabileall’ente. Le voci “Utili (perdite) portati a nuovo” e “Utile (perdita)dell’esercizio” sono sostituite, rispettivamente, dalle voci “Avanzi(disavanzi) economici di precedenti esercizi” “Avanzo (disavanzo)economico dell’esercizio”.

g) Fondi per rischi ed oneri.I criteri di iscrizione e la valutazione dei fondi per rischi e dei fon-di per oneri sono quelli indicati dal documento n. dei principicontabili “I fondi per rischi ed oneri. Il trattamento di fine rapportodi lavoro subordinato, I debiti”. Tali criteri devono essere coordina-ti con quelli previsti da eventuali normative specifiche applicabiliall’ente (es.: in materia di fondi di quiescenza). Per i contributi inconto capitale iscritti nella classe “B” del passivo, si applicano i criteriprevisti dal principio contabile internazionale n. dell’IASC.

h) Trattamento di fine rapporto di lavoro.Per i criteri di determinazione dell’accantonamento al fondo T.F.R.si fa riferimento all’art. della l. /, all’art. codice civile,in quanto applicabili, ed alle indicazioni contenute nel documento n. dei principi contabili, tenuto conto di altre eventuali normativeapplicabili all’ente.

i) Debiti.Per i criteri di iscrizione e valutazione dei debiti si fa riferimento alleindicazioni contenute nel menzionato documento n. dei principicontabili.La classificazione e denominazione delle voci va adattata in relazionealla natura dell’attività svolta dall’Ente.

j) Conti d’Ordine.Anche negli enti pubblici devono essere iscritti, in calce allo sta-to patrimoniale, i conti d’ordine, suddivisi nella consueta triplice


classificazione: rischi, impegni, beni di terzi.I criteri di iscrizione e valutazione sono quelli previsti dal documenton. dei principi contabili “Conti d’Ordine”.Mentre deve ritenersi necessaria la distinzione, prevista dall’art. codice civile, delle garanzie prestate fra fidejussioni (cui sono equipa-rate le lettere di patronage “forti”), avalli, altre garanzie personali egaranzie reali, non si ritiene invece obbligatoria l’ulteriore classifica-zione, per ciascun tipo di garanzia, fra imprese controllate, collegate,controllanti ed altre consociate.Nella categoria dei conti d’ordine per impegni ricadono anche legare bandite e non concluse al termine dell’esercizio; ciò in quantoil bando è un atto che vincola l’amministrazione pubblica versol’esterno poiché produce situazioni soggettive tutelate in capo aiterzi e, precisamente, a coloro che hanno già inoltrato la domandadi partecipazione conformemente alle condizioni definite dal bandostesso. Pertanto l’importo complessivo delle gare in essere a fineesercizio dovrà essere iscritto nei conti d’ordine e commentato in no-ta integrativa; esso costituirà, inoltre, una parte vincolata del risultatodi amministrazione.

k) Casi particolari di valutazione e di iscrizione.Si espongono di seguito alcuni casi particolari concernenti le modali-tà di valutazione ed iscrizione di alcuni beni o di alcuni costi sostenutidagli enti pubblici. Tali indicazioni vanno considerate quali esempli-ficazioni di applicazione dei principi e dei criteri precedentementeillustrati.Acquisizione per donazione da parte dell’ente pubblico di beni librariconsiderati come bene strumentale all’attività istituzionale, oppurecome bene non strumentale.I criteri di iscrizione e valutazione sono i seguenti:

— i libri, riviste e pubblicazioni varie di frequente utilizzo perl’attività istituzionale dell’ente vengono considerati beni diconsumo e non vengono iscritti nello stato patrimoniale;

— i beni librari qualificabili come “beni culturali” ai sensi del d.lgs./, vengono iscritti nello stato patrimoniale e non sonoassoggettati ad ammortamento;

Michele Di Molfetta

— i libri facenti parte di biblioteche, la cui consultazione rientranell’attività istituzionale dell’ente (biblioteche di Università,Istituti ed Enti di ricerca, ecc.) e che pertanto costituisconobeni strumentali per l’attività svolta dall’ente stesso, devonoessere ammortizzati in un periodo massimo di cinque anni;

— gli altri libri, non costituenti beni strumentali, non vengonoassoggettati ad ammortamento.

Contributi straordinari dello Stato erogati all’ente pubblico, finaliz-zati ad investimenti. Il loro trattamento contabile è quello indicatonell’Allegato , punto q).Contributi statali, regionali o di privati per lavori di scavi archeologici(attività istituzionale) con acquisizione da parte dell’ente pubblico direperti archeologici.I contributi correnti concessi per la copertura dei costi di gestionedell’ente sono contributi d’esercizio, da imputare alla voce A delconto economico. I contributi in conto capitale sono imputati inbase allo stato di avanzamento dei lavori. Se, a seguito degli scaviarcheologici, vengono acquisiti dei reperti archeologici che costi-tuiscono “beni culturali” ai sensi del d.lgs. /, essi devonoessere valutati e descritti all’attivo dello stato patrimoniale, senza chesi proceda nei successivi esercizi all’ammortamento del loro valore.Contributi in conto capitale per restauri.Se il restauro riguarda un bene ammortizzabile essi devono esse-re rilevati in bilancio come i contributi in c/capitale per impianti(accreditamento graduale al conto economico in corrispondenzaall’ammortamento degli impianti). Se, invece, si tratta di restaurodi un “bene culturale” non soggetto ad ammortamento, l’accredi-tamento al conto economico del contributo deve essere correlatoal sostenimento dei costi del restauro. Pertanto, se tali costi vengo-no sostenuti in più esercizi, il contributo deve essere frazionato edimputato proporzionalmente a tali esercizi.Costi relativi alle opere di scavo e di restauro di cui ai precedenti casi e . I costi relativi ad opere di scavo e restauro (quando tale attivitàcostituisca l’attività istituzionale dell’Ente) devono essere imputatial conto economico dell’esercizio in cui vengono sostenuti. Solo


eccezionalmente essi possono essere capitalizzati ed ammortizzatinei successivi esercizi: ciò è possibile solo se si tratta di interventi dinatura straordinaria per importi rilevanti e se il reintegro economicodegli ammortamenti è assicurato dai maggiori proventi conseguibilie dimostrabili, tenuto conto dei contributi già acquisiti dall’ente.Il periodo massimo di ammortamento non può superare i cinqueanni.Contributi per la ricerca erogati dallo Stato o da altri enti pubblicio privati, sia quando la ricerca non consegue risultati, sia quando sigiunge ad un risultato.Se la ricerca è senza risultato, i contributi sono imputati al contoeconomico in ragione dei costi sostenuti per la ricerca.Se, invece, la ricerca porta al conseguimento di un risultato valutabile,i contributi vanno imputati al conto economico in correlazione conl’ammortamento dei costi capitalizzati.Costi della ricerca.Si possono capitalizzare solo i costi di ricerca applicata alle con-dizioni previste dal documento n. dei principi contabili sulleimmobilizzazioni immateriali.Acquisto di beni immobili strumentali da parte dell’ente pubblico, icui pagamenti vengono effettuati direttamente a carico del bilanciodello Stato.Se l’acquisto dell’immobile avviene a titolo di piena proprietà è comese si ricevesse il bene a titolo gratuito. Il valore di iscrizione è parial costo posto a carico dello Stato. Se invece il bene è stato acquisitoa titolo d’uso, esso va iscritto fra i conti d’ordine al valore sopraindicato. In questo caso sarà necessario valutare il diritto reale digodimento.Costi relativi alla realizzazione delle scenografie e degli allestimentiscenici da parte delle Fondazioni enti lirici.I costi relativi alla realizzazione di scenografie ed allestimenti tecnici(in enti lirici, teatri di prosa, ecc.) che di solito assumono un ammon-tare rilevante, devono essere correlati ai proventi e ricavi retraibilidall’utilizzo economico delle scenografie e degli allestimenti tecnici,in base ai programmi artistici degli enti lirici o dei teatri. Se essivengono utilizzati in un solo esercizio (ipotesi alquanto improbabile)

Michele Di Molfetta

il relativo costo deve essere caricato per intero al conto economicodi quell’esercizio, mentre l’eventuale ricavo derivante dalla vendi-ta a terzi della scenografia o dell’allestimento tecnico dopo averesaurito il suo utilizzo diretto, va accreditato al conto economico del-l’esercizio in cui avviene la vendita. Se, invece, l’utilizzo avviene perpiù rappresentazioni riguardanti una pluralità di esercizi, il costo vacapitalizzato ed ammortizzato per tutto il previsto periodo di utiliz-zo.Può darsi che negli anni successivi al completamento dell’utilizzodella scenografia essa, anziché essere venduta, venga concessa innoleggio a terzi.In questa ipotesi, all’attivo dello stato patrimonialedi solito non figurerà più alcun valore, essendo stato interamenteammortizzato il costo di realizzazione della scenografia, mentre neiconti economici degli esercizi in cui si verifica il noleggio sarannorilevati (per competenza economica) i relativi proventi.Se, invece, nel corso della procedura di ammortamento, l’ente liricoo teatrale muta i propri programmi e riduce il previsto periodo diutilizzo diretto della scenografia, l’ammortamento dovrà continuarenei successivi esercizi nei quali essa sarà utilizzata indirettamenteattraverso la concessione in noleggio a terzi.

lettera b)Codice civile art. . Criteri di valutazioni.Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:

a) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione.Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costodi produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili alprodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragione-volmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazionee fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stes-si criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamentodella fabbricazione, interna o presso terzi;

b) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utiliz-zazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammor-tizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità diutilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei


coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa;c) l’immobilizzazione che, alla data della chiusura dell’esercizio, risulti

durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo inumeri ) e ) deve essere iscritta a tale minore valore; questo nonpuò essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno imotivi della rettifica effettuata. Per le immobilizzazioni consisten-ti in partecipazioni in imprese controllate o collegate che risultinoiscritte per un valore superiore a quello derivante dall’applicazionedel criterio di valutazione previsto dal successivo numero ) o, senon vi sia obbligo di redigere il bilancio consolidato, al valore cor-rispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimobilancio dell’impresa partecipata, la differenza dovrà essere motivatanella nota integrativa;

d) le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese control-late o collegate possono essere valutate, con riferimento ad una opiù tra dette imprese, anziché secondo il criterio indicato al numero), per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonionetto risultante dall’ultimo bilancio delle imprese medesime, detrattii dividendi ed operate le rettifiche richieste dai princìpi di redazionedel bilancio consolidato nonché quelle necessarie per il rispetto deiprincìpi indicati negli articoli e –bis. Quando la partecipazioneè iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto, ilcosto di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonionetto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegatapuò essere iscritto nell’attivo, purché ne siano indicate le ragioni nellanota integrativa. La differenza, per la parte attribuibile a beni ammor-tizzabili o all’avviamento, deve essere ammortizzata. Negli esercizisuccessivi le plusvalenze, derivanti dall’applicazione del metodo delpatrimonio netto, rispetto al valore indicato nel bilancio dell’esercizioprecedente sono iscritte in una riserva non distribuibile;

e) i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e dipubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivocon il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essereammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino ache l’ammortamento non è completato possono essere distribuitidividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire

Michele Di Molfetta

l’ammontare dei costi non ammortizzati;

f ) l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso, ove esi-stente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limitidel costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro unperiodo di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistema-ticamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore,purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivoe ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa;

g) il disaggio su prestiti deve essere iscritto nell’attivo e ammortizzatoin ogni esercizio per il periodo di durata del prestito;

h) i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realiz-zazione;

— le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobi-lizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a prontialla data di chiusura dell’esercizio ed i relativi utili e perdite sucambi devono essere imputati al conto economico e l’eventua-le utile netto deve essere accantonato in apposita riserva nondistribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni materiali,immateriali e quelle finanziarie, costituite da partecipazioni,rilevate al costo in valuta devono essere iscritte al tasso dicambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alladata di chiusura dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsidurevole;

i) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituisconoimmobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione,calcolato secondo il numero ), ovvero al valore di realizzazionedesumibile dall’andamento del mercato, se minore; tale minor valorenon può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venutimeno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computatinel costo di produzione;

j) il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo dellamedia ponderata o con quelli: “primo entrato, primo uscito” o:“ultimo entrato, primo uscito”; se il valore così ottenuto differiscein misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell’esercizio,la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota


integrativa;k) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei

corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza;l) le attrezzature industriali e commerciali, le materie prime, sussidiarie

e di consumo, possono essere iscritte nell’attivo ad un valore costan-te qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente discarsa importanza in rapporto all’attivo di bilancio, sempreché non siabbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione.

lettera c)

CONTI D’ORDINE

Documento n. della Commissione per la Statuizione dei PrincipiContabili

S: . — ’- . — Norme civilistiche. —Principi generali. — Classificazione. — Valutazione. — Nota integrativa.— Legislazione Fiscale. — ’: - . — A. Definizione, caratteristiche, rilevazione erappresentazione. — B. Classificazione. — C. Valutazione. — D. Notaintegrativa. — R .

SCOPO E CONTENUTO DI QUESTO DOCUMENTO

Il presente documento ha lo scopo di definire i conti d’ordine nonché iprincipi contabili inerenti ai valori che essi devono esprimere ed alla lororappresentazione nel bilancio d’esercizio di imprese industriali, mercantilie di servizi.

I CONTI D’ORDINE NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA E FISCALE

Michele Di Molfetta

N

Principi generali

Si applicano ai conti d’ordinei principi generali della chiarezzae della rappresentazione veritierae corretta previsti dal comma odell’art. c.c. nonché gli obbli-ghi di informazioni complementa-ri e di deroghe previsti dai succes-sivi commi o e o del medesimoarticolo.

Valgono, di conseguenza, i prin-cipi generali di cui al Documentono ed in particolar modo quellidella

significatività e della rilevanza deifatti aziendali.

Classificazione

L’art. c.c., all’ultimo com-ma, statuisce che:

“In calce allo stato patrimonialedevono risultare le garanzie prestatedirettamente o indirettamente, di-stinguendosi tra fidejussioni, avalli,altre garanzie personali e garanziereali, ed indicando separatamente,

per ciascun tipo le garanzie pre-state a favore (rectius: nell’interes-se) di imprese controllate e collegatenonché di controllanti e di impresesottoposte al controllo di queste ulti-me; devono inoltre risultare gli altriconti d’ordine”.

Risultano esplicitamente menzio-nati i conti d’ordine attivabili col si-stema dei rischi, ma la prescrizioneconclusiva fa chiaramente intenderel’obbligo di indicare altri conti d’or-dine, per la cui individuazione oc-corre seguire il principio generalesancito dall’art. c.c. citato so-pra. Una rappresentazione veritierae corretta della situazione patrimo-niale e finanziaria e del risultato eco-nomico conseguito, esige che lo sta-to patrimoniale contenga sempre iconti d’ordine, ovviamente “sotto lariga”, relativi ai rischi, agli impegnied ai beni di terzi.

Necessitano inoltre, come si pre-ciserà oltre, annotazioni in notaintegrativa.

Valutazione

L’art. c.c. non detta parti-colari norme di valutazione relati-vamente ai conti d’ordine. È, per-tanto, necessario fare riferimento al-l’art. – bis, che stabilisce i prin-cipi generali per la redazione del bi-lancio d’esercizio. Bisogna, inoltretener presenti i principi seguenti :

della utilità del bilancio di eser-cizio e della completezza dell’infor-mazione;

della comprensibilità o chiarez-za della significatività e rilevanza


dei fatti economici ai fini della lororappresentazione in bilancio.

Dai principi generali in prece-denza richiamati, consegue che il va-lore associato ai fatti amministrativida iscrivere nei conti d’ordine deveessere determinato con oculatezza ela ragionevolezza.

La prima conseguenza di que-sto principio è costituita dalla neces-sità di evitare l’adozione di valorisimbolici

(es.: lira).Non necessariamente tutti gli

impegni devono risultare in calce al-lo stato patrimoniale: evidentemen-te quelli non quantificabili verrannomenzionati ed adeguatamente com-mentati in nota integrativa, comesi desume anche dal no dell’art. c.c. Sono, inoltre, da evitare ivalori nominali quando questi risul-tino fuorvianti, non avendo nulla ache vedere con il rischio o l’impe-gno assunto. II caso può verificarsi,ad esempio, nei contratti finanzia-ri derivati, in cui i capitali di riferi-mento (o nozionali) non fornisconoalcuna indicazione del reale rischioincombente sulla società.

Nota integrativa

Il punto n. ) dell’art. Co-dice Civile stabilisce che nella notaintegrativa siano indicati gli impe-

gni non risultanti in calce allo statopatrimoniale e fornite le notizie sul-la composizione e sulla natura di taliimpegni e dei conti d’ordine, la cuiconoscenza si appalesi utile per valu-tare la situazione finanziaria e patri-moniale dell’impresa, specificandoquelli inerenti ad imprese controlla-te, collegate, controllanti e ad impre-se sottoposte al controllo di questeultime.

La norma citata, pertanto, impo-ne sia un’analisi dei conti d’ordineiscritti “sotto la riga” dello Stato pa-trimoniale — sempre che essa ri-sulti rilevante ai fini della valutazio-ne della situazione finanziaria, patri-moniale ed economica dell’impresa— sia un’indicazione degli impegninon risultanti in calce allo stato patri-moniale, qualora non sia possibileindicarne l’importo.

L

Le norme tributarie non dettanodisposizioni sui conti d’ordine, nonessendovi correlati effetti fiscali, fat-ta eccezione per i possibili riflessi de-rivanti dall’art. del d.p.r. ..n. , di seguito riprodotto:

“. Si presumono ceduti i beniacquistati importati o prodotti chenon si trovano nei luoghi in cui ilcontribuente esercita la sua attività,comprese le sedi secondarie, filiali,

Michele Di Molfetta

succursali, dipendenze, stabilimenti,negozi o depositi dell’impresa, népresso i suoi rappresentanti, salvoche sia dimostrato che i beni stessi:

a) sono stati utilizzati per la pro-duzione, perduti o distrutti b) so-no stati consegnati a terzi in lavo-razione, deposito o comodato o indipendenza di contratti estimatori ocontratti di opera, appalto, trasportomandato, commissione o altro titolonon traslativo della proprietà”.

. Con decreto del Ministro del-le finanze sono stabilite le modalitàcon le quali devono essere effettuate:

a) la donazione dei beni ad entidi beneficienza;

b) la distruzione dei beni.. Le sedi secondarie, filiali o suc-

cursali devono risultare dalla iscri-zione alla camera di commercio oda altro pubblico registro; le dipen-denze, gli stabilimenti i negozi e idepositi devono essere stati indica-ti a norma dell’art. o del primocomma dell’art. . La rappresentan-za deve risultare da atto pubblico, dascrittura privata registrata o da lette-ra annotata in apposito registro, indata anteriore a quella in cui è av-venuto il passaggio dei beni, pressol’ufficio competente in relazione aldomicilio fiscale del rappresentante

o del rappresentato.La consegna dei beni a terzi, di

cui alla lettera b), deve risultare dallibro giornale o da altro libro tenu-to a norma del codice civile o daapposito registro tenuto in confor-mità all’art. del presente decreto,ovvero da altro documento conser-vato a norma dello stesso articolo oda atto registrato presso l’ufficio delRegistro.

. I beni che si trovano nel luogoo in uno dei luoghi in cui il contri-buente esercita la sua attività si pre-sumono acquistati se il contribuentenon dimostra, nei casi e nei modi in-dicati nel primo e nel secondo com-ma, di averli ricevuti in base ad unrapporto di rappresentanza o di la-vorazione o ad uno degli altri titolidi cui al primo comma”.

La prova della non avvenuta ces-sione o del non avvenuto acquistodei beni previsti nell’articolo soprariportato, può essere costituita da ap-posite iscrizioni nei registri obbliga-tori, quale è il libro giornale, o inappositi registri tenuti secondo leformalità richieste dall’art. dellostesso d.p.r. /, oppure dal docu-mento di trasporto (DDT) di cui ald.p.r. /.

I CONTI D’ORDINE: DEFINIZIONE DEGLI STESSI EDENUNCIAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI PER LA LORO


VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO.

Dopo aver considerato la dottri-na ragioneristica e la prassi inter-nazionale e tenuto conto dei Docu-menti nn. e relativi, rispettiva-mente, al “Bilancio d’esercizio: fina-lità e postulati” e alla “Composizio-ne e schemi del bilancio di eserciziodi imprese mercantili, industriali edi servizi, indicati nei successivi pa-

ragrafici i principi contabili ritenu-ti corretti ed atti a rilevare, valuta-re e rappresentare i conti d’ordinenel bilancio d’esercizio di impresemercantili, industriali e di servizi,in un sistema contabile tradizionalea valori storici, nonché atti per l’in-terpretazione e l’integrazione dellenorme di legge in materia”.

. D, ,

I conti d’ordine sono attivati in-tegrando il sistema principale discritture con sistemi minori o sup-plementari ogni qualvolta si debba-no evidenziare accadimenti gestio-nali che, pur non influendo quan-titativamente sul patrimonio e sulrisultato economico al momentodella loro iscrizione, possono tut-tavia produrre effetti in un temposuccessivo.

Sul piano strettamente contabi-le i sistemi minori consentono dimantenere il formalismo della par-tita doppia anche per la rilevazio-ne di quei fatti aziendali non suscet-tibili di registrazione nel sistemaprincipale di scritture, non compor-tando variazioni né patrimoniali néeconomiche.

Si tratta di rischi, impegni e di

beni di terzi presso l’impresa: i rela-tivi valori vengono registrati in cop-pie di conti funzionanti in manie-ra “antitetica”, in quanto l’uno ri-leva l’oggetto (aspetto originario) el’altro il soggetto (aspetto derivato).Nel momento in cui l’entità del ri-schio, dell’impegno o dei beni di ter-zi si riduce, si effettua una registra-zione opposta nei medesimi conti.In tal modo a fine esercizio il saldodi ciascuna coppia di conti d’ordineesprime il valore del rischio, dell’im-pegno o dei beni di terzi ancora inessere presso l’azienda, da riportare“sotto la riga” nello stato patrimonia-le. A tal proposito, stando alla lette-ra della norma civilistica (art. comma o) ed al principio generaledi cui al documento “composizionee schemi del bilancio di esercizio di

Michele Di Molfetta

imprese mercantili, industriali e diservizi”, i predetti conti vanno in-dicati in unica colonna in calce allostato patrimoniale in maniera separa-ta, e gli importi in essi espressi nondevono essere sommati né ai tota-li dell’attivo né a quelli del passivo.Anche se non espressamente richie-sto dalla norma, inoltre, si ritieneopportuno attuare la comparazionecon i valori dell’anno precedente.

Non si deve, infine, procedere al-la rappresentazione nei conti d’or-

dine — per evitare duplicazioni chenuocerebbero alla chiarezza — diquegli accadimenti che siano già sta-ti oggetto (direttamente o indiret-tamente) di rilevazione nel sistemaprincipale, in quanto essi, nell’ipote-si assunta, trovano conseguenzialeordinaria collocazione in bilancio.

Per quanto attiene la rappre-sentazione dei conti d’ordine nelbilancio consolidato, si rinvia al-l’apposito documento sul “bilancioconsolidato”.

B. C

B.I. Non esiste — fatta eccezio-ne per quanto afferisce la categoria“garanzie prestate” — un’articola-zione legale dei conti d’ordine. Inbase al principio generale della chia-rezza, deve essere formulata una tri-

plice ripartizione di tali conti nellecategorie dei rischi, degli impegni edei beni di terzi. Nell’ambito di cia-scuna categoria, poi, si effettua unasuddivisione in voci.

B.II. I rischi assunti dall’impresa

B.II. a) È obbligo — previsto inmaniera specifica dal comma del-l’art. Cod. Civ. — quello difar risultare in calce allo stato patri-moniale le garanzie prestate diretta-mente o indirettamente. Le predet-te garanzie devono essere distintefra fidejussioni, avalli, altre garan-zie personali e garanzie reali, conseparata indicazione — per ciascun

tipo — di quelle prestate nell’inte-resse di controllate, collegate, con-trollanti e di imprese controllate daqueste ultime .

B.II. b) Per quanto attiene allegaranzie “indirettamente” prestate,uno specifico riferimento è offertodal mandato di credito (art. Cod.Civ.) in cui B si obbliga nei confrontidi A (ordinante) di concedere credi-


to a C, in nome e per conto proprio.In tal caso, poiché A risponde comefidejussore di un debito futuro, l’im-porto del rischio deve essere iscrittonei conti d’ordine.

B.II. c) Nell’ipotesi di fidejussio-ne prestata dall’impresa a favore delfidejussore del debitore principale,malgrado il rischio sopportato dal-l’impresa garante sia in genere re-moto, divenendo essa obbligata so-lo nel caso in cui il debitore prin-cipale e tutti i suoi fidejussori sia-no insolventi o liberati in quanto in-capaci (art. Cod. Civ.), si deveegualmente riportare in calce alloStato ( Oltre ai rischi assunti dal-l’impresa esistono altre coobbliga-zioni di legge, tra cui quella deri-vante dalla partecipazione detenu-ta al % ex art. cc. (Sociounico), per la quale, nei conti d’or-dine, non devono essere fornite in-dicazioni quantitative.) patrimonialel’importo della fidejussione presta-ta, con adeguato commento in no-ta integrativa. Nel caso di fidejus-sione prestata dall’impresa insiemecon altri garanti (co–fidejussione),nei conti d’ordine dev’essere ripor-tato l’intero ammontare della garan-zia prestata, mentre in nota integra-tiva si dovrà segnalare, se inferiore,l’importo complessivo del debito ga-rantito alla data di riferimento delbilancio.

Qualora sia stato pattuito il be-neficium divisionis, nei conti d’or-dine deve essere iscritta l’entitàpro–quota della garanzia prestata,mentre in nota integrativa si dovràprecisare sia l’ammontare comples-sivo del debito esistente alla data diriferimento del bilancio, che quel-lo pro–quota garantito. Si ritiene al-tresí opportuno che in nota integra-tiva venga precisata l’avvenuta pat-tuizione o meno del beneficium ex-cussionis, essendo diversa nei duecasi l’intensità del rischio gravantesull’impresa.

B.II. d) Nel caso in cui l’impre-sa abbia concesso una fi dejussio-ne “omnibus” , dev’essere iscrit-to nei conti d’ordine l’importo inessere dei crediti garantiti alla da-ta di riferimento del bilancio e innota integrativa l’importo massimogarantito.

B.II.e) Le cessioni di credito conla clausola pro solvendo determina-no una situazione di rischio per ilcedente che, quale obbligato in viadi regresso, potrebbe essere chiama-to a pagare in caso di insolvenza deldebitore ceduto.

La materia ha trovato regola-mentazione nella l. .. n. .L’art. ha modificato l’art. c.c. (necessità di indicare l’impor-to massimo garantito) e l’art. (invalidità della preventiva rinuncia

Michele Di Molfetta

del fidejussore ad avvalersi dellaliberazione).

Questi rischi, per chiarezza, de-vono essere esposti separatamen-te da quelli derivanti dalle “garan-zie prestate”. Qualora nelle cessio-ni prosoluto il cedente fornisca ga-ranzie (ad esempio una franchigia“in monte”), si dovrà indicare neiconti d’ordine l’esistenza del relativorischio.

B.II. f) Fra le “altre garanzie pre-state” (previste dall’art. C.C.)rientrano le lettere di patronage “for-te” (o impegnativo) che, pertanto,devono essere iscritte nei conti d’or-dine. Le lettere di patronage “de-bole” (o semplice) non richiedono,invece alcuna iscrizione fra i contid’ordine. Queste ultime, infatti, con-tengono tenui e generiche rassicu-razioni (o “conforti”) al “creditore”circa il buon esito dell’operazione,per cui non si profila — nei fatti —alcun rischio di esborso futuro chepossa gravare sulla patronnant . In-vece, la dichiarazione di manteni-mento della solvibiità e quella di as-sunzione del rischio di perdite costi-tuiscono ipotesi di patronage “forte”e, pertanto devono essere riportatein calce allo stato patrimoniale.

B.II. g) La presenza di conti d’or-dine relativi a rischi per le garanzieprestate, esige che in sede di forma-zione del bilancio, qualora sia pro-

babile che il garantito escuta la ga-ranzia, venga confrontato il creditodi regresso con l’obbligazione di ga-ranzia: se si ritiene che il valore Èil caso delle dichiarazioni di consa-pevolezza, di futuro mantenimentodella partecipazione, di influenza esimili. Se l’evento è possibile (v.docum. “I fondi per rischi ed one-ri. Il trattamento di fine rapportodi lavoro subordinato. I debiti”), èsufficiente l’indicazione nella solanota integrativa. (nominale) di que-st’ultima superi il valore di realizzodel primo, la differenza deve essereappostata “sopra la riga” dello statopatrimoniale in un adeguato fondorischi.

B.II.h) L’obbligo di iscrizione neiconti d’ordine delle garanzie perso-nali e reali inerisce a quelle conces-se a favore dei creditori per debi-ti altrui. In caso di costituzione digaranzie reali relative a debiti pro-pri, il bene gravato da pegno o daipoteca è assoggettato al rischio diesproprio: tale circostanza non costi-tuisce motivo di iscrizione nei contid’ordine, in quanto il bene rimaneiscritto al suo valore nell’attivo men-tre il debito è iscritto nel passivo incalce allo stato patrimoniale ed è, al-tresí, segnalato in nota integrativa(art. , p. , c.c.) . In quest’ulti-mo documento si ritiene opportunaun’adeguata informativa a commen-


to della voce dell’attivo alla quale ilbene — gravato da pegno o da ipo-teca — appartenga. Del tutto super-flua si ritiene l’indicazione nei contid’ordine delle garanzie personali oreali rilasciate da terzi in favore dell’impresa che redige il bilancio, inquanto queste rafforzano le prospet-tive di realizzazione dei crediti cuiaccedono e saranno opportunamen-te segnalate in nota integrativa. Legaranzie personali e reali rilasciateda terzi per debiti dell’impresa cheredige il bilancio, del pari, non devo-no essere indicate in calce allo statopatrimoniale, bensí in nota integrati-va, poiché tale ( Si ritiene utile an-che l’indicazione in nota integrativa

dei debiti sociali garantiti da terzi,specialmente se detti debiti risultinodi ammontare rilevante.) segnalazio-ne è comunque utile per valutare lasituazione finanziaria e patrimonialedell’impresa.

B.II. i) In presenza di numerosevoci di conti d’ordine, la suddivisio-ne delle garanzie in relazione allediverse categorie d’imprese di unmedesimo gruppo è preferibile chesia attuata — per il principio dellachiarezza — con una specifica tabel-la in nota integrativa, per modo che,in calce allo stato patrimoniale, siariportato il totale delle predette ga-ranzie. Il documento risulterà di piùagevole lettura e comprensione.

B.III. Gli impegni assunti dalla società.

B.III. a) La stipulazione di con-tratti sinallagmatici — che non sianoad effetti reali — i quali, finché resta-no ineseguiti da entrambe le parti,non influiscono né sulla composizio-ne del patrimonio né sull’entità delrisultato economico, non dà luogo arilevazione nell’ambito del “sistemaprincipale”, ma a rilevazioni in con-ti d’ordine del sistema degli impe-gni. I predetti conti, pur ricollegan-dosi a concreti rapporti obbligato-ri intercorrenti fra l’impresa e terzi,sono da iscrivere “sotto la riga” in

calce allo stato patrimoniale. In essisi annotano in genere i valori con-seguenti a contratti ad esecuzionedifferita, stipulati nell’esercizio cui siriferisce il bilancio. Da tali contrattiderivano obbligazioni, assunte dallasocietà verso terzi e da questi versola prima, sin dal momento della lo-ro stipulazione. Dette obbligazionidevono risultare evidenziate sino al-l’esercizio in cui saranno accertatele variazioni finanziarie ed economi-che inerenti alla fase esecutiva deipredetti contratti.

Michele Di Molfetta

Non tutte le obbligazioni deri-vanti da contratti ad esecuzione dif-ferita da entrambe le parti, comun-que, devono essere rappresentateda conti d’ordine in calce allo statopatrimoniale.

In particolare, non sono dariportare nei conti d’ordine:

a) i normali ordini ricevuti e daeseguire nel corso di un’atti-vità manifatturiera e, in ge-nere, quegli impegni assunticon carattere di continuativi-tà da parte dell’impresa;

b) i contratti di locazione nonfinanziaria, di lavoro subor-dinato, di consulenza aventidurata pluriennale e simili.

B.III. b) Se in calce allo stato pa-trimoniale risultano iscritti impegniper i quali si prospetta un sopravve-nuto squilibrio fra le prestazioni cor-rispettive a danno dell’impresa cheredige il bilancio, si deve iscrivere inB) del passivo dello stato patrimo-niale un adeguato fondo rischi. Peril principio della prudenza, invece,non si deve tenere alcun conto dell’i-potesi inversa. Si supponga una ven-dita, da parte dell’impresa, di mercia termine al prezzo preconcordatodi ., in quanto la venditrice ha laprospettiva di poter acquistare quel-le merci (che ancora non possiede)

a /. Se alla data di riferimentodel bilancio quel costo di acquisto siprospetta in ., l’impresa dovràiscrivere alla voce B) (altri fondi)dello Stato Patrimoniale, un “fondorischi per vendite a termine” di ,per il principio della prudenza.

B.III. c) Nel caso di stipulazionedi un contratto di leasing finanziario,qualora l’impresa utilizzatrice adot-ti il cosiddetto criterio patrimonialedi rilevazione, si dovrà indicare, neiconti d’ordine agli impegni, l’impor-to dei canoni ancora da pagare oltrea quello costituito dal prezzo di ri-scatto del bene. Per il principio dellaprevalenza della sostanza sulla for-ma, peraltro, sarebbe più corretto at-tenersi al criterio finanziario: in taleipotesi nessuna iscrizione dovrebbeessere effettuata nei conti d’ordine.

B.III. d) I conti d’ordine accolgo-no anche gli impegni con nessi allastipula dei contratti derivati, il cui va-lore dipende (o deriva) dal prezzo diuna data attività finanziaria sottostan-te oppure dal livello di un dato para-metro di riferimento, quale un indi-ce di borsa o un tasso di interesse odi cambio. Si tratta di contratti — lecui tipologie sono molteplici ed incontinua evoluzione — di coperturadi rischi finanziari oppure a carat-tere speculativo, dai quali derivanodiritti ed obblighi connessi al trasfe-rimento tra le parti contraenti, di ri-


schi finanziari inerenti allo strumen-to (finanziario) primario sottostante,

o all’indice di riferimento

B.IV. I beni di terzi presso l’impresa.

Si ritiene necessario, anche inassenza di un esplicito riferimentonell’art. c.c., indicare nei contid’ordine la natura e il valore dei be-ni di terzi che, temporaneamente,si trovano presso l’impresa a titolodi deposito, di pegno, cauzione, la-vorazione, comodato (nel caso, solose di rilevante valore) e cosi via.

Questi, pur non influendo sul-l’entità del patrimonio e del risultatodell’impresa depositaria, comporta-no sempre una custodia, con con-nessi ( I “contratti derivati” forma-no oggetto di un separato documen-to.) oneri; mentre possono genera-re oneri aggiuntivi per risarcimentodanni nell’ipotesi di perimento delbene e di responsabilità di custodia.

B.IV. a) L’impresa può ricevereun deposito cauzionale in denaro,“bene” fungibile per eccellenza, che

diviene proprietà della stessa impre-sa. In tale ipotesi non è assolutamen-te corretto l’impiego di conti d’ordi-ne, in quanto nel corpo del bilancio(alla voce D del passivo) deve esse-re indicato il debito per la cauzionericevuta.

B.IV. b) Non si ritiene necessarioiscrivere nei conti d’ordine beni del-l’impresa “presso terzi” in deposito,in pegno o in comodato.

Tali situazioni devono invece es-sere commentate in nota integrativa.Nel caso di pegno per debiti di ter-zi, inoltre, il fatto è evidenziato incalce allo stato patrimoniale “comerischio”. Se l’impresa versa cauzio-ni in denaro, il credito per cauzionedeve essere esposto nell’attivo dellostato patrimoniale nella voce B III )d ovvero in C II ) e non fra i contid’ordine.

C. V

C.I. Tenuto conto dei principi ge-nerali per la redazione del bilancio(art. –bis c.c.) e di alcuni princi-pi contabili richiamati nel capitoloprecedente, viene enunciata una re-

gola generale di valutazione per laquale il valore esposto nei vari contid’ordine deve essere identificato inmodo tale che il messaggio imme-diato trasmesso al lettore sia il più

Michele Di Molfetta

corretto possibile. Di conseguenza:

a) deve essere assolutamenteevitata l’adozione di valorisimbolici;

b) sono da evitare i valorinominali, quando risultinofuorvianti;

c) gli impegni non quantificabilidevono essere menzionati edadeguatamente commentatiin nota integrativa.

C.II.a) La valutazione dei rischiper garanzie concesse — personalio reali — per debiti altrui in mone-ta di conto si effettua indicando neiconti d’ordine un importo pari al-l’ammontare della garanzia presta-ta, ed in nota integrativa l’importodel debito garantito alla data di ri-ferimento del bilancio, se inferiore.Se sui beni immobili aziendali so-no iscritte ipoteche di grado diverso,nei conti d’ordine si dovrà indicareil valore complessivo delle predette.Per l’iscrizione delle fideiussioni sirinvia a quanto precisato ai paragrafiB.II. c) e B.II.d).

Nell’ipotesi di garanzie rilasciatedall’impresa a favore di terzi ineren-ti a debiti espressi in valuta estera,è necessario convertire gli impor-ti in lire — ai fini della valutazionedel rischio — sulla base del cambiovigente alla data di riferimento del

bilancio. Qualora gli ammontari invaluta estera del debito e/o della ga-ranzia siano rilevanti, devono essereriportati in nota integrativa.

C.II. b) Gli impegni da indi-care nei conti d’ordine devonoessere valutati al valore nomina-le che si desume dalla relativadocumentazione.

Per i contratti a termine su merci,valute e titoli da ricevere o da conse-gnare, la valutazione dell’impegno sidovrà effettuare al prezzo “forward”prefissato.

L’ammontare in valuta estera de-ve essere riportato in nota integrati-va, se rilevante. Qualora l’impegnodovesse essere definito non in termi-ni monetari bensí in funzione di uni-tà fisiche (ad es. in quintali di merce)si assumerà quale parametro il va-lore di mercato dei beni alla data dichiusura dell’esercizio.

C.II. a) Beni di terziLa valutazione dei beni di terzi

presso l’impresa è effettuata:

a) al valore nominale, quandosi tratti di titoli a reddito fissonon quotati;

b) al valore corrente di mercato,se disponibile, quando si trat-ti di beni, di azioni o di titolia reddito fisso, se quotati;

c) al valore desunto dalla docu-mentazione esistente, negli


altri casi.

N

La nota integrativa deve fornirele seguenti informazioni relative aiconti d’ordine:

a) gli impegni non risultanti incalce allo stato patrimoniale;

b) le notizie sulla composizio-ne e natura di tali impegnie dei conti d’ordine, la cuiconoscenza sia utile per va-lutare la situazione patrimo-niale e finanziaria della Socie-tà, specificando quelli relativia imprese controllate, colle-gate, controllanti e a impre-se sottoposte al controllo diqueste ultime;

c) le fidejussioni prestate ad al-tri fidejussori, con oppor-tune precisazioni su questi,sul debitore principale e sulcreditore;

d) l’importo globale e proquotadel debito garantito, alla da-ta di riferimento del bilancio,da cofidejussione con bene-ficium divisionis, con oppor-tune precisazioni sugli altrifidejussori, sul debitore e sulcreditore;

e) in ipotesi di co–fidejussionisolidali, l’importo globale deldebito garantito in essere al-la data di riferimento del bi-lancio, con opportune preci-sazioni sugli altri fidejussori,sul debitore e sul creditore;

f ) le lettere di patronage de-bole, per gli impegni piùsignificativi;

g) l’elenco delle partecipazionideve contenere l’indicazionedelle coobbligazioni assunteai sensi dell’art. c.c.;

h) ogni altra informazione ri-chiesta dai paragrafi prece-denti.

RAFFRONTO CON I PRINCIPI ENUNCIATI DALLO I.A.S.C.

Il punto del Framework IASC(prevede che i bilanci contenganoanche note, prospetti supplementarie altre informazioni e che includanoanche informazioni e chiarimentisui rischi e sulle incertezze ineren-ti all’impresa, nonché su qualsiasi

risorsa o obbligazione non iscrittanello stato patrimoniale.

Nello specifico, poi, lo I.A.S. par. cosí recita:

“L’esistenza e il valore di ga-ranzie, obbligazioni derivanti dallosconto di effetti e da analoghi im-

Michele Di Molfetta

pegni assunti da un’impresa sono,di solito, indicati nel bilancio d’eser-cizio per mezzo di note, anche seè improbabile che ne derivino per-dite”. I paragrafi – dello I.A.S., infine, regolamentano conforme-mente ai principi generali — l’espo-sizione delle passività potenziali edegli impegni (incluse le operazioni

“fuori bilancio”) delle banche.Nei documenti emessi dallo

I.A.S.C., pertanto, non v’è alcun rife-rimento a conti d’ordine da riporta-re “sotto la riga” dello stato patrimo-niale, ma viene comunque previstal’informativa inerente ad impegni ea rischi in note al bilancio.

Note

Le disposizioni del presente numero non si applicano al collegio sindacale delle società conazioni quotate ai sensi di quanto disposto dall’art. , d.lgs. febbraio , n. come sostituitodall’art. ., d.lgs. gennaio , n. , aggiunto dall’art. , d.lgs. febbraio , n. .

Le disposizioni del presente numero non si applicano al collegio sindacale delle società conazioni quotate ai sensi di quanto disposto dall’art. , d.lgs. febbraio , n. come sostituitodall’art. ., d.lgs. gennaio , n. , aggiunto dall’art. , d.lgs. febbraio , n. .

Numero così modificato dall’art. , d.lgs. dicembre , n. . Il testo precedentemente invigore era il seguente: “–bis) le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni,devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio ed i relativi utili eperdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l’eventuale utile netto deve essereaccantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni in valutadevono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla datadi chiusura dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole.”.

Il Capo V del Titolo V del Libro V, comprendente in origine gli articoli da a , è statocosì sostituito, a decorrere dal ° gennaio , con l’attuale Capo V, comprendente gli articoli da a , dall’ art. , d.lgs. gennaio , n. .

Michele Di Molfetta


. L’attività negoziale

M R

: . La normativa comunitaria e nazionale dei contratti pubblici, –. Il Codice dei contratti pubblici di lavori, servizi, forniture, – . Lavori,servizi e forniture in economia, – . Il Piano straordinario contro le mafiee lo strumento di tracciabilità, – . Approfondimento, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore Marco Romaniello precisache le opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcunmodo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. La normativa comunitaria e nazionale dei contratti pubblici

Il fondamento normativo della capacità negoziale degli enti pubblici è statodapprima rinvenuto nell’art. del Codice Civile che attribuisce a provinceai comuni nonché agli enti pubblici riconosciuti come persone giuridicheil godimento dei diritti secondo le leggi e gli usi osservati come dirittopubblico.

Attualmente rileva al riguardo l’art. comma bis della l. n. del ,come modificato dalla l. n. del che dispone che “La pubblica ammi-nistrazione, nell’adozione di atti di natura non autoritativa, agisce secondole norme di diritto privato, salvo che la legge non disponga diversamente”.

Il carattere generale del riconoscimento di tale capacità contrattuale,che arriva sino alla possibilità di stipulare contratti atipici, deve tuttaviacontemperarsi con la necessaria presenza di un rapporto di strumentalitàtra l’attività negoziale concretamente espletata e le finalità istituzionalidell’ente pubblico, il c.d. limite di scopo.

Marco Romaniello

.. Assoggettamento all’evidenza pubblica

La finalità dell’evidenza pubblica secondo la tradizionale impostazione dellanormativa interna (l. n. del e r.d n. del ) è da ravvisarsi nellatutela dell’interesse dell’Amministrazione al conseguimento della miglioreprestazione alle condizioni economicamente più favorevoli (Caringella), econ le migliori garanzie per l’ente pubblico.

La normativa comunitaria in materia è invece improntata alla salvaguar-dia dei principi di tutela della concorrenza, di non discriminazione, dellalibertà di circolazione e della libertà di stabilimento.

Sotto il profilo strutturale è possibile ravvisare all’interno di tale modu-lo procedimentale una serie di atti amministrativi volti ad evidenziare leragioni di interesse pubblico per cui l’Amministrazione intende stipulareun contratto con un determinato contenuto e seguire una determinatamodalità nella scelta del contraente, nonché una serie di controlli, volti averificarne il conseguimento.

All’interno dell’evidenza pubblica vengono tradizionalmente individua-te le seguenti fasi:

a) Fase della determinazione a contrarre, ovvero del provvedimento am-ministrativo con cui si dichiara lo scopo da perseguire e il modo con cuisi intende realizzarlo e presupposto del futuro contratto;

b) Fase della scelta del contraente con riferimento alla quale viene tradizio-nalmente operata la distinzione tra sistemi di scelta di tipo meccanico(asta pubblica e licitazione privata) e sistemi di tipo negoziato (appaltoconcorso e trattativa privata);

c) Fase della stipulazione del contratto, affermandosi la necessità dellaforma scritta ad substantiam, a pena di nullità non sanabile, per tutti icontratti della P.A.Secondo la normativa della contabilità di stato i verbali di aggiudicazionedefinitiva a seguito di incanti pubblici o licitazione privata equivalgonoad ogni effetto legale al contratto, ma l’Autorità di Vigilanza sui lavoripubblici nel ha chiarito che in considerazione delle verifiche chela P.A. deve attivare prima della stipulazione, in particolare in materiaantimafia, é necessario procedere alla stipulazione del contratto.Nell’ambito delle forme della stipulazione vengono distinte:

L’attività negoziale

— la forma pubblica a mezzo di notai;— la forma pubblico–amministrativa a mezzo di pubblici ufficiali

roganti;— la forma privata, ammessa dalla legge di contabilità di stato solo

a seguito di trattativa privata, a mezzo di scrittura privata, sot-toscritta dalle parti, di obbligazione stesa in calce al capitolatoe firmata dal contraente, e scambio di corrispondenza se l’altraparte è una ditta commerciale.

Attualmente il d.lgs. n. del , Codice dei contratti pubblici dilavori, servizi, forniture prevede all’art. , comma che il contratto siastipulato mediante atto pubblico notarile, o mediante forma pubblicaamministrativa a cura dell’ufficiale rogante dell’amministrazione aggiu-dicatrice, ovvero mediante scrittura privata, nonchè in forma elettronicasecondo le norme vigenti per ciascuna stazione appaltante.

d) Fase dell’approvazione, in funzione del controllo, definita condicio iurissospensiva del contratto, rende efficace ed eseguibile il contratto giàstipulato, con effettuazione da parte di una autorità diversa, e quindi infunzione di garanzia per la P.A.

Per le amministrazioni statali è inoltre prevista (art. del r.d. n. del) la trasmissione del decreto di approvazione del decreto di approva-zione del contratto alla Ragioneria Generale dello Stato, Uffici Centrali delBilancio o Ragionerie Provinciali, attualmente Ragionerie Territoriali, delloStato, per il controllo contabile in ordine alla legalità dei provvedimentie la registrazione dell’impegno di spesa, cui segue, decorsi dieci giorni,l’efficacia del provvedimento.

Sempre per le amministrazioni statali, ad esclusione delle aziende au-tonome, l’art. , comma , lettera g) della legge n. del , prevede lasottoposizione al controllo preventivo di legittimità della Corte dei Contidei decreti che approvano i contratti, nelle seguenti ipotesi:

a) per i contratti attivi, per qualunque importo, con l’eccezione di quelliche per loro natura devono essere consegnati immediatamente all’acqui-rente;

Marco Romaniello

b) per i contratti di appalto d’opera, se l’importo è superiore al valore dellasoglia comunitaria per l’applicazione delle procedure di aggiudicazione;

c) per gli altri contratti passivi, se l’importo è superiore ad un decimo delvalore suindicato.

d) per gli atti e contratti relativi al conferimento di incarichi individuali,con contratti di lavoro autonomo, di natura occasionale o coordinatae continuativa, ad esperti di particolare e comprovata specializzazioneanche universitaria;

e) per gli atti e contratti concernenti studi e consulenze conferiti a soggettiestranei all’amministrazione.

. Il Codice dei contratti pubblici di lavori, servizi, forniture

Nell’ambito dei contratti stipulati dalla P.A. viene tradizionalmente operatauna distinzione tra contratti attivi, da cui deriva un’entrata per l’Ammini-strazione, disciplinati dalla legge di contabilità di stato, e contratti passivi,che comportano una spesa per la medesima, e disciplinati dal d.lgs. n. del , Codice dei contratti pubblici di lavori, servizi, forniture, che, in re-cepimento delle Direttive comunitarie n. //CE (settori ordinari) e n.//CE (settori cd.speciali– ex settori esclusi) ha operato l’unificazionee il coordinamento della disciplina degli appalti nei vari settori.

Il quadro normativo di riferimento in precedenza era costituito dalla l. n./ e dal d.p.r. n. / per i lavori pubblici, dal d.lgs. n. / per leforniture, dal d.lgs. n. / per i servizi, e dal d.lgs. n. / per i settoriesclusi, mentre a livello comunitario quattro distinte direttive disciplinavanogli appalti e le concessioni di lavori, servizi e forniture, nonché gli appalti ele concessioni di lavori servizi e forniture nei settori c.d. esclusi.

La delega all’emanazione del Codice contenuta nell’art. della leggen. /, legge comunitaria , è stata finalizzata al recepimento delledirettive, alla semplificazione delle procedure di affidamento che non co-stituiscano diretta applicazione delle normative comunitarie, a favorire ilcontenimento dei tempi e la massima flessibilità degli strumenti giuridici,ed al rafforzamento dei poteri dell’Autorità di Vigilanza.

Il d.lgs. n. / si caratterizza per aver realizzato una codificazionedella materia degli appalti, la riorganizzazione delle relativa disciplina e per


l’introduzione di istituti innovativi, in recepimento delle direttive, qualil’accordo quadro, il dialogo competitivo, i sistemi dinamici di acquisizione,la centrale di committenza e le aste elettroniche.

La disciplina normativa in tema di contratti pubblici si è recentementecompletata con il d.p.r. n. del ottobre di adozione del Regolamentodi esecuzione ed attuazione del d.lgs. n. /, pubblicato sul S.O. n. alla Gazzetta Ufficiale del dicembre , di cui è prevista l’entrata invigore l’ giugno , decorsi giorni dalla pubblicazione, ad eccezionedegli articoli e , recanti rispettivamente “Sospensione e decadenzadell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di attestazione” e “Sanzioniper violazione da parte delle imprese dell’obbligo di informazione”, la cuivigenza è stata anticipata.

.. I principi

I principi cui è improntato il Codice, previsti dall’art. del medesimo, sonoquelli della garanzia della qualità delle prestazioni e rispetto dei princi-pi economicità, efficacia, tempestività, correttezza, nel rispetto della l. n. del , nonché della libera concorrenza, della parità di trattamen-to, di non discriminazione, della trasparenza, proporzionalità, pubblicità,in recepimento principi di matrice comunitaria del Trattato CE e dellagiurisprudenza comunitaria.

Sotto questo profilo deve richiamarsi il recente Comunicato del Presi-dente dell’Autorità di vigilanza sui contratti pubblici del ottobre ,relativo a bandi di gara e limitazioni di carattere territoriale che, con riferi-mento alla prassi, seguita da molte stazioni appaltanti, di inserire nei bandidi gara clausole non conformi ai principi sanciti dal Trattato CE e richiamatidall’art. del Codice, con particolare riferimento a quelli di libera concor-renza, parità di trattamento, non discriminazione, trasparenza, proporzio-nalità, ha chiarito che“. . . I bandi di gara non possono prevedere requisitisoggettivi dei concorrenti legati ad elementi di localizzazione territoriale,con effetti escludenti dalle gare pubbliche o con valore discriminante insede di valutazione delle offerte, e non attinenti alle reali esigenze di ese-cuzione del contratto ma esclusivamente ai requisiti tecnico–organizzatividelle imprese”.

Marco Romaniello

Simili clausole rappresentano, infatti, una violazione dei principi di ugua-glianza, non discriminazione, parità di trattamento e concorrenza, i qualivietano ogni discriminazione dei concorrenti ratione loci. . . ”, precisandoche detti principi trovano applicazione sia per gli appalti di importo su-periore alla soglia comunitaria, sia per quelli di valore inferiore, stante ilrinvio dell’art. alla Parte I del d.lgs. / e, dunque, all’art. soprarichiamato.

È inoltre previsto da quest’ultimo articolo che il principio di economicitàpossa essere subordinato, entro i limiti in cui sia espressamente consentitodalle norme vigenti e dal Codice stesso, ai criteri, previsti dal bando, ispiratia esigenze sociali, nonché alla tutela della salute e dell’ambiente e allapromozione dello sviluppo sostenibile.

In esecuzione di tale disposizione l’art. del Regolamento di attuazio-ne del Codice, nel provvedere a disciplinare, in caso di aggiudicazione conil criterio dell’offerta economicamente più vantaggiosa, pesi e punteggi daassegnare ai fattori ponderali, che devono essere indicati nel bando, pre-vede che le stazioni appaltanti nella loro concreta attività di committenza,nel determinare i criteri di valutazione, ai fini del perseguimento delleesigenze ambientali, si attengano ai criteri di tutela ambientale nonché, aifini del contenimento dei consumi energetici e delle risorse ambientali, aicriteri appositamente individuati, con facoltà per le medesime, ai fini delperseguimento delle esigenze sociali, di concludere protocolli di intesa oprotocolli di intenti con soggetti pubblici con competenze in materia disalute, sicurezza, previdenza, ordine pubblico nonché con le organizzazionisindacali e imprenditoriali.

L’art. del Codice ha inoltre disposto che le procedure di affidamento ele altre attività amministrative in materia di contratti pubblici si espletinonel rispetto delle disposizioni sul procedimento amministrativo di cui allal.n. del e s.m.i, per quanto attinente quindi alla c.d. serie procedi-mentale, e che, salva diversa previsione del Codice, l’attività contrattuale sisvolge nel rispetto dei principi stabiliti dal codice civile, per quanto attinentealla cd. serie negoziale.


.. Ambito di applicazione del Codice dei contratti pubblici

Il Codice trova applicazione ai sensi dell’art. in generale per tutti i con-tratti volti ad acquisire opere, lavori, beni e servizi, sia sopra che sottosoglia comunitaria, sia con l’appalto che con altri strumenti contrattuali(es. concessione), tanto nei settori ordinari quanto in quelli speciali (gas,energia termica, elettricità, acqua, trasporti, servizi postali, sfruttamento diarea geografica), definiti nella parte III.

L’art. , comma , del medesimo, nel provvedere ad enunciare la defi-nizione di appalti pubblici vi ricomprende tutti i contratti a titolo onerosostipulati per iscritto tra una stazione appaltante o un ente aggiudicatore euno o più operatori economici, aventi per oggetto l’esecuzione di lavori, lafornitura di prodotti, la prestazione di servizi come definiti dal Codice.

Le concessioni, analoghe nelle caratteristiche generali ad un appaltopubblico, si caratterizzano invece per il fatto che il corrispettivo per esseprevisto consiste unicamente nel diritto di gestire l’opera, il servizio o lafornitura o in tale diritto accompagnato ad un prezzo.

L’appalto pubblico, così definito, differisce, come rilevato da autorevoledottrina (Caringella), dalla nozione civilistica di appalto, definita dall’art. del codice civile, quale contratto con il quale una parte assume conorganizzazione dei mezzi necessari e gestione a proprio rischio il com-pimento di un’opera o di un servizio verso un corrispettivo in denaro,rientrando nella nozione di appalto pubblico anche la fornitura di un benegià prodotto o realizzato in precedenza.

L’appalto pubblico si caratterizza in primo luogo per sostanziarsi in unarelazione tra stazione appaltante o ente aggiudicatore e uno o più operatorieconomici, esulando quindi dall’ambito di applicazione della relativa disci-plina il c.d. in house providing, particolare ipotesi in cui l’appalto è affidatosenza gara ad operatori economici che, benché giuridicamente distinti,sono parte integrante della stessa amministrazione aggiudicatrice, secondola definizione fornita da autorevole dottrina (Monorchio — Mottura).

Secondo elemento caratterizzante l’appalto pubblico è l’onerosità, di-battendosi al riguardo se essa debba intendersi solo sotto forma di corri-spettivo direttamente versato dalla stazione appaltante o anche come onereeconomico comunque sopportato dall’amministrazione sotto forma di lie-vitazione dei costi per la medesima (es.broker, advisor), determinandosi in

Marco Romaniello

tale maniera oneri indiretti comunque a suo carico (cfr. Cass.Sez. III sent.n./), mentre secondo il Tar Pescara sent. n. / la scelta delbroker può essere effettuata senza gara in quanto trattasi di contratto nononeroso.

Per il Tar Campania, Napoli, Sez. I. sent. n. / invece il contrattodi brokeraggio deve essere stipulato previo espletamento di una proceduradi gara, considerandolo quindi essenzialmente oneroso.

.. Contratti di sponsorizzazione e contratti a questi assimilabili

Esulano dalla nozione di appalto pubblico i contratti di sponsorizzazionee contratti a questi assimilabili disponendo al riguardo l’art. del Codiceche se lavori, forniture e servizi sono acquisiti o realizzati a cura e a spesedello sponsor si applicano i principi del Trattato per la scelta dello sponsor,nonché le disposizioni in materia di requisiti soggettivi dei progettisti edegli esecutori del contratto.

Deve richiamarsi al riguardo la Determinazione n. del dicembre dell’Autorità per la Vigilanza sui lavori pubblici che ha chiarito come“Gli interventi ricompresi nell’ambito di applicazione della normativa sui la-vori pubblici possono formare oggetto di un contratto di sponsorizzazioneai sensi dell’art. del decreto legislativo agosto , n. , e dell’art. della legge dicembre , n. . Il contratto di sponsorizzazioneresta fuori dall’ambito della disciplina comunitaria e nazionale sugli appaltipubblici, in quanto non è catalogabile come un contratto passivo, bensìcomporta un vantaggio economico e patrimoniale direttamente quantifi-cabile per la pubblica amministrazione mediante un risparmio di spesa;anche la fattispecie giuridica denominata “sponsorizzazione interna”, ovein realtà si è in presenza di un negozio gratuito modale, prescinde dall’ap-plicazione della normativa comunitaria e nazionale sugli appalti pubblici,che presuppone l’onerosità dell’accordo negoziale.”.

Sempre con la medesima determinazione l’Autorità di vigilanza haprecisato che “La disposizione dell’art. della legge febbraio , n. e successive modificazioni, secondo cui l’esecuzione di un lavoro pubblicopuò essere affidata solo ad imprese qualificate ai sensi del d.p.r. gennaio, n. , va estesa alla manutenzione e ristrutturazione di un immobile diproprietà pubblica ed implica che, nel caso in cui tali lavori formino oggetto


di contratti di sponsorizzazione, lo sponsor debba rivolgersi esclusivamentead imprese qualificate, ai sensi della normativa vigente.”.

.. I soggetti stipulanti

L’articolo del Codice provvede, ai commi da a , ad individuare isoggetti stipulanti, in recepimento di definizioni sia comunitarie che didiritto interno.

In particolare, nella definizione di amministrazioni aggiudicatrici sonoricomprese le amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici territoriali,gli altri enti pubblici non economici, gli organismi di diritto pubblico, leassociazioni, unioni, consorzi, comunque denominati, costituiti da dettisoggetti.

Particolarmente rilevante, in recepimento di elaborazioni di matricecomunitaria è la definizione, ampia ed riconnessa a criteri di individuazionedi tipo sostanziale, di organismo di diritto pubblico intendendosi per talequalsiasi organismo, anche in forma societaria:

— istituito per soddisfare specificatamente esigenze di interesse generale,aventi carattere non industriale o commerciale;

— dotato di personalità giuridica;— la cui attività sia finanziata in modo maggioritario dallo Stato, dagli

enti pubblici territoriali o da altri organismi di diritto pubblico oppurela cui gestione sia soggetta al controllo di questi ultimi oppure il cuiorgano d’amministrazione, di direzione o di vigilanza sia costituitoda membri dei quali più della metà è designata dallo Stato, dagli entipubblici territoriali o da altri organismi di diritto pubblico.

Gli elenchi, non tassativi, degli organismi e delle categorie di organismidi diritto pubblico che soddisfano detti requisiti figurano nell’allegato III alCodice, al fine dell’applicazione delle disposizioni delle parti I, II, IV e Vdel medesimo.

Le imprese pubbliche sono invece le imprese su cui le amministrazioniaggiudicatrici possono esercitare, direttamente o indirettamente, un’influen-za dominante o perché ne sono proprietarie, o perché vi hanno una parteci-pazione finanziaria, o in virtù delle norme che disciplinano dette imprese.

Marco Romaniello

L’influenza dominante è presunta quando le amministrazioni aggiudicatrici,direttamente o indirettamente, riguardo all’impresa, alternativamente ocumulativamente:

a) detengono la maggioranza del capitale sottoscritto;b) controllano la maggioranza dei voti cui danno diritto le azioni emesse

dall’impresa;c) hanno il diritto di nominare più della metà dei membri del consiglio di

amministrazione, di direzione o di vigilanza dell’impresa.

Gli enti aggiudicatori, al fine dell’applicazione delle disposizioni delleparti I, III, IV e V del Codice, comprendono le amministrazioni aggiudica-trici, le imprese pubbliche, e i soggetti che, non essendo amministrazioniaggiudicatrici o imprese pubbliche, operano in virtù di diritti speciali oesclusivi concessi loro dall’autorità competente secondo le norme vigenti,con elencazione, non limitativa dei medesimi ai fini dell’applicazione dellaparte III, nell’allegato VI al medesimo, mentre sono definiti dal medesimoaltri soggetti aggiudicatori, ai fini della parte II, i soggetti privati tenutiall’osservanza delle disposizioni del Codice stesso.

Nella nozione disoggetti aggiudicatori, ai soli fini della parte II, titolo III,capo IV (lavori relativi a infrastrutture strategiche e in sementi produttivi)del Codice, sono ricomprese le amministrazioni aggiudicatrici, gli entiaggiudicatori nonché i diversi soggetti pubblici o privati assegnatari deifondi, di cui al menzionato capo IV.

L’espressione stazione appaltante comprende le amministrazioni aggiu-dicatrici, e gli altri soggetti di cui all’articolo , ovvero concessionari dilavori pubblici che non sono amministrazioni aggiudicatrici, società concapitale pubblico, anche non maggioritario, che non sono organismi didiritto pubblico, che hanno ad oggetto della loro attività la realizzazionedi lavori o opere, ovvero la produzione di beni o servizi, non destinati adessere collocati sul mercato in regime di libera concorrenza, ivi comprese lesocietà di cui agli articoli , – bis, e del d.lgs. n. /, soggettiprivati destinatari dalle amministrazioni aggiudicatrici di contributi superio-ri al per cento dell’importo di lavori o servizi, concessionari di servizi perlavori che siano strettamente strumentali alla gestione del servizio allorchèle opere diventino di proprietà dell’amministrazione aggiudicatrice, titolari


di permesso di costruire che eseguono opere di urbanizzazione a scomputo,e enti aggiudicatori.

La centrale di committenza è un’amministrazione aggiudicatrice cheacquista forniture o servizi destinati ad amministrazioni aggiudicatrici o altrienti aggiudicatori, o aggiudica appalti pubblici o conclude accordi quadrodi lavori, forniture o servizi destinati ad amministrazioni aggiudicatrici oaltri enti aggiudicatori.

Particolarmente rilevante nella realtà nazionale è il ruolo della Consip,società per azioni interamente partecipata dal Ministero dell’Economia edelle Finanze, che opera quale centrale di committenza pubblica attraversoun sistema delle Convenzioni quadro per la razionalizzazione degli acquistidella P.A.

.. Il responsabile delle procedure di affidamento e di esecuzione

Il responsabile delle procedure di affidamento e di esecuzione dei contrattipubblici di lavori, servizi e forniture, già oggetto di generale previsionedalla l.n. del , e successivamente per i lavori pubblici dalla l.n. del e dal d.p.r. n. del , è esteso dal Codice dei Contratti aiservizi e alle forniture, provvedendosi con gli art. e del Regolamentodi attuazione del Codice (d.p.r. n. /) a definirne specificatamenterequisiti e funzioni.

Ai sensi dell’art. del Codice, quale soggetto responsabile della pro-cedura di appalto (leading authority), svolge tutti i compiti relativi alleprocedure di affidamento previste dal Codice, ivi compresi gli affidamentiin economia, e alla vigilanza sulla corretta esecuzione dei contratti, chenon siano specificatamente attribuiti ad altri organi o soggetti.

In particolare è chiamato a:

a) formulare le proposte e a fornire dati e informazioni al fine della pre-disposizione del programma triennale dei lavori pubblici e dei relativiaggiornamenti annuali, nonché al fine della predisposizione di ogni altroatto di programmazione di contratti pubblici di servizi e di forniture, edella predisposizione dell’avviso di preinformazione;

Marco Romaniello

b) curare in ciascuna fase di attuazione degli interventi, il controllo suilivelli di prestazione, di qualità e di prezzo determinati in coerenza allacopertura finanziaria e ai tempi di realizzazione dei programmi;

c) curare il corretto e razionale svolgimento delle procedure. Deve richia-marsi al riguardo la Deliberazione n. del settembre dell’Au-torità per la Vigilanza sui Contratti pubblici che ha chiarito che negliappalti di lavori pubblici, prima della consegna dei lavori, il Responsabileunico del procedimento (RUP) e il Direttore dei lavori sono tenuti adeffettuare le verifiche e le conseguenti integrazioni di atti e procedurepreviste dall’art. del d.p.r. dicembre n. .

d) segnalare eventuali disfunzioni, impedimenti, ritardi nell’attuazionedegli interventi.

e) fornire all’amministrazione aggiudicatrice i dati e le informazioni re-lativi alle principali fasi di svolgimento dell’attuazione dell’intervento,necessari per l’attività di coordinamento, indirizzo e controllo di suacompetenza.

L’art. del Regolamento di attuazione del Codice con disposizioneaventecarattere innovativo prevede, tra l’altro, che debba provvedere, senti-to il direttore dei lavori e il coordinatore per l’esecuzione, a verificare chel’esecutore corrisponda gli oneri della sicurezza, relativi alle prestazioniaffidate in subappalto, alle imprese subappaltatrici senza alcun ribasso.

Deve evidenziarsi che, come ribadito dall’Autorità di vigilanza con Deli-berazione n. del gennaio , la legge non prevede che le funzionidi responsabile del procedimento siano di tipo dirigenziale in quanto”. . .l’obiettivo della normativa è quello di incentrare l’organizzazione dellapubblica amministrazione nel settore dei lavori pubblici sulla gestione perobiettivi, che privilegi il momento del coordinamento rispetto a quellodella supremazia gerarchica.”.

Per quanto relativo ai requisiti soggettivi è previsto dal Codice che essodebba possedere titolo di studio e competenza adeguati in relazione aicompiti per cui è nominato.

L’Autorità di vigilanza sui lavori pubblici con deliberazione n. del aprile ha in particolare rilevato come “L’individuazione del segretariocomunale quale responsabile del procedimento non risulta conforme alle di-sposizioni di cui all’art. della legge febbraio , n. e s.m., che invece


richiede la qualifica di tecnico per ricoprire tale incarico. Una diversa inter-pretazione della norma ne sminuirebbe il contenuto precettivo–indicativoper gli operatori del settore, svuotandola di significato effettivo. “come piùrecentemente ribadito con la Deliberazione n. del aprile secondola quale “Non è conforme al disposto dell’art. del d.lgs. aprile n., l’individuazione del Segretario comunale quale responsabile del proce-dimento; per espressa previsione normativa quest’ultimo deve essere untecnico dipendente dell’amministrazione aggiudicatrice.”.

In particolare è previsto all’art. comma del Codice che per i lavori ei servizi attinenti all’ingegneria e all’architettura debba essere un tecnicomentre per le amministrazioni aggiudicatrici un dipendente di ruolo.

In caso di accertata carenza di dipendenti di ruolo in possesso di pro-fessionalità adeguate, è data possibilità alle amministrazioni aggiudicatricidi nominarlo tra i dipendenti in servizio. Come sancito dall’Autorità divigilanza sui lavori pubblici con Deliberazione con n. del aprile per i lavori di importo superiore a . Euro la coincidenza del ruolo diprogettista con quello di responsabile del procedimento non è conformealle disposizioni dell’art. , comma , del d.p.r. dicembre n. .

L’art. del Regolamento di attuazione ammette la possibilità per que-st’ultima figura di progettare o dirigere lavori di importo inferiore a talesoglia. Se vi siano carenze accertate di organico o non vi sia nessun sogget-to in possesso della specifica professionalità, secondo quanto attestato daldirigente competente, i compiti di supporto all’attività del responsabile delprocedimento possono essere affidati, con le procedure previste dal codi-ce per l’affidamento di incarichi di servizi, ai soggetti aventi le specifichecompetenze di carattere tecnico, economico — finanziario, amministrativo,organizzativo e legale, che abbiano stipulato adeguata polizza assicurativa acopertura dei rischi professionali.

Il nominativo del responsabile del procedimento deve essere indicatonel bando o avviso con cui si indice la gara per l’affidamento del contrattodi lavori, servizi, forniture, ovvero, nelle procedure in cui non vi sia bandoo avviso con cui si indice la gara, nell’invito a presentare un’offerta.

Particolarmente innovative sono le disposizioni dell’art. del Codice,che prevede la nomina di tale figura anche nel caso di acquisti da partedi stazioni appaltanti e gli enti aggiudicatori facendo ricorso acentrali dicommittenza.

Marco Romaniello

.. Fasi delle procedure di affidamento

Il Codice dei Contratti pubblici provvede all’art. ad individuare le fasidelle procedure di affidamento, recependo sia disposizioni recate dallanormativa della contabilità di stato e nel d.p.r. n. del , che principi dicreazione giurisprudenziale, con finalità di razionalizzazione della disciplinadei vari settori, semplificando ed omogeneizzando le procedure.

È infatti enunciato, con valenza generale, il principio del necessariorispetto degli atti di programmazione delle amministrazioni aggiudicatrici,se previsti dal Codice o dalle norme vigenti, prevedendosi che preceden-temente all’avvio delle procedure di affidamento dei contratti pubblici leamministrazioni aggiudicatrici decretino o determinino di contrarre, inconformità ai propri ordinamenti, individuando gli elementi essenziali delcontratto e i criteri di selezione degli operatori economici e delle offerte,con selezione dei partecipanti mediante uno dei sistemi previsti dal Codicedei contratti pubblici per l’individuazione dei soggetti offerenti.

L’art. del Regolamento di attuazione ha previsto in particolare lapossibilità per le amministrazioni aggiudicatrici, anche per l’acquisizionedi beni e servizi, di procedere annualmente all’approvazione di un pro-gramma annuale relativo all’anno successivo, restando ferma la possibilitàdi avviare procedimenti per l’acquisizione di beni e servizi non previsti incaso di urgenza derivante da eventi imprevisti o imprevedibili in sede diprogrammazione.

Le procedure di affidamento selezionano la migliore offerta, medianteuno dei criteri previsti dal Codice, dichiarando, al termine l’aggiudicazioneprovvisoria a favore del miglior offerente.

Deve evidenziarsi al riguardo come il Codice dei Contratti pubblici al-l’art. , relativo ai criteri per la selezione dell’offerta, operi, innovativamen-te, una tendenziale equiparazione, nell’ambito dei criteri di individuazionedell’offerta migliore, tra il criterio del prezzo più basso e quello dell’offertaeconomicamente più vantaggiosa, demandando alle stazioni appaltanti lascelta del criterio in base alle caratteristiche dell’oggetto del contratto.

La stazione appaltante, previa verifica dell’aggiudicazione provvisoria,ai sensi dell’articolo , comma , provvede all’aggiudicazione definitiva.

È inoltre previsto che ciascun concorrente non possa presentare piùdi un’offerta, che rimane vincolante per il periodo indicato nel bando o


nell’invito e, in caso di mancata indicazione, per centottanta giorni dalla sca-denza del termine per la sua presentazione, con possibilità, per la stazioneappaltante di chiedere agli offerenti il differimento di detto termine.

Intervenuta l’aggiudicazione, l’offerta dell’aggiudicatario è irrevocabileper sessanta giorni salvo diverso termine previsto.

È sancito dal Codice il principio secondo il quale l’aggiudicazione defi-nitiva non equivale ad accettazione dell’offerta, non determinando quindila nascita del rapporto contrattuale stabilendosi altresì che, intervenutal’efficacia dell’aggiudicazione definitiva, subordinatamente alla verifica delpossesso dei prescritti requisiti e fatto salvo l’esercizio dei poteri di auto-tutela nei casi consentiti dalle norme vigenti, la stipulazione del contrattodi appalto o di concessione abbia luogo entro il termine disessanta giorni,salvo diverso termine previsto nel bando o nell’invito ad offrire, ovverol’ipotesi di differimento espressamente concordata con l’aggiudicatario.

Nel caso in cui ciò non avvenga, ed analogamente nel caso di mancataeffettuazione del controllo sull’approvazione del contratto nei terminiprevisti dagli ordinamenti delle amministrazioni aggiudicatrici in mancanzadei quali è fissato in giorni, l’aggiudicatario può, mediante atto notificatoalla stazione appaltante, sciogliersi da ogni vincolo o recedere dal contratto.

In tal caso al medesimo non spetta alcun indennizzo, salvo il rimborsodelle spese contrattuali documentate.

È chiarito che nel caso di lavori, se sia intervenuta la consegna dei lavoriin via di urgenza, l’aggiudicatario ha diritto al rimborso delle spese sostenu-te per l’esecuzione dei lavori ordinati dal direttore dei lavori, ivi compresequelle per opere provvisionali, mentre nel caso di servizi e forniture, se si èdato avvio all’esecuzione del contratto in via d’urgenza, questi ha dirittoal rimborso delle spese sostenute per le prestazioni espletate su ordine deldirettore dell’esecuzione.

L’ esecuzione di urgenza non è comunque consentita durante il terminedilatorio di trentacinque giorni dall’invio dell’ultima delle comunicazionidel provvedimento di aggiudicazione definitiva, così determinato dall’arti-colo del d.lgs. n. del , in luogo dei trenta originariamente previsti, edurante il periodo di sospensione obbligatoria del termine per la stipulazio-ne del contratto previsto dal comma –ter, salvo che nelle procedure incui la normativa vigente non prevede la pubblicazione del bando di gara,ovvero nei casi in cui la mancata esecuzione immediata della prestazione de-

Marco Romaniello

dotta nella gara determinerebbe un grave danno all’interesse pubblico cheè destinata a soddisfare, ivi compresa la perdita di finanziamenti comunitari.

In recepimento di un principio formulato della giurisprudenza comu-nitaria, al fine diconsentire eventuali impugnative, il comma dell’art. del Codice, come sostituito dall’articolo del d.lgs. n. del , stabilisceche il contratto non possa comunque essere stipulato prima di trentacinquegiorni (precedentemente ne erano previsti trenta) dall’invio dell’ultimadelle comunicazioni del provvedimento di aggiudicazione definitiva aisensi dell’articolo , c.d. clausola di standstill.

Secondo un recente indirizzo della giurisprudenza amministrativa laviolazione di tale termine non costituisce causa sopravvenuta di invaliditàdell’aggiudicazione (TAR Calabria, Sez. I, ottobre , n. ), poten-dorilevare ai fini della valutazione delle responsabilità, anche risarcitorie,conseguenti ad una illegittima aggiudicazione (cfr. Tar Campania, Napoli,Sez. I, luglio n. ).

Quest’ultimo decreto ha inoltre provveduto a tipizzare le ipotesi incui detto termine dilatorio non si applichi, e cioè qualora a seguito dipubblicazione di bando o avviso con cui si indice una gara o inoltro degliinviti nel rispetto del Codice, sia stata presentata o ammessa una sola offertae non siano state tempestivamente proposte impugnazioni del bando o dellalettera di invito o le stesse risultino già respinte con decisione definitiva enel caso di un appalto basato su un accordo quadro di cui all’articolo e incaso di appalti specifici basati su un sistema dinamico di acquisizione di cuiall’articolo .

Il d.lgs. n. del ha inoltre introdotto il comma –ter, che, neltesto modificato dall’Allegato , articolo , comma , lettera a), d.lgs. n. del , prevede che se sia proposto ricorso avverso l’aggiudicazionedefinitiva con contestuale domanda cautelare, il contratto non possa es-sere stipulato, dal momento della notificazione dell’istanza cautelare allastazione appaltante e per i successivi venti giorni, a condizione che entrotale termine intervenga almeno il provvedimento cautelare di primo gradoo la pubblicazione del dispositivo della sentenza di primo grado in casodi decisione del merito all’udienza cautelare ovvero fino alla pronuncia didetti provvedimenti se successiva.

In ogni caso l’effetto sospensivo sulla stipula del contratto cessa quando,in sede di esame della domanda cautelare, il giudice si dichiari incompeten-


te ai sensi del d.lgs. n. del , Codice del processo amministrativo, ofissi con ordinanza la data di discussione del merito senza concedere misurecautelari o rinvii al giudizio di merito l’esame della domanda cautelare, conil consenso delle parti, da intendersi quale, secondo quanto previsto, implici-ta rinuncia all’immediato esame della domanda cautelare precedentementeproposta dal ricorrente. Il contratto è sottoposto alla condizione sospensivadell’esito positivo dell’eventuale approvazione e degli altri controlli previstidalle norme proprie delle stazioni appaltanti o degli enti aggiudicatori.

L’esecuzione del contratto, ai sensi del comma dell’art. del Codice,può avere iniziosolo dopo che lo stesso è divenuto efficace, salvo che, incasi di urgenza, la stazione appaltante o l’ente aggiudicatore ne chiedal’esecuzione anticipata, nei modi e alle condizioni previste dal regolamento.

Come già evidenziato per quanto relativo alla forme di stipulazione ilCodice prevede che la stessa sia realizzata mediante atto pubblico notarile,o mediante forma pubblica amministrativa a cura dell’ufficiale rogantedell’amministrazione aggiudicatrice, ovvero mediante scrittura privata,nonché in forma elettronica secondo le norme vigenti per ciascuna stazioneappaltante.

.. Le procedure per l’individuazione degli offerenti

Il Codice dei contratti pubblici recepisce all’art. la distinzione, di originecomunitaria, traprocedure aperte, ristrette e negoziate, in luogo dei tradi-zionali sistemi di affidamento degli appalti pubblici ovvero asta pubblica,licitazione privata, trattativa privata, appalto concorso.

Procedure ordinariamente esperibili dalle stazioni appaltanti sono quelleaperte e ristrette, mentrein presenza di specifiche condizioni è consentito ilricorso alle procedure negoziate e dialogo competitivo.

Nel decreto o nella determina a contrarre deve essere indicato se lastazione appaltante seguirà una procedura aperta o una procedura ristretta,prevedendosi unutilizzo preferenziale delle procedure ristrette quando ilcontratto non abbia per oggetto la sola esecuzione, o quando il criterio diaggiudicazione sia quello dell’offerta economicamente più vantaggiosa.

La procedura aperta si caratterizza, ai sensi dell’art. comma del Co-dice, per il fatto che gli operatori economici presentano la propria offertanel

Marco Romaniello

rispetto delle modalità e termini fissati dal bando di gara, richiamando latradizionale procedura dell’ asta pubblica.

Nella procedura ristretta invece, ai sensi del successivo comma , glioperatori economici presentano la richiesta di invito nel rispetto dellemodalità e dei termini fissati dal bando di gara e, successivamente, le proprieofferte nel rispetto delle modalità e dei termini fissati nella lettera–invito,richiamando la licitazione privata, caratterizzata da preselezione da partedelle stazione appaltante che invia lettera di invito a seguito della qualeviene formulata l’offerta.

La procedura negoziata invece, ai sensi dell’art. , comma del d.lgs./, si contraddistingue per il fatto che in essa la stazione appaltanteconsulta gli operatori economici da lei scelti e negozia con uno o più di essile condizioni dell’appalto, richiamando le tradizionali modalità di affida-mento dellatrattativa privata e, nell’ambito delle modalità di esecuzione ineconomia il cottimo fiduciario.

A tale sistema di scelta del contraente è consentito fare ricorso solonei casi e alle condizioni specifiche espressamente previste, con o senzapubblicazione del bando di gara (art. comma del Codice).

.. La procedura negoziata previa pubblicazione di un bando di gara

Nell’ambito di tale procedura, prevista dall’art. del Codice dei contratti,la pubblicazione di un bando consente di meglio tutelare i principi ditrasparenza, par condicio e massima concorrenzialità.

Prima ipotesi in cui è possibile ricorrere all’espletamento di tale siste-ma di scelta del contraente è quello in cui, in esito all’esperimento di unaprocedura aperta o ristretta o di un dialogo competitivo, tutte le offertepresentate sono irregolari (presentando vizi di forma) ovvero inammissibili(carenti dei requisiti sostanziali per la partecipazione alle gare), disponen-dosi che non possano essere modificate in modo sostanziale le condizioniiniziali del contratto.

È data possibilità diomettere la pubblicazione del bando di gara se sianostati invitati alla procedura negoziata tutti i concorrenti in possesso deirequisiti di cui agli articoli da a del Codice che, nella proceduraprecedente, abbiano presentato offerte rispondenti ai requisiti formali dellaprocedura medesima.


Tali disposizioni si applicano ai lavori di importo inferiore a un milionedi euro, mentre al di sopra di tale importo quindi anche ricorrendo lecondizioni sopra enunciate non é possibile ricorso alla procedura negoziata.

Tale procedura è altresì ammessa, nel caso di appalti pubblici di lavori,per lavori realizzati unicamente a scopo di ricerca, sperimentazione o messaa punto, e non per assicurare una redditività o il recupero dei costi di ricercae sviluppo.

In tali casi le stazioni appaltanti negoziano con gli offerenti le offertepresentate, per adeguarle alle esigenze indicate nel bando di gara, nel capi-tolato d’oneri e negli eventuali documenti complementari, per individuarel’offerta migliore con i criteri di selezione del prezzo più basso o dell’offertaeconomicamente più vantaggiosa.

Nel corso della negoziazione è espressamente sancito l’obbligo per lemedesime di garantire la parità di trattamento tra tutti gli offerenti, di-sponendo altresì il Codice il divieto di fornire in maniera discriminatoriainformazioni che possano avvantaggiare determinati offerenti rispetto adaltri. È data inoltre alle stazioni appaltanti la facoltà di prevedere lo svolgi-mento della procedura negoziata in fasi successive per ridurre il numerodi offerte da negoziare applicando i criteri di aggiudicazione indicati nelbando di gara o nel capitolato d’oneri, che devono altresì previamenteindicare il ricorso a tale facoltà.

.. La procedura negoziata senza previa pubblicazione di un bando di gara

Il ricorso a tale procedura di individuazione degli offerenti, in deciso au-mento, come da analisi degli affidamenti svolta dall’Autorità per la vigilanzasui contratti pubblici nel triennio –, è ammesso dall’art. delCodice in ipotesi tassativamente previste, ovvero:

a) qualora, in esito all’esperimento di una procedura aperta o ristretta,non sia stata presentata nessuna offerta, o nessuna offerta appropriata, onessuna candidatura.La nozione di offerta inappropriata è stata intesa, per distinguerla daquella di offerta irregolare o inammissibile, che determinerebbe il ricor-so a procedura negoziata previa pubblicazione di bando, nel senso diessere così inadeguata da non poter essere oggetto di un’effettiva valuta-

Marco Romaniello

zione (Tar Lazio, Sez.II, sent.n. /), o di non essere in grado disoddisfare le esigenze della stazione appaltante.Nella procedura negoziata non possono essere modificate in modosostanziale le condizioni iniziali del contratto.Alla Commissione dell’Unione Europea, ove dalla medesima richiesto,deve essere trasmessa una relazione sulle ragioni della mancata aggiu-dicazione a seguito di procedura aperta o ristretta e sulla opportunitàdella procedura negoziata.Tali disposizioni si applicano ai lavori di importo inferiore a un milionedi euro, mentre deve ulteriormente richiamarsi per gli appalti di lavori diimporto complessivo non superiore acentomila euro, l’art. , comma, del Codice che ammette la procedura negoziata anche al di fuori deicasi di cui agli articoli e ;

b) qualora, per ragioni di natura tecnica o artistica ovvero attinenti allatutela di diritti esclusivi, il contratto possa essere affidato unicamente adun operatore economico determinato;

c) nella misura strettamente necessaria, quando l’estrema urgenza, risul-tante da eventi imprevedibili per le stazioni appaltanti, non è compatibilecon i termini imposti dalle procedure aperte, ristrette, o negoziate previapubblicazione di un bando di gara.

Le circostanze invocate a giustificazione della estrema urgenza nondevono essere imputabili alle stazioni appaltanti.

La procedura negoziata senza previa pubblicazione di un bando di garaé inoltre consentita, nel caso di contratti pubblici relativi a forniture:

a) qualora i prodotti oggetto del contratto siano fabbricati esclusivamentea scopo di sperimentazione, di studio o di sviluppo, a meno che non sitratti di produzione in quantità sufficiente ad accertare la redditività delprodotto o a coprire i costi di ricerca e messa a punto;

b) nel caso di consegne complementari effettuate dal fornitore originario edestinate al rinnovo parziale di forniture o di impianti di uso correnteo all’ampliamento di forniture o impianti esistenti, qualora il cambia-mento di fornitore obbligherebbe la stazione appaltante ad acquistaremateriali con caratteristiche tecniche differenti, il cui impiego o la cuimanutenzione comporterebbero incompatibilità o difficoltà tecniche


sproporzionate; la durata di tali contratti e dei contratti rinnovabili nonpuò comunque di regola superare i tre anni;

c) per forniture quotate e acquistate in una borsa di materie prime;d) per l’acquisto di forniture a condizioni particolarmente vantaggiose, da

un fornitore che cessa definitivamente l’attività commerciale oppuredal curatore o liquidatore di un fallimento, di un concordato preventi-vo, di una liquidazione coatta amministrativa, di un’amministrazionestraordinaria di grandi imprese;mentre nel caso di contratti pubblici relativi a servizi tale procedura èinoltre consentita qualora il contratto faccia seguito ad un concorso diprogettazione e debba, in base alle norme applicabili, essere aggiudicatoal vincitore o a uno dei vincitori del concorso.In quest’ultimo caso tutti i vincitori devono essere invitati a partecipareai negoziati. Ipotesi ulteriori di ricorso a tale procedura sono previste,per i contratti pubblici relativi a lavori e per gli appalti pubblici relativi aservizi, nel caso di:

e) lavori o servizi complementari, non compresi nel progetto iniziale nènel contratto iniziale, che, a seguito di una circostanza imprevista, sia-no divenuti necessari all’esecuzione dell’opera o del servizio oggettodel progetto o del contratto iniziale, purchè aggiudicati all’operatoreeconomico che presta tale servizio o esegue tale opera.Le condizioni richieste in tale caso sono le seguenti:

— tali lavori o servizi complementari non possono essere separati,sotto il profilo tecnico o economico, dal contratto iniziale, senzarecare gravi inconvenienti alla stazione appaltante;

— ovvero pur essendo separabili dall’esecuzione del contratto ini-ziale, sono strettamente necessari al suo perfezionamento;

— il valore complessivo stimato dei contratti aggiudicati per lavo-ri o servizi complementari non supera il cinquanta per centodell’importo del contratto originariamente stipulato;

f ) per nuovi lavori o servizi (quindi non forniture) consistenti nella ri-petizione di lavori o servizi analoghi già affidati all’operatore econo-mico aggiudicatario del contratto iniziale dalla medesima stazioneappaltante.

Marco Romaniello

Le condizioni richieste in tale caso sono le seguenti:

— lavori o servizi devono essere conformi a un progetto di base;— tale progetto deve essere stato oggetto di un primo contratto

aggiudicato secondo una procedura aperta o ristretta;— in questa ipotesi la possibilità del ricorso alla procedura negoziata

senza bando è consentita solo nei tre anni successivi alla stipula-zione del contratto iniziale, e deve essere indicata nel bando delcontratto originario;

L’importo complessivo stimato dei servizi e lavori successivi è compu-tato per la determinazione del valore globale del contratto, ai fini dellesoglie di rilevanza comunitaria di cui all’articolo del Codice dei contrattipubblici.

Ai fini del corretto espletamento della procedura il Codice prevede chela stazione appaltante:

a) individui, ove possibile, gli operatori economici da consultare sulla basedi informazioni riguardanti le caratteristiche di qualificazione economi-co finanziaria e tecnico organizzativa desunte dal mercato, nel rispettodei principi di trasparenza, concorrenza, rotazione;

b) selezioni almeno tre operatori economici, se sussistono in tale numerosoggetti idonei contemporaneamente invitati a presentare le offerte og-getto della negoziazione, con lettera contenente gli elementi essenzialidella prestazione richiesta;

c) scelga l’operatore economico che ha offerto le condizioni più vantaggio-se, secondo il criterio del prezzo più basso o dell’offerta economicamen-te più vantaggiosa, previa verifica del possesso, da parte del medesimo,dei requisiti di qualificazione previsti per l’affidamento di contratti diuguale importo mediante il ricorso a procedura aperta, ristretta, o ne-goziata previo bando. Come rilevato dall’Autorità per la Vigilanza suicontratti nella recente Determinazione n. del aprile la stazioneappaltante, allo scopo di individuare gli operatori economici da invitare,in primo luogo, provvede a:


— definire, desumendole dal mercato, le caratteristiche di qualifi-cazione economico–finanziaria e tecnico–organizzativa che glioperatori devono possedere per eseguire la prestazione;

— individuare gli operatori economici in possesso di tali requisiti.

Deve evidenziarsi come, con riferimento generale alle procedure nego-ziate senza bando, l’Autorità di Vigilanza sui contratti pubblici abbia rilevato,con la medesima determinazione, come l’utilizzo di sistemi elettronici etelematici di negoziazione potrebbe contemperare le esigenze di semplifi-cazione sottese all’utilizzo delle procedure negoziate con la garanzia dellaparità di condizioni dei partecipanti nel rispetto del principio di trasparenzae di economicità, potendosi richiamare quanto previsto dal Regolamentodi attuazione del Codice.

Il comma dell’art. del Codice dispone che in ogni caso è vietatoil rinnovo tacito dei contratti aventi ad oggetto forniture, servizi, lavori,sancendo espressamente la nullità de i contratti rinnovati tacitamente.

In ordine alle problematiche nascenti dalle possibili interferenze tra ildivieto del rinnovo contrattuale tacito e la possibilità di ripetizione di servizianaloghi, ammessa invece, in presenza delle condizioni sopra evidenziatedal Codice stesso, deve richiamarsi la Deliberazione n. del giugno dell’Autorità per la vigilanza sui contratti pubblici di lavori, servizie forniture, secondo la quale “Le pubbliche amministrazioni possono le-gittimamente avvalersi della fattispecie prevista dall’articolo , comma lettera b) del d.lgs. n del aprile , purché siano rispettati i seguentipresupposti: che i servizi che si intende rinnovare siano conformi ad unprogetto di base; che tale progetto di base sia stato oggetto di un primocontratto aggiudicato secondo una procedura aperta o ristretta; che si pro-ceda al nuovo affidamento entro tre anni dalla stipulazione del contrattoiniziale, e che tale possibilità sia indicata nel bando del contratto originario;che l’importo complessivo stimato dei servizi successivi sia computato perla determinazione del valore globale del contratto ai fini delle soglie di cuiall’articolo ”.

Secondo il Consiglio di Stato inoltre (Cons. St. sez. V, luglio n.) in tema di rinnovo o proroga dei contratti pubblici di appalto non vi èalcuno spazio per l’autonomia contrattuale delle parti, ma vige il principioche, salvo espresse previsioni dettate dalla legge in conformità della norma-

Marco Romaniello

tiva comunitaria, l’amministrazione, una volta scaduto il contratto deve,qualora abbia ancora la necessità di avvalersi dello stesso tipo di prestazioni,effettuare una nuova gara, affermandosi con successiva pronuncia (Cons.St. sez.V, maggio n. ) che mentre il rinnovo del contratto sisostanzia nella riedizione del rapporto pregresso (generalmente in virtù diuna clausola già contenuta nella relativa disciplina), la ripetizione di servizianaloghi di cui parla l’art. del Codice postula una nuova aggiudicazione(sia pure in forma negoziata) alla stregua di un progetto di base.

Con quest’ultima pronuncia, rimarcando la distinzione dei due istituti,il Consiglio di Stato ha affermato anche che “mentre il rinnovo risultava ap-plicabile a qualsiasi rapporto e comportava una ripetizione delle prestazioniper una durata pari a quella originariamente fissata nel contratto rinnovan-do, la ripetizione dei servizi analoghi comporta un nuovo e diverso vincolocontrattuale, con un diverso oggetto, come a tacer d’altro si ricava dal datoche la ripetizione può aver luogo solo nel triennio successivo alla stipuladell’appalto iniziale”, precisando altresì chel’art. del Codice dei contrattinon fonda unanuova ipotesi di generale rinnovabilità dei contratti di serviziconsistente nella ripetizione di servizi analoghi a quelli affidati all’esito diuna garama si riferisce soltanto ad eventuali esigenze di servizi analoghi(distinti dai servizi complementari) sopravvenute nel triennio successivoalla stipula del contratto.

.. Il dialogo competitivo

Introdotto dal Codice dei Contratti pubblici si sostanzia in una proceduranella quale la stazione appaltante in caso di appalti particolarmente com-plessi, rilevando la definizione di particolare complessità data dall’art. c.del Codice, ed, in talune ipotesi, previa richiesta di pareri preventivi, avviaun dialogo con i candidati ammessi al fine di elaborare una o più soluzioniatte a soddisfare le sue necessità e sulla base della quale odelle quali i candi-dati selezionati saranno invitati a presentare le offerte, con possibilità perqualsiasi operatore economico di chiedere di partecipare a tale procedura.

La particolare struttura della procedura fa sì che l’unico criterio perl’aggiudicazione sia quello dell’offerta economicamente più vantaggiosa.

L’art. del Regolamento di attuazione del Codice dei Contratti prov-vede a disciplinare le modalità di svolgimento di tale innovativa procedura,


prevedendosi in particolare chele offerte finali siano corredate dal progettopreliminare dell’opera e dal capitolato speciale prestazionale, e che il sogget-to affidatario del dialogo provveda alla predisposizione della progettazionedefinitiva ed esecutiva ed all’esecuzione dell’opera.

.. L’accordo quadro

È una procedura, che, ai sensi dell’art. comma , del Codice, si sostanziain un accordo concluso tra una o più stazioni appaltanti e uno o più operatorieconomici, avente lo scopo di stabilire le clausole relative agli appalti daaggiudicare durante un dato periodo, in particolare per quanto riguarda iprezzi e, se del caso, le quantità previste.

Gli accordi quadro, di cui resta discussa la natura giuridica, ai sensidell’art. del Codice dei Contratti pubblici sono ammessi esclusivamente,per i lavori in relazione a lavori di manutenzione, mentre non sono ammessiper la progettazione e per gli altri servizi di natura intellettuale.

.. Il sistema dinamico di acquisizione

Si sostanzia in un processo di acquisizione interamente elettronico, aisensi dell’art. c. del Codice, previsto per acquisti di uso corrente, le cuicaratteristiche generalmente disponibili sul mercato soddisfino le esigenzedi una stazione appaltante, limitato nel tempo e aperto per tutta la suadurata a qualsivoglia operatore economico che soddisfi i criteri di selezionee che abbia presentato un’offerta indicativa conforme al capitolato d’oneri.

L’art. del Codice in particolare prevede che tali sistemi siano utilizzatiesclusivamente nel caso di forniture di beni e servizi tipizzati e standardiz-zati, di uso corrente, esclusi gli appalti di forniture o servizi da realizzarein base a specifiche tecniche del committente che, per la loro complessità,non possano essere valutate tramite il sistema dinamico di acquisizione.

L’art. del Regolamento di attuazione del Codice provvede a discipli-nare le modalità operative per l’attuazione di tali procedure.

Marco Romaniello

.. L’asta elettronica

È un processo per fasi successive basato su un dispositivo elettronico dipresentazione di nuovi prezzi, ai sensi dell’art. , c. del Codice, modificatial ribasso, o di nuovi valori riguardanti taluni elementi delle offerte, cheintervienedopo una prima valutazione completa delle offerte permettendoche la loro classificazione possa essere effettuata sulla base di un trattamentoautomatico.

Gli appalti di servizi e di lavori che hanno per oggetto prestazioni intel-lettuali, come la progettazione di lavori, non possono essere oggetto di asteelettroniche.

Sono ammesse, ai sensi dell’art. del Codice, nelle procedure aperte,ristrette, o negoziate previo bando, quando le specifiche dell’appalto posso-no essere fissate in maniera precisa e la valutazione delle offerte rispondentialle specifiche definite nel bando di gara sia effettuabile automaticamenteda un mezzo elettronico, sulla base di elementi quantificabili in modo taleda essere espressi in cifre o percentuali.

Il Regolamento di attuazione del Codice agli articoli e seguentiindica le modalità di svolgimento delle aste elettroniche, la cui durata,preventivamente fissata nell’invito, non può essere inferiore ad un’ora,tramite apposito sistema informatico di negoziazione.

.. Distinzione tra appalti pubblici di lavori, servizi e forniture

Gli appalti pubblici di lavori, ai sensi dell’art. , c. del Codice dei Contrattihanno ad oggetto:

a) l’esecuzione o, congiuntamente, la progettazione esecutiva e l’esecuzio-ne, secondo la nozione, di appalto di lavori propria del diritto comunita-rio e recepita dal Codice dei contratti pubblici;

b) ovvero, previa acquisizione in sede di offerta del progetto definitivo, laprogettazione esecutiva e l’esecuzione, relativamente a lavori o opererientranti nell’allegato I al Codice medesimo;

c) oppure, limitatamente alle ipotesi di cui alla parte II, titolo III, capo IV(lavori relativi a infrastrutture strategiche e insediamenti produttivi),l’esecuzione, con qualsiasi mezzo, di un’opera rispondente alle esigenze


specificate dalla stazione appaltante o dall’ente aggiudicatore, sulla basedel progetto preliminare posto a base di gara.

I lavori di cui all’allegato I al Codice, ai sensi dell’art. c., come modifi-cato dall’art. , c. lettera a) del d.lgs. settembre n. , ricompren-dono le attività di costruzione, demolizione, recupero, ristrutturazione,restauro, manutenzione, di opere, dovendosi intendere per opera il risultatodi un insieme di lavori, che di per sè esplichi una funzione economica otecnica.

Le opere comprendono sia quelle che sono il risultato di un insieme dilavori edilizi o di genio civile, sia quelle di presidio e difesa ambientale e diingegneria naturalistica.

Gli appalti pubblici di forniture, ai sensi dell’art. , comma del Codice,diversi da quelli di lavori o di servizi, hanno per oggetto l’acquisto, la loca-zione finanziaria, la locazione o l’acquisto a riscatto, con o senza opzioneper l’acquisto di prodotti.

Gli appalti pubblici di servizi ai sensi dell’art. , comma , del Codice,diversi da quelli di lavori o di forniture, hanno per oggetto la prestazionedei servizi di cui all’allegato II al Codice dei contratti pubblici.

.. I contratti misti

Disciplinati dall’art. del Codice, possono avere ad oggetto:

a) lavori e forniture;b) lavori e servizi;c) lavori, servizi e forniture;d) servizi e forniture.

Se la normativa nazionale antecedente al Codice dei contratti facevariferimento ad un criterio quantitativo al fine di individuare la normativaregolatrice, il Codice, recependo la direttiva comunitaria, adotta criterioqualitativo secondo il quale l’appalto misto si qualifica come appalto diservizi, forniture, o lavori a seconda di quale sia l’oggetto principale delcontratto, a prescindere dal valore economico.

Marco Romaniello

Per evitare incertezze interpretative, secondo la soluzione seguita dall’art. della l.n. del , di regola è principale la prestazione il cui valoresuperi il % del prezzo complessivo, fermo restando il criterio qualitativoquando una delle prestazioni sia meramente accessoria rispetto alle altre.In particolare è previsto che:

a) un contratto pubblico avente per oggetto la fornitura di prodotti e, atitolo accessorio, lavori di posa in opera e di installazione è consideratoun appalto pubblico di forniture;

b) un contratto pubblico avente per oggetto prodotti e servizi di cui all’al-legato II al Codice è considerato un appalto pubblico di servizi quando ilvalore dei servizi supera quello dei prodotti oggetto dell’appalto;

c) un contratto pubblico avente per oggetto dei servizi di cui all’allegatoII al Codice e che preveda attività ai sensi dell’allegato I solo a titoloaccessorio rispetto all’oggetto principale del contratto è considerato unappalto pubblico di servizi;

d) l’oggetto principale del contratto è costituito dai lavori, e conseguente-mente un contratto pubblico è considerato appalto pubblico di lavorio concessione di lavori pubblici se l’importo dei lavori assuma rilievosuperiore al cinquanta per cento, salvo che, secondo le caratteristichespecifiche dell’appalto, i lavori abbiano carattere meramente accessoriorispetto ai servizi o alle forniture, che costituiscano l’oggetto principaledel contratto.

In ogni caso è disposto che l’affidamento di un contratto misto nondeve avere come conseguenza di limitare o escludere l’applicazione dellepertinenti norme comunitarie relative all’aggiudicazione di lavori, servizio forniture, anche se non costituiscono l’oggetto principale del contratto,ovvero di limitare o distorcere la concorrenza.

Infine, ai sensi dell’art. del Codice, l’operatore economico che con-corre alla procedura di affidamento di un contratto misto, deve possedere irequisiti di qualificazione e capacità prescritti dal Codice dei Contratti perciascuna prestazione di lavori, servizi, forniture prevista dal contratto.


.. Il bando di gara

Lex specialis della procedura ad evidenza pubblica, avente natura di attoamministrativo generale, è disciplinato dall’art. del Codice, che prevedeche le stazioni appaltanti che intendono aggiudicare un appalto pubblico oun accordo quadro mediante procedura aperta, procedura ristretta, proce-dura negoziata con pubblicazione di un bando di gara, dialogo competitivo,rendono nota tale intenzione con un bando di gara, ed analogamente perl’intenzione di istituire un sistema dinamico di acquisizione e di aggiudi-care un appalto pubblico basato su un sistema dinamico di acquisizione,per il quale è sufficiente un bando di gara semplificato. Il bando di garadeve contenere gli elementi indicati nel Codice dei contratti pubblici, leinformazioni di cui all’allegato IX A al medesimo, e ogni altra informazioneritenuta utile dalla stazione appaltante, secondo il formato dei modelli diformulari adottati dalla Commissione in conformità alla procedura di cuiall’articolo , paragrafo , della direttiva CEE /.

.. Contratti sotto soglia comunitaria

Il Codice dei contratti pubblici, realizzando una maggiore uniformità delleprocedure di appalto tra contratti sopra e sotto soglia comunitaria, rendeall’art. applicabili a questi ultimi tutte le disposizioni che regolano ilcomparto sopra soglia, in assenza di esplicite ipotesi di deroga previste dalTitolo II della parte II del medesimo.

.. I contratti di lavori pubblici sotto soglia

Viene stabilita dall’art. del Codice dei contratti una disciplina specifica,caratterizzata da una semplificazione delle forme di pubblicità e delle formedi scelta del contraente, flessibilità degli strumenti giuridici e riduzione deitempi.

Ai sensi dell’art. del Codice l’avviso di preinformazione è facoltativoe pubblicato sul profilo di committente, ove istituito, sul sito informaticodel Ministero delle infrastrutture e sul sito informatico presso l’Osserva-torio dei contratti pubblici, mentre l’avviso sui risultati della procedura diaffidamento (c.d. avviso di postinformazione, obbligatorio) è pubblicato sul

Marco Romaniello

profilo di committente, ove istituito, sul sito informatico del Ministero delleinfrastrutture e sul sito informatico presso l’Osservatorio dei contratti.

Per tale tipologia di contratti bandi e inviti non contengono le indicazio-ni che attengono ad obblighi di pubblicità e di comunicazione in ambitosopranazionale.

È previsto per tali contratti che gli avvisi sui risultati della proceduradi affidamento ed i bandi relativi a contratti di importo pari o superioreacinquecentomila euro siano pubblicati nella Gazzetta Ufficiale della Re-pubblica italiana — serie speciale — relativa ai contratti pubblici, sul profilodi committente della stazione appaltante, e, non oltre due giorni lavoratividopo, sul sito informatico del Ministero delle infrastrutture e sul sito infor-matico presso l’Osservatorio dei contratti pubblici con l’indicazione degliestremi di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.

Avvisi e bandi sono inoltre pubblicati, non oltre cinque giorni lavoratividopo la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, per estratto, a scelta dellastazione appaltante, su almeno uno dei principali quotidiani a diffusionenazionale e su almeno uno dei quotidiani a maggiore diffusione locale nelluogo ove si eseguono i lavori. I bandi e gli avvisi sui risultati della proceduradi affidamento relativi a contratti di importo inferiore a cinquecentomilaeuro sono pubblicati nell’albo pretorio del Comune ove si eseguono i lavorie nell’albo della stazione appaltante

È disposto che per tali contratti che gli effetti giuridici connessi alla pub-blicazione decorrano dalla pubblicazione nell’albo pretorio del Comune,con possibilità per la stazione appaltante di prevedere forme aggiuntive dipubblicità, ma gli effetti giuridici derivano solo dalle forme di pubblicitàobbligatoria e dalle relative date.

Sono stabiliti specifici termini minimi:

a) nelle procedure aperte il termine per la ricezione delle offerte, decor-rente dalla pubblicazione del bando sulla G.U della Repubblica italianaper i contratti di importo pari o superiore a cinquecentomila euro, edalla pubblicazione del bando nell’albo pretorio del Comune in cui siesegue il contratto per i contratti di importo inferiore a cinquecentomilaeuro non può essere inferiore aventisei giorni;

b) nelle procedure ristrette, nelle procedure negoziate previa pubblicazionedi un bando di gara, e nel dialogo competitivo il termine per la ricezione


delle domande di partecipazione, avente la decorrenza sopraindicatanon può essere inferiore a quindici giorni;

c) nelle procedure ristrette il termine per la ricezione delle offerte, de-corrente dalla data di invio dell’invito, non può essere inferiore aventigiorni;

d) nelle procedure negoziate, con o senza bando, e nel dialogo competitivoil termine per la ricezione delle offerte viene stabilito dalle stazioniappaltanti tenendo conto della complessità della prestazione oggettodel contratto e del termine ordinariamente necessario per preparare leofferte e, ove non vi siano specifiche ragioni di urgenza, non può essereinferiore a dieci giorni dalla data di invio dell’invito;

e) in tutte le procedure, quando il contratto ha per oggetto anche la pro-gettazione esecutiva, il termine per la ricezione delle offerte non puòessere inferiore a quaranta giorni dalla data di pubblicazione del bandodi gara o di invio dell’invito;

f ) quando il contratto abbia per oggetto anche la progettazione definitiva, iltermine per la ricezione delle offerte non può essere inferiore asessantagiorni;

g) nelle procedure aperte, nelle procedure negoziate previo bando e neldialogo competitivo, se del contratto sia stata data notizia conl’avviso dipreinformazione, è data alla stazione appaltante la possibilità di ridurreadiciotto giorni termine di ricezione delle offerte ma mai a meno diundici giorni, decorrenti, nelle procedure aperte, dalla pubblicazionedel bando, e per le altre procedure, dalla spedizione della lettera invito;

h) nelle procedure ristrette e nelle procedure negoziate con pubblicazionedi un bando di gara, quando l’urgenza renda impossibile rispettare itermini minimi previsti è data alla stazione appaltante la possibilità distabilire, purché siano indicate nel bando di gara le ragioni dell’urgenza,un termine per la ricezione delle domande di partecipazione, non infe-riore a quindici giorni dalla data di pubblicazione del bando di gara nellaGazzetta Ufficiale della Repubblica italiana; e, nelle procedure ristrette,un termine per la ricezione delle offerte non inferiore a dieci giorni,ovvero non inferiore atrenta giorni se l’offerta ha per oggetto anche ilprogetto esecutivo, decorrente dalla data di invio dell’invito a presentareofferte. Tale previsione non si applica al termine per la ricezione delleofferte, se queste hanno per oggetto anche la progettazione definitiva.

Marco Romaniello

Per i contratti di lavori pubblici sotto soglia la procedura negoziata ècontemplata dal comma dell’art. del Codice, oltre che nei casi di cuiagli articoli e , anche per lavori di importo complessivo non superioreacentomila euro, rilevandosi al riguardo da parte del Consiglio di Stato —Sez. consultiva per gli atti normativi — adunanza del febbraio che èstata ammessa una ulteriore ipotesi di trattativa privata.

L’Autorità per la Vigilanza per i contratti pubblici con la recente De-terminazione n. del aprile ha rilevato che per quanto riguardantegli appalti di lavori di importo inferiore a centomila euro, qualora nonsussistano particolari ragioni d’urgenza nell’esecuzione dei lavori, apparepreferibile il ricorso all’articolo , comma , e quindi l’invito rivolto atre operatori economici, osservando i principi comunitari di trasparenza,concorrenza, rotazione, rispetto ad un affidamento diretto.

I lavori di importo complessivo pari o superiore a . euro e in-feriore a . euro possono essere affidati, ai sensi del comma –bisdell’art. del Codice, dalle stazioni appaltanti, a cura del responsabiledel procedimento, nel rispetto dei principi di non discriminazione, paritàdi trattamento, proporzionalità e trasparenza e secondo la procedura pre-vista dall’articolo , comma , attraverso l’individuazione degli operatorieconomici da invitare sulla base di informazioni sulle caratteristiche di quali-ficazione economico–finanziaria e tecnico–organizzativa, con invito rivoltoad almenocinque soggetti, se sussistono aspiranti idonei in tale numero.

L’Autorità di vigilanza in quest’ultima determinazione, con riferimentoall’obbligo di motivazione, nell’osservare come la procedura negoziataprevista dall’art. comma –bis, sia legittimata dal legislatore sulla basedell’importo, ha affermato che tuttavia le norme di cui all’art. del Codi-ce soggiacciono comunque all’applicazione dei principi generali del dirittoamministrativo, fornendo la stazione appaltante nella delibera a contrarre,come rilevato, una spiegazione delle ragioni l’hanno indotta preferire taleprocedura, atteso che il dettato normativo (cfr. articolo , comma –bis)esprime al riguardo una possibilità, non certo un obbligo di utilizzo dellaprocedura negoziata. Ciò non significa, secondo l’Autorità, che la motiva-zione debba fare riferimento alla sussistenza delle circostanze esplicitate dallegislatore negli articoli e del Codice, rilevando la medesima che sesi verifica una di quelle situazioni infatti, il ricorso alla negoziata sarebbegiustificato ex se dagli articoli e , riferendosi l’articolo , comma


–bis a presupposti diversi. Tali considerazioni valgono, secondo l’Autorità,anche per i lavori di importo inferiore ai . euro.

Come evidenziato nella Determinazione n. del la procedura deli-neata dal combinato disposto dell’articolo , comma –bis e dell’articolo, comma , del Codice si articola in due fasi:

a) individuazione dei soggetti da invitare al confronto mediate informazio-ni desunte dal mercato (indagine o sondaggio di mercato e selezionedegli operatori da invitare a presentare offerta);

b) analisi e valutazione delle offerte presentate dagli operatori economiciinvitati (gara informale o ufficiosa).

L’indagine di mercato, continua l’Autorità, è preordinata esclusivamentea conoscere l’assetto del mercato, quindi possibili potenziali offerenti edil tipo di condizioni contrattuali che essi sono disposti a praticare, senzaalcun vincolo in ordine alla scelta finale, mentre la gara informale implica,invece, anche una valutazione comparativa delle offerte, comportando perla stazione appaltante, indipendentemente dalle eventuali regole stabilitein via di autolimitazione, l’obbligo dell’osservanza dei principi di “parcondicio” e trasparenza nelle lettere di invito.

Con riferimento alla formulazione dell’offerta da parte dei soggettiselezionati, secondo quanto rilevato dall’Autorità nella Determinazionen. del , la relativa lettera di invito deve contenere le informazionisugli elementi essenziali e sul criterio di valutazione dell’offerta, essendoposto in capo alla stazione appaltante l’obbligo di definire, specificatamentee preventivamente, i criteri di selezione ed i livelli minimi di capacitàrichiesti, nonché di individuare gli operatori cui inviare la lettera di invito apresentare l’offerta, così schematizzando il procedimento:

a) determina a contrarreb) ricerca di mercatoc) selezione degli operatori da invitared) invio lettere d’invitoe) presentazione delle offertef ) scelta del miglior contraente, sulla base dei criteri di valutazione dell’of-

ferta indicati nella lettera di invito.

Marco Romaniello

In ordine alle modalità di effettuazione dell’indagine di mercato l’Auto-rità nella medesima determinazione ha ritenuto anzitutto che sulla basedel principio di trasparenza in linea di massima la stazione appaltante nonpossa individuare i cinque operatori richiesti come minimo dall’articolo comma –bis del Codice, nonché dall’articolo del Codice, per gliaffidamenti di lavori, servizi e forniture effettuate tramite cottimo fiducia-rio, con modalità “chiuse” rispetto al mercato, non imponendo tuttavia taleprincipio sempre e necessariamente ai committenti forme di pubblicitàpreventiva della procedura (negoziata senza bando), che è comunque facol-tà degli stessi adottare, divenendo tale scelta una necessità in relazione inrelazione all’importo ed alla tipologia dell’appalto.

La stazione appaltante, chiarisce inoltre l’Autorità, deve in ogni casoesplicitare nella determina a contrarre i criteri da utilizzare per l’individua-zione delle imprese da invitare, analogamente da specificare, in caso diavviso preventivo, nello stesso, menzionando come criteri, quale esempio,le esperienze contrattuali registrate dalla stazione appaltante nei confrontidell’impresa richiedente l’invito o da invitare, purché venga rispettato ilprincipio della rotazione, l’idoneità operativa delle imprese rispetto al luogodi esecuzione dei lavori ed anche il sorteggio pubblico.

Viene inoltre evidenziato nella Determinazione n. del come ilprincipio di trasparenza imponga però di fornire, a chi vi abbia interes-se e ne faccia richiesta, informazioni sulla procedura, sì da consentire lapresentazione di eventuali richieste di invito alla gara informale, e come,ai fini del rispetto di tale principio, unitamente a quello di rotazione, sianecessaria, secondo l’Autorità, la pubblicazione del cosiddetto avviso dipost–informazione, contenente i dati dei soggetti aggiudicatari degli affi-damenti, mentre, in caso di pubblicazione di avviso preventivo, vadanopreferiti quegli strumenti che consentono di adeguare la pubblicità all’im-portanza dell’appalto, utilizzando come parametri il valore effettivo dellacommessa e la sua “appetibilità” per i potenziali concorrenti, indicando ilcontenuto minimo di quest’ultimo avviso nella succinta descrizione deglie-lementi essenziali dell’appalto e della procedura di aggiudicazione che siintende seguire, accompagnata da un invito a prender contatto, se interessati,con la stazione appaltante.

La determinazione dell’adeguatezza delle misure di pubblicità a veicola-re l’informazione presso il mercato di riferimento viene operata dall’Auto-


rità tramite parametrazione o comparazione a quella definita dall’articolo, comma , penultimo periodo del Codice per le procedure ordinarie(aperte e ristrette) per l’aggiudicazione di appalti pubblici di lavori il cuiimporto non sia superiore a . euro, che prevede che la stazioneappaltante informi i potenziali competitori con la pubblicazione del ban-do di gara all’albo pretorio della stessa e del comune nel quale devonoessere eseguiti i lavori, considerandosi altresì idonea allo scopo anche lapubblicazione dell’avviso sul sito internet della stazione appaltante, conpossibilità di impostare forme di verifica della disponibilità degli operatorieconomici con riferimento a più appalti aggiudicabili entro un determinatoperiodo (indagini di mercato periodiche), per ottimizzare le tempistiche disvolgimento delle gare e le procedure di riscontro dei requisiti.

Altro strumento indicato dall’Autorità per l’effettuazione di indagini dimercato non riferite ad un singolo affidamento è quello della predisposizio-ne di “elenchi aperti di operatori economici” che, al fine di ottemperare aldivieto per l’affidamento di lavori pubblici, ai sensi dell’articolo , comma, del Codice, dell’utilizzo di elenchi predisposti dalla stazione appaltan-te, salvo che per gli affidamenti in economia e nella procedura ristrettasemplificata, devono essere aperti al mercato.

La Determinazione n. del prevede a tale fine che occorra:

a) pubblicizzare adeguatamente la volontà dell’amministrazione di rea-lizzare un elenco di soggetti da cui possono essere tratti i nomi deglioperatori da invitare mediante la pubblicazione di un avviso reso cono-scibile secondo modalità idonee quali la pubblicazione sul profilo delcommittente e sui siti informatici previsti dall’articolo , comma delCodice (sito del Ministero Infrastrutture e sito Osservatorio);

b) consentire a tutti gli operatori interessati in possesso dei requisiti richie-sti, di iscriversi nell’elenco senza limitazioni temporali;

c) prevedere meccanismi volti ad assicurare l’aggiornamento periodico,almeno semestrale, degli elenchi;

d) prevedere criteri per la selezione delle imprese da invitare, potendosiprendere a modello, secondo l’Autorità, la disciplina degli elenchi pre-visti dall’articolo del Regolamento per l’affidamento dei servizi diingegneria ed architettura il cui valore economico sia inferiore a .euro.

Marco Romaniello

Per i lavori l’elenco deve essere costruito, secondo quanto chiarito, sullabase di categorie generali e specializzate del sistema di qualificazione e inbase alla domanda di iscrizione nell’elenco degli operatori economici (conidoneità individuale, con idoneità plurisoggettiva o con sede in altri Statimembri dell’Unione Europea) corredate dall’attestazione/i di qualificazioneo in modo che con semplici procedure informatiche si possa disporre dellalista degli operatori economici in possesso delle qualificazioni e classifichenecessarie per l’esecuzione dei lavori.

Per quanto relativo allo svolgimento della gara informale l’Autorità evi-denzia che, essendo il valore di riferimento inferiore alla soglia comunitaria,risultaapplicabile l’articolo , comma , lettera d) del Codice, secondo ilquale, per le procedure negoziate senza previa pubblicazione di bando, iltermine per la ricezione delle offerte viene stabilito dalle stazioni appaltantinel rispetto del comma dell’articolo (secondo cui le stazioni appaltanti,nel fissare i termini per la ricezione delle offerte e delle domande di parte-cipazione, tengono conto della complessità della prestazione oggetto delcontratto e del tempo ordinariamente necessario per preparare le offerte)termine che, ove non vi siano specifiche ragioni di urgenza, non può essereinferiore a dieci giorni dalla data di invio dell’invito.

Viene inoltre opportunamente rilevato come la gara informale, proprioperché procedura selettiva organizzata nel rispetto dei principi dell’ordina-mento comunitario, debba essere sviluppata seguendo gli standard operativicomuni per lo svolgimento delle operazioni di gara.

Per quanto relativo alla lettera di invito alla gara informale, che deveriportare i contenuti tipici del bando di cui all’articolo e all’allegato IXAdel Codice, e la cui forma prescelta è rimessa alla stazione appaltante, l’Auto-rità chiarisce che, ove non specificato nell’avviso di costituzione dell’elenco,deve essere precisato che verrà applicato il principio di rotazione (regolantela gestione dei futuri percorsi selettivi in forma derogatoria, secondo quan-to espressamente previsto dall’articolo , comma del Codice dei contrattipubblici) e che, pertanto, il soggetto che risulterà affidatario dei lavori nonsarà invitato alle gare indette successivamente con la stessa procedura o agare con procedure in economia nell’arco di un certo periodo di tempo.

Nel ribadire che l’ individuazione delle imprese cui inviare le lettere diinvito deve avvenire secondo i criteri generali stabiliti nella determina acontrarre o nell’eventuale avviso preventivo, l’Autorità, per quanto riguarda


laverifica delle offerte anomale, ritiene che in ogni caso trovi applicazioneil principio di cui all’articolo , comma del Codice, con cui l’amministra-zione può tutelarsi valutando la congruità di ogni offerta che, sulla base dielementi specifici, appaia anormalmente bassa, dovendo essere anche taleelemento citato nella lettera di invito, il cui contenuto, in termini operativi,deve quindi contenere, secondo la medesima, i seguenti elementi:

a) l’oggetto della prestazione, le relative caratteristiche tecniche e il suoimporto;

b) i requisiti speciali economico–finanziari e tecnico–organizzativi cheoccorre possedere per partecipare alla gara ovvero, nel caso di opera-tore economico selezionato da un elenco, la conferma del possesso deirequisiti speciali in base ai quali è stato inserito nell’elenco;

c) le garanzie richieste;d) il termine di presentazione dell’offerta ed il periodo di validità della stessa;e) l’indicazione del termine per l’esecuzione della prestazione;f ) il criterio di aggiudicazione prescelto;g) gli elementi di valutazione, nel caso si utilizzi il criterio dell’offerta

economicamente più vantaggiosa;h) nel caso del prezzo più basso, l’eventuale utilizzo dell’esclusione auto-

matica, rammentando che se la stazione appaltante intende far ricorsoa tale metodo, occorre invitare un numero di operatori economici chefaccia presumere che le offerte ammesse saranno almeno dieci;

i) le modalità di comprova del possesso dei requisiti;j) l’eventuale clausola che preveda di procedere all’aggiudicazione anche

nel caso di presentazione di un’unica offerta valida;k) la misura delle penali;l) la facoltà di applicare l’articolo , comma del Codice, ovvero la pos-

sibilità per le stazioni appaltanti di valutare la congruità di ogni altraofferta che, in base ad elementi specifici, appaia anormalmente bassa;

m) l’indicazione dei termini di pagamento secondo quanto previsto dalRegolamento;

n) lo schema di contratto ed il capitolato tecnico (se predisposti).

La Determinazione n. del , nel sottolineare che dal combinato dispostodei commi e dell’articolo si evince cheva sempre assolto l’obbligo

Marco Romaniello

di pubblicità degli esiti della gara con le medesime modalità previste perl’eventuale avviso, ribadisce inoltre che, prima della stipula del contrattocon l’aggiudicatario, deve procedersi allaverifica del possesso dei requisitigenerali e speciali, sottolineando infine che anche per le procedure negoziate,il contratto non può essere stipulato prima di giorni dalla comunicazionedell’aggiudicazione, pur essendo tuttavia possibile procedere all’esecuzioned’urgenza ai sensi dell’articolo , comma del Codice. Secondo l’Autorità divigilanza iprincipi e le indicazioni operative fornite con riferimento all’affida-mento di lavori ai sensi dell’articolo , comma , sono applicabili, con gliopportuni adattamenti, anche agli altri casi di affidamento di lavori pubblicimediante procedura negoziata senza bando previsti dal Codice.

Secondo quanto previsto dall’articolo , comma , del Codice dei Con-tratti pubblici, per l’affidamento dei lavori pubblici da realizzarsi da partedei soggetti privati, titolari di permesso di costruire, che eseguonooperedi urbanizzazione a scomputo del contributo previsto per il rilascio delpermesso, si applica la procedura prevista dall’articolo , comma , ovveroattraverso l’individuazione degli operatori economici da invitare sulla basedi informazioni sulle caratteristiche di qualificazione economico — finan-ziaria e tecnico — organizzativa sempre con invito rivolto ad almenocinquesoggetti se sussistono in tale numero aspiranti idonei. Per lavori d’importoinferiore o pari a milione di euro quando il criterio di aggiudicazioneè quello del prezzo più basso, la stazione appaltante può prevedere nelbando l’esclusione automatica dalla gara delle offerte che presentano unapercentuale di ribasso pari o superiore alla soglia di anomalia individuata aisensi dell’articolo , non applicandosi la facoltà di corredare le offerte conle giustificazioni di cui all’articolo , comma del Codice.

La facoltà di esclusione automatica non è esercitabile quando il numerodelle offerte ammesse sia inferiore a dieci (prima erano cinque), applican-dosi in tal caso la procedura di valutazione della congruità di ogni altraofferta che, in base ad elementi specifici appaia anormalmente bassa di cuiall’articolo , comma del Codice dei contratti pubblici. La proceduraristretta semplificata per gli appalti di lavori è disciplinata dall’art. delCodice, come modificato dall’art. , c. lettera c) del d.lgs. settembre n. , che prevede, per gli appalti aventi ad oggetto la sola esecuzionedi lavori di importo inferiore a milione di euro (prima . euro) lafacoltà per le stazioni appaltanti, senza procedere a pubblicazione di bando,


di invitare a presentare offerta almenoventi concorrenti, se sussistono intale numero soggetti qualificati in relazione ai lavori oggetto dell’appalto,individuati tra gli operatori economici iscritti nell’elenco.

I lavori che le stazioni appaltanti intendono affidare con tale proceduravanno resi noti mediante avviso, pubblicato con le modalità previste perl’avviso di preinformazione, entro il trenta novembre di ogni anno, conpossibilità per gli operatori economici interessati ad essere invitati alleprocedure di affidamento di presentare apposita domanda, entro il quindicidicembre successivo.

I consorzi e i raggruppamenti temporanei possono presentare domandaper essere iscritti in un numero massimo di elenchi, per ciascun anno, paria centottanta.

Gli altri operatori economici possono essere iscritti in un numeromassimo di elenchi, per ciascun anno, pari a trenta.

È inoltre sancito il divieto di chiedere l’iscrizione in un dato elenco siain forma individuale che in forma di componente di un raggruppamen-to o consorzio, ovvero come componente di più di un raggruppamentotemporaneo o più di un consorzio, ovvero come componente sia di unraggruppamento temporaneo che di un consorzio.

Nel caso di stazioni appaltanti di dimensione nazionale, la cui strutturaorganizzativa sia articolata in sedi locali, le domande e i relativi elenchi siriferiscono alle singole articolazioni territoriali.

Ogni domanda di iscrizione deve essere corredata da un’autocertifica-zione, ai sensi della normativa vigente, con cui il richiedente afferma diessere in possesso dei requisiti di qualificazione necessari e di non trovarsiin nessuna delle cause di esclusione previsti per l’esecuzione di lavori di pariimporto con procedure aperte o ristrette.

Le stazioni appaltanti formano l’elenco entro il trenta dicembre, iscri-vendovi tutti i soggetti la cui domanda sia regolare e corredata dell’auto-certificazione, con ordine di iscrizione, tra i soggetti aventi titolo, stabilitomediante sorteggio pubblico, la cui data è indicata nell’avviso, ed espletan-do il controllo sul possesso dei requisiti di capacità economico–finanziariae tecnico–organizzativa di cui all’articolo del Codice dei contratti.

Gli operatori inseriti nell’elenco sono invitati secondo l’ordine di iscri-zione, se in possesso dei requisiti di qualificazione necessari in relazioneall’oggetto dell’appalto, e possono ricevere ulteriori inviti dopo che sono

Marco Romaniello

stati invitati tutti i soggetti inseriti nell’elenco, in possesso dei necessarirequisiti di qualificazione.

Gli elenchi annuali sono trasmessi all’Osservatorio, che ne dà pubblicitàsul proprio sito informatico verificando il rispetto del numero massimo diiscrizioni e comunicando il superamento del numero massimo alle stazioniappaltanti che hanno proceduto alle iscrizioni che, secondo un ordinecronologico, eccedono il numero massimo.

Le stazioni appaltanti sono tenute a cancellare dall’elenco gli iscritti neicui confronti sia verificato il superamento del numero massimo di iscri-zioni, entro venti giorni dalla comunicazione dell’Osservatorio, e previoavviso agli iscritti che possono, entro cinque giorni, rinunciare ad unao più diverse iscrizioni, per rientrare nel numero massimo di iscrizioni,con comunicazione all’Osservatorio di tutte le modifiche agli elenchi epossibilità per le medesime di chiedere notizie al medesimo sul numeromassimo di iscrizioni.

.. Appalti di servizi e forniture sotto soglia

Gli appalti di servizi e forniture sotto soglia sono disciplinati dall’art. del Codice, come modificato dall’art. , c. lettera q) del d.lgs. settembre n. , che detta per gli stessi una disciplina specifica che non prevedeobblighi di pubblicità e di comunicazione in ambito sovranazionale, rendefacoltativo l’avviso di preinformazione, con pubblicazione da parte dellestazioni appaltanti dell’avviso sui risultati della procedura di affidamento, c.d.avviso di postinformazione, sul profilo di committente, ove istituito, sul sitoinformatico del Ministero delle infrastrutture e sul sito informatico pressol’Osservatorio dei contratti, come previsti dall’ all’articolo , comma , delCodice.

È previsto che i bandi e gli inviti non contengano le indicazioni cheattengono ad obblighi di pubblicità e di comunicazione in ambito soprana-zionale, nonché la pubblicazione dei bandi di gara sulla Gazzetta Ufficiale— serie speciale contratti pubblici, sui siti informatici di cui all’art. c.sopracitati e all’albo della stazione appaltante, disponendosi la decorren-za degli effetti giuridici connessi alla pubblicità dalla pubblicazione sullaGazzetta Ufficiale.


Le stazioni appaltanti possono prevedere forme aggiuntive di pubblicitàdiverse, ma gli effetti giuridici derivano solo dalle forme di pubblicitàobbligatoria e dalle relative date.

Per servizi e forniture d’importo inferiore o pari a . euro, se ilcriterio di aggiudicazione adottato è quello del prezzo più basso, è dataalla stazione appaltante la possibilità di prevedere nel bando l’esclusioneautomatica dalla gara delle offerte che presentano una percentuale di ribassopari o superiore alla soglia di anomalia individuata ai sensi dell’articolo .

In tal caso non è concessa alla stazione appaltante la possibilità di richie-dere giustificazioni relative alle offerte che appaiano anormalmente bassedi cui all’art. c..

La facoltà di esclusione automatica non è esercitabile quando il numerodelle offerte ammesse è inferiore a dieci, dandosi in tal caso alla stazioneappaltante la possibilità di valutare congruità di ogni altra offerta che appaiaanormalmente bassa in base ad elementi specifici di cui all’articolo ,comma , del Codice dei contratti.

Sono stabiliti per tali contratti specifici termini minimi:

a) nelle procedure aperte il termine per la ricezione delle offerte non puòessere inferiore a giorni dalla pubblicazione del bando nella GazzettaUfficiale;

b) nelle procedure ristrette, procedure negoziate previa pubblicazione ban-do di gara e nel dialogo competitivo, il termine per la ricezione delledomande di partecipazione, decorrente dalla pubblicazione del bandonella Gazzetta Ufficiale non può essere inferiore a giorni;

c) nelle procedure ristrette, il termine per la ricezione delle offerte, de-corrente dalla data di invio dell’invito, non può essere inferiore a giorni;

d) nelle procedure negoziate, con o senza bando, e nel dialogo competitivo,il termine per la ricezione delle offerte viene stabilito dalle stazioniappaltanti nel rispetto del comma dell’articolo , tenendo quindiconto della complessità della prestazione oggetto del contratto e deltempo ordinariamente necessario per preparare le offerte e, ove nonvi siano specifiche ragioni di urgenza, non può essere inferiore a diecigiorni dalla data di invio dell’invito;

e) nelle procedure aperte, nelle procedure negoziate previo bando e nel

Marco Romaniello

dialogo competitivo, quando del contratto sia stata data notizia conl’avviso di preinformazione, il termine di ricezione delle offerte puòessere ridotto a giorni, e comunque mai meno di giorni, decorrenti,nelle procedure aperte, dalla pubblicazione del bando, e per le altreprocedure, dalla spedizione della lettera di invito;

f ) nelle procedure ristrette e nelle procedure negoziate con pubblicazionedi un bando, quando l’urgenza renda impossibile rispettare i terminiminimi previsti, le stazioni appaltanti, purché indichino nel bando di garale ragioni dell’urgenza, possono stabilire un termine per la ricezionedelle domande di partecipazione non inferiore a giorni dalla datadi pubblicazione del bando di gara sulla Gazzetta Ufficiale, e nelleprocedure ristrette un termine per la ricezione delle offerte non inferiorea giorni.

È operato un rinvio al regolamento per la disciplina esecutiva ed attua-tiva del Codice, che deve disciplinare, secondo criteri di semplificazione,dei requisiti di idoneità morale, capacità tecnico–professionale ed economi-co–finanziaria che devono essere posseduti dagli operatori economici.

L’Autorità per la Vigilanza sui contratti pubblici con la Determinazione n. del aprile , ha ritenuto, per quanto relativo alla procedura negoziatanegli appalti di servizi e forniture, potersi fare riferimento alle indicazionievidenziate circa l’articolo , comma , precedentemente illustrate.

Per gli acquisti di beni e servizi al di sotto della soglia comunitaria leamministrazioni statali centrali o periferiche, ad esclusione degli istitutie delle scuole di ogni ordine e grado, delle istituzioni educative e delleistituzioni universitarie sono tenute, ai sensi dell’art. , comma , dellalegge dicembre , n. , a fare ricorso al mercato elettronico dellapubblica amministrazione.

L’art. del Regolamento di attuazione del Codice dispone che fattisalvi i casi di ricorso obbligatorio al mercato elettronico previsti dalle normein vigore, ai sensi dell’articolo , comma , del Codice, che prevede il ri-corso alle aste elettroniche, la stazione appaltante può stabilire di procedereall’acquisto di beni e servizi attraverso il mercato elettronico realizzato dallamedesima stazione appaltante ovvero attraverso il mercato elettronico dellapubblica amministrazione realizzato dal Ministero dell’economia e dellefinanze sulle proprie infrastrutture tecnologiche avvalendosi di Consip


S.p.A. ovvero attraverso il mercato elettronico realizzato dalle centrali dicommittenza di riferimento.

Avvalendosi del mercato elettronico le stazioni appaltanti possono effet-tuare acquisti di beni e servizi sotto soglia:

— attraverso un confronto concorrenziale delle offerte pubblicate all’in-terno del mercato elettronico o delle offerte ricevute sulla base di unarichiesta di offerta rivolta ai fornitori abilitati;

— in applicazione delle procedure di acquisto in economia.

. Lavori, servizi e forniture in economia

L’art. del Codice dei contratti pubblici provvede a disciplinare l’acquisi-zione in economia di lavori, servizi e forniture, particolare procedura in cuila stazione appaltante provvede a tali acquisizioni direttamente mediante unresponsabile del procedimento appositamente individuato, in presenza dispecifici presupposti, e che si caratterizza, rispetto alle procedure ordinariedi scelta del contraente, per la snellezza e la tempestività, fermo restandoche, a tutela della stazione appaltante, in ogni caso l’affidatario deve esserein possesso dei requisiti di idoneità morale, capacità tecnico–professionaleed economico–finanziaria prescritta per prestazioni di pari importo affidatecon le procedure ordinarie di scelta del contraente.

Nell’ambito delle modalità di acquisizione in economia di beni, servizi,lavori tale articolo ripropone la tradizionale distinzione tra l’esecuzionein amministrazione diretta, ovvero con materiali e mezzi propri o appo-sitamente acquistati o noleggiati e con personale proprio delle stazioniappaltanti, o eventualmente assunto per l’occasione, sotto la direzione delresponsabile del procedimento, e con cottimo fiduciario, che costituisce aisensi dell’art. , c. , del Codice, procedura negoziata, e ritenuto in dottrina(Monorchio — Mottura) procedura negoziata assimilabile alla trattativaprivata, in cui le acquisizioni avvengono mediante affidamento a terzi.

Inoltre come ribadito dall’Autorità per la vigilanza sui contratti pubblicinella Determinazione n. del il cottimo fiduciario non può ricondur-si ad una semplice attività negoziale di diritto privato priva di rilevanzapubblicistica, implicando le regole procedurali anche minime che l’am-

Marco Romaniello

ministrazione osserva per concludere il cottimo il rispetto dei principigenerali di imparzialità, correttezza, buona fede, logicità e coerenza dellamotivazione (cfr. Cons. Stato, Sez. VI, luglio , n. ).

Secondo l’Autorità il cottimo fiduciario è, quindi, un contratto concontenuto semplificato affidato mediante procedura negoziata, la cui disci-plina deve essere rinvenuta, oltre che nell’articolo , anche all’interno delCodice, ritenendo la medesima Autorità non corretta una prassi applica-tiva dell’istituto che dia luogo a distorsioni anti–concorrenziali, in chiaraviolazione della disciplina codicistica e dei suoi principi.

In ogni caso il Codice dispone, all’art. , c., con previsione aven-te carattere generale, che nessuna prestazione di beni, servizi, lavori, ivicomprese le prestazioni di manutenzione, periodica o non periodica, possaessere artificiosamente frazionata allo scopo di sottoporla alla disciplinadelle acquisizioni in economia, rinviando per la disciplina dei procedimentidi acquisizione di prestazioni in economia, nel rispetto di quanto previstodall’ art. , nonché dei principi in tema di procedure di affidamento e diesecuzione del contratto desumibili dal Codice, al Regolamento di attuazio-ne del Codice, il d.p.r. n. /, che disciplina distintamente agli articolidal n. al n. l’esecuzione in economia dei lavori e agli articoli dal n. al n. l’acquisizione in economia di forniture e servizi.

.. Lavori in economia

Sono ammessi dal Codice dei contratti pubblici, all’articolo , c., perimporti non superiori a . euro, e ove assunti inamministrazione direttanon possono comportare una spesa complessiva superiore a . euro.

Per lavori di importo pari superiore a . euro e fino a . euro,l’affidamento mediante cottimo fiduciario deve avvenire nel rispetto deiprincipi di trasparenza, rotazione, parità di trattamento, previa consultazionedi almeno cinque operatori economici, se sussistano in tale numero soggettiidonei, individuati sulla base di indagini di mercato ovvero tramite elenchidi operatori economici predisposti dalla stazione appaltante.

L’art. del Regolamento di attuazione del Codice provvede in partico-lare a disciplinare il contenuto dell’atto di cottimo che deve indicare:

a) l’elenco dei lavori e delle somministrazioni;


b) i prezzi unitari per i lavori e per le somministrazioni a misura e l’importodi quelle a corpo;

c) le condizioni di esecuzione;d) il termine di ultimazione dei lavori;e) le modalità di pagamento;f ) le penalità in caso di ritardo e il diritto della stazione appaltante di risolve-

re in danno il contratto mediante semplice denuncia per inadempimentodel cottimista, ai sensi dell’articolo del Codice;

g) le garanzie a carico dell’esecutore;

con previsione di uno specifico avviso di post–informazione mediantepubblicazione sul profilo del committente in ordine all’esito degli affida-menti.

Per lavori di importo inferiore a . euro è consentito l’affidamentodiretto da parte del responsabile del procedimento.

Ciascuna stazione appaltante provvede ad individuare i lavori eseguibiliin economia, con riguardo alle proprie specifiche competenze, nell’ambitodelle categorie generali indicate dall’art. , c. , del Codice dei contrattipubblici, ovvero:

— manutenzione o riparazione di opere od impianti quando l’esigenza èrapportata ad eventi imprevedibili e non sia possibile realizzarle con leforme e le procedure ordinariamente previste;

— manutenzione di opere o di impianti;— interventi non programmabili in materia di sicurezza;— lavori che non possono essere differiti, dopo l’infruttuoso esperimento

delle procedure di gara; lavori necessari per la compilazione di progetti;— completamento di opere o impianti a seguito della risoluzione del con-

tratto o in danno dell’appaltatore inadempiente, quando vi è necessità eurgenza di completare i lavori.

In particolare l’Autorità per la vigilanza sui lavori pubblici, con riferimen-to ai lavori eseguibili in economia, con Determinazione n. del febbraio aveva chiarito che non rientrano nell’elencazione di cui all’articolo del d.p.r. dicembre n. e s.m.i lavori di manutenzione forestale

Marco Romaniello

in amministrazione diretta, qualora abbiano ad oggetto interventi che fac-ciano rimanere salve le situazioni naturali e non siano configurabili comeopere di edilizia, essendo soggetti invece alle regole riguardanti i lavoripubblici eseguiti in economia quegli interventi necessari per l’eliminazionedel dissesto idrogeologico nonchè per la sistemazione agraria.

Nei casi in cui l’art. , c., del Codice ammette il ricorso alle procedurein economia per la realizzazione di lavori pubblici, nell’ambito delle sommea disposizione dei quadri economici degli interventi compresi nel program-ma, l’autorizzazione, ai sensi dell’art. del Regolamento di attuazione,è direttamente concessa dal responsabile del procedimento, mentre nelcaso di esigenze impreviste, non dovute ad errori o omissioni progettuali,sopraggiunte nell’ambito di interventi per i quali non è stato disposto unaccantonamento per lavori in economia, questi possono essere autorizzatidalla stazione appaltante, su proposta del responsabile del procedimento,nei limiti in precedenza specificati, attingendo dagli accantonamenti perimprevisti o utilizzando le eventuali economie da ribasso d’asta.

I fondi necessari per la loro realizzazione possono essere anticipati dallastazione appaltante con mandati intestati al responsabile del procedimento,con obbligo di rendiconto finale.

Nei casi in cui l’esecuzione dei lavori in economia sia determinata dallanecessità di provvedere d’urgenza, questa deve risultare da un verbaleappositamente compilato dal responsabile del procedimento o dal tecnico,in cui sono indicati i motivi dello stato di urgenza, le cause che lo hannoprovocato e i lavori necessari per rimuoverlo, che deve essere trasmesso conuna perizia estimativa alla stazione appaltante per la copertura della spesae l’autorizzazione dei lavori. Ove sussistano invece circostanze di sommaurgenza, tali da non consentire alcun indugio, il primo tra i soggetti sopraindicati che si rechi sul luogo può disporre, contemporaneamente allaredazione del verbale, l’immediata esecuzione dei lavori entro il limite di. euro o comunque di quanto indispensabile per rimuovere lo stato dipregiudizio alla pubblica incolumità, con possibilità di affidamento in formadiretta ad uno o più operatori economici individuati dal responsabile delprocedimento o dal tecnico, prevedendo il c. dell’art. del Regolamentoattuativo del Codice, una apposita procedura per la definizione del prezzo.

Entro dieci giorni dall’ordine di esecuzione dei lavori deve essere compi-lata da tali soggetti un’apposita perizia giustificativa degli stessi, e trasmessa,


unitamente al verbale di somma urgenza, alla stazione appaltante per prov-vedere alla copertura della spesa e alla approvazione dei lavori, con liquida-zione, ove non sia approvata, delle spese relative alla parte dell’opera o deilavori Il programma annuale dei lavori è corredato dall’elenco dei lavori daeseguire in economia per i quali è possibile formulare una previsione.

Nel caso in cui la somma presunta si dimostri insufficiente durantel’esecuzione dei lavori in economia, il responsabile del procedimento, aisensi dell’art. del Regolamento di attuazione, sempre entro la spesacomplessiva debitamente autorizzata nei limiti di . euro, presentauna perizia suppletiva, per chiedere l’autorizzazione sull’ eccedenza dispesa.

.. Le forniture e i servizi in economia

Sono ammesse dal Codice dei contratti, all’art. , c. , per importi inferioria . euro per le amministrazioni aggiudicatrici che sono autorità gover-native centrali indicate nell’allegato IV, e per importi inferiori a . europer le stazioni appaltanti diverse da quelle indicate nell’allegato IV, e, ai sensidel comma successivo, in relazione all’oggetto e ai limiti di importo dellesingole voci di spesa, preventivamente individuate con provvedimento diciascuna stazione appaltante, con riguardo alle proprie specifiche esigenze,nonché per:

— risoluzione di un precedente rapporto contrattuale, o in danno del con-traente inadempiente, quando ciò sia ritenuto necessario o convenienteper conseguire la prestazione nel termine previsto dal contratto;

— necessità di completare le prestazioni di un contratto in corso, ivi nonpreviste, se non sia possibile imporne l’esecuzione nell’ambito delcontratto;

— prestazioni periodiche di servizi, forniture, a seguito della scadenza deirelativi contratti, nelle more dello svolgimento delle ordinarie proceduredi scelta del contraente, nella misura strettamente necessaria;

— urgenza, determinata da eventi oggettivamente imprevedibili, al fine discongiurare situazioni di pericolo per persone, animali o cose, ovveroper l’igiene e salute pubblica, ovvero per il patrimonio storico, artistico,culturale.

Marco Romaniello

L’art. del Regolamento di attuazione subordina invece la possibilitàper le stazioni appaltanti, nel rispetto degli atti di programmazione even-tualmente previsti delle amministrazioni aggiudicatrici, di fare ricorso atali procedure di acquisto, oltre che nelle ipotesi tassativamente indicateall’articolo del Codice, anche in quelle specificate in regolamenti o inatti amministrativi generali di attuazione, che acquistano così autonomarilevanza, emanati da ciascuna stazione appaltante con riguardo alle propriespecifiche esigenze, ai sensi dell’articolo , comma , del Codice.

Per servizi o forniture di importo pari o superiore aventimila euro efino alle soglie prima indicate l’art. , c., del Codice prevede che:

— l’affidamento mediante cottimo fiduciario deve avvenire nel rispettodei principi di trasparenza, rotazione, parità di trattamento, previa con-sultazione di almeno cinque operatori economici, se sussistono in talenumero soggetti idonei, individuati sulla base di indagini di mercato,le quali ai sensi dell’art. del Regolamento di attuazione possonoavvenire anche tramite la consultazione dei cataloghi elettronici del mer-cato elettronico propri o delle amministrazioni aggiudicatici, quindi coninnovativi strumenti telematici, ovvero tramite elenchi di operatori eco-nomici predisposti dalla stazione appaltante, disponendo in particolaretale articolo che sulla base di avvisi pubblicati sul profilo del committen-te, ciascuna stazione appaltante possa predisporre elenchi, sempre apertiall’iscrizione degli operatori economici dotati dei requisiti richiesti eperiodicamente aggiornati, con cadenza almeno annuale, di operatorieconomici dotati di determinati requisiti, all’interno dei quali può indi-viduare quelli che partecipano alle procedure di acquisto in economia,non essendo in ogni caso l’iscrizione a tali elenchi condizione necessa-ria per la partecipazione alle procedure di acquisto in economia, senzavincolo al riguardo, sembrerebbe, nell’invito alla procedura di scelta delcontraente, da parte della stazione appaltante.

— per servizi o forniture inferiori a ventimila euro, è consentito l’affida-mento diretto da parte del responsabile del procedimento.

Pur non essendo sottoposte, ai sensi dell’art. del Regolamento di at-tuazione, agli obblighi di pubblicità e di comunicazione previsti dall’art. del Codice dei contratti pubblici, per servizi e forniture sotto soglia, deve


essere comunque assicurato dalle stazioni appaltanti il rispetto del principiodella massima trasparenza, contemperando altresì l’efficienza dell’azioneamministrativa con i principi di parità di trattamento, non discriminazionee concorrenza tra gli operatori economici, con innovativa previsione, nelcaso di affidamenti mediante cottimo fiduciario, di un avviso di postinfor-mazione mediante pubblicazione sul profilo del committente, in ordineall’esito degli stessi. In ordine alle modalità di svolgimento delle procedureper l’affidamento in economia di servizi e forniture il Regolamento di at-tuazione rinvia, nel caso di ricorso all’amministrazione diretta, alle generalidisposizioni dell’ art. , c. , del Codice, mentre nel caso di ricorso allaprocedura di cottimo fiduciario, per l’affidamento in economia di importopari o superiore a . euro e fino alle soglie previste, provvede, all’art, a definire il contenuto della lettera d’invito che deve riportare:

a) l’oggetto della prestazione, le relative caratteristiche tecniche e il suoimporto massimo previsto, con esclusione dell’IVA;

b) le garanzie richieste all’affidatario del contratto;c) il termine di presentazione delle offerte;d) il periodo in giorni di validità delle offerte stesse;e) l’indicazione del termine per l’esecuzione della prestazione;f ) il criterio di aggiudicazione prescelto;g) gli elementi di valutazione, nel caso si utilizzi il criterio dell’offerta

economicamente più vantaggiosa;h) l’eventuale clausola che preveda di non procedere all’aggiudicazione nel

caso di presentazione di un’unica offerta valida;i) la misura delle penali, determinata in conformità delle disposizioni del

codice e del regolamento;j) l’obbligo per l’offerente di dichiarare nell’offerta di assumere a proprio

carico tutti gli oneri assicurativi e previdenziali di legge, di osservarele norme vigenti in materia di sicurezza sul lavoro e di retribuzionedei lavoratori dipendenti, nonché di accettare condizioni contrattuali epenalità;

k) l’indicazione dei termini di pagamento;l) i requisiti soggettivi richiesti all’operatore economico, e la richiesta

allo stesso di rendere apposita dichiarazione in merito al possesso deirequisiti soggettivi richiesti.

Marco Romaniello

Tale articolo del Regolamento definisce inoltre le modalità di stipula-zione del relativo contratto attraverso scrittura privata (risultando quindiconfermato l’obbligo, anche per importi di minore entità di procedere allastipulazione del contratto) che può anche consistere in apposito scambiodi lettere con cui la stazione appaltante dispone l’ordinazione dei beni o deiservizi, che riporta i medesimi contenuti previsti dalla lettera di invito.

Il Regolamento di attuazione del Codice prevede all’art. la possibilitàper le stazioni appaltanti di avvalersi in tutto o in parte, nelle procedure diacquisti in economia, di sistemi informatici di negoziazione e di scelta delcontraente, nonché con l’utilizzo di documenti informatici, nel rispettodei principi di parità di trattamento e di non discriminazione, ricorrendoal mercato elettronico al fine dell’effettuazione degli acquisti in economiaattraverso innovativi strumenti telematici.

L’accertamento della congruità dei prezzi offerti dagli operatori econo-mici invitati può essere operato dalla stazione appaltante attraverso elementidi riscontro dei prezzi correnti risultanti dalle indagini di mercato, avvalen-dosi anche dei cataloghi di beni e servizi pubblicati sul mercato elettronicopropri o delle amministrazioni aggiudicatrici.

Per quanto relativo ai termini di pagamento l’art. prevede che i paga-menti, negli affidamenti in economia, siano disposti nel termine indicatodal contratto, con decorrenza comunque dalla data di accertamento, daparte del direttore dell’esecuzione, della rispondenza della prestazione effet-tuata alle prescrizioni previste nei documenti contrattuali. Tale disposizionedeve porsi in relazione a quanto previsto in via generale dall’art. , c. ,del d.lgs. n. /, che prevede l’automatica decorrenza degli interessidecorsi trenta giorni:

— dalla data di ricevimento della fattura o di richiesta di pagamento dicontenuto equivalente;

— dalla data di ricevimento delle merci o dalla prestazione dei servizi nelcaso in cui non sia certa la data precedente;

— dalla data di ricevimento delle merci o dalla prestazione dei servizi, quan-do la data in cui il debitore riceve la fattura o la richiesta di pagamento dicontenuto equivalente sia anteriore a quella di ricevimento delle mercio dalla prestazione dei servizi;

— dalla data dell’accettazione o della verifica eventualmente previste dalla


legge o dal contratto ai fini dell’accertamento della conformità dellamerce o dei servizi alle previsioni contrattuali, qualora il debitore ricevala fattura o la richiesta equivalente di pagamento in epoca non successivaa tale data.

Deve inoltre richiamarsi la più recente Determinazione luglio , n. dell’Autorità per la vigilanza sui contratti pubblici, relativa alla disciplinadei pagamenti nei contratti pubblici di forniture e servizi, con la quale èstato ribadito che le stazioni appaltanti devono attenersi nella redazione deidocumenti di gara, nonché dei documenti contrattuali, alle disposizionipreviste dal decreto summenzionato con riguardo ai termini di pagamento,alla decorrenza degli interessi moratori ed al saggio di interessi applicabi-le in caso di ritardo. Le stesse non possono inoltre subordinare, secondola pronuncia dell’Autorità, la partecipazione alle procedure di gara o lasottoscrizione del contratto all’accettazione di termini di pagamento, didecorrenza degli interessi moratori e misura degli interessi di mora dif-formi da quelli previsti dal decreto legislativo ottobre , n. , néprevedere tale accettazione come elemento di favorevole valutazione delleofferte tecniche nell’ambito del criterio dell’offerta economicamente piùvantaggiosa.

Per quanto relativo alle procedure in economia l’art. del Regola-mento di attuazione del Codice prevede quindi che i termini di pagamen-to decorrano dalla data dell’intervenuta verifica positiva della regolareesecuzione.

L’art. prevede inoltre la possibilità che al pagamento delle spese perl’acquisizione di beni e servizi in economia si provveda anche medianteaperture di credito emesse a favore di funzionari delegati, ai sensi degli arti-coli da a –bis del regio decreto novembre , n. , e dell’articolo del d.p.r. aprile , n. , per quanto relativo alle amministrazioniper le quali si applichi tale disciplina.

.. Adeguamenti dei prezzi

Il Codice dei contratti pubblici dispone, all’art. , che tutti i contratti adesecuzione periodica o continuativa relativi a servizi o forniture debbanorecare una clausola di revisione periodica del prezzo, prevedendosi che

Marco Romaniello

la stessa venga operata sulla base di una istruttoria condotta dai dirigentiresponsabili dell’acquisizione di beni e servizi sulla base dei costi standardiz-zati per tipo di servizio e fornitura in relazione a specifiche aree territoriali,definiti dall’Osservatorio dei contratti pubblici.

Secondo la Corte dei Conti, Sezione regionale di controllo per le Marche,parere n. /, tale disposizione si applica anche agli accordi anteceden-ti all’entrata in vigore del Codice, a prescindere quindi da una espressaprevisione contrattuale.

. Il Piano straordinario contro le mafie e lo strumento di tracciabilità

Il settembre è entrato in vigore il “Piano straordinario contro lemafie”, varato con legge n. del agosto , che prevede importantimisure di contrasto alla criminalità organizzata e nuovi strumenti per pre-venire infiltrazioni criminali. In linea generale, la ratio delle norme dettatedalla legge n. / è quella di prevenire infiltrazioni malavitose e dicontrastare le imprese che, per la loro contiguità con la criminalità orga-nizzata, operano in modo irregolare ed anticoncorrenziale. A tal fine, tral’altro, la legge prevede che i flussi finanziari, provenienti da soggetti tenutiall’osservanza del Codice e diretti ad operatori economici aggiudicatari diun contratto di appalto di lavori, servizi o forniture, debbano essere tracciati,in modo tale che ogni incasso e pagamento possa essere controllato ex post.

Dunque, la legge non si occupa dell’efficienza della spesa pubblica, masi preoccupa di stabilire un meccanismo che consenta agli investigatori diseguire il flusso finanziario proveniente da un contratto di appalto, al finedi identificare il soggetto che percepisce il denaro pubblico, con la finalitàdi evitare, mediante un meccanismo di trasparenza, che finisca nelle manidelle mafie. Lo strumento della tracciabilità è disciplinato principalmentedall’art. e dall’art. della legge n. che hanno già subito una importantemodifica ad opera del decreto legge n. del novembre , in materiadi sicurezza pubblica, convertito con legge n. del (in G.U. del dicembre ). In particolare, con tali provvedimenti normativi sono stateapportate modifiche al predetto art. della legge n. /, mentre l’art. del decreto n. /, come modificato dalla relativa legge di conversio-ne, ha, da un lato, introdotto la disciplina transitoria sulla tracciabilità dei


pagamenti per i contratti di appalto in corso al settembre e, dall’altro,chiarito, con interpretazione autentica, alcune importanti espressioni conte-nute nel testo dell’art. . Sull’argomento l’Autorità di vigilanza sui contrattipubblici ha adottato, in materia, due atti di determinazione, rispettivamenten. del novembre sostituite dalla determinazione n. del luglio cui si fa rinvio in quanto sintesi delle maggiori problematiche che sonostate affrontate e risolte nel periodo di prima applicazione della normativa.

. Approfondimento

Annullamento dell’aggiudicazione e conseguenze per il contratto.La posizione tradizionale della Corte di Cassazione ha ravvisato, nell’i-

potesi di annullamento dell’aggiudicazione, determinarsi una condizionedi annullabilità relativa del contratto, ad iniziativa della stessa P.A, ravvi-sandosi invece secondo il Tar Campania, sez.I, maggio , n. , ilconfigurarsi di una nullità relativa speciale.

Diverso è l’orientamento più recente della giurisprudenza ammini-strativa, secondo il quale l’annullamento dell’aggiudicazione comporta lacaducazione automatica del contratto, caducazione di cui, secondo talunesentenze del Consiglio di Stato conosce il giudice amministrativo nell’ambi-to della propria giurisdizione (Cons. St. sez.V, gennaio ; Cons. St. sez.VI, giugno n. ), mentre secondo le Sezioni Unite della Corte diCassazione l’art. del d.lgs. n. del , che prevede la giurisdizioneesclusiva del giudice amministrativo sulle procedure di affidamento, siinterpreta nel senso che sussiste la giurisdizione del giudice civile anchequando si tratti di individuare con statuizioni idonee a passare in giudicatole conseguenze prodotte sul contratto dalla sentenza amministrativa diannullamento della aggiudicazione della gara (Cassazione Sezioni Unite,sentenza aprile , n. ).

L’Adunanza Plenaria del Consiglio di Stato con sentenza n. / del giugno ha condiviso l’orientamento della Cassazione.

È stato operato recentemente un revirement giurisprudenziale al riguardoconl’ordinanza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. del feb-braio , che ha disposto che, in conformità con la Direttiva n. //Ce,lo stesso giudice adito per l’annullamento degli atti di gara, che abbia deciso su

Marco Romaniello

tale prima domanda, può conoscere pure della domanda del contraente preter-messo dal contratto illecitamente di essere reintegrato nella sua posizione, conla privazione di effetti del contratto eventualmente stipulato dall’aggiudicantecon il concorrente alla gara scelto in modo illegittimo.

Particolarmente rilevanti sono state le novità introdotte al riguardodal d.lgs. n. / di attuazione della Direttiva n. //Ce (Direttivaricorsi), avente l’obiettivo, come rilevato in dottrina (Follieri), di tutelarel’interesse degli operatori economici al conseguimento dell’aggiudicazionedella gara, della stipula del contratto e dell’esecuzione dell’appalto, in temadi annullamento dell’aggiudicazione definitiva ed inefficacia del contratto,con l’inserimento dell’art. bis del Codice dei contratti pubblici.

Tale disposizione ha provveduto a disciplinarel’inefficacia del contrattonel caso di gravi violazioni, ed è stata successivamente sostituita dall’Alle-gato , articolo , comma , lettera e), del d.lgs. n. del , Codice delprocesso amministrativo, il cui art. ne recepisce i contenuti, stabilendoche il giudice che annulla l’aggiudicazione definitiva dichiara l’inefficaciadel contratto, precisando in funzione delle deduzioni delle parti e dellavalutazione della gravità della condotta della stazione appaltante e dellasituazione di fatto, se la declaratoria di inefficacia sia limitata alle prestazioniancora da eseguire alla data della pubblicazione del dispositivo, ex nunc, ooperi in via retroattiva, ex tunc, nelle seguenti ipotesi relative a violazionidefinite gravi dal Legislatore:

a) se l’aggiudicazione definitiva sia avvenuta senza previa pubblicazionedel bando o avviso con cui si indice una gara nella Gazzetta Ufficialedell’Unione europea o nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana,quando tale pubblicazione sia invece prescritta dal Codice dei contratti;

b) se l’aggiudicazione definitiva sia avvenuta con procedura negoziatasenza bando o con affidamento in economia fuori dai casi consentiti equesto abbia determinato l’omissione della pubblicità del bando o avvisocon cui si indice una gara nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europeao nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana, quando prescrittodal Codice dei contratti.In queste due ipotesi è data possibilità alla stazione appaltante di por-re in essere una specifica procedura al fine di evitare l’applicazionedell’inefficacia del contratto, ovvero qualora essa:


— abbia, con atto motivato anteriore all’avvio della procedura diaffidamento, dichiarato di ritenere che la procedura senza previapubblicazione del bando o avviso con cui si indice una gara nellaGazzetta Ufficiale dell’Unione europea ovvero nella GazzettaUfficiale della Repubblica italiana sia consentita dal Codice deicontratti;

— abbia pubblicato, rispettivamente per i contratti di rilevanza co-munitaria e per quelli sotto soglia, nella Gazzetta Ufficiale dell’U-nione europea ovvero nella Gazzetta Ufficiale della Repubblicaitaliana un avviso volontario per la trasparenza preventiva ai sensidell’articolo –bis del Codice dei contratti, in cui manifestaval’intenzione di concludere il contratto;

— il contratto non sia stato concluso prima dello scadere di untermine di almeno dieci giorni decorrenti dal giorno successivoalla data di pubblicazione dell’avviso volontario sopracitato.

c) se il contratto sia stato stipulato senza rispettare il termine dilatorio ditrentacinque giorni stabilito dall’articolo , comma del Codice deicontratti pubblici, qualora tale violazione abbia privato il ricorrentedella possibilità di avvalersi di mezzi di ricorso prima della stipulazio-ne del contratto e sempre che tale violazione, aggiungendosi a vizipropri dell’aggiudicazione definitiva, abbia influito sulle possibilità delricorrentedi ottenere l’affidamento;

d) se il contratto sia stato stipulato senza rispettare la sospensione obbliga-toria del termine per la stipulazione derivante dalla proposizione delricorso giurisdizionale avverso l’aggiudicazione definitiva, ai sensi del-l’articolo , comma –ter del Codice dei Contratti pubblici, qualora taleviolazione, aggiungendosi a vizi propri dell’aggiudicazione definitiva,abbia influito sulle possibilità del ricorrente di ottenere l’affidamento.

È tuttavia previsto dal comma dell’articolo che, pur in presenzadi tali gravi violazioni, il contratto resti efficace qualora sia accertato che ilrispetto di esigenze imperative connesse ad un interesse generale imponevache i suoi effetti fossero mantenuti, rientrando tra le stesse, fra l’altro,quelle imprescindibili di carattere tecnico o di altro tipo, tali da rendere

Marco Romaniello

evidente che i residui obblighi contrattuali possono essere rispettati solodall’esecutore attuale.

Gli interessi economici possono essere considerati dalla stazione appal-tante come esigenze imperative, ai fini della conservazione dell’efficaciadel contratto, solo in circostanze eccezionali in cui l’inefficacia del contrattoconduca a conseguenze sproporzionate, avuto anche riguardo all’eventualemancata proposizione della domanda di subentro nel contratto nei casi incui il vizio dell’aggiudicazione non comporta l’obbligo di rinnovare la gara.

È espressamente chiarito dal d.lgs. n. del che non costituisconoesigenze imperative gli interessi economici legati direttamente al contratto,che comprendono fra l’altro i costi derivanti dal ritardo nell’esecuzione delcontratto stesso, dalla necessità di indire una nuova procedura di aggiu-dicazione, dal cambio dell’operatore economico e dagli obblighi di leggerisultanti dalla dichiarazione di inefficacia.

Al di fuori delle ipotesi di gravi violazioni da cui consegue necessaria-mente, sia pure con le eccezioni prima indicate, l’inefficacia del contratto, èdemandato alla valutazione del giudice che annulla l’aggiudicazione defini-tiva, ai sensi dell’art. del Codice del processo amministrativo, stabilirese dichiarare l’inefficacia del contratto, fissandone la relativa decorren-za, tenendo conto, in particolare, degli interessi delle parti, dell’effettivapossibilità per il ricorrente di conseguire l’aggiudicazione alla luce dei vi-zi riscontrati, dello stato di esecuzione del contratto e della possibilità disubentrare nel contratto, nei casi in cui il vizio dell’aggiudicazione noncomporti l’obbligo di rinnovare la gara e la domanda di subentrare sia stataproposta.

Nei casi in cui, nonostante le violazioni, il contratto sia consideratoefficace o l’inefficacia sia temporalmente limitata si applicano le sanzionialternative di cui all’articolo del Codice del processo amministrativo,ovvero alternativamente o cumulativamente:

a) la sanzione pecuniaria nei confronti della stazione appaltante, di im-porto dallo , % al % del valore del contratto, inteso come prezzodi aggiudicazione, che è versata all’entrata del bilancio dello Stato —con imputazione al capitolo , capo “Multe, ammende e sanzioniamministrative inflitte dalle autorità giudiziarie ed amministrative, conesclusione di quelle aventi natura tributaria” — entro sessanta giorni dal


passaggio in giudicato della sentenza che irroga sanzione, con previsio-ne, decorso il termine per il versamento, di una maggiorazione pari adun decimo della sanzione per ogni semestre di ritardo e con comunica-zione della sentenza, a cura della segreteria, al Ministero dell’Economiae delle Finanze entro cinque giorni dalla pubblicazione;

b) la riduzione della durata del contratto, ove possibile, da un minimo deldieci per cento ad un massimo del cinquanta per cento della durataresidua alla data di pubblicazione del dispositivo.

Nell’applicazione delle sanzioni il giudice amministrativo deve assicura-re il rispetto del principio del contraddittorio, determinandone la misura inmodo che siano effettive, dissuasive, proporzionate al valore del contratto,alla gravità della condotta della stazione appaltante e all’opera svolta dallastessa per l’eliminazione o attenuazione delle conseguenze della violazione.

In ogni caso l’eventuale condanna al risarcimento dei danni non costitui-sce sanzione alternativa e si cumula con le sanzioni alternative.

Tali sanzioni sono applicate anche qualora il contratto sia stato stipulatosenza rispettare il termine dilatorio stabilito per la stipulazione, o se sia statostipulato senza rispettare la sospensione della stipulazione derivante dallaproposizione del ricorso giurisdizionale avverso l’aggiudicazione definitiva,quando la violazione non abbia privato il ricorrente della possibilità diavvalersi di mezzi di ricorso prima della stipulazione del contratto e nonabbia influito sulle possibilità del ricorrente di ottenere l’affidamento.

Marco Romaniello


. La disciplina dei contratti di rilevanzacomunitaria l’esecuzione di opere o lavori

L S

: . Aspetti generali, – . Le soglie comunitarie per i lavori ed il metododi calcolo del valore stimato dei contratti, – . Requisiti dei partecipanti alleprocedure di gara, – . Tipologia ed oggetto del contratto e procedure diselezione del contraente, – . Bandi, avvisi, inviti, termini di presentazione,garanzie a corredo delle offerte, comunicazioni, – . Criteri di selezionedelle offerte, – . L’esecuzione del contratto, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autrice Laura Sora precisa che leopinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcun modola responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. Aspetti generali

La disciplina dei contratti pubblici di rilevanza comunitaria relativi ai la-vori nei settori ordinari è contenuta nella Parte II – Titolo I e Titolo IIIdel decreto legislativo aprile , n. “Codice dei contratti pubblicirelativi a lavori, servizi e forniture in attuazione delle direttive //CEe //CE” (di seguito, per brevità, “Codice”), che disciplina i contrattidelle amministrazioni aggiudicatrici, tra le quali sono ricompresi, oltre alleamministrazioni statali, gli enti pubblici territoriali e gli altri enti pubblicinon economici.

Le norme del Codice distinguono il concetto di “lavori”, che compren-dono le attività di costruzione, demolizione, recupero, ristrutturazione,restauro e manutenzione di opere, dal concetto di “opera”, con il quale si

Laura Sora

intende il risultato di un insieme di lavori, che di per sé esplichi una funzio-ne economica o tecnica. Più in particolare, le opere sono sia il risultato diun insieme di lavori edilizi o di genio civile, sia quelle di presidio e difesaambientale e di ingegneria naturalistica.

La disciplina esecutiva ed attuativa del Codice in materia di lavori neisettori ordinari è dettata dalla Parte II del Regolamento previsto dall’art. del Codice stesso, emanato con il d.p.r. ottobre , n. ed entrato invigore l’ giugno .

. Le soglie comunitarie per i lavori ed il metodo di calcolo del valorestimato dei contratti

Gli appalti e le concessioni di lavori pubblici sono soggetti all’applicazionedella disciplina comunitaria quando il loro importo supera la soglia di euro.., secondo quanto previsto, a decorrere dal ° gennaio , dal Re-golamento della Commissione delle Comunità Europee novembre ,n. che modifica la direttiva //CE e la direttiva //CE.

La soglia di rilevanza comunitaria è soggetta ad un meccanismo diaggiornamento che si conclude con un decreto del Presidente del Consigliodei Ministri. La predetta modifica deve avvenire entro il termine fissatodai provvedimenti della Commissione per il recepimento delle nuovesoglie nel diritto interno. Trascorso tale termine, i provvedimenti concui la Commissione procede a revisione periodica delle soglie trovanoapplicazione diretta.

Ai fini della individuazione del valore stimato dei contratti pubblici e,quindi, dell’eventuale superamento delle soglie che comportano l’appli-cazione della normativa comunitaria, si deve considerare l’importo totalepagabile al netto dell’IVA, valutato dalle stazioni appaltanti, inteso comeimporto massimo stimato, compresa qualsiasi forma di opzione o rinnovodel contratto. Tale stima dovrà essere valida al momento dell’invio delbando di gara alla Commissione.

Per i lavori, il calcolo del valore stimato è effettuato sulla base dell’im-porto dei lavori stessi, nonché del valore complessivo stimato delle for-niture e dei servizi necessari alla loro esecuzione, messi a disposizionedell’imprenditore da parte delle stazioni appaltanti.

La disciplina dei contratti di rilevanza comunitaria l’esecuzione di opere o lavori

Allo scopo di evitare elusioni della normativa europea, è stabilito ilprincipio di divieto di frazionamento artificioso del contratto finalizzatoa sottrarlo all’applicazione della disciplina comunitaria, nonché il princi-pio per il quale la scelta del metodo di calcolo non può essere fatta conl’intenzione di escludere l’appalto stesso dal campo di applicazione dellenorme dettate per gli appalti di rilevanza comunitaria. Inoltre, il valoredelle forniture o dei servizi non necessari all’esecuzione di uno specificoappalto di lavori non può essere aggiunto al valore dell’appalto di lavori inmodo da sottrarre l’acquisto di tali forniture o servizi all’applicazione delledisposizioni specifiche contenute nel Codice dei contratti pubblici.

Ai fini del predetto calcolo, quando un’opera può dare luogo ad appaltiaggiudicati contemporaneamente per lotti distinti, è computato il valorecomplessivo stimato della totalità di tali lotti; se tale valore cumulato dei lottisupera la soglia comunitaria, la disciplina relativa ai contratti di rilevanzacomunitaria si applica ai fini dell’aggiudicazione di ciascun lotto. Taleprincipio è, tuttavia, derogabile per i lotti di lavori il cui valore stimato, alnetto dell’IVA, sia inferiore a un milione di euro, purché il valore cumulatodi tali lotti non superi il % del valore complessivo di tutti i lotti.

. Requisiti dei partecipanti alle procedure di gara

La disciplina comunitaria relativa ai soggetti che possono partecipare allegare è ispirata ai principi di massima partecipazione e non discriminazione,allo scopo di favorire la libera circolazione delle merci, delle persone, deiservizi e dei capitali.

Ciò premesso, alle procedure di affidamento dei contratti pubblici sonoammessi a partecipare i seguenti soggetti:

a) gli imprenditori individuali, anche artigiani, le società commerciali, lesocietà cooperative;

b) i consorzi fra società cooperative di produzione e lavoro e i consorzi traimprese artigiane;

c) i consorzi stabili, costituiti anche in forma di società consortili, traimprenditori individuali, anche artigiani, società commerciali, societàcooperative di produzione e lavoro;

Laura Sora

d) i raggruppamenti temporanei di concorrenti, costituiti dai soggetti dicui alle lettere precedenti, i quali, prima della presentazione dell’offerta,abbiano conferito mandato collettivo speciale con rappresentanza aduno di essi, qualificato mandatario, il quale esprime l’offerta in nome eper conto proprio e dei mandanti;

e) i consorzi ordinari di concorrenti, costituiti tra i soggetti di cui allelettere a), b) e c), anche in forma di società;

f ) i soggetti che abbiano stipulato il contratto di gruppo europeo di inte-resse economico (GEIE);

g) operatori economici stabiliti in altri Stati membri, costituiti conforme-mente alla legislazione vigente nei rispettivi Paesi.

Alla luce dei principi suddescritti ed in particolare di quello della mas-sima partecipazione alle procedure di affidamento, l’elenco che precededeve essere inteso come esemplificativo piuttosto che esaustivo.

Inoltre, i partecipanti alle procedure di affidamento devono possede-re taluni requisiti di ordine generale, elencati nell’art. del Codice. Lamancanza di tali requisiti implica che i soggetti interessati:

— sono esclusi dalla partecipazione alle procedure di affidamento delleconcessioni e degli appalti di lavori;

— non possono essere affidatari di subappalti;— non possono stipulare i relativi contratti.

Le cause di esclusione sono da ritenersi inderogabili. La norma citata,infatti, recepisce il contenuto dell’articolo della direttiva //CE,senza distinguere tra cause di esclusione obbligatoria e facoltativa: “pertanto,in presenza di una delle ipotesi ricomprese nell’articolo , sussiste l’obbligo incapo alla stazione appaltante di escludere il concorrente, nonché l’impossibilitàdi stipulare il contratto ovvero il subappalto, essendo venuta meno l’affidabilitàmorale e l’elemento fiduciario dell’operatore economico.”

Sono cause di esclusione:

a) l’assoggettamento a procedure concorsuali (fallimento, liquidazionecoatta, concordato preventivo, anche se sia in corso un procedimentoper la dichiarazione di una di tali situazioni);


b) la pendenza di un procedimento per l’applicazione di misure di pre-venzione o di una delle cause ostative previste dall’articolo della l./; l’accertamento di tali cause di esclusione deve essere effettuatocon riferimento:

— al titolare o al direttore tecnico, se si tratta di impresa individuale;— ai soci o al direttore tecnico, se si tratta di società in nome

collettivo;— ai soci accomandatari o al direttore tecnico, se si tratta di società

in accomandita semplice;— agli amministratori muniti di poteri di rappresentanza o al diret-

tore tecnico o al socio unico persona fisica, ovvero al socio dimaggioranza (in caso di società con meno di quattro soci), se sitratta di altro tipo di società;

c) la condanna definitiva (una sentenza di condanna passata in giudicato,un decreto penale di condanna divenuto irrevocabile oppure una sen-tenza di applicazione della pena su richiesta, ai sensi dell’articolo del Codice di procedura penale) per reati gravi in danno dello Stato odella Comunità che incidono sulla moralità professionale o per uno opiù reati di partecipazione a un’organizzazione criminale, corruzione,frode, riciclaggio. L’accertamento di tale causa di esclusione deve essereeffettuato con riferimento ai medesimi soggetti indicati al punto pre-cedente. In ogni caso l’esclusione dalla procedura di affidamento e ildivieto di stipula dei contratti operano anche nei confronti dei soggetticessati dalla carica nell’anno antecedente la data di pubblicazione delbando di gara, qualora l’impresa non dimostri che vi sia stata completaed effettiva dissociazione dalla condotta penalmente sanzionata;

d) la violazione del divieto di intestazione fiduciaria;e) la presenza di gravi infrazioni alle norme in materia di sicurezza e ad ogni

altro obbligo derivante dai rapporti di lavoro, risultanti dai dati in possessodell’Osservatorio dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture;

f ) la presenza, secondo motivata valutazione della stazione appaltante,di una grave negligenza o malafede nell’esecuzione delle prestazioniaffidate dalla stazione appaltante che bandisce la gara o di un erroregrave nell’esercizio dell’attività professionale;

Laura Sora

g) le violazioni gravi, definitivamente accertate, rispetto agli obblighi relati-vi al pagamento delle imposte e tasse (art. , comma , d.lgs. /,come modificato dall’art. , comma , lett. b del d.l. maggio , n., convertito con modificazioni dalla l. luglio , n. ).;

h) l’aver reso falsa dichiarazione o falsa documentazione in merito a re-quisiti e condizioni rilevanti per la partecipazione a procedure di garae per l’affidamento dei subappalti, secondo le risultanze del casellarioinformatico di cui all’articolo , comma , del Codice;

i) le violazioni gravi, definitivamente accertate, alle norme in materia dicontributi previdenziali e assistenziali;

j) la mancanza di certificazioni relative al rispetto delle norme che discipli-nano il diritto al lavoro dei disabili;

— la sanzione interdittiva di cui all’articolo , comma , lettera c,del d.lgs. n. / o altra sanzione che comporta il divieto dicontrarre con la pubblica amministrazione;

— l’aver presentato falsa dichiarazione o falsa documentazione aifini del rilascio dell’attestazione SOA, secondo le risultanze delcasellario informatico di cui all’articolo , comma , del Codice.

— la circostanza di essere stati vittime dei reati di concussione edestorsione e di non aver denunciato i fatti all’autorità giudiziaria;

— la presenza, tra i partecipanti alla medesima procedura di affida-mento, di una situazione di controllo di cui all’articolo delCodice civile o di una qualsiasi relazione, anche di fatto, checomporta che le offerte sono imputabili ad un unico centrodecisionale.

I requisiti devono essere posseduti dall’operatore economico partecipan-te alla gara al momento della scadenza del termine di presentazione delleofferte (o della domanda di partecipazione nel caso di procedure ristrette) edevono perdurare per tutto lo svolgimento della procedura di affidamento,fino alla stipula del contratto.

Tuttavia, l’operatore economico può attestare il possesso di tutti i re-quisiti mediante dichiarazione sostitutiva, nella quale devono essere ancheindicate le eventuali condanne per le quali sia stato accordato il beneficiodella non menzione, in conformità all’articolo –bis del d.p.r. n. /.


L’aggiudicazione definitiva diventa però efficace dopo la verifica delpossesso dei requisiti. Pertanto, le stazioni appaltanti, ai sensi dell’articolo del d.p.r. n. /, effettuano la verifica del possesso dei requisiti diordine generale dichiarati dagli operatori economici in autocertificazione,acquisendo d’ufficio le relative informazioni, previa indicazione, da partedell’interessato, dell’amministrazione competente e degli elementi indi-spensabili per il reperimento delle informazioni o dei dati richiesti. Inoltre,le stazioni appaltanti acquisiscono, dal competente ufficio, i certificati delcasellario giudiziale.

Il soggetto affidatario, infine, ha l’obbligo di presentare la certificazionedi regolarità contributiva, pena la revoca dell’affidamento. Ai sensi dell’art.–bis, comma , del d.l. novembre , n. , le stazioni appaltantipubbliche devono acquisire d’ufficio il Documento Unico di RegolaritàContributiva (D.U.R.C.), anche attraverso strumenti informatici.

Per quanto concerne i requisiti di idoneità professionale, i partecipantialle gare possono essere invitati a provare la loro iscrizione nel registro dellacamera di commercio, industria, artigianato e agricoltura o nel registrodelle commissioni provinciali per l’artigianato, o presso i competenti ordiniprofessionali.

Gli operatori economici che intendano partecipare alle gare d’appaltoper l’esecuzione dei contratti pubblici devono, inoltre, essere in possessodella relativa qualificazione economico–finanziaria e tecnico–organizzativacorrelata alla tipologia di lavorazioni oggetto dell’appalto. Tale qualificazio-ne è dimostrata dalla produzione di un apposito attestato che viene rilasciatoda organismi di diritto privato, definiti SOA – Società Organismo di Atte-stazione, a ciò autorizzati. È pertanto sufficiente che le stazioni appaltantiverifichino la formale corrispondenza tra le categorie indicate dal bando equelle provate dalle imprese concorrenti con il sistema delle qualificazioniattestate da detti organismi.

L’art. , comma , lett. d) del d.l. maggio , n. , convertito conmodificazioni dalla l. luglio , n. , modificando l’art. del Codice,ha introdotto il principio di tassatività delle cause di esclusione dei candidatio concorrenti, prevedendo che la stessa possa essere disposta:

a) in caso di mancato adempimento alle prescrizioni previste dal Codice,dal Regolamento e da altre disposizioni di legge vigenti;

Laura Sora

b) nei casi di incertezza assoluta sul contenuto o sulla provenienza dell’of-ferta, per difetto di sottoscrizione o di altri elementi essenziali;

c) in caso di non integrità del plico contenente l’offerta o la domanda dipartecipazione o altre irregolarità relative alla chiusura dei plichi, talida far ritenere, secondo le circostanze concrete, che sia stato violato ilprincipio di segretezza delle offerte.

I bandi e le lettere di invito, pertanto, non possono contenere ulterioriprescrizioni a pena di esclusione ed eventuali prescrizioni addizionali sonocomunque nulle.

Il possesso dei requisiti di capacità economico–finanziaria e tecnico–organizzativa, eventualmente richiesti nel bando di gara, è oggetto di con-trollo a campione da parte delle stazioni appaltanti. Queste ultime, infatti,prima di procedere all’apertura delle buste delle offerte presentate, sorteg-giano gli offerenti, in numero non inferiore al per cento delle offertepresentate, ai quali richiedere di documentare, entro dieci giorni, il pos-sesso dei predetti requisiti. Detto termine di dieci giorni, entro il qualedeve avvenire la dimostrazione del possesso dei requisiti ha, secondo lagiurisprudenza prevalente, carattere perentorio.

Quando tale prova non sia fornita, le stazioni appaltanti procedono all’e-sclusione del concorrente dalla gara, all’escussione della relativa cauzioneprovvisoria ed alla segnalazione del fatto all’Autorità.

La predetta richiesta, entro dieci giorni dalla conclusione delle operazio-ni di gara, è inoltrata anche all’aggiudicatario e al concorrente che seguein graduatoria, qualora gli stessi non siano compresi fra i concorrenti sor-teggiati. Nel caso in cui essi non forniscano la prova o non confermino leloro dichiarazioni, si applicano le sanzioni di cui sopra e si procede alladeterminazione della nuova soglia di anomalia dell’offerta ed alla conse-guente eventuale nuova aggiudicazione. Il Codice dei contratti pubbliciprevede l’istituto, di origine comunitaria, dell’“avvalimento”, che consistenella possibilità, per un operatore economico che non possieda i requisitieconomico finanziari o tecnico organizzativi per partecipare ad una specificagara, di avvalersi dei requisiti di un altro soggetto. Il concorrente e l’impresaausiliaria sono responsabili in solido nei confronti della stazione appaltante inrelazione alle prestazioni oggetto del contratto. In relazione a ciascuna garanon è consentito, a pena di esclusione, che della stessa impresa ausiliaria si


avvalga più di un concorrente e che partecipino sia l’impresa ausiliaria chequella che si avvale dei requisiti.

Il contratto è in ogni caso eseguito dall’impresa che partecipa alla gara,alla quale è rilasciato il certificato di esecuzione, e l’impresa ausiliaria puòassumere il ruolo di subappaltatore nei limiti dei requisiti prestati.

. Tipologia ed oggetto del contratto e procedure di selezione del con-traente

Negli appalti relativi a lavori il decreto o la determina a contrarre stabiliscese il contratto avrà ad oggetto solo l’esecuzione dei lavori ovvero la pro-gettazione (esecutiva o anche definitiva) e l’esecuzione (appalto integrato),sulla base di esigenze tecniche, organizzative ed economiche. Di normai contratti sono stipulati a corpo e, quindi, il prezzo convenuto non puòessere modificato in esito alla verifica della quantità o della qualità della pre-stazione. Tuttavia, è facoltà dell’ente appaltante stipulare a misura i contrattirelativi a manutenzione, restauro e scavi archeologici, opere in sotterraneoe di consolidamento dei terreni. Nel caso dei contratti stipulati a misura,il prezzo convenuto può variare, in aumento o in diminuzione, secondo laquantità effettiva della prestazione: in tale caso, il capitolato fissa i prezziinvariabili per unità di misura e per ogni tipologia di prestazione. È possibi-le che in un medesimo contratto siano previste prestazioni da eseguire acorpo ed a misura.

Per l’aggiudicazione dei contratti è possibile utilizzare le sole procedurepreviste dal Codice: in via principale la procedura aperta o la proceduraristretta e, al ricorrere di determinate condizioni, il dialogo competitivo e laprocedura negoziata (con o senza bando di gara).

Nella procedura aperta gli operatori economici presentano le proprieofferte nel rispetto delle modalità e dei termini fissati dal bando di gara.

Nelle procedure ristrette gli operatori economici presentano la richiestadi invito nel rispetto delle modalità e dei termini fissati dal bando di garae, successivamente, le proprie offerte nel rispetto delle modalità e deitermini fissati nella lettera invito. Alle procedure ristrette, sono invitati tuttii soggetti che ne abbiano fatto richiesta e che siano in possesso dei requisitidi qualificazione previsti dal bando.

Laura Sora

Le stazioni appaltanti utilizzano, di preferenza, le procedure ristret-te quando il contratto non ha per oggetto la sola esecuzione o quandoil criterio di aggiudicazione è quello dell’offerta economicamente piùvantaggiosa.

Il bando di gara può prevedere che non si procederà all’aggiudicazionequalora siano presentate una sola o due sole offerte valide. Resta comunquefermo il principio per il quale le stazioni appaltanti possono decidere di nonaggiudicare l’appalto se nessuna offerta risulti conveniente o sia reputataidonea rispetto all’oggetto del contratto.

La procedura negoziata previa pubblicazione di un bando di gara peri contratti di rilevanza comunitaria è consentita per i lavori realizzati uni-camente a scopo di ricerca, sperimentazione o messa a punto e non perassicurare una redditività o il recupero dei costi di ricerca e sviluppo. Ilricorso a tale procedura è altresì consentito quando, in esito ad una pro-cedura aperta o ristretta o di un dialogo competitivo, tutte le offerte sonorisultate irregolari o inammissibili. Con tale tipo di procedura le stazioniappaltanti negoziano con gli offerenti le offerte presentate, per adeguarlealle esigenze indicate nel bando di gara, nel capitolato d’oneri e negli even-tuali documenti complementari, al fine di individuare l’offerta miglioreapplicando i criteri di selezione del prezzo più basso ovvero dell’offertaeconomicamente più vantaggiosa. Nel bando di gara o nel capitolato lestazioni appaltanti indicano se intendono avvalersi della facoltà di condurrela procedura per fasi successive, in modo da ridurre via via il numero diofferte da negoziare.

La procedura negoziata senza previa pubblicazione di un bando di garaè consentita qualora per ragioni di natura tecnica o artistica, ovvero atti-nenti alla tutela di diritti esclusivi, l’affidatario possa essere unicamenteun operatore determinato. È, altresì, consentita qualora a seguito di unaprocedura aperta o ristretta non sia stata presentata alcuna offerta o alcunaofferta appropriata o nessuna candidatura. È possibile, inoltre, utilizzaretale procedura nei casi di estrema urgenza, quando, per ragioni non im-putabili alle stazioni appaltanti, non è possibile rispettare i termini previstidalle altre procedure. Infine, la procedura in questione è consentita perlavori complementari, non compresi nel progetto iniziale né nel contrattoiniziale, che, per eventi imprevisti, sono divenuti necessari all’esecuzione oal perfezionamento dell’opera: tali lavori devono essere aggiudicati all’o-


peratore economico che esegue l’opera ed il loro valore complessivo nondeve superare il cinquanta per cento del contratto originario.

La procedura negoziata senza previa pubblicazione di un bando di garaimplica comunque, ove possibile, l’individuazione, da parte dell’ente appal-tante, degli operatori economici da consultare e la selezione di almeno treoperatori economici che sono invitati contemporaneamente, con letteracontenente gli elementi essenziali della prestazione richiesta, a presentarele offerte. La stazione appaltante verifica il possesso dei requisiti di qualifi-cazione previsti per l’affidamento di contratti di uguale importo medianteprocedura aperta, ristretta, o negoziata previo bando e sceglie l’operatoreeconomico che ha offerto le condizioni più vantaggiose, secondo il criteriodel prezzo più basso o dell’offerta economicamente più vantaggiosa.

La procedura del dialogo competitivo, infine, può essere utilizzata nel ca-so di appalti particolarmente complessi, allorquando le stazioni appaltantiritengano che non sia possibile aggiudicare i lavori tramite il ricorso allaprocedura aperta o ristretta. Tale procedura richiede il preventivo pareredel Consiglio superiore dei lavori pubblici ed, in taluni casi, del Consigliosuperiore dei beni culturali.

Il dialogo competitivo si svolge secondo un iter articolato in due fasiprincipali e caratterizzato da elementi di flessibilità, informalità e parità ditrattamento dei partecipanti. Nella prima fase viene avviato con i concor-renti un dialogo finalizzato all’individuazione ed alla definizione dei mezzie delle soluzioni più idonee a soddisfare gli obiettivi e le esigenze dell’enteappaltante. Dopo aver chiuso il dialogo le stazioni appaltanti invitano i par-tecipanti a formulare le loro offerte finali in base alle soluzioni specificatenella fase precedente. L’aggiudicazione dell’appalto avviene, comunque,utilizzando il criterio dell’offerta economicamente più vantaggiosa.

Esclusivamente in relazione ai lavori di manutenzione è consentito, allestazioni appaltanti, di concludere accordi quadro, ovvero accordi conclusicon uno o più operatori economici, il cui scopo è quello di stabilire leclausole relative agli appalti da aggiudicare durante un dato periodo, conparticolare riferimento ai prezzi e, eventualmente, alle quantità previste.Il criterio di aggiudicazione può essere quello del prezzo più basso odell’offerta economicamente più vantaggiosa. Di regola, l’accordo quadronon può eccedere la durata di quattro anni.

Nelle procedure ristrette relative a lavori di importo pari o superiore a

Laura Sora

quaranta milioni di euro, nelle procedure negoziate con pubblicazione diun bando di gara e nel dialogo competitivo le stazioni appaltanti possonopredeterminare il numero di candidati da invitare, limitando, in tal modo,l’ambito di discrezionalità. In tal caso, nel bando di gara devono essereindicati i criteri oggettivi e non discriminatori che si intendono applicare,il numero minimo di candidati che si intendono invitare e, se opportuno,il numero massimo. Il ricorso a tale strumento, c.d. “forcella”, rispondeall’esigenza di limitare il numero di candidati, facendo partecipare solo i piùqualificati, quando ciò è richiesto dalla complessità o difficoltà dell’opera.

Infine, il Codice prevede il divieto del rinnovo tacito dei contratti,stabilendo, altresì, che i contratti rinnovati tacitamente sono nulli.

. Bandi, avvisi, inviti, termini di presentazione, garanzie a corredodelle offerte, comunicazioni

I contratti e gli accordi quadro di importo superiore alla soglia comunitariache le stazioni appaltanti intendono aggiudicare devono essere resi noti,possibilmente entro il dicembre di ciascun anno, mediante un “avvisodi preinformazione” da inviare per la pubblicazione alla Commissione oda pubblicare sul proprio sito informatico il più rapidamente possibiledopo l’adozione della decisione che autorizza il programma dei relativilavori. Tuttavia, la pubblicazione di tale avviso è obbligatoria solo qualora leamministrazioni aggiudicatrici si avvalgano della facoltà di ridurre i terminidi ricezione delle offerte.

Le stazioni appaltanti che intendano aggiudicare un appalto pubblico oun accordo quadro mediante una procedura aperta, ristretta, negoziata conpubblicazione di un bando di gara o un dialogo competitivo, esplicitanotale intenzione con la pubblicazione di un bando di gara, contenente glielementi previsti dal Codice ed ogni altra informazione ritenuta utile, se-condo i modelli di formulari adottati dalla Commissione. Il bando di gara èconsiderato dalla giurisprudenza l’atto attraverso il quale l’ente appaltantedetta la c.d. lex specialis, che, accanto a quella generale, disciplina lo svolgi-mento delle procedure concorsuali, fissandone le regole e limitando, in talmodo, la discrezionalità dell’ente pubblico nel rispetto dei principi di liberaconcorrenza e di parità di trattamento.


Entro quarantotto giorni dall’aggiudicazione di un contratto pubblicoo dalla conclusione di un accordo quadro, le stazioni appaltanti invianoalla Commissione, secondo le modalità previste dal Codice, un avvisorelativo ai risultati della procedura di aggiudicazione. Tale avviso di post–informazione rappresenta una forma di pubblicità impersonale e rivoltaalla collettività diversa da quella rivolta ai singoli candidati ed offerenti eriguardante le decisioni prese circa la procedura di appalto.

I bandi di gara sono sottoposti ad una duplice forma di pubblicità, in am-bito nazionale ed in ambito comunitario. La pubblicità a livello comunitarioè obbligatoria e, al fine di assicurare la par condicio e la libera concorrenzaanche con riferimento alle imprese straniere, deve precedere quella naziona-le. La pubblicità in ambito comunitario si realizza mediante la trasmissionealla Commissione degli avvisi e dei bandi per via elettronica, secondo lemodalità prescritte dal Codice. Gli stessi sono pubblicati per esteso in unadelle lingue ufficiali della Comunità scelta dalle stazioni appaltanti ed il testopubblicato in tale lingua originale è l’unico che fa fede, mentre una sintesidegli elementi importanti di ciascun bando, secondo le indicazioni dellestazioni appaltanti, è pubblicata nelle altre lingue ufficiali.

Ai fini della pubblicità in ambito nazionale gli avvisi e i bandi sonopubblicati:

— sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana serie speciale relativa aicontratti pubblici

— sul sito informatico dell’ente appaltante— sul sito informatico del Ministero delle infrastrutture e trasporti— sul sito informatico presso l’Osservatorio dei contratti pubblici relativi a

lavori, servizi e forniture— per estratto su almeno due dei principali quotidiani a diffusione nazio-

nale e su almeno due a maggiore diffusione locale nel luogo ove sieseguono i contratti.

In ogni caso, gli effetti giuridici connessi alla pubblicità in ambito nazio-nale decorrono dalla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della RepubblicaItaliana.

I termini per la ricezione delle offerte e delle domande di partecipa-zione devono essere fissati dalle stazioni appaltanti tenendo conto della

Laura Sora

complessità dei lavori e del tempo normalmente necessario per prepararele offerte, nel rispetto, comunque, dei termini minimi previsti dall’art. del Codice.

L’offerta deve essere corredata da una garanzia, pari al due per centodel prezzo base indicato nel bando o nell’invito, sotto forma di cauzione,in contanti o in titoli di Stato, o di fideiussione bancaria o assicurativa orilasciata dagli intermediari finanziari autorizzati. La garanzia deve preve-dere espressamente la rinuncia al beneficio della preventiva escussionedel debitore principale, la rinuncia all’eccezione di cui all’articolo ,comma , del codice civile, nonché l’operatività della garanzia medesimaentro quindici giorni, a semplice richiesta scritta dell’ente appaltante. Perle imprese che abbiano ottenuto da organismi accreditati la certificazionedi qualità, l’importo della garanzia, e del suo eventuale rinnovo, è ridot-to del cinquanta per cento. La garanzia copre la mancata sottoscrizionedel contratto per causa imputabile all’affidatario ed è svincolata automa-ticamente al momento della sottoscrizione del contratto medesimo. Losvincolo della garanzia nei confronti dei non aggiudicatari deve avveniretempestivamente e comunque entro un termine non superiore a trentagiorni dall’aggiudicazione, anche quando non sia ancora scaduto il terminedi validità della garanzia.

Inoltre, l’offerta deve essere corredata dall’impegno di un fideiussore, incaso di aggiudicazione, a rilasciare la garanzia fideiussoria definitiva perl’esecuzione del contratto.

Una volta intervenuta l’aggiudicazione, questa deve essere comunicatad’ufficio dall’amministrazione aggiudicatrice entro cinque giorni, all’aggiu-dicatario, al secondo in graduatoria, a tutti i candidati che hanno presentatoofferte ammesse e a coloro la cui offerta è stata esclusa, qualora abbianoimpugnato l’esclusione o siano ancora nei termini per farlo. Analogamente,le amministrazioni comunicano l’esclusione ai candidati esclusi, tempesti-vamente e comunque entro cinque giorni. Inoltre, deve essere comunicatad’ufficio, a tutti i candidati, la decisione di non aggiudicare un appalto o dinon concludere un accordo quadro.


. Criteri di selezione delle offerte

I criteri che possono essere adottati per l’individuazione dell’offerta mi-gliore sono quelli del prezzo più basso e dell’offerta economicamente piùvantaggiosa. L’ente appaltante sceglierà tra tali criteri – aventi un caratteredi esclusività – quello più adeguato alle caratteristiche dell’oggetto del con-tratto, indicandolo nel bando di gara. Per quanto concerne il criterio delprezzo più basso, sono previste tre diverse modalità di determinazione:

— se il contratto è da stipulare a misura, il prezzo più basso viene deter-minato mediante ribasso sull’elenco prezzi posto a base di gara ovveromediante offerta a prezzi unitari;

— se il contratto è da stipulare a corpo, il prezzo più basso è determinatomediante ribasso sull’importo dei lavori posti a base di gara ovveromediante offerta a prezzi unitari;

— se il contratto è da stipulare in parte a corpo ed in parte a misura, ilprezzo più basso è determinato mediante offerta a prezzi unitari.

Quando il criterio di selezione è quello dell’offerta economicamentepiù vantaggiosa, nel bando di gara saranno indicati i criteri di valutazionedell’offerta, con le relative ponderazioni, stabiliti in relazione alla natu-ra, all’oggetto ed alle caratteristiche del contratto da affidare. Tali criteripotranno essere, ad esempio:

a) il prezzo;b) la qualità;c) il pregio tecnico;d) le caratteristiche estetiche e funzionali;e) le caratteristiche ambientali e il contenimento dei consumi energetici e

delle risorse ambientali dell’opera;f ) il costo di utilizzazione e manutenzione;g) la redditività;h) l’assistenza tecnica;i) il termine di esecuzione;j) la durata del contratto, le modalità di gestione, il livello e i criteri di ag-

giornamento delle tariffe da praticare agli utenti (in caso di concessioni).

Laura Sora

Per ciascun criterio di valutazione, se necessario, è possibile stabiliredei sub–criteri e dei sub–pesi o i sub–punteggi. Il decreto o la determinaa contrarre possono prevedere di affidare ad esperti esterni l’incarico diredigere i criteri, i pesi, i punteggi e le relative specificazioni, che verrannoindicati nel bando di gara.

La ponderazione e l’attribuzione di punteggio a ciascun elemento del-l’offerta deve essere compiuta secondo metodologie, stabilite dal regola-mento di attuazione del Codice, tali da consentire di individuare con ununico parametro numerico finale l’offerta più vantaggiosa. Ai fini dell’in-dividuazione dell’offerta economicamente più vantaggiosa, non possonoessere presi in considerazione requisiti inerenti alla capacità tecnica delprestatore e non collegati, invece, alla qualità della prestazione da eseguire.

Quando si ricorre al criterio dell’offerta più vantaggiosa, la valutazionedelle offerte, ai fini dell’individuazione della migliore, è demandata ad unacommissione giudicatrice, il cui funzionamento è stabilito dal regolamento.Tale commissione è composta da un numero dispari di componenti (mas-simo cinque), esperti nello specifico settore cui si riferisce il contratto. IlCodice prevede i casi di incompatibilità con la funzione di commissario.

La commissione è presieduta di norma da un dirigente della stazioneappaltante o, in caso di mancanza in organico, da un funzionario apicale. Icommissari diversi dal presidente sono selezionati tra i funzionari dell’enteappaltante o, in caso di accertata carenza in organico di adeguate profes-sionalità, tra funzionari di amministrazioni aggiudicatrici, ovvero, con uncriterio di rotazione, tra professionisti con almeno dieci anni di iscrizionenei rispettivi albi professionali e professori universitari di ruolo.

La nomina dei commissari e la costituzione della commissione devonoavvenire dopo la scadenza del termine di presentazione delle offerte.

La commissione giudicatrice si distingue dalla c.d. commissione aggiudi-catrice, non direttamente disciplinata dal Codice, presente nelle procedurenelle quali il criterio di aggiudicazione è quello del prezzo più basso oin quelle nelle quali si utilizza il criterio dell’offerta economicamente piùvantaggiosa, con riferimento alle fasi della verifica della documentazioneamministrativa o dell’offerta economica. Il Codice prevede una specificaprocedura per la verifica delle offerte c.d. “anomale”, al fine di assicurare,per quanto possibile, che eventuali ribassi eccessivi non compromettano ilivelli di prestazione richiesti.


Nel caso del criterio del prezzo più basso, le stazioni appaltanti valutanola congruità delle offerte che presentano un ribasso uguale o superiorealla soglia di anomalia, pari alla media aritmetica dei ribassi percentuali ditutte le offerte ammesse, con esclusione del dieci per cento, arrotondatoall’unità superiore, rispettivamente delle offerte di maggior ribasso e diquelle di minor ribasso, incrementata dello scarto medio aritmetico deiribassi percentuali che superano la predetta media. Il calcolo della soglianon si applica quando il numero delle offerte ammesse sia inferiore acinque.

Quando il criterio di aggiudicazione è quello dell’offerta economica-mente più vantaggiosa, le stazioni appaltanti valutano la congruità delleofferte in relazione alle quali sia i punti relativi al prezzo, sia la sommadei punti relativi agli altri elementi di valutazione, sono entrambi pari osuperiori ai quattro quinti dei corrispondenti punti massimi previsti dalbando di gara.

In ogni caso, le stazioni appaltanti possono valutare la congruità di ognialtra offerta che, in base ad elementi specifici, appaia anormalmente bassa.

In particolare, gli enti aggiudicatori sono tenuti a valutare che il valoreeconomico sia adeguato rispetto al costo del lavoro e al costo relativo allasicurezza. Quest’ultimo, inoltre, non può essere soggetto a ribasso d’asta.

Il procedimento di verifica dell’anomalia consiste nell’esame delle giusti-ficazioni presentate dai concorrenti al fine di dimostrare la congruità dellapropria offerta, considerata, prima facie, anomala. Pertanto, quando un’offer-ta appaia anormalmente bassa, la stazione appaltante richiede all’offerentele giustificazioni relative:

— alle voci di prezzo che concorrono a formare l’importo posto a base digara;

— agli altri elementi di valutazione dell’offerta, in caso di aggiudicazionecon il criterio dell’offerta economicamente più vantaggiosa.

L’art. del Codice, elenca, a titolo esemplificativo, le possibili giustifi-cazioni che possono essere fornite, tra le quali:

— l’economia del processo di costruzione;— le soluzioni tecniche adottate;

Laura Sora

— le condizioni eccezionalmente favorevoli di cui dispone l’offerente pereseguire i lavori;

— l’originalità del progetto o dei lavori;— l’eventualità che l’offerente ottenga un aiuto di Stato.

All’esito del procedimento di verifica l’ente appaltante dichiara le even-tuali esclusioni di ciascuna offerta che risulti, nel suo complesso, inaffidabilee procede all’aggiudicazione in favore della migliore offerta non anomala.Il procedimento di verifica delle offerte anomale deve rispettare una precisatempistica, prevista dall’art. del Codice.

Il prezzo da porre a base di gara o in base al quale valutare la conve-nienza dell’aggiudicazione o sindacare l’anomalia dell’offerta deve essereparametrato al miglior prezzo di mercato ove rilevabile. A tal fine, il Codiceprevede che si possano prendere in considerazione i costi standardizzatielaborati dall’Osservatorio dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi eforniture, gli elenchi dei prezzi del Genio civile, listini e prezziari in usonel luogo di esecuzione del contratto, eventuali rilevazioni statistiche e ognialtro elemento di conoscenza.

. L’esecuzione del contratto

L’esecutore del contratto è obbligato a costituire una garanzia fideiussoria –bancaria, assicurativa o rilasciata da intermediari finanziari autorizzati – del per cento dell’importo contrattuale, per assicurare l’esatto adempimentoed il risarcimento da eventuali danni derivanti da una mancata, parziale oinadeguata esecuzione del lavoro.

In caso di ribasso d’asta superiore al per cento, la garanzia fideiussoriaè aumentata di tanti punti percentuali quanti sono quelli eccedenti il per cento, mentre, se il ribasso è superiore al per cento, l’aumento è didue punti percentuali per ogni punto di ribasso superiore al per cento.L’importo della garanzia è ridotto del cinquanta per cento per gli operatorieconomici in possesso della certificazione di qualità.

Anche tale garanzia deve prevedere:


a) la rinuncia al beneficio della preventiva escussione del debitore principa-le;

b) la rinuncia all’eccezione di limitazione dell’operatività della garanzia altermine della obbligazione garantita;

c) l’operatività entro quindici giorni, a semplice richiesta scritta dellastazione appaltante.

La garanzia fideiussoria è progressivamente svincolata a misura dell’a-vanzamento dell’esecuzione, nel limite massimo del per cento dell’ini-ziale importo garantito e cessa di avere effetto alla data di emissione delcertificato di collaudo provvisorio.

La mancata costituzione della garanzia determina la decadenza dell’af-fidamento e l’acquisizione della cauzione provvisoria da parte dell’enteappaltante, che aggiudica l’appalto o la concessione al concorrente chesegue nella graduatoria.

L’esecutore dei lavori è tenuto, inoltre, a stipulare una polizza assicu-rativa a copertura dei rischi di esecuzione determinati da qualsiasi causa,ad eccezione di quelli dovuti ad errori di progettazione, insufficiente pro-gettazione, azioni di terzi o cause di forza maggiore. La polizza deveprevedere anche una garanzia di responsabilità civile per danni provocati aterzi dall’attività di cantiere fino alla data dell’emissione del certificato dicollaudo provvisorio o di regolare esecuzione. Tuttavia con l’emissionedi detto certificato non cessano le garanzie da prestare, posto che per leopere di maggiore rilevanza è previsto che l’esecutore stipuli una polizzaindennitaria e una polizza per responsabilità civile, entrambe decennali,a copertura dei rischi di rovina dell’opera, totale o parziale, e di quelliderivanti da gravi difetti costruttivi.

L’esecuzione del contratto avviene sotto la diretta responsabilità e vi-gilanza di un responsabile del procedimento, nominato dalle amministra-zioni aggiudicatrici nell’ambito del proprio organico. Il responsabile delprocedimento ha il compito di creare le condizioni affinché la realizzazio-ne dell’intervento si compia in modo unitario in relazione ai tempi e aicosti preventivati, alla qualità richiesta, alla manutenzione programmata,alla sicurezza e alla salute dei lavoratori ed in conformità a qualsiasi altradisposizione di legge in materia.

Ai fini dell’esecuzione dei lavori pubblici affidati in appalto è obbligatoria

Laura Sora

la nomina di un direttore dei lavori e di eventuali assistenti. Tale figura, chedeve garantire che i lavori siano eseguiti a regola d’arte ed in conformitàdel progetto e del contratto, ha il coordinamento dell’ufficio di direzioneed interloquisce, in via esclusiva, con l’esecutore per tutti gli aspetti tecnicied economici del contratto, con specifiche responsabilità in merito ancheall’accettazione dei materiali.

Il direttore dei lavori può essere nominato all’esterno dell’ente appal-tante in caso di carenza in organico di personale tecnico, di difficoltà dirispettare i tempi della programmazione dei lavori o di svolgere le funzionidi istituto, di lavori di particolare complessità o di rilevanza architettonicaed ambientale, di necessità di predisporre progetti integrali che richiedonol’apporto di una pluralità di competenze. In tali casi, l’incarico di direttoredei lavori può essere affidato, nell’ordine:

a) ad altre amministrazioni pubbliche, attraverso apposite intese o conven-zioni;

b) al progettista esterno;c) ad altri soggetti scelti secondo le procedure del Codice per l’affidamento

degli incarichi di progettazione.

Nell’esecuzione del contratto è prevista la possibilità del subappalto,che, tuttavia, deve essere autorizzato dall’ente appaltante entro un terminecerto, decorso il quale l’autorizzazione si intende concessa.

A tal fine, la stazione appaltante deve indicare nel progetto e nel bandodi gara la categoria di lavori prevalente con il relativo importo, nonché leulteriori categorie, relative a tutte le altre lavorazioni previste in progetto,anch’esse con il relativo importo. Tutte le lavorazioni sono subappaltabilio affidabili in cottimo. Per quanto riguarda la categoria prevalente, il re-golamento attuativo definisce la quota parte subappaltabile, in misura nonsuperiore al trenta per cento.

L’affidamento in subappalto o in cottimo è sottoposto alle seguenticondizioni:

a) che i concorrenti all’atto dell’offerta o l’affidatario, nel caso di varianti incorso di esecuzione, all’atto dell’affidamento, abbiano indicato i lavori ole parti di opere che intendono subappaltare o concedere in cottimo;


b) che l’affidatario provveda al deposito del contratto di subappalto pressol’ente appaltante almeno venti giorni prima della data di effettivo iniziodell’esecuzione delle relative prestazioni;

c) che l’affidatario trasmetta altresì la certificazione attestante il possesso daparte del subappaltatore dei requisiti di qualificazione prescritti in rela-zione alla prestazione subappaltata e la dichiarazione del subappaltatoreattestante il possesso dei requisiti generali di cui all’articolo ;

d) che non sussista, nei confronti dell’affidatario del subappalto o del cotti-mo, alcuno dei divieti previsti dall’articolo della legge maggio ,n. , e successive modificazioni.

La stazione appaltante non si estranea dal rapporto tra l’affidatario edil terzo cottimista o subappaltatore, poiché o provvederà a corrisponderedirettamente al subappaltatore o al cottimista l’importo dovuto per le presta-zioni dagli stessi eseguite o, in alternativa, verificherà il regolare pagamentodel subappaltatore.

L’opera o il lavoro devono essere realizzati secondo le prescrizioni delprogetto esecutivo. Le varianti in corso d’opera sono infatti ammesse neisoli casi tassativamente previsti dal Codice. L’accertamento delle cause checonsentono di ricorrere ad una perizia di variante è rimesso al responsabiledel procedimento che vi provvede con un’apposita relazione redatta a se-guito di approfondito esame dei fatti. Le varianti sono ritenute ammissibilise sono motivate:

— da esigenze derivanti da sopravvenute disposizioni legislative e regola-mentari, che se non rispettate comporterebbero l’illeggittimità dell’ope-ra;

— da cause impreviste e imprevedibili al momento della progettazione, lacui ricorrenza deve essere accertata in modo rigoroso;

— dall’intervenuta possibilità di utilizzare materiali, componenti e tec-nologie non esistenti al momento della progettazione che possonodeterminare, senza aumento di costo, significativi miglioramenti nellaqualità dell’opera o di sue parti e sempre che non alterino l’impostazioneprogettuale;

Laura Sora

— dalla presenza di eventi inerenti alla natura e alla specificità dei benisui quali si interviene verificatisi in corso d’opera, o di rinvenimentiimprevisti o non prevedibili nella fase progettuale;

— dal manifestarsi di difficoltà di esecuzione derivanti da cause geologiche,idriche o simili che rendano notevolmente più onerosa la prestazionedell’appaltatore;

— dal manifestarsi di errori od omissioni del progetto esecutivo che pregiu-dicano, in tutto o in parte, la realizzazione o l’utilizzazione dell’opera;in tali casi, se l’importo della variante supera il quinto dell’importo ori-ginario del contratto, il soggetto aggiudicatore procede alla risoluzionedel contratto ed indice una nuova gara alla quale è invitato l’affidatarioiniziale.

In ogni caso, sono sempre ammessi gli interventi disposti dal direttoredei lavori per risolvere aspetti di dettaglio, che non comportino un au-mento dell’importo contrattuale. Inoltre, sono ammissibili le varianti, inaumento o in diminuzione, predisposte nell’esclusivo interesse dell’ammi-nistrazione e finalizzate al miglioramento dell’opera e alla sua funzionalità,che non comportino modifiche sostanziali e che siano motivate da obiettiveesigenze derivanti da circostanze sopravvenute e imprevedibili al momentodella stipula del contratto. L’importo di tali varianti, in aumento, non puòsuperare il per cento dell’importo contrattuale e deve comunque trovarecopertura nella somma stanziata per l’esecuzione dell’opera al netto del per cento dei ribassi d’asta conseguiti.

Il collaudo costituisce il momento finale dell’esecuzione di un contratto,con il quale l’ente appaltante verifica la conformità dell’opera alle pattuizionicontrattuali ed alle regole tecniche e la regolarità dei dati di contabilità finale.Esso deve avvenire entro il termine stabilito dal regolamento e comunquenon oltre sei mesi dall’ultimazione dei lavori. Tale termine può essereelevato ad un anno per le opere particolarmente complesse. Il certificatodi collaudo ha carattere provvisorio e assume carattere definitivo decorsidue anni dalla sua emissione. Infatti, decorso tale termine, il collaudo siintende tacitamente approvato anche se entro due mesi dalla scadenza delmedesimo termine non sia stato emesso l’atto formale di approvazione.

L’incarico di collaudo è conferito dalla stazione appaltante a propri dipen-denti o a dipendenti di amministrazioni aggiudicatrici, con una specifica


qualificazione in riferimento all’oggetto del contratto, alla complessità eall’importo delle prestazioni, sulla base di criteri da fissare preventivamente,nel rispetto dei principi di rotazione e trasparenza; solo nell’ipotesi di caren-za di organico all’interno della stazione appaltante di soggetti in possessodei necessari requisiti, accertata e certificata dal responsabile del procedi-mento, ovvero di difficoltà a ricorrere a dipendenti di amministrazioniaggiudicatrici con competenze specifiche in materia, la stazione appaltanteaffida l’incarico di collaudatore ovvero di presidente o componente dellacommissione collaudatrice a soggetti esterni scelti secondo le procedure econ le modalità previste dall’articolo del Codice.

Il collaudo è svolto da uno o più tecnici (fino a tre) di elevata e specificaqualificazione con riferimento al tipo di lavori, alla loro complessità eall’importo degli stessi. Un solo componente della commissione di collaudopuò essere un funzionario amministrativo che abbia prestato servizio peralmeno cinque anni in uffici pubblici.

In caso di lavori di particolare complessità e quando la direzione dei lavo-ri è affidata al progettista esterno o ad altri soggetti, secondo le procedurepreviste dal Codice, è obbligatorio il collaudo in corso d’opera.

Nei contratti per lavori pubblici non è ammessa la revisione prezzi.Tuttavia, al fine di far fronte alle conseguenze per gli appaltatori di imprevistiaumenti del costo dei materiali, sono previsti gli strumenti del “prezzochiuso” e delle “compensazioni”. Il primo presuppone una differenza trail tasso di inflazione reale e quello programmato nell’anno precedentesuperiore al due per cento e consente di aumentare, di una data percentualefissata con decreto ministeriale, il prezzo dei lavori al netto del ribasso d’asta.Le compensazioni possono essere applicate qualora il prezzo di singolimateriali da costruzione, per effetto di circostanze eccezionali, subiscavariazioni in aumento o in diminuzione, superiori al per cento rispetto alprezzo rilevato dal Ministero delle infrastrutture e dei trasporti nell’anno dipresentazione dell’offerta. I prezzari delle stazioni appaltanti devono essereaggiornati annualmente, con particolare riferimento alle voci di elencocorrelate a quei prodotti destinati alle costruzioni, che siano stati soggetti asignificative variazioni di prezzo legate a particolari condizioni di mercato.L’ente appaltante ha sempre il diritto di recedere dal contratto previo ilpagamento dei lavori eseguiti e del valore dei materiali utili esistenti incantiere, oltre al decimo dell’importo dei lavori non eseguiti.

Laura Sora

Note

Per “concessioni di lavori pubblici” si intendono i contratti a titolo oneroso, conclusi periscritto, aventi ad oggetto l’esecuzione, ovvero la progettazione esecutiva e l’esecuzione, ovvero laprogettazione definitiva, la progettazione esecutiva e l’esecuzione di lavori pubblici o di pubblicautilità, e di lavori ad essi strutturalmente e direttamente collegati, nonché la loro gestione funzionaleed economica. Le concessioni presentano le stesse caratteristiche di un appalto pubblico di lavori, adeccezione del fatto che il corrispettivo dei lavori consiste unicamente nel diritto di gestire l’opera oin tale diritto accompagnato da un prezzo.

Trattandosi di regolamento comunitario, lo stesso è immediatamente applicabile nei singoliStati membri, senza che vi sia necessità di un formale recepimento da parte degli Stati stessi.

Tale decreto è emanato su proposta del Ministro per le politiche comunitarie di concerto con ilMinistro delle infrastrutture e dei trasporti e con il Ministro dell’economia e delle finanze.

Per “Commissione” si intende la Commissione della Comunità europea. Occorre considerare che la nozione comunitaria di impresa ha una portata molto ampia,

comprendendo qualsiasi entità – sia persona fisica, sia persona giuridica – che svolga un’attivitàeconomicamente rilevante a prescindere dalla sua natura industriale, commerciale, di prestazione diservizi, di sfruttamento di un’opera dell’ingegno o di esercizio di una professione liberale.

Il “gruppo europeo di interesse economico” (GEIE) è un contratto associativo che consente diraggruppare soggetti che appartengano ad almeno due Stati comunitari differenti assoggettato allenorme previste per i raggruppamenti temporanei e per i consorzi.

Con il termine “operatore economico” si intende l’imprenditore, il fornitore ed il prestatore diservizi o un raggruppamento o consorzio di essi.

Con il termine “stazione appaltante” si intendono le amministrazioni aggiudicatrici e gli altrisoggetti individuati dall’art. del Codice. Nel prosieguo della trattazione il termine ente appaltantee stazione appaltante saranno utilizzati indifferentemente.

Determinazione n. / dell’Autorità per la vigilanza sui contratti pubblici di lavori, servizi eforniture.

L’esclusione e il divieto in ogni caso non operano quando il reato è stato depenalizzato ovveroquando è intervenuta la riabilitazione ovvero quando il reato è stato dichiarato estinto dopo lacondanna ovvero in caso di revoca della condanna medesima (art. d.lgs. /, come modificatodall’art. , comma , lett. b del d.l. maggio , n. , convertito con modificazioni dalla l. luglio, n. ).

L’esclusione ha durata di un anno decorrente dall’accertamento definitivo della violazione eva comunque disposta se la violazione non è stata rimossa (art. d.lgs. /, come modificatodall’art. , comma , lett. b del d.l. maggio , n. , convertito con modificazioni dalla l. luglio, n. ).

L’Osservatorio dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture opera nell’ambitodell’Autorità per la vigilanza sui contratti pubblici di lavori, servizi e forniture. Esso svolge un’impor-tante funzione di documentazione e raccolta dati sull’attività contrattuale pubblica. La composizionee le relative competenze sono disciplinate dall’art. del Codice.

Si intendono gravi le violazioni che comportano un omesso pagamento di imposte e tasse perun importo superiore all’importo di cui all’articolo –bis, commi e –bis, del d.p.r. settembre

Note

, n. Si intendono gravi le violazioni ostative al rilascio del documento unico di regolarità con-

tributiva di cui all’articolo , comma , del decreto–legge settembre , n. , convertito,con modificazioni, dalla legge novembre , n. (art. , comma , d.lgs. /, comemodificato dall’art. , comma , lett. b del d.l. maggio , n. , convertito con modificazionidalla l. luglio , n. ).

Tale decreto legge è stato convertito, con modificazioni, dalla legge gennaio , n. . Se si tratta di un cittadino di altro Stato membro non residente in Italia, può essergli richiesto

di provare la sua iscrizione, secondo le modalità vigenti nello Stato di residenza, in uno dei registriprofessionali o commerciali di cui agli allegati XI A del Codice, mediante dichiarazione giurata osecondo le modalità vigenti nello Stato membro nel quale è stabilito.

Le SOA, pur essendo organismi di diritto privato, nello svolgimento dell’attività di attestazioneassolvono a funzioni di natura pubblicistica e, in caso di rilascio di false attestazioni, si applicano gliartt. e c.p. che puniscono, rispettivamente, la falsità materiale ed ideologica commessa dalpubblico ufficiale in atti pubblici.

Tale facoltà è, inoltre, consentita per i contratti di appalto di sola esecuzione di importo inferioread euro ..

Tale individuazione avviene sulla base di informazioni riguardanti le caratteristiche di quali-ficazione economico – finanziaria e tecnico – organizzativa desunte dal mercato, nel rispetto deiprincipi di trasparenza, concorrenza, rotazione.

Secondo l’art. del Codice, un appalto può definirsi particolarmente complesso quando lastazione appaltante non è oggettivamente in grado di definire i mezzi tecnici adatti a soddisfare lesue necessità o i suoi obiettivi o di specificare l’impostazione giuridica o finanziaria di un progetto.

Le stazioni appaltanti italiane scelgono la lingua italiana, fatte salve le norme vigenti nellaProvincia autonoma di Bolzano in materia di bilinguismo.

Nelle procedure aperte, il termine per la ricezione delle offerte non può essere inferiore acinquantadue giorni decorrenti dalla data di trasmissione del bando di gara, mentre nelle procedureristrette, nelle procedure negoziate con pubblicazione di un bando di gara e nel dialogo competitivo,il termine per la ricezione delle domande di partecipazione non può essere inferiore a trentasettegiorni decorrenti dalla data di trasmissione del bando di gara. Il termine per la ricezione delle offerte,nelle procedure ristrette, non può essere inferiore a quaranta giorni dalla data di invio dell’invito apresentare le offerte; nelle procedure negoziate, con o senza bando, e nel dialogo competitivo nonpuò essere inferiore a venti giorni dalla data di invio dell’invito. Quando il contratto ha per oggettoanche la progettazione esecutiva, il termine per la ricezione delle offerte non può essere inferiore asessanta giorni dalla data di trasmissione del bando di gara o di invio dell’invito; quando il contrattoha per oggetto anche la progettazione definitiva, il termine per la ricezione delle offerte non puòessere inferiore a ottanta giorni con le medesime decorrenze.

Tale disposizione consente al fideiussore di limitare la durata della fideiussione allo stessotermine dell’obbligazione principale.

Il peso relativo dei criteri può essere espresso anche mediante una soglia, pari ad un valorenumerico determinato, in cui lo scarto tra il punteggio della soglia e quello massimo relativoall’elemento cui si riferisce la soglia deve essere appropriato. Quando la ponderazione è oggettiva-mente impossibile si può indicare nel bando di gara e nel capitolato d’oneri l’ordine decrescente diimportanza dei criteri.

Il parametro di riferimento, ai fini della verifica dell’anomalia, è dato dal ribasso. Pertanto,qualora l’offerta sia presentata, secondo il bando di gara, in termini di prezzo complessivo dellaprestazione, ai fini dell’accertamento dell’anomalia è necessario trasformare le offerte dei prezzi

Laura Sora

in ribassi percentuali rispetto al prezzo posto a base di gara o comunque richiedere che il prezzoofferto sia trasformato in ribasso (cfr. Determinazione dell’Autorità per la vigilanza n. dell’ luglio).

In tal caso, spetta all’offerente dimostrare che l’aiuto in questione è stato concesso nel rispettodella normativa in materia.

La stazione appaltante, se lo ritiene opportuno, può istituire una commissione per esaminarele giustificazioni prodotte.

In tali casi la responsabilità ricadrà sul progettista che deve essere munito di apposita garanziaassicurativa.

Il relativo ammontare è stabilito con decreto ministeriale. Attualmente, il decreto ministerialedel // fissa nel controvalore in euro di milioni di d.s.p. il valore soglia oltre il quale sidetermina l’obbligo in questione.

Ai fini dell’art. del Codice è considerato subappalto “qualsiasi contratto avente ad oggettoattività ovunque espletate che richiedono l’impiego di manodopera, quali le forniture con posain opera e i noli a caldo, se singolarmente di importo superiore al per cento dell’importo delleprestazioni affidate o di importo superiore a . euro e qualora l’incidenza del costo dellamanodopera e del personale sia superiore al per cento dell’importo del contratto da affidare.” È,inoltre, stabilito che il subappaltatore non possa subappaltare a sua volta le prestazioni salvo che perla fornitura con posa in opera di impianti e di strutture speciali da individuare con il regolamento; intali casi il fornitore o subappaltatore, per la posa in opera o il montaggio, può avvalersi di imprese dipropria fiducia per le quali non sussistano cause di esclusione, comunicando alla stazione appaltante,per tutti i sub–contratti stipulati per l’esecuzione dell’appalto, il nome del sub–contraente, l’importodel contratto, l’oggetto del lavoro, servizio o fornitura affidati.

La legge maggio , n. contiene “Disposizioni contro le organizzazioni criminali ditipo mafioso, anche straniere”.

Infatti, qualora non sia previsto il pagamento diretto delle prestazioni da parte della stazioneappaltante, è stabilito che gli affidatari trasmettano, entro venti giorni dalla data di ciascun pagamentoeffettuato nei loro confronti, copia delle fatture quietanzate relative ai pagamenti da essi corrispostial subappaltatore o cottimista, con l’indicazione delle ritenute di garanzia effettuate. È prevista, incaso di inadempimento da parte dell’affidatario, la sospensione dei successivi pagamenti.

Tali interventi devono tuttavia essere contenuti entro un importo non superiore al per centoper i lavori di recupero, ristrutturazione, manutenzione e restauro e al per cento per tutti gli altrilavori.

Si precisa che a seconda dell’importo dei lavori, il certificato di collaudo è o può essere sostituitoda quello di regolare esecuzione, che deve essere emesso non oltre tre mesi dalla data di ultimazionedei lavori:

— fino all’importo di . euro il certificato di collaudo è sostituito da quello di regolareesecuzione;

— oltre tale importo e fino a un milione di euro, è prevista la facoltà di sostituire il certificato dicollaudo con quello di regolare esecuzione.

Il collaudatore o i componenti della commissione di collaudo non possono appartenere allamagistratura ordinaria, amministrativa e contabile e non possono fare parte di organismi cheabbiano funzioni di vigilanza, di controllo o giurisdizionali. Essi non devono avere svolto alcunafunzione nelle attività autorizzative, di controllo, di progettazione, di direzione, di vigilanza e di

Note

esecuzione dei lavori oggetto di collaudo e non devono avere avuto, nell’ultimo triennio, rapporti dilavoro o di consulenza con il soggetto che ha eseguito i lavori.

Il collaudo in corso d’opera è altresì previsto nel caso di affidamento dei lavori in concessione enegli altri casi individuati nel regolamento.

Laura Sora


. Il sistema degli acquisti centralizzati nellapubblica amministrazione

A D T

: . La centrale di committenza nazionale: la Consip, – . Il Program-ma di razionalizzazione degli acquisti della Pubblica Amministrazione, – . Il contesto normativo di riferimento, – . I principali strumenti delProgramma di razionalizzazione degli acquisti della PA: le Convenzioni ed ilMercato Elettronico della Pubblica Amministrazione, – . Il d.p.r. n. del aprile ha introdotto la disciplina per lo svolgimento delle procedure te-lematiche di acquisto. , – . Gli acquisti verdi: Il Green Public Procurement(GPP), .

. La centrale di committenza nazionale: la Consip

Consip è una società per azioni creata nel dal Ministero del Tesoro(oggi Ministero dell’Economia e delle Finanze, MEF), che ne è azionistaunico.

La sua “missione” è quella di fornire servizi di consulenza e di assi-stenza progettuale, organizzativa e tecnologica per l’innovazione del Mini-stero dell’Economia e delle Finanze e delle altre strutture della PubblicaAmministrazione.

La “visione” aziendale, “al fianco della Pubblica Amministrazione checambia”, racchiude l’essenza del compito svolto dall’Azienda: Consip è unpartner al servizio della Pubblica Amministrazione italiana e la accompagnanel suo cammino verso la modernizzazione, contribuendo a migliorare ilrapporto tra PA, cittadini ed Imprese.

Andrea Di Tommaso

Il Codice degli Contratti Pubblici presenta e disciplina, tra gli istitutiinnovativi, la Centrale di Committenza, agli art. commi e .

In particolare si definisce tale, un’Amministrazione aggiudicatrice che:

a) acquista forniture e/o servizi destinati ad Amministrazioni aggiudicatrici;b) aggiudica appalti pubblici o conclude accordi quadro di lavori, forniture

o servizi destinati ad Amministrazioni aggiudicatrici.

Le Amministrazioni possono acquisire lavori, servizi e forniture facendoricorso a centrali di committenza, anche associandosi o consorziandosi

Le stazioni appaltanti e gli Enti aggiudicatori possono acquisire lavori,servizi e forniture facendo ricorso a centrali di committenza, anche asso-ciandosi o consorziandosi. Resta comunque ferma la normativa vigenterelativa alla Consip (art. ).

Fatta questa debita premessa, le aree di attività di Consip si esplicanoattraverso due linee di azioni:

a) da un lato la gestione e lo sviluppo dei “servizi informatici per il MEF(area Economia e Corte dei conti), attraverso un’attività di consulenzatecnica, organizzativa e progettuale, che investe i sistemi informativi delMinistero e le attività in materia finanziaria e contabile (l’ottimizzazionedei processi, l’introduzione di tecnologie più moderne nella gestione,la razionalizzazione e il coordinamento della spesa per l’InformationTechnology);

b) dall’altro la realizzazione del “Programma per la razionalizzazione degliacquisti nella P.A.,” che si basa sull’utilizzo di tecnologie informatichee di modalità innovative per gli acquisti delle Amministrazioni (Con-venzioni per l’acquisto di beni e servizi, le Gare Telematiche, il Merca-to Elettronico della Pubblica Amministrazione – MEPA – e i progettispeciali e di consulenza specifica alle Amministrazioni).

Il sistema degli acquisti centralizzati nella pubblica amministrazione

. Il Programma di razionalizzazione degli acquisti della Pubblica Am-ministrazione

Nel il Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF) ha avviato ilProgramma di Razionalizzazione degli Acquisti per beni e servizi per laPubblica Amministrazione.

Il Programma si basa su modelli innovativi di gestione degli acquistifinalizzati a razionalizzare la spesa ed a semplificare i processi di procu-rement pubblico, nel rispetto dei principi di trasparenza e concorrenza. IlProgramma si inserisce nel più ampio “Piano di azione per l’e-Government,che ha l’obiettivo di realizzare il “processo di innovazione tecnologica e diprogressiva digitalizzazione all’interno delle Pubbliche Amministrazioni”,all’insegna dell’efficienza operativa e della trasparenza procedurale.

Le premesse normative del Programma sono contenute nella “LeggeFinanziaria (Legge n. /), in particolare nell’art. , che attribuisceal Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF) la funzione di stipulareConvenzioni Quadro in base alle quali le Imprese fornitrici prescelte siimpegnano ad accettare ordini di fornitura da parte delle AmministrazioniPubbliche a condizioni e prezzi stabiliti, con massimali di spesa predeter-minati. Il Dipartimento dell’Amministrazione Generale del Personale edei Servizi del Tesoro (DAG), attraverso l’Ufficio per la razionalizzazionedegli acquisti nella P.A., indirizza le strategie, definisce le linee guida delProgramma e svolge funzioni di coordinamento, impulso e promozionedei singoli progetti attuativi.

Con il d.m. febbraio il MEF ha affidato alla Consip la realizzazio-ne operativa del Programma che prevedeva la stipula delle Convenzioni,l’assistenza alle Pubbliche Amministrazioni nella rilevazione dei fabbiso-gni, la realizzazione di strumenti di monitoraggio dei consumi e dellaspesa, l’attività di comunicazione e di supporto ad esigenze specifiche delleAmministrazioni.

Con il d.p.r. / sono stati disciplinati ulteriori strumenti innovativiper “l’approvvigionamento di beni e servizi on line” che possono essereutilizzati in alternativa o a supporto dei tradizionali sistemi di scelta delcontraente:

a) le Gare Telematiche;

Andrea Di Tommaso

b) il Mercato Elettronico (MEPA), quale strumento che ha lo scopo di sup-portare gli acquisti di importo inferiore alla soglia di rilievo comunitarioe di promuovere la partecipazione delle piccole e medie Imprese localial Programma.

La “Legge Finanziaria ” rafforza il ruolo del Programma. “Le Am-ministrazioni Statali Centrali e periferiche”, ad esclusione degli istituti escuole di ogni ordine e grado, delle istituzioni educative ed universitarie,sono tenute ad approvvigionarsi tramite il sistema delle Convenzioni Qua-dro su tipologie di beni e servizi individuati annualmente tramite decretoministeriale.

Le restanti Amministrazioni sono comunque “tenute ad utilizzare iparametri di prezzo-qualità” come limiti massimi per la stipula dei contratti.Inoltre, per la prima volta dall’avvio del Programma, le stesse Amministra-zioni sono tenute anche all’utilizzo del Mercato Elettronico per gli acquistidi beni e servizi al di sotto della soglia di rilievo comunitario.

. Il contesto normativo di riferimento

Il Codice dei Contratti Pubblici (d.lgs. // n. ) è entrato in vigoreil luglio e si applica ai bandi pubblicati successivamente alla dettadata o alle procedure e ai contratti in cui al luglio non siano ancora statiinviati gli inviti a presentare le offerte.

L’entrata in vigore di alcuni istituti è stata rinviata dapprima al febbraio (l. /, di conversione del d.l. /) e successivamente al agosto (d.lgs. /):

— centrali di committenza;— dialogo competitivo;— accordi quadro.

Il Codice si ispira ai principi di:

— riorganizzazione e unificazione della normativa


— modernizzazione: utilizzo strumenti telematici— flessibilità dell’azione amministrativa— semplificazione delle procedure di affidamento

È di recente emanazione il “d.p.r. ottobre n. Regolamentodi esecuzione ed attuazione del decreto legislativo aprile , n. ”,recante «Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniturein attuazione delle direttive //CE e //CE», pubblicato nellaGazzetta Ufficiale il dicembre , n. , S.O. Il quadro normativo diriferimento all’interno del quale si inseriscono le azioni del Programmadi razionalizzazione degli acquisti delle Pubbliche Amministrazioni sonoriassunte di seguito.

Legge Finanziaria l. / del

— L’art. definisce gli ambiti del “Programma per la Razionalizzazionedegli Acquisti” per beni e servizi.

— Il MEF stipula, a seguito di una gara, “Convenzioni Quadro” a cui le P.A.centrali e periferiche dello Stato hanno l’obbligo di aderire, mentre tutte le altreP.A. hanno la facoltà di aderirvi ovvero l’obbligo di utilizzarne i parametri diqualità e prezzo per l’acquisto di beni comparabili.

— Il MEF conferisce alla Consip l’incarico di “stipulare Convenzioni”e Contratti Quadro per l’acquisto di beni e servizi per conto delleAmministrazioni dello Stato (d.m. //)


a) Si amplia l’ambito di intervento del Programma di Razionalizzazionedegli Acquisti.

b) Viene attribuito al MEF il compito di “promuovere aggregazioni dienti” elaborando strategie comuni di acquisto e l’eventuale stipula diConvenzioni valide su parte del territorio nazionale (art. co. ).

Andrea Di Tommaso


a) L’art. ribadisce “l’obbligo per gli enti locali” di utilizzare i parame-tri prezzo-qualità delle Convenzioni per gli acquisti autonomi di benicomparabili.

b) L’art. prevede “l’obbligo per gli enti pubblici e privati interamentepartecipati dallo Stato” di aderire al sistema delle Convenzioni.

Legge Finanziaria l. / del L’art. stabilisce che:

a) e P.A. hanno l’obbligo, per l’acquisto di beni e servizi caratterizzati da altaqualità dei servizi e bassa intensità di lavoro, di utilizzare le ConvenzioniConsip.

b) i contratti stipulati in violazione di tale obbligo “sono nulli” e la stipuladegli stessi è causa di responsabilità amministrativa.

c) le P.A., esclusi gli uffici centrali di quelle statali, possono non utilizzare leConvenzioni Consip qualora il valore dei contratti sia uguale o inferiorea quello delle Convenzioni.


a) abroga il riferimento ai servizi caratterizzati da alta qualità dei servizi ebassa intensità di lavoro, introducendo il concetto di “servizi a rilevanzanazionale” e la possibilità per Consip di fornire, attraverso articolazioniterritoriali, supporto e consulenza per le esigenze di approvvigionamen-to di beni e servizi da parte di enti locali assicurando partecipazioneanche alle PMI locali nel rispetto dei principi di concorrenza.

b) Il d.l. /, convertito in l. /, elimina il riferimento ai servizi arilevanza nazionale e stabilisce che le PA possono ricorrere alle Conven-zioni Consip, ovvero ne utilizzano i parametri di prezzo-qualità, comelimiti massimi, per l’acquisto di beni e servizi comparabili con quellioggetto di Convenzionamento.

c) Il DPCM nov , n. conferma la “centralità dei principi di concor-renza, trasparenza e pubblicità” delle iniziative e prevede che la Consip


predisponga appositi formulari per rilevare i fabbisogni qualitativi equantitativi della P.A.


a) comma : se nel II bimestre l’andamento della spesa per beni eservizi è tale da pregiudicare il patto di stabilità, le P.A., ad eccezionedelle Regioni, Province Autonome, EE. LL. e Enti del SSN, hannol’obbligo di aderire alle Convenzioni Consip o di acquistare con unariduzione del % rispetto ai parametri delle Convenzioni Consip.

b) comma : le aggregazioni di EE. LL. (promosse anche ai sensi dell’art. finanziaria ) assumono le funzioni di centrali di committenzaoperando valutazioni in ordine alla utilizzabilità delle Convenzioni odegli acquisti effettuati ai fini del rispetto dei parametri di qualità-prezzodi cui all’art. l. /.

c) comma : per l’armonizzazione dei sistemi, gli EELL e decentrati dispesa possono avvalersi della consulenza e del supporto della Consip.,anche nelle sue articolazioni territoriali.


a) comma . Sono individuati dal MEF entro il mese di gennaio di ognianno le tipologie di beni e servizi per le quali tutte le Amministrazionistatali centrali e periferiche sono tenute ad approvvigionarsi utilizzandole Convenzioni Quadro.

b) comma . Dal luglio , le Amministrazioni statali centrali e peri-feriche, per gli acquisti di beni e servizi al di sotto della soglia di rilievocomunitario, sono tenute a far ricorso al Mercato Elettronico della P.A.

c) comma . Le transazioni compiute dalle Amministrazioni statali cen-trali e periferiche avvengono — per le Convenzioni che hanno attivo ilnegozio Elettronico — attraverso la rete telematica

d) Commi e . Le Regioni possono costituire centrali di acquistoanche unitamente ad altre Regioni, che operano quali centrali di com-mittenza: dette centrali possono stipulare, per gli ambiti territoriali dipropria competenza, le Convenzioni di cui all’articolo comma , l./.

Andrea Di Tommaso

e) comma . Le centrali regionali e la Consip costituiscono un “sistemaa rete”, perseguendo l’armonizzazione dei piani di razionalizzazionedella spesa.

f ) comma . È abrogato l’art. della legge dicembre , n. chepromuoveva aggregazioni di enti decentrati di spesa per l’elaborazionedi strategie comuni di acquisto e la stipula di Convenzioni valide suparte del territorio nazionale


a) Comma : Le Amministrazioni statali centrali e periferiche, ad esclusionedegli istituti scolastici e delle istituzioni educative ed universitarie, in-viano entro il febbraio per l’anno ed entro il dicembre pergli anni successivi, al MEF un prospetto contenente i dati relativi allaprevisione annuale dei propri fabbisogni di beni e servizi

b) Comma : Consip per conto del MEF individua sulla base delle infor-mazioni fornite e dei dati degli acquisti delle Amministrazioni, tramiteil Sistema di contabilità gestionale, “indicatori di spesa sostenibile per ilsoddisfacimento dei fabbisogni” collegati funzionalmente alle attività dasvolgere

c) Comma : Gli indicatori di spesa devono essere messi a disposizionedelle Amministrazioni anche attraverso la pubblicazione sul portaleAcquisti in rete.

d) Comma : In relazione ai parametri di prezzo-qualità di cui al comma dell’articolo L. /, il MEF, attraverso Consip, entro il aprile, predispone e mette a disposizione delle Amministrazioni Pub-bliche gli strumenti di supporto per la valutazione della comparabilitàdel bene e del servizio e per l’utilizzo dei detti parametri, anche conindicazione di una misura minima e massima degli stessi.

e) Comma : i soggetti aggiudicatori di cui all’articolo comma , delcodice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, possonoricorrere per l’acquisto di beni e servizi alle Convenzioni stipulate daConsip

f ) Comma : Sulla base dei prospetti contenenti i dati di previsioneannuale dei fabbisogni di beni e servizi, il MEF individua entro il mesedi marzo di ogni anno, il grado di standardizzazione dei beni e dei


servizi ed il livello di aggregazione della relativa domanda, nonchéle tipologie di beni e servizi non oggetto di Convenzioni stipulate daConsip per le quali le Amministrazioni statali centrali e periferiche, adesclusione degli istituti educativi e delle istituzioni universitarie, sonotenute a ricorrere alla Consip, in qualità di stazione appaltante ai finidell’espletamento dell’appalto e dell’Accordo Quadro, anche con l’utilizzo deisistemi telematici.


a) art. comma : La società Consip conclude Accordi Quadro, ai sensidell’articolo del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi eforniture, di cui al decreto legislativo aprile , n. , e successivemodificazioni, cui le Amministrazioni Pubbliche di cui all’articolo ,comma , del decreto legislativo marzo , n. , e successivemodificazioni, e le Amministrazioni aggiudicatrici di cui all’articolo ,comma , del citato codice di cui al decreto legislativo n. del ,possono fare ricorso per l’acquisto di beni e di servizi. In alternativa, lemedesime Amministrazioni adottano, per gli acquisti di beni e servizicomparabili, parametri di qualità e di prezzo rapportati a quelli degliAccordi Quadro di cui al presente comma. Resta fermo quanto previstodall’articolo della legge dicembre , n. , e successive modifi-cazioni, dall’articolo della legge dicembre , n. , dall’articolo, commi e , della legge dicembre , n. , e dall’articolo, comma , della legge dicembre , n. .

b) art. comma : Le Convenzioni di cui all’articolo della legge dicembre , n. , e successive modificazioni, possono esserestipulate anche ai fini e in sede di aggiudicazione degli appalti basati su unAccordo Quadro concluso ai sensi del comma del presente articolo.Resta fermo quanto previsto dal comma del citato articolo dellalegge n. del , e successive modificazioni, per le Convenzionistipulate dalla società Consip.

c) art. comma : Nel contesto del sistema a rete costituito dalle centraliregionali e dalla società Consip. ai sensi dell’articolo , comma , dellalegge dicembre , n. , in sede di Conferenza permanente per irapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di

Andrea Di Tommaso

Bolzano, possono essere indicati criteri utili per l’individuazione dellecategorie merceologiche di beni e di servizi oggetto di Accordi Quadro,conclusi anche ai sensi dei commi e del presente articolo dallasocietà Consip., al fine di determinare un’elevata possibilità di inciderepositivamente e in maniera significativa sui processi di acquisto pubblici.

. I principali strumenti del Programma di razionalizzazione degliacquisti della PA: le Convenzioni ed il Mercato Elettronico dellaPubblica Amministrazione

Le Convenzioni sono contratti quadro stipulati — attraverso Consip — dalMinistero dell’Economia e delle Finanze. Stipulate a seguito di una pro-cedura di gara tradizionale o telematica, tale strumento d’acquisto mettea disposizione delle Amministrazioni beni e servizi, individuati attraver-so l’analisi delle esigenze della P.A., e offrono alle Imprese l’opportunitàdi soddisfare la domanda pubblica assicurando il rispetto dei principi diconcorrenza e trasparenza

Il sistema delle Convenzioni si basa su un “modello di funzionamento”che coinvolge diversi attori. Nell’ambito di questo modello la “Consip èun soggetto terzo rispetto alla fornitura” dei beni e dei servizi che sonooggetto della Convenzione e che riguarda direttamente le Amministrazionied il Fornitore aggiudicatario. La Consip monitora il buon andamento dellaConvenzione interagendo sia con le Amministrazioni che con i Fornitori.

È immediatamente evidente la semplificazione del processo di acquisto,tanto per le Pubbliche Amministrazioni quanto per le Imprese:

a fronte dell’analisi dei fabbisogni della PA, Consip provvedere a definiretutte le operazioni di carattere tecnico, amministrativo e procedurale al finedi giungere all’individuazione del Fornitore aggiudicatario della Conven-zione ed alla relativa stipula del contratto. Alle Amministrazioni non restaaltro che emettere l’ordinativo di fornitura, ricevere la fornitura dei beni odei servizi oggetto del contratto e provvedere alla relativa liquidazione.

Andrea Di Tommaso

. Il d.p.r. n. del aprile ha introdotto la disciplina per losvolgimento delle procedure telematiche di acquisto.

Le P.A. possono utilizzare in via alternativa o come supporto ai tradizionalisistemi di scelta del contraente:

a) le Gare Telematiche, per attuare la gestione on-line dell’intero processodi gara, per acquisti sia sopra che sotto la soglia di rilievo comunitario;

b) il Mercato Elettronico (Marketplace), soltanto per acquisti sotto sogliacomunitaria.

Il d.p.r. n. /, art. , comma , assegna al “Ministero dell’Econo-mia e delle Finanze” ed al “Dipartimento per l’Innovazione e le Tecnologie”della Presidenza del Consiglio dei Ministri il compito di predisporre, ancheattraverso proprie concessionarie, un Mercato Elettronico cui tutte le P.A.possano accedere. Il MEF ha dato incarico alla Consip S.P.A di realizzare ilMercato Elettronico della P.A.

Da un punto di vista normativo il Mercato Elettronico della PA si trovaad operare in un contesto in piena evoluzione: da un lato rimane — ancoraper poco — efficace e applicabile il d.p.r. / che lo ha istituito e chetuttora lo disciplina, dall’altro il “Codice dei contratti pubblici ha demandatoal Regolamento di esecuzione ed attuazione del decreto legislativo aprile, n. - d.p.r. -- n. - la disciplina delle procedure di acquistointeramente gestite con sistemi telematici e le regole di dettaglio per gliacquisti sottosoglia comunitaria e per le procedure in economia” (cfr art. “Mercato Elettronico”; Titolo V: Acquisizione di servizi e fornituresotto soglia e in economia; Capo II: Acquisizione di servizi e forniture ineconomia, ecc).

Da ultimo, la Legge Finanziaria ha stabilito che, per quanto con-cerne gli “impegni di spesa al di sotto della soglia comunitaria, le Ammi-nistrazioni centrali e periferiche dello Stato” (ad esclusione degli istituti edelle scuole di ogni ordine e grado, delle istituzioni educative e delle istitu-zioni universitarie) “sono tenute ad effettuare i propri acquisti attraverso ilMercato Elettronico della PA.”

Come accennavamo, il Programma si inserisce nel più ampio “Piano diazione per l’e-Government”, che ha l’obiettivo di realizzare il “processo di


innovazione tecnologica e di progressiva digitalizzazione all’interno dellePubbliche Amministrazioni:” in tale contesto riveste particolare importanzail cosiddetto e-Procurement.

Di fatto l’e-Procurement pubblico (e-proc) può essere definito come quel-l’insieme di tecnologie, procedure, operazioni e modalità organizzativeche consentono la “selezione e l’approvvigionamento di beni e servizi online, grazie alle possibilità offerte dallo sviluppo della rete Internet e delcommercio Elettronico.” L’e-proc pubblico risente, naturalmente, delladiversa impostazione delle fattispecie contrattuali legate al particolare ruo-lo che la Pubblica Amministrazione (PA) svolge all’interno del sistemaordinamentale.

I principali vantaggi derivanti da una sua implementazione, possonoessere tranquillamente individuati:

a) nella trasparenza delle procedure di acquisto, caratteristica tipica didiversi modelli di intermediazione digitale;

b) nella competitività del mercato attraverso una maggiore accessibilitàdi tutte le Imprese alle procedure di acquisto della PA. In particolare ilMarketplace è lo strumento che può facilitare le PMI ad operare nellaPA, in contesti geografici coerenti con le loro dimensioni;

c) nell’efficienza generata dalla semplificazione dei processi, dall’aggrega-zione di diversi Enti interessati al medesimo acquisto, dal riutilizzo distrumenti e competenze costruite a livello nazionale o locale. Infatti lasemplificazione dei processi deriva da una re-ingegnerizzazione degli stessiche l’introduzione di strumenti on line può comportare e dall’uso delleprocedure stesse (ad esempio la fase di abilitazione on line dei Fornitoriabbatte la possibilità di errore nei dati anagrafici);

d) nel monitoraggio diretto e costante della spesa pubblica anche con lapossibilità di tracciare e di effettuare analisi comparate tra acquisti diprodotti simili in Amministrazioni diverse;

e) nella crescita professionale degli addetti ai lavori, ottenuta sia attraversola formazione su tali strumenti innovativi, sia attraverso la possibilità didedicare il tempo liberato da routinari compiti burocratici (automatizzatidai nuovi strumenti) in attività a più alto valore aggiunto specifiche dellafunzione acquisti;

Andrea Di Tommaso

f ) nell’aumento della base potenziale dei Fornitori, che la PA si ritrovasemplicemente accedendo ad un mercato telematico;

g) nei risparmi di prezzo, derivanti dall’aumento della concorrenza traFornitori (più Fornitori e più trasparenza), dall’utilizzo di nuovi modelliorganizzativi che facilitano le economie di scala, da dinamiche psico-logiche indotte nel lato dell’offerta dalla novità degli strumenti, dallacapacità di cogliere al meglio alcune situazioni contingenti del mercato(ad esempio smaltire overstock);

h) nella dematerializzazione della documentazione e la possibilità di attuareprogetti di gestione documentale digitale.

Il Mercato Elettronico della P.A., utilizzabile solo per acquisti di importoinferiore alla soglia comunitaria, è un Mercato digitale all’interno del quale iFornitori abilitati offrono i propri beni e servizi alle Pubbliche Amministra-zioni che, tramite i loro Punti Ordinanti (PO) effettuano acquisti mediante“ordini diretti a catalogo” o tramite “richieste di offerta”.

In sostanza si tratta di un Marketplace di tipo selettivo, cioè accessibilesolo ad utenti (Amministrazioni e Fornitori) abilitati, BG (Business toGovernment) su cui è possibile effettuare acquisti diretti da catalogo (OdA)e richieste di offerta (RdO).

Il responsabile degli acquisti dell’Amministrazione (il PO, che può avva-lersi di collaboratori i cosiddetti Punti Istruttori detti “PI”) può, nel rispettodella normativa vigente e/o di specifici regolamenti interni al proprioEnte, eseguire un Ordine di Acquisto diretto (OdA) attraverso l’utilizzodel catalogo elettronico. I beni presenti in catalogo costituiscono offerteirrevocabili di vendita da parte dei Fornitori e possono essere acquistatimediante emissione on-line di OdA.

Il responsabile degli acquisti dell’Amministrazione ha, inoltre, la possi-bilità di emettere Richieste d’Offerta per i prodotti a catalogo (RdO).

È possibile inviare una richieste di offerta, a Fornitori selezionati traquelli abilitati, per prodotti con caratteristiche particolari o per condizionidi fornitura diverse da quelle standard.

In generale, per poter accedere al Mercato Elettronico, i Punti Ordinantidevono essere dotati di alcuni strumenti. Oltre alla connessione ad Internet,ovviamente, essendo la procedura espletata per via telematica, occorre cheil PO sia in possesso della firma digitale.

Andrea Di Tommaso

Deve essere intestata al soggetto che può impegnare l’Amministrazio-ne di appartenenza per acquisti di beni e servizi sotto la soglia di rilievocomunitario.

A parte l’aspetto meramente informatico e tecnologico, ciò che assumerilevanza è che la firma digitale costituisce uno dei cardini del processo die-Government. Di fatto, assumendo il medesimo valore legale, può essereconsiderata l’equivalente di una firma autografa su carta.

L’art. della legge n. / stabilisce infatti che “gli atti, dati e docu-menti, formati dalla Pubblica Amministrazione e dai privati con strumentiinformatici o telematici, i contratti stipulati nelle medesime forme, nonchéla loro archiviazione e trasmissione con strumenti informatici, sono validie rilevanti a tutti gli effetti di legge”.

. Gli acquisti verdi: Il Green Public Procurement (GPP)

La Commissione Europea definisce il GPP come:

L’approccio in base al quale le Amministrazioni Pubbliche integrano i criteriambientali in tutte le fasi del processo di acquisto, incoraggiando la diffusione ditecnologie ambientali e lo sviluppo di prodotti validi sotto il profilo ambientale,attraverso la ricerca e la scelta dei risultati e delle soluzioni che hanno il minoreimpatto possibile sull’ambiente, lungo l’intero ciclo di vita.

In relazione al Piano d’azione per la sostenibilità ambientale dei consumi nelsettore della P.A., il Ministero dell’Ambiente e della Tutela del Territorioe del Mare, già nel , ha richiesto ufficialmente al Ministero dell’E-conomia e delle Finanze il coinvolgimento di Consip nella redazione e suc-cessiva attuazione del Piano nazionale d’azione sul Green Public Procurement(PANGPP).

Il ruolo svolto nel processo di definizione e condivisione dei “requisitiminimi” funzionali a identificare i prodotti e servizi “ambientalmentepreferibili” è, quindi, fondamentale.

Infatti, insieme al Ministero dell’Ambiente, sono effettuati i confronticon il Mercato delle offerte per tutte le Convenzioni rientranti nel pianoannuale delle attività.


Consip, inoltre, partecipa al gruppo di lavoro istituito in seguito all’ap-provazione del PANGPP, coordinato dal Ministero Ambiente e Tutela delTerritorio e Mare, cui partecipano, tra gli altri, rappresentanti del MinisteroEconomia e Finanze, Ministero Sviluppo Economico, ANCI e UPI.

Acquistare “verde” significa rivedere le procedure d’acquisto di be-ni/servizi e di realizzazione di opere, valutando non solo il prezzo pagatoper il loro acquisto, ma anche il costo connesso alla fase di utilizzo del beneo di erogazione del servizio, oltre che gli impatti ambientali e sociali chetali acquisti possono avere nel corso dell’intero ciclo di vita.

Per ciclo di vita si intendono “tutte le fasi del processo produttivo,dalla progettazione all”estrazione e lavorazione delle materie prime, allaproduzione trasporto e distribuzione del prodotto, al suo uso, riuso emanutenzione, fino al riciclo e alla collocazione finale dopo l’uso”.

Acquistare verde significa, pertanto:

a) ridurre i costi di acquisto valutati in ottica di ciclo di vita, l’utilizzodelle risorse naturali„ la produzione di rifiuti, le emissioni inquinanti el’utilizzo di sostanze pericolose per l’ambiente e la salute dei cittadini edei lavoratori;

b) ottimizzare il servizio offerto;c) stimolare la creazione di un Mercato di prodotti, servizi e lavori a minor

impatto ambientale.Le fonti normative che regolano la materia degli “Acquisti verdi” sonodi natura comunitaria e nazionale.Tra le normative che si ritiene utile citare ai fini del presente articolo:a) d.m. dell’ maggio e sue circolari applicative (plastica; carta;legno; tessile; ammendanti; gomma; edile stradale; oli minerali usati):“Norme affinché gli uffici pubblici e le società a prevalente capitale pub-blico coprano il fabbisogno annuale di manufatti e beni con una quotadi prodotti ottenuti da materiale riciclato nella misura non inferiore al% del fabbisogno medesimo”. Tale decreto è stato emanato ai sensidell’art. comma d.lgs. /.Il Ministero dell’Ambiente e della Tutela del Territorio ha, quindi,emanato delle Circolari che rendono possibile l’applicazione del d.m./ alle diverse tipologie di prodotto. Nello specifico:

Andrea Di Tommaso

— Circolare giugno , Decreto ministeriale maggio , n.: Indicazioni per l’operatività nel settore tessile e abbigliamento(Gazzetta ufficiale giugno n. )

— Circolare agosto , Indicazioni per l’operatività nel settoreplastico, ai sensi del decreto maggio (Gazzetta ufficiale agosto n. )

— Circolare dicembre , Decreto ministeriale maggio , n.: indicazioni per l’operatività nel settore della carta (Gazzettaufficiale dicembre n. )

— Circolare dicembre , Decreto ministeriale maggio , n.: indicazioni per l’operatività nel settore legno e arredo (Gazzettaufficiale dicembre n. )

— Circolare marzo , Decreto ministeriale maggio , n.: indicazioni per l’operatività nel settore ammendanti (Gazzettaufficiale aprile n. )

— Circolare luglio , Decreto ministeriale maggio ,n. : indicazioni per l’operatività nel settore edile, stradale eambientale (Gazzetta ufficiale luglio n. )

— Circolare luglio , Decreto ministeriale maggio ,n. : indicazioni per l’operatività nel settore articoli in gomma(Gazzetta ufficiale luglio n. )

— Circolare gennaio , Decreto ministeriale maggio ,n. : indicazioni per l’operatività nel settore oli minerali usati(Gazzetta ufficiale febbraio n. )

c) Direttiva //CE del marzo , pubblicata nella G.U. del-l’Unione Europea del aprile relativa “al coordinamento delleprocedure di aggiudicazione degli appalti pubblici di forniture, di servizie di lavori”; si configura come un testo unico in materia di appalti, che èstata recepita nell’ordinamento interno degli stati membri, nello specificoin Italia con il d.lgs. n. /.La Direttiva recepisce le indicazioni contenute nei documenti e negliatti di indirizzo sopra citati facendo esplicito riferimento, in particolarmodo nei seguenti articoli, alla possibilità di inserire considerazioniambientali nelle procedure di appalto:


— art. “specifiche tecniche”;— art. “condizioni di esecuzione dell’appalto”;— art. “Obblighi relativi alla fiscalità, alla tutela dell’ambiente, alle

disposizioni in materia di sicurezza e alle condizioni di lavoro”;— art. “capacità tecniche e professionali”;— art. “norme di gestione ambientale”;— art. “criteri di aggiudicazione dell’appalto”.

d) Decreto Legislativo maggio , n. , “Codice dei contratti pubblicidi lavori, servizi e forniture”.

e) Decreto interministeriale aprile , n. , “Piano d’azione per lasostenibilità ambientale dei consumi nel settore della pubblica Ammini-strazione”.

L’introduzione dei criteri ecologici per gli approvvigionamenti della PubblicaAmministrazione richiede generalmente un approfondimento normativoe tecnico-scientifico sulla merceologia considerata. Tale approfondimentomira a quantificare gli impatti ambientali, economici e sociali per ogni fasedel ciclo di vita del prodotto o servizio considerato.

Sui prodotti o servizi coperti da etichette biologiche (es: Ecolabel, Nor-dic Swan, Blauer Engel) sono già stati compiuti analisi di LCA (Life CycleAssessment), e sono stati valutati ed individuati gli elementi “critici” sottoil profilo ambientale da sottoporre a controllo e le relative modalità conle quali procedere alla verifica degli impatti medesimi. La validità di taleprocesso è riconosciuta dall’art. del d.lgs. n. /.

Le “etichette ambientali” sono applicate direttamente su un prodotto odisciplinano un particolare servizio in quanto forniscono informazioni sullasua performance ambientale complessiva, o su uno o più aspetti ambientalispecifici.

Come già anticipato, con l’approvazione della Legge n. del dicem-bre (Legge Finanziaria ) recante “Disposizioni per la formazionedel bilancio annuale e pluriennale dello Stato” si è delineato un nuovosistema per l’acquisto di beni e servizi da parte delle Pubbliche Ammini-strazioni. Gli articoli , e della Finanziaria hanno introdotto rilevantinovità sulle modalità di acquisto di beni e servizi da parte delle PubblicheAmministrazioni, soprattutto in termini di economicità.

Andrea Di Tommaso

In particolare l’articolo delinea un sistema in cui, tramite proceduread evidenza pubblica, vengono scelte Imprese per la fornitura di beni eservizi alle Pubbliche Amministrazioni ad uguali condizioni e, comunque,valide per ognuna di queste. La norma attribuisce al Ministero dell’Econo-mia e delle Finanze la funzione di stipulare Convenzioni in base alle qualile Imprese fornitrici prescelte si impegnano ad accettare, alle condizioni edai prezzi stabiliti, ordinativi di fornitura sino alla concorrenza di un quan-titativo di beni o di servizi predeterminato. Sulla base di tali Convenzioni— attraverso la Consip (CONCESSIONARIA Servizi Informatici Pubblici),società cui è stata conferita - con Decreto Ministeriale del // — lafunzione di Amministrazione aggiudicatrice — le Amministrazioni Pubbli-che possono emettere gli ordinativi di fornitura perfezionando la proceduradi ogni singolo acquisto di beni o servizi delle Convenzioni stipulate, ancheper soddisfare fabbisogni sopra la soglia comunitaria.

testo da stringere o allargareLe procedure di scelta del contraente ven-gono indirizzate a potenziali Fornitori appartenenti a specifici compartimerceologici mentre, con la stipula delle Convenzioni, oltre all’individua-zione del Fornitore aggiudicatario della Convenzione, vengono definite tut-te le condizioni contrattuali ed economiche cui l’unità ordinante, attraversol’emissione dell’ordinativo di fornitura, farà riferimento per la conclusionedei singoli contratti di acquisto, decidendo autonomamente di impegnarsinell’identificazione del fabbisogno richiesto ovvero il quantitativo oggettodell’acquisto.

Le Amministrazioni Centrali e periferiche dello Stato sono tenute adapprovvigionarsi utilizzando le suddette Convenzioni mentre le restantiPubbliche Amministrazioni hanno facoltà di aderire alle Convenzioni stesse,ovvero devono utilizzarne i parametri di qualità e di prezzo per l’acquistodi beni e servizi comparabili con quelli oggetto di Convenzionamento.

Con il Decreto Ministeriale del febbraio ha quindi preso ilvia il programma “Acquisti in rete” della Pubblica Amministrazione, conl’obiettivo primario di contenere la spesa utilizzando metodi legati allenuove tecnologie informatiche (e-Procurement), e inserendosi all’internodi un ampio processo di modernizzazione della Pubblica Amministrazione(e-Government).

Il portale “Acquisti in rete” (sito www.acquistinretepa.it) creato appo-sitamente con tale finalità, consente alle Pubbliche Amministrazioni di


conoscere le evoluzioni del programma, di prendere visione dei beni eservizi disponibili e di effettuare direttamente gli acquisti.

Le funzioni di Consip, quale centrale acquisti al servizio degli Enti e or-ganismi pubblici, sono state ulteriormente ampliate dalla legge Finanziaria: gli articoli e , hanno infatti aumentato il novero degli enti chehanno facoltà di aderire alle Convenzioni Consip a livello locale, ovverogli Enti invece obbligati a detta adesione. In particolare: l’art. ha stabilitoche gli Enti Pubblici diversi da quelli di cui al comma dell’articolo ,non considerati nella tabella C della stessa legge nonché agli Enti privatiinteramente aderiscono alle Convenzioni di cui all’articolo della leggen. / e dell’art. della legge n. /; mentre pone limiti piùstringenti all’autonomia di acquisto degli stessi per le Province, i Comuni,le Comunità Montane e i consorzi di Enti Locali, pur confermando la naturafacoltativa dell’adesione alle Convenzioni Consip per tali soggetti.

Viene infatti previsto che per acquisti “autonomi”, gli Enti Locali debba-no procedere tramite gare Pubbliche nelle quali i prezzi delle ConvenzioniConsip siano posti come base d’asta al ribasso. Prevede poi che gli EntiLocali emanino direttive affinché le Aziende e gli Enti partecipati o, co-munque, controllati dagli stessi, aderiscano alle Convenzioni stipulate dallaConsip ovvero procedano ad acquisti in autonomia secondo le modalitàdettate dalla normativa vigente.

Nell’ambito del “Programma per la razionalizzazione degli acquisti”, leConvenzioni Consip perseguono obiettivi di green procurement, attraversol’inserimento nei bandi di gara di specifiche tecniche volte a ridurre l’impat-to ambientale dei beni e servizi utilizzati dalla Pubblica Amministrazione.

È possibile perciò rintracciare nel portale Consip sia fra Convenzioni egli Accordi Quadro che in alcuni bandi del Mercato Elettronico, “iniziativeverdi”, contrassegnate da una fogliolina verde. Questo logo sta ad indicare,per quanto riguarda le Convenzioni, che vi sono “gare verdi” o per il lorooggetto specifico, o perché nelle relative procedure, sono stati inseriti criteriecologici. Per quanto concerne, infine, il Mercato Elettronico, la fogliolinaverde indica che è possibile effettuare un confronto dei prodotti a catalogoanche sulla base di alcune caratteristiche ambientali (es. la presenza dimateriale riciclato o il possesso di certificazioni ambientali ecc).

Nel Mercato Elettronico della P.A. è quindi possibile ricercare e acqui-stare prodotti con componenti riciclate o in possesso di etichette ambien-

Andrea Di Tommaso

tali, introducendo “specifici requisiti” green all’interno delle CondizioniParticolari di Fornitura da allegare alle richieste di Offerta (RdO).

Andrea Di Tommaso


. Le spese del personale

L D, G M

: . Le attuali disposizioni in materia di lavoro pubblico, – . Il sistemadi misurazione, valutazione e trasparenza della performance organizzativa eindividuale, – . Le disposizioni dei CC.Nn. LL. del comparto enti pubblicinon economici in materia di relazioni sindacali in base al quadro normativoantecedente la riforma “Brunetta”, – . La contrattazione collettiva in-tegrativa, – . Il finanziamento dei fondi per i trattamenti accessori delpersonale, – . La riforma del Ministro Brunetta e gli effetti sulle relazionisindacali, in particolare sulla contrattazione integrativa, – . L’Intesa del febbraio , .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., gli autori Giuseppe Mongelli eLoredana Durano precisano che le opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personalee non impegnano in alcun modo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. Le attuali disposizioni in materia di lavoro pubblico

La riforma del pubblico impiego iniziata con il d.lgs. n. del e consoli-data con il relativo Testo Unico, costituito dal d.lgs. n. del , è statala conseguenza di un lungo lavoro diretto ad equiparare il lavoro pubblicoa quello privato, nella convinzione che realizzare tale assimilazione nor-mativa avrebbe potuto garantire il raggiungimento di risultati positivi intermini di efficienza ed economicità.

L’esigenza di assicurare maggiore produttività del lavoro nelle pubblicheamministrazioni ha portato ad una nuova importante modifica delle normein questione che ha avuto inizio con la legge delega marzo , n. ,recante Delega al Governo finalizzata all’ottimizzazione del lavoro pubblico e

Loredana Durano, Giuseppe Mongelli

alla efficienza e trasparenza delle pubbliche amministrazioni nonché disposizioniintegrative delle funzioni attribuite al Consiglio nazionale dell’economia e del la-voro e alla Corte dei Conti, e che ha trovato attuazione nel d.lgs. del ottobre n. , entrato in vigore il novembre . L’importanza di questoprovvedimento legislativo è notevole, ed è di tale rilievo per la disciplinadel rapporto di lavoro dei dipendenti delle Pubbliche Amministrazioniche da taluni è stato equiparato al d.lgs. /, che introdusse, tra l’altro,la privatizzazione del rapporto di lavoro dei dipendenti delle pubblicheamministrazioni.

Prima di esaminare le disposizioni più rilevanti del d.lgs. /,può essere utile sintetizzare le parti fondamentali della normativa conflui-ta nel Testo Unico sul pubblico impiego, che sono state poi modificate daldecreto in esame. Si può fare riferimento alla separazione tra l’indirizzopolitico-amministrativo, riservato al Governo, e l’organizzazione e lagestione degli uffici e dei rapporti di lavoro, attribuiti alla dirigenza, chedeve agire con criteri di managerialità, che si realizzano attraverso losvolgimento di un’azione per obiettivi che valorizzi la valutazione deiconseguenti risultati e la responsabilità dirigenziale; all’ampliamentodelle norme della contrattazione collettiva, con la previsione dell’ARAN,Agenzia delegata a rappresentare la pubblica amministrazione nella con-trattazione collettiva; alla collocazione dei poteri della P.A. nei confrontidei propri dipendenti al livello del datore di lavoro privato e ad attribuirecarattere negoziale al rapporto giuridico che nasce quando l’Ammini-strazione assume alle sue dipendenze il personale, perché si basa su unpiano paritetico e consensuale; al trasferimento della giurisdizione inmateria al giudice ordinario, in funzione di giudice del lavoro, qualenaturale conseguenza della parificazione degli aspetti processuali a quellisostanziali.

Rispetto all’impostazione del d.lgs. /, si può dire che il successivod.lgs. n. / presenta alcuni aspetti di continuità, ed in particolare per lascelta di proseguire la privatizzazione del rapporto di lavoro dei dipendentidelle pubbliche amministrazioni. Presenta, invece, una controtendenzaper quanto riguarda la valorizzazione della contrattazione collettiva, conun’accentuazione del ruolo della legislazione, ed il sistema delle relazionisindacali ne esce completamente modificato, sia a livello nazionale cheintegrativo: si prevede, infatti, l’inderogabilità della legge ad opera della

Le spese del personale

contrattazione collettiva successiva, affermando che la possibile derogabilitàdeve essere espressamente dichiarata.

Con la riforma si assiste, dunque, al capovolgimento della regola dellaprevalenza giuridico–formale della contrattazione collettiva rispetto allalegge. Viene previsto il rafforzamento delle forme di controllo e dellesanzioni sulla contrattazione decentrata illegittima ed infine il vincolo arealizzare forme di trasparenza delle informazioni sui contratti decentrati.Si delimita il ruolo della contrattazione collettiva alla disciplina del rapportodi lavoro in senso stretto, senza possibilità di incidenza da parte della stessasulle materia dell’organizzazione delle amministrazioni. Infatti, le materieoggetto di contrattazione collettiva sono le seguenti: definizione dellerelazioni sindacali, trattamento economico e diritti ed obblighi direttamentepertinenti al rapporto di lavoro.

D’altro canto, viene valorizzata l’autonomia delle Amministrazioni equella dei dirigenti, garantendo loro maggiore indipendenza dalla politicae poteri manageriali più ampi, ma rendendo comunque più rigorosa la lororesponsabilità, sottoponendoli nel contempo ad un più efficace sistema divalutazione, con conseguente diretta incidenza di quest’ultima anche sulpiano retributivo.

Per il legislatore del d.lgs. / appare quindi necessario un mag-giore spazio decisionale del datore di lavoro per perseguire l’efficienzanell’erogazione dei servizi, ed a ciò corrisponde un aumento dei poteri edelle conseguenti responsabilità del dirigente, in quanto responsabile dellagestione delle risorse umane e della qualità e quantità del risultato delleazioni delle pubbliche amministrazioni.

Risulta, inoltre, fondamentale migliorare la produttività del lavoratorepubblico, valorizzando la cultura della valutazione, alla cui carenza vengonoaddebitate le attuali criticità delle amministrazioni pubbliche.

Alla valutazione della prestazione lavorativa individuale e a quella or-ganizzativa, viene correlata l’erogazione di incentivi e premi, ma anche disanzioni, secondo il principio meritocratico al quale devono ispirarsi altresìle progressioni cd. orizzontali e verticali del lavoratore.

Si aggiunge a questo la previsione di ottimizzare la distribuzione dellerisorse umane, in ragione delle effettive esigenze delle singole strutture,promuovendone la mobilità; la previsione di sanzioni disciplinari, per ac-crescere il rispetto delle regole del rapporto di lavoro, per l’adozione di


comportamenti professionali basati sulla consapevolezza degli interessipubblici comunque connessi alla prestazione lavorativa. Viene, pertanto,riaffermato il principio generale di concorsualità per l’accesso al lavoropubblico e per le progressioni di carriera.

La stessa impostazione del d.lgs. / dimostra l’attenzione del legi-slatore al tema della misurazione e della valutazione, in quanto costituisceun intero titolo del decreto, il secondo, che dopo l’articolo (titolo I), diindicazione dell’oggetto e delle finalità del provvedimento, si componedi articoli sui complessivi articoli e costituisce la presentazione deldecreto e della sua portata innovativa.

Nel titolo II il decreto prevede l’attivazione di un ciclo di gestione dellaperformance (art. ), al fine di consentire alle Amministrazioni pubbliche diorganizzare il proprio lavoro in un’ottica di miglioramento della prestazionee dei servizi resi.

Il ciclo di gestione della performance offre alle amministrazioni unquadro di azione che realizza il passaggio dalla cultura di mezzi a quelladi risultati, auspicato dalle riforme precedenti, e si concretizza attraverso ilsistema premiante, nei confronti del personale, e attraverso la trasparenzae la customer satisfaction, nei rapporti con il pubblico. Le Amministrazionidevono sviluppare il ciclo della performance in coerenza con i contenuti econ il ciclo della programmazione finanziaria e di bilancio.

A tal fine, la legge prevede l’istituzione di una Commissione per lavalutazione (art. ), cui è affidato il compito di indirizzare, coordinare esovrintendere le concrete funzioni di valutazione degli Organismi indi-pendenti di valutazione della performance (OIV), istituiti in seno ad ogniamministrazione. Questi ultimi hanno il compito di garantire dall’internola definizione e l’implementazione dei sistemi di valutazione, nel rispettodei modelli definiti dalla Commissione.

Si può dire che, da un lato, lo spazio dell’intervento legislativo è aumen-tato in tema di organizzazione e di rapporto di lavoro a scapito dei contratti,dall’altro, è stata rafforzata la tutela dei dirigenti nel momento della nominae della revoca dell’incarico.

Infatti, i poteri dirigenziali di organizzazione degli uffici e del lavorocontinuano ad essere di natura privatistica ma, a differenza di quanto av-viene nel settore privato, non è ammessa la loro disponibilità in sede dicontrattazione collettiva, ed inoltre non è consentito, rispetto ad essi, che la


contrattazione nazionale possa prevedere forme partecipative più evolutedell’informazione (art. , e di modifica, rispettivamente, degli artt. ,comma , e , comma , del d.lgs. del ). Inoltre, i poteri dirigenzia-li sono arricchiti dalla possibilità di partecipazione alla determinazione dellerisorse e dei profili professionali necessari per lo svolgimento dei compitiistituzionali delle strutture di appartenenza e dal riconoscimento del pote-re/dovere di valutare il personale assegnato ai propri uffici, con conseguenteerogazione di incentivi e premi (artt. , , ).

Con riferimento all’oggetto della responsabilità dei dipendenti pubblici,questa è stata focalizzata in via principale sulla sola responsabilità discipli-nare. Gli obiettivi dell’intervento riformatore, in questo campo, sono ilpotenziamento del livello di efficienza degli uffici pubblici ed il contrasto aifenomeni di scarsa produttività e di assenteismo nel pubblico impiego.

Al fine di superare le difficoltà applicative della disciplina preesisten-te è stata, dunque, operata una rilegificazione della materia finalizzataall’incremento delle competenze disciplinari dei dirigenti.

Volendo inquadrare tali disposizioni nell’ambito del più volte citato d.lgs./ (come modificato dal d.lgs. /), si può dire che è l’art. ,lettera e) a disporre che la definizione di obiettivi, priorità, piani, program-mi e direttive generali dell’azione amministrativa e per la gestione sia dispettanza degli organi di governo, che esercitano le funzioni di indirizzopolitico–amministrativo.

I dirigenti generali curano l’attuazione dei predetti piani, programmi edirettive del Ministro competente e attribuiscono ai dirigenti gli incarichi ele responsabilità di specifici progetti e gestioni; definiscono gli obiettivi chei dirigenti devono perseguire e attribuiscono le conseguenti risorse umane,finanziarie e materiali (art. , lettera c).

I dirigenti di seconda fascia curano — a cascata — l’attuazione dei pro-getti e delle gestioni ad essi assegnati dai dirigenti degli uffici dirigenzialigenerali, nonché effettuano la valutazione del personale assegnato ai pro-pri uffici, nel rispetto del principio del merito, ai fini della progressioneeconomica e tra le aree, nonché della corresponsione di indennità e pre-mi incentivanti (art. , lettereb) ede–bis). Con i singoli provvedimenti diconferimento degli incarichi dirigenziali (DPCM per i dirigenti generalie determinazioni direttoriali per i dirigenti di seconda fascia), vengonoindividuati l’oggetto dell’incarico e gli obiettivi da perseguire, per un arco


temporale correlato, non inferiore al triennio (art. , comma ). Il mancatoraggiungimento degli obiettivi, accertato attraverso le risultanze del sistemadi valutazione, di cui al titolo II del d.lgs. /, comporta — previacontestazione e ferme restando le eventuali responsabilità disciplinari —l’impossibilità del rinnovo dello stesso incarico dirigenziale, e addirittural’amministrazione può, in relazione alla gravità dei casi e sempre previacontestazione e nel rispetto del principio del contraddittorio, revocare l’in-carico collocando il dirigente a disposizione del ruolo di cui all’art. dellostesso d.lgs. / ovvero recedere dal rapporto di lavoro secondo ledisposizioni del contratto collettivo (art. , comma ). Oltre tali casi, aldirigente nei confronti del quale sia stata accertata, previa contestazione enel rispetto del principio del contraddittorio secondo le procedure previstedalla legge e dai contratti collettivi nazionali, la colpevole violazione deldovere di vigilanza sul rispetto, da parte del personale assegnato ai propriuffici, degli standard quantitativi e qualitativi fissati dall’amministrazione,conformemente agli indirizzi deliberati dalla Commissione per la valuta-zione, la trasparenza e l’integrità delle Amministrazioni pubbliche — Civit— (art. d.lgs. /), la retribuzione di risultato è decurtata, sentito ilComitato dei garanti, in relazione alla gravità della violazione di una quotafino all’ottanta per cento (art. , comma bis).

. Il sistema di misurazione, valutazione e trasparenza della perfor-mance organizzativa e individuale

Al fine di esaminare gli articoli del d.lgs. / relativi al piano della per-formance, può essere utile far presente che il glossario allegato alla delibera/ della Civit, alla parola performance indica che è il “contributo cheun soggetto apporta attraverso la propria azione al raggiungimento dellefinalità e degli obiettivi e, in ultima istanza, alla soddisfazione dei bisogniper i quali l’organizzazione è stata costituita; pertanto, il suo significato silega strettamente all’esecuzione di un’azione, ai risultati della stessa e allemodalità di rappresentazione.

Come tale, pertanto, si presta ad essere misurata e gestita.Tra le fasi del ciclo di gestione della performance (art. ) è prevista:


a) la definizione e l’assegnazione degli obiettivi che si intendono raggiun-gere, dei valori attesi di risultato e dei rispettivi indicatori;

b) il collegamento tra gli obiettivi e l’allocazione delle risorse;c) il monitoraggio in corso di esercizio e attivazione di eventuali interventi

correttivi;d) la misurazione e la valutazione della performance, organizzativa ed

individuale;e) l’utilizzo dei sistemi premianti, secondo criteri di valorizzazione del

merito;f ) la rendicontazione dei risultati agli organi d indirizzo politico ammini-

strativo, ai vertici delle amministrazioni, nonché ai competenti organiesterni, ai cittadini ai soggetti interessati agli utenti e ai destinatari deiservizi.

Gli obiettivi sono programmati su base triennale e definiti, prima dell’ini-zio del rispettivo esercizio, dagli organi di indirizzo politico amministrativo,sentiti i vertici dell’Amministrazione, che a loro volta consultano i dirigenti oi responsabili delle unità organizzative. Gli obiettivi sono definiti in coerenzacon quelli di bilancio ed il loro conseguimento costituisce condizione perl’erogazione degli incentivi previsti dalla contrattazione integrativa (art. ).

L’allineamento del Piano della performance con il ciclo della program-mazione finanziaria e di bilancio è previsto espressamente dall’art. , deld.lgs. /, che al punto , letteraa) dispone che il relativo documentovenga redatto entro il gennaio, con valenza triennale, ed in coerenza coni contenuti e il ciclo della programmazione finanziaria e di bilancio, indivi-duando gli indirizzi e gli obiettivi strategici ed operativi e definendo, conriferimento agli obiettivi finali ed intermedi ed alle risorse, gli indicatori perla misurazione e la valutazione della performance dell’amministrazione,nonché gli obiettivi assegnati al personale dirigenziale ed i relativi indicatori;alla letterab), prevede che entro il giugno venga prodotta la Relazionesulla performance, che evidenzia a consuntivo, con riferimento all’annoprecedente, i risultati organizzativi e individuali raggiunti rispetto ai singoliobiettivi programmati ed alle risorse, con rilevazione degli scostamenti, e ilbilancio di genere realizzato.

Lo stesso articolo prevede che il Piano della performance contenga laDirettiva annuale del Ministro di cui all’art. del d.lgs. /; inoltre,


dispone che, a seguito della mancata adozione del Piano, è fatto divie-to di erogazione della retribuzione di risultato ai dirigenti che risultanoaver concorso alla mancata adozione del Piano, per omissione o inerzianell’adempimento dei propri compiti.

Il collegamento tra il ciclo di bilancio e il ciclo della performance, previ-sto da norme di rango primario, sembra quanto mai rafforzare la previsionedi un’azione amministrativa per obiettivi, già presente nel nostro ordina-mento, ma forse non sempre e non del tutto nella cultura professionaledelle nostre Amministrazioni.

Appare evidente che il d.lgs. / ha previsto nuove modalità diutilizzo della valutazione delle prestazioni dirigenziali, procedure già pre-viste sia nel citato d.lgs. del sia nei contratti collettivi nazionali dicomparto. Infatti, le nuove norme sulla valutazione e sulla premialità sonodel tutto originali e non modificano precedenti norme, come invece lostesso decreto / opera — in genere — con le altre disposizioni sullavoro pubblico, attraverso la modifica del citato d.lgs. /.

La possibilità di fare un immediato riferimento ed un più facile col-legamento con gli obiettivi scaturenti dalle Missioni e dai Programmiinseriti nel Bilancio dello Stato, può sicuramente indirizzare gli interessatia costruire gli obiettivi della propria attività secondo un percorso con-diviso e autorizzato non solo dal proprio “valutatore”, ma fin dalla sedeparlamentare.

Ciò dovrà comportare una piena diffusione della cultura dell’attività am-ministrativa per obiettivi e ovviamente del loro raggiungimento, in aderen-za con le priorità politiche proposte dal Governo e approvate dal legislatore.Una conferma viene dalla disposizione di cui all’art. , comma , del d.lgs./ in base al quale è l’organo di indirizzo politico–amministrativoche promuove la cultura della responsabilità per il miglioramento dellaperformance, del merito, della trasparenza e dell’integrità.

È da sottolineare che la rilevanza di tali disposizioni per il legislatoredelegato, si rinviene anche dall’art. , comma , dello stesso d.lgs. ilquale dispone, tra l’altro, che gli articoli citati , , , comma , recano nor-me di diretta attuazione dell’articolo della Costituzione e costituisconoprincipi generali dell’ordinamento ai quali si adeguano le regioni e gli entilocali, anche con riferimento agli enti del Servizio Sanitario nazionale, negliambiti di rispettiva competenza.


Ciò premesso, si può ritenere che occorrerà provare concretamenteun utilizzo positivo e che dia un valore aggiunto di crescita professionalealle Amministrazioni, consentendo alle riforme ideate un’applicazionecondivisa dagli attori coinvolti.

Si può immaginare che nel percorso applicativo di tali disposizioni, sipotranno incontrare delle difficoltà che, tenuto conto dell’esperienza avutafinora, applicando i modelli di valutazione a disposizione, potranno riguar-dare la mancanza di standard qualitativi e la difficoltà di tradurre in indicatoriquantitativi significativi le attività che vengono svolte in Amministrazionidalle funzioni complesse e articolate.

La Commissione per la valutazione, la trasparenza e l’integrità delleamministrazioni pubbliche (art. ) sta svolgendo il suo ruolo per dare con-creto contenuto alla funzione di indirizzo e coordinamento per l’eserciziodella funzione di valutazione, tra l‘altro, “promuovendo sistemi e metodo-logie finalizzati al miglioramento della performance delle amministrazionipubbliche”, insieme agli organismi indipendenti di valutazione della per-formance (art. ), che saranno responsabili della corretta applicazionedelle linee guida, delle metodologie e degli strumenti predisposti dallaCommissione, e indirizzare le Amministrazioni a dotarsi di strumenti perdare contenuto alla costruzione teorica.

Come già sinteticamente riportato, gli altri soggetti introdotti dalla nor-mativa sono gli Organismi indipendenti di valutazione della performance(OIV) per ogni Amministrazione (art. d.lgs. /), che sostituisconoi Secin della precedente normativa del d.lgs. /. Essi vengono nomi-nati dall’organo di indirizzo politico–amministrativo, sentita la Civit, perun periodo di tre anni ed i componenti possono vedere rinnovato il loroincarico per una sola volta. La normativa attribuisce a tali organismi dellefunzioni importanti nel sistema complessivo della misurazione e valutazio-ne, tra cui il monitoraggio del funzionamento complessivo del sistema divalutazione, della trasparenza e integrità dei controlli interni; la comunica-zione tempestiva delle criticità riscontrate ai competenti organi interni digoverno e amministrazione, nonché alla Corte dei Conti, all’Ispettorato perla funzione pubblica, e alla Civit; la funzione di garanzia della correttezzadei processi di misurazione e valutazione, nonché dell’utilizzo dei premi dicui al titolo III del d.lgs. ; la validazione della relazione sulla performancedi cui all’articolo , di cui devono assicurare la pubblicazione sul sito istitu-


zionale dell’amministrazione; la responsabilità della corretta applicazionedelle linee guida, delle metodologie e degli strumenti predisposti dalla Ci-vit; la promozione e l’attestazione dell’assolvimento degli obblighi relativialla trasparenza e all’integrità previsti dallo stesso d.lgs. ; la verifica deirisultati e delle buone pratiche di promozione delle pari opportunità; laproposta all’organo di indirizzo politico–amministrativo della valutazioneannuale dei dirigenti di vertice e l’attribuzione ad essi dei premi previsti daltitolo III delle stesso d.lgs. /.

Tale normativa sembra dare una maggiore trasparenza all’attività degliOIV, rispetto alla normativa previgente, tuttavia appare innegabile che lecompetenze attribuite rendano le attività degli OIV strettamente connessecon il vertice politico.

La Civit ha emanato le delibere necessarie per impostare e dare conte-nuto al piano della performance delle Amministrazioni pubbliche.

Tra le più rilevanti vi è la delibera n. del giugno , recante lelinee guida per la definizione degli standard di qualità, che “costituisce ilprimo passo verso la costruzione di un sistema di controllo diffuso dellaqualità dell’azione amministrativa e ha le finalità di: a) proporre un metodoper la misurazione della qualità dei servizi, coerente con le previsioni deld.lgs. n. /; b) indicare, in particolare, alle amministrazioni il percorsovolto alla definizione di standard di qualità ai sensi dell’articolo , comma ,del d.lgs. n. /. . . ”.

La definizione del percorso metodologico per l’individuazione deglistandard di qualità riguarda la mappa dei servizi erogati, le dimensioni dellaqualità effettiva dei servizi, le modalità di individuazione ed elaborazio-ne degli indicatori di qualità, le modalità di definizione degli standard, lapubblicizzazione degli standard della qualità dei servizi.

È evidente che la costruzione di standard qualitativi di riferimento saràpossibile per quelle amministrazioni che erogano un servizio al pubblico.Diversamente, la valutazione della qualità non sarà facilmente verificabile.Difatti, nella concreta applicazione della procedura di valutazione delleprestazioni dirigenziali sono stati finora applicati dei modelli sicuramen-te ben costruiti, ma comunque non verificabili, mancando “standard” diqualità a cui riferirsi, “buone pratiche” codificate, riferimenti certi per lavalutazione dei comportamenti organizzativi, e nonostante gli sforzi di tantioperatori che nelle Amministrazioni sono convinti di poter dare un’appli-


cazione concreta seria ed affidabile, è evidente la piena discrezionalità delsingolo valutatore nell’esprimere i propri giudizi qualitativi: il che potrebbeanche costituire un punto critico, difficilmente difendibile in un possibilecontenzioso.

La successiva delibera della Civit n. del luglio riguardante gli“indirizzi in materia di parametri e modelli di riferimento del sistema dimisurazione e valutazione della performance (articoli , comma , lettered) e del d.lgs. ottobre , n. )”, riguarda la misurazione dellaperformance a livello organizzativo, che “costituisce presupposto indispen-sabile per una compiuta valutazione della performance sia organizzativache individuale”.

È una delibera che richiama il quadro normativo di riferimento, si soffer-ma sugli elementi costitutivi dei sistemi di misurazione, dà conto di diversimodelli di misurazione esistenti, approfondisce lo sviluppo del sistema dimisurazione della performance, soffermandosi sulle fasi di maturità deisistemi di misurazione e conclude con le modalità di raccordo con i cicliesistenti.

La delibera è completata e arricchita da due appendici recanti: la prima,un glossario di parole chiave utilizzate; la seconda, una completa biblio-grafia di riferimento e una sitografia; e da due approfondimenti, il primo,sulle analisi delle esperienze estere e delle pratiche della pubblica ammi-nistrazione centrale italiana; il secondo, sul confronto internazionale sullastrutturazione di obiettivi ed indicatori per il Ministero delle Infrastrutturee dei Trasporti.

Tra gli elementi costitutivi viene affermato che la misurazione dellaperformance nel d.lgs. / è “utilizzata come elemento fondamentaleper il miglioramento dell’efficienza ed efficacia dei servizi pubblici” e che“effettuare la misurazione della performance è essenzialmente un processoempirico e formalizzato” e per poterlo effettuare, “un’organizzazione devedotarsi di un sistema che svolga le funzioni fondamentali di acquisizione,analisi e rappresentazione di informazioni”.

La stessa delibera sostiene che un sistema di misurazione adeguatamen-te sviluppato può consentire ad un’organizzazione, tra l’altro, di migliorareil sistema di individuazione e comunicazione dei propri obiettivi, di verifi-care che gli obiettivi siano stati conseguiti, di informare e guidare i processidecisionali, di influenzare e valutare i comportamenti di gruppi e individui.


Viene, inoltre, evidenziato che un sistema di misurazione si componedi tre elementi fondamentali: indicatori, target, infrastruttura di supportoe processi. Un indicatore di performance rende possibile l’acquisizione diinformazioni e, per dare rilevanza al processo di misurazione, gli indicatoridevono essere collegati ad obiettivi e puntare a dare risultati adeguati. Pertarget deve intendersi il “risultato che un soggetto si prefigge di ottenere”,espresso in termini di livello di rendimento in un arco temporale specifico.L’Infrastruttura di supporto può variare da semplici metodi manuali perla raccolta dati a sofisticati sistemi informativi; i soggetti responsabili dei“processi di acquisizione, confronto, selezione, analisi, interpretazione ediffusione dei dati”, ne garantiscono la tracciabilità.

La delibera dell’ settembre “Definizione dei sistemi di misu-razione e valutazione della performance entro il settembre ”, hastabilito, tra l’altro, che, in sede di prima attuazione, il sistema venga de-finito e adottato in via formale in modo da assicurarne l’operatività dal° gennaio . Ha precisato che “la definizione e l’adozione sono duemomenti separati concettualmente e temporalmente e di competenza didue attori differenti”. Difatti, è stata attribuita agli OIV la definizione (entroil settembre ), mentre è stata affidata all’organo di indirizzo politi-co–amministrativo la relativa adozione (anche dopo il settembre, maprima del ° gennaio ).

È stata prevista la pubblicazione del sistema adottato sul sito internetistituzionale, nel rispetto della trasparenza, nonché la trasmissione allaCommissione. Sono stati precisati i principi di riferimento per la strutturadi un sistema, i contenuti necessari, ricomprendendo tra questi la descri-zione del Sistema, il relativo processo (fasi, tempi, modalità), i soggettie le responsabilità, le procedure di conciliazione, ai fini della correttezzavalutativa, le modalità di raccordo e integrazione con i sistemi di controlloesistenti e con i documenti di programmazione finanziaria e di bilancio.

È da segnalare che è stato sottolineato dalla stessa delibera che entro il giugno dell’anno successivo all’adozione del Piano, l’organo di indirizzopolitico amministrativo provvede alla verifica annuale e redige la Relazionesulla performance nella quale evidenziare i risultati organizzativi e indivi-duali raggiunti rispetto ai singoli obiettivi programmati ed alle risorse, conrilevazione degli eventuali scostamenti e il bilancio di genere realizzato.Inoltre, viene evidenziato che gli OIV presidiano il processo di misurazione


e valutazione della performance organizzativa nel suo complesso; propon-gono all’organo di indirizzo politico la valutazione individuale dei dirigentigenerali (si presume di livello apicale, ad esempio i Capi Dipartimento,come recita la norma); nel contempo richiamano la competenza dei diri-genti generali alla misurazione e valutazione della performance individualedei dirigenti di livello non generale, i quali, a loro volta, provvedono allamisurazione e valutazione del personale assegnato ai propri uffici.

Nella successiva delibera n. del ottobre , intitolata “strutturae modalità di redazione del Piano della performance (articolo , comma, lettera a) del d.lgs. ottobre , n. ”, è prevista un’applicazioneimmediata per i Ministeri, le aziende e le amministrazioni dello Statoad ordinamento autonomo, gli enti pubblici non economici nazionali, leagenzie di cui al d.lgs. / con esclusione dell’Agenzia del Demanio, ecostituisce linea guida per Regioni ed Enti Locali.

La delibera descrive finalità, contenuti e principi generali e fornisce indi-cazioni operative e dettagliate sulla struttura del Piano, sul suo contenutominimo, sul c.d. albero della performance, per tradurre il mandato politicoin obiettivi, sul processo di redazione e sugli allegati tecnici del Piano stessoe a completamento è previsto un allegato con termini e concetti chiave delPiano.

In essa viene richiamato il concetto che il Piano è lo strumento perdefinire gli obiettivi, ma che serve anche ad esplicitare il metodo ed ilprocesso attraverso il quale si è arrivati ad individuarli; un documentoche collega gli obiettivi alle risorse, assicurando la comprensibilità dellarappresentazione della performance.

La delibera n. del novembre , reca “Indicazioni applicative aifini della adozione del Sistema di misurazione e valutazione della perfor-mance (articolo , comma , del d.lgs. ottobre , n. ) individuaproblematiche e criticità emerse dall’analisi dei documenti relativi ai Si-stemi trasmessi dagli Organismi Indipendenti di Valutazione (OIV) allaCommissione, come richiesto nella delibera n. /, indicando i requi-siti minimi relativi ai Sistemi di misurazione dalla performance individualee richiamando quelli relativi ai Sistemi di misurazione e valutazione dellaperformance organizzativa (contenuti nella delibera n. /).

Pertanto, le numerose delibere della Civit, complesse e articolate, hannosicuramente tracciato il percorso per arrivare ad una diffusa cultura delle


performance delle amministrazioni interessate, anche se sono sicuramenteper degli”addetti ai lavori” e forse si poteva pensare, per una maggiorediffusione del contenuto delle delibere stesse, alla vasta platea di dipendentidelle Amministrazioni pubbliche, interessati da un cambio di cultura cherichiederebbe un approccio meno aulico, ma più divulgativo.

Inoltre, l’impianto appare delineato in maniera univoca per una pluralitàdi amministrazioni che hanno realtà e dimensioni diverse e variegate: insostanza, appare sovradimensionato per molte entità e, forse, anche pergli enti che qui interessano, e ciò può essere motivo di preoccupazione, inquanto un livello eccessivamente alto può, paradossalmente, banalizzareo far perdere credibilità alla stessa impostazione, voluta dalla riforma inquestione, perché non è facilmente condivisibile dagli stessi dipendenti chedovranno applicarla e subirla.

Occorrerà, pertanto, in parallelo, una continua, costante e approfon-dita attività di formazione in materia, che riguardi non solo gli operatoridel settore ma tutto il personale dell’Amministrazione, ai vari livelli, daiDirigenti Generali, che devono dare l’impulso e l’esempio, ai dirigentied al personale delle aree professionali, per affrontare con atteggiamentopositivo il cambiamento richiesto dalle normativa vigente.

A completamento della normativa sul ciclo della performance è pre-vista l’adozione del piano della trasparenza e comunque la necessità chele Amministrazioni lavorino con un’accessibilità totale, anche attraversolo strumento della pubblicazione sui siti istituzionali, delle informazioniconcernenti ogni aspetto dell’organizzazione, degli indicatori relativi agliandamenti gestionali e all’utilizzo delle risorse, dei risultati dell’attività dimisurazione e valutazione, allo scopo di favorire forme diffuse di controllodel rispetto dei principi di buon andamento e imparzialità (art , comma ,del d.lgs. /).

Ciò significa che ogni amministrazione ha l’obbligo di pubblicare sulproprio sito istituzionale, tra l’altro, anche il piano e la relazione della per-formance (art , comma , punto b), e per tale adempimento è previstaanche una sanzione, in caso di mancato assolvimento, ossia è fatto divietodi erogazione della retribuzione di risultato ai dirigenti preposti agli ufficicoinvolti . Appare opportuno fare riferimento alla normativa, di portatainnovativa, introdotta dall’art. del decreto legislativo /, recante icriteri per la differenziazione delle valutazioni. Infatti, è previsto che l’OIV


presso ciascuna amministrazione, sulla base del sistema di valutazioneadottato, compili una graduatoria delle valutazioni individuali del perso-nale dirigenziale, distinto per livello generale e non, e del personale nondirigenziale. In ogni graduatoria il personale è distribuito in tre differentilivelli, in modo che il per cento è collocato nella fascia di merito alta,alla quale corrisponde l’attribuzione del per cento delle risorse desti-nate al trattamento accessorio collegato alla performance individuale; il per cento è collocato nella fascia di merito intermedia, alla quale cor-risponde l’attribuzione del cinquanta per cento delle risorse destinate altrattamento accessorio collegato alla performance individuale; il restante per cento è collocato nella fascia di merito bassa, alla quale non corrispondel’attribuzione di alcun trattamento accessorio collegato alla performanceindividuale. Per i dirigenti si applicano i criteri indicati facendo riferimentoalla retribuzione di risultato.

È prevista la possibilità di derogare, utilizzando la contrattazione colletti-va integrativa, modificando, in aumento o in diminuzione, la percentualedella fascia più alta in misura non superiore al per cento. L’eventuale modi-fica va compensata da una corrispondente variazione delle percentuali dellealtre due fasce. Queste ultime possono essere modificate, sempre attraversola contrattazione, variando sia la loro composizione sia la percentuale difinanziamento dei trattamenti accessori per la performance individuale.

. Le disposizioni dei CC.Nn. LL. del comparto enti pubblici non eco-nomici in materia di relazioni sindacali in base al quadro normativoantecedente la riforma “Brunetta”

È da premettere che il sistema di relazioni sindacali vigente nell’ambito delcomparto degli enti pubblici non economici, in cui rientrano gli enti parconazionali, è conseguente al consolidamento della riforma della PubblicaAmministrazione del , che nelle sue linee strategiche mirava a:

a) razionalizzazione e riorganizzazione le P.A.;b) applicare le stesse politiche salariali del settore privato nel rinnovo dei

contratti collettivi nazionali secondo le regole dell’Accordo sulla politicadei redditi stipulato nel fra Governo e Sindacati;


c) privatizzare il rapporto di lavoro dei dipendenti e dirigenti pubblici eperseguire l’allineamento delle fonti con il settore privato;

d) affidare all’ARAN, Agenzia per la Rappresentanza Negoziale delle Pub-bliche Amministrazioni (v. nota n. ), la contrattazione collettiva nazio-nale per tutti i settori pubblici;

e) introdurre il modello del dialogo sociale (Relazioni sindacali) basatosulla rappresentatività e rappresentanza delle organizzazioni sindacali.

Il sistema delle relazioni sindacali nell’ambito del rapporto di lavoropubblico attiene principalmente ai seguenti profili:

a) ai soggetti negoziali di parte pubblica e sindacale;b) definizione comparti ed aree di contrattazione;c) livelli e tipologie di contratti;d) direttive e procedure per la stipulazione dei contratti;e) accertamento della rappresentatività e la rappresentanza nei luoghi di

lavoro;f ) diritti e prerogative sindacali.

I livelli contrattuali sono stabiliti dall’Accordo sulla politica dei redditi del e confermati dalla legge di riforma del pubblico impiego e sono distintiin un livello nazionale (o I° livello), svolto presso l’ARAN che dà luogoal contratto collettivo nazionale quadro (CCNQ) e al contratto collettivonazionale di lavoro (CCNL) ed un livello locale (II livello), svolto in ognipubblica Amministrazione, che dà luogo ad un contratto integrativo (CI).

Il CCNL riguarda ogni singolo comparto o area individuata, ha una durataquadriennale per la parte normativa e biennale per la parte economica edisciplina il relativo rapporto di lavoro e le relazioni sindacali. Nel caso deglienti parco nazionali il CCNL di comparto è quello degli enti pubblici noneconomici come disciplinato dall’art. del CCNQ dell’ giugno .

— Enti di cui alla legge marzo , n. , e successive modificazioni eintegrazioni — ivi compreso l’Istituto nazionale per il commercio conl’estero (ICE) — ad eccezione di quelli espressamente indicati nell’art. ,nonché dagli ulteriori enti pubblici non economici comunque sottopostia tutela o vigilanza dello Stato;


— Istituto nazionale di previdenza per i dipendenti dell’amministrazionepubblica (INPDAP) e dall’Istituto di previdenza del settore marittimo(IPSEMA);

— Ordini e collegi professionali e relative federazioni, consigli e colleginazionali;

— Agenzia per le erogazioni in agricoltura (AGEA);— Agenzia per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Agenzia per

le ONLUS), istituita con DPCM settembre .

Il CCNL relativo al personale del comparto degli enti pubblici noneconomici per il quadriennio normativo – e biennio economico– ha confermato il sistema delle relazioni sindacali previsto dalCCNL del febbraio , con le modifiche ed integrazioni previste nelTitolo II del CCNL del ottobre e con le ulteriori modifiche edintegrazioni riportate nell’art. del CCNL – stipulato il ottobre.

Il sistema delle relazioni sindacali del comparto degli enti pubblici noneconomici, nel rispetto della distinzione dei ruoli e delle responsabilitàdell’amministrazione e dei sindacati, ricomprende:

a) la contrattazione collettiva, che si svolge sia a livello nazionale, sia, conla contrattazione integrativa, a livello di ente, sulle materie e secondo lemodalità previste dal CCNL di comparto;

b) la partecipazione sindacale che si articola negli istituti:

— dell’informazione;— della concertazione;— della consultazione e che può avere come strumento applicativo

la costituzione di Commissioni, Osservatori e Conferenze;

c) le procedure per l’interpretazione autentica dei contratti collettivi.

I soggetti sindacali titolari della contrattazione integrativa, ovvero de-gli istituti di partecipazione, sono le organizzazioni sindacali di categoriafirmatarie del CCNL di comparto, le R.S.U. e le organizzazioni territorialidelle associazioni sindacali di categoria firmatarie del CCNL.


Il sistema di partecipazione sindacale nel comprendere diversi istituticontrattuali determina le fattispecie ricorrenti per l’attivazione dei singoliistituti.

Per quanto attiene l’obbligo dell’informazione, ciascun ente — nel ri-spetto delle proprie prerogative e responsabilità — assicura ai soggettisindacali (le organizzazioni sindacali di categoria firmatarie del CCNL dicomparto, le R.S.U. e le organizzazioni territoriali delle associazioni sinda-cali di categoria firmatarie del CCNL), anche su loro richiesta, informazionisu tutti gli atti aventi riflessi sul rapporto di lavoro.

L’obbligo di attivare l’informazione dei soggetti sindacali può esserepreventivo o successivo ed è distinto in base ai soggetti sindacali destinataridell’informativa.

Alle organizzazioni sindacali di categoria firmatarie del CCNL di com-parto compete ricevere l’informativa preventiva su:

a) definizione dei criteri per la determinazione e distribuzione dei carichidi lavoro e delle dotazioni organiche;

b) verifica periodica della produttività degli uffici;c) stato dell’occupazione e politiche degli organici;d) criteri generali sulla programmazione della mobilità interna;e) criteri generali concernenti l’organizzazione del lavoro;f ) sperimentazioni gestionali e/o affidamento all’esterno dei servizi;g) iniziative rivolte al miglioramento dei servizi sociali in favore del perso-

nale;h) introduzione di nuove tecnologie e processi di riorganizzazione dell’en-

te aventi effetti generali sull’organizzazione del lavoro;i) elevazione del contingente da riservare ai contratti di lavoro a tempo

parziale;j) programmi di formazione del personale;k) misure programmate in materia di igiene e sicurezza nei luoghi di

lavoro.

Alle R.S.U. e alle organizzazioni territoriali delle associazioni sindacalidi categoria firmatarie del CCNL compete ricevere l’informativa preventivasu:



b) verifica periodica della produttività in sede locale;c) stato dell’occupazione e politiche degli organici aventi riflesso sulla sede

locale;d) criteri generali per la riorganizzazione degli uffici in sede locale;e) criteri generali concernenti l’organizzazione del lavoro;f ) iniziative rivolte al miglioramento dei servizi sociali in favore del perso-

nale;g) introduzione di nuove tecnologie e processi di riorganizzazione dell’en-

te aventi effetti generali sull’organizzazione del lavoro;h) programmi di formazione del personale in sede locale;i) misure programmate in materia di igiene e sicurezza nel luogo di lavoro.

L’informativa è resa dall’ente ai soggetti sindacali in modo successivonelle materie di seguito indicate, aventi per oggetto gli atti di gestioneadottati e la verifica dei relativi risultati, così come in tutte quelle demandatealla contrattazione. L’amministrazione fornisce un’informazione successivaalle organizzazioni sindacali di categoria firmatarie del CCNL di compartosu:

a) distribuzione complessiva dei carichi di lavoro;b) applicazione di parametri di misurazione della produttività e della qualità

dei servizi e di standards di qualità in particolare riferiti ai rapporti conl’utenza;

c) attuazione dei programmi di formazione del personale;d) misure adottate in materia di igiene e sicurezza nei luoghi di lavoro;e) andamento generale della mobilità del personale;f ) distribuzione complessiva delle risorse del Fondo unico di ente per i

trattamenti accessori;g) distribuzione complessiva delle ore di lavoro straordinario e utilizzo

delle relative prestazioni;h) attuazione dei criteri per la formazione delle graduatorie per l’assegna-

zione degli alloggi.


L’amministrazione fornisce un’informazione successiva alle R.S.U. e alleorganizzazioni territoriali delle associazioni sindacali di categoria firmatariedel CCNL su:

a) distribuzione complessiva dei carichi di lavoro in sede locale;b) applicazione di parametri di misurazione della produttività e della qualità

dei servizi e di standards di qualità in particolare riferiti ai rapporti conl’utenza in sede locale;

c) attuazione dei programmi di formazione del personale in sede locale;d) misure adottate in materia di igiene e sicurezza nel luogo di lavoro;e) distribuzione complessiva delle ore di lavoro straordinario e utilizzo

delle relative prestazioni.

L’istituto della concertazione è attivata, mediante richiesta scritta, entrotre giorni dal ricevimento dell’informazione ed in base ai soggetti sindacaliindividuati nel CCNL sono determinate le singole fattispecie su cui simanifesta.

Per le organizzazioni sindacali di categoria firmatarie del CCNL dicomparto compete per le seguenti materie:


b) verifica periodica della produttività degli uffici;c) introduzione di nuove tecnologie e processi di riorganizzazione dell’en-

te aventi effetti generali sull’organizzazione del lavoro.

Per le R.S.U. e le organizzazioni territoriali delle associazioni sindacalidi categoria firmatarie del CCNL, compete per le seguenti materie:

a) definizione dei criteri per la determinazione e distribuzione dei carichidi lavoro e delle dotazioni organiche in sede locale;

b) la verifica periodica della produttività degli uffici in sede locale.

Il CCNL afferma che sono, altresì, oggetto di concertazione le materiepreviste per:


— l’individuazione dei contingenti destinati alle selezioni interne per pas-saggi interni;

— la determinazione dei criteri generali per la definizione delle proceduredi selezione interna per passaggi interni tra le aree;

— i criteri generali per il conferimento e la revoca degli incarichi di posi-zione organizzativa;

— la graduazione delle posizioni organizzative, ai fini dell’attribuzionedella relativa indennità;

— i criteri e le procedure di valutazione periodica delle attività svolte daidipendenti investiti di incarichi di posizione organizzativa e le relativenecessarie garanzie di contraddittorio.

La concertazione si svolge in appositi incontri che iniziano entro qua-rantotto ore dalla data di ricezione della richiesta; durante la concertazionele parti si adeguano, nei loro comportamenti, ai principi di responsabilità,correttezza e trasparenza.

Nella concertazione le parti verificano la possibilità di pervenire adun accordo. Il confronto deve, comunque, concludersi entro il terminemassimo di trenta giorni dalla sua attivazione. Dell’esito della concertazioneè redatto verbale che riporta le posizioni delle parti nelle materie che sonostate oggetto del confronto.

L’altro istituto previsto per assicurare la partecipazione sindacale, laconsultazione, è attivata prima dell’adozione, da parte dell’amministrazione,degli atti interni di organizzazione aventi riflesso sul rapporto di lavoro edè facoltativa.

La consultazione è obbligatoria per le organizzazioni sindacali di catego-ria firmatarie del CCNL di comparto per le materie di seguito indicate:

a) organizzazione e disciplina degli uffici;b) consistenza e variazione delle dotazioni organiche;c) modalità per la periodica designazione dei rappresentanti per la compo-

sizione del collegio arbitrale per le procedure disciplinari fino all’entratain vigore della disciplina relativa ai Collegi di conciliazione e arbitrato;

d) elevazione del contingente da riservare ai contratti di lavoro a tempoparziale.


La consultazione è obbligatoria per le R.S.U. e alle organizzazioni terri-toriali delle associazioni sindacali di categoria firmatarie del CC.CC.NN. Lper le materie di seguito indicate:

a) organizzazione e disciplina degli uffici;b) consistenza e variazione delle dotazioni organiche.

Resta ferma la consultazione del rappresentante per la sicurezza.I CC.CC.NN.LL. prevedono e disciplinano altre forme di partecipazio-

ne, al fine di favorire un ordinato governo dei processi di innovazionee di ristrutturazione organizzativa degli enti, tra cui appositi Comitati,Commissioni bilaterali ovvero Osservatori composti dai rappresentantidell’amministrazione e dai rappresentanti sindacali.

È opportuno ricordare che la violazione delle disposizioni contrattualida parte della dirigenza dell’ente implica una violazione delle prerogativedelle organizzazioni sindacali, che possono configurare comportamentidiretti ad impedire o limitare l’esercizio della libertà e dell’attività sindacalesanzionati dall’art. della legge n. / che prevede ad istanza deilegittimati attivi, le organizzazioni sindacali, apposito ricorso per accertarela condotta antisindacale e conseguentemente reprimere la stessa condotta,con la cessazione del comportamento illegittimo e la rimozione dei relativieffetti attraverso l’ordine del giudice dato con decreto motivato.

. La contrattazione collettiva integrativa

La contrattazione collettiva integrativa assume una particolare rilevanza siaper la valenza negoziale dell’istituto e sia per la importanza delle materie dicompetenza decise in tale sede.

Per la contrattazione è importante innanzitutto stabilire le sedi contrat-tuali, che nel caso degli enti pubblici non economici sono due: a livellonazionale o di sede unica di ente o a livello di struttura periferica di livellodirigenziale, identificabile, secondo le caratteristiche ordinamentali di cia-scun ente, nelle articolazioni centrali, nelle strutture regionali e in quelleprovinciali o sub provinciali.


Per gli enti parco e la loro struttura tipica la contrattazione collettivaintegrativa è quella a livello di sede unica di ente che disciplina le seguentimaterie:

a) linee di indirizzo generale per l’attività di formazione professionale,riqualificazione e aggiornamento del personale in linea con i processi diinnovazione e secondo le esigenze da questi poste;

b) ricaduta delle innovazioni tecnologiche e organizzative connesse ai pro-cessi di riqualificazione dei servizi per una migliore risposta all’utenzasulla qualità del lavoro e sulla professionalità dei dipendenti;

c) accordi di mobilità;d) linee di indirizzo e criteri per la salvaguardia e il miglioramento dell’am-

biente di lavoro;e) pari opportunità, nonché per quelle della legge aprile , n. ;f ) criteri generali per la gestione delle attività socio–assistenziali per il

personale;g) determinazione dei criteri generali per la definizione delle procedure

per le selezioni per i passaggi all’interno delle singole aree del personale;h) l’articolazione delle tipologie dell’orario di lavoro;i) le altre materie aggiunte nei CC.CC.NN.LL. successivi.

Il contratto collettivo integrativo assume l’obiettivo di incrementare laproduttività e la qualità del servizio e di sostenere i processi di riorganizza-zione e di innovazione tecnologica e organizzativa, di regolare i sistemi diincentivazione del personale sulla base di obiettivi predefiniti, e orientatiad un effettivo e verificabile miglioramento dei livelli di produttività e dellivello quantitativo e qualitativo dei servizi istituzionali; definisce, inoltre,i criteri generali delle metodologie di valutazione, basate su indicatori estandard di riferimento, ed indica i criteri di ripartizione delle risorse delFondo unico per i trattamenti accessori fra le varie finalità di utilizzo dellerisorse del Fondo stesso indicate nel contratto.

Le materie oggetto di contrattazione sono tassativamente indicate nelcontratto collettivo di comparto. In sede di contrattazione collettiva inte-grativa e decentrata sono prioritariamente regolate le materie per erogarecompensi diretti ad incentivare la produttività collettiva, per corrisponderecompensi correlati al merito e all’impegno individuale in modo selettivo,


per compensare compiti che comportano specifiche responsabilità, rischi,disagi, gravose articolazioni dell’orario di lavoro, reperibilità, e, comun-que, tutte le materie di volta in volta indicate nei diversi CC.CC.NN.LL. dicomparto.

Le componenti retributive con valenza incentivante da attribuire a livellodi contrattazione integrativa sono comunque correlate ai risultati conseguitinella realizzazione dei piani e programmi e sono quindi graduate sulla basedella verifica dei risultati raggiunti. A tal fine gli enti si dotano, qualoranon ne dispongano, di un sistema di contabilità analitica integrato e perbudget, quale strumento di valutazione e controllo delle attività e verificadei risultati per ciascun centro di costo.

Relativamente ai soggetti che intervengono nella sede negoziale ab-biamo la delegazione di parte pubblica in rappresentanza dell’ente e ladelegazione di parte sindacale composta dai rappresentanti sindacali le-gittimati dalle disposizioni contrattuali e di legge a partecipare al tavolonegoziale.

Particolare attenzione occorre fare, dopo il consolidato orientamentodella giurisprudenza in materia, di escludere ogni componente di partepolitica dalla delegazione trattante di parte pubblica.

La composizione delle delegazioni nella contrattazione integrativa ècostituita a livello nazionale o di sede unica di ente:

a) per la parte pubblica:

— dal titolare del potere di rappresentanza o da un suo delegato;— dal Direttore generale o Segretario generale o suo delegato (nel

caso dell’ente parco nazionale dal direttore);— da una rappresentanza dei dirigenti titolari degli uffici direttamen-

te interessati alla trattativa (nel caso dell’ente parco nazionale daifunzionari apicali);

b) per la parte sindacale:

— dalle organizzazioni sindacali di categoria firmatarie del CCNL dicomparto;

— a livello di struttura periferica:


c) per la parte pubblica:

— dal titolare del potere di rappresentanza dell’amministrazionenell’ambito della struttura o da un suo delegato;

— da una rappresentanza dei responsabili degli uffici direttamenteinteressati alla trattativa e tenuti all’applicazione del contratto;

d) per la parte sindacale: per le R.S.U. e alle organizzazioni territoriali delleassociazioni sindacali di categoria firmatarie del CCNL.

Gli enti costituiscono la delegazione di parte pubblica abilitata alla trat-tativa entro giorni da quello successivo alla data di stipulazione delcontratto e convocano la delegazione sindacale per l’avvio del negoziato,entro giorni dalla presentazione delle piattaforme.

Gli enti del comparto possono avvalersi, nella contrattazione collettivaintegrativa, dell’attività di rappresentanza e di assistenza dell’Agenzia.

Il sistema delle relazioni sindacali è improntato ai principi della reci-proca responsabilità, della correttezza e buona fede, della trasparenza deicomportamenti ed è orientato alla prevenzione dei conflitti.

Nel rispetto dei citati principi, entro il primo mese del negoziato relativoalla contrattazione integrativa le parti non assumono iniziative unilateraliné procedono ad azioni dirette e compiono ogni ragionevole sforzo perraggiungere l’accordo nelle materie demandate.

Fermi restando i principi di comportamento delle parti durante lo svolgi-mento del negoziato indicati precedentemente, relativamente alle materienon direttamente implicanti l’erogazione di risorse destinate ai trattamen-ti economici accessori per l’incentivazione del personale, decorsi trentagiorni dall’inizio delle trattative le parti riassumono la rispettiva libertà diiniziativa.

I contratti collettivi integrativi e decentrati non possono essere in con-trasto con vincoli risultanti dai contratti collettivi nazionali o comportareoneri non previsti e le relative clausole difformi sono nulle e non possonoessere applicate.

I contratti collettivi integrativi hanno durata quadriennale e si riferisconoa tutti gli istituti contrattuali rimessi a tale livello e si svolgono in un’unica


sessione negoziale. Essi conservano la loro efficacia fino alla stipulazionedei successivi contratti.

Il contratto integrativo deve contenere apposite clausole per quantoconcerne i tempi, le modalità e le procedure di verifica della loro attuazione.

Il controllo sulla compatibilità dei costi della contrattazione collettivaintegrativa con i vincoli di bilancio è effettuato dal collegio dei sindaci o deirevisori ovvero, in mancanza, dai servizi di controllo interno (cfr. par. ). Atal fine, l’ipotesi di contratto collettivo integrativo decentrato definita dalladelegazione trattante è inviata a tale organismo entro giorni corredatadall’apposita relazione illustrativa tecnico finanziaria. Trascorsi giornisenza rilievi, il contratto collettivo integrativo viene sottoscritto.

Per la parte pubblica la sottoscrizione è demandata al Presidente delladelegazione trattante. Gli enti sono tenuti a trasmettere all’Agenzia, entrocinque giorni dalla sottoscrizione, il testo contrattuale, con la specificazionedelle modalità di copertura dei relativi oneri con riferimento agli strumentiannuali e pluriennali di bilancio.

. Il finanziamento dei fondi per i trattamenti accessori del personale

..

Per quanto riguarda le disponibilità destinate alla contrattazione collettivanelle amministrazioni pubbliche, l’art d.lgs. / modificato dal d.lgs./, prevede che il relativo onere a carico del bilancio dello Statovenga quantificato da apposita norma da inserire nella legge finanziaria(ora legge di stabilità) così come per gli eventuali oneri aggiuntivi per lacontrattazione integrativa.

Come evidenziato nella determinazione n. / della Corte dei Con-ti in Sezione controllo enti (Ente autonomo parco nazionale d’Abruzzo,del Lazio e Molise), secondo i criteri in questione”ogni ente parco riceveannualmente una quota di contributo ordinario destinata alla copertura deicosti fissi della struttura, quali il personale, il CTA (coordinamento tuteladell’ambiente), gli organi, i consumi intermedi, i danni arrecati dalla fauna”.A questa si aggiunge un importo calcolato sulla base di particolari parametri,che caratterizzano specifici aspetti della complessità territoriale dell’ente.


La Corte sottolinea, nel documento sopra richiamato, che i decreti delMATTM di riparto dei fondi per i contributi ordinari destinati ai parchinazionali sono stati adottati nell’ultima parte dell’anno, sia nel chenel , ma la continuità dell’azione amministrativa è stata comunquegarantita, in base all’art. , comma , della legge / “Misure distabilizzazione della finanza pubblica”. Infatti, è previsto che anche pergli Enti parco le contribuzioni statali devono essere impegnate con caden-za trimestrale, per quote di pari importo, e che, in attesa del decreto diriparto, le quote stesse sono computate con riferimento all’% dell’asse-gnazione dell’anno precedente. Per completare l’argomento può essereutile segnalare che nel Conto annuale del pubblico impiego al dicembre il comparto degli enti pubblici non economici presentava una fortediminuzione a seguito delle restrizioni sulle assunzioni e il personale atempo indeterminato costituiva l’ , % del totale dei diversi comparti; ilpersonale a tempo determinato registrava un minimo incremento delleunità annue utilizzate e un incremento cospicuo per quello interinale; untasso di cessazione del personale del comparto del , % a fronte di un tassodi assunzione dell’, %. L’analisi del costo del lavoro poneva il compartodegli enti pubblici non economici al , %, con un tasso di crescita delleretribuzione medie pro–capite di comparto del , %, del sul .

Per le amministrazioni di cui all’articolo , comma , nonché per leuniversità italiane, gli enti pubblici non economici e gli enti e le istituzionidi ricerca, ivi compresi gli enti e le amministrazioni di cui all’articolo ,comma , gli oneri derivanti dalla contrattazione collettiva nazionale sonodeterminati a carico dei rispettivi bilanci nel rispetto dell’articolo , comma–quinquies.

I contratti collettivi definiscono, in coerenza con le disposizioni legisla-tive vigenti, i trattamenti economici accessori collegati alla performanceindividuale, alla performance organizzativa, con riferimento all’amministra-zione nel suo complesso e alle unità organizzative o aree di responsabilitàin cui si articola l’amministrazione; all’effettivo svolgimento di attivitàparticolarmente disagiate ovvero pericolose o dannose per la salute.

Come anticipato in precedenza, la definizione del sistema della valutazio-ne del personale è sottratta alla contrattazione nazionale di comparto, a cuispetta invece il compito di quantificare, in sede di rinnovo, le risorse per laproduttività nelle varie amministrazioni del comparto. È attribuito, invece,


alla contrattazione integrativa di amministrazione il compito di definire gliimporti da corrispondere al personale, per le performance individuali e perle performance organizzative.

In base all’art del d.lgs. /, modificato dall’art. del d.lgs./, la contrattazione nazionale, al rinnovo del CCNL, destinerà lerisorse tenendo conto della graduatoria di merito in cui verranno rag-gruppate ogni anno le amministrazioni, per settori, su almeno tre livelli dimerito, in funzione dei risultati di performance ottenuti.

Per finanziare le nuove forme di premialità si opererà attraverso lerisorse della contrattazione integrativa che faranno riferimento a quelleche ciascuna amministrazione destina alla produttività; alle somme cheannualmente verranno destinate, con apposito atto normativo, a ciascunaamministrazione come quota dei risparmi realizzati (art. , comma , DL/, convertito con modificazioni dalla legge /); alle ulteriorisomme ricavabili dagli stanziamenti per i rinnovi dei contratti collettivi na-zionali (art. , comma –bis del d.lgs. /, inserito dall’art. , comma, del d.lgs. /); alle risorse che l’art. , comma , del d.lgs. /ha previsto per il c.d. premio di efficienza, correlate ai risparmi sui costi difunzionamento di ciascuna amministrazione da destinare al finanziamentodella produttività individuale, per due terzi, e all’incremento delle sommedisponibili per la contrattazione integrativa, per un terzo.

..

L’individuazione e l’utilizzo delle risorse per il trattamento accessoriodel personale sono determinati in sede di contrattazione integrativa concadenza annuale.

I contratti collettivi nazionali prevedono, a tale scopo, la costituzionepresso ciascun ente un Fondo per i trattamenti accessori alimentato dauna serie di risorse economiche indicate nelle disposizioni contrattuali.Il Fondo per i trattamenti accessori è prioritariamente finalizzato a pro-muovere reali e significativi miglioramenti nei livelli di efficienza/efficaciadell’amministrazione e di qualità dei servizi istituzionali, mediante la realiz-zazione, attraverso la contrattazione integrativa, di piani produttivi annualie pluriennali e di progetti strumentali e di risultato, basati su sistemi diprogrammazione e di controllo quali–quantitativo dei risultati.


Relativamente al finanziamento del Fondo per la contrattazione integra-tiva per l’anno , occorre tenere in debita considerazione la normativarecente in materia di contenimento delle spese del personale prevista dald.l. n. /, convertito dalla legge n. / e l’art. , comma — bis,del d.l. n. /, convertito dalla legge n. /.

Per quanto riguarda i fondi destinati al finanziamento della contrattazio-ne integrativa, la disposizione recata dall’art. , comma , del decreto leggen. /, convertito dalla legge n. /, ha stabilito la riduzione del% dei fondi certificati per l’anno , al fine di individuare per l’anno il limite massimo dei fondi medesimi. Gli importi corrispondenti atale riduzione ( % del fondo ) devono essere versati, ai sensi del com-ma dello stesso articolo, entro il mese di ottobre, all’entrata del bilanciodello Stato, come comunicato con nota del Dipartimento della RagioneriaGenerale dello Stato del Ministero dell’Economia e delle Finanze, prot. n. del ottobre (capitolo n. del capo , recante la seguentedenominazione: “Somme versate dagli enti e dalle amministrazioni dotatidi autonomia finanziaria provenienti dalle riduzioni di spesa di cui all’art. del decreto legge n. /). Sono tenuti al predetto adempimento glienti pubblici non economici, le agenzie, gli enti pubblici di ricerca, gli entidi cui all’art. , comma , del decreto legislativo n. /, le università.

È opportuno ricordare che, in base alle istruzioni diramate dal Dip.toRagioneria Generale dello Stato, è stato chiarito che i fondi , ridottidel %, possono essere incrementati esclusivamente con gli importi fissiprevisti dai contratti collettivi nazionali che non risultano già confluiti neifondi , ai sensi dell’art. , comma , della legge dicembre , n. e con gli importi relativi alla retribuzione individuale di anzianità (RIA)del personale cessato. La quantificazione di tali incrementi andrà dimostratanell’apposita relazione tecnica da sottoporre agli organi di controllo. Inoltre,le disposizioni contrattuali relative ad area superiore, fanno riferimento— con esclusione della R.I.A. — a risorse già previste a carico del fondo,configurando una mera “riassegnazione” al fondo medesimo.

Con l’art. , comma –bis del d.l. n. /, convertito dalla legge n./, si aggiunge all’integrazione dei fondi in caso di cessazione dalservizio a qualsiasi titolo o di progressione una nuova misura di conte-nimento dei fondi per la contrattazione e, precisamente, si dispone chel’ammontare complessivo delle risorse destinate al trattamento accessorio


del personale non può superare il corrispondente importo dell’anno ed è, comunque, automaticamente ridotto in misura proporzionale allariduzione del personale in servizio.

Le istruzioni del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato,pur riservandosi ulteriori specifiche indicazioni in ordine all’applicazionedella predetta disposizione, hanno precisato che le risorse non potrannoin ogni caso prevedere incrementi derivanti da disponibilità finanziariea qualsiasi titolo determinate, ivi compresa la retribuzione individuale dianzianità del personale cessato.

. La riforma del Ministro Brunetta e gli effetti sulle relazioni sindaca-li, in particolare sulla contrattazione integrativa

Come già accennato nel precedente par. ., la riforma del Ministro Brunet-ta ha avuto modo di incidere nel rapporto tra legislazione e contrattazionespostando a favore della legislazione un maggior ambito di regolamenta-zione e, conseguentemente, restringendo lo spazio della contrattazionecollettiva. In proposito, con il nuovo art. del d.lgs. n. / si passadell’impostazione assunta negli anni Novanta, più favorevole al rinvio al-la fonte contrattuale collettiva, all’orientamento attuale che mira ad unadevoluzione alla contrattazione in modo alquanto residuale.

Per approfondire quegli aspetti della riforma che riguardano la con-trattazione collettiva, si può dire che le motivazioni che hanno indotto areintrodurre una prevalenza della legge sui contratti collettivi, va cercatanel precedente sistema, con il quale il legislatore attribuiva un’importanzadecisiva al contratto collettivo a cui veniva riconosciuto un ruolo autonomo,divenendo lo strumento privilegiato di disciplina del rapporto di lavoro pub-blico. Pertanto, al contratto collettivo successivo era consentito di derogarealla legge. Il rapporto formalmente paritetico tra la legge ed il contrattonon ha avuto applicazioni sempre positive, comportando delle disfunzioni,quali la crescita complessiva della spesa del personale, i ritardi nei rinnovicontrattuali, la logica distributiva “a pioggia” delle risorse economiche,lo scarso apporto all’aumento qualitativo e quantitativo delle attività e deiservizi resi dalle Pubbliche amministrazioni.


Per eliminare tali disfunzioni, il legislatore del d.lgs. / ha cam-biato orientamento e ha disposto che non ci sia un potere generale delcontratto collettivo di derogare alle disposizioni di legge in materia di rap-porto di lavoro nelle pubbliche amministrazioni, ma che tale potere possaessere riconosciuto al contratto solo ove espressamente previsto dalla legge(art , punto , comma , del d.lgs. modificato).

A tale proposito risultano potenziati i controlli, le forme di trasparenzanonché le sanzioni nei casi in cui siano stipulati contratti integrativi in diffor-mità alle leggi ovvero ai livelli superiori di contrattazione, con previsione dinullità e responsabilità amministrativa per danno all’erario in caso di viola-zione. In ogni caso, come già anticipato in precedenza, occorre ribadire chela contrattazione integrativa è tenuta ad assicurare adeguati livelli di efficien-za e produttività dei servizi pubblici ed è previsto che deve conformarsi alleindicazioni dell’art. , comma , del d.lgs. n. /, come modificato,che espressamente stabilisce che ogni trattamento economico accessoriodeve derivare dalla remunerazione della performance individuale, dellaperformance organizzativa, con riferimento all’amministrazione nel suocomplesso e alle unità organizzative o aree di responsabilità in cui si articolal’amministrazione, dell’effettivo svolgimento di attività particolarmentedisagiate ovvero pericolose o dannose per la salute. Inoltre, la contrattazionedestina al trattamento economico accessorio collegato alla performanceindividuale una quota prevalente del trattamento accessorio complessivocomunque denominato per premiare il merito e il miglioramento dellaperformance dei dipendenti (art. , – bis, del d.lgs. n. /).

In tale contesto rientra la previsione che la Commissione per la valuta-zione, la trasparenza e l’integrità delle pubbliche amministrazioni (CIVIT)fornisca all’ARAN, entro il maggio di ogni anno, una graduatoria diperformance delle amministrazioni statali e degli enti pubblici nazionali,raggruppando le singole amministrazioni, per settori, su almeno tre livellidi merito, in funzione dei risultati di performance ottenuti. La contrat-tazione nazionale definisce le modalità di ripartizione delle risorse per lacontrattazione decentrata tra i diversi livelli di merito assicurando l’invarian-za complessiva dei relativi oneri nel comparto o nell’area di contrattazione(art. , –ter, del d.lgs. n. /).

Nella circolare n. del del Dipartimento della Funzione Pubbli-ca, è ribadito che la riforma implica un sistema graduale di applicazione


delle disposizioni in materia di contrattazione, all’interno del quale si di-stinguono disposizioni di diretta ed immediata applicazione, un obbligo diadeguamento e un’applicazione subordinata e differita.

Tra le disposizioni di applicazione diretta ed immediata si annoverano:

a) le disposizioni relative alla relazione tecnico finanziaria ed illustrativa(comma sexies) che deve essere redatta sulla base di appositi schemipredisposti dal Ministero dell’Economia e delle Finanze d’intesa con laPresidenza del Consiglio dei Ministri – Dipartimento della FunzionePubblica. Nelle more della pubblicazione la relazione deve evidenziare ilsignificato, la ratio e gli effetti attesi e la ricaduta sui livelli di produttivitàindividuale e collettiva, la garanzia del servizio pubblico, l’interessespecifico della collettività;

b) le disposizioni relative al sistema dei controlli, di cui all’art. –bis deld.lgs. n. / (cfr. par. );

c) le disposizioni sulle sanzioni definite dall’articolo , —quinquies, deld.lgs. n. /, applicabili a tutti i contratti integrativi sottoscrittisuccessivamente al novembre , data di entrata in vigore del d.lgs.n. /, indipendentemente dall’anno di riferimento finanziario delfondo di amministrazione regolato;

d) le disposizioni specifiche di controllo sulla contrattazione integrativa— previste nell’art. bis del d.lgs. n. / (invio dei contratti in-tegrativi alla presidenza del Consiglio dei Ministri–Dipartimento dellaFunzione Pubblica e al Ministero dell’Economia e delle Finanze — Di-partimento della Ragioneria Generale dello Stato, per l’accertamentodella compatibilità economico–finanziaria e monitoraggio dei costi dellacontrattazione, che — entro trenta giorni dalla data di ricevimento — neaccertano, congiuntamente, la compatibilità economico finanziaria. De-corso tale termine, che può essere sospeso in caso di richiesta di elementiistruttori, la delegazione di parte pubblica può procedere alla stipula delcontratto integrativo. Nel caso in cui il riscontro abbia esito negativo, leparti riprendono le trattative, comma ) — per le amministrazioni statali,ad ordinamento autonomo, gli enti di cui all’art. , comma , del d.lgs.n. /, nonché di tutti gli enti pubblici non economici nazionali, glienti e le istituzioni di ricerca con organico superiore a duecento unità.È da evidenziare che la compatibilità finanziaria, in via preventiva, viene


demandata al collegio dei revisori dei conti, al collegio sindacale, agliUffici Centrali di Bilancio o agli analoghi organi previsti dai rispettiviordinamenti (art. del d.lgs. di modifica dell’art bis del d.lgs. ).In proposito, la modifica normativa riguarda anche l’intestazione delcitato articolo bis, in quanto, come sottolineato dalla stessa circolaren. del maggio , la versione previgente era “compatibilità dellaspesa in materia di contrattazione integrativa”, mentre con la modificarisulta “controlli in materia di contrattazione integrativa”, sottolineandola volontà del legislatore di dare rilevanza ai controlli stessi. Il comma dello stesso articolo , di modifica del –bis del d.lgs. /, disponeche le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo , comma , invianoentro il maggio di ogni anno, specifiche informazioni sui costi dellacontrattazione integrativa, certificate dagli organi di controllo interno,al Ministero dell’Economia e delle Finanze, che predispone, allo scopo,uno specifico modello di rilevazione, d’intesa con la Corte dei Contie con la Presidenza del Consiglio dei Ministri — Dipartimento dellaFunzione Pubblica.Tali informazioni sono volte ad accertare:

— il rispetto dei vincoli finanziari, in ordine sia alla consistenza dellerisorse assegnate ai fondi per la contrattazione integrativa siaall’evoluzione della consistenza dei fondi e della spesa derivantedai contratti integrativi applicati;

— la concreta definizione ed applicazione di criteri improntati allapremialità, al riconoscimento del merito ed alla valorizzazionedell’impegno e della qualità della performance individuale, conriguardo ai diversi istituti finanziati dalla contrattazione integrati-va, nonché a parametri di selettività, con particolare riferimentoalle progressioni economiche. Le informazioni sono trasmessealla Corte dei Conti che, ferme restando le ipotesi di responsa-bilità eventualmente ravvisabili, le utilizza, unitamente a quelletrasmesse ai sensi del Titolo V, anche ai fini del referto sul costodel lavoro.

e) le disposizioni in materia di pubblicazioni e comunicazione previstidall’articolo – bis, nuovo testo del d.lgs. n. /, che obbliga le


amministrazioni pubbliche a pubblicare, in modo permanente, sul pro-prio sito istituzionale, con modalità che garantiscono la piena visibilitàed accessibilità delle informazioni ai cittadini relativi ai contratti integra-tivi stipulati, la relazione tecnico–finanziaria, certificata dagli organi dicontrollo, la relazione illustrativa, certificata dagli organi di controllo, leinformazioni trasmesse annualmente al Ministero dell’Economia, sullabase degli schemi già approntati, ai fini dell’inoltro alla Corte dei Conti(adempimento già previsto dall’articolo del decreto–legge n. del), gli esiti della valutazione, da parte dei cittadini–utenti, sugli effettiattesi sul funzionamento dei servizi pubblici in esito alla contrattazioneintegrativa.

In linea con le disposizioni sulla trasparenza, introdotte dallo stessod.lgs. /, il successivo comma dello stesso articolo prevede che leamministrazioni pubbliche hanno l’obbligo di pubblicare in modo perma-nente sul proprio sito istituzionale, con modalità che garantiscano la pienavisibilità e accessibilità delle informazioni ai cittadini, i contratti integrativistipulati con la relazione tecnico–finanziaria e quella illustrativa certificatedagli organi di controllo di cui al comma , nonché le informazioni trasmes-se annualmente ai sensi del comma . Tale adempimento consente, oltreai controlli istituzionali, il controllo dei cittadini, che possono verificarecome gli enti investono le risorse finanziarie disponibili sulla produttivitàdei dipendenti e quali benefici ne possano derivare.

Inoltre, il medesimo comma dispone che la relazione illustrativa, fral’altro, debba evidenziare gli effetti attesi in esito alla sottoscrizione delcontratto integrativo in materia di produttività ed efficienza dei servizierogati, anche in relazione alle richieste dei cittadini.

Le pubbliche amministrazioni sono tenute, inoltre, a trasmettere all’A-RAN, per via telematica, entro cinque giorni dalla sottoscrizione, il testocontrattuale con l’allegata relazione tecnico–finanziaria ed illustrativa e conl’indicazione delle modalità di copertura dei relativi oneri con riferimentoagli strumenti annuali e pluriennali di bilancio.

In caso di mancato adempimento delle prescrizioni del presente arti-colo, oltre alle sanzioni previste dall’articolo , comma , è fatto divietoalle amministrazioni di procedere a qualsiasi adeguamento delle risorsedestinate alla contrattazione integrativa.


Un ulteriore rilevante impatto sulla materia delle relazioni e dei dirittisindacali riguarda la ridefinizione dei comparti di contrattazione. Infatti,dall’articolo , comma , del d.lgs. / viene prevista la riduzionedei comparti di contrattazione fino ad un massimo di quattro, cui corri-spondono non più di quattro separate aree per la dirigenza e la definizionedovrà avvenire tramite appositi accordi tra l’ARAN e le confederazionirappresentative, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica.

Ulteriori modifiche sono state apportate al procedimento di contratta-zione collettiva, per quanto riguarda le procedure di certificazione (art. d.lgs. / di modifica dell’art. del d.lgs. /).

Le organizzazioni sindacali presentano la piattaforma almeno sei mesiprima della scadenza del contratto collettivo nazionale di lavoro, ma nonè più previsto il termine perentorio di giorni dalla firma per rendereefficace il contratto collettivo.

In particolare, gli indirizzi per la contrattazione collettiva nazionalecontinuano ad essere emanati dai Comitati di settore prima di ogni rinnovocontrattuale. Le modifiche procedurali riguardano l’ipotesi di accordo cheva trasmessa dall’ARAN, corredata dalla prescritta relazione tecnica, aicomitati di settore ed al Governo entro giorni dalla data di sottoscrizione.Su tale ipotesi viene acquisito il parere favorevole, nonché la verifica da partedelle amministrazioni interessate sulla copertura degli oneri contrattuali,ed è previsto che il giorno successivo l’ARAN trasmetta la quantificazionedei costi contrattuali alla Corte dei Conti ai fini della certificazione dicompatibilità con gli strumenti di programmazione e di bilancio. L’Organodi controllo deve certificare l’attendibilità dei costi quantificati e la lorocompatibilità con gli strumenti di programmazione e di bilancio.

Il seguito della procedura prevede che la Corte dei Conti deliberi entroquindici giorni dalla trasmissione della quantificazione dei costi contrattuali,decorsi i quali la certificazione si intende effettuata positivamente.

L’esito della certificazione viene comunicato dalla Corte all’ARAN, alcomitato di settore e al Governo. La firma definitiva del contratto collettivoviene apposta dal presidente dell’ARAN solo se la certificazione è positiva.

Lo stesso articolo prevede che in caso di certificazione non positiva dellaCorte dei Conti le parti contraenti non possono procedere alla sottoscrizio-ne definitiva dell’ipotesi di accordo e il Presidente dell’ARAN, d’intesa conil competente comitato di settore — che può dettare indirizzi aggiuntivi —,


provvede alla riapertura delle trattative ed alla sottoscrizione di una nuovaipotesi di accordo adeguando i costi contrattuali ai fini delle certificazioni.

In seguito alla sottoscrizione della nuova ipotesi di accordo si riaprela procedura di certificazione prevista dai commi precedenti. Nel caso incui la certificazione non positiva sia limitata a singole clausole contrattuali,l’ipotesi può essere sottoscritta definitivamente, ferma restando l’inefficaciadelle clausole contrattuali non positivamente certificate.

La disposizione contenuta nell’art. , co., del decreto legislativo n. del , riguarda l’ambito delle previsioni normative per le quali èsussistente un obbligo di adeguamento da parte delle Pubbliche Ammi-nistrazioni, in particolare, all’adeguamento entro il dicembre deicontratti integrativi vigenti ai principi di ripartizione di competenza dellalegge e della contrattazione collettiva ed alle disposizioni del Titolo III (Me-rito e premi) del d.lgs. n. /, a prescindere dall’anno di riferimentofinanziario del fondo di amministrazione regolato.

È da sottolineare che il comma del citato articolo prevede unasanzione nel caso di mancato adeguamento entro il termine finale, checomporta la cessazione e la conseguente non applicabilità dei contrattiintegrativi a partire dal ° gennaio .

Sono previsti termini diversi e differimenti per talune amministrazionie comparti (regioni ed enti locali, enti sanitari e scuole).

Il Dipartimento della Funzione Pubblica ha precisato che, in ogni caso,le norme che dispongono un termine finale per l’adeguamento non valgo-no ovviamente a sanare le eventuali illegittimità contenute nei contrattiintegrativi vigenti alla data di entrata in vigore del d.lgs. n. del ematurate sulla base dei principi previgenti (ad esempio, con riferimentoall’erogazione della retribuzione di produttività in modo non selettivo oindifferenziato o sulla base di automatismi ovvero in relazione alla regola-zione con il contratto integrativo di materie non espressamente devolutedal CCNL o, a maggior ragione, disciplinanti materie escluse dalla contrat-tazione collettiva o, ancora, alla violazione del vincolo di bilancio e delleregole di finanziamento dei fondi di amministrazione).

Tali illegittimità, che comportano la nullità delle singole clausole delcontratto integrativo, rimangono pienamente rilevabili.

Entro il dicembre , quindi, i contratti integrativi, per evitare lasanzione dell’inapplicabilità (articolo , comma , d.lgs. n. del ),


dovevano adattare i contenuti sulla base di quanto previsto dalle disposizioniriguardanti la definizione degli “ambiti riservati”, rispettivamente, allacontrattazione collettiva ed alla legge, e dalle disposizioni del Titolo III(Merito e premi) del d.lgs. n. del .

Relativamente all’organizzazione degli uffici e alla gestione del rapportodi lavoro, il Dipartimento della Funzione Pubblica ritiene opportuno sotto-lineare che ai sensi dell’articolo , comma , del d.lgs. n. del , comemodificato dall’articolo del d.lgs. n. del , “le determinazioni perl’organizzazione degli uffici e le misure inerenti alla gestione dei rapporti di lavorosono assunti in via esclusiva dagli organi preposti alla gestione con la capacità edi poteri del privato datore di lavoro, fatta salva la sola informazione ai sindacatiove prevista” nei contratti collettivi nazionali.

L’eventuale violazione dei vincoli imposti dalla contrattazione nazionaleo da norme di legge rende nulle le clausole, che non possono essere appli-cate e vengono sostituite ai sensi degli articoli e , secondo comma,del codice civile.

In queste ipotesi la norma contrattuale difforme viene automaticamentesostituita da quella primaria contenuta nell’articolo , comma (comemodificato dall’art. del d.lgs. n. del ), che, ai sensi dell’articolo, comma , del d.lgs. n. del , ha carattere imperativo ed è quindiinderogabile, al pari di tutte le norme del d.lgs. n. del . Per cui,nelle predette materie, sempre secondo le argomentazioni della FunzionePubblica, le forme di partecipazione sindacale, se già previste dai contrattinazionali, “regrediscono” all’informazione.

Un’altra sanzione che è stata introdotta riguarda l’accertato superamentodi vincoli finanziari, in quanto viene fatto obbligo di recupero nell’ambitodella sessione negoziale successiva.

Relativamente alle disposizioni del Titolo III (Merito e Premi), semprenella citata circolare Dip.to Funzione Pubblica n. del , si precisa chedal combinato disposto dell’articolo e dell’articolo del decreto legi-slativo, i nuovi contratti integrativi, anche in attesa della “definizione” deisistemi di valutazione, e quindi non oltre il settembre , potranno co-munque essere stipulati, riferendosi in ogni caso ai principi enunciati dallesingole disposizioni del Titolo III, che l’articolo del d.lgs. n. del ,sinteticamente, identifica nei principi di selettività e concorsualità nelle pro-gressioni di carriera e differenziazione nel riconoscimento degli incentivi.


In particolare, nella materia delle progressioni orizzontali/economiche,atteso anche il disposto del comma dell’articolo , del d.lgs. n. del (norma di immediata applicazione), le stesse potranno essere previstein modo necessariamente selettivo in funzione dell’attività svolta e sullabase dei risultati conseguiti, nonché delle qualità professionali e culturalipossedute e o esclusivamente nei confronti di una quota del personale.

La previsione normativa del citato art. , richiedeva a tutte le ammini-strazioni di procedere entro il dicembre , ed in attesa della definizionedei sistemi di valutazione, ad “adeguare” i vigenti contratti integrativi aiprincipi di selettività e concorsualità enunciati dal Titolo III del decretolegislativo n. /.

Di conseguenza, i “nuovi” contratti integrativi, cioè quelli stipulati suc-cessivamente alla data del novembre , data di entrata in vigore deln. d.lgs. del , sono soggetti all’applicazione delle nuove regole. Icontratti integrativi stipulati in data antecedente, invece, potevano essereapplicati sino al nuovo contratto integrativo di adeguamento di cui all’arti-colo , comma , da stipulare entro il dicembre , termine ultimo perdisporre l’adattamento, dopo il quale si è determinata ex lege la cessazionedelle vecchie regole.

I criteri ed i principi sopra ricordati si applicano a tutti i contratti inte-grativi sottoscritti successivamente alla data del novembre , data dientrata in vigore del d.lgs. n. del , indipendentemente dall’anno diriferimento finanziario del fondo di amministrazione regolato.

. L’Intesa del febbraio

È da segnalare la recente emanazione dell’Intesa del febbraio con leorganizzazioni sindacali per la regolazione del regime transitorio conse-guente al blocco del rinnovo dei contratti collettivi nazionali di lavoro delpubblico impiego, nell’ottica del “comune obiettivo di ripresa della crescitaeconomica fondata sull’aumento della produttività e dell’occupazione, cui ilsettore pubblico contribuisce soprattutto con la qualità e quantità dei serviziofferti ai cittadini e alle imprese”.

Si tratta di un accordo che riprende il percorso tracciato dall’Intesa del aprile sui nuovi assetti contrattuali, che le modifiche alla normativa


sul lavoro nella pubblica amministrazione e le misure di contenimentodella spesa pubblica avevano fortemente rallentato.

Con tale ultimo accordo, in attesa della stipula di nuovi contratti collettivinazionali di lavoro, le parti, nel definire — tra l’altro — la necessità di realiz-zare un sistema di relazioni sindacali che persegua condizioni di produttivitàed efficienza del pubblico impiego, hanno convenuto che le retribuzionicomplessive, comprensive della parte accessoria, conseguite dai lavorato-ri nel corso del , non devono diminuire per effetto dell’applicazionedell’art. del d.lgs. /.

Ciò significa che gli effetti della valutazione del personale e dell’indi-viduazione delle tre fasce di merito (––) previste dal citato decretolegislativo si avranno soltanto dove siano presenti risorse aggiuntive, deri-vanti da risparmi di spesa realizzati, il cui ammontare sarà individuato condecreto interministeriale (comma dell’art. del d.l. giugno , n. convertito con modificazioni dalla legge /).

Restano salvi gli effetti delle fasce per lo sviluppo delle competenze, lavalorizzazione delle risorse, le progressioni economiche e di carriera.

L’Intesa è diretta a Ministeri, Agenzie, Enti pubblici non economici, Entidi ricerca e Università, ma la salvaguardia delle retribuzioni e l’applicazionetransitoria, solo ai fini economici, delle fasce di merito possono esseremutuati dalle altre amministrazioni, quali Regioni ed Enti territoriali, chedevono individuare le risorse aggiuntive.

L’accordo del febbraio prevede, inoltre, la costituzione di organi-smi bilaterali nazionali per monitorare i risultati delle nuove attività, nonchél’avvio di incontri per la stipulazione di un contratto collettivo nazionalequadro per definire le nuove relazioni sindacali, ispirandosi al modellocontrattuale previsto dai citati accordi del .

Queste previsioni vengono considerate molto importanti in sede sinda-cale, perché potranno consentire, la prima, di adottare eventuali misurecorrettive da inserire nella contrattazione nazionale, e, la seconda, di chiarirel’importanza del ruolo partecipativo e sindacale.

D’altro canto, la Presidenza del Consiglio dei Ministri, Dipartimentodella Funzione Pubblica, ha emanato la lettera circolare n. del febbraio relativa all’applicazione del citato accordo del febbraio u.s., con laquale, ribadisce che tutti i contratti integrativi vigenti al novembre ,non adeguati alla nuova ripartizione di competenze tra fonte unilaterale e


fonte collettiva, hanno cessato la loro efficacia e non sono più applicabili,ma risultano pienamente operativi e attuabili, tutti gli strumenti finalizzatia premiare il merito e la professionalità, di cui al d.lgs. /.

Nell’evidenziare il contenuto dell’accordo del febbraio , in ordi-ne alla necessità di evitare di diminuire le retribuzioni complessive, com-prensive della parte accessoria, conseguite dai lavoratori nel , che siprodurrebbe a seguito dell’applicazione degli strumenti di differenziazioneretributiva previsti dall’art. del d.lgs. /, la lettera circolare sottoli-nea che a tal fine verranno utilizzate solo le risorse aggiuntive derivanti dalc.d. dividendo dell’efficienza (risparmi di spesa realizzati ex art. , comma, d.l. /, convertito, con modificazioni, dalla legge /).

Tali modalità attuative, relative in via esclusiva al citato art. del d.lgs./, troveranno applicazione in attesa della stipulazione dei nuoviCC.CC.NN.LL. di lavoro.

Pertanto, viene evidenziato dalla stessa lettera circolare, “successivamen-te alla stipula dei prossimi CCNL, la norma in commento sarà applicabilecon riferimento al complesso delle risorse dedicate alla retribuzione dellaperformance con le modalità e nelle misure previste nel decreto legislativon. del ”.

Si esprime, infine, un richiamo all’obbligo per la contrattazione integra-tiva di rispettare, in linea con i principi di merito, premialità e selettività,il divieto di erogazione indifferenziata della retribuzione accessoria, siasulla base delle disposizioni dello stesso d.lgs. /, sia in linea con lagiurisprudenza contabile, elencando alcune decisioni della Corte dei Contirese dal al .

In relazione al punto dell’Intesa del febbraio u.s. relativo all’avvio diincontri per la stipulazione di un nuovo CCNQ per le relazioni sindacali,è stata data comunicazione alla stampa che il Ministro per la PubblicaAmministrazione e l’Innovazione ha inviato ai comitati di settore, di cuial d.lgs. / l’ipotesi di atto di indirizzo per la stipula di un accordoquadro per la regolazione del sistema di relazioni sindacali nel pubblicoimpiego.

In seguito all’approvazione dei comitati di settore, l’atto di indirizzo saràinviato all’ARAN, che stipulerà un accordo quadro con le confederazionisindacali rappresentative, attraverso il quale saranno individuate le materiedemandate alle diverse forme di partecipazione sindacale.


La necessità di rinvenire il finanziamento della premialità, fino all’a-dozione dei nuovi CC.CC.NN.LL., nelle risorse aggiuntive, costituiscecomunque una tutela del personale dipendente che, in un contesto econo-mico di crisi, vede bloccati i trattamenti economici a seguito della manovradi finanza pubblica del .

Bibliografia

Corte di Cassazione, Relazione tematica n. , aprile , “Contrattazionecollettiva e responsabilità disciplinare nel pubblico impiego privatizzato dopola riforma c.d. “Brunetta”.

Corte dei Conti, Sezione controllo sugli enti, Determinazione n. /;

Conto annuale del pubblico impiego, Ragioneria Generale dello Stato, IGOP,su www.rgs.tesoro.it;

Circolare Presidenza del Consiglio dei Ministri — Dipartimento della Funzio-ne Pubblica, n. del maggio “Contrattazione integrativa. Indirizziapplicativi del d.lgs. /;

lettera circolare n. del febbraio della Presidenza del Consiglio dei Ministri— Dipartimento della Funzione Pubblica;

Delibere CIVIT, su www.civit.it;

Speciale Riforma Brunetta, le nuove regole sul pubblico impiego, Il sole ore,, su www.ilsoleore.it;

Relazione sul fondo trattamenti accessori del personale dipendente per il ,Parco Nazionale della Majella, su www.parcomajella.it;

Italia Oggi, febbraio , “Pubblico impiego, nuovo assetto” di Giovanni Fave-rin, Cisl Funzione Pubblica;

“Cosa cambia con la riforma prevista nel d.lgs. di attuazione della legge delega/, Uil Publica Amministrazione, www.uilpa.it;

M. Corradino, Il diritto amministrativo alla luce della recente giurisprudenza,Cedam, .

Loredana Durano — “Ciclo del bilancio e ciclo della performance, alcune rifles-sioni sul loro collegamento”, in La riforma della contabilità e della finanza


pubblica tra federalismo e sistema dei controlli, a cura di Antonio FeliceUricchio e Giuseppe Mongelli, Aracne editrice, maggio .

Note

Istituita dal d.lgs /, con sede a Roma, l’Aran, Agenzia per la rappresentanza Negozialedelle Pubbliche Amministrazioni, è un organismo tecnico, dotato di personalità giuridica di dirittopubblico e di autonomia organizzativa, gestionale e contabile. L’Aran ha la rappresentanza legale ditutte le pubbliche amministrazioni in sede di contrattazione collettiva nazionale. L’Aran, pertanto,svolge ogni attività relativa alla negoziazione e definizione dei contratti collettivi del personale dei varicomparti del pubblico impiego, ivi compresa l’interpretazione autentica delle clausole contrattuali ela disciplina delle relazioni sindacali nelle amministrazioni pubbliche. Nello svolgimento dei suoicompiti istituzionali, l’Agenzia si attiene agli atti di indirizzo dei Comitati di settore (organismicollegiali costituiti per rappresentare categorie omogenee di amministrazioni), con l’autonomiarichiesta dalle esigenze di una corretta e funzionale dinamica negoziale. L’Aran, inoltre, assiste lepubbliche amministrazioni per l’uniforme applicazione dei contratti collettivi di lavoro e, su richiestadei comitati di settore, può costituire delegazioni temporanee a livello regionale o interregionaleper soddisfare specifiche esigenze delle amministrazioni interessate.

Gli enti parco hanno dato e stanno dando adempimento all’adozione dei piani della perfor-mance, pubblicati sui rispettivi siti internet, quali ad esempio quelli del Parco Nazionale d’Abruzzo,Lazio e Molise o del Parco Nazionale della Majella.

Il comparto di contrattazione collettiva di cui all’art. , comma , lettera b) — comparto delpersonale degli Enti pubblici non economici — comprende il personale dipendente dai sottoindicatiEnti (ivi incluso quello di cui all’art. della legge marzo , n. , come modificato per effettodell’art. , comma , del decreto legislativo marzo , n. ):

La riforma ha previsto (art. del d.lgs. /, di modifica dell’art. del d.lgs. /)che la contrattazione collettiva nazionale possa determinare esclusivamente i diritti e gli obblighidirettamente pertinenti al rapporto di lavoro, quali il trattamento economico e l’orario di lavoro; lematerie relative alle relazioni sindacali (comma ); la struttura contrattuale, i rapporti tra i diversilivelli e la durata dei contratti collettivi nazionali e integrativi (comma ).

Quest’ultima viene fissata in modo che vi sia la coincidenza tra la vigenza della disciplinagiuridica e di quella economica, definita in seguito in tre anni; i soggetti, le risorse, i termini dellacontrattazione integrativa; le modalità di riparto delle risorse per la contrattazione decentrata.

Ha previsto, altresì, le materie nelle quali la contrattazione non può ingerirsi (comma ), ossial’organizzazione degli uffici, le materie oggetto di partecipazione sindacale, il conferimento e larevoca degli incarichi dirigenziali, gli atti di gestione dei rapporti di lavoro, che si aggiungono alleesclusioni dalla contrattazione già previste da norme previgenti, quali l’art. della legge /, inbase al quale sono regolate con legge, ovvero, sulla base della legge o nell’ambito dei princìpi dallastessa posti, con atti normativi o amministrativi, le seguenti materie: le responsabilità giuridicheattinenti ai singoli operatori nell’espletamento di procedure amministrative; gli organi, gli uffici,i modi di conferimento della titolarità dei medesimi; i princìpi fondamentali di organizzazionedegli uffici; i procedimenti di selezione per l’accesso al lavoro e di avviamento al lavoro; i ruoli e ledotazioni organiche nonché la loro consistenza complessiva. Le dotazioni complessive di ciascunaqualifica sono definite previa informazione alle organizzazioni sindacali interessate maggiormenterappresentative sul piano nazionale; la garanzia della libertà di insegnamento e l’autonomia professio-

Note

nale nello svolgimento dell’attività didattica, scientifica e di ricerca; la disciplina della responsabilità edelle incompatibilità tra l’impiego pubblico ed altre attività e i casi di divieto di cumulo di impieghi eincarichi pubblici. Nelle materie relative alle sanzioni disciplinari, alla valutazione delle prestazioni aifini della corresponsione del trattamento accessorio, della mobilità e delle progressioni economiche,la contrattazione collettiva è consentita negli esclusivi limiti previsti dalle norme di legge.

Per quanto riguarda la contrattazione integrativa si può dire che questa si svolge sulle materie,con i vincoli e nei limiti stabiliti dai contratti collettivi nazionali, tra i soggetti e con le procedurenegoziali che questi ultimi prevedono; deve assicurare adeguati livelli di efficienza e produttività deiservizi pubblici, incentivando l’impegno e la qualità della performance; deve destinare al trattamentoeconomico accessorio collegato alla performance individuale una quota prevalente del trattamentoaccessorio complessivo comunque denominato; nel caso in cui non si raggiunga l’accordo, l’ammi-nistrazione interessata può provvedere, in via provvisoria, sulle stesse materie, fino alla successivasottoscrizione (comma ter).

Le critiche da parte sindacale a queste modifiche normative riguardano lo svuotamento delruolo di tale istituto, in quanto è prevedibile la perdita di interesse per le Amministrazioni diraggiungere un accordo con le organizzazioni sindacali, potendo provvedere in forma autonoma sututte le materie in discussione.

Un’altra critica da parte sindacale riguarda la limitazione della contrattazione in tema di tratta-menti economici, considerato che una parte rilevante dei fondi unici delle amministrazioni dovràessere destinata obbligatoriamente al sistema premiale della performance individuale, che è sottrattoalla contrattazione e affidato alla valutazione del dirigente competente.

La finalizzazione della contrattazione integrativa all’obiettivo di conseguire adeguati livelli diefficienza e produttività dei servizi pubblici è comunque un obbligo già ricavabile dalla normativapregressa, come ribadito dalla circolare n. del maggio della Presidenza del Consigliodei Ministri, Dipartimento della Funzione Pubblica, dedicata alla contrattazione integrativa, eprecisamente dall’art. , comma , del d.lgs. /, che vieta alle amministrazioni pubbliche dierogare trattamenti economici accessori che non corrispondano alle prestazioni effettivamente rese.

La c.d. riforma “Brunetta” nonostante le precisazioni indicate nella circolare n. del . maggio, ha posto rilevanti problematiche in relazione all’efficacia di molte disposizioni tra cui quelleriguardanti la materia di contrattazione.

Durante il si sono manifestati diversi contenziosi innanzi al Giudice ordinario che havisto almeno in primo grado soccombenti le amministrazioni che hanno inteso applicare le nuovedisposizioni della riforma in base al principio “tempus regit actum “richiamato nella circolare dellaFunzione Pubblica come fondamento interpretativo per l’applicazione delle nuove disposizioni.Particolarmente significativa è la sentenza del Tribunale di Torino, sezione lavoro, n. del aprile, che nell’accogliere il ricorso delle organizzazioni sindacali ed affermare la condotta antisinda-cale per violazione degli obblighi inerenti le relazioni sindacali, respinge la versione interpretativacontenuta nella circolare della Funzione Pubblica n. del .

Il Giudice ordinario nella citata sentenza afferma “. . . come il d.lgs. n. / innovi profonda-mente il complesso sistema di relazioni sindacali nelle PP.AA., sistema che, alla data di entrata in vigoredella nuova norma, risulta ancora in essere e produttivo di effetti in virtù di accordi a livello nazionale dicomparto e territoriali. Detta norma, in virtù del richiamo all’art. delle preleggi, ai principi costituzionalidi efficienza e buon andamento della P.A., in assenza di espressa disposizione circa la immediata caducazionedi tutti gli accordi negoziati sulle premesse precedenti. . . ma, per contro con l’espressa previsione di un iterprogressivo temporalmente scandito per l’adeguamento dei contratti collettivi vigenti (art. ) a chiare letteredispone l’efficacia di tali contratti quantomeno al dicembre , precisando: che i contratti collettiviintegrativi cessano la loro efficacia dal ° gennaio . . . i contratti collettivi nazionali restano in vigore


sino alla prevista scadenza e le norme di cui al d.lgs. n. / si applicano alla tornata successiva a quellein corso”.

A seguito delle numerose ed anche discordanti pronunce dei giudice ordinario relativamen-te alla decorrenza per l’obbligo di adeguamento della amministrazioni alle nuove disposizioni, èintervenuto il d.lgs. agosto , n. , che reca modifiche ed integrazioni al d.lgs. n. /.Rile-vante è l’art. che contiene l’interpretazione autentica dell’art. del d.lgs. n. / che recita:“l’articolo , commi , e , del decreto legislativo ottobre , n. , si interpreta nel sensoche l’adeguamento dei contratti collettivi integrativi è necessario solo per i contratti vigenti alla datadi entrata in vigore del citato decreto legislativo, mentre ai contratti sottoscritti successivamentesi applicano immediatamente le disposizioni introdotte dal medesimo decreto. . L’articolo ,comma , del decreto legislativo ottobre , n. , si interpreta nel senso che le disposizioniche si applicano dalla tornata contrattuale successiva a quella in corso al momento dell’entrata invigore dello stesso decreto legislativo ottobre , n. , sono esclusivamente quelle relative alprocedimento negoziale di approvazione dei contratti collettivi nazionali e, in particolare, quellecontenute negli articoli , commi da a , , commi da a , e del decreto legislativo marzo, n. , come modificati rispettivamente dagli articoli , , , comma , del citato decretolegislativo n. del , nonché quella dell’articolo , comma , del decreto legislativo n. del”.


Figura . foto di Luciana Zollo

P VIII


. Adempimenti fiscali della gestione

R M

: . Profili teorici. Lo stato e gli altri enti pubblici, – . L’imposizionefiscale dello Stato e degli altri enti pubblici, – . La soggettività dello Statoe degli altri enti nelle principali imposte, – . La soggettività dello Stato edegli altri enti nei principali tributi regionali e locali, – . Conclusioni, – . Profili pratici — IRES (Imposta sul reddito delle società), – . Ires:aspetti essenziali, – . La determinazione del reddito degli enti pubblicinon economici, – . Profili pratici — IRAP (Imposta regionale sulle attivitàproduttive), – . Irap: aspetti essenziali, – . Calcolo dell’imposta, – . Profili pratici. IVA (Imposta sul valore aggiunto), – . Iva. Aspettiessenziali, – . Soggetti passivi, – . Obblighi degli enti pubblici noneconomici, – . Il sostituto d’imposta, – . Assistenza fiscale al lavora-tore dipendente, – . La Collaborazione Coordinata e Continuativa, – . Il modello FEP, – . Compilare i documenti, – . Il sistemasanzionatorio tributario, – . La sanzione amministrativa, – . Lesanzioni accessorie, – . Modalità di irrogazione delle sanzioni, – . Lesanzioni penali, – . Il ravvedimento, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore Roberto Miolla precisa chele opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcun modola responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. Profili teorici. Lo stato e gli altri enti pubblici

.. Premessa

Il dibattito sulla soggettività passiva d’imposta dello Stato e degli altri entipubblici è ancora attuale e aperto poiché il quadro normativo vigente non

Roberto Miolla

fornisce norme di carattere generale e impone l’analisi, caso per caso, dellediverse leggi d’imposta per verificare la soggettività passiva dello Stato, deglienti locali e degli altri enti pubblici.

Il rapporto d’imposta, è noto, presuppone due distinti soggetti: il sog-getto attivo o creditore e il soggetto passivo o debitore. Normalmente, loStato e gli altri enti locali dotati di potestà impositiva possono identificarsinei soggetti attivi mentre i soggetti passivi sono tutti coloro che devonoadempiere all’obbligazione tributaria, in favore del soggetto attivo. Il pro-blema sta, dunque, nel capire se la natura pubblicistica degli enti possapermettere di escludere la soggettività passiva nel rapporto giuridico d’im-posta, tenuto conto che la fattispecie imponibile, da cui nasce l’obbligazionetributaria, ben può essere realizzata da un ente pubblico rendendolo cosìassoggettabile al pagamento del tributo. Si procederà ad esaminare le variefattispecie partendo dalle attività svolte dallo Stato (mediante i suoi orga-ni ed amministrazioni) e dagli enti pubblici territoriali (dotati di potestàimpositiva). Sul punto, si premette, si contrappongono due teorie, l’unafavorevole e l’altra contraria al riconoscimento della soggettività. Inoltre,si verificherà se esistano principi generali dell’ordinamento, disposizioni dicarattere costituzionale o comunitario che vincolino le scelte del legislatorein materia e quale sia il trattamento dell’ente statale nei casi in cui la leggetributaria non contenga norme espresse sulla loro soggettività.

Successivamente si analizzeranno gli altri enti pubblici economici e noneconomici.

. L’imposizione fiscale dello Stato e degli altri enti pubblici

.. La soggettività dello Stato ai tributi erariali

Sulla possibilità giuridica che lo Stato sia assoggettato ai tributi da essostesso imposti la dottrina non è concorde. I sostenitori della tesi negativapongono due principali argomentazioni in relazione al rapporto tributario:

a) il rapporto giuridico d’imposta è strutturato come un’obbligazionenella quale lo Stato, o altro ente impositore, riveste il lato attivo ed ilcontribuente riveste il lato passivo.

Adempimenti fiscali della gestione

La coincidenza del soggetto attivo e di quello passivo in capo all’enteimpositore, farebbe venire meno la pluri–soggettività o bi–soggettività,che costituisce un elemento essenziale di ogni rapporto obbligatorio.Le principali obiezioni a quest’analisi ritengono che non si verifiche-rebbe alcuna coincidenza tra soggetto attivo e passivo, in quanto persoddisfare il requisito della pluri–soggettività non è necessaria la presen-za di più persone giuridiche, ma è sufficiente che il rapporto intercorratra distinti soggetti giuridici, intendendo con tale espressione la capacitàdi essere titolare di diritti e di obblighi.Peraltro, anche la dottrina civilistica e la giurisprudenza non concorda-no nel considerare la plurisoggettività come un elemento essenziale delrapporto obbligatorio.

b) il fondamento di carattere costituzionale.L’art. della Costituzione, fissa quale fondamento dell’imposizione ilconcorso alle spese pubbliche “Tutti sono tenuti a concorrere alle spesepubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Appare, quindi,inconcepibile che la capacità economica del soggetto che ha il compitodi realizzare le spese pubbliche possa essere colpita dal tributo, poichémancherebbe un incremento delle somme destinate alle stesse spese enon sarebbe configurabile alcun effettivo concorso a queste ultime, ma,addirittura, si avrebbe una diminuzione di ricchezza derivante dai costidi amministrazione necessari per il versamento del tributo. Verrebbepertanto meno la ragione del prelievo.Le principali obiezioni a questa tesi ritengono che la tassazione dello Sta-to non sia incompatibile con l’esigenza di finanziare le spese pubbliche,indicata nell’art. della Costituzione.

È da rilevare che non tutte le spese “pubbliche” sono realizzate da partedello Stato. Una rilevante parte della spesa è infatti sostenuta dalle regionie dagli enti locali minori, i quali, oltre a percepire tributi propri ed addi-zionali alle imposte statali (vedi le varie addizionali all’imposta sul redditodelle persone fisiche), ricevono in via ordinaria trasferimenti di somme acarico dell’erario statale. La seconda tesi negativa trova fondamento nellaconcezione ideologica dello Stato centralista e fortemente unitario. Si tratta,di una visione, tipica degli scritti anteriori alla Costituzione repubblicanae, conseguentemente, non più coerente con la riforma federalista che ha

Roberto Miolla

modificato il titolo V della parte II della Carta costituzionale, ponendo (art., Cost.) i Comuni, le Province, le Città metropolitane, le Regioni e loStato, come enti personificati che svolgono le funzioni loro assegnate inmodo paritetico, senza rapporto di subordinazione e con autonomia dibilancio.

In definitiva il pagamento delle imposte da parte dello Stato non com-porterebbe una semplice partita di giro, in quanto le somme versate dallesingole amministrazioni sono destinate ad essere re–distribuite tra soggettidiversi e concorrenti tra loro nella richiesta di maggiori trasferimenti didenaro. Da non trascurare in ultima analisi, gli effetti economici, che deri-vano dall’applicazione dei tributi, a causa della loro traslazione in avanti oindietro, e giuridici, nel caso di eventuale accollo d’imposta. Proprio per taliragioni, la tassazione dello Stato è idonea a provocare un effettivo aumentodi gettito.

Questa preliminare disamina consente di giungere alla conclusione chenessuna esigenza di carattere logico–giuridico, né alcuna necessità di rispet-tare valori di rilievo costituzionale possono essere invocati per sostenere laillegittimità della tassazione degli enti pubblici e che, in definitiva competeal legislatore statale la decisione di tassare lo Stato medesimo.

Deve aggiungersi che, in alcuni casi, il legislatore è vincolato ad ope-rare tale tassazione e qualificare lo Stato soggetto passivo d’imposta, inadempimento alle disposizioni comunitarie.

È noto, che le norme del diritto dell’UE, vincolano l’ordinamento giu-ridico statuale, in virtù della cessione di sovranità che gli Stati membrihanno effettuato in favore dell’Unione con la stipulazione, firma e successi-va ratifica dei trattati. Le norme comunitarie sono direttamente applicabilie prevalgono sul diritto interno. Sul tema occorre fare riferimento allanormativa comunitaria in materia di aiuti di Stato

Gli artt. – del trattato istitutivo della Comunità Europea, oggi artt.– del Trattato di Lisbona, costituiscono le disposizioni di garanzia delfondamentale principio dell’ordinamento comunitario per il quale occorrerealizzare “un’economia di mercato aperta ed in libera concorrenza”.

In particolare, l’art. , paragrafo , del trattato CE, enuncia che, salvoderoghe contemplate dal trattato medesimo, “Sono incompatibili con il mer-cato comune nella misura in cui incidono sugli scambi tra Stati membri, gliaiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali sotto qualsiasi for-


ma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccinodi falsare la concorrenza”.

Sono considerati aiuto di Stato, ai sensi di tale norma, qualunque benefi-cio, concesso dallo Stato, ovvero mediante risorse statali, che conferisca unvantaggio economico al beneficiario, favorisca soltanto talune imprese otalune produzioni e, infine, incida sugli scambi fra gli Stati membri falsandoo rischiando di falsare la concorrenza.

Tralasciando l’interpretazione data dalla Commissione e dalla Corte digiustizia al concetto di “aiuto”, non essendo questa la sede per analizzarela complessa normativa comunitaria relativa agli aiuti pubblici, occorresoffermarsi, sugli effetti che la disposizione dispiega in tema di soggettivitàdello Stato alle proprie imposte.

In sintesi, nei casi in cui lo Stato (attraverso i propri organi o le proprieamministrazioni autonome), operi nel mercato jure privatorum, in regimedi concorrenza con aziende private, non può essere beneficiario di alcunaesenzione perché se così fosse si avvantaggerebbe lo Stato medesimo, ri-spetto alle aziende private, provocando una distorsione nella concorrenzaall’interno del mercato che contrasterebbe con il divieto comunitario diaiuti pubblici.

L’ultima ipotesi sebbene residuale riguarda i casi non espressamenteregolati dalla legge dal momento che ormai, quasi tutte le leggi d’impostaregolano la soggettività tributaria dello Stato.

Il problema deve essere inquadrato nella più ampia tematica che investeil concetto di lacuna del diritto, ovvero “quando manca in un dato ordina-mento giuridico una regola per la quale il giudice possa essere richiamatoper risolvere una determinata controversia” .

La lacuna potrebbe verificarsi, nel caso in cui il legislatore non precisile categorie di soggetti o di attività che dovrebbero essere inclusi tra isoggetti passivi o tra i fatti imponibili. Tale indagine, afferisce alla strutturalogico–giuridica di ogni tributo e non può che essere svolta caso per casoesaminando le singole leggi d’imposta.

Tuttavia, si osserva che le leggi d’imposta descrivono sempre il presup-posto di fatto e, solitamente, indicano i soggetti passivi del tributo. Quindi,in considerazione degli elementi oggettivi e soggettivi della norma imposi-tiva, un soggetto può trovarsi nella situazione di rientrare o di non rientrarenell’ambito della fattispecie descritta dalla norma medesima.

Roberto Miolla

Se lo Stato è contemplato tra i soggetti previsti nella fattispecie impositivagenerale, sarà soggetto a tassazione, oppure, viceversa, non sarà obbligatoal pagamento del tributo.

.. La soggettività degli Enti pubblici diversi dallo Stato ai tributi erariali

L’analisi dell’assoggettamento degli enti pubblici territoriali minori, gli entipubblici economici e gli enti pubblici non economici ai tributi erariali risultapiù agevole poiché non si riscontrano le medesime perplessità relativeallo Stato con riferimento al principio della bi–soggettività del rapportotributario, trattandosi di enti dotati di propria personalità giuridica e, inoltre,proprio in virtù della loro distinzione soggettiva dalla persona giuridicadello Stato, non si rileva l’incompatibilità con l’esigenza di finanziare lespese pubbliche in ragione della capacità contributiva, in conformità all’art. della Costituzione.

. La soggettività dello Stato e degli altri enti nelle principali imposte

.. L’imposta sul reddito

Il presupposto dell’IRES è (art. , TUIR) “il possesso di redditi in denaroo in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. ”. Naturalmentesul reddito delle società l’analisi è limitata ai soli redditi fondiari, redditidi capitale, redditi di impresa, redditi diversi, non essendo i soggetti cui siapplica idonei a produrre redditi di lavoro dipendente e autonomo. L’art., comma , nell’elencare i soggetti passivi IRES distingue “enti pubblici . . .residenti nel territorio dello Stato” aventi, lettera b) o non aventi, lettera c)“per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali”

Nell’ambito di applicazione soggettiva del tributo rientrerebbe, pertanto,anche lo Stato in forza della lettera c) del comma dell’art. .

Tuttavia, in deroga alla precedente disposizione interviene l’articolo che pone il problema di individuare esattamente quali siano i soggetti nonassoggettabili all’IRES.

Il percorso seguito dal dettato normativo è quello di individuare edelencare alcuni enti pubblici che sono esclusi dalla tassazione. Si tratta di


enti che per la loro natura non possono essere ritenuti soggetti passivipoiché sono preposti all’assolvimento esclusivo di attività istituzionali.

Il comma , art. TUIR richiama “Gli organi e le amministrazionidello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se dotati dipersonalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni, glienti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e leregioni non sono soggetti all’imposta”.

Vengono in rilievo, pertanto, “gli organi e le amministrazioni dello Stato,compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se dotati di personalitàgiuridica”.

Sebbene la dottrina non abbia posizioni univoche e la dottrina ammi-nistrativistica non fornisca delle definizioni uniformi sulla nozione di“organi ed amministrazioni dello Stato” è possibile distinguere:

a) gli organi e le amministrazioni dello Stato, comprendenti i Ministeri, gliorgani costituzionali e quelli di rilevanza costituzionale;

b) le amministrazioni statali autonome, prive di personalità giuridica;c) le amministrazioni statali autonome, dotate di personalità giuridica.

L’art. , comprende poi “i comuni, i consorzi tra enti locali, le asso-ciazioni, gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, leprovince e le regioni”.

Il comma è riferito agli enti pubblici diversi da quelli indicati nelcomma e introduce una presunzione juris et de iure prevedendo che “noncostituiscono esercizio dell’attività commerciale:

a) l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;b) l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti

pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarielocali”.

Tuttavia, gli enti, qualificati soggettivamente come pubblici, la cui attivitàè istituzionale a tutti gli effetti, possono svolgere attività residuali suscetti-bili di produrre autonomamente reddito. In tal caso devono sottoporre aimposte dirette queste ulteriori attività.

Roberto Miolla

Quindi, per questi enti, sarà rilevante esaminare l’attività concretamenteposta in essere, perché saranno ritenute commerciali le ulteriori attivitàsvolte il cui esercizio non sia ascrivibile alle fattispecie elencate al citato art., comma TUIR.

.. L’imposta sul valore aggiunto

L’iva, secondo la giurisprudenza e la dottrina più recente, è un’impostaindiretta sul consumo. Il contribuente di fatto (il soggetto che manifestala capacità contributiva) è, pertanto, colui che pone in essere il consumo,rendendosi cessionario di beni o committente di servizi nei confronti diimprese, artisti o professionisti. L’ impianto dell’imposta è finalizzato adagevolare la riscossione e l’accertamento del tributo, riducendo i rischi dievasione (si veda il recente meccanismo del reverse charge).

L’esame della disciplina deve soffermarsi su due aspetti, dovendosi distin-guere il caso del soggetto contribuente, su cui grava il tributo, e quello delsoggetto passivo, tenuto all’adempimento di obblighi formali e sostanziali.

Da questa premessa consegue che l’ente pubblico (nella accezione ampiadel termine) può assumere la figura del cessionario di beni o committentedi servizi (posizione di contribuente), ovvero quella di cedente di beni oprestatore di servizi (posizione di soggetto passivo).

Nella ipotesi in cui l’ente pubblico assuma la posizione di contribuente,la normativa interna e quella comunitaria non prevedono esenzioni oesclusioni generali di carattere soggettivo. La soggezione al tributo trovaconferma nell’art. , comma , secondo periodo, del d.p.r. n. del , ilquale consente la possibilità di differire l’esigibilità dell’imposta al momentodel pagamento del corrispettivo per le cessioni di beni e le prestazioni diservizi fatte allo Stato, agli organi dello Stato, agli enti pubblici territorialied a numerosi altri enti pubblici.

L’ente pubblico è, quindi, un contribuente di un’imposta su cui grava iltributo che il soggetto passivo verserà nelle casse dell’erario medesimo, eche, in parte, saranno destinati anche all’Unione Europea.

L’altra posizione che l’ente pubblico può assumere nel rapporto giuridi-co dell’iva è quella di soggetto passivo. Nel caso specifico non sussiste alcunimpedimento all’imposizione, in quanto il l’imposta grava non sull’ente masu colui che acquista, dall’ente medesimo, beni o servizi. L’ente, semmai,


dovrà applicare l’imposta e provvedere al versamento così come previstodall’art. del d.p.r. n. del che definisce “l’esercizio di imprese”.

Il comma dell’art. assimila all’esercizio di imprese “le cessioni di benie le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici . . . compresi i consorzi. . . o altre organizzazioni senza personalità giuridica . . . che abbiano peroggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole”.In questa categoria rientrano gli enti pubblici c.d. “economici”, i quali sonopertanto soggetti passivi dell’iva.

Per quanto concerne lo Stato e gli altri enti pubblici non economicioccorre invece richiamare il comma dell’art. , ai sensi del quale “per glienti indicati al n. ) del comma che non abbiano per oggetto esclusivoo principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si consideranoeffettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazionidi servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole”.

Tali soggetti, non svolgono in via esclusiva né principale attività commer-ciali o agricole e sono da considerare, ai fini dell’iva, “enti non commerciali”.Essi saranno pertanto soggetti al pagamento dell’iva soltanto con riferimen-to alle operazioni poste in essere nell’ambito di singole attività commercialio agricole eventualmente svolte, come individuate negli articoli e del codice civile.

È opportuno allargare l’ambito di osservazione alla normativa comu-nitaria n. / (c.d. “sesta direttiva IVA”) che prevede l’assoggettabilitàall’imposta per tutti i soggetti che svolgono attività economiche di cui alparagrafo (indipendentemente dalla natura pubblicistica o privatistica).

L’art. , paragrafo , comma della citata direttiva dispone, in via dieccezione a questa norma l’esenzione degli organismi di diritto pubblico,con riguardo alle attività economiche da essi esercitate “in quanto pubblicaautorità”. Sono tali, secondo l’orientamento della Corte di giustizia, “leattività svolte dagli enti di diritto pubblico nell’ambito del regime giuridicoloro proprio” .

Questa particolare disciplina trova fondamento nel fatto che il benefi-ciario delle attività pubbliche autoritative è il contribuente, figura diversadal consumatore. Non sarebbe giustificata l’applicazione dell’imposta sulgodimento di servizi che l’ente pubblico presti in conformità alle attivitàistituzionali e che trovano il finanziamento delle risorse nelle attività diacquisizione tipiche della finanza pubblica.

Roberto Miolla

Questo beneficio decade, in base al comma , “quando il loro nonassoggettamento provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certaimportanza”. È il caso delle attività che possono essere esercitate anche daprivati in regime di concorrenza.

Infine, il comma assoggetta all’imposta le attività elencate nell’allegatoD alla direttiva, “quando esse non sono trascurabili”.

La ratio è quella di non avvantaggiare le attività economiche pubbli-che rispetto a quelle private e di preservare i principi della tutela dellaconcorrenza e del mercato.

In sintesi un ente pubblico può non essere assoggettabile ad iva o perchénon svolge un’attività economica, oppure perché l’attività economica daquesti svolta ha natura autoritativa, conforme ai fini istituzionali.

Viceversa, negli altri casi suddetti gli enti pubblici, anche statali possonoessere tenuti all’obbligo di contribuzione alle spese pubbliche come pureassumono la posizione di soggetto passivo nel caso di svolgimento di attivitàeconomiche.

. La soggettività dello Stato e degli altri enti nei principali tributiregionali e locali

L’analisi della soggettività dello Stato e degli altri enti nei principali tributiregionali e locali, sarà effettuata distinguendo:

a) gli enti pubblici economici;b) gli enti pubblici non economici;c) gli enti territoriali diversi da quello impositore;d) lo Stato.

Per gli enti indicati ai punti a), b) e c) non si pongono particolari difficoltà.Nel caso degli enti pubblici economici la questione si risolve conside-

rando che gli stessi, pur trattandosi di enti di diritto pubblico, agiscono congli strumenti giuridici tipici del diritto privato e sono assoggettati al pari diogni altro soggetto privato, alle comuni norme tributarie.

Gli enti pubblici non economici sono, in generale, assoggettabili, salvoche la norma preveda espressamente esenzioni tributarie soggettive.


Altresì, non si esclude l’assoggettamento di enti pubblici territorialialle imposte di competenza delle regioni e degli enti locali, nel caso incui pongono in essere presupposti impositivi nel territorio di altri entiimpositori.

Di particolare interesse deve ritenersi la sottoposizione dello Stato aitributi locali.

Si deve ritenere che in mancanza di specifiche esenzioni, lo Stato siasoggetto ai tributi delle Regioni e degli enti locali minori, se pone in essereil presupposto.

Per comprenderne i motivi di tale assunto bisogna rifarsi alla riformadel titolo V della Costituzionale che ha modificato i rapporti tra gli entiterritoriali.

L”art. , afferma che “La Repubblica è costituita dai Comuni, dalleProvince, dalle Città metropolitane, dalle Regioni e dallo Stato”, superandocome si è detto la visione dello Stato unitario centralista e distinguendo loStato dalla Repubblica, quindi lo Stato è uno degli enti che compongono laRepubblica italiana in modo paritetico. La stessa formulazione letterale dàl’idea del cambiamento poiché si passa da una enunciazione dall’alto versoil basso (Repubblica, Regioni, Province, Comuni), ad una enunciazione dalbasso verso l’alto. È il complesso degli enti (incluso lo Stato) che insiemeformano la Repubblica.

L’art. , Cost., “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche”va ora interpretato nel senso che devono essere realizzate da tutti gli entiche compongono la Repubblica, secondo la competenza costituzionale,ciò comporta la conseguenza che lo Stato, dovendo anch’esso concorrerealle spese pubbliche degli altri enti, può essere assoggettato ai loro tributi“propri” .

.. L’imposta regionale sulle attività produttive

L’imposta regionale sulle attività produttive è il principale tributo di spet-tanza regionale che ha trovato applicazione a partire dal con il d.lgs. n./ nell’ambito della delega sul riordino della finanza locale.

L’IRAP è un’imposta di natura “reale”, applicabile alle attività produt-tive esercitate nel territorio di ogni Regione, e colpisce il “valore dellaproduzione netta”.

Roberto Miolla

A norma dell’art. del d.lgs. dicembre , n. , il suo presuppostodi fatto è “l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzatadiretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione diservizi”.

L’IRAP è dovuta in dipendenza dell’esistenza di una organizzazione difattori produttivi (lavoro, capitale, funzione organizzativa del gestore), inconcreto remunerati in termini di salari, interessi o profitti.

In ossequio al predetto carattere reale, la tassazione sull’attività organiz-zata in quanto tale, si perfeziona indipendentemente dal risultato economicoo dal fine lucrativo di detta attività e, pertanto, anche nell’ipotesi in cui l’enterisulti redditualmente in perdita.

In materia di enti pubblici, l’art. , del d.lgs. n. del , affermache sono inoltre soggetti ad IRAP “gli organi e dalle amministrazioni delloStato”, indipendentemente dall’attività svolta.

È la stessa natura giuridica dell’ente pubblico che ne giustifica l’assog-gettamento al tributo, quale che sia l’attività svolta in concreto ed anchese quest’attività non dia luogo ad un margine di ricavo, ma sia svolta inpassivo.

La disamina delle modalità di applicazione dell’IRAP deve partire dauna preliminare distinzione tra:

a) enti pubblici economici;b) Stato, enti territoriali ed enti pubblici non economici.

L’art. , comma , infatti prevede che sono soggetti passivi coloro cheesercitano una o più delle attività di cui all’art. e, pertanto:

— lettera a), gli enti pubblici che hanno per oggetto esclusivo o princi-pale l’esercizio di attività commerciali;

— lettera e–bis) “le Amministrazioni pubbliche di cui all’art. , comma, d.lgs. febbraio , n. , nonché le amministrazioni della Cameradei Deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza dellaRepubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale”.

I primi, proprio in ragione della prevalenza (od esclusività) dell’attivitàcommerciale svolta, vengono tassati secondo le regole previste per gli entiprivati. Ed in tal senso dispongono gli artt. e .

Per i secondi, invece, occorre distinguere:


a) se prevale l’attività non commerciale su quella commerciale eventual-mente svolta (ipotesi che riguarda sempre, ma non soltanto, lo Statoe tutti gli altri enti territoriali), la legge prende in considerazione laremunerazione del fattore lavoro, che si realizza pagando gli stipendiai pubblici dipendenti. Nel calcolo della base imponibile si assumonocome riferimento, esclusivamente, le retribuzioni per il lavoro prestatopresso l’ente (salva l’opzione per il metodo analitico — c.d. criteriomisto);

b) se prevale l’attività commerciale (il che può riguardare alcuni enti noneconomici), l’ultimo periodo del comma dell’art. – bis, prevede chela base imponibile venga calcolata allo stesso modo di quanto previstoper gli enti privati (e per gli enti pubblici economici).

.. L’I.c.i., la tarsu, l’imposta sulla pubblicità, la tosap

Soltanto un cenno è opportuno in merito alle disposizioni relative ai tributidi competenza degli enti locali minori.

Ai sensi dell’art. del d.lgs. dicembre , n. , presupposto dell’im-posta comunale sugli immobili è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabilie di terreni agricoli siti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalladestinazione d’uso. I soggetti passivi sono (art. ) il proprietario di immobiliovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi,superficie, sugli stessi.

Le norme richiamate non consentono di desumere alcuna esenzione,anzi la locuzione “a qualsiasi uso destinati”, riferita agli immobili possedutidal soggetto passivo, permette di riferire il presupposto anche agli entipubblici.

Tuttavia, all’art. elenca alcune “esenzioni”:— lettera a), di carattere soggettivo, prevede l’esenzione per gli immo-

bili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni, dallecomunità montane, dai consorzi tra tali enti, dalle unità sanitarie locali,dalle istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all’art. della l. n. del , dalle camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura,purché gli immobili medesimi siano destinati esclusivamente ai compitiistituzionali;

Roberto Miolla

— lettera i), di carattere preminentemente oggettivo, prevede l’esen-zione per gli immobili che vengono utilizzati (ancorché non in quantoproprietari) da enti pubblici (o privati) diversi dalle società che non hannoper oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (c.d.enti non commerciali). Tali immobili sono esenti se vengono utilizzatidai citati enti, esclusivamente, per lo svolgimento di attività assistenziali,previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive, direligione o di culto.

L’esenzione è limitata al periodo dell’anno durante il quale sussistono lecondizioni previste.

L’art. al comma regola l’ipotesi della coincidenza dei soggetti attivo epassivo, prevedendo che “l’imposta non si applica, per gli immobili di cui ilcomune è proprietario ovvero titolare dei diritti indicati nell’articolo prece-dente, quando la loro superficie insiste interamente o prevalentemente sulsuo territorio”.

La disposizione ha la finalità di restringere l’ambito di applicazionedell’imposta, sottraendo all’imposizione, per espressa scelta legislativa, unafattispecie che altrimenti rientrerebbe tra quelle soggette a tassazione.

Molto varia è, infine, la normativa relativa agli altri tributi locali diminore dimensione. Non si rinvengono, specifiche norme di esenzioneo di esclusione con riguardo alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidiurbani interni.

La non assoggettabilità (correttamente qualificata come “esenzione dal-l’imposta”) è prevista, nella disciplina dell’imposta comunale sulla pubblicitàdall’art. del d.lgs. novembre , n. , con riguardo alla pubblicitàcomunque effettuata in via esclusiva, limitatamente allo Stato ed agli entipubblici territoriali e non anche agli enti pubblici “istituzionali”.

Più articolata ed originale è la normativa relativa alla tassa per l’occupa-zione di spazi ed aree pubbliche, che prevede una esenzione subordinataalla contemporanea sussistenza di un elemento soggettivo (Stato, regioni,province comuni e loro consorzi, enti pubblici non commerciali) e di unooggettivo (tali enti sono esenti soltanto con riferimento alle occupazio-ne aventi finalità specifiche di assistenza, previdenza, sanità, educazione,cultura e ricerca scientifica).


. Conclusioni

Come si è detto nelle premesse la soggettività passiva dello Stato, deglienti locali e degli altri enti pubblici presenta profili diversi rispetto allesingole leggi di imposta. La strada più semplice per risolvere eventualidubbi potrebbe essere quella di avvalersi delle categorie di ente pubbli-co (esclusivamente o prevalentemente) commerciale e di ente pubblico(esclusivamente o prevalentemente) non commerciale, ovvero della de-finizione contenuta nell’art. , comma del d.lgs. marzo , n. ),che ha esattamente individuato i soggetti che sono ascrivibili alla pubblicaamministrazione.

Fatta eccezione per l’assoggettabilità ad imposizione degli enti pubbli-ci in attuazione delle norme comunitarie, prevalenti sul diritto naziona-le, la scelta di sottoporre all’imposizione gli enti pubblici costituisce unadiscrezionalità del legislatore.

Tuttavia, và sottolineato che le imposte pagate dall’ente pubblico nonsempre rappresentano una semplice partita di giro. Infatti, l’eventualeassoggettamento dell’ente può produrre diversi effetti:

a) l’effetto redistributivo tra soggetti impositori dotati di autonomia patri-moniale e di bilancio (si pensi al caso in cui lo Stato o altro ente versi leimposte alla Regione);.

b) l’aumento del gettito nelle ipotesi in cui il carico impositivo dell’en-te pubblico venga spostato economicamente (traslazione) in capo alsoggetto privato che entra in contatto con l’ente pubblico.

c) la più agevole comparabilità effettiva tra la gestione pubblicistica e quel-la privatistica di un servizio di interesse pubblico e, una obiettiva va-lutazione sulla possibilità di affidare proprio in ragione della maggio-re economicità, la prestazione del medesimo servizio ad un soggettoprivato.

Roberto Miolla

. Profili pratici — IRES (Imposta sul reddito delle società)

.. Premessa

L’IRES sta per Imposta sul reddito delle società. Si configura come un’im-posta proporzionale (non progressiva) e personale che colpisce la capacitàcontributiva totale, ossia il reddito delle persone giuridiche ed enti assimila-ti. La disciplina IRES trova collocazione nel titolo II del Tuir integralmentesostituito, fatta eccezione per alcuni articoli, dal d.lgs. n. /, con loscopo del legislatore di rendere più attuale il regime fiscale cui sottoporre icapitali, con riferimento alla condizione tipo dei Paesi appartenenti all’U-nione Europea. L’IRES è applicata in maniera diretta al reddito d’impresa,sempre che non si tratti di enti non commerciali, e deve seguire particolarinorme in caso di tassazione per trasparenza o per il consolidato fiscale.

. Ires: aspetti essenziali

.. Presupposto

L’art. del TUIR riprendendo il contenuto dell’art. relativo all’IRPEF,stabilisce che il presupposto dell’imposta è il possesso di redditi in denaro oin natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. .

Per reddito intendiamo l’acquisizione di ricchezza, diversamente calco-lato secondo i tipi di soggetti passivi dell’imposta.

Esistono, infatti, normative differenziate per le società commerciali, pergli enti non aventi per oggetto esclusivo o principale l’attività commercialee per le società ed enti non residenti. I criteri di territorialità sono gli stessidell’IRPEF e il tributo è dovuto per periodi d’imposta.

.. Concetto di Residenza

Ai fini delle imposte sui redditi (art. , c. ) si considerano residenti le socie-tà e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sedelegale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale, nel territoriodello Stato, nonché i trust secondo specifiche disposizioni.


L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato inbase alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma diatto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggettoprincipale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopiprimari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. In mancanzadell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principaledell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitatanel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli entinon residenti.

Una società o un ente che alla data di chiusura del proprio esercizioo periodo di gestione detiene partecipazioni di controllo (ai sensi dell’art.) in società o enti residenti in Italia, si presume, salvo prova contraria,con sede amministrativa in Italia, e quindi residente, quando ricorre anchesolo uno dei seguenti presupposti:

a) alla data di chiusura del proprio esercizio o periodo di gestione ècontrollata anche indirettamente (ai sensi dell’art. , c. , c.c.) da soggetti(persone fisiche, società o enti) residenti in Italia. Al fine di stabilire se unapersona fisica abbia il controllo si computano anche i voti dei familiarifiscalmente a carico;

b) per la maggior parte del periodo d’imposta (circ. .., n. , par..) è amministrata da un consiglio di amministrazione o altro organoequivalente di gestione, composto in prevalenza da consiglieri residenti inItalia.

.. Periodo d’imposta

Il periodo di imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione dellasocietà o dell’ente, come risulta per legge o dall’atto costitutivo (art. , c.).In particolare, se la durata dell’esercizio o del periodo di gestione non èdeterminata dalla legge o dall’atto costitutivo, o sia determinata in due opiù anni, il periodo di imposta è costituito dall’anno solare.

L’imposta è dovuta per periodi di imposta, a ciascuno dei quali corri-sponde una obbligazione tributaria autonoma salvo quanto stabilito negliarticoli e del Testo Unico (riporto o rimborso delle eccedenze eriporto delle perdite).

Roberto Miolla

.. Aliquota dell’IRES

L’aliquota d’imposta, proporzionale e non progressiva, è stata fissata al ,% ed è calcolata sul reddito complessivo netto (art. ).

.. I soggetti passivi

Ai sensi dell’art. del TUIR come modificato dal d.l. /, si conside-rano soggetti passivi dell’IRES:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabi-lità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione,nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. / ele società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. /residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residentinel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principalel’esercizio di attività commerciali;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nelterritorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principalel’esercizio di attività commerciali;

d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalitàgiuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Il trust, inserito dalla l. / è tra i soggetti passivi IRES tassatoper trasparenza, in capo ai beneficiari. Ciò significa che nel caso in cui ibeneficiari dei trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sonoimputati a questi in proporzione alla quota di partecipazione individuatanell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi o in partiuguali.

Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma, sono comprese, oltre alle persone giuridiche anche le associazioni nonriconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altrisoggetti passivi, nei confronti dei quali il presupposto dell’imposta si verificain modo unitario e autonomo. Tra gli enti di cui alla lettera b) sono inclusi idistretti produttivi istituiti con la legge finanziaria per il mentre tra gli


enti e le società non residenti di cui alla lettera d) sono comprese anche lesocietà di persone e le associazioni di professionisti e di enti assimilati, dicui all’art del TUIR.

Sono, dunque, escluse dalla tassazione, sia le società di persone chequelle assimilate, i cui redditi siano tassati in capo ai soci e assoggettatiall’IRPEF.

.. Stato ed enti pubblici

Il requisito della commercialità comporta che il soggetto abbia come ogget-to esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali ossia di attivitàproduttive di reddito d’impresa.

Ne consegue, che l’assenza di questo requisito consente di non assogget-tare all’IRES, con espressa previsione normativa all’art. TUIR gli organi ele amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo,anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali,le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane,le province e le regioni.

Lo stesso art. TUIR stabilisce una presunzione assoluta di non confi-gurazione dello svolgimento di attività commerciale per specifiche attivitàposte in essere da enti pubblici:

a) l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;b) l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti

pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarielocali.

.. Base imponibile

L’art. del TUIR non dà una definizione di base imponibile, ma si limitaa disporre una norma di rinvio alle disposizioni dettate per le singolecategorie d’imposta.

Esso dispone che l’imposta si applichi al reddito complessivo nettocostituito dalla somma degli utili complessivi netti conseguiti nel periodod’imposta. Tale reddito varia in considerazione all’appartenenza ad una

Roberto Miolla

categoria di soggetti anziché ad un’altra e, pertanto, viene determinato condifferenti criteri per:

a) Società ed enti commerciali residentiL’art. del TUIR prevede che l’IRES si applichi sul reddito complessivonetto, determinato secondo le disposizioni relative al reddito d’impresaper le società e per gli enti commerciali residenti in Italia. Ne consegueche tutto il reddito generato rientri nell’ambito del reddito di impresa.

b) Enti non commerciali residenti ed enti commerciali non residenti.L’art. del TUIR prevede che, per gli enti non commerciali residen-ti, l’IRES si applichi sul reddito complessivo netto, determinato dallasomma dei redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunqueprodotti e a prescindere dalla loro destinazione.

Dalla base imponibile sono esclusi i redditi di lavoro, autonomo e di-pendente perché frutto dell’attività umana e i redditi esenti da imposta osoggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva.

Per questi soggetti il legislatore ha previsto un regime di determinazioneforfettaria del reddito disciplinato all’art. del TUIR.

.. Scomputo degli acconti e delle ritenute

L’art. del TUIR prevede che dall’imposta, calcolata con l’aliquota del ,%, vanno scomputati i versamenti eseguiti dal contribuente in accontod’imposta e le ritenute alla fonte a titolo di acconto. Ai sensi dell’art. deld.p.r. //, n. , i versamenti di acconto dell’IRES possono essereeffettuati in due rate, salvo che il versamento da effettuare alla scadenzadella prima rata non sia superiore ad euro ,. Inoltre il contribuentepuò, a sua scelta ed alternativamente, commisurare i versamenti in accontosulla base dell’imposta relativa all’anno precedente (cosiddetto acconto subase storica) o a quella che si prevede di determinare per lo stesso anno incorso (cosiddetto acconto su base previsionale).

Dopo aver quantificato la misura dell’acconto dovuto si procede adun primo versamento del % di tale importo, il secondo acconto vaversato entro il mese di novembre. Si ricorda che il saldo va versato l’anno


successivo ed è pari alla differenza tra il debito IRES di competenza e gliacconti versati.

Dall’imposta IRES si scomputano, oltre agli acconti versati, le ritenuted’acconto subite.

In via generale le ritenute si scomputano per competenza e non percassa.

Quindi, anche se non ancora operate e anche se i relativi redditi nonsiano stati percepiti, le seguenti ritenute sono scomputabili sempre e sol-tanto nel periodo di imposta nel quale i redditi cui afferiscono concorronoa formare il reddito complessivo (cioè “per competenza”, art. , c. TUIR) e l’importo da detrarre a titolo di ritenuta è calcolato in proporzio-ne all’ammontare dei suddetti proventi che concorre a formare il redditoimponibile:

a) interessi, premi ed altri frutti su obbligazioni e titoli similari emessi dasocietà ed enti;

b) interessi, premi ed altri frutti corrisposti sui conti correnti e sui depositipresso aziende e istituti di credito e presso l’amministrazione postale;

c) proventi delle accettazioni bancarie;d) titoli di Stato.

Le altre ritenute d’acconto:

a) subite anteriormente alla data di presentazione della dichiarazione deiredditi, sempreché siano riferite a redditi che concorrono alla formazio-ne del reddito complessivo si scomputano dall’imposta lorda del periodoper il quale è presentata la dichiarazione dei redditi (art. e , c. TUIR);

b) subite successivamente alla data di presentazione della dichiarazionedei redditi, possono essere scomputate nel periodo d’imposta in cuisono state effettuate (“per cassa”), anche se il relativo reddito è stato giàdichiarato nel periodo precedente.

Roberto Miolla

.. Riporto o rimborso delle eccedenze

Se l’ammontare complessivo dei crediti per le imposte pagate all’estero,delle ritenute d’acconto e dei versamenti in acconto di cui ai precedentiarticoli è superiore a quello dell’imposta dovuta, il contribuente ha dirittodi scelta tra:

— computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al perio-do di imposta successivo,

— chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi— utilizzare la stessa in compensazione ai sensi dell’articolo del

decreto legislativo luglio , n.

.. Riporto delle perdite

La perdita di un esercizio può essere portata in diminuzione del redditoimponibile degli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, per l’interoimporto che trova capienza nel reddito complessivo di ciascuno di essi.In alternativa, la perdita può essere utilizzata in diminuzione del redditocomplessivo in misure diverse, per esempio tali che l’IRES corrispondenteal reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti d’imposta,ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto ed eccedenza acredito riportate dell’esercizio precedente.

Le perdite dei primi tre periodi possono essere compensate con il redditodei periodi d’imposta successivi senza alcun limite di tempo, anche oltre ilquinto esercizio successivo.

. La determinazione del reddito degli enti pubblici non economici

Dopo una preliminare analisi, seppur sintetica degli aspetti essenziali del-l’IRES, si esamineranno, nel prosieguo, le modalità di determinazione delreddito degli enti pubblici di cui al comma dell’art. , in capo ai quali sipuò imputare il reddito in maniera residuale rispetto all’attività istituzionale.

Si tratta di enti qualificati soggettivamente come pubblici, la cui attività èistituzionale a tutti gli effetti, ma che potendo compiere attività residuali su-


scettibili di produrre autonomamente reddito devono sottoporre a impostedirette queste attività ulteriori.

Come detto, il reddito complessivo risulta composto dai redditi fondiari,dai redditi di capitale, dai redditi d’impresa e dai redditi diversi (art. ).Pertanto, se l’ente pubblico produca uno qualunque dei predetti redditi, edove l’entrata conseguente non sia sussumibile tra le entrate istituzionali,ovvero non rientri tra i servizi estranei all’art. , il cui corrispettivo nonecceda i costi di diretta imputazione (art. , secondo periodo), si forma unreddito tassabile ai fini IRES.

Il Ministero delle Finanze con risoluzione del // n. hafornito chiarimenti in merito alla assoggettabilità degli enti pubblici noneconomici all’IRES. Il Direttore dell’ente Parco Nazionale delle ForesteCasentinesi aveva chiesto di conoscere se nei confronti del predetto Ente,sottoposto alla vigilanza del Ministero dell’Ambiente, potesse trovare appli-cazione l’art. , comma del TUIR (art. di cui al punto .), ovvero selo stesso dovesse essere ricompreso tra gli enti di cui all’art. TUIR (art.

Il Ministero ha osservato che l’art. del TUIR (art. ) prevede alcomma la non assoggettabilità all’imposta sul reddito delle persone giu-ridiche degli “organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli adordinamento autonomo anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, iconsorzi fra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi,le comunità montane, le province e le regioni” e che, pertanto, la chiaraformulazione della norma nell’individuazione degli enti non soggetti al-l’imposizione sui redditi esclude una interpretazione estensiva della stessacon la conseguente non riconducibilità nell’ambito applicativo dell’art. TUIR di enti diversi da quelli tassativamente menzionati. Gli enti parco so-no soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ai sensi dell’art TUIR (art. )

Per determinare il reddito, occorre fare riferimento alla categoria direddito in cui attrarre la manifestazione reddituale stessa (art. , comma ).Ciò comporta che l’ente necessita di un sistema che consenta la rilevazionedei dati per la determinazione di tutti gli elementi che concorrono a formarele varie categorie di reddito.

In particolare, questa esigenza appare ineludibile nel caso in cui l’enteeserciti un’attività commerciale, sebbene sporadica e residuale. L’obbligo ditenere una contabilità separata è previsto, infatti, al comma dell’art. del

Roberto Miolla

TUIR. Tuttavia, la medesima disposizione è derogata dal successivo comma che esonera l’ente soggetto alle disposizioni in materia di contabilitàpubblica da tale adempimento se siano osservate le modalità previste per lacontabilità pubblica obbligatoria a norma di legge.

Esonero, è appena il caso di anticipare, che non coinvolge le disposizionipreviste dal d.p.r. /, poiché il presupposto della detrazione dell’impostain capo all’ente si configura nella possibilità di determinare l’inerenzadell’acquisto all’attività commerciale o agricola e implica la tenuta di registricontabili specifici.

Bisogna sottolineare come il predetto comma dell’art. mal si con-cilia con le regole che presiedono alla predisposizione del reddito, ed inparticolare del reddito di impresa, che presuppone la predisposizione di unconto economico. Si verifica, infatti, che l’esonero dalla contabilità separa-ta comporti per l’ente, che utilizzi la contabilità pubblica, delle difficoltànella determinazione del reddito poiché, per consuetudine, si procede conrilevazioni contabili episodiche e carenti degli ordinari criteri di sistemati-cità e con l’elaborazione del conto economico in modo extracontabile subrogliacci redatti in occasione degli adempimenti fiscali.

Il problema è parzialmente superato dalla recente introduzione dellacontabilità economica per tutte le amministrazioni pubbliche che sebbeneriferita alla complessiva gestione dell’ente (istituzionale e non) consenteuna rilevazione puntuale dei costi e dei ricavi.

Si devono, inoltre, aggiungere le difficoltà che si incontrano nella deter-minazione del reddito in presenza di costi promiscui. Si tratta di determina-re i costi che sono sostenuti per il disimpegno dell’attività istituzionale eche hanno, comunque, inerenza nella produzione del reddito di impresae quali siano i ricavi e proventi che concorrono a formare il rapporto dideducibilità di cui al c. dell’art. del TUIR.

Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibite adattività promiscue sono deducibili in proporzione tra i proventi dell’attivitàcommerciale e tutti i proventi. È evidente che il legislatore con tale disposi-zione ha inteso evitare che si potesse imputare all’attività commerciale lealtre spese sostenute, esclusivamente, per l’attività istituzionale ovvero perla produzione di altre categorie di reddito.

Il legislatore non trascura, poi, la spesa per gli immobili che sianoutilizzati in modo promiscuo stabilendo la deducibilità della rendita catastale


o del canone di locazione anche finanziario per la parte corrispondente alpredetto rapporto (art. , comma ).

Per l’esatta individuazione delle tipologie di spese ritenute deducibili,non essendo indicate nel citato art. deve ritenersi che occorra prenderein esame le medesime fattispecie previste dal TUIR per la determinazionedel reddito di impresa.

. Profili pratici — IRAP (Imposta regionale sulle attività produttive)

.. Premessa

Il decentramento amministrativo, previsto dalla Costituzione (art. ) pergarantire lo sviluppo delle autonomie locali dà rilievo al problema delfinanziamento degli enti autarchici territoriali (Regioni, Province, Comuni,Città metropolitane).

Tale enti, infatti, pur godendo di autonomia legislativa (Regioni) edamministrativa (tutti) non sono dotati di una corrispondente autonomiafinanziaria.

La recente riforma sul federalismo fiscale persegue il dichiarato scopodi dare piena attuazione all’art. della Costituzione ove si afferma lapotestà degli enti predetti di stabilire e gestire in modo autonomo le risorsefinanziarie di cui necessitano per la realizzazione delle funzioni loro affidate.

Si potrebbe ritenere che la pietra miliare di questa processo di decen-tramento e riconoscimento dell’autonomia impositiva sulla via del fede-ralismo fiscale sia rinvenibile nella l. / che contiene una serie dideleghe attuate dal d.lgs. / istitutivo dell’IRAP e di novità comel’addizionale regionale IRPEF e, più in generale, il riassetto della disciplinadei tributi locali.

Anche se, successivamente, la stessa IRAP sia stata oggetto di diversecritiche sulla modalità di applicazione ed abbia dato luogo ad un ampiocontenzioso sull’assoggettabilità ad imprenditori e lavoratori autonomi,in relazione ai profili dell’esatta definizione di attività autonomamenteorganizzata.

Si tratta, in modo molto sommario, delle stesse istanze che portaronoanni addietro all’eliminazione dell’ILOR.

Roberto Miolla

In tal senso devono leggersi i numerosi interventi legislativi finalizzati aridurre il peso dell’imposta mediante l’introduzione di numerose deduzionie da ultimo la previsione di una graduale eliminazione.

. Irap: aspetti essenziali

.. Presupposto

Come si è detto l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) è stataprevista dall’art. , c. , lettera a), l. /, con la delega per la riformadella finanza locale. In attuazione di tale delega è stato emanato il d.lgs./.

L’IRAP può essere definita come un’imposta locale, in quanto applicabilealle attività produttive esercitate nel territorio di ciascuna regione.

In via generale si tratta di un’imposta sul valore aggiunto prodotto checolpisce la ricchezza (intesa come presupposto impositivo) allo stadio dellasua produzione e non a quello della sua percezione (come le imposte suiredditi) né a quello del consumo (come l’iva). È, pertanto, un’imposta acarattere reale.

Ne consegue che il presupposto per la sua applicazione è l’esercizioabituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzionee allo scambio di beni o alla prestazione di servizi; nonché in ogni caso,l’attività esercitata da società ed enti, organi e amministrazioni dello Stato(art. ).

In particolare per le amministrazioni pubbliche il presupposto deveritenersi verificato anche in caso di svolgimento esclusivo di pubblichefunzioni.

.. Soggetti

Ai fini che qui interessano, la disposizione recata dall’articolo del d.lgs. del , nell’elencare, al comma , i soggetti passivi dell’imposta, individua,alla lettera e–bis), le amministrazioni pubbliche di cui all’art. , comma ,del decreto legislativo n. del (già art. , comma , del decretolegislativo febbraio , n. ):


Stato, Regioni, Province, Comuni, Comunità montane e loro consor-zi e associazioni; aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamentoautonomo, istituti e scuole di ogni ordine e grado, istituzioni educativeed universitarie; istituti autonomi case popolare; Camere di Commercio,industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni; Enti pubblici noneconomici nazionali, regionali e locali; Amministrazioni, aziende ed entidel servizio sanitario nazionale; l’A.R.An.

.. Territorialità

L’art. del d.lgs. n. / prescrive che l’imposta è dovuta alla regionenel cui territorio il valore della produzione netta è realizzato. Il gettitodell’IRAP spetta, quindi, alla Regione sul cui territorio è esercitata l’attività.Nell’ipotesi in cui l’attività sia esercitata in più regioni oppure sia in Italiache all’estero, sono previste precise modalità per stabilire l’assoggettamentoad IRAP per ciascuna regione, ovvero l’esclusione dalla stessa per la partedi attività svolta fuori del territorio nazionale (artt. e ).

.. La base imponibile in generale

La base imponibile, costituita dal valore aggiunto della produzione prodottonel territorio regionale in cui il soggetto esercita l’attività è calcolata sullabase delle risultanze di bilancio, con criteri specifici per ogni categoria disoggetti passivi.

Se l’attività è esercitata nel territorio di più regioni si considera prodottonel territorio di ciascuna regione il valore della produzione netta propor-zionalmente corrispondente all’ammontare delle retribuzioni spettanti alpersonale a qualunque titolo utilizzato, compresi i redditi assimilati a quellidi lavoro dipendente, i compensi corrisposti ai collaboratori coordinati econtinuativi e gli utili agli associati in partecipazione di cui all’articolo ,comma , lettera c), n. , addetto, con continuità, a stabilimenti, cantieri,uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tremesi nel territorio di ciascuna regione, ovvero per le banche, gli altri enti esocietà finanziarie, ad eccezione della Banca d’Italia e dell’Ufficio italianocambi, le imprese di assicurazione e le imprese agricole proporzionalmentecorrispondente, rispettivamente, ai depositi in denaro e in titoli verso la

Roberto Miolla

clientela, agli impieghi o agli ordini eseguiti, ai premi raccolti presso gliuffici e all’estensione dei terreni, ubicati nel territorio di ciascuna regione.Si considera prodotto nella regione nel cui territorio il soggetto passivoè domiciliato il valore della produzione netta derivante dalle attività eser-citate nel territorio di altre regioni senza l’impiego, per almeno tre mesi,di personale. Le norme sulla determinazione della base imponibile per isingoli soggetti passivi sono state oggetto di rilevanti modifiche ad operadella l. / in un’ottica di semplificazione finalizzata a separare ladisciplina applicativa e dichiarativa da quelle concernente le imposte sulreddito. Si veda l’abrogazione dell’art. bis del d.lgs. / in base alquale ai componenti positivi e negativi che concorrevano alla formazionedel valore della produzione occorreva apportare le variazioni in aumento ediminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi.

Nella trattazione dell’IRAP si soffermerà l’attenzione sulle norme cheafferiscono le PP.AA.

.. Determinazione della base IRAP dell’ente pubblico e delle amministrazionidello stato

L’IRAP è dovuta per periodi di imposta, a ciascuna dei quali corrispondeun’obbligazione tributaria autonoma (cd. principio dell’annualità dell’obbli-gazione tributaria — art. c. d.p.r. /).

Il decreto legislativo n. del prevede, all’art. –bis, distintemodalità di determinazione della base imponibile IRAP nonché, all’articolo, diverse aliquote d’imposta.

La base imponibile degli enti privati e pubblici che hanno oggetto com-merciale, principale ed esclusivo, è determinata con gli ordinari criteridisciplinati dall’art. d.lgs. /, in base al conto economico.

Le disposizioni relative agli enti commerciali sono state separate, a se-conda che si tratti di enti pubblici (soprattutto organi ed amministrazionidello Stato) ovvero di enti privati non commerciali (lett. e) e e—bis) dell’art. del d.lgs. /).

Si tralasciano ulteriori precisazioni sugli enti privati non commerciali esi passa all’esame delle norme che afferiscono i soggetti che compongonola fattispecie di cui alla lettera e–bis). Il richiamo è ai soggetti di cui all’art. del d.lgs. / (vedi punto . soggetti).


L’imponibile IRAP è rappresentato dal valore della produzione netta cheviene determinato a seconda dei soggetti e delle attività svolte in base a duemetodi:

a) Metodo retributivo, per i soggetti che svolgono attività non commerciali;b) Metodo analitico (metodo del valore della produzione netta), per i

soggetti che svolgono attività commerciali.

Per gli enti pubblici che abbiano un’attività commerciale residuale, labase imponibile IRAP deve calcolarsi con il metodo retributivo, ovvero, op-zionalmente, è possibile calcolare separatamente il valore della produzioneIRAP con il criterio della contabilità divisa.

Semplificando si può affermare che la base imponibile è determinatacon gli stessi criteri previsti per gli enti privati non commerciali con alcunedifferenze.

.. Il metodo retributivo

Il metodo retributivo, consiste nel determinare il valore aggiunto imponibi-le IRAP come somma di componenti che hanno la natura economica diretribuzioni per prestazioni di lavoro. Se il soggetto passivo svolge, esclusi-vamente, attività non commerciali, la base imponibile è determinata in unimporto pari all’ammontare di:

a) retribuzioni erogate al personale dipendente (si assume il principio dicassa), in misura pari all’imponibile previdenziale — non vanno, quindiincluse le retribuzioni figurative (es. giorni di sciopero) e quelle erogatema non soggette ad imposizione contributiva (es. somme corrispostea titolo di tfr). Nel caso si tratti di personale distaccato o assunto concontratto interinale, assume rilievo il momento in cui il soggetto di-staccatario eroga il rimborso degli oneri (Circ. Min. maggio , n./e);

b) redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;c) compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa;d) compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Roberto Miolla

Sono escluse dalla base imponibile le remunerazioni dei sacerdoti e gliassegni ad esse equiparati, nonché le somme relative a borse di studio eassegni in regime di esenzione irpef.

I soggetti a cui si applica il metodo retributivo sono quelli che, purproducendo valore aggiunto, non svolgono attività d’impresa e quindi sitratta di:

a) enti pubblici;b) enti privati non commerciali.

La riforma dell’IRAP (d.lgs. /) ha distinto le regole di tassazionedegli enti pubblici rispetto a quelle degli enti non commerciali privatiche così hanno modalità autonome per la determinazione del prelievoregionale.

La differenza principale tra enti commerciali privati ed enti pubblici èrappresentata dall’aliquota IRAP che è per:

— gli enti non commerciali privati, sempre il , %;— gli enti pubblici l’, % se si applica il metodo retributivo, , %

sull’imponibile derivante da eventuali attività commerciali esercitate e ,% per le attività agricole.

Un’altra differenza è rappresentata dalla modalità di applicazione delmetodo retributivo, per competenza, negli enti non commerciali privati eper cassa per gli enti pubblici.

Per la nozione di “retribuzioni erogate ai lavoratori dipendenti”, gli ufficifinanziari hanno richiamato il paragrafo . della circolare /, secondocui per la determinazione dell’ammontare delle retribuzioni rilevanti ai finiIRAP occorre fare riferimento alla nozione di redditi da lavoro dipendenteagli effetti previdenziali, così come determinata ai sensi dell’articolo dellalegge / (sostituito dall’articolo del d.lgs. /).

Tale norma stabilisce, al comma , che ai fini contributivi costituisconoreddito di lavoro dipendente i redditi individuati, agli effetti fiscali, comeredditi di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo , comma , del Tuir,nel cui ambito rientra tutto ciò che è conseguito “sulla base del rapporto”di lavoro, anche indipendentemente dal nesso di corrispettività fra la pre-stazione di lavoro reso e le somme e i valori percepiti dal lavoratore (cfr.circolari / e /).


Per la determinazione della base imponibile ai fini contributivi, lo stessoarticolo della legge / esclude, in ogni caso, determinate somme evalori tassativamente elencati al comma , lettere da a) a g).

In sostanza, sono rilevanti ai fini contributivi e, quindi, concorrono alladeterminazione della base imponibile Irap, tutte le somme e i valori cheil dipendente percepisce nel periodo d’imposta e che siano in qualunquemodo riconducibili al rapporto di lavoro, a eccezione delle somme e deivalori che la norma esclude espressamente dal prelievo contributivo.

Gli uffici finanziari hanno poi evidenziato che il comma dell’articolo, legge /, se da un lato esclude, alla lettera b), dalla determinazionedel reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi “le somme corrispostein occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivarel’esodo dei lavoratori, nonché quelle la cui erogazione trae origine dal-la predetta cessazione”, dall’altro fa espressamente salva “l’imponibilitàdell’indennità sostitutiva del preavviso”.

Da ciò consegue, secondo l’Agenzia, che l’indennità di mancato preav-viso concorre alla determinazione della base imponibile IRAP che, comeriferito precedentemente, applica, in quanto Amministrazione pubblica, ilcosiddetto “metodo retributivo”.

Per i dipendenti che transitano dal trattamento di fine servizio al trat-tamento di fine rapporto, occorre prendere a riferimento i criteri stabilitidall’articolo , comma , del Dpcm dicembre , secondo cui l’in-cremento figurativo della retribuzione assume rilievo ai fini previdenziali.Ciò in linea con il principio in precedenza richiamato, in base al quale perla determinazione della base imponibile IRAP ai sensi dell’articolo –bisdel d.lgs. / occorre fare riferimento alle somme rilevanti ai finiprevidenziali (circolare /).

Per quanto riguarda i compensi per i rapporti di collaborazione coor-dinata e continuativa, la risoluzione ha chiarito che tali somme, ancorchéricondotte, ai fini IRPEF ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipenden-te, concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP ai sensidell’articolo –bis del d.lgs. /, secondo cui rilevano ai fini IRAPesclusivamente i compensi erogati dal committente al lavoratore.

Ciò comporta che i compensi erogati per rapporti di co.co.co. concorro-no alla determinazione della base imponibile IRAP al netto dei contributiposti a carico del committente e che assume rilevanza, ai fini dell’imposta,

Roberto Miolla

il compenso effettivamente corrisposto al collaboratore, comprensivo dellaquota di contributi gravante direttamente su quest’ultimo.

Vengono esclusi:

a) Compensi derivanti da attività di lavoro autonomo non abituale connessiall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere;

b) Somme attribuite a titolo di borse di studio o assegno, se il beneficiarionon è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggettoerogante;

c) Borse di studio e altri interventi di sostegno, erogate da regioni eprovince autonome e università.

Nella determinazione della base imponibile si applica il criterio di cassa.Indipendentemente dalla tipologia dei redditi corrisposti e dalla loro

consistenza, l’ aliquota unica è pari all’ , %.

.. Il metodo analitico (c.d. criterio misto)

Con il metodo analitico il valore aggiunto imponibile IRAP è determinatodal confronto algebrico tra i proventi e gli oneri della produzione conl’esclusione di alcune voci (es. costi del personale) e l’utilizzo di schemidiversi di calcolo in relazione al tipo di attività svolta dall’impresa (es. banche,assicurazioni, imprese commerciali, ecc.).

Il comma dell’art. bis prevede che i soggetti di cui all’art. , comma, lettera e–bis)(amministrazioni pubbliche) che esercitano anche attivitàcommerciali possono optare per la determinazione della base imponibilerelativa a tali attività commerciali secondo le modalità ordinarie del valoredella produzione netta utilizzato dalle società ed enti pubblici e privati resi-denti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principalel’esercizio di attività commerciali (art. , comma lettera a) e b) Tuir).

L’art. – bis, ultimo periodo, prevede che per attività commerciali devo-no intendersi quelle rilevanti ai fini dell’imposte sul reddito, ovvero per isoggetti di cui all’art. , comma , del Tuir (gli organi e amministrazionidello Stato, i Comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti ge-stori di demanio collettivo, le comunità montane, le Province e le Regioni),esclusi dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche, quelle rilevanti ai


fini dell’imposta sul valore aggiunto. Il richiamo, alle norme in tema di IVAè in pratica demandato alle fattispecie di cui all’art. d.p.r. /. Dettoarticolo enumera specificamente le ipotesi nelle quali le cessioni di beni ele prestazioni di servizi siano da ritenersi rientranti nell’esercizio di attivitàcommerciale, principale o residuale, e quindi facenti parte dell’eserciziodi imprese. Occorre precisare che il richiamo operato nell’art. –bis d.lgs./ alle norme dell’art. d.p.r. / non coinvolge l’ente chesia rientrante nella fattispecie di cui all’art. , del Tuir nell’adozione diun sistema contabile di rilevazione dei dati, che è presupposto richiamatoinvece per gli altri enti, giusta artt. e del Tuir.

Infatti, deve evidenziarsi che i soggetti indicati all’art. Tuir costitui-scono un aggregato minore rispetto a quello di cui all’art. , comma deld.lgs. /.

Ne consegue che per tutti gli enti che non siano sussumibili nel primocomma dell’art. Tuir (Università, enti non economici, ecc.) la produzionedi un reddito d’impresa, sebbene in via residuale, comporta l’adozionedi un sistema di contabilizzazione che consenta la predisposizione di unconto economico nei casi in cui l’ente abbia manifestato l’opzione per ladeterminazione della base imponibile con le modalità di cui all’art. deld.lgs. / (metodo analitico).

In sintesi il metodo analitico presenta le seguenti caratteristiche:

a) Possibilità di optare per le attività commerciali;b) L’opzione si esercita con il comportamento concludente (in sede di

versamento del primo acconto mensile — Circ. Min. luglio n./e);

c) Obbligo di comunicazione dell’opzione in sede di dichiarazione annua-le IVA relativa all’anno in cui si è operata la scelta (quadro VO nelladichiarazione IVA);

d) L’opzione vincola per almeno un triennio.

Nel caso di adozione del criterio misto, i costi direttamente deducibilisono quelli di cui all’art. d.lgs. /; i costi che siano deducibili aifini Irap, pur non essendo specificamente riferibili alle attività commer-ciali, sono detti costi promiscui e si possono dedurre per un importo

Roberto Miolla

corrispondente al rapporto: % deducibilità = ricavi e proventi da attivitàcommerciali/entrate correnti.

Nel silenzio del legislatore sulla esatta individuazione del numeratoree denominatore, atteso che i ricavi sono rilevati per competenza mentrele entrate sono rilevate per cassa si ritiene corretto rendere omogeneii due ammontari determinando le entrate correnti sottraendo i residuiattivi precedenti e aggiungendo gli accertamenti di entrate del periodoconsiderato, non pervenuti nello stesso.

In alternativa, in stretta aderenza al dettato normativo che prevede lafrazione tra ricavi e proventi e tutte le entrate correnti (compreso gli stessiricavi), si potrebbe quantificare i ricavi e proventi, sia al numeratore che aldenominatore, solo quelli che siano divenuti entrate e cioè quelli per i qualisi è realizzata anche la movimentazione finanziaria.

L’art. bis del d.lgs. / dispone in modo puntuale sugli emolu-menti corrisposti che siano riferibili alle attività commerciali.

L’ente dovrà procedere a depurare dal valore delle retribuzioni cheandranno assoggettate ad IRAP con il sistema retributivo, le retribuzioniche hanno concorso a produrre il reddito commerciale.

Nel caso, peraltro frequente, in cui gli emolumenti a favore del perso-nale non risultino imputabili per l’intero all’attività istituzionale piuttostoche a quella commerciale, il terzo periodo del comma dispone che gliemolumenti promiscui sono riferibili all’attività commerciale con lo stes-so criterio della proporzione, e cioè quella formata dai ricavi e proventicommerciali su tutte le entrate correnti dell’ente.

Ne deriva che l’importo così determinato sarà sottratto dalla base im-ponibile retributiva, per l’attività istituzionale, per confluire nel contoeconomico dal quale sarà però espunto in sede di variazione in quantoindeducibile.

Questa procedura deve essere attentamente vagliata dall’ente, poiché lealiquote IRAP applicate sono diverse per le attività istituzionali e le attivitàcommerciali e possono comportare un significativo e legittimo risparmiofiscale. A mero titolo esemplificativo si consideri il risparmio fiscale chel’ente conseguirebbe estrapolando il costo del lavoro riferibile all’attivitàcommerciale tassato al , % (più o meno variazioni regionali) e viceversase assoggettasse il medesimo costo all’aliquota IRAP dell’, % prevista peril sistema retributivo.


Per giungere alla determinazione del valore di produzione bisognaprocedere con i seguenti criteri:

a) determinazione dei componenti positivi;b) determinazione dei componenti negativi;c) individuazione di alcuni costi non deducibili;d) individuazione di alcuni proventi esclusi dalla base imponibile.

a) I componenti positivi rilevanti ai fini della determinazione della baseimponibile sono:

— Vendite di beni;— Fitti attivi;— Rette da utenti per servizi a domanda individuale;— Integrazioni di prezzo da parte di enti associati;— Contributi in c/esercizio ricevuti da regioni ed enti;— Quota di competenza dell’esercizio in corso dei contributi in

c/capitali;— Canoni per servizi produttivi;— Plusvalenze derivanti dal realizzo di beni strumentali che vengo-

no sostituiti a seguito del loro deperimento economico–tecnico;— Quota di plusvalenze realizzate in anni precedenti e rateizzate di

competenza dell’anno;— Valori di ripristino dei beni materiali ed immateriali e dei crediti

a seguito di precedenti svalutazioni;— Rimanenze dei beni (prodotti farmaceutici, alimenti da sommini-

strare);— Costruzioni in economia.

b) I componenti negativi rilevanti ai fini della determinazione della baseimponibile sono:

— Materie prime, sussidiarie, merci;— Costi per servizi;— Costi per godimento di beni di terzi (esclusi interessi su leasing);

Roberto Miolla

— Taluni costi del personale (contributi INAIL, spese relative adapprendisti e disabili, spese per personale assunto con contrattidi formazione lavoro);

— Spese relative ai disabili;— Ammortamenti.

c) I costi non deducibili sono:

— Personale dipendente;— Collaborazioni coordinate e continuative;— Compensi per lavoro assimilato a quello di lavoro dipendente;— Utili spettanti agli associati in partecipazione;— Compensi per lavoro autonomo non esercitato abitualmente;— Interessi passivi;— Erogazioni liberali;— Minusvalenze derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda;— Perdite su crediti.

d) I proventi esclusi dalla base imponibile sono:

— Contributi in c/interessi;— Dividendi da società miste e aziende speciali;— Proventi finanziari, interessi attivi, plusvalenze da alienazione

titoli;— Plusvalenze derivanti da cessioni di azienda o di ramo d’azienda.

In ogni caso non sono applicabili le deduzioni forfettarie e per dipendentie non sono effettuabili compensazioni tra l’attività istituzionale e quellacommerciale.

. Calcolo dell’imposta

L’imposta si applica alla base imponibile separatamente per la parte dellastessa attribuibile al territorio di ciascuna regione.


Per i soggetti che hanno determinato la base imponibile con le modalitàpreviste per le attività non commerciali si applica l’aliquota pari all’, %(art. , comma ).

Nel caso in cui l’ente eserciti l’opzione di cui sopra l’aliquota applicata,con riferimento alla base imponibile relativa all’attività commerciale saràpari al , %.

Per le attività commerciali, quindi, si applica la stessa aliquota previstaper le imprese private e dunque dal .. un’aliquota , %.

Per completezza deve rilevarsi che le Regioni hanno la facoltà di aumen-tare o diminuire e variare l’aliquota di cui al comma , entro il limite dello, %. La variazione può essere differenziata per settori di attività e percategorie di soggetti passivi (Ris. Min. dicembre n. DF).

Da quanto detto è evidente che l’ente debba effettuare una simulazionedel carico fiscale in base alle diverse modalità di determinazione del valoredella produzione. In definitiva dovrà valutare l’opportunità di opzione tra idue metodi di determinazione della base imponibile Irap.

Una possibile procedura di calcolo può essere la seguente:

a) Calcolo dell’IRAP “commerciale” (Ic):

— Calcolo % incidenza proventi commerciali/entrate correnti;— Redazione conto economico, comprendendo i costi promiscui,

con determinazione del VPN— Variazioni fiscali al VPN;— Determinazione base imponibile IRAP;— Calcolo imposta con aliquota , % (o la diversa aliquota modifi-

cata dalla Regione di competenza)(Ic)

b) Calcolo IRAP retributiva (Ir):

— Individuazione personale dipendente e assimilati impiegati esclu-sivamente nell’attività commerciale;

— Individuazione personale dipendente e assimilati impiegati pro-miscuamente nell’attività commerciale ed applicazione della per-centuale di incidenza;

— Sommatoria dei suddetti importi;

Roberto Miolla

— Determinazione base imponibile retributiva teorica;— Calcolo dell’imposta (Ir)

È opportuno e conveniente esercitare l’opzione se Ir > Ic.Una precisazione appare però dovuta con riferimento alla diversa moda-

lità di imposizione tra Ires e Irap. Mentre, un reddito d’impresa, anche se èmarginale rispetto all’attività istituzionale, deve essere assoggettato ad IRESobbligatoriamente, la decisione di tassare ai fini IRAP il risultato economicodi attività commerciali residuali con le modalità analitiche di cui all’art. del d.lgs. / è del tutto opzionale.

Con la conseguenza che l’ente può legittimamente tassare il risultatodella medesima attività commerciale ai fini IRES senza per questo doverutilizzare il medesimo procedimento analitico di determinazione del valoredella produzione trattandosi di una discrezionale opzione.

.. Dichiarazione

L’art. del d.lgs. / stabilisce che ogni soggetto passivo deve dichia-rare per ogni periodo di imposta i componenti del valore, ancorché non neconsegua un debito di imposta.

Per i soggetti di cui all’articolo , comma , lettera e–bis) (le PP.AA),la dichiarazione è presentata dai soggetti che emettono i provvedimentiautorizzativi dei versamenti dell’imposta regionale sulle attività produttive.

La dichiarazione annuale deve essere inviata telematicamente, diretta-mente o tramite intermediari, all’Agenzia delle Entrate. Quest’ultima, asua volta, provvede a trasmetterla alle regioni o province autonome: sia aquelle in cui il soggetto ha domicilio fiscale, sia a quelle in cui viene riparti-to il valore della produzione netta, nel caso in cui l’attività sia esercitata inpiù regioni (dm settembre e art. c. l. /).

Il comma , prevede che la dichiarazione deve essere sottoscritta, a penadi nullità, dal soggetto passivo o da chi ne ha la rappresentanza legale onegoziale o, in mancanza, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, da chine ha l’amministrazione anche di fatto. Per gli organi e le amministrazionidello Stato la dichiarazione è sottoscritta dal dirigente competente secondole rispettive norme regolamentari. La nullità è sanata se il soggetto passivoo il suo rappresentante provvede alla sottoscrizione entro trenta giorni dal


ricevimento dell’invito da parte dell’ufficio competente. L’invito è eseguitomediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento.

Il termine di presentazione per l’anno è stato fissato per i soggettiall’imposta sul reddito delle società di cui all’art , comma , del TUIR,nonché per le amministrazioni pubbliche di cui alla lettera c–bis) dell’art del d.lgs. n , nell’ultimo giorno del nono mese successivo a quello dichiusura del periodo di imposta, nei casi più ricorrenti il di settembre.

.. Versamento

I soggetti che determinano la base imponibile ai sensi dell’art. –bis deld.lgs. /, comma (le aa.pp. di cui all’art. , comma d.lgs. /)versano l’acconto mensilmente in importo pari a quello risultante dall’ap-plicazione dell’aliquota di cui all’art. , c. del d.lgs. /, pari all’,% all’ammontare degli emolumenti corrisposti nel mese precedente.

In pratica, gli enti pubblici sono tenuti a versare l’acconto mensilmen-te, entro il giorno del mese successivo a quello di corresponsione deicompensi e delle retribuzioni. In particolare, sono tenuti ad effettuare ilversamento con modalità telematiche (modello FEP).

. Profili pratici. IVA (Imposta sul valore aggiunto)

.. Premessa

Gli Enti Pubblici non economici, oltre alle attività istituzionali esercita-no, a volte anche per esigenze di cassa, altre attività che li costringono aconfrontarsi con la normativa fiscale.

L’IVA, introdotta nel nostro ordinamento dal d.p.r. //, n. èsicuramente il tributo più rilevante nel settore delle imposte indirette.

L’IVA fu introdotta essenzialmente per due motivi:

a) per adeguare il nostro sistema tributario a quello degli altri Paesi membridella Comunità Europea;

b) per la particolare attitudine a favorire lo sviluppo delle imprese inconsiderazione delle sue modalità applicative.

Roberto Miolla

L’appartenenza dell’Italia alla Comunità europea impone la sua parte-cipazione alla politica di integrazione e di liberalizzazione degli scambinell’area comunitaria, per la realizzazione dell’armonizzazione fiscale al-l’interno della Comunità. Occorre, sottolineare, preliminarmente, che èsignificativa l’influenza comunitaria sull’evoluzione normativa dell’imposta,in quanto le fondamentali norme interne in materia trovano fondamentonei principi comunitari. Le disposizioni nazionali in materia di IVA rece-piscono le direttive comunitarie e vanno interpretate in conformità allenozioni comunitarie. Per ciò che attiene alle modalità applicative, correg-gendo la precedente impostazione dell’Ige, l’IVA ha lo scopo di colpireuna sola volta, con aliquote fissate dalla legge, i beni e servizi destinati alconsumo attraverso l’imposizione sul valore aggiunto nelle varie fasi pro-duttive. Con il sistema della detrazione imposta da imposta, viene colpitosolo l’incremento che il bene subisce nelle singole fasi di produzione edistribuzione, fino ad incidere totalmente sul consumatore finale, sui cuigrava l’intera imposta.

Per queste caratteristiche l’IVA è un tributo neutrale, ossia indifferentenel numero dei passaggi. Il soggetto passivo ha il diritto dovere di rivalsa(sull’acquirente) dell’IVA gravante sulla cessione o prestazione e, (per con-verso) ha il diritto alla detrazione dell’imposta addebitatagli per l’acquistodi beni e servizi necessari allo svolgimento dell’attività.

L’Imposta sul Valore Aggiunto, prevede due contribuenti:

a) il contribuente di diritto è il responsabile dell’applicazione dell’impo-sta c.d. soggetto passivo, ossia il soggetto percosso dal tributo (in altritermini il titolare di partita IVA);

b) il contribuente di fatto è il soggetto inciso, colui, cioè, sul quale grava ilpeso finale dell’imposta (il “privato consumatore”).

. Iva. Aspetti essenziali

.. Presupposto

Il presupposto è dato dalla situazione giuridica che legittima lo Stato alprelievo del tributo.


Sono presupposti oggettivi le cessioni di beni o prestazioni di servizi,come definite negli articoli e del d.p.r. /.

In genere, le operazioni sono imponibili quando effettuate a titolo one-roso, fatte salve alcune fattispecie che sono considerate imponibili anchese rese a titolo gratuito che, se non tassate, potrebbero costituire fonte dielusione.

Più in dettaglio sono cessioni di beni (art. d.p.r. /) gli atti chetrasferiscono la proprietà (es. contratti di vendita e somministrazione)ovvero che costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimento su benidi ogni genere.

Il legislatore fiscale ha precisato che sono cessione dei beni anche levendite differite, ossia gli atti ad effetti traslativi condizionati o differiti (levendite con riserva di proprietà e le locazioni con diritto di riscatto ed ipassaggi tra committente e commissionario).

Vi rientrano anche le cessioni coattive, cioè disposte dalla PubblicaAmministrazione per motivi di interesse generale.

Le prestazioni di servizi (art. d.p.r. /) riguardano i contrattid’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione,deposito, le prestazioni derivanti in genere da obbligazioni di fare, nonfare, permettere, locazioni, noleggi, concessioni, licenze relative a dirittid’autore, prestiti in denaro e titoli, somministrazioni di alimenti e bevande,cessioni di contratto.

Pertanto, nel concetto di prestazioni di servizi rientra, in via residuale,tutto ciò che non è cessione di beni, anche se effettuata in dipendenzadi contratti non espressamente disciplinati dal codice civile (Ris. Min. febbraio ).

Non è sempre agevole distinguere in concreto se una determinata ope-razione rientri nel concetto di cessione ovvero di prestazioni e occorre fareriferimento a diversi criteri, tra cui assume particolare rilevanza la volontàdelle parti.

La distinzione tra cessioni e prestazioni è di fondamentale importanza,in quanto, spesso, la relativa disciplina ha caratteristiche differenziate (es.determinazione del momento impositivo, dal quale scaturisce l’obbligodi assoggettare l’operazione ad IVA e dell’esigibilità dal quale sorge perl’erario il diritto al credito dell’IVA sull’operazione).

Roberto Miolla

. Soggetti passivi

Il presupposto per l’applicazione dell’imposta è che le cessioni di beni ole prestazioni di servizi vengano poste in essere in forma abituale, ancor-ché non esclusiva, da parte di soggetti che svolgano una qualsiasi attivitàcommerciale, agricola o professionale (articolo e d.p.r. /)

È considerato imprenditore (art. ) colui che esercita un’attività com-merciale o agricola tra quelle inquadrate dagli articoli e del CodiceCivile. Tuttavia, ai fini fiscali, non è necessario soddisfare i requisiti civili-stici di organizzazione imprenditoriale per realizzare lo status di soggettopassivo, sicché, le attività commerciali e agricole rilevano ai fini IVA anchese non organizzate in forma di impresa, mentre è determinante che questevengano esercitate come professione abituale, ancorché non esclusiva.

Ne deriva che le operazioni meramente occasionali, poste in essere dapersone fisiche o Enti pubblici e privati non aventi per oggetto esclusivo oprincipale l’esercizio di attività commerciali o agricole non rilevano ai finiIVA per carenza del requisito soggettivo.

Diversamente, per le società di qualunque tipo ed enti pubblici e privatiaventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali oagricole si prescinde dal requisito dell’abitualità nell’effettuazione di attivitàcommerciali o agricole e, quindi, le cessioni o prestazioni anche occasionali,poste in essere dalle predette entità, saranno sempre soggette ad IVA.

È considerato artista o professionista (art. ) colui che esercita l’arte ola professione con carattere di professionalità. A tal fine è necessario chesussistano contemporaneamente due condizioni:

— deve trattarsi di un’attività di lavoro autonomo, quando una persona siobbliga a compiere verso un corrispettivo un’opera o un servizio, conlavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione neiconfronti del committente (art. e s. c.c.);

— deve essere esercitata con professionalità, quando l’attività di lavoroautonomo sia esercitata in modo abituale e non occasionale.

Chiarita la definizione di soggetto passivo d’imposta occorre individuarein quali casi l’Ente pubblico non economico riveste tale status e, conse-


guentemente, è obbligato ad assolvere agli obblighi fiscali che sullo stessoincombono.

In via generale, non avendo quale oggetto principale o esclusivo l’e-sercizio di attività commerciali o agricole, dovranno sempre soddisfare ilrequisito dell’abitualità per poter essere considerati soggetto d’imposta.

L’art. / al punto ) precisa che si considerano effettuate nell’eserciziodi impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dagli entipubblici che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivitàcommerciali o agricole. Diversamente, per gli enti che non abbiano peroggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole,si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni dibeni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali oagricole.

Il comma del medesimo articolo, infine, contiene una presunzioneassoluta, valida anche per gli enti pubblici, che considera in ogni casocommerciali, le seguenti attività:

a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni del-le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali,culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di forma-zione extra–scolastica della persona cedute prevalentemente ai propriassociati;

b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energiaelettrica e vapore;

c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di

pasti;e) trasporto e deposito di merci;f ) trasporto di persone;g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o

di alloggio;h) servizi portuali e aeroportuali;i) pubblicità commerciale;j) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Queste attività sono anche definite “a commercialità oggettiva”.

Roberto Miolla

.. Territorialità

La condizione essenziale, in via generale, perché le operazioni commercialisiano considerate imponibili è che siano effettuate nel territorio dello Statoda soggetti ivi domiciliati, o da stabili organizzazioni di soggetti esteri.

L’art. del d.p.r. / intende per territorio dell’Italia, il territoriosoggetto alla sovranità della Repubblica Italiana, ad esclusione dei territoriextra doganali dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e delle acqueitaliane del lago di Lugano.

Normalmente, deve aversi riguardo alla domiciliazione fiscale del sog-getto ed al luogo ove viene effettuata l’operazione.

Le regole che disciplinano la territorialità dell’IVA delle operazionivariano in funzione del tipo di operazione, siano esse cessioni di beni oprestazioni di servizi.

In ogni caso, non si considerano effettuate in Italia, le seguenti operazio-ni relative agli scambi internazionali che si considerano non imponibili:

a) cessioni intracomunitarie;b) esportazioni;c) operazioni assimilate alle esportazioni;d) servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.

Peraltro, la parte normativa relativa alla territorialità è stata oggetto diuna recente e sostanziale modifica in attuazione delle direttive //CEe //CE del febbraio , recepite, sebbene tardivamente, con ild.lgs. febbraio , n. .

A seguito di tale intervento, le disposizioni del d.p.r. ottobre ,n. , riguardanti la territorialità delle operazioni di cui all’art. , sonoprofondamente mutate, in particolare, per le prestazioni di servizi resi inambito internazionale. Viene modificato il criterio di territorialità basa-to, sino al dicembre , sul principio dell’applicazione dell’impostanel Paese in cui è stabilito il prestatore, introducendo una doppia regolain funzione della qualifica del committente (business–to–business ovverobusiness–to–consumer):


— per le prestazioni business to business (BB) la nuova regola territorialegenerale è fondata non più sul luogo di domicilio del prestatore, bensìsu quello del committente, soggetto passivo;

— per le business to consumer (BC) la previgente regola territoriale gene-rale si mantiene sul luogo di domicilio del prestatore (se il committentenon è un soggetto passivo).

Per le cessioni di beni, si può osservare in via preliminare che le di-sposizioni previgenti, contenute nell’art. , secondo comma, del d.p.r. n./, non sono sostanzialmente mutate.

Il primo comma dell’art. –bis del d.p.r. n. / riprende senza modi-fiche il primo periodo del previgente art. , secondo comma, “relativo” allaregola generale della territorialità delle cessioni di beni.

Le regole territoriali (per le cessioni interne senza trasferimento delbene, per le cessioni con spedizione, per le cessioni all’esportazione, per leimportazioni e per le cessioni che si possono definire “a destino”, cioè, dopoil montaggio, assiemaggio ecc.) hanno un parametro comune, rilevabile nelconcetto di effettuazione dell’operazione, individuato, per quanto riguardail contesto nazionale, dall’art. del decreto IVA.

In sintesi, quindi, la norma comunitaria pone come elemento distintivo,ai fini della individuazione del territorio di appartenenza dell’operazione, illuogo in cui essa si manifesta e, quindi, secondo il canone ordinario dell’art., primo comma, del d.p.r. n. /, dove ha esecuzione la consegna delbene.

Come si è detto più incisive sono state le modifiche apportate alle pre-stazioni di servizi che ai sensi dell’art. –ter del d.p.r. /, si consideranoeffettuate in Italia quando il committente:

a) è un soggetto passivo italiano;b) non è un soggetto passivo, se il prestatore è invece un soggetto passivo

italiano.

Tuttavia, gli artt. –quater, –quinquies, –sexies e –septies del d.p.r./, prevedono una serie di deroghe alla nuova regola territoriale gene-rale, individuano il criterio di collegamento con il territorio dello Stato deic.d. “servizi specifici”.

Roberto Miolla

Il requisito territoriale per le prestazioni di servizio, considerata l’am-piezza della casistica si presenta molto complesso e articolato e necessita diapprofondimenti che non rilevano alle finalità del testo. Per queste ragionisi preferisce rinviare a specifiche pubblicazioni fiscali.

In sintesi, deve essere chiaro che per determinare lo status di soggettopassivo d’imposta e l’assoggettamento ad imposta di una qualunque opera-zione economica devono essere soddisfatti, congiuntamente, i tre requisiti:soggettivo, oggettivo, territoriale.

In carenza anche di uno solo dei requisiti l’operazione sarà consideratafuori campo applicativo e, conseguentemente, non sarà soggetta ad IVA.

L’operazione non soggetta al campo di applicazione dell’IVA è diversadalle altre operazioni che, pur essendo tecnicamente soggette ad IVA,perché soddisfano i tre requisiti, non scontano l’imposta per espressaprevisione normativa (non imponibili ed esenti).

La differenza è che in presenza di operazioni non soggette o escluse,non incombe alcun obbligo fiscale (IVA) sul soggetto, mentre in caso dioperazioni esenti o non imponibili, sarà necessario adempiere obblighifiscali quali fatturazione, registrazione, dichiarazione, ecc.

. Obblighi degli enti pubblici non economici

In relazione alle attività commerciali o agricole esercitate in modo abituale,quindi, l’Ente riveste lo status di soggetto passivo d’imposta e come adempi-mento preliminare dovrà richiedere la partita IVA mediante compilazionedella dichiarazione di inizio attività di cui all’art. del d.p.r. /, avendocura di indicare i codici delle attività esercitate.

Non essendo previste in tema di IVA norme di esonero circa la tenuta deilibri contabili, come si è visto per le altre imposte (IRES, IRAP), l’ente dovràdotarsi dei registri obbligatori a fini IVA: fatture (art. /), corrispettivi(art. /), acquisti (art. /).

È appena il caso di rammentare che le disposizioni sulle semplificazionifiscali (Legge .. n. ), hanno eliminato l’obbligo della preventivabollatura e l’esenzione dal bollo. I registri devono essere, però, numeratiprima della loro utilizzazione.


Una volta che l’Ente abbia dato inizio all’esercizio dell’attività, dovràprovvedere alla certificazione delle operazioni ed alla liquidazione dell’im-posta, rispettando due fondamentali principi regolanti la materia: momentoimpositivo ed esigibilità dell’imposta.

Il momento impositivo è il momento dal quale decorre l’obbligo di do-cumentazione (emissione di fattura o strumenti alternativi quali scontrino oricevuta) delle operazioni effettuate, cui consegue l’obbligo di registrazionedelle stesse e della liquidazione dell’imposta, di norma esso coincide conl’esigibilità di cui si dirà in seguito.

Per chiarezza espositiva si tratteranno i due principi in modo distinto.In generale, il momento impositivo è determinato con riferimento a

specifici fatti (giuridici o materiali) che variano in funzione della naturadell’operazione.

Infatti, la decorrenza del momento impositivo individua il momento dieffettuazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA ed è diversa in ipotesi dicessione di beni, rispetto alla prestazione di servizi.

L’art. del d.p.r. / fissa tale circostanza con i seguenti criteri:

a) per le cessioni di beni immobili, nel momento della stipulazione dell’atto(al rogito notarile), indipendentemente dall’immissione nel possesso;

b) per le cessioni di beni mobili decorre dalla consegna o spedizionedel bene al committente. Per consegna deve intendersi l’immissionedell’acquirente, nel materiale possesso delle cose.Nel caso per la consegna dei beni si fosse emesso un documento obuono di consegna o documento di trasporto (di cui al d.p.r. /),la fattura può essere emessa entro il giorno del mese successivo aquello in cui si è perfezionata l’operazione.La norma disciplina, inoltre, altre fattispecie particolari nelle quali ilmomento impositivo scatta al verificarsi dell’evento:

— Clausole sospensive: al verificarsi dell’evento e comunque entroun anno;

— Riserva di proprietà: consegna del bene;— Consegna ripartita (vari pezzi di un unico impianto): all’atto

dell’ultima consegna;— Somministrazioni periodiche: all’atto del pagamento;

Roberto Miolla

— Commissionari: nella commissione alla vendita all’atto della con-segna al terzo acquirente; nella commissione all’acquisto all’attodella consegna al committente;

— Autoconsumo: all’atto del prelievo;— Contratti estimatori: all’atto della consegna al terzo e, comunque,

entro un anno.

c) per le prestazioni di servizi nell’atto del pagamento del corrispettivo;d) per le operazioni intracomunitarie, in epoca diversa secondo i modi di

effettuazione del trasporto.

Mentre l’effettuazione dell’operazione configura il presupposto del-l’imposta, altra cosa è l’esigibilità dell’imposta che segna il momento apartire dal quale nasce il diritto dell’erario alla percezione del tributo, in unmomento coincidente con quello impositivo.

In base all’art. , comma del d.p.r. / l’imposta diviene esigibilequando le operazioni siano state, o si considerino, effettuate, al verificarsidei casi previsti di cui sopra.

La coincidenza tra il momento di effettuazione dell’operazione ed esi-gibilità dell’imposta può venir meno, per espressa previsione normativa.Infatti è differita all’atto del pagamento per le operazioni effettuate neiconfronti dello Stato e degli Enti Pubblici, così come per la cessione dimedicinali alle ASL.

Si noti che il momento impositivo risulta perfezionato mentre è differi-ta la sola esigibilità dell’imposta, comportando l’obbligo della fatturazio-ne e contabilizzazione dell’operazione, restando sospesa la liquidazionedell’imposta.

Di conseguenza il soggetto cedente beni o servizi ai predetti enti dovràporre in essere le seguenti operazioni contabili:

a) emissione di fattura recante la dicitura “iva ad esigibilità differita”;b) registrazione della fattura nei termini di cui all’art. /;c) l’imposta relativa a detta fattura non dovrà confluire nella liquidazione

del periodo (mese o trimestre), ma sarà sospesa fino al momento delpagamento da parte dell’Ente


d) all’atto del pagamento del corrispettivo l’imposta rimasta sospesa dovràessere liquidata insieme a quella delle altre operazioni.

È evidente, che il differimento dell’esigibilità opera per entrambi isoggetti che pongono in essere l’operazione commerciale e, quindi, l’Entericevente la fattura, qualora ne abbia diritto, potrà detrarre l’imposta sugliacquisti ad esigibilità differita, solo nel momento in cui paghi il corrispettivo.

Deve precisarsi che se in un momento antecedente al perfezionamentodel momento impositivo, viene emessa fattura, l’operazione si consideraeffettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura.

La regola generale è completata dalla disposizione che stabilisce ilperfezionamento del momento impositivo al pagamento, limitatamenteall’importo pagato.

.. Rivalsa — Detrazioni

La rivalsa è un meccanismo che impone al cedente o prestatore del servizio,salvo alcune eccezioni, l’obbligo di addebitare l’imposta al cessionario o alcommittente (art. del d.p.r. /).

In alcuni casi, la rivalsa non solo non è obbligatoria ma è addiritturavietata:

— IVA dovuta a seguito di accertamento o di rettifica;— IVA dovuta in base al meccanismo del reverse charge.

Ne deriva che il cessionario o committente, che ha ricevuto la fatturacon l’esposizione dell’importo dovuto a titolo di IVA, determinato in baseall’aliquota applicabile, potrà sottrarre dall’IVA dovuta sulle operazioniattive nel periodo d’imposta, l’IVA relativa agli acquisti o importazioniriferibili dal contribuente al medesimo periodo.

Il principio della detrazione è volto ad evitare il cumulo dell’impostaattraverso il calcolo della differenza tra l’imposta ricevuta per le vendite e leprestazioni effettuate e l’IVA pagata per acquisti di beni e servizi.

L’IVA è detraibile sugli acquisti in relazione ai principi stabiliti dall’art., bis e bis / e, per quanto concerne specificamente gli Entipubblici, in relazione alle disposizioni di cui all’art. /ter.

Roberto Miolla

In generale l’imposta assolta a monte risulta detraibile qualora:

a) sia relativa ad un’operazione inerente all’attività svolta, deve cioè riguar-dare l’IVA assolta o dovuta dal contribuente per le operazioni pertinentio rilevanti rispetto alla sua attività imprenditoriale o professionale;

b) sia addebita in fattura da parte del fornitore, non occorrendo per l’eser-cizio della detrazione l’effettivo pagamento;

c) sia esigibile, secondo quanto detto;d) sia destinata ad attività imponibili a valle nel senso che è detraibile

ogniqualvolta l’acquisto riguardi una operazione imponibile, è esclusa ladetraibilità per acquisti relativi ad attività non soggette.

Come già accennato, nell’ambito delle attività imponibili, sono pre-senti operazioni che non danno luogo al pagamento dell’imposta quali leoperazioni non imponibili ed esenti.

Le operazioni non imponibili sono operazioni per le quali si verificanotutti i presupposti per l’imponibilità, ma che per volontà legislativa nonscontano imposta. Si tratta perciò di esportazioni e cessioni intracomunita-rie (art. / e d.l. /), cessioni e prestazioni di cui all’art. –bis e d.p.r. / e delle norme ad esse assimilate.

Le operazioni esenti sono elencate dall’art. del d.p.r. /, e presen-tano le stesse caratteristiche tecniche di quelle non imponibili, ma da questesi differenziano per la fondamentale conseguenza: limitano la detrazionedell’IVA sugli acquisti.

La detrazione deve effettuarsi nel rispetto di alcune regole.Per le operazioni non imponibili (artt. –/bis– del d.p.r. /) l’IVA

è sempre detraibile mentre non è detraibile nel caso in cui concorranonella formazione del volume d’affari le operazioni esenti ex art. . In casodi effettuazione promiscua di operazioni esenti ed imponibili la detrazioneè consentita nei limiti dell’incidenza delle operazioni esenti sul volumed’affari globale (art. –bis — c.d. pro–rata).

Anche in questo caso è necessario operare un rinvio a specifiche pub-blicazioni fiscali per l’approfondimento delle ulteriori disposizioni sulladetraibilità degli acquisti nelle ipotesi richiamate all’art. –bis e –bis del d.p.r. /. Si tratta, in breve, dei casi di indetraibilità oggettiva esoggettiva per l’acquisizione di alcuni beni e servizi elencati e di rettifica


delle detrazioni per mutamento di regime e per diversa destinazione deibeni strumentali e non dell’impresa.

Per quanto concerne gli Enti pubblici, la detrazione è ammessa (art.–ter comma ), con le limitazioni, riduzioni e rettifiche previste, perl’imposta relativa agli acquisti ed importazioni fatti nell’esercizio di attivitàcommerciali o agricole.

L’art. –ter comma pone come condizione all’esercizio di questodiritto che l’attività commerciale o agricola sia gestita con una regolarecontabilità fiscale separata da quella relativa all’attività principale conformealle disposizioni di cui agli articoli e –bis del d.p.r. /.

L’art –ter comma e dispone per le Regioni, Province, Comuni eloro Consorzi, università ed enti di ricerca, enti pubblici di assistenza ebeneficenza, gli enti di previdenza e gli automobile clubs che la contabilitàseparata è realizzata nell’ambito e con l’osservanza delle modalità previsteper la contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o di statuto.

Sul punto il Ministero delle Finanze, con circolare n. del .., haprecisato che gli Enti Pubblici Territoriali, possono realizzare la separazione,mediante l’istituzione di appositi capitoli per ciascuna attività rilevante afini IVA, nei quali vanno annotate tutte le operazioni attive e passive. Taliimporti dovranno, però, essere annotati anche nei registri IVA, che gli Entisono obbligati a tenere a norma degli articoli , , del d.p.r. /.

Poiché nel citato articolo non sono richiamati altri enti, di conseguenza,sono sorti dei dubbi circa gli obblighi che questi erano tenuti a rispettare.

Il legislatore ha risolto il problema con l’art. , l. ––, n. che ha compreso tra gli enti pubblici indicati nel comma dell’art. –teranche le Amministrazioni dello Stato soggette alle disposizioni in materiadi contabilità pubblica obbligatoria (c.m ––, n. /E, par. ..)

Gli Enti, possono tenere un’unica contabilità per tutte le attività com-merciali, ovvero separare le contabilità ai sensi dell’art. /.

Per operare la detrazione devono:

a) per le attività separate, calcolare l’imposta dovuta per ogni singola attività;b) nel caso di tenuta di unica contabilità deve:

— eliminare la detrazione dell’imposta relativa ad operazioni nonsoggette;

Roberto Miolla

— rilevare l’IVA pagata su acquisti relativi ad attività soggette;— in caso di attività esenti determinare il pro–rata di detrazione ai

sensi dell’art. /bis.

Realizzata l’operazione imponibile, l’Ente, al pari di tutti gli altri soggettipassivi è tenuto alla registrazione delle fatture o altri documenti emessi,nei termini di cui agli articoli o del d.p.r. /.

Nei registri IVA devono essere registrate solo le operazioni commercialio agricole e devono trovare analitico riscontro nella contabilità finanziariadell’Ente. Nella contabilità finanziaria (come nei registri IVA) le operazionidevono essere distinte in imponibili(con relativa aliquota), esenti e nonimponibili.

Le detrazioni per gli acquisti ad uso promiscuo possono essere effettuatein relazione all’utilizzazione del bene nelle due attività (istituzionale ecommerciale) con determinazione analitica. Solo se non è possibile unadeterminazione analitica si può ricorrere a metodi forfetari mediante criterioggettivi (es. spese energetiche ripartite in riferimento alla cubatura deilocali). Si può ricorrere anche alla fatturazione interna.

Nel caso vengano esercitate più attività commerciali è obbligatoria laseparazione delle contabilità, quando una di queste abbia determinazioneforfetaria degli acquisti (ad esempio attività agricole). In altri casi la separa-zione è facoltativa e può risultare conveniente quando vengono esercitateattività esenti unitamente a quelle imponibili. La separazione facoltativainibisce la detrazione degli acquisti di beni non ammortizzabili utilizzatipromiscuamente.

.. La fatturazione, i registri

A norma dell’art. del d.p.r. / per ciascuna operazione imponibiledeve essere emessa una fattura.

È considerata fattura, qualsiasi documento idoneo a identificare i sog-getti e l’oggetto dell’operazione, i corrispettivi e gli altri dati necessari perla determinazione della base imponibile, il valore normale degli altri beniceduti a titolo di sconto o abbuono, l’aliquota e l’ammontare dell’imposta.

La fattura deve essere datata e numerata in ordine progressivo e deveessere emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione fatta salva


l’ipotesi della fatturazione differita, da effettuarsi entro il giorno del mesesuccessivo a quello dell’effettuazione dell’operazione, per le cessioni di benirisultanti da documento di trasporto.

Le fatture emesse e ricevute devono essere annotate in appositi registriobbligatori:

a) Registro vendite, serve per annotare le fatture emesse a seguito dellecessioni di beni, delle prestazioni di servizi e delle prestazioni artisti-che e professionali (art. d.p.r. /). La registrazione deve essereeffettuata entro giorni dall’emissione della fattura, a meno che nonsi tratti di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento ditrasporto nel qual caso l’annotazione va fatta entro il termine di emis-sione e con riferimento al mese di consegna o spedizione dei beni. Isoggetti d’imposta, non obbligati all’emissione della fattura se non siarichiesta espressamente dall’acquirente, sono tenuti ad annotare nelregistro dei corrispettivi, entro il giorno successivo non festivo a quelloin cui è stata effettuata l’operazione, l’ammontare delle vendite effettuategiornalmente (art. d.p.r. /).

b) Registro acquisti, serve per annotare le fatture e le bollette doganali re-lative a beni e servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa,arte o professione. La registrazione deve essere effettuata anteriormentealla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella qualeviene esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta (art. d.p.r./). Il termine ultimo per l’esercizio della detrazione è il terminedi presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo annosuccessivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto per le fatture diacquisto. Per ciò che attiene alla disciplina delle attività di cessione di benie prestazioni di servizi svolte dagli enti parco, occorre fare riferimentoall’art. c. della Legge Quadro sulle Aree Protette n. /, cheprevede l’esonero dalla normativa per la disciplina del commercio per leattività di cessione di materiale divulgativo, educativo e propagandisticodi prodotti ecologici, nonché per le prestazioni di servizi esercitate diret-tamente dall’Ente parco. Il comma , del medesimo articolo, stabiliscel’assoggettamento alla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto per taliattività ed in particolare l’obbligo di registrazione dei corrispettivi in baseall’art. del d.p.r. n. / senza l’obbligo dei registratori di cassa.

Roberto Miolla

Successivamente, con il d.p.r. dicembre , n. , recante normeper la semplificazione degli obblighi di certificazione dei corrispettivi, èstato introdotto all’art. , lettera qq) l’esonero all’obbligo di certificazioneper le cessioni e le prestazioni poste in essere da regioni, province, comunie loro consorzi, dalle comunità montane, delle istituzioni di assistenzae beneficenza, dagli enti di previdenza, dalle unità sanitarie locali, dalleistituzioni pubbliche di cui all’articolo della legge dicembre , n., nonché dagli enti obbligati alla tenuta della contabilità pubblica, adesclusione di quelle poste in essere dalle farmacie gestite dai comuni.

La portata di tale esonero è stata, peraltro, precisata dalla R.M. ..,n. /E che ha confermato l’applicabilità delle disposizioni di cui all’art. ,c., lettera qq), d.p.r. / alle riserve naturali statali se le stesse sonoqualificate come enti e sono obbligate alla tenuta della contabilità pubblicaper legge o per statuto.

Quindi, attualmente, gli enti parco per le attività di cessioni di benio prestazioni di servizi sono sollevati dall’emissione di scontrino fiscaleo ricevuta fiscale, dovendo limitare la rilevazione delle entrate alla solaannotazione sul registro dei corrispettivi.

.. Liquidazioni periodiche, versamenti

La liquidazione periodica consiste nella determinazione del debito o delcredito di imposta relativi al periodo di riferimento (art. comma del d.p.r.n. del ).

Il d.p.r. / ha abrogato l’obbligo di presentazione delle dichiara-zioni IVA periodiche nonché l’obbligo di effettuare le annotazioni delleliquidazioni periodiche (mensili o trimestrali) in un’apposita sezione delregistro delle vendite o dei corrispettivi.

Il contribuente provvede a liquidare l’imposta dovuta attraverso la dif-ferenza tra il totale dell’imposta esigibile nel periodo precedente (fattureemesse, corrispettivi) e il totale dell’imposta detraibile (fatture di acquisto)in relazione alla quale, nel medesimo periodo, è sorto o viene esercitato ildiritto alla detrazione.

Determinata la propria posizione il soggetto passivo, nell’ipotesi diposizione a debito, deve procedere al versamento dell’IVA dovuta.


In genere è prevista la liquidazione mensile, tuttavia, per i contribuentiminori è prevista la facoltà di optare per la liquidazione trimestrale (art. d.p.r. /) se il volume di affari è inferiore alle seguenti soglie, acondizione che all’importo da versare venga applicata la maggiorazionedell’% a titolo di interessi:

— ., Euro per le prestazioni di servizi ed esercizio di arti e profes-sioni;

— ., Euro per le altre attività.

Per quanto riguarda i termini relativi alla liquidazione e versamentodell’imposta questi sono fissati:

a) al giorno del mese successivo a quello successivo a quello cui siriferisce la liquidazione se questa avviene mensilmente;

b) al giorno del secondo mese successivo a quello cui si riferisce laliquidazione se questo avviene trimestralmente.

Se il termine previsto per la liquidazione periodica scade in un giornofestivo o di sabato, il versamento si considera tempestivo se effettuato entroil giorno lavorativo immediatamente successivo (art. , c. d.l. /).

Se il debito risulta inferiore all’importo minimo pari a C , euro,non deve essere effettuato alcun versamento che deve essere cumulato coni versamenti relativi ai successivi periodi di imposta (art. , comma d.p.r./).

I versamenti devono essere effettuati tramite F telematico.È inoltre previsto l’obbligo di effettuare, in presenza di determinate

condizioni, entro il dicembre di ciascun anno il versamento in accontorelativo all’ultima liquidazione dell’anno.

I versamenti periodici costituiscono un liquidazione provvisoria deldebito o del credito del contribuente.

La liquidazione definitiva invece avviene con la presentazione delladichiarazione annuale.

A seguito dei dati inseriti nella dichiarazione (versamenti periodici,anche in acconto, credito residuo anno precedente, corretta liquidazione

Roberto Miolla

dell’imposta esigibile e detraibile) si procede al conguaglio dell’impostarelativa all’intero anno.

Se dalla liquidazione annuale si evince un debito d’imposta il versamentodeve essere effettuato entro il marzo di ciascun anno.

I soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata annualepossono effettuare il versamento entro il termine previsto per il pagamentodovuto in base alla stessa con alcune maggiorazioni.

Nel caso, invece, dalla liquidazione annuale si evince un credito èpossibile utilizzarlo in diversi modi:

a) compensare il credito a partire dal ° gennaio dell’anno di presentazionedella dichiarazione con altri tributi a debito di imposte e contributi nelmod. F (compensazione orizzontale);

b) compensarlo nei versamenti periodici IVA dell’anno successivo, a partiredal mese di gennaio (compensazione verticale);

c) chiederlo a rimborso se sussistono le condizioni richieste dalla legge.

.. La dichiarazione IVA

Con la dichiarazione annuale il soggetto passivo IVA procede all’autode-terminazione definitiva dell’imposta dovuta, come si è detto, medianteun riepilogo dettagliato di tutte le operazioni attive e passive effettuatenell’anno precedente e la liquidazione del debito o del credito IVA.

La compilazione della dichiarazione consente di determinare il volumedi affari dell’anno precedente, l’imposta effettivamente detraibile e la per-centuale del pro–rata per l’anno successivo, la rettifica di eventuali erroricommessi nelle liquidazioni periodiche, l’esercizio (entro due anni) delledetrazioni non effettuate nei periodi di competenza.

Sono obbligati alla presentazione (art. comma d.p.r. /) i titolaridi partita IVA, anche se nell’anno solare non hanno effettuato operazioniimponibili, salvo alcuni casi di esonero (ad es. contribuenti che effettuanosolo operazioni esenti).

La dichiarazione iva può essere redatta in forma autonoma ovverounificata con altre dichiarazioni e deve essere presentata esclusivamente invia telematica con le stesse modalità previste per le dichiarazioni dei redditie dei sostituti di imposta (art. d.p.r. /).


Il termine di presentazione per l’anno è il settembre .La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente, da chi ne ha

la rappresentanza legale o negoziale, ovvero da chi ne ha l’amministrazionedi fatto.

Ove sia prevista la presenza di un organo di controllo la dichiarazionedeve essere sottoscritta anche da quest’ultimo. Con tale espressione siintende l’organo deputato alla funzione del controllo contabile/gestionaleovvero a seconda del tipo di società il revisore persona fisica, il presidentedella società di revisione o il presidente del collegio sindacale (Ris. Min. ottobre n. /e).

.. La comunicazione annuale IVA

La norma comunitaria prevede che il soggetto passivo presenti la dichia-razione dei dati rilevanti ai fini IVA al fine di ottemperare al calcolo del-le “risorse proprie” che ciascuno Stato membro deve versare al bilanciocomunitario.

La presentazione deve avvenire non oltre due mesi dalla scadenza delperiodo fiscale e, quindi, entro il mese di febbraio.

Si tratta di un adempimento particolarmente snello consistente nel-l’obbligo di inviare una comunicazione dei dati indispensabili di sintesi ecostituisce un’anticipazione dei dati complessivi che lo stesso contribuentedovrà fornire, in forma dettagliata, con la dichiarazione annuale.

Nel caso specifico si ritiene che non sussistano per gli enti parco lecondizioni di esonero dall’adempimento poiché l’art. bis del d.p.r. /richiama esclusivamente gli enti di cui all’art. del d.p.r. /.

La comunicazione annuale deve essere redatta utilizzando l’apposito mo-dello approvato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate prelevabiledal sito www.agenziaentrate.gov.it.

Nella comunicazione dati devono risultare le seguenti informazioni:

a) ammontare delle operazioni attive effettuate nel’anno di imposta al nettodell’IVA;

b) ammontare delle operazioni passive effettuate nel’anno di imposta alnetto dell’IVA;

c) importazioni;

Roberto Miolla

d) ammontare delle imposta esigibile;e) ammontare dell’imposta detratta;f ) imposta dovuta o a credito.

La comunicazione può essere presentata soltanto mediante invio tele-matico, diretto o tramite intermediari.

. Il sostituto d’imposta

.. Premessa

La normativa fiscale prevede, accanto ai soggetti passivi che sono obbligatiin via principale al pagamento dei tributi, altri soggetti che sostituisconocompletamente il soggetto passivo pur non avendo un rapporto immediatocon la situazione giuridica da cui nasce l’obbligazione tributaria.

Naturalmente, occorre la sussistenza di un nesso indiretto che leghi ilcontribuente e il soggetto che lo sostituisce al presupposto dell’imposta.

L’art. , comma , del d.p.r. / definisce sostituto d’imposta colui“che in forza di disposizione di legge è obbligato al pagamento delle impostein luogo di altri per fatti e situazioni a questi riferibili ed anche a titolo diacconto” che “deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito inmodo espresso”.

La figura del sostituto ha una veste sostanzialmente strumentale, poichéda un lato tende ad agevolare il prelievo tributario da parte dell’erario (so-prattutto quando i soggetti sostituiti sono numerosi), e dall’altro, rende piùsicura l’esazione perché il sostituto, chiamato a versare materialmente il tri-buto, di regola non ha (a differenza del sostituito) interesse all’evasione. Lafigura del sostituto, pertanto, è legata alla necessità di agevolare il controllosui percettori di determinate categorie di reddito tassate col sistema dellaritenuta alla fonte, quali i redditi da lavoro dipendente e assimilati, i redditidi lavoro autonomo e simili, redditi di capitale e i redditi diversi. Infatti,dato l’elevato numero di soggetti percettori dei redditi suddetti, il legislato-re tributario, attraverso il meccanismo del sostituto d’imposta, ha intesocircoscrivere il numero di soggetti accertabili imponendo loro determinatiobblighi (certificazione e dichiarazione dei compensi e delle ritenute opera-


te e versate) per i quali sono previste, in caso di inadempimento, specifichesanzioni amministrative e penali. In merito si evidenzia che la finanziariaper il ha reintrodotto la sanzione penale per omesso versamento diritenute certificate. La peculiarità del sostituto è quella di essere debitoredel sostituito. Ciò gli consente di operare la rivalsa tramite ritenuta allafonte ossia decurtando direttamente la somma corrisposta al sostituito.La ritenuta è una somma che il sostituto è obbligato ad operare e versareperiodicamente all’amministrazione finanziaria a titolo di IRPEF o IRES,da calcolarsi sul reddito spettante al percipiente quale controprestazionedel servizio reso al sostituto (ad es. una prestazione di lavoro dipendenteo autonomo, un prestito di capitale o la vendita di una partecipazione so-cietaria) e che può, come si vedrà essere a titolo di acconto oppure a titolod’imposta. Il successivo comma prosegue disponendo “chi in forza di di-sposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri,per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa”,individuando così un nuovo soggetto definito responsabile d’imposta.

Il responsabile d’imposta è una persona diversa dal soggetto passivoche la legge tributaria dichiara obbligata al pagamento del tributo a all’a-dempimento di altri doveri fiscali. Tale figura è caratterizzata dal fatto chel’obbligazione tributaria ricade non solo su colui che realizza il presuppostoimpositivo ma anche, in via solidale, su un altro soggetto che appuntoviene detto responsabile d’imposta. Trattandosi di obbligazione solidale, alresponsabile d’imposta, naturalmente, è riconosciuto il diritto alla rivalsanei confronti del debitore principale. La nozione di responsabile d’impostaprevista dall’art. non è stata mai meglio precisata dal legislatore; a titolodi esempio si richiama tra i responsabili d’imposta il notaio per gli atti cheredige o autentica nelle firme, in relazione all’imposta di registro. Anchese attribuendo al notaio il compito di autoliquidare l’imposta dovuta nel-l’ipotesi di autoliquidazione errata, questi sarà l’unico destinatario di unavviso di liquidazione da parte dell’Ufficio. Risponderà, pertanto, in primapersona e non più quale responsabile solidale con le parti. In questi casisembra assumere più la veste di un vero e proprio sostituto d’imposta.

Roberto Miolla

.. Soggetti

Tralasciando gli aspetti di dettaglio della figura del responsabile dell’impostasi sofferma l’attenzione sulla figura del sostituto d’imposta.

La legge, dunque, può stabilire che in determinati casi (eccezionali,quindi tassativi) l’obbligo di pagare un’imposta spetti ad un soggetto diversoda quello al quale si riferisce il presupposto.

Quando questo soggetto diventa per legge l’unico obbligato al pagamen-to nei confronti del soggetto attivo, si ha la sostituzione d’imposta.

Il soggetto obbligato al pagamento si chiama sostituto mentre il sog-getto titolare della situazione che genera l’obbligo dell’imposta si chiamasostituito.

In via generale il sostituto d’imposta dovrà operare una ritenuta allafonte sul reddito erogato rientrante espressamente tra quelli previsti dallalegge, per il servizio ricevuto secondo particolare modalità.

Per quanto riferito al tema trattato si osserva che le amministrazionidello Stato e gli enti pubblici assumono la veste di sostituti di imposta,sono cioè tenuti ad operare una ritenuta sulle somme corrisposte a terziper le imposte da essi dovute e al loro versamento all’erario in nome deipercipienti.

Tale figura è attribuibile, in quanto tassativamente le amministrazionidello Stato e gli enti pubblici sono elencati negli artt. , comma e ,comma del d.p.r. /.

Le ipotesi previste dagli artt. dal al del d.p.r. / riguardano lesomme corrisposte a titolo di:

a) Redditi di lavoro dipendente e assimilati;b) Indennità di fine rapporto;c) Redditi di lavoro autonomo (compensi professionali, compensi agli

amministratori, ecc.);d) Provvigioni;e) Redditi di capitale.


.. Le ritenute

Il sostituto d’imposta quando eroga alcuni tipi di reddito è, obbligato a trat-tenere e successivamente versare al soggetto attivo (Erario) una determinatasomma a titolo di IRES o IRPEF.

Il momento di effettuazione della ritenuta coincide, generalmente, conquello del pagamento del reddito (eccezione ad es. delle ritenute sugliinteressi versati al momento della maturazione).

Le ritenute alla fonte possono essere effettuate a titolo di imposta o atitolo di acconto.

Le ritenute a titolo di imposta estinguono l’obbligazione tributaria delsostituito in riferimento al determinato reddito cui si riferisce per cui que-st’ultimo non concorre alla formazione del reddito complessivo e, quindi,non deve essere dichiarato dal sostituito.

Un esempio di tali redditi è dato dagli interessi su conti correnti bancaripercepiti dalle persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa.

Le ritenute a titolo di acconto, costituiscono solo un’anticipazione deltributo, ma non estinguono l’obbligazione tributaria del sostituito chedovrà indicare tali redditi nella propria dichiarazione, calcolare l’impostaglobalmente dovuta mediante l’autotassazione, scomputando da questal’ammontare delle ritenute subite e certificate.

Gli artt. – del d.p.r. / disciplinano le ritenute, individuandoper ogni tipo di presupposto quale sia la ritenuta da operare, su quale baseimponibile, in quale misura.

Non è chiaro quale sia l’effetto derivante dal mancato versamento all’e-rario delle ritenute da parte del sostituto d’imposta, secondo una tesi piùdatata il percettore non ha alcuna responsabilità dovendo procedere esclusi-vamente alla dimostrazione di aver subito la ritenuta (Cass. ottobre n. ), mentre secondo le tesi più recenti, sebbene ampiamente criticatein dottrina, l’Amministrazione finanziaria può rivolgersi direttamente alpercettore per avere l’importo della ritenuta non versata dal sostituto (Cass. giugno n. ).

Roberto Miolla

.. Obblighi del sostituto

Gli enti pubblici non economici sono, quindi, tenuti ai seguenti adempi-menti:

a) effettuare le ritenute previste dal d.p.r. n. / e ad eseguire i relativiversamenti, secondo il modo indicato in tale decreto;

b) rilasciare ai percipienti una dichiarazione attestante la ritenuta d’accontosubita;

c) presentare annualmente l’apposita dichiarazione dei sostituti d’imposta(Mod. ).

.. L’effettuazione delle ritenute e il versamento

Le ipotesi più ricorrenti sono circoscritte a somme erogate dall’ente atitolo di reddito di lavoro dipendente ovvero di reddito di lavoro autonomo,essendo residuali se non proprio escluse le ipotesi di provvigioni e redditi dicapitale. Pertanto, nel prosieguo si esamineranno, essenzialmente, questetipologie di reddito. Gli enti pubblici non economici possono assumerela posizione di datori di lavoro ovvero erogare dei compensi, che pur nonessendo ascrivibili al rapporto di lavoro indipendente, sono qualificati dallalegge come redditi di lavoro dipendente assimilato. In tal caso devonooperare, all’atto del pagamento delle retribuzioni o del reddito assimilato,una ritenuta sulle somme ed i valori che sono erogati.

La base imponibile è costituita, secondo il nuovo articolo del TestoUnico imposte sui redditi, da tutte le somme e i valori che il dipendentepercepisce, anche sotto forma d’erogazioni liberali, in relazione al rapportodi lavoro. Lo stesso articolo disciplina le fattispecie di esonero totale oparziale cui si rinvia per l’approfondimento. L’art. del TUIR disciplina,invece, i casi di reddito di lavoro assimilato.

Gli enti pubblici non economici possono corrispondere, inoltre, com-pensi qualificabili come reddito di lavoro autonomo, la cui base imponibileè determinata ai sensi dell’art. ovvero dell’art. , comma , lettera l),TUIR.

Semplificando, si può riclassificare il lavoro autonomo in:


a) Lavoro autonomo svolto da artista o professionista (iscritto o meno adalbo professionale):

b) Lavoro autonomo prestato in forma occasionale.

Mentre i lavoratori dipendenti non hanno di fatto alcun adempimentoda porre in essere dovendo provvedere il datore di lavoro alla determina-zione del reddito periodico (stipendio) da erogare e le relative ritenute datrattenere il lavoratore autonomo dovrà di contro, a fronte dei compensiricevuti, emettere regolare fattura con l’indicazione dell’ IVA, se dovuta.

Nella fattura deve essere inoltre evidenziato il contributo previdenziale:

a) del % o % se il professionista è iscritto all’albo con versamento obbli-gatorio alla propria Cassa (l’aliquota del contributo integrativo è decisada ogni cassa);

b) del %, a titolo di rivalsa Inps, se il professionista non è iscritto in albio iscritto ad albo senza Cassa e versa il contributo previdenziale allagestione separata Inps.

Il contributo del % o del % deve essere assoggettato ad IVA ed esclusodall’imponibile soggetto a ritenuta; il contributo del % Inps deve inveceessere assoggettato sia ad IVA che a ritenuta.

Le prestazioni di lavoro autonomo occasionale sono escluse dal regi-me IVA e il percipiente dovrà rilasciare apposita ricevuta che contengaanche una dichiarazione relativa all’eventuale raggiungimento di compensipercepiti a titolo di lavoro occasionali per l’importo di C .,. In talcaso, infatti occorrerà assoggettare il compenso, per la parte eccedente a C., a contributo previdenziale da versare alla gestione separata Inps.

Le ritenute operate in ogni singolo mese devono essere versate entro ilgiorno del mese successivo a quello nel quale vengono operate.

Quando il termine scade di sabato o di giorno festivo, il versamento ètempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo.

.. La dichiarazione ai percipienti della ritenuta d’acconto subita

Il d.p.r. / prevede all’art. , comma quater, che entro il febbraiodi ogni anno il sostituto d’imposta debba rilasciare a ciascun percipiente

Roberto Miolla

un’apposita certificazione. Tale certificazione, nel caso dei redditi da la-voro dipendente e assimilati è detta Modello CUD, nasce dall’intento dellegislatore di stabilire una simmetria tra le disposizioni fiscali e quelle previ-denziali in modo da creare una base imponibile comune e adempimenti piùsemplici, limitando, inoltre, il numero dei casi in cui sussiste l’obbligo delladichiarazione annuale dei redditi. Per l’anno il modello Cud è statoapprovato con provvedimento dell’Agenzia dell’Entrate n. /. IlCud, deve contenere, con riferimento all’anno precedente, l’ammontarecomplessivo delle somme corrisposte, delle ritenute effettuate, delle de-trazioni d’imposta, delle deduzioni dal reddito imponibile, dei contributiprevidenziali e assistenziali. Il datore di lavoro, ente pensionistico o altrosostituto d’imposta deve compilare la certificazione e rilasciarla in dupli-ce copia al contribuente. La certificazione può essere sottoscritta anchemediante sistemi di elaborazione automatica.

La Certificazione Unica va consegnata entro giorni dalla richiesta dellavoratore nel caso di cessazione del rapporto di lavoro.

Entro il febbraio dell’anno successivo o alla data di cessazione delrapporto, il datore di lavoro deve effettuare il conguaglio tra l’ammontaredelle ritenute operate e l’imposta dovute. Per le operazioni di conguaglio ildatore di lavoro provvederà:

a) ad effettuare il totale di tutte le somme e i valori corrisposti, compre-se le indennità e i compensi corrisposti da terzi per incarichi svolti ecomunicati entro il gennaio dell’anno successivo;

b) a calcolare l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo, applicandola aliquota progressiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, inbase agli scaglioni di reddito di cui all’art. del Testo Unico imposte suiredditi.

Ai fini del conguaglio di fine anno il dipendente può chiedere al datore dilavoro di tenere conto anche di altri redditi di lavoro dipendente o assimilatipercepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nel corso dell’anno.La richiesta è effettuata:

a) consegnando al sostituto d’imposta, entro il gennaio del periodod’imposta successivo, la certificazione rilasciata dagli altri soggetti;


b) indicando quale opzione, prevista dall’art. , terzo comma del d.p.r.n. /, intende adottare nel caso in cui le somme da pagare aldipendente risultino insufficienti a coprire le ritenute.

Il datore di lavoro, sulle somme corrisposte a titolo di indennità di finerapporto, deve operare una ritenuta applicando le aliquote previste perl’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Il TFR non deve essere dichiarato dal dipendente nel Modello Unico; gliUffici provvederanno ad iscrivere a ruolo le eventuali maggiori ritenute.

Per ciò che attiene, invece, i compensi di lavoro autonomo e le provvi-gioni, la certificazione può avvenire in forma libera.

Anche per tali compensi il sostituto ha l’obbligo di certificare entro il febbraio di ogni anno successivo, ad ogni lavoratore autonomo al qualesi sono effettuati pagamenti l’anno precedente, l’avvenuto pagamento deicompensi e la trattenuta effettuata.

.. La dichiarazione dei sostituti di imposta

Il medesimo d.p.r. / prevede, inoltre, all’art. , comma , l’obbligodella presentazione annuale della dichiarazione dei sostituti d’imposta suappositi modelli (Mod. ), approvati annualmente con provvedimentodell’Agenzia dell’Entrate.

Sono previste tipologie di modelli:

a) il modello semplificato (per l’anno è stato approvato con provve-dimento dell’Agenzia dell’Entrate n. /): mediante il quale isostituti d’imposta, diversi da quelli che hanno effettuato ritenute suiredditi da capitale, esauriscono i loro adempimenti trasmettendo i datirelativi alla certificazione dei redditi di lavoro dipendente e assimilatie dei redditi di lavoro autonomo da essi erogati. Si tratta, quindi deisoggetti che hanno corrisposto soggetti a ritenuta alla fonte ai sensidegli artt. , , , –bis, –ter e del decreto del Presidente dellaRepubblica settembre , n. e , comma , del d.p.r. n. del nonché ai sensi dell’articolo , comma della Legge dicembre, n. e dell’articolo del decreto–legge n. del i dati previ-denziali e assistenziali INPS, INPDAP e IPOST, i dati assicurativi INAIL,

Roberto Miolla

quelli relativi all’assistenza fiscale prestata nell’anno per il periodod’imposta precedente, nonché i versamenti, i crediti e le compensazionieffettuati. Il modello é composto dal frontespizio, dalle comunicazionidati certificazioni lavoro dipendente, assimilati ed assistenza fiscale, dallecomunicazioni dati certificazioni lavoro autonomo, provvigioni e redditidiversi, dalle comunicazioni contenenti le somme liquidate a seguito diprocedure di pignoramento presso terzi e le ritenute operate sui bonificidisposti dai contribuenti per usufruire di oneri deducibili o per i qualispetta la detrazione d’imposta (prospetto SY) nonché dai prospetti SS,ST, SV e SX;La dichiarazione deve essere trasmessa in via telematica i relativi datifiscali e contributivi entro il luglio dell’anno successivo a quello dierogazione dei compensi. I medesimi soggetti sono tenuti, altresì, atrasmettere entro lo stesso termine i dati relativi alle operazioni diconguaglio a seguito dell’assistenza fiscale prestata nell’anno precedente.

b) il modello ordinario (per l’anno è stato approvato con provvedi-mento dell’Agenzia dell’Entrate n. /): da presentarsi in aggiuntaa quello semplificato, qualora i sostituti, oltre i redditi di lavoro, abbianocorrisposto redditi soggetti a imposte sostitutive e delle ritenute operateda parte dei sostituti d’imposta che hanno corrisposto somme o valoridiversi da quelli di cui al modello / Semplificato, nonché dellecomunicazioni di dati ai sensi di specifiche disposizioni normative daparte degli intermediari e degli altri soggetti che intervengono in opera-zioni fiscalmente rilevanti. Il modello é composto dal frontespizio e daiquadri: SF, SG, SH, SI, SK, SL, SM, SO, SP, SQ, SR, SS, ST, SV e SX.

Anche il Mod. –ordinario deve essere trasmesso entro il lugliodell’anno successivo a quello di erogazione dei compensi.

Le dichiarazioni Mod. –Semplificato e Mod. –Ordinario devonoessere presentate esclusivamente in via telematica, direttamente o tramiteun intermediario abilitato, considerando avvenuta la presentazione nelgiorno in cui è avvenuta la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia delleEntrate.


. Assistenza fiscale al lavoratore dipendente

Particolare attenzione, infine, meritano gli obblighi a cui è soggetto il datoredi lavoro in qualità si sostituto d’imposta, nel momento in cui comunica lapropria disponibilità a fornire l’assistenza fiscale al lavoratore dipendente.In tal caso assume la particolare configurazione di sostituto di dichiarazione.Il lavoratore dipendente deve presentare annualmente al proprio datore dilavoro il mod. , che deve contenere i dati necessari per la determinazionedel reddito imponibile e per la liquidazione dell’IRPEF e delle addizionalilocali. Il datore, sulla base dei dati desumibili dalla dichiarazione, deveprovvedere a controllarne la regolarità formale, anche in relazione allenorme che limitano la deducibilità e la detraibilità degli oneri e a quelle cheregolano le detrazioni e i crediti d’imposta.

Nel caso in cui riscontri delle incongruenze od anomalie deve comuni-carlo tempestivamente al lavoratore affinché questi possa procedere, neitermini previsti, alla presentazione del modello UNICO–Persone fisiche.Successivamente alla fase di controllo, il datore deve procedere alla liqui-dazione dei saldi e degli acconti dovuti dal lavoratore relativamente alleimposte sui redditi e alle addizionali locali. Se da tale liquidazione risulta undebito del dipendente, le somme dovute sono trattenute direttamente daldatore nella busta paga di luglio; se invece, risulta un credito, il rimborsoè eseguito dal datore mediante una corrispondente riduzione delle ritenu-te da operare sulla retribuzione di luglio con conseguente aumento dellaretribuzione spettante.

Nel caso in cui il datore riscontri di aver commesso degli errori nellaliquidazione effettuata, deve procedere all’elaborazione del correttivo.Infine, essi sono tenuti a trasmettere all’amministrazione finanziaria, entroil luglio, i ricevuti mediante il servizio.

. La Collaborazione Coordinata e Continuativa

L’articolo , del Decreto legislativo n. /, contiene la disciplina di basesui presupposti e limiti dell’utilizzo del lavoro autonomo nella PubblicaAmministrazione.

Roberto Miolla

In modo molto sintetico, in considerazione del rilievo fiscale e contributi-vo del rapporto ai fini della trattazione in esame, si richiamano, brevementele modalità e i limiti che le AA.PP. devono rispettare nel conferimento diincarichi individuali.

Le amministrazioni pubbliche, per esigenze cui non possono far frontecon personale in servizio, possono conferire incarichi individuali, con con-tratti di lavoro autonomo di natura occasionale o coordinata e continuativaad esperti di particolare e comprovata specializzazione, anche universitaria(requisito introdotto dall’art. legge /). La possibilità di affidareincarichi di collaborazione riguarda sia quelli di natura occasionale sia quellidi tipo coordinato e continuativo, essendo eliminata dalla stessa legge n./ la differenziazione descrittiva tra consulenze, incarichi di studio e diricerca. L’elemento fondamentale individuabile in tutti i tipi di collabora-zione è il carattere autonomo della prestazione; diversamente sarebberoviolate le norme sull’accesso alla Pubblica Amministrazione tramite con-corso pubblico, nonché i principi di buon andamento e imparzialità sancitidall’art. della costituzione. Fatta questa breve introduzione si soffermeràl’attenzione sugli aspetti fiscali e contributivi dei rapporti di co.co.co.

I co.co.co rappresentano una categoria intermedia tra il lavoratore auto-nomo e il lavoratore dipendente. Essi lavorano infatti in piena autonomiaoperativa, escluso ogni vincolo di subordinazione, ma nel quadro di unrapporto unitario e continuativo con il committente del lavoro.

La difficoltà di un corretto inquadramento fiscale dei redditi percepitidai co.co.co lo si rileva anche dall’evoluzione normativa. Infatti, a finifiscali i redditi percepiti dai co.co.co. sono stati considerati redditi di lavoroautonomo fino al dicembre e redditi assimilati a quelli di lavorodipendente dal ° gennaio . La riqualificazione fiscale dei redditi dicollaborazione ha comportato, a decorrere da tale data, l’applicazione ditutti gli istituti tipici del rapporto di lavoro dipendente (quali ad es. lediverse norme di definizione della base imponibile ex artt. e del TUIR,il principio di cassa allargato, ecc.).

Come si è detto la disciplina dei redditi di lavoro dipendente è stataestesa ad altri redditi che sono definiti assimilati in quanto sono percepiti inmancanza di un lavoro subordinato.

Perciò, ai fini delle imposte sui redditi, i collaboratori saranno tassatisecondo le regole previste per i redditi di lavoro dipendente. Rimane però


fermo che il contratto di collaborazione ha per oggetto la prestazione diattività svolte senza vincolo di subordinazione.

L’art. , comma lettera c–bis) ed art. d.p.r. / pongono del-le condizioni necessarie affinché i rapporti di co.co.co siano consideratireddito assimilato a lavoro dipendente:

a) le attività non devono rientrare nei compiti istituzionali compresi nel-l’attività di lavoro dipendente;

b) le attività non devono rientrare nell’arte o professione esercitata dallostesso contribuente.

Nelle due ipotesi predette, infatti, il reddito prodotto deve, per attra-zione, essere considerato reddito di lavoro dipendente o reddito di lavoroautonomo.

Le co.co.co possono essere suddivise in due categorie:

a) i rapporti tipici quali:

— uffici di amministratori, sindaci, revisori di società, associazioni oenti;

— collaborazioni a giornali, riviste, enciclopedie e simili;— partecipazione a collegi e commissioni se non derivano da incari-

chi attribuiti in relazione alla qualifica di dipendente (es. indennitàed i compensi corrisposti ai dipendenti privati o pubblici, da sog-getti diversi dal datore di lavoro, per incarichi svolti in relazionealla propria qualifica e in dipendenza del proprio rapporto dilavoro) o nell’esercizio di pubbliche funzioni (es. i compensi cor-risposti ai membri delle Commissioni Tributarie, ai giudici dipace e agli esperti del Tribunale di sorveglianza);

b) tutti gli altri rapporti di collaborazione non tipici (es. correttori di bozza,traduttori, ecc.).

La tassazione del reddito da co.co.co cambia a seconda che il collabora-tore sia residente o meno.

Roberto Miolla

Per i residenti, si devono applicare le regole relative ai redditi di lavorodipendente, considerata l’assimilazione a tali redditi Per quanto attiene allemodalità di tassazione dei compensi mediante l’applicazione della ritenutaè necessario analizzare le modalità di applicazione in base alla periodicitàdei compensi e della preventiva determinabilità del loro ammontare:

a) se il compenso è periodico e conosciuto preventivamente, come nelcaso tipico dell’ente pubblico, la ritenuta si applica come per i lavoratoridipendenti, ragguagliando gli scaglioni annui di reddito ai periodi dipaga (mese, bimestre, ecc.) e considerando, altresì, le detrazioni spettantisempre ragguagliate al periodi di paga;

b) se il compenso è corrisposto in un’unica soluzione le detrazioni non de-vono essere ragguagliate al periodo di paga e devono essere commisurateall’intero ammontare del compenso.

Il collaboratore può richiedere all’ente (datore di lavoro) di applicare leritenute con aliquote maggiori al fine di ridurre l’entità del conguaglio.

Nel caso di collaboratori non residenti, sui compensi imponibili deveessere applicata una ritenuta a titolo di imposta del %.

Qualche problema applicativo pone poi il sistema contributivo e assi-stenziale collaborazioni coordinate e continuative.

I contributi co.co.co sono versati in parte dal datore di lavoro e in partedal lavoratore. I contributi co.co.co vengono versati per / della contribu-zione Inps dall’azienda, mentre la restante parta (/) è versata direttamentedal dipendente. I contributi co.co.co, sono versati a una cassa mutua dicategoria (c.d. gestione separata Inps).

Sono previste due aliquote contributive per i lavoratori para subordinatiiscritti alla gestione separata:

a) la prima, destinata a tutti coloro che non risultano assicurati a formepensionistiche obbligatorie, oltre alla gestione separata, è pari al , %;

b) la seconda, del %, per tutti i rimanenti soggetti iscritti alla gestioneseparata, siano essi lavoratori già pensionati oppure già assicurati pressoaltre forme di previdenza obbligatorie.


I contributi co.co.co alla Gestione separata devono essere versati, tra-mite modello Fep, all’Inps. L’obbligo di versamento compete tuttavia alcommittente anche per la quota a carico del lavoratore, che viene pertantotrattenuta in busta paga all’atto della corresponsione del compenso.

I contributi dei collaboratori co.co.co. sono effettuati dal datore di lavoroogni mese, entro il giorno del mese successivo a quello di pagamentodella retribuzione lorda. I contributo co.co.pro. sono riconosciuti entro illimite di un massimale annuo fissato in base agli indici Istat del momento.Per l’anno il massimale dei contributi co.co.pro è pari a C , ,.

Con l’introduzione del d.lgs. n. \ i committenti dei collaboratorihanno l’obbligo di iscrizione degli stessi all’INAIL, con conseguente obbligodi pagamento dei premi e di tenuta dei registri obbligatori, nonché quellodelle medesime comunicazioni e denunce già previste per i lavoratorisubordinati. Anche il premio INAIL grava per / a carico del datore dilavoro e per / a carico del collaboratore. Al collaboratore sarà rilasciata lacertificazione unica per quanto percepito, con le stesse modalità previsteper i lavoratori dipendenti, nonché effettuate le operazione di conguagliodove necessarie.

Ancora una questione si pone in ordine all’indennità di fine rapporto,poiché è determinante, ai fini delle modalità di tassazione, che il diritto rela-tivo derivi o meno da atti aventi data certa anteriore all’inizio del rapporto(es. registrazione del contratto, invio del contratto con raccomandata inplico senza busta).

Per i contratti con data certa, l’indennità è soggetta a tassazione separata,in caso contrario l’indennità è tassata con le modalità ordinarie.

. Il modello FEP

.. Premessa

Dal ° gennaio gli enti pubblici versano le imposte e i contributi, conil nuovo modello F Enti pubblici. Il modello di versamento F “entipubblici” (F EP) è utilizzato dagli enti ed amministrazioni (provvedimen-to dell’ novembre e provvedimento del marzo ), ed è statoesteso al versamento, di tutti i tributi erariali, amministrati dall’Agenzia

Roberto Miolla

delle Entrate (articolo –ter, commi e , Dl /) e dei contributiprevidenziali e premi assicurativi (decreto del Ministero dell’economia edelle finanze marzo ). Quindi, il modello sarà utilizzato abitualmenteper il versamento dell’IRAP, delle ritenute alla fonte e di altri tributi erarialie più di recente i contributi previdenziali e pensionistici dovuti all’INPSe all’INPDAP, nonché i premi per l’assicurazione contro gli infortuni sullavoro e le malattie professionali a favore dell’INAIL.

Il modello “F enti pubblici” è utilizzato dai soggetti di seguito elencati:

a) enti pubblici individuati dalla tabella A allegata alla legge ottobre, n. e successive modifiche ed integrazioni, titolari di contipresso le tesorerie provinciali, ivi compresi quelli che hanno affidatoil servizio di liquidazione delle retribuzioni del proprio personale al“Service Personale Tesoro” (denominato S.P.T.);

b) enti pubblici individuati dalla tabella B allegata alla legge ottobre ,n. e successive modifiche ed integrazioni, titolari di conti presso latesoreria centrale, ivi compresi quelli che hanno affidato il servizio diliquidazione delle retribuzioni del proprio personale al citato S.P.T.

Gli enti pubblici che non possono utilizzare l’F EP dovranno conti-nuare a utilizzare i bollettini di conto corrente postale, oppure operazionidi girofondi. (Risoluzione Agenzia delle Entrate //, n. /E).

Nei chiarimenti forniti dalla Risoluzione si legge, infatti, che gli entipubblici che non possono utilizzare l’F EP, poiché non sono riportati nelletabelle A e B allegate alla legge /, né tra gli enti cui è stato estesol’uso del modello dal successivo provvedimento del direttore dell’agenziadelle Entrate del marzo , dovranno continuare a utilizzare i bollettinidi conto corrente postale, oppure operazioni di girofondi.

Dal sito delle agenzia delle entrate sono rinvenibili le principali opera-zioni preliminari, comuni a tutte le tipologie di documenti.

. Compilare i documenti

Per presentare un documento in via telematica è necessario utilizzare unprodotto che consenta di compilarlo in formato elettronico. L’Agenzia


delle Entrate fornisce un apposito software di compilazione; è comunquepossibile utilizzare qualsiasi prodotto disponibile sul mercato. In questo casoè necessario verificare la coerenza dei dati con le istruzioni dell’Agenzia peri vari modelli telematici, utilizzando la procedura di controllo che segnalaimmediatamente eventuali difformità.

.. Preparare il file da inviare

Completata la compilazione del documento, prima di procedere all’invio, ènecessario aggiungere alcune informazioni che consentono di verificare laprovenienza dei dati e di trasformare la rappresentazione dei dati stessi inmodo che possano essere letti soltanto dall’Agenzia delle Entrate (autenti-cazione). A tal fine è necessario utilizzare un’apposita applicazione (“Fileinternet” per gli utenti abilitati a Fisconline ed “Entratel” per gli abilitati alservizio).

.. Inviare il documento

Per inviare il file così preparato (autenticato) occorre accedere alla sezioneServizi per — Invio, allegare il file e premere il bottone OK. L’invio puòritenersi effettuato solo quando il sistema fornisce in risposta la paginadi conferma della trasmissione, che riporta anche il protocollo attribuitoall’invio.

Attenzione.L’attribuzione del protocollo al file inviato non assicura che la presenta-

zione sia effettivamente avvenuta. È comunque necessario verificare l’esitodella trasmissione visualizzando la ricevuta.

.. Visualizzare e stampare le ricevute

Per verificare l’esito della trasmissione, occorre accedere alla sezione Ri-cevute, dove per ogni invio effettuato è disponibile la relativa ricevuta. Inparticolare, per ogni documento trasmesso telematicamente e regolarmen-te acquisito dal sistema, viene predisposta una comunicazione di avvenutapresentazione. Se, invece, i dati trasmessi non sono corretti, il sistema

Roberto Miolla

produce una comunicazione di scarto. Gli utenti Fisconline possono visua-lizzare e stampare la comunicazione direttamente dal sito web. Gli utentiEntratel devono, invece, scaricare il file contenente le ricevute sulla loropostazione di lavoro ed elaborare il file con l’applicazione Entratel.

Attenzione.Le comunicazioni di avvenuta presentazione e le ricevute di scarto

possono essere visualizzate soltanto da chi ha “autenticato” il file.Gli importi da versare devono essere indicati al centesimo di euro (arro-

tondato per difetto se la frazione è inferiore a millesimi e per eccesso seuguale o superiore). I decimali vanno indicati anche se risultano uguale azero (ad es. ,). Tuttavia, gli importi a saldo delle imposte che derivanodalle dichiarazioni fiscali devono essere versati arrotondati all’unità di euro,così come devono indicarsi nelle dichiarazioni. Se invece gli importi indicatiin dichiarazione devono essere successivamente rielaborati prima di essereversati (ad. es. acconti) si applica la regola generale dell’arrotondamentoal centesimo di euro, in quanto tali ammontari non si indicano in dichia-razione ma direttamente nel modello F (Circ. Min. dicembre , n./e). Il modello FEp evidenzia, una differenza rispetto al modello Fche utilizzano gli altri soggetti passivi, poiché non prevede l’indicazionedi importi a credito non consentendo di fatto la compensazione orizzon-tale, ossia l’utilizzo di somme versate in eccedenza rispetto al debito diun’imposta con debiti afferenti un’imposta di diversa natura.

. Il sistema sanzionatorio tributario

.. Premessa

Le violazioni tributarie, ossia l’inosservanza degli obblighi principali edaccessori che traggono origine dal rapporto giuridico d’imposta, costi-tuiscono illecito tributario e sono punite con sanzioni amministrative epenali.

La sanzione, in via generale, ha un duplice scopo:

a) repressiva — per punire la violazione addossando al responsabile unonere maggiore di quello previsto dalla norma violata;


b) intimidatrice — per prevenire le violazioni fiscali.

Il sistema tributario è stato oggetto di una complessiva riforma dellesanzioni penali e amministrative.

Relativamente alle sanzioni penali, sulla base della delega legislativaconferita dall’articolo della l. giugno , n. , il d.lgs. marzo ,n. , ha introdotto una nuova disciplina dei reati in materia di imposte suiredditi e sul valore aggiunto.

In materia di sanzioni amministrative, in attuazione della delega confe-rita dall’articolo , comma , lettera q), della l. dicembre , n. ,sono stati invece emanati i seguenti decreti legislativi:

a) decreto legislativo dicembre , n. , recante le disposizioni ge-nerali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di normetributarie;

b) decreto legislativo dicembre , n. , concernente la riforma dellesanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di impostasul valore aggiunto e di riscossione dei tributi;

c) decreto legislativo dicembre , n. , che provvedeva alla revisionedelle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sullaproduzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti.

. La sanzione amministrativa

Il d.lgs. n. / reca i principi generali in materia di sanzioni ammini-strative.

Dal aprile (data di entrata in vigore della nuova disciplina sanziona-toria) le vecchie sanzioni tributarie non penali (distinte in “pena pecuniaria”e “soprattassa“) sono state sostituite dalla “sanzione amministrativa”, consi-stente nel pagamento di una somma di denaro, improduttiva di interessi,è inflitta a chi abbia commesso la violazione da solo o in concorso conaltre persone. Essa può essere determinata in misura fissa, o tra un limiteminimo e un limite massimo.

La sanzione amministrativa deve essere applicata con il rispetto di alcuniprincipi generali:

Roberto Miolla

a) Il principio di legalità (art. del d.lgs. /) postula che “nessunopuò essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entratain vigore prima della commissione della violazione”. L’introduzionedel principio di legalità ha fatto venir meno la discussa ultrattività delleleggi fiscali, per cui nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non inbase ad una legge in vigore prima che la violazione sia stata commessae per un fatto che, secondo una legge posteriore non costituisce unaviolazione punibile;

b) Il principio di imputabilità (art. del d.lgs. n. /), stabilisce che nonpuò essere assoggettato a sanzione chi, al momento della commissionedel fatto, era, “in base ai criteri indicati nel codice penale”, incapace diintendere e di volere;

c) Il principio di colpevolezza (art. del d.lgs. /) prevede che leviolazioni punite con sanzioni amministrative vedono ciascuno deitrasgressori rispondere della propria azione od omissione, cosciente evolontaria, sia essa dolosa o colposa (personalizzazione della sanzione).L’autore della violazione viene identificato, per presunzione fino a provacontraria, nel sottoscrittore o in colui che ha compiuto l’atto illegittimo.L’art. del d.lgs. / stabilisce, inoltre, che le violazioni riguardantisocietà, associazioni o enti, si intendono riferite alle persone fisiche chene sono autrici.Tuttavia, occorre precisare che queste previsioni normative sono appli-cabili esclusivamente alle persone fisiche e agli enti senza personalitàgiuridica, poiché i principi di responsabilità personale e solidale sonostati ridimensionati dal disposto dell’art. del d.l. / il quale hastabilito che “le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio degli entie delle società con personalità giuridica sono a carico esclusivamentedegli stessi”;

d) Le cause di non punibilità (art. del d.lgs. n. /) escludono lapunibilità dell’agente nel caso in cui la violazione sia oggettivamenteaddebitabile a:

— errore di fatto, che si verifica nel caso in cui il soggetto ritiene ditenere un comportamento diverso da quello vietato dalla legge;

— forza maggiore, in conseguenza di eventi imprevisti ed impreve-dibili che costringono il soggetto a commettere la violazione;


— incertezza dovuta alla scarsa chiarezza delle norme, nel caso dileggi di complessa formulazione ed interpretazione, ovvero inpresenza di orientamenti coesistenti contradditori;

— il mancato pagamento del tributo da parte del contribuente,del sostituto o del responsabile d’imposta, per fatto denunciatoall’autorità giudiziaria e attribuibile, in via esclusiva, a terzi;

— l’ignoranza inevitabile della legge tributaria, deve dipendere dacause non imputabili all’autore della violazione, che deve comun-que aver fatto di tutto per uniformarsi alla legge;

— le rilevazioni contabili effettuate rispettando la continuità deivalori di bilancio e i criteri contabili;

— le valutazioni effettuate in ossequio a corretti criteri di stima;— le violazioni che, pur derivando da stime imprecise, presentano

uno scostamento inferiore al %;— le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle

azioni di controllo e non incidono sulla determinazione dellabase imponibile dell’imposta e del versamento del tributo.Tale istituto riafferma un principio fissato dall’ordinamento pe-nale, quello dell’imputabilità, vale a dire della volontà e dellacolpevolezza di commettere l’illecito;

e) in alcuni casi il destinatario della sanzione può essere un soggetto diversodall’autore materiale o, comunque, vi possono essere più destinatari inquanto riconosciuti come coautori della violazione, restando esclusa latrasmissibilità della sanzione per causa di morte:

— Il concorso di più soggetti in una violazione comporta per cia-scuno la punibilità con la sanzione disposta per fattispecie violata(art. d.lgs. n. /). La partecipazione può essere psichica,quando si estrinseca nell’opera di chi, come il professionista, for-nisca suggerimenti o indicazioni su un preciso modo di agireo materiale, se si manifesta in un comportamento tangibile (adesempio: emissione di fatture di comodo).Se l’illecito è riferito a un obbligo cui sono tenuti più soggetti insolido, la sanzione irrogata è unica e il pagamento da parte delcorresponsabile libera gli altri, salvo diritto di rivalsa;

Roberto Miolla

— L’art. d.lgs. n. /, fatti salvi i casi di corresponsabilità,prescrive la punibilità, in luogo dell’autore materiale, del c.d. au-tore mediato della violazione. È responsabile chi con minaccia,violenza, inducendo altre persone in errore o approfittando diun soggetto incapace, anche in via transitoria, di intendere o divolere, provochi la commissione di un illecito. Ad esempio unsoggetto che viene indotto dal parere di un professionista a tenereun comportamento in violazione della legge tributaria;

— L’art. del d.lgs. / prevede che la sanzione non si tra-smette agli eredi in linea con la Cassazione che nel riconoscere ilcarattere punitivo e non risarcitorio della sanzione amministrati-va pecuniaria ne ha sancito, per l’appunto, l’intrasmissibilità aglieredi;

f ) La responsabilità solidale (art. , e d.lgs. / ) è prevista neicasi di violazione commessa da dipendente o rappresentante nell’eserci-zio delle sue funzioni, cessione di azienda, trasformazione, fusione escissione di società.Se la violazione incide sulla determinazione o sul pagamento del tributoed è commessa da un soggetto nell’adempimento delle sue funzioni(dipendente, rappresentante legale o negoziale, amministratore anchedi fatto) il soggetto nell’interesse del quale egli ha agito è obbligato alpagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto diregresso.

g) L’art. del d.lgs. /, comma , in tema di concorso di violazionie violazioni continuative ha stabilito che è punito con la sanzione chedovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quartoal doppio, chi, con una sola azione o omissione, viola diverse dispo-sizioni relative anche a tributi differenti ovvero chi commette, anchecon più azioni o omissioni, diverse violazioni formali della medesimadisposizione. Questa disposizione ha mitigato gli effetti sanzionatoridella precedente normativa che consentivano di irrogare maxisanzionicumulative originate dal concorso di illeciti anche di lieve entità. Inoltre,con la sostituzione dei commi e del medesimo art. operati dal d.lgs./ il legislatore ha introdotto il principio di specialità ponendo fineagli inconvenienti che nascono dall’applicazione del cumulo giuridico


nel caso di tributi amministrati da diverse Agenzie o diversi periodi diimposta. Al comma ha previsto che quanto applicabile al concorso(comma ), sia applicabile separatamente ai tributi doganali, alle impostesulla produzione e sui consumi e agli altri tributi erariali e ai tributi diciascun altro ente impositore. Al comma , in ordine all’applicabilità delcumulo giuridico a più periodi di imposta ne ha sancito la previsioneanche relativamente a violazioni dello stesso tipo e l’applicazione dellasanzione base aumentata dalla metà al triplo.

La misura della sanzioni amministrativeL’art. del d.lgs. / prevede che la misura della sanzioni è stabilita

per le singole imposte dalle specifiche norme cui si fa rinvio. Può esseregraduata, tra un minimo e un massimo, come percentuale da applicarsiall’ammontare del tributo, ovvero prefissata come importo variabile sempretra un minimo e un massimo.

Nella determinazione della sanzione si deve tener conto della gravitàdella violazione desunta anche dalla condotta e del comportamento dell’au-tore volto ad eliminare o attenuare le conseguenze, della sua personalità edelle sue condizioni economiche e sociali.

. Le sanzioni accessorie

Di norma, è prevista una sanzione unica, la sanzione pecuniaria, consistentenel pagamento di una somma di denaro. Tuttavia, in alcuni casi, espressa-mente previsti dall’art. d.lgs. /, oltre alle sanzioni pecuniarie sonopreviste, quali sanzioni amministrative, anche le pene accessorie:

a) l’interdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di ammi-nistratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalitàgiuridica, pubblici o privati;

b) l’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubbliciappalti e forniture, per la durata massima di sei mesi;

c) l’interdizione dall’ottenimento di licenze, concessioni o autorizzazioniamministrative per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomoe la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi;

Roberto Miolla

d) la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall’esercizio di attivitàdi lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate al punto .

Il secondo comma dell’art. citato, demanda ad ogni singola leggeistitutiva di tributi l’individuazione delle sanzioni accessorie applicabili.

Deve ritenersi abbia natura di sanzione accessoria la confisca, purché, lastessa non acceda ad una sanzione penale, nel qual caso assume la natura dimisura amministrativa di sicurezza ai sensi dell’art. c.p.

. Modalità di irrogazione delle sanzioni

La competenza è dell’ufficio o ente competenti all’accertamento del tributo.A seconda del tipo di sanzione, sono previsti tre diversi procedime

nti: l’atto di contestazione, l’atto contestuale all’avviso di accertamento el’iscrizione a ruolo:

a) L’atto di contestazione — l’ufficio notifica al trasgressore un appositoatto di contestazione, che deve contenere, a pena di nullità, i fatti con-testati, gli elementi probatori, le norme applicate, i criteri che ritienedi seguire per la determinazione della misura delle sanzioni e i minimiedittali.Se la motivazione del provvedimento di contestazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto ne’ ricevuto dal trasgressore, questodeve essere allegato, salvo che non venga riprodotto nel suo contenutoessenziale.Notificato l’atto di contestazione, il trasgressore e i soggetti coobbligatiin solido possono:

— definire ai sensi dell’art. c. d.lgs. / la controversiacon il pagamento di un importo pari a ¼ della sanzione indicata(comunque non inferiore a ¼ dei minimi edittali previsti perla sanzione più grave relativa a ciascun tributo). La definizioneagevolata impedisce l’irrogazione di sanzioni accessorie;

— se non definiscono la questione in via agevolata, possono pro-durre deduzioni difensive entro lo stesso termine. In tal caso


l’efficacia dell’atto di contestazione risulta sospesa e l’ufficio, neltermine decadenziale di un anno dalla presentazione delle de-duzioni, irroga le sanzioni con atto motivato a pena di nullitàanche in merito alle deduzioni, oppure si astiene dall’irrogare lesanzioni.

In caso di mancata presentazione delle deduzioni e di estinzione del-la violazione mediante pagamento, l’atto di contestazione si conside-ra provvedimento di irrogazione delle sanzioni, autonomamente im-pugnabile dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (entro gg.).Tale procedura non trova applicazione nelle ipotesi di sanzioni collegateal recupero del tributo, perché in tal caso l’ufficio procede all’irrogazionedella sanzione, senza previa contestazione, direttamente nell’atto diaccertamento o rettifica;

b) L’atto contestuale all’avviso di accertamento — le sanzioni collegate altributo possono essere irrogate ai sensi dell’art. , c. d.lgs. con attocontestuale all’avvio di accertamento o di rettifica motivato, a pena dinullità, secondo quanto previsto per l’atto di contestazione;

c) L’iscrizione a ruolo — l’ufficio competente può procedere con l’iscrizio-ne a ruolo ai sensi dell’art. , c. d.lgs. / irrogando le sanzioniper omesso o ritardato pagamento di tributi, anche se risultanti da li-quidazioni eseguite d’ufficio in base alle dichiarazioni presentate daicontribuenti senza previa contestazione né notificazione.L’art. d.lgs. / prevede che l’atto di contestazione o di irroga-zione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il dicembredel quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o neldiverso termine previsto per l’accertamento dei tributi.

. Le sanzioni penali

Per completezza di esame, seppur in modo sintetico si analizza anche lasanzione penale.

La sanzione penale costituisce il più severo monito che l’ordinamentoprevede per combattere le violazioni tributarie e nel contempo rafforzare

Roberto Miolla

la coscienza giuridico–sociale dei consociati nella direzione del correttoadempimento degli obblighi tributari.

La sanzione penale, rispetto a quella amministrativa, costituisce unaextrema ratio, una forte reazione dell’ordinamento contro le violazioni piùgravi.

La necessità di prevedere un meccanismo volto ad evitare la contem-poranea applicazione della sanzione amministrativa con quella penale, afronte della medesima violazione, è alla base dell’introduzione del principiodi specialità.

Tale principio, è finalizzato ad escludere la possibilità che il contribuen-te venga, per un medesimo fatto, assoggettato a due sanzioni, preveden-dosi, invece, l’applicabilità della sola sanzione riconducibile alla norma“speciale”.

In particolare, l’art. del d.lgs. n. del statuisce che quandouno stesso fatto è punito da una delle disposizioni che contemplano ireati in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, come pure dauna disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica ladisposizione speciale rispetto all’altra (più generale) che disciplina l’illecito(la norma afferma una regola di prevalenza di fatto della disciplina penalesu quella amministrativa).

Le fonti delle sanzioni penali sono numerose, in sintesi: il libro I delc.p., il d.lgs. marzo , n. , (relativo ai reati in materia di imposte suiredditi e sul valore aggiunto), il d.p.r. gennaio , n. (relativo ai reatidi contrabbando doganale) e il d.l. febbraio , n. (relativo ai reatiin materia di oli minerali).

Il d.lgs. n. /, ha impostato in modo nuovo la punibilità delle viola-zioni, tralasciando quelle formali e preparatorie per colpire le fattispecieconnesse, sia dal punto di vista oggettivo, sia da quello soggettivo, allalesione d’interessi fiscali.

In particolare, il nucleo centrale del nuovo sistema sanzionatorio ècostituito, principalmente, dalle seguenti figure d’illecito:

a) dichiarazione fraudolenta (art. ): tale fattispecie ricorre quando il con-tribuente, al fine di evadere le imposte, avvalendosi di fatture o altridocumenti per operazioni inesistenti, indica in dichiarazione elementipassivi fittizi;


b) dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. ): tale fattispe-cie, presuppone che la dichiarazione sia redatta in modalità infedeleattraverso il ricorso ad artifici diversi da quelli di natura documentale;

c) dichiarazione infedele (art. ): fattispecie che si realizza quando il contri-buente, al fine di evadere le imposte, indichi in una delle dichiarazioniannuali elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo,ovvero elementi passivi fittizi, quando però l’imposta evasa sia supe-riore a C ., per ciascuna imposta e, congiuntamente, quandol’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione,anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, sia superiore al% dell’ammontare totale degli elementi attivi indicati in dichiarazioneo, comunque, sia, superiore a C .., (fissazione delle c.d. sogliedi punibilità);

d) omessa dichiarazione (art. ): mancata presentazione di una o più dichia-razioni annuali, quando l’imposta evasa sia superiore, con riferimentoa ciascuna imposta, ad C ., . Non si considera omessa la di-chiarazione presentata entro gg. dalla scadenza del termine, ovveronon sottoscritta o non redatta su carta stampato conforme al modelloprescritto.

Sono individuate, inoltre, ulteriori fattispecie criminose:

a) l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.) al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sulvalore aggiunto;

b) l’occultamento o la distruzione di documenti contabili (art. ) in mododa non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari;

c) l’omesso versamento di ritenute certificate e di IVA (artt. bis e ter);d) l’indebita compensazione (art. –quater);e) la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

. Il ravvedimento

Attraverso l’istituto del ravvedimento il trasgressore può con il pagamentodi una sanzione minima rimediare spontaneamente alle inadempienze

Roberto Miolla

commesse. In generale, è possibile regolarizzare tramite ravvedimentotutte le violazioni, entro determinati termini stabiliti dalla legge, ottenendo,in tal modo una riduzione delle sanzioni ed è preclusa la possibilità diravvedimento per i comportamenti antigiuridici di diversa natura, quali, adesempio, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti.

Il ravvedimento è regolato da una disciplina unitaria per le imposte suiredditi e IVA ed è applicabile anche agli altri tributi indiretti. Peraltro, ilravvedimento è esperibile anche in assenza di contestazione della violazioneo di attività di accertamento (art. d.lgs. /).

La legge n. dd. dicembre (legge di stabilità per il ) re-ca disposizioni che incidono sulle modalità di applicazione degli istitutisanzionatori collegati all’applicazione dei tributi.

L’art. c. lettera g) della l. n. / ha modificato l’art. del d.lgs.n. / relativamente alle sanzioni applicabili da parte del contribuenteche utilizza l’istituto del ravvedimento operoso quale definizione agevo-lata delle irregolarità commesse in fase di dichiarazione o di versamentodei tributi. In sostanza, per le violazioni commesse dal contribuente dall’febbraio (termine fissato dall’art. c. ), le sanzioni che vengonoautonomamente calcolate e pagate direttamente dal contribuente in ca-so di ravvedimento operoso sono rideterminate in aumento rispetto alleprecedenti misure. Nella seguente tabella (che fa riferimento alle singolefattispecie di violazione di cui all’art. del d.lgs. n. / e s.m.) sonoriassunte le nuove sanzioni applicabili al ravvedimento operoso:

Fattispecie Termine temporale Previgente Sanzione Nuova sanzione

Omesso versamento Entro 30 giorni dalla scaden-za del versamento

2, 5% (1/12 del 30%) 3% (1/10 del30%)

Omesso versamento Entro il termine per la dichia-razione (o entro 1 anno daltermine del versamento)

3% (1/10 del 30%) 3, 75% (1/8 del30%)

Omessa denuncia Entro 90 giorni dal termine 8, 33% (1/12 del 100%) 10% (1/10 del100%)

Infedele denuncia Entro 90 giorni dal termine 4, 17% (1/12 del 50%) 5% (1/10 del50%)

Infedele denuncia Entro un anno 5% (1/10 del 50%) 6, 25% (1/8 del50%)


L’art. c. fissa, come detto, la data dell’ febbraio per l’entratain vigore delle nuove sanzioni collegate all’applicazione del ravvedimentooperoso, usando la formula “violazioni commesse a decorrere dall’ febbra-io ”. Questo significa che i contribuenti che intendono regolarizzareviolazioni (effettuando tardivi versamenti o presentando tardive dichiarazio-ni) commesse in relazione ai versamenti/dichiarazioni , possono farloentro giorni dalla scadenza originaria del pagamento (ravvedimentobreve) o entro un anno sempre dalla scadenza originaria (ravvedimentolungo), con il calcolo delle sanzioni previgenti.

Roberto Miolla

Le principali sanzioni amministrative in materia di dichiarazione dei redditi

Violazioni Sanzioni

Omessa presentazione delladichiarazione

dal 120% al 240% dell’imposta dovuta, con un minimo di 258 euro; da 258euro a 1.032 euro, se non sono dovute imposte, raddoppiabile fino al doppionei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scitture contabili. La stessasanzione si applica anche nei casi di:a) dichiarazione nulla, in quanto redatta su modelli non conformi a quelliapprovati dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate;b) dichiarazione non sottoscritta o sottoscritta da soggetto sfornito dellarappresentanza legale o negoziale, non regolarizzata entro 30 giorni dalricevimento dell’invito da parte dell’ufficio;c) dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90 giorni.

Dichiarazione infedele, conomissioni ed errori che inci-dono sul calcolo del reddito

Dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza di credito

Omesso, tardivo o insufficien-te versamento delle imposte

30% delle somme non versate

Violazione dell’obbligo di cor-retta indicazione del codicefiscale o dei dati anagrafici

Da euro 103 a euro 2.065

Adempimenti fiscali della gestione Le

prin

cipa

lisa

nzio

niam

min

istr

ativ

e

Mat

eria

Vio

lazi

one

Sanz

ione

Tut

tiit

ribu

tiec

cet-

toqu

elli

iscr

itti

aru

olo

Om

esso

vers

amen

tode

lleim

post

e(s

al-

doo

acco

nto

-per

iodi

ci)

%

dell’

impo

sta

dovu

ta

Tut

tiit

ribu

tiO

mes

sadi

chia

razi

one

dal

%

al

%de

ll’im

post

ado

vuta

con

unm

inim

odi

euro

da

eu

roa

.

eu

ro,s

eno

nso

nodo

vute

impo

ste

lasa

nzio

neè

radd

oppi

abile

peri

sogg

etti

tenu

tial

lesc

ritt

ure

cont

abili

Dic

hiar

azio

nein

fede

leda

l

%al

%

della

mag

gior

eim

post

ao

della

diff

eren

zadi

cred

itoM

anca

taot

tem

pera

nza

ari

chie

ste

diU

ffici

finan

ziar

ioG

uard

iadi

finan

zada

euro

a.

euro

IVA

Om

essa

fatt

uraz

ione

ere

gist

razi

one

Ope

razi

onii

mpo

nibi

lida

l

%al

%

dell’

impo

sta

rela

tiva

alco

rris

pett

ivo

non

fatt

urat

oo

all’i

mpo

nibi

leno

nre

gist

rato

(con

unm

inim

odi

euro

)O

mes

safa

ttur

azio

nee

regi

stra

zion

eO

pera

zion

inon

impo

nibi

lio

esen

tida

l%

al

%de

lcor

risp

ettiv

ono

nfa

ttur

ato

ono

nre

gist

rato

(con

unm

inim

odi

euro

)

Om

essa

oin

fede

leco

mun

icaz

ione

an-

nual

eda

tiIV

Ada

euro

a.

euro

Man

cata

emis

sion

eo

emis

sion

epe

rim

port

iin

feri

ori

delle

rice

vute

fisca

-li,

scon

trin

ifis

cali

odo

cum

enti

ditr

aspo

rto

%

dell’

impo

sta

corr

ispo

nden

teal

l’im

port

ono

ndo

cum

enta

toe,

com

unqu

e,no

nin

feri

ore

a

eu

ro

Impo

ste

sui

redd

itie

IVA

Om

essa

tenu

tao

cons

erva

zion

ede

llaco

ntab

ilità

da.

euro

a.

euro

Lesa

nzio

niso

nora

ddop

piat

ese

dalle

irre

gola

rità

emer

gono

evas

ioni

com

ples

sivam

ente

supe

rior

i,ne

ll’es

erci

zio,

a

.

,

euro

Om

essa

oin

fede

ledi

chia

razi

one

d’in

-te

nto

dal

%

al

%de

ll’im

post

a(s

eil

cont

ribu

ente

,suc

cess

ivam

ente

alla

viol

azio

ne,h

aeff

ettu

ato

forn

iture

inso

spen

sion

ed’

impo

sta)

da

eu

roa

.

eu

rose

ilco

ntri

buen

te,s

ucce

ssiv

amen

teal

lavi

olaz

ione

,non

haeff

ettu

ato

forn

iture

inso

spen

sion

ed’

impo

sta

Impo

sta

dire

gist

roO

mis

sion

ede

llari

chie

sta

dire

gist

razi

o-ne

dal

%

al

%de

ll’im

post

ado

vuta

Insu

ffici

ente

dich

iara

zion

edi

valo

reda

l

%al

%

della

mag

gior

eim

post

aO

ccul

tazi

one

dico

rris

pett

ivo

dal

%

al

%de

lladi

ffer

enza

d’im

post

a(d

etra

ttal’e

vent

uale

sanz

ione

per

insu

ffici

ente

dich

iara

zion

edi

valo

re)

Impo

ste

ipot

ecar

iee

cata

stal

iO

mes

sari

chie

sta

ditr

ascr

izio

neo

dian

nota

zion

iobb

ligat

orie

dal

%

al

%de

ll’im

post

ase

sogg

etta

adim

post

afis

sa,s

anzi

one

da

eu

roa

.

eu

ro

Impo

sta

dibo

lloO

mes

soo

insu

ffici

ente

paga

men

toda

l

%al

%

dell’

impo

sta

ode

llam

aggi

ore

impo

sta

Obb

lighi

deis

ostit

u-ti

d’im

post

aO

mes

sapr

esen

tazi

one

della

dich

iara

zio-

neda

l

%al

%

delle

rite

nute

non

vers

ate

con

unm

inim

odi

euro

,oltr

ea

eu

rope

rogn

iper

cipi

ente

non

indi

cato

(se

leso

mm

edo

vute

eno

ndi

chia

rate

sono

stat

ein

tegr

alm

ente

vers

ate,

lasa

nzio

neè

da

eu

roa

.

eu

rool

tre

a

euro

pero

gnip

erci

pien

teno

nin

dica

to)

Dic

hiar

azio

nein

fede

leda

l

%al

%

delle

rite

nute

non

vers

ate

rife

ribi

lial

ladi

ffer

enza

con

unm

inim

odi

euro

,se

icom

pens

i,in

tere

ssie

dal

tre

som

me

dich

iara

teso

noin

feri

oria

quel

liac

cert

ati,

oltr

ea

eu

rope

rog

nipe

rcip

ient

eno

nin

dica

to

Roberto Miolla

Note

In giurisprudenza, cfr. Cass. ottobre , in Giur. it., , I, , ss., ; in dottrina cfr., tra glialtri, Rastello, Diritto tributario. Principi generali, Padova, , pag. e seguenti.

V.A. Berliri, Principi di diritto tributario. cit., ; Milano, , pag. .Cfr. le acute considerazioni di S. Pugliatti, S. Pugliatti, Il rapporto giuridico unisoggettivo, in

Diritto civile, metodo — teoria — pratica, Milano, , il quale afferma, tra l’altro (p. ), che “lanormale coimplicazione nei termini: creditore e debitore, tale che, indifferentemente, si può usarel’uno o l’altro per indicare lo stesso vinculum juris, dai due reciproci punti di vista, non conduce adover postulare necessariamente la presenza di due diversi soggetti”. L’Autore giunge peraltro adapplicare le proprie considerazioni proprio alla materia tributaria (ivi, p. ss.).

Cfr. Commissione tributaria centrale, sez. XII, giugno , n. , per la quale “attesa lagenerale indisponibilità del credito d’imposta, il rapporto tributario non si estingue per il fatto che ilsoggetto passivo sia, altresì, titolare del credito, non operando, nel caso, la disposizione di cui all’art. c.c.” (estinzione dell’obbligazione per confusione).

Cfr. Cass., luglio , in Riv. dir. fin. e sc. fin. , , II, ss., ; in dottrina cfr. Moschetti, Lacapacità contributiva, Padova, e Rastello, Diritto tributario. Principi generali, Padova, , pag..

In tal senso si veda Dagnino, La soggettività tributaria passiva dello Stato e degli altri entipubblici, in Dir. Part. Trib. , pag. .

Cfr. Dagnino op. cit., pag. .Manuale di diritto e politica dell’Unione Europea, Napoli, , ss. Il problema della diretta

applicabilità del diritto comunitario in Italia è stato definitivamente risolto, anche nel diritto positivo,con la riforma del titolo V della parte II della Costituzione (l. costituzionale n. del ), che hasostituito l’art. , il quale ora prevede che “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalleRegioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitarioe dagli obblighi internazionali”.

Ad eccezione, per quanto risulta, della normativa sulla tarsu. In materia di iva, come si vedràpiù nel dettaglio, la tassazione di fatto dello Stato risulta in modo indiretto, dall’art. del d.p.r. n. del che dispone la esigibilità differita del tributo.

Cfr. n. Bobbio, Contributi ad un dizionario giuridico, Torino, , .Si vedano, al riguardo, per tutti, Sandulli, (Manuale di diritto amministrativo, Napoli, , I,

ss.); P. Virga, Diritto amministrativo, vol. , Milano, . La legge non definisce gli “organied amministrazioni dello Stato”, ma le “amministrazioni pubbliche”. Secondo l’art. del d.lgs. marzo , n. , recante “Norme generali sull’ordinamento del lavoro alle dipendenze delleamministrazioni pubbliche”, “per amministrazioni pubbliche si intendono tutte le amministrazionidello Stato, ivi compresi gli istituiti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziendeed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, leComunità montane, e loro consorzi ed associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomicase popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tuttigli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli entidel Servizio sanitario nazionale”.

Dal Sole ore — Raffaello Lupi — L’espressione si colloca nella terminologia Iva e indicail meccanismo dell’inversione contabile (dall’inglese reverse charge) che praticamente elimina ladetrazione dell’Iva sugli acquisti. Se infatti il cliente si è (auto)qualificato, di fronte ai propri fornitori,come imprenditore o professionista, l’Iva non viene applicata, e quindi mancano i presuppostiper la detrazione. Se invece il cliente si è qualificato come consumatore finale, subendo l’addebitodell’Iva, proprio per questo la detrazione è parimenti esclusa. Lo scopo della diffusione di questosistema è di evitare, nei rapporti intracomunitari, la detrazione di Iva applicata da fornitori esteri eincassata, quindi, da Stati esteri: in questo caso, infatti, la gestione delle detrazioni Iva transnazionalirichiederebbe una stanza di compensazione comunitaria, che non è stata mai realizzata. Negli ultimianni questo meccanismo è stato utilizzato anche per contrastare le cosiddette “frodi carosello”,dove il fornitore si sottraeva al versamento dell’Iva, senza che ciò potesse essere un motivo per

Note

negare la detrazione al cliente, salvo dimostrarne la malafede o la connivenza col fornitore. Sudeterminati settori (subappalti, materiale informatico, eccetera) si è quindi imposto il criterio inesame, alternativo a quello basato sull’applicazione e la detrazione dell’Iva.

Sono previste esenzioni, con riguardo a talune tipologie di operazioni svolte in favore di entipubblici che svolgono particolari attività. Queste esenzioni sono determinate dall’intenzione diagevolare quelle attività ed hanno pertanto carattere preminentemente oggettivo e speciale. Edinfatti sono usualmente riconosciute anche in capo ai soggetti privati che operano nel settoreagevolato. Cfr., ad esempio, l’art. , comma , n. ) del d.p.r. n. del , per il quale sono esenti“le cessioni di cui al n. ) dell’art. fatte ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioniaventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricercascientifica ed alle Onlus”.

Il tenore del comma è il seguente “Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professioneabituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. e delcodice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzatein forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. del codicecivile”.

La direttiva //CEE del Consiglio, ha subito diverse e sostanziali modificazioni ed è statarifusa nella Direttiva //CE del novembre .

Cfr. CGCE, sentenza ottobre , causa C–/.Si veda anche, CGCE, sentenza maggio, causa C–/.

Cfr. l. Tosi, Le entrate acquisite “in quanto pubbliche autorità”: il caso di soggezione ad ivadei comuni tra norme interne e direttive comunitarie, in Riv. sc. fin. dir. fin. , , I, ss. ed, inparticolare, .

Cfr. CGCE, sentenza ottobre , cit.. Telecomunicazioni; . Erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore; . Trasporto di

merci; . Prestazione di servizi portuali e aeroportuali; . Trasporto di persone; . Cessione di beninuovi prodotti per la vendita; . Operazioni degli organismi agricoli d’intervento relative ai prodottiagricoli ed effettuate in applicazione dei regolamenti sull’organizzazione comune dei mercati ditali prodotti; . Gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; . Depositi; . Attivitàdegli uffici di pubblicità commerciale; . Attività delle agenzie di viaggi; . Gestione di spacci,cooperative, mense aziendali e simili; . Attività degli enti radiotelevisivi diversi da quelli consideratiall’art. , punto A, paragrafo , lettera q).

Il nuovo articolo , comma , della Costituzione afferma che i Comuni, le Province, le Cittàmetropolitane e le Regioni stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con laCostituzione e secondo i principî di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario,questi ultimi attributi, ai sensi dell’art. , alla competenza concorrente dello Stato e delle Regioni.Tale disposizione, ovviamente, non conferisce agli enti locali minori il potere di istituire nuovitributi, poiché ciò sarebbe in contrasto con il principio della riserva di legge di cui all’art. dellaCostituzione, non potendo, Province e Comuni, approvare provvedimenti legislativi. Sul puntooccorrerà valutare gli effetti delle recenti riforme sul federalismo fiscale.

Cfr. F. Gallo, Ratio e struttura dell’Irap, in Rass. trib., , .Il che può avvenire, ad esempio, a causa dell’eccessivo carico di interessi passivi o di salari

rispetto al volume dei ricavi. Cfr. R. Lupi, Diritto tributario, parte speciale, , .La disposizione è stata ora trasfusa, senza modificazioni, nell’art. , comma del d.lgs.

marzo , n. . Se ne riporta il contenuto: “Per amministrazioni pubbliche si intendono tuttele amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e le scuole di ogni ordine e grado e leistituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le

Roberto Miolla

Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi ed associazioni, le istituzioniuniversitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato eagricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, leamministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale”

L’art. , include tra i soggetti passivi gli enti pubblici (e privati) aventi per oggetto esclusivo oprincipale l’esercizio di attività commerciali. L’art. indica le modalità di determinazione del valoredella produzione netta, che ha luogo in modo identico per ambedue queste categorie di soggetti.

La norma citata prevede che “le disposizioni del presente articolo non si applicano ai soggettiqualificati ai fini delle imposte sui redditi quali enti commerciali in quanto aventi per oggettoesclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale per i quali la base imponibile è determinatasecondo le disposizioni contenute negli articoli precedenti”.

Roberto Miolla


. Il social reporting dell’Ente

S R

: . Introduzione, – . Verso il documento di rendicontazione so-ciale in ambito pubblico, – . Il processo di redazione del documento direndicontazione sociale, – . La struttura del bilancio sociale: l’identitàdell’Ente, – . La struttura del bilancio sociale: riclassificazione dei daticontabili, – . La struttura del bilancio sociale: calcolo del valore aggiuntopubblico, – . La struttura del bilancio sociale: la relazione sociale, .

In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore Salvatore Romanazzi precisache le opinioni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcunmodo la responsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. Introduzione

L’esperienza degli ultimi anni da parte di organizzazioni di ogni tipo hamostrato una crescente attenzione alle problematiche relative alle ricaduteed alla valenza sociale dell’azione aziendale. C’era in realtà stato in passatoqualche Autore che aveva sostenuto la c.d. “shareholder theory”, senza peral-tro avere grandissimo seguito tra gli accademici dell’epoca. L’orientamentoanglosassone è a lungo stato focalizzato sulla creazione di cash flows positivi,per soddisfare quella particolare categoria di portatori d’interessi costituitadagli shareholders, ossia i “proprietari” dell’azienda. Ed ancora oggi, a benguardare, la bontà di un investimento nei mercati regolamentati è giudicatoprevalentemente sulla base dell’attitudine del titolo alla generazione di posi-tivi flussi di cassa da corrispondere all’investitore. È stato questo il principalemovente che, portato all’estremo, ha condotto a scandali finanziari ben

Salvatore Romanazzi

noti all’opinione pubblica per via della risonanza che hanno conosciuto suimass media, oltre che per le ingenti perdite alle quali sono andati incontro irisparmiatori che inconsapevolmente in queste attività investivano.

Seguendo Friedman (, ), quindi, l’unico soggetto legittimatoad avere interessi nell’azione aziendale poteva essere l’azionista, ossia ilproprietario dell’azienda.

Presto, però, ci si è resi conto che una simile impostazione non pote-va essere destinata a conoscere vita lunga. Il dibattito accademico degliaziendalisti, specie quelli nostrani, in realtà non si è mai distaccato dall’ideadi fondo che vedeva l’azienda come una organizzazione che esisteva percreare valore per una pluralità di soggetti, non certamente soltanto per unacategoria degli stessi (azionisti). Ed a ben guardare, neppure il nostro codicecivile ha mai statuito che lo scopo dell’azienda o dell’impresa debba ne-cessariamente (o esclusivamente) essere il profitto. L’art. si spinge finoa determinare i requisiti essenziali dell’impresa tra i quali si può rinvenireil requisito di economicità che deve permeare l’attività di produzione oscambio. Tuttavia, la dottrina giuridica è abbastanza concorde nel sostenereche tale requisito di economicità dell’attività aziendale debba intendersinel senso della mera copertura dei costi e non anche della creazione dirisultati economici positivi. Tale orientamento è parzialmente condivisodalla dottrina aziendalistica che invece vede nella creazione di valore loscopo principale dell’esistenza di qualunque tipo di organizzazione. Unconsistente filone di studi, inoltre, aggiunge tra gli scopi dell’esistenza diun’azienda di qualunque genere anche il soddisfacimento di bisogni chepossono essere di diversa natura ed espressi da un’ampia platea di soggetti.

In questa sede, tuttavia, possiamo interpretare i due orientamenti (giu-ridico ed aziendalistico) come concordi e differenziati sostanzialmente dauna questione terminologica, oltre che di diverso approccio al medesimofenomeno.

Nel , una interessante pubblicazione di Freeman, analizzava luci-damente le categorie di portatori di interesse dell’azienda, denominandolistakeholders. Nella visione di Freeman è qualificabile come stakeholder qualun-que soggetto che, direttamente o indirettamente, possa influenzare o possaessere influenzato dall’azione aziendale. Una definizione molto ampia, volu-tamente generica, probabilmente allo scopo di ricomprendervi la più ampiaplatea di soggetti possibile che possano avere interesse nell’azione aziendale.

Il social reporting dell’Ente

Già negli anni Settanta la dottrina italiana si era interessata di tematichesociali e della connessa opportunità di rappresentare gli effetti e le ricadutesociali dell’azione aziendale in un apposito documento. Il Cassandro, tragli altri, aveva scritto del c.d. “bilancio oggettivo dell’impresa” fin dal .Una forma certo embrionale di documento di rendicontazione sociale, mache comunque testimonia come fin da quegli anni fosse sentita l’esigenzadi una rendicontazione che andasse oltre gli aspetti economico–finanziarinormativamente imposti. Sul finire degli anni Settanta, per la precisione nel, la Merloni pubblica il primo documento di rendicontazione socialeche il mondo aziendale italiano conosca.

Per il dibattito accademico, tuttavia, il è un anno fondamentaleanche nella dottrina italiana per quel che riguarda le tematiche socialid’azienda. In quell’anno vedono la luce, infatti, tre importanti contributi diautori che, ciascuno dal proprio autorevole punto di vista, affrontano latematica sociale alla quale l’azione aziendale non può più essere sottratta.

Negli anni successivi, il dibattito accademico e tra gli addetti ai lavorinon ha mai abbandonato questo filone. Ed anzi, specie all’inizio degli anniNovanta, probabilmente sulla scia dei noti fenomeni venuti alla luce circala non corretta gestione da parte di amministratori pubblici (es. la notainchiesta “mani pulite”), l’attenzione si è andata focalizzando in manieraancora più insistente su queste tematiche, soprattutto in ambito pubblico.In ambito pubblico, tuttavia, quest’approccio dovrebbe forse permearein maniera significativa l’azione aziendale, non fosse altro per la ragioneche le amministrazioni pubbliche operano impiegando risorse pubbliche,conferite cioè dalla collettività di riferimento alla quale occorre rendereconto. Ed è questa rendicontazione che, se ci si ferma a quanto normati-vamente imposto, è spesso scarsamente comprensibile da parte dei nontecnici, oltre a rilevare aspetti che probabilmente non interessano tanto lacollettività amministrata che conferisce le risorse. Sarebbe forse opportunauna rendicontazione ad hoc, concepita per essere agevolmente letta anchedai non addetti ai lavori e che rilevi aspetti sociali dell’azione aziendale.

Nella sostanza, si può immaginare che il cittadino, principale stakeholderdell’amministrazione pubblica, desideri conoscere come il proprio denarosia stato impiegato.

La risposta a questo bisogno informativo da parte di una categoria distakeholder talmente importante, potrebbe essere la rendicontazione sociale.

Salvatore Romanazzi

Si tratta della redazione di un (o anche più di uno) documento, spessodenominato “bilancio sociale” che si propone di rilevare le ricadute socialidell’azione aziendale.

. Verso il documento di rendicontazione sociale in ambito pubblico

È subito da premettere che, fino a tempi recentissimi, era opinione diffusatra gli studiosi e gli addetti ai lavori che nell’ordinamento italiano non vi fos-sero norme che obbligassero alla redazione di documenti di social reporting.Le cose però, a parere di chi scrive, sono cambiate con l’introduzione deld.lgs. / (noto come “decreto Brunetta”) e soprattutto con la deliberan. / della CIVIT — Commissione per la Valutazione, la Trasparenzae l’Integrità delle amministrazioni pubbliche. In particolare, la citata delibe-ra /, intitolata “Linee guida per la predisposizione del Programmatriennale per la trasparenza e l’integrità (articolo , comma , lettera e),del decreto legislativo ottobre , n. )”, prevede anche una sezionedenominata “Ulteriori iniziative” tra le quali può (e forse deve) inquadrarsianche l’attività di rendicontazione sociale. Che la rendicontazione socialeassurga a norma forse non è semplice da sostenere, ma il fatto che peròtale attività sia fortemente “consigliata” appare ormai chiaro. Nella deliberain parola, infatti, viene chiaramente evidenziata l’opportunità, nell’ambitodel programma triennale per la trasparenza e l’integrità, dell’indicazione diuna serie di iniziative “volte, nel loro complesso, a garantire un adeguatolivello di trasparenza [. . . ]”. Appare evidente, quindi, l’apertura in favore diiniziative di social reporting da adottarsi a cura delle amministrazioni pubbli-che e la chiara attitudine delle stesse ad integrare una gestione trasparentedelle risorse pubbliche.

Resta comunque una possibilità, almeno allo stato, quella di redige-re documenti che rilevino aspetti diversi da quelli meramente economi-co–finanziari e che siano comprensibili per la collettività, in modo chequesta possa farsi una opinione ragionata circa le modalità di gestioneadottate.

Quello che il Cassandro negli anni Settanta etichettò come “bilanciooggettivo”, ha conosciuto negli anni una corposa elaborazione dottrinaria,oltre che ha fatto nascere anche un certo filone di attività consulenziale.


Non esistendo norme sulla base delle quali redigere tali documenti, ladottrina ha tentato di sopperire a tale mancanza creando un Gruppo distudio sul Bilancio Sociale (GBS), nato nel . Il GBS ha avuto il meritodi rimediare al gap normativo proponendo un documento contenente lostandard per la redazione del bilancio sociale, dapprima per le sole imprese,successivamente () anche per le amministrazioni pubbliche. È quindi atale documento che ci si dovrebbe riferire nella redazione di un bilanciosociale. Non è certo obbligatorio redigere un documento di rendiconta-zione sociale in aderenza allo standard GBS, ma in tempi recenti alcuneamministrazioni si sono spinte fino alla revisione del bilancio sociale, neè cioè stata richiesta l’asseverazione. Va da sé che per richiedere l’asseve-razione ad un revisore, cioè in altri termini una attività social audit, risultafondamentale che il documento sia stato redatto in aderenza allo standardmaggiormente accreditato che, allo stato, è quello GBS.

. Il processo di redazione del documento di rendicontazione sociale

Il processo di rendicontazione sociale affianca ed integra la redazione deidocumenti di rendicontazione normativamente imposti. Partendo dallerisultanze della rendicontazione economico–finanziaria, tramite opportunericlassificazioni ed estrapolazioni di dati, si possono porre le basi per laredazione di un bilancio sociale.

Risulta di fondamentale importanza — ed in questo l’Ente Parco è certa-mente avvantaggiato dovendo già redigere un prospetto di riclassificazioneche evidenzia il c.d. “valore aggiunto” — la determinazione della gran-dezza nota come valore aggiunto. In verità, si è talvolta sostenuto che ladeterminazione di tale grandezza in ambito pubblico abbia poco senso,dal momento che raramente il prodotto/servizio di una amministrazionepubblica viene venduto in un vero mercato. Al contrario, però, i fattori pro-duttivi vengono acquistati generalmente sul mercato. È questo il principaleargomento utilizzato dai detrattori del valore aggiunto in ambito pubblico,specie in quei casi in cui è assente un sistema contabile accrual basis e si èinvece in presenza del solo sistema contabile finanziario. Fortunatamente,l’Ente Parco tiene anche una contabilità di tipo economico–patrimonialeche può fornire i dati necessari allo scopo che ci si prefigge in questa sede.

Salvatore Romanazzi

Ad ogni modo, se la determinazione del valore aggiunto è in qualchemodo possibile, certamente se ne gioverà anche il processo di rendiconta-zione sociale che, da un punto di vista strettamente valoriale, tende proprioa mettere in evidenza come ed a quali categorie di stakeholders tale valoreaggiunto sia stato distribuito. L’interrogativo viene formulato come se-gue: premesso che l’Ente ha generato un valore aggiunto, come ed in chemisura lo stesso è stato distribuito?

Si tenga inoltre ben presente che la dizione “bilancio sociale” spesso traein inganno, in quanto non si tratta di un vero bilancio nel senso tradizio-nalmente inteso, dal momento che non necessariamente tale documentomostrerà partite bilancianti. È più calzante forse la definizione di “rendi-conto sociale”, un documento che, partendo anche dalle risultanze dellarendicontazione economico–finanziaria, tende a mostrare in che misural’azione aziendale ha avuto una ricaduta sociale, cioè sulla collettività ammi-nistrata. Non necessariamente, quindi, vi si troverà qualcosa di bilanciante;saranno più opportuni e frequenti dei giudizi di valore circa l’azione postain essere dall’Ente utilizzando risorse pubbliche.

. La struttura del bilancio sociale: l’identità dell’Ente

Anzitutto occorre definire l’identità dell’Ente che deve partire dallo scenariodi riferimento nel quale lo stesso opera. Tale scenario può essere vistocome la combinazione di una serie di elementi quali:

a) le caratteristiche della collettività di riferimento su cui insiste l’azionedell’Ente. Per collettività di riferimento si intende l’insieme dei soggettiamministrati e/o serviti dall’Ente, caratterizzata dall’ambiente in cuiessa vive, le caratteristiche demografiche, sociali e produttive;

b) gli ambiti in cui opera l’Ente, ossia quei settori in cui l’Ente intervienee, per ciascuno di essi, la domanda attuale e potenziale;

c) la gamma di servizi erogati dall’Ente su cui vanno fornite dettagliateinformazioni;

d) gli eventuali vincoli che possono, nel prossimo futuro, influenzare ilperseguimento della missione, nonché delle strategie e delle politichedell’Ente.


Va poi affrontata la non semplice questione relativa al sistema di go-vernance ed all’assetto organizzativo dell’Ente. In particolare, deve esserechiarito anche ai non addetti ai lavori ai quali il documento di rendicon-tazione sociale è principalmente diretto quale sia il sistema di governodell’Ente, quali i processi decisionali strategici, quali i processi di imple-mentazione delle decisioni in strumenti amministrativi operativi. Occorrefar comprendere all’osservatore esterno come sono composti gli organi digoverno dell’Ente, quale sia la natura del mandato, la professionalità di cuisono dotati ed anche le retribuzioni o emolumenti analoghi di qualsivoglianatura (in realtà gran parte di questi adempimenti sono oggi previsti dald.lgs. / e da alcune delibere CIVIT).

È necessaria una rappresentazione della struttura dell’Ente, meglio segraficamente attraverso un organigramma nel quale siano esplicitati ruolie responsabilità, oltre che compiti e risorse a disposizione.

Ancora, è da chiarire la missione dell’Ente. Si tratta di un punto focale,qualcosa che va al di là del mero slogan, ma che invece espliciti i valoried i principi derivanti da norme e statuto, oltre che quelli liberamenteassunti dall’Ente per sua cultura aziendale, meglio se preventivamenteespressi in documenti formalmente adottati dall’organo di governo (es.:codici etici, codici di comportamento, carta dei servizi, ecc.). La missione,in buona sostanza, riassume ed allo stesso tempo esplicita le finalità chel’Ente persegue, ossia è una sintesi della sua ragione d’esistenza.

È l’ottica a dover mutare, cioè l’Ente deve fronteggiare un cambiamentoculturale che lo porti a convincersi che la propria ragione d’esistenza nonda ricercarsi in una norma istitutiva, bensì nell’esistenza di bisogni espressidalla collettività di riferimento che l’Ente è chiamato a soddisfare attraver-so la propria azione. La missione può eventualmente essere suddivisa insotto–missioni sulla base della categoria di stakeholder considerata o ancheper area d’intervento.

Va da sé che la rendicontazione sociale dovrà fornire al lettore elementisufficienti per verificare la coerenza dell’azione aziendale e la missioneenunciata ex–ante.

La missione va poi tradotta in qualcosa di più concreto che possonoessere le strategie, le politiche, i progetti ed i programmi operativi. Anchein questo caso, la rendicontazione sociale dovrà mettere in condizioni illettore di verificare la coerenza tra le strategie annunciate e le attività poi

Salvatore Romanazzi

concretamente svolte dall’Ente. Nella definizione della strategia occorrechiarire quale sia il contributo della stessa allo sviluppo della collettività diriferimento, indicando anche quali obiettivi e programmi l’Ente intendaperseguire, oltre che le modalità attraverso le quali gli stessi influisconosulla performance sociale dell’Ente medesimo.

Devono essere esplicitamente indicate le categorie di stakeholders chevengono coinvolti in tali programmi o alle quali detti programmi sonorivolti, chiarendo le modalità di coinvolgimento. Altrettanto necessario èchiarire quali siano le aree di intervento e gli ambiti operativi di azionedell’Ente, evidenziando risorse disponibili ed eventuali impegni finanziarida assumere che ovviamente possono avere un riflesso più o meno direttosulla performance totale dell’Ente.

Per poter definire le strategie occorre riferirsi ai documenti di pro-grammazione ed ai bilanci pluriennali formalmente adottati dagli organi digoverno dell’Ente, se previsti per legge. In mancanza, ci si potrà riferire aibilanci di mandato, alle relazioni pluriennali e programmatiche, ai bilanciannuali di previsione, ai piani esecutivi e gestionali, alle direttive ed even-tualmente ad altri strumenti programmatici o previsionali. Risulta inoltreutile, specie per il lettore meno esperto, l’esplicitazione degli obiettivi dibreve termine e delle scelte di indirizzo e intervento circa l’utilizzazionedelle risorse da impiegare, distinguendo magari tra:

a) politiche prevalentemente sociali;b) politiche a contenuto strettamente economico–finanziario;c) politiche di gestione ambientale.

È ovvio che la tipologia di politiche da individuare deve essere basata edadattata alla tipologia specifica dell’Ente ed alla missione istituzionale dellostesso.

. La struttura del bilancio sociale: riclassificazione dei dati contabili

Nella riclassificazione dei dati contabili occorre partire dalla quantificazionedel valore aggiunto. L’Ente è obbligato in sede di consuntivo alla redazione


dell’apposito prospetto che consente la riclassificazione del conto econo-mico con evidenziazione del valore aggiunto. Tale valore è una grandezzamolto dibattuta in dottrina, ma per gli scopi del presente contributo si puòdefinire come il valore creato da una certa organizzazione, quel valore cheè stato creato impiegando una certa quantità di risorse e che deve esseresuccessivamente distribuito agli stakeholders.

Si potrebbe qui affermare che lo scopo principale di un documento direndicontazione sociale è proprio l’evidenziazione del valore creato (valoreaggiunto) e di come lo stesso sia stato distribuito. L’Ente viene in altritermini visto come un’organizzazione che opera per creare valore; talevalore va poi distribuito ad una serie di soggetti, portatori di interesse avario titolo nell’attività dell’Ente stesso.

È da dire che nelle organizzazioni non orientate al profitto, ed in quelleoperanti in ambito pubblico in particolare, il concetto di valore aggiuntoappare di significato parzialmente diverso rispetto al contesto delle impreseprofit–oriented. Resta il fatto che, ai fini della redazione di un bilancio socialeed affinché si possa compiutamente valorizzare l’aspetto sociale dell’azionedell’Ente, la quantificazione del valore aggiunto è di grande utilità ancheper organizzazioni che operano in ambito pubblico.

Si tratta, in definitiva, di una grandezza che dà contezza al lettore del-l’entità del valore creato dall’Ente e di come lo stesso sia stato distribuito.Lo stesso, ovviamente, va messo in relazione con la missione dell’Ente, conla cultura organizzativa e con i valori guida alla base dell’agire aziendale.

Secondo i principi di redazione del bilancio sociale dettati per il settorepubblico dal Gruppo di Studio sul Bilancio Sociale, inoltre, la creazione esuccessiva ripartizione del valore aggiunto dovrebbe avvenire in aderenzaa principi ispirati ad economicità, solidarietà ed equità. Si tratta, a ben guar-dare, di principi di largo respiro, condivisibili anche per quel che concernela rendicontazione sociale di un Ente Parco.

Da un punto di vista strettamente contabile, inoltre, l’evidenziazione diun margine netto, positivo o negativo che sia, che viene evidenziato dopola congrua remunerazione di tutti i fattori produttivi può rappresentareun valore economico meritevole di attenzione nella gestione dell’Ente epuò, pertanto, anche influenzare il giudizio finale circa la gestione dellostesso improntata a criteri socialmente rilevanti.

Una volta determinato il valore aggiunto, esso ovviamente va indaga-

Salvatore Romanazzi

to e “spiegato” alla collettività di riferimento oltre che alla platea deglistakeholders a cui il documento di rendicontazione sociale è diretto.

. La struttura del bilancio sociale: calcolo del valore aggiunto pubblico

Lo standard GBS per il bilancio sociale prevede la redazione di un pro-spetto di determinazione di una grandezza denominata “valore aggiuntoglobale”. Tale valore aggiunto globale, come evidenziato nella tabella chesegue, viene determinato contrapponendo opportunamente componentipositivi e negativi della gestione dell’esercizio. Tali dati sono direttamenterinvenibili dalla contabilità economico–patrimoniale tenuta dall’Ente, si trat-ta semplicemente di darne una lettura diversa, in ottica sociale. Il prospettoin parola, in particolare, evidenzia il valore aggiunto caratteristico, ossiariferibile all’attività caratteristica (core business) dell’Ente. Successivamente,sommando algebricamente i componenti accessori e straordinari del reddi-to, si perviene alla determinazione del valore aggiunto globale lordo. Diqui, sottraendo gli ammortamenti, si ottiene il valore aggiunto globalenetto.

Si passa poi, in maniera più analitica, alla redazione di un prospettodal quale emerga la determinazione del valore aggiunto per c.d. “area diintervento”. Tale prospetto, simile al precedente nel quale si perviene alladeterminazione del valore aggiunto globale lordo e netto, si spinge adun livello di maggior dettaglio, dando contezza al lettore circa la remu-nerazione di alcune importanti macro–categorie di “aree di intervento”.Nello specifico, per ciascuna area di intervento, si pongono in relazionecomponenti positivi e negativi del reddito direttamente riferibili alla stessaarea, secondo una metodologia in tutto simile a quella che la dottrina azien-dalistica di contabilità dei costi riconduce all’ABC — Activity Based Costing.Nella Relazione Sociale, di cui si dirà di seguito, verrà poi dato dettagliodelle procedure seguite nell’imputazione degli elementi positivi e negatividel reddito alle varie aree di intervento.

Quanto, poi, all’articolazione in aree di intervento, alla numerosità dellestesse, ove non stabilito da norme o regolamenti specifici dell’Ente, si trattadi una scelta lasciata alla discrezionalità dell’Ente. È di tutta evidenza comeuna articolazione di maggior dettaglio scelta dall’Ente consenta certamente


VALORE AGGIUNTO GLOBALE

Valore della produzione

1. Entrate da trasferimenti per la produzione delle prestazioni e/o dei servizi2. Entrate proprie da tributi3. Ricavi/proventi delle vendite e delle prestazioni4. Entrate proprie per la produzione delle prestazioni e/o dei servizi5. Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti (merci)6. Variazione dei lavori in corso su ordinazione7. Altri ricavi/proventi8. Altre entrate/contributi di pertinenza9. Ricavi/proventi per produzioni atipiche

Costi intermedi della produzione

10. Consumi di materie prime11. Consumi di materie sussidiarie12. Consumi di materie di consumo13. Costi di acquisto di merci14. Costi per servizi15. Costi per godimento di beni di terzi16. Accantonamenti per rischi17. Altri accantonamenti18. Oneri diversi di gestione

Valore aggiunto caratteristicoComponenti accessori e straordinari19. +/- saldo gestione accessoria:Ricavi/proventi accessori– Costi accessori20. +/- saldo componenti straordinari:Ricavi/proventi straordinari– Costi straordinari

Valore aggiunto globale lordo– Ammortamenti della gestione per gruppi omogenei di beni

Valore Aggiunto Globale Netto

una migliore comunicazione degli effetti sociali dell’azione aziendale allettore anche non esperto. Certo, occorre procedere alle opportune valu-tazioni in termini di trade–off tra costi (non solo monetari) del reporting elivello di dettaglio delle aree di intervento, ma una scelta di giusto equilibrio

Salvatore Romanazzi

consente indubbiamente una rappresentazione dei profili sociali dell’azionedell’Ente maggiormente significativa ed efficace.

Prospetto di riparto del valore aggiunto

A) Renumerazione delle risorse umane

1) organi di governo2) personale non dipendente3) personale dipendente4) altri

B) Renumerazione della pubblica amministrazione

5) imposte dirette / indirette6) sovvenzioni in conto esercizio

C) remunerazione del capitale di credito

7) oneri per capitali a breve termine8) oneri per capitali a medio/lungo termine

D) valore non ripartibile destinato alla conservazione e all’incremento del patrimonio

9) riserve10) altri accantonamenti

Il prospetto riportato di ripartizione del Valore Aggiunto Globale sicompone dunque di alcune fondamentali parti:

a) remunerazione delle risorse umane;b) remunerazione della Pubblica Amministrazione;c) remunerazione del capitale di credito;d) valore non ripartibile destinato alla conservazione ed all’incremento del

patrimonio.

Con l’espressione “risorse umane” si intendono le persone che conl’Ente intrattengono rapporti di lavoro, collaborazione, consulenza, o piùgenericamente legate all’Ente stesso in maniera più o meno duratura.Nell’ambito delle risorse umane, sono certamente possibili (e talvolta op-portune) suddivisioni in sottocategorie omogenee, come ad esempio: ()organi di governo, () dipendenti, () collaboratori esterni a diverso titolo.

Nella relazione sociale andrà dato conto dell’evoluzione nell’ultimo pe-riodo del peso relativo di ciascuna sottocategoria, sia in termini di numero


di persone che in termini dell’effettivo contributo ed influenza sull’azionedell’Ente. Di conseguenza, anche le remunerazioni delle risorse umane avario titolo operanti nell’Ente, vanno suddivise in:

a) remunerazioni dirette: tutte quelle remunerazioni che il dipendentepercepisce in ragione del suo rapporto con l’Ente:

— retribuzioni dirette;— quote di trattamento di fine rapporto o altre forme di accantonamento;— provvidenze aziendali (mensa, asili nido, borse di studio, ecc.).

b) remunerazioni indirette: comprensive dei contributi sociali a carico deldatore di lavoro. Tali costi, sostenuti dall’Ente in ragione del rapportodi lavoro instaurato con il personale, non vengono percepiti come remu-nerazione dal dipendente. In realtà, anche se a carico dell’Ente, tali costisono direttamente connessi al rapporto di lavoro in cui sono parti l’Entestesso ed il singolo dipendente.

Per quel che concerne l’aggregato relativo alla remunerazione della PubblicaAmministrazione, invece, ci si riferisce al beneficio (essenzialmente econo-mico–finanziario) acquisito dalla Pubblica Amministrazione in via direttae per effetto dell’attività istituzionale e non dell’Ente. Costituiscono partedell’aggregato in parola le imposte dirette, le imposte indirette, nonché lesovvenzioni (contributi) in conto esercizio. Le imposte versate dall’Ente aqualunque titolo, che compaiano o meno nel conto economico (a secondache costituiscano o meno un costo) devono essere dettagliate nella relazionesociale, dandone contezza proprio quando si valorizza la remunerazionedella Pubblica Amministrazione. Successivamente, occorre dare conto del-la remunerazione del capitale di credito, ossia quei mezzi finanziari nonappartenenti all’Ente ma presi a prestito dietro corrispettivo di interesse.

In questa sezione, però, si tiene generalmente conto soltanto di quellacategoria di stakeholders (solitamente istituti di credito o intermediari finan-ziari autorizzati) che conferiscono capitale di prestito verso il corrispettivodi un interesse esplicito. Si può, eventualmente, distinguere ulteriormentea seconda che si tratti di debiti a breve (esigibili entro l’esercizio successivo)

Salvatore Romanazzi

oppure a medio–lungo termine (esigibili oltre l’esercizio successivo). Infi-ne, occorre quantificare il valore non ripartibile destinato alla conservazioneed all’incremento del patrimonio dell’Ente. Si tratta essenzialmente di accan-tonamenti disposti a beneficio di generazioni future, il che costituisce unaspetto centrale del documento di rendicontazione sociale che, in qualchemodo, tra le altre cose, deve dare contezza anche del rispetto del c.d. “pattointergenerazionale”. In altri termini, per perseguire risultati di breve periodo,magari legati al mandato dell’organo politico di turno, non devono esseredanneggiate le generazioni future, non bisognerebbe porre a carico dellacollettività futura effetti indesiderati delle azioni attuali dell’Ente. Ancora,il documento di rendicontazione sociale dell’Ente dovrebbe prevedere laredazione di un prospetto informativo sul patrimonio che dà sinteticamenteevidenza della gestione dei beni e degli impegni, partendo dalle informazio-ni provenienti dalla contabilità economico–patrimoniale, opportunamenteintegrate da rilevazioni extra–contabili. È questo un punto molto delicato ecruciale del processo di rendicontazione sociale, una fase nella quale il lettoreviene reso edotto circa le modalità di interesse pubblico con le quali sonostati impiegati i mezzi dell’Ente, in coerenza con la mission istituzionale dellostesso, oltre che sulla base delle richieste dell’utenza.

Ovviamente per lo scopo di questa parte del bilancio sociale, occorre in-tegrare i dati rilevabili dalla contabilità finanziaria ed economico–patrimoniale,con informazioni maggiormente qualitative oppure rilevate ad hoc. Occorreper esempio fornire informazioni relative a:

a) la tenuta dell’inventario dei beni dell’Ente e le relative modalità diaggiornamento;

b) le finalità di interesse pubblico per le quali il patrimonio dell’Ente vieneimpiegato;

c) la congruità del patrimonio dell’Ente e, in generale, della sua dotazione,rispetto alle funzioni istituzionali ed alla mission;

d) il trend del patrimonio netto dell’Ente per un congruo lasso di tempo;e) le operazioni di dismissione, riconversione, riqualificazione del patrimonio

ritenuto non più produttivo o non più utile all’attività istituzionale dell’Ente;f ) la valorizzazione e la destinazione, oltre che lo stato d’uso, dei beni di

valore culturale, storico, artistico, ambientale, ecc.


PROSPETTO INFORMATIVO SUL PATRIMONIO E SU ALTRI BENI E IMPEGNI

A) Inventario dei beni (se esistente):

– beni pubblici demaniali– beni patrimoniali indisponibili– beni del patrimonio disponibile

B) Valori di particolari categorie di beni:

– titoli, partecipazioni e strumenti finanziari innovativi– immobilizzazioni immateriali (brevetti, know-how, ecc.)– immobilizzazioni in corso

C) Altri valori del patrimonio:

– patrimonio utilizzato da terzi per attività non istituzionali– beni di maggior pregio artistico, storico, culturale– patrimonio netto

D) Impegni ed altri valori:

– debiti a medio/lungo termine– debiti fuori bilancio da riconoscere– altri impegni

E) Indicatori:

– proventi dei beni dell’Ente / patrimonio disponibile– proventi dei beni dell’Ente / proventi complessivi– proventi dei beni dell’Ente / ammortamenti beni– proventi dei beni dell’Ente / interessi passivi

. La struttura del bilancio sociale: la relazione sociale

La relazione sociale è quella parte del documento di rendicontazione so-ciale che consente agli stakeholders e, più in generale, al lettore anche nonesperto di formarsi un giudizio ragionato in merito ai risultati dell’azionedell’Ente in relazione alla mission istituzionale. Particolare attenzione va po-sta sull’outcome dell’azione dell’Ente, ossia sulle ricadute in termini socialidell’operato aziendale sulla collettività e sul territorio di riferimento. Larelazione sociale, inoltre, deve consentire al lettore di esprimere un giudiziosullo stesso processo di rendicontazione sociale in termini di affidabilità,rilevanza, attendibilità e coerenza. Ancora, non meno importante, è da sot-tolineare nella relazione sociale come l’Ente abbia coinvolto nel processo di

Salvatore Romanazzi

rendicontazione sociale, in ossequio al più ampio e complesso principio diaccountability, la platea degli stakeholders. Tale partecipazione è importanteper consentire a chiunque ne abbia interesse di poter esprimere la propriaopinione in merito all’azione sociale posta in essere dall’Ente, oltre chedi valutarne i risultati. Il documento in parola deve anche specificare, inordine di priorità, le aree di intervento ed i relativi stakeholders interessati,descrivendo quali–quantitativamente i risultati raggiunti nelle diverse areein relazione ai diversi obiettivi prestabiliti. È ovvio che il contenuto dellarelazione sociale deve risultare in sintonia con le sezioni precedenti, con par-ticolare attenzione all’identità dell’Ente, alla mission ed alle strategie, oltreche ai prospetti di riclassificazione delle informazioni contabili contenutenei documenti di rendicontazione obbligatori per norma.

In generale, la rendicontazione sociale dei risultati dell’Ente deve essereeffettuata per “oggetti” analitici riferiti in particolare ad aree di interventoed a categorie di stakeholders.

.. Le aree di intervento e le categorie di stakeholders

Occorre prima di ogni cosa, nell’intraprendere un processo di rendicontazionesociale, indagare ed identificare chiaramente le aree di intervento e le categoriedei soggetti interessati all’azione dell’Ente (stakeholders). Tale operazione puòessere portata avanti compilando una tabella sulla falsariga di quella che segue:

Sulla base dello standard GBS per la rendicontazione sociale nel settorepubblico, è possibile identificare alcune principali categorie di stakeholders:

a) i destinatari/utenti;


b) la collettività, suddivisa in società ed ambiente;c) il personale ed i collaboratori dell’Ente;d) i finanziatori;e) i fornitori di beni e servizi;f ) le istituzioni del territorio.

Va da sé che, all’occorrenza, alcune delle categorie di stakeholders dicui all’elenco che precede possono essere ulteriormente suddivise in sot-tocategorie. L’Ente, in altri termini, partendo dalle categorie principali distakeholders, dovrebbe individuare ed esplicitare quei meccanismi di di-saggregazione in sottocategorie significative che possano essere ritenutecoerenti con l’attività dell’Ente stesso e con il percorso di rendicontazionesociale intrapreso.

Quanto invece alle aree di intervento, nello specifico si tratta di ag-gregazioni significative di attività dell’Ente. In sede di relazione sociale,ovviamente, vanno chiaramente esplicitati i criteri seguiti per aggregaretali classi di attività (es.: in base all’omogeneità dei risultati, delle scelte poli-tiche, dei destinatari, delle aree organizzative di riferimento, ecc.). Anchel’identificazione delle aree di intervento deve avvenire coerentemente con lamissione e la strategia dell’Ente (prima parte del documento), oltre che con icriteri di classificazione dei valori numerici (seconda parte del documento)finanziari, patrimoniali, economici. Per ogni area di intervento identifica-ta devono essere indicati anche gli stakeholders di riferimento, ossia quellecategorie di soggetti alle quali tali attività sono dirette. Una volta effettuatala ricognizione delle categorie principali di stakeholders e delle aree di inter-vento, l’Ente deve procedere alla selezione di quelle che saranno oggetto direndicontazione analitica. Tale selezione va ovviamente effettuata sulla basedella rilevanza rispetto alla missione ed alle finalità istituzionali.

La relazione sociale deve poi contenere, per ciascuna area di rendicon-tazione selezionata, una accurata indicazione per quello che riguarda gliobiettivi in relazione ai risultati attesi ed alle risorse impiegate. Nella relazio-ne sociale, in altri termini, deve risultare chiaro per il lettore quali fossero gliobiettivi fissati ex–ante, quali i risultati conseguiti, quali le risorse impiegate.

A tale scopo, per maggior chiarezza, può essere utile l’inserimento diuno schema simile a quello proposto nello standard GBS per la rendiconta-zione sociale nel settore pubblico:

Salvatore Romanazzi

1) INDICATORI DI ATTIVITÀvolumi erogati, risorse utilizzate, prestazioni rese, ecc.

a) numero ore lavorativeb) numero addetti di un servizioc) numero pratiche istruited) numero utenti di un servizioe) km quadrati serviti

2) INDICATORI DI EFFICIENZA / PRODUTTIVITÀrisorse impiegate / beni e servizi prodotti

a) totale costo del lavoro / numero addetti o numero medio addettib) costo totale del servizio / numero abitantic) costo totale del servizio / km quadrati territoriod) numerro abitanti / numero addetti di un servizioe) numero utenti di un servizio / numero addetti di un servizio

3) INDICATORI DI EFFICACIArisultati conseguiti / obiettivi programmati

a) unità di servizio offerte / unità di servizio programmateb) domande soddisfatte / domande o richieste pervenutec) numero domande accolte / numero domande potenzialid) numero utenti effettivi / numero utenti potenziali

Conclude la relazione sociale e l’intero documento di rendicontazionesociale il giudizio degli stakeholders circa l’operato dell’Ente e le proposizio-ni di miglioramento di performance sociale per il futuro.

Per ciascuna area di intervento va dunque rilevato il giudizio di valu-tazione espresso dalle principali categorie di stakeholders coinvolte. Di taleprocesso di coinvolgimento va dato dettaglio in chiusura della relazionesociale, dando altresì contezza circa i soggetti coinvolti e su come gli stes-si siano stati scelti, sulle aspettative e sulle richieste di tali soggetti, sullavalutazione dei risultati, sulle eventuali proposte di miglioramento.

Infine, il documento di rendicontazione sociale si conclude con i “buonipropositi” di miglioramento per il futuro, inerenti principalmente gli effettidell’attività dell’Ente e il processo di rendicontazione stesso.

Partendo, pertanto, dai risultati di cui il documento di rendicontazionesociale in chiusura ha dato conto, l’Ente in questa ultima fase comincia atracciare la strada per l’esercizio successivo e gli obiettivi di miglioramento

Note

della performance sociale. Infine, è opportuno anche l’inserimento di indica-zioni in merito a possibili miglioramenti del processo di rendicontazionesociale da porre anch’essi in essere nel successivo esercizio.

Note

Per tutti, si veda Friedman (, )L’art. c.c., infatti, testualmente recita: “L’azienda è il complesso dei beni organizzati

dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa.”L’art. c.c., in realtà, definisce l’imprenditore e non l’impresa. La definizione di quest’ultima,

però, è agevolmente ricavabile dalla lettera del predetto articolo che recita come segue: “È impren-ditore chi esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione odello scambio di beni o di servizi”.

Cfr.: Freeman E., Strategic management. A stakeholder approach, Pitman, Cassandro P.E., Il bilancio oggettivo dell’impresa, in Rivista dei Dottori Commercialisti, n. , Antonio Matacena (Università di Bologna), Ondina Gabrovec Mei (Università di Trieste),

Francesco Vermiglio (Università di Messina). Le opere citate sono rispettivamente:

a) Matacena A., Impresa e Ambiente. Il “bilancio sociale”, Bologna, CLUEB, b) Gabrovec Mei O., Il valore aggiunto dell’impresa, Trieste, Libreria Goliardica, c) Vermiglio F., Il bilancio sociale nel quadro evolutivo del sistema d’impresa, Grafo Editor,

Messina, che, ciascuno dal proprio autorevole punto di vista, affrontano la tematica sociale alla qualel’azione aziendale non può più essere sottratta.

Ad onor del vero, in dottrina c’è stato qualche isolato tentativo (per tutti, si veda: Parolin, ) diquantificazione di un “valore aggiunto finanziario” . Tali tentativi, però, non hanno conosciuto grandeseguito, nella convinzione che il valore aggiunto possa essere determinato soltanto disponendo diuna contabilità di tipo economico–patrimoniale.

In questa sede viene seguita l’impostazione dello standard di redazione del bilancio sociale nelsettore pubblico () del Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale.

La congrua remunerazione di tutti i fattori produttivi è un concetto sintetizzabile nella dibattutadefinizione di economicità aziendale. Non esiste in dottrina una definizione univoca, infatti, dieconomicità aziendale. Se si volesse provare a stabilire quali siano le condizioni perché la gestione diuna organizzazione possa dirsi improntata a criteri di economicità, si incontrerebbero non pochedifficoltà. In questa sede, si accetti una impostazione abbastanza condivisa che inquadra il concettodi economicità come la capacità dell’azienda di perdurare massimizzando l’utilità delle risorseimpiegate. Essa dipende essenzialmente dal rispetto delle condizioni di equilibrio simultaneo:

a) equilibrio economico: differenza tra consumo e ripristino della ricchezza;b) equilibrio patrimoniale: accumulo e mantenimento della ricchezza patrimoniale;

Salvatore Romanazzi

c) equilibrio finanziario: bilanciamento e sincronizzazione di fonti ed impieghi di mezzi finanziari(periodo medio–lungo);

d) equilibrio monetario: capacità di far fronte ai pagamenti;e) congruità dei prezzi–costo e prezzi–ricavo.

In realtà, specie in ambito pubblico, non sempre ha molto senso la quantificazione dell’ammor-tamento. Posto l’ammortamento come la quota di costo di relativo ad un cespite a fecondità ripetuta(che non esaurisce, cioè, la sua utilità entro l’esercizio in cui è stato acquistato) da far gravare nelconto economico dell’esercizio in chiusura, spesso per il pubblico non è operazione semplice taledeterminazione. Ci si può, infatti, trovare d’avanti a complesse valutazioni di beni storici, naturali,culturali, la cui stima non è affatto operazione semplice, qualunque sia il metodo utilizzato per perve-nire alla stessa. D’altro canto, però, si tratta di beni per i quali, sebbene sia difficoltosa una compiutavalorizzazione economica (e quindi un eventuale calcolo dell’ammortamento), è da riconoscere unelevato valore sociale per la collettività di riferimento.

Si ricordi che il denaro preso in prestito è un fattore produttivo come gli altri. Come tale, meritadi essere congruamente remunerato e la remunerazione del capitale di terzi è, appunto, l’interesseche, a seconda dei casi, può essere implicito (debiti di fornitura) o esplicito (debiti di finanziamento).

La dimensione “ambiente” può anche essere ulteriormente dettagliata in “ambiente e territo-rio”.

Salvatore Romanazzi


. Il sistema dei controlli

F D, G M

: . Il sistema dei controlli nell’ambito degli enti pubblici istituzionali, – . Il controllo interno in base al d.lgs. n. / e la riforma “Brunetta”, – . L’organismo indipendente di valutazione, – . Il collegio dei revisori deiconti, – . Il d.lgs. giugno , n. , .

*In conformità con quanto previsto dal Codice Etico del M.E.F., l’autore precisa che le opinio-ni espresse in questo contributo hanno carattere personale e non impegnano in alcun modo laresponsabilità del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

. Il sistema dei controlli nell’ambito degli enti pubblici istituzionali

Il sistema dei controlli risulta profondamente modificato negli ultimi ventianni a seguito delle riforme che hanno investito tutta la P.A. e naturalmentele modifiche sono anche diversificate in base al comparto che si prende inesame.

Nel nostro caso il sistema di controllo di riferimento è quello del com-parto degli enti pubblici istituzionali derivante dalla legge n. /, ma èpur vero che questo comparto specifico della P.A. ha risentito delle ampietrasformazioni che hanno investito il sistema dei controlli statali che rivestevalenza generale, cui appartengono le amministrazioni vigilanti come ilministero dell’Ambiente per gli enti parco nazionali. È opportuno, moltobrevemente, ripercorrere le tappe più significative che hanno accompa-gnato le grandi trasformazioni del sistema dei controlli in generale percomprendere la vigente impostazione.

Fabio Diomede, Giuseppe Mongelli

Sin dall’emanazione del d.lgs. .., n. , è parsa evidente la ten-denza del legislatore a voler contenere ogni forma di controllo sugli attiamministrativi e anche nelle procedure contabili e/o di spesa pubbliche.

È stato prioritario lo scopo del legislatore a voler ridurre al minimo indi-spensabile ogni forma di controllo ed ormai inconfutabile il convincimentoche i controlli non dovessero più avere alcun effetto di impedimento orallentamento dell’azione amministrativa.

Sui controlli, dopo lunghi anni di riflessioni ricorrenti nella dottrinaspecialistica e tra le forze politiche, si è giunti ad una riforma alquantoradicale di un sistema ritenuto ormai attanagliato da una profonda crisiper inadeguatezza. L’articolazione del sistema dei controlli ante riforma havisto principalmente nell’ambito dello Stato e degli enti pubblici impegnatedue istituzioni: la Corte dei conti come organo esterno e la RagioneriaGenerale dello Stato come organo interno preposto a svolgere i controlli difinanza pubblica.

Sostanzialmente la forma di controllo preminente ex ante riforma èrinvenibile nel controllo di legittimità ed in particolare preventivo.

Si è molto insistito in dottrina sull’inadeguatezza dei controlli, in parti-colare la contestazione principale che si muove al controllo di legittimitàè quella di non ritenerlo un idoneo strumento di percezione della realtàeffettuale sottostante l’atto ad esso sottoposto, giacchè l’area di verificadel controllore si circoscriverebbe alla verifica della presenza dei requisitiformali ed alla conformità dell’atto alle norme che regolano il suo proce-dimento oltre causare una notevole lentezza dell’azione amministrativaquando esercitato in via preventiva.

Al controllore viene precluso ogni ulteriore indagine essendo vincolatoalla realtà che è rappresentata e descritta nell’atto amministrativo. Ne conse-gue che il controllo — è stato vivamente sostenuto da M.S. Giannini — lungidallo stimolare l’azione amministrativa verso il perseguimento delle finalità diinteresse pubblico, accentua la tendenza al formalismo, traducendosi in unosterile riscontro del procedimento adottato. Non a caso la rilevanza primariaassunta dalla verifica dell’efficacia (conseguimento del fine) e dell’efficien-za (grado e qualità dei risultati ottenuti con i mezzi impiegati) dell’azioneamministrativa coincide temporalmente sul finire degli anni Ottanta, e cosìpure, la necessità di individuare nuovi strumenti di verifica compatibili conle esigenze di una finanza pubblica e di una P.A. in evoluzione. Negli anni

Il sistema dei controlli

antecedenti il , era alquanto ricorrente nella dottrina specialistica undiffuso riferimento alla necessità di abbandonare “l’ancoraggio alla tradi-zione giuridica” dei controlli e fare ricorso a forme di controllo analoghea quelle proprie dell’organizzazione privata che garantiscano il controllodella produttività (controllo di gestione, di efficienza, di proficuità, ecc.).

Queste istanze sono conseguenza anche di un processo evolutivo matu-rato via via nel tempo, tra cui quella, fondamentale, della trasformazioneorganizzativa dello Stato, che abbandona un modello di organizzazioneimprontato ad una logica fondata su di un’esasperante proceduralizzazionedell’erogazione delle risorse finanziarie, per promuovere nuovi moduli or-ganizzativi più flessibili, riconducibili al binomio autonomia–responsabilità.

Con il passare degli anni il processo di evoluzione normativo vede conti-nuamente sottrarre alle regole contenute nella Legge di contabilità generaledello Stato (L.C.G.S.) e nel Regolamento di contabilità generale dello Stato(R.C.G.S.) alcuni settori della P.A., attraverso una progressiva fuga dai mo-duli organizzativi e di gestione statuale nei quali viene privilegiato il tipo dicontrollo successivo valorizzando, nel contempo, il momento della verificadi efficienza, di economicità e di buon andamento delle gestioni.

La più incisiva fonte “d’innesco” dell’evoluzione dei controlli è rappre-sentato dall’approvazione della legge .., n. , recante nuove normein materia di procedimento amministrativo, che segna l’inizio della granderiforma della P.A. avviata con gli inizi degli anni Novanta che “apre” lastrada a tutta la legislazione successiva in cui il ruolo dell’efficacia, dell’effi-cienza e dell’economicità, della cultura della misurazione dei rendimentie della qualità delle prestazioni e dei servizi resi dagli organismi pubblicinonchè della misurabilità del livello della soddisfazione dell’utenza avrà unruolo sempre più determinante.

Con la legge .., n. si modifica il controllo esterno e si riducedrasticamente il controllo preventivo di legittimità della Corte dei conti allesole ipotesi tassative indicate nell’articolo della legge, con l’introduzionedel meccanismo del termine entro cui il controllo stesso deve svolgersi.Inoltre viene notevolmente ampliato il controllo successivo sulla gestionedel bilancio e del patrimonio delle amministrazioni pubbliche, nonché sullegestioni fuori bilancio e sui fondi di provenienza comunitaria, verificandola legittimità e la regolarità delle gestioni, nonché il funzionamento deicontrolli interni a ciascuna amministrazione. L’organo di controllo esterno


accerta, anche in base all’esito di altri controlli, la rispondenza dei risulta-ti dell’attività amministrativa agli obiettivi stabiliti dalla legge, valutandocomparativamente costi, modi e tempi dello svolgimento dell’azione am-ministrativa. La Corte dei conti definisce annualmente i programmi e icriteri di riferimento del controllo sulla base delle priorità previamente de-liberate dalle competenti Commissioni parlamentari a norma dei rispettiviregolamenti, anche tenendo conto, ai fini di referto per il coordinamentodel sistema di finanza pubblica, delle relazioni redatte dagli organi, collegialio monocratici, che esercitano funzioni di controllo o vigilanza su ammi-nistrazioni, enti pubblici, autorità amministrative indipendenti o società aprevalente capitale pubblico. Nell’esercizio delle attribuzioni la Corte deiconti può richiedere alle amministrazioni pubbliche ed agli organi di con-trollo interno qualsiasi atto o notizia e può effettuare e disporre ispezioni eaccertamenti diretti.

Ad imprimere vigore ulteriormente sotto il profilo del contrasto delrallentamento dell’azione amministrativa e dei controlli interviene il d.p.r..., n. , che oltre ad ispirarsi, per le procedure di spese ai principienunciati nell’art. (legalità, certezza, pubblicità, trasparenza, concentra-zione e speditezza), introduce il c.d. mandato informatico.

Completa il nuovo quadro normativo le metodologie di controllo inter-no introdotte con il d.lgs. n. /, di attuazione delle deleghe contenutedalle leggi c.d. “Bassanini” legge n. / e n. /.

Il decreto contempla quattro forme di controllo interno:

a) controllo di regolarità amministrativa e contabile;b) controllo di gestione;c) valutazione della dirigenza;d) valutazione e controllo strategico.

È evidente il tentativo di implementare, fatta eccezione per il controllo diregolarità amministrativa e contabile, forme di controllo ben sperimentatenell’ambito privatistico ed aziendale.

Si aggiunge, come abbiamo già visto nei precedenti capitoli, il d.p.r. n. del in attuazione ed adeguamento ai principi della riforma introdottacon la legge n. del al bilancio statale, il nuovo regolamento diamministrazione contabilità degli enti pubblici istituzionali, che recepisce


e disciplina i controlli interni degli organismi in conformità al d.lgs. n./.

Dopo questo breve “excursus” occorre ricapitolare la situazione odiernadei controlli che incidono sugli enti parco nazionali.

Per quanto attiene ai controlli esterni svolti dalla Corte dei conti c’è datenere presente la disciplina generale di cui all’art. della legge n. /,che attribuisce al predetto organismo di controllo la competenza ad assog-gettare al controllo successivo la gestione delle pubbliche amministrazioniin base all’inclusione in appositi programmi annuali.

Sempre restando nella forma di controllo successivo svolto dalla Cortedei conti c’è da considerare l’art. , comma , della legge n. /, chedispone: “tutti gli enti disciplinati dalla presente legge sono sottoposti alcontrollo della Corte dei conti, secondo la norma contenuta nella legge marzo , n. ”. Quest’ultima norma altro non è che l’attuazione dellaprevisione costituzionale di cui all’art. che affida alla Corte dei conti ilcontrollo sugli enti comunque alimentati dallo Stato ed è esercitato per iltramite di una speciale sezione istituita in seno alla corte stessa: la Sezionedi controllo sugli enti.

L’attività di controllo prevista dalla legge n. / si connota fonda-mentalmente con i seguenti caratteri:

– mira ad una ricognizione in una visione più ampia delle modalità diimpiego delle risorse pubbliche non limitandosi soltanto all’analisi di quelleutilizzate dalle amministrazioni dello Stato;

– attiene ad un controllo successivo sulla gestione che si rivolge quindinon più all’esame isolato dei singoli atti ma all’attività gestoria nel suoinsieme;

– si individuano nei conti consuntivi e nei bilanci di esercizio, i docu-menti da analizzare per correlare previsioni con provenienza e destinazionedelle risorse, obiettivi con risultati, stanziamenti con attività istituzionali;

– si sottolinea anche la funzione referente della Corte nei confronti delParlamento fornendo un valore aggiunto all’informazione rispetto a quellaricavabile dai documenti prodotti dagli Enti.

Le modalità di controllo sono fissate dalla legge e sono diverse a secondache l’ente pubblico fruisca di contribuzioni continuative periodiche (art. della legge n. /) ovvero che l’ente sia destinatario di “apporto alpatrimonio” o di “garanzie finanziarie” (art. della legge n. /). Nel


primo caso il controllo è meramente cartolare sugli atti trasmessi dall’ente;nel secondo il magistrato che svolge l’attività istruttoria per il controllo dicompetenza della Sezione nella sua sede collegiale “assiste alle sedute degliorgani di amministrazione e di revisione”.

Èindividuato nel decreto del Presidente della Repubblica (ora, del Pre-sidente del Consiglio dei Ministri) l’atto dichiarativo di sottoposizione alcontrollo nonché le condizioni per la esclusione in ragione dell’interesseesclusivamente locale degli enti ovvero della particolare tenuità della con-tribuzione (art. della legge n. /). Lo stesso disciplina le condizionidi esercizio del controllo attraverso la presenza del magistrato incaricatodi funzioni istruttorie alle sedute nei consigli di amministrazione e neicollegi sindacali o di revisione; determina nei conti consuntivi e nei bilancidi esercizio i documenti fondamentali sui quali esercitare, comunque, ilcontrollo, sottolinea nel suo complesso la natura consuntiva del controllorivolto all’attività ed alla gestione (art. della legge n. /), ed a talescopo pone l’obbligo di fornire alla Corte tutte le informazioni e le notiziedalla stessa ritenute necessarie (artt. e della legge n. /) di cui leprincipali vengono indicate nella determinazione assunta dalla Sezione aseguito dell’emanazione del decreto di sottoposizione a controllo per glienti ex art. ovvero a seguito della previsione normativa per gli enti ex art. della legge n. .

Le determinazioni con le quali vengono deliberate le relazioni sugli entipossono riportare i principali rilievi formulati nelle relazioni stesse nonchéquelle relative alla necessità di comunicare determinazioni e relazioni aiPresidenti delle Camere del Parlamento, al Presidente del Consiglio deiministri, al Ministro dell’Economia e delle Finanze, ai ministeri ai quali èattribuito il potere di vigilanza ed agli enti ai quali le relazioni si riferiscono.Di rilievo risultano altresì le disposizioni dettate dalla Sezione di disporre diinformazioni “allargate” su specifici settori di spesa che prevedono relazionial Parlamento su enti omogenei.

La Sezione enti della Corte dei conti si avvale della programmazioneannuale dell’attività di controllo deliberata in sede di adunanza plenariacon riguardo ai criteri di riferimento del controllo, all’esigenza di espan-sione dell’area di referto unificato e, più di recente, alla utilizzazione diindicatori di attività e di indici di bilancio sottolineandone peraltro la naturastrumentale ed il valore sintomatico.


Con la recente deliberazione n. del luglio , la Sezione dicontrollo sugli enti si è espressa in relazione agli enti parco nazionali as-soggettati alla legge n. /, quali enti pubblici non economici, a cuivengono annualmente erogati contributi ordinari a carico dello Stato, sullabase di un decreto annuale di ripartizione adottato dal Ministro dell’Am-biente e della Tutela del Territorio e del Mare, di concerto con il Ministrodell’Economia e delle Finanze, ritenendo che nelle predette erogazionifinanziarie si rinvengono le caratteristiche tipizzanti delle contribuzioniperiodiche di cui agli artt. e della su indicata legge n. /, e che,pertanto sussistono le condizioni per l’esercizio del controllo sulla gestionefinanziaria, da svolgersi nelle forme previste per gli enti individuati neimedesimi articoli; rinviando al Presidente del Consiglio dei Ministri, alMinistro dell’Economia e delle Finanze ed al Ministro dell’Ambiente e dellaTutela del Territorio e del Mare, per l’emanazione del decreto di cui all’art. della legge n. del , dichiarativo della sottoposizione al controllodella Corte dei conti.

Con Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del maggio, sono stati individuati gli Enti Parco nazionali che sono sottoposti alcontrollo della Corte dei conti, ai sensi della legge marzo , n. .Rientrano nel controllo i seguenti Enti Parco: Ente Parco nazionale delloStelvio, Ente Parco nazionale dell’Aspromonte, Ente Parco nazionale delGran Sasso e Monti della Laga, Ente Parco nazionale della Maiella, EnteParco nazionale del Vesuvio, Ente Parco nazionale del Gargano, Ente Parconazionale del Cilento e Vallo di Diano, Ente Parco nazionale dell’Arcipelagodella Maddalena, Ente Parco nazionale dell’Arcipelago Toscano, Ente Parconazionale delle Cinque Terre, Ente Parco nazionale dell’Appennino Tosco-Emiliano, Ente Parco nazionale dell’Asinara, Ente Parco nazionale della Sila,Ente Parco nazionale dell’Alta Murgia, Ente Parco nazionale del Circeo edEnte Parco nazionale dell’Appennino Lucano – Val d’Agri – Lagonegrese.

Esaurito il controllo di legittimità successivo occorre tenere presenteche a seguito di recenti disposizioni di legge (art. , comma , della leggen. del che hanno integrato l’articolo della legge n. /,riguardante il controllo di legittimità preventivo della Corte dei conti, conle ulteriori ipotesi previste dalla lettera f–bis) riguardanti gli atti e contrattidi cui all’articolo , comma , del decreto legislativo n. del , e dallalettera f–bis) riguardanti gli atti e contratti concernenti studi e consulenze.


Per i controlli previsti dalle lettere f–bis) e f–ter) dell’art. della legge n./, è competente in ogni caso la Sezione centrale del controllo dilegittimità della Corte dei conti a cui i provvedimenti direttoriali emessidai responsabili degli enti parco nazionali, poiché rientranti nell’attivitàgestionale, dovranno essere trasmessi per il prescritto controllo.

I controlli di natura interna alla P.A. a cui soggiacciono gli enti parconazionali sono illustrati nel paragrafo successivo.

. Il controllo interno in base al d.lgs. n. / e la riforma “Bru-netta”

Il d.lgs. n. / è attuativo della delega contenuta nell’art. dellalegge .., n. , come modificato dall’art. della legge marzo ,n. , mirante a riordinare e potenziare i meccanismi e gli strumenti dimonitoraggio e di valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati delleattività svolte dalle PP.AA.

Il decreto rappresenta la nuova “cornice” normativa disciplinante il con-trollo interno della P.A, vincolante da subito i Ministeri e ponendo a caricodi tutti gli altri enti pubblici un necessario processo di adeguamento nelrispetto dei propri ordinamenti generali e delle norme concernenti l’ordina-mento finanziario e contabile (per gli Enti locali e le Camere di Commercio)e nell’ambito della propria autonomia organizzativa e legislativa (per leRegioni).

Nell’articolo del d.lgs. n. / sono contenuti i principi generali cheispirano il controllo interno, specificando per ogni forma di controllo ilfine sotteso.

Le forme di controllo interno regolamentate dal d.lgs. n. / sonoquattro, di cui la prima, il controllo di regolarità amministrativo e conta-bile, costituisce una metodologia tradizionalmente presente nel nostroordinamento gius–contabile riconducibile ai controlli di legittimità e/o diregolarità che trova conferma ed a cui si affiancano tre nuove forme dicontrollo non presenti prima nel nostro assetto normativo pubblicistico: lavalutazione della dirigenza, il controllo di gestione ed il controllo strategico.

Dai principi enucleati è possibile desumere la netta separazione tra ilcontrollo di regolarità amministrativo e contabile (C.R.A.C.) e tutti le altre


forme di controllo. Infatti è fatto divieto di affidare verifiche di regolaritàamministrativa e contabile a strutture addette al controllo di gestione, allavalutazione dei dirigenti, al controllo strategico.

Inoltre gli addetti alle strutture che effettuano il controllo di gestione(C.G.), la valutazione dei dirigenti (V.D.) e il controllo strategico (C.S.), nonsono obbligati a denunciare alla competente Procura della Corte dei contifatti ipotizzabili danno erariale, bensì riferiscono esclusivamente agli organidi vertice dell’Amministrazione poiché lo scopo comune a queste attivitàdi controllo è essenzialmente riconducibile al principio di ottimizzazionedella funzione amministrativa.

Altra conseguente situazione che ne scaturisce è che non si applicano ledisposizioni relative all’accesso ai documenti amministrativi ai sensi dellalegge n. / alle attività di valutazione e controllo strategico.

Il controllo di regolarità amministrativo e contabile mira a garantire lalegittimità, regolarità e correttezza dell’azione amministrativa.

Al controllo in parola provvedono gli organi appositamente previstidalle disposizioni vigenti nei diversi comparti nella P.A.

La norma, inoltre, indica i soggetti a cui, in modo più significativo edordinariamente, sono affidati questi compiti:

a) uffici di ragioneria;b) organi di revisione;c) servizi ispettivi;d) i Servizi ispettivi di finanza del Dipartimento della Ragioneria generale

dello Stato.

L’articolo del d.lgs. n. / afferma anche due importanti principi.Il primo attiene alla possibilità che le verifiche di regolarità amministra-

tivo e contabile siano rispettose, in quanto applicabili alla P.A., i principigenerali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegi professio-nali operanti nel settore. Il secondo è riferito all’esclusione di poter eseguireil controllo nella forma preventiva se non nei casi previsti dalla legge efatti salvi, in ogni caso, il principio secondo cui le definitive determinazioniin ordine all’efficacia dell’atto sono adottate dall’organo amministrativoresponsabile.


Il controllo di gestione (C.G.) mira a verificare l’efficacia, l’efficienzaed economicità dell’azione amministrativa al fine di ottimizzare, anchemediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra costi e risultati.Indubbiamente questa forma di controllo costituisce un’importante novitàpoiché è sempre stata considerata una tipologia di controllo tipicamenteprivatistica e di difficile applicazione alla P.A.

È stato osservato (Anselmi) che:

il controllo di gestione è concepito come l’insieme delle procedure dirette a ve-rificare lo stato di attuazione degli obiettivi programmati e, attraverso l’analisidelle risorse acquisite e della comparazione tra i costi e la quantità e qualità deiservizi offerti, la funzionalità dell’organizzazione, l’efficacia, l’efficienza ed il livellodi economicità nell’attività di realizzazione dei predetti obiettivi. Il controllo digestione pur ponendo l’accento sul rapporto tra risorse ed obiettivi, si qualificacome un sistema informativo decisionale tendente a cambiare i comportamenti alfine di indirizzarli opportunamente per il raggiungimento dei fini aziendali.

Nell’amministrazione degli enti pubblici, il sistema dei controlli di ge-stione supporta la funzione dirigenziale generale, evidenziando la funzionedi guida del controllo di gestione dei centri di responsabilità di assegnazionedi risorse umane e materiali. La struttura adibita al controllo di gestionefornisce gli esiti del controllo, tramite i c.d. “reports”, ai dirigenti di verticeai fini della verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati.

Ciò evidenzia l’indispensabilità del controllo di gestione dopo la profon-da riforma della P.A. e della contabilità pubblica intervenuta con la legge.., n. e il d.lgs. .., n. , recepito nel d.p.r. n. /, cheistituisce il sistema di contabilità economica della P.A., come un metodocontabile fondato su rilevazione analitiche per centri di costo finalizzato aconsentire la valutazione economica dei servizi e delle attività prodotte equindi esercitando un’attività ispirata alla programmazione, articolata perobiettivi, programmi e progetti.

Certamente è fuor di dubbio che il controllo di gestione ha una ragionedi esistere, all’interno di un’organizzazione complessa, nel momento in cuiè correlata ad una gestione programmata, ad un’organizzazione flessibile eresponsabilizzata. Quindi, come è stato osservato (Anselmi) “non vi è certobisogno di sottolineare che la determinazione di programmi e di budget, comeanche gli specifici progetti, è assolutamente indispensabile perché su tutti essi


possa svolgersi la funzione di controllo per quanto riguarda le singole differenzeaccertate tra i dati–budget e realtà, l’analisi delle ragioni che le hanno provocate ele conseguenti riformulazioni dei programmi e dei budget iniziali. La funzionedi controllo (C.G.), intesa in questo senso, rappresenta, a scadenze periodiche, larevisione e la ripredisposizione delle ipotesi obiettivo postulate dal processo di unaprogrammazione flessibile”.

Il controllo di gestione è svolto da strutture e soggetti che rispondonoai dirigenti posti al vertice dell’unità organizzativa, in posizione di auto-nomia operativa ed indipendenza professionale. Ancora una volta emergela valenza del controllo di gestione che si pone come un logico corollariodella riforma organizzativa e contabile della P.A., come idoneo strumentodi supporto della dirigenza che consente di confrontare i risultati gestio-nali con il programma, ossia le scelte pubbliche operate e racchiuse nelcomplesso processo di pianificazione e programmazione che trovano laloro rappresentazione contabile nei documenti fondamentali (bilancio diprevisione) e, soprattutto, la loro trasformazione in programmi, progetti,obiettivi elaborati dalla struttura gestionale (dirigenza) attraverso i budgetdei diversi centri di responsabilità e/o centri di costo. Possiamo ritenereindispensabile almeno tre fasi in cui si articola il sistema di controllo digestione:

a) predisposizione di un piano dettagliato di obiettivi, che contenga indi-cazione degli obiettivi, delle unità organizzative alle quali tali obiettivisono assegnati e per le quali si intende misurare l’efficacia, l’efficienza el’economicità, i soggetti responsabili, il cronoprogramma delle attivitàda svolgersi, gli indicatori di risultato, le risorse ed esigenze finanzia-rie collegate all’obiettivo ed il personale impegnato nel conseguimentodell’obiettivo (determinazione degli standards);

b) rilevazione semestrali dei dati relativi ai costi ed ai proventi nonchérilevazione dei risultati raggiunti (valutazione delle prestazioni);

c) valutazione dei dati in rapporto al piano degli obiettivi al fine di verificareil loro stato di attuazione e di misurare l’efficacia, l’efficienza ed il gradodi economicità dell’azione intrapresa (correzione delle deviazioni).

L’art. del d.lgs. n. / stabilisce che, ai fini del controllo di gestione,ciascuna amministrazione pubblica definisce:


a) l’unità o le unità responsabili della progettazione e della gestione delcontrollo di gestione;

b) le unità organizzative a livello delle quali si intende misurare l’efficacia,efficienza ed economicità dell’azione amministrativa;

c) le procedure di determinazione degli obiettivi gestionali e dei soggettiresponsabili;

d) l’insieme dei prodotti e delle finalità dell’azione amministrativa, conriferimento all’intera amministrazione o a singole unità organizzative;

e) le modalità di rilevazione e ripartizione dei costi tra le unità organizzativee di individuazione degli obiettivi per cui i costi sono sostenuti;

f ) gli indicatori specifici per misurare efficacia, efficienza ed economicità;g) la frequenza di rilevazione delle informazioni.

Tutti i regolamenti degli enti parco nazionali, in relazione alle propriedimensioni e agli aspetti tipici della gestione, prevedono l’attivazione delcontrollo di gestione idoneo a verificare, mediante valutazioni compara-tive dei costi e dei rendimenti, la realizzazione degli obiettivi nonché lacorretta ed economica gestione delle proprie risorse, ai sensi del decretolegislativo luglio , n. e dei principi previsti dal d.p.r. n. / edai regolamenti di contabilità. Generalmente l’unità responsabile deputataalla programmazione e al controllo di gestione è rappresentata dal serviziofinanziario. Il controllo di gestione è svolto in riferimento ai singoli servizie centri di costo, ove previsti, verificando in maniera complessiva e perciascun servizio i mezzi finanziari acquisiti, i costi dei singoli fattori pro-duttivi, i risultati qualitativi e quantitativi ottenuti e, per i servizi a carattereproduttivo, i ricavi.

La verifica dell’efficacia, dell’efficienza e della economicità dell’azioneamministrativa è svolta rapportando le risorse acquisite ed i costi dei servizisecondo gli indicatori di efficacia ed efficienza fissati nella nota preliminarerelativa al bilancio previsionale.

La struttura operativa alla quale è assegnata la funzione del controllo digestione fornisce le conclusioni del predetto controllo al presidente dell’en-te, ai fini della verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati,e al direttore affinché abbia gli elementi necessari per valutare l’andamentodella gestione dei servizi, nonché al collegio dei revisori dei conti per levalutazioni di propria competenza.


La previsione della valutazione delle prestazioni della dirigenza pubblica(V.D.) costituisce un caposaldo della riforma della P.A., sin dalla primaversione del decreto legislativo n. /, poi successivamente confermatoed elevato a strumento ordinario di controllo interno con il d.lgs. n. /.Infatti le PP.AA., sulla base anche dei risultati del controllo di gestione,valutano le prestazioni dei propri dirigenti nonché i comportamenti relativiallo sviluppo delle risorse professionali, umane e organizzative ad essiassegnate (competenze organizzative).

L’attività di valutazione dei dirigenti utilizza anche i risultati del controllodi gestione, ma è svolta da strutture o soggetti diversi da quelle cui è deman-dato il controllo di gestione. La valutazione della dirigenza tiene in debitaconsiderazione gli aspetti di garanzia del procedimento di valutazione cheviene a svolgersi in coerenza con le disposizioni di legge e dei contratti col-lettivi di lavoro della categoria, in quanto, peraltro, costituisce presuppostoper l’applicazione delle misure previste in materia di responsabilità dirigen-ziale per il mancato raggiungimento degli obiettivi. La valutazione delleprestazioni dirigenziali costituisce un principio fondamentale derivato dallacultura della valutazione di cui è intriso il d.lgs. n. /, sin nella sua primaversione, e ne rappresenta una logica conseguenza rispetto al principio diseparazione della funzione di indirizzo politico–amministrativo da quelladi gestione, sancita nell’art. del d.lgs. n. /, laddove è anche precisatoche i dirigenti sono responsabili in via esclusiva dell’attività amministrativa,della gestione e dei relativi risultati.

La valutazione e il controllo strategico (C.S.) mira a valutare l’adegua-tezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei piani, programmi,ed altri strumenti di determinazione dell’indirizzo politico, in termini dicongruenza tra risultati conseguiti e obiettivi predefiniti.

L’attività consiste nell’analisi, preventiva e successiva, della congruenzae/o degli eventuali scostamenti tra le missioni affidate dalle norme, gliobiettivi operativi prescelti, le scelte operative effettuate e le risorse umane,finanziarie e materiali assegnate, nonché nella identificazione degli even-tuali fattori ostativi, delle eventuali responsabilità per la mancata o parzialeattuazione, dei possibili rimedi.

Trattasi in definitiva di uno strumento di supporto dell’organo di indi-rizzo politico a cui gli uffici incaricati sono tenuti a riferire in via riservatasui risultati acquisiti.


Peraltro questo strumento di controllo in una logica di utilizzo integratocon le altre tipologie precedentemente illustrate (C.G. e V.D.) è di ausilioanche per la valutazione dei dirigenti.

A seguito dell’emanazione del d.lgs. ottobre, , n. , in attuazionedella legge marzo , n. , in materia di ottimizzazione della produt-tività del lavoro pubblico e di efficienza e trasparenza delle P.A., meglionota come riforma “Brunetta”, il d.lgs. n. del è stato modificato. Inparticolare l’articolo del d.lgs. n. /, ha disposto che a decorreredal aprile , l’abrogazione delle disposizione del d.lgs. n. /riguardanti il controllo strategico e sono state anche abrogate le disposizio-ni del citato decreto vertenti in materia di valutazione della dirigenza, deiservizi di controllo interno e della qualità dei servizi.

Con la recente norma del la materia dei controlli interni subiscedopo il , un terza riforma (la prima riforma c.d. “Cassese” con il d.lgs.n. /, la seconda con la riforma “Bassanini” e il d.lgs. n. /)che, allo stato attuale, necessita di molti chiarimenti sotto il profilo dellacomprensione dell’innesto e/o integrazione con il testo sopravissuto deld.lgs. n. / delle novità introdotte con il d.lgs. n. /.

Orbene, lungi ancora dall’essersi consolidato nella sostanza, tutto ilnuovo sistema di controllo varato negli ultimi anni dal legislatore italiano,in molti casi c’è un forte ritardo nell’adeguamento delle amministrazioni.

È abbastanza condivisa nella dottrina la tesi che afferma il fallimentonei fatti, ad esclusione di limitate eccezioni, dell’attuazione delle forme dicontrollo di matrice aziendale prevista dal d.lgs. n. / (cfr. nota n. xconsiderazioni di Natalini e Corsini sulle cause sui controlli interni).

Inoltre le difficoltà sono imputabili anche alla “resistenza” opposta, adesempio, da una classe dirigente riottosa nell’assimilare ed assecondareun cambiamento, che viene a stravolgere un’impostazione di gestione difondo, implicando la necessità di accettare il cambiamento della cultura di“fare amministrazione”.

La nuova impostazione dei controlli significa poter “guardare” la propriaattività con un’ottica diversa dal passato, consapevoli che è ormai insitanell’azione amministrativa la funzione critica, il controllo interno (che siesplica attraverso le tipologie del d.lgs. n. /) che deve in tempo realepoter “ricalibrare la rotta” ogni qual volta intervengono scostamenti dagliobiettivi prefissati.


La storia amministrativa italiana insegna che sovente i vertici della P.A. ela componente politica non erano adusi ad avvalersi della programmazionee a fissare gli obiettivi, perciocché ciò non poteva contribuire alla forma-zione di una dirigenza improntata alla cultura del risultato; accadeva anchespesso che la dirigenza sopperiva alla carenza della componente politica eviceversa si ammetteva all’altra un’invasione nell’attività di gestione.

Fondamentalmente è rimasto a “monopolizzare”, in realtà, la “scena”dei controlli interni il tradizionale controllo di regolarità amministrativocontabile.

La valutazione della dirigenza, abrogata la disposizione del d.lgs. n. del , è soppiantata dalla valutazione incentrata sulla performance or-ganizzativa ed individuale estesa a tutto il personale pubblico che ruotaintorno al principio della premialità.

Il controllo strategico nella versione del è soppresso e sarà svoltodal nuovo Organismo indipendente della valutazione della performanceprevisto nell’art. del d.lgs. n. /, andando a sostituire i servizi dicontrollo interno.

Il nuovo dettato normativo affida il controllo strategico all’Organismoindipendente, il quale dovrà relazionare la direzione politica circa lo statodi attuazione dei programmi e delle attività contenuti nelle direttive e neglialtri atti di indirizzo strategico. L’Organismo provvede ad una analisi, exante ed ex post, di compatibilità tra il contesto in corso di realizzazione equello ipotizzato al momento di definizione del programma e dei singoliobiettivi. In caso di scostamento l’analisi dovrà specificare le cause alla basedel fenomeno, in particolare accertando se gli scostamenti siano imputabiliall’incongruenza del programma oppure alla insufficienza e/o inappro-priatezza delle risorse destinate o, infine, alla carente azione attuativa deidirigenti competenti.

. L’organismo indipendente di valutazione

Il decreto legislativo n. /, nell’articolo , prevede l’integrazionedei vigenti organismi di controllo interni in una struttura denominata“Organismo Indipendente di Valutazione della Performance” (OIVP), ilcui termine di costituzione è stato fissato, dall’art. del citato decreto,


entro il aprile del . Questo nuovo organismo di controllo internoassume un ruolo centrale nella nuova riforma “Brunetta” che è incentrata sulnuovo concetto, per la pubblica amministrazione italiana, della performanceamministrativa al cui interno è da ritenere compresa sia la prestazione resadalla struttura organizzativa e sia i singoli dipendenti dirigenti e non. Tutto ilnuovo sistema è finalizzato, in base ad un complesso ed articolato processo dimisurazione e valutazione della performance organizzativa e individuale, adelevare gli standard qualitativi ed economici dei servizi pubblici, attraverso larilevazione del grado di soddisfazione dei destinatari delle attività dei servizi.

La riforma del determina modifiche sostanziali anche nella gestio-ne del rapporto di lavoro pubblico e nella relazione tra la legislazione ela contrattazione, con l’inasprimento delle sanzioni disciplinari (Cfr. par. n.). Ogni amministrazione, quindi, deve dotarsi di un tale organismo, chepuò essere composto da un organo monocratico ovvero collegiale di tremembri nominati dal vertice politico–amministrativo previo parere dellaCommissione per la valutazione, la trasparenza e l’integrità delle pubblicheamministrazioni (CIVIT), che opera in posizione di indipendenza di giudizioe di valutazione ed in piena autonomia in collaborazione con la Presiden-za del Consiglio dei Ministri — dipartimento della Funzione Pubblica. Lapredetta Commissione ha provveduto con delibera n. / a definire irequisiti e le modalità procedurali per la nomina dei componenti dell’OIVP.

L’Organismo indipendente di valutazione è costituito da componentidotati dei requisiti, stabiliti dalla Commissione (CIVIT), di elevata professio-nalità ed esperienza, maturata nel campo del management, della valutazionedella performance e della valutazione del personale delle amministrazionipubbliche. I loro curricula sono comunicati alla Commissione. I componen-ti dell’Organismo indipendente di valutazione non possono essere nominatitra soggetti che rivestano incarichi pubblici elettivi o cariche in partiti poli-tici o in organizzazioni sindacali ovvero che abbiano rapporti continuatividi collaborazione o di consulenza con le predette organizzazioni, ovveroche abbiano rivestito simili incarichi o cariche o che abbiano avuto similirapporti nei tre anni precedenti la designazione.

Presso l’Organismo indipendente di valutazione è costituita, senza nuovio maggiori oneri per la finanza pubblica, una struttura tecnica permanen-te per la misurazione della performance, dotata delle risorse necessarieall’esercizio delle relative funzioni.


Il responsabile della struttura tecnica permanente deve possedere unaspecifica professionalità ed esperienza nel campo della misurazione dellaperformance nelle amministrazioni pubbliche.

Agli oneri derivanti dalla costituzione e dal funzionamento degli organi-smi di cui al presente articolo si provvede nei limiti delle risorse attualmentedestinate ai servizi di controllo interno.

Problematica è parsa la disposizione di cui all’art. del d.lgs. n. /,che afferma la condizione, per la nomina del nuovo organismo, senza nuovio maggiori oneri per la finanza pubblica. A tal proposito la Ragioneria gene-rale dello Stato, con circolare n. del aprile , ha espresso delle lineeguida di carattere finanziario per le amministrazioni del comparto statalechiarendo che il principio del rispetto dell’invarianza della spesa, senzanuovi o maggiori oneri, è da intendersi nei limiti delle risorse impiegateper i soppressi servizi di controllo interno. Lo stesso criterio, afferma laRagioneria, è valido anche per gli oneri della struttura di supporto all’OIVP.

L’Organismo sostituisce i servizi di controllo interno, comunque deno-minati, di cui al decreto legislativo luglio , n. , ed esercita, altresì,le attività di controllo strategico di cui all’articolo , comma , del citatodecreto legislativo n. del , e riferisce, in proposito, direttamenteall’organo di indirizzo politico–amministrativo.

L’Organismo indipendente di valutazione è nominato, sentita la Com-missione, dall’organo di indirizzo politico–amministrativo per un periododi tre anni. L’incarico dei componenti può essere rinnovato una sola volta.

L’Organismo indipendente di valutazione della performance svolge iseguenti compiti:

a) monitora il funzionamento complessivo del sistema della valutazione,della trasparenza e integrità dei controlli interni ed elabora una relazioneannuale sullo stato dello stesso;

b) comunica tempestivamente le criticità riscontrate ai competenti organiinterni di governo ed amministrazione, nonché alla Corte dei conti,all’Ispettorato per la funzione pubblica e alla Commissione (CIVIT)

c) valida la Relazione sulla performance e ne assicura la visibilità attraversola pubblicazione sul sito istituzionale dell’amministrazione;

d) garantisce la correttezza dei processi di misurazione e valutazione, non-ché dell’utilizzo dei premi di cui al Titolo III del d.lgs. n. / (bonus


delle eccellenze, premio annuale per l’innovazione, progressioni econo-miche, progressioni di carriera, attribuzione di incarichi e responsabilità,accesso a percorsi di alta formazione e di crescita professionale, in am-bito nazionale e internazionale), dai contratti collettivi nazionali, daicontratti integrativi, dai regolamenti interni all’amministrazione, nelrispetto del principio di valorizzazione del merito e della professionalità;

e) propone, sulla base del sistema di misurazione e valutazione della perfor-mance, all’organo di indirizzo politico–amministrativo, la valutazioneannuale dei dirigenti di vertice e l’attribuzione ad essi dei premi previstinel d.lgs. n. / (bonus delle eccellenze, premio annuale per l’inno-vazione, progressioni economiche, progressioni di carriera, attribuzionedi incarichi e responsabilità, accesso a percorsi di alta formazione e dicrescita professionale, in ambito nazionale e internazionale);

f ) è responsabile della corretta applicazione delle linee guida, delle metodo-logie e degli strumenti predisposti dalla Commissione per la valutazione,la trasparenza e l’integrità delle pubbliche amministrazioni;

g) promuove e attesta l’assolvimento degli obblighi relativi alla trasparenzae all’integrità di cui d.lgs. n. /;

h) verifica i risultati e le buone pratiche di promozione delle pari opportu-nità.

L’Organismo indipendente di valutazione della performance, inoltre,sulla base di appositi modelli forniti dalla Commissione (CIVIT), curaannualmente la realizzazione di indagini sul personale dipendente volte arilevare il livello di benessere organizzativo e il grado di condivisione delsistema di valutazione nonché la rilevazione della valutazione del propriosuperiore gerarchico da parte del personale, e ne riferisce alla predetta Com-missione. La validazione della Relazione sulla performance, è condizioneinderogabile per l’accesso agli strumenti per premiare il merito.

. Il collegio dei revisori dei conti

La molteplicità di enti ed organismi pubblici previsti nel nostro ordinamen-to — nonostante i diversi tentativi del Legislatore di ridurre e razionalizzareil numero dei soggetti pubblici — costituisce un fattore fondamentale per


la rilevanza assunta dalle funzioni c.d. di revisorato pubblico, cioè i compitisvolti dagli organi di controllo interno degli enti. Recentemente i compitidi revisorato pubblico sono stati interessati da rilevanti novità legislative checomportano una riconsiderazione delle funzioni svolte. Sostanzialmente sesi dovessero sintetizzare gli aspetti fondamentali della normativa che hannoinciso profondamente i compiti del revisore dei conti pubblico, potremmoindicarli nel seguente modo:

a) processo permanente di normalizzazione, omogeneizzazione e consoli-damento del sistema contabile nell’ambito del comparto pubblico;

b) processo d’integrazione del revisorato pubblico con quello privatisticosoprattutto all’indomani della riforma della revisione legale dei contivarata con d.lgs. gennaio n. ;

c) permanenza ed evoluzioni delle connotazioni specifiche del revisoratopubblico.

All’interno degli enti parco nazionali riveste un ruolo centrale nellosvolgimento delle funzioni di controllo interno il collegio dei revisori deiconti, la cui composizione è indicata nell’articolo , comma , della leggen. del ...

L’organismo è costituito da tre componenti nominati con decreto delministero dell’Economia e delle Finanze (ex Tesoro), di cui due (uno confunzioni di presidente) scelti tra i funzionari della Ragioneria generale delloStato ovvero tra gli iscritti nel registro dei revisori contabili, e uno designatodalla regione o, d’intesa, dalle regioni interessate.

La stessa legge afferma che il collegio dei revisori svolge il riscontrocontabile sugli atti dell’ente parco secondo le norme di contabilità delloStato e dei regolamenti di contabilità degli enti.

Ebbene in base alla vigente normativa, illustrata nei precedenti paragrafi,le attività di riscontro del collegio dei revisori dei conti di un ente pubbliconon economico rientrano nelle funzioni di controllo interno e specificata-mente, in base al d.lgs. n. /, al controllo di regolarità amministrativae contabile.

Ciò posto appare significativo ricordare che le disposizioni, a tal pro-posito, precisano che le verifiche di regolarità amministrativa e contabiledevono rispettare, in quanto applicabili alla pubblica amministrazione, i


principi generali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegiprofessionali operanti nel settore.

La tendenza ad una convergenza nello svolgimento dell’attività di re-visione nel settore pubblico verso il sistema privatistico è attestata anchedai principi contabili e di revisione accolti nel d.p.r. n. / e contenutinell’allegato del citato decreto.

Si applicano al collegio dei revisori dei conti le norme dell’ordinamentocomune in quanto compatibili ed in base alla disposizione dell’art. deld.p.r. n. /, vigila, ai sensi dell’articolo del codice civile, sull’os-servanza delle leggi, verifica la regolarità della gestione e la corretta appli-cazione delle norme di amministrazione, di contabilità e fiscali, espletando,altresì, attività di collaborazione con l’organo di vertice, fermo restandolo svolgimento di eventuali altri diversi compiti assegnati dalle leggi, dallostatuto e dal presente regolamento.

I compiti ordinariamente assicurati dall’organo di controllo interno,complessivamente considerando le diverse attività spettanti al collegio deirevisori dei conti, sono:

a) attività di collaborazione con l’organo di indirizzo politico–amministrativosecondo le disposizioni dello statuto e del regolamento o di altre norma-tive;

b) relazione sulla proposta di bilancio di previsione e dei documenti allegatie sulle variazioni di bilancio;

c) vigilanza sulla regolarità contabile finanziaria ed economica della gestio-ne;

d) relazione sulla proposta del rendiconto generale della gestione;e) referto all’organo di vertice ed alle amministrazioni vigilanti su gravi

irregolarità di gestione;f ) verifiche trimestrali di cassa.

Sostanzialmente, delle attività elencate si possono enucleare due funzio-ni principali che l’organo di controllo interno deve assolvere: la funzionecollaborativa e la funzione di controllo amministrativo–contabile.

Orbene la funzione di collaborazione è sempre stata una componenteinsita nel compito del revisore dei conti.


Attualmente e soprattutto nelle PP.AA. la funzione di collaborazione daparte degli organi deputati al controllo interno, che esercitano il controllo diregolarità amministrativa e contabile, ha ricevuto un nuovo e forte impulso.

In buona sostanza costituisce uno dei punti cardini di tutta la riforma delsistema dei controlli conseguente alla grande riforma della P.A., la perditadi ogni carattere oppositivo e/o impeditivi dell’efficacia degli atti, esaltando,per l’appunto, l’autonomia decisionale dell’organo amministrativo sup-portato da una modalità di controllo interno “ad adiuvandum” (secondoun’efficace espressione del prof. Paolo Germani).

Pertanto, nell’ambito del revisorato pubblico il profilo collaborativodel compito del revisore viene ad essere ancor di più rimarcato poiché alcollegio dei revisori dei conti sono attribuiti una serie di strumenti finalizzatialla concretizzazione della funzione di collaborazione.

Il momento centrale in cui viene ad esplicarsi la collaborazione dell’or-gano di controllo è da individuarsi nella partecipazione delle assemblee edalle riunioni degli organi deliberanti degli enti, cioè prima che le decisionisiano assunte. Infatti i revisori dei conti sono tenuti ad assistere alle sedutedegli organi di amministrazione dell’ente. Costituisce questa la sede piùsaliente della manifestazione della funzione di collaborazione del collegioagli organi e all’amministrazione che costituisce il necessario antecedentealla funzione di controllo oppure, come affermato dal Consiglio di Stato —costituisce essa stessa una forma di controllo concomitante.

Tant’è che anche la Corte dei conti ha avuto modo di ribadire — sullaquestione della responsabilità dei revisori che assistono alle sedute degliorgani deliberanti — che la partecipazione “non può avere finalità meramenteconoscitiva, ma è strumentale all’esercizio da parte dei propri poteri–doveri dicontrollo”.

Relativamente al controllo amministrativo contabile dobbiamo precisareche l’attività in questione abbraccia sia le attività finalizzate al riscontrodella regolarità amministrativa e contabile, sia l’analisi dell’economicità,dell’efficienza e dell’efficacia a diversi livelli operativi o strategici.

È precisato, infatti, nei regolamenti di contabilità degli enti parco nazio-nali che il controllo sulla intera gestione deve essere svolto con criteri diefficienza e di tutela dell’interesse pubblico perseguito dall’ente, per singolisettori e per rami di attività, con criteri di completezza logico–sistematicaoltre che con controlli ispettivi non limitati ad atti isolati.


All’attività di revisione amministrativa e contabile, negli enti pubblici,sono applicabili:

a) i principi generali di revisione dell’IFAC — International Federation ofAccountants, ossia gli International Standards of Auditing (ISA’s), i qualinella normalità dei casi si applicano non solo alle imprese private, maanche alle aziende pubbliche;

b) i “Principi di revisione” approvati e raccomandati dai Consigli Nazionalidei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri che sono in fase di sostitu-zione con una nuova versione coerente con i principi IFAC indicati suba);

c) i “Principi di comportamento del Collegio Sindacale” nelle società nonassoggettate alla certificazione obbligatoria del bilancio approvati e rac-comandati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e deiRagionieri.

Inoltre torna utile tenere presente che l’attività dell’organo di controllo,sussumibile nell’area dei pareri e, dunque, ascrivibile ad attribuzioni in cuiè prevalente l’attività di giudizio e di valutazione rispetto a quella volitiva,è nello stesso tempo espressione, momento di sintesi e d’integrazionedella professionalità dei suoi componenti, che agiscono come “interfaccia”degli organismi istituzionali che li hanno designati per la vigilanza sulperseguimento degli interessi specifici.

Ad ogni modo il controllo sindacale si legge in alcune circolari delministero dell’Economia e delle Finanze

si pone essenzialmente come controllo tecnico, e non già, almeno di norma,come controllo di merito sulla convenienza delle singole operazioni. Il che nonsta certamente a specificare che ai sindaci non è data facoltà di formulare fondatigiudizi sui modi di conduzione della gestione e sulla conformità della gestionestessa ai sani principi di buona amministrazione. Ciò vale in modo particolare per isindaci in rappresentanza del ministero dell’Economia e delle Finanze (ex Tesoro),atteso che il loro mandato, il quale trae origine da norme legislative e statutarieposte a tutela degli interessi dello Stato, li impegna, per le ragioni dinanzi esposte,ad un’ancor più attenta ed accurata azione di vigilanza intesa a prevenire, ancheattraverso interventi non formali, ogni deviazione dai suddetti criteri di buonaamministrazione”.


La disciplina generale sull’organo di controllo prevede espressamenteche, ai sensi dell’articolo del codice civile, non possono far parte delcollegio dei revisori dei conti e se nominati decadono:

a) i parenti e gli affini dei componenti dell’organo esecutivo dell’ente entroil quarto grado e coloro che siano legati all’ente o alle società da questocontrollate da rapporto di lavoro continuativo;

b) coloro che si trovano nelle condizioni previste dall’articolo delcodice civile.

I revisori dei conti sono responsabili delle attestazioni fatte e devonoconservare il segreto sui fatti e sui documenti di cui hanno conoscenzaper ragione del loro ufficio, salvo il dovere di informazione previsto neiconfronti degli organi vigilanti e di controllo dalle disposizioni di legge.

Si estende ai revisori dei conti l’obbligo di denuncia alla competenteProcura regionale presso la sezione giurisdizionale regionale della Cortedei conti nei casi previsti dall’articolo del presente regolamento, ove nonprovveda chi vi è tenuto (Cfr. par. n. ).

I revisori dei conti sono tenuti, altresì, alla denuncia all’autorità giudizia-ria nei casi previsti dall’articolo del codice di procedura penale.

Fermo restando il carattere collegiale dell’organo, i revisori dei contipossono procedere, in qualsiasi momento, anche individualmente, ad attidi ispezione e controllo; all’uopo hanno diritto a prendere visione di tuttigli atti e documenti amministrativi e contabili, anche interni.

Di ogni verifica, ispezione e controllo, anche individuale, nonché dellerisultanze dell’esame collegiale dei bilanci preventivi e relative variazioni edei conti consuntivi è redatto apposito verbale.

È obbligatorio acquisire il parere dei revisori dei conti, reso collegial-mente, sugli schemi degli atti deliberativi riguardanti bilanci preventivi,variazioni agli stessi, conti consuntivi, contrazioni di mutui e partecipa-zioni societarie, nonché ricognizione ed accertamenti dei residui attivi epassivi ed eliminazione per inesigibilità dei crediti iscritti nella situazionepatrimoniale. La direzione dell’ente fa pervenire al collegio i documentinecessari almeno quindici giorni prima del giorno fissato per l’adozionedei provvedimenti.


Indubbiamente i momenti più salienti in cui si manifesta la funzionedell’organismo di controllo sono i pareri espressi in relazione al bilancioprevisionale e alle sue variazioni e al conto consuntivo, come del restorimarca la disciplina quadro di contabilità degli enti pubblici prevedendouna regolamentazione, in termini contenutistici, delle relazioni tecnichedell’organo di controllo che accompagnano i documenti contabili di bilan-cio e del conto consuntivo, rispettivamente prevista negli artt. e deld.p.r. n. /.

Il parere del collegio dei revisori dei conti sul bilancio previsionale devemirare a stabilire, oltre alla regolarità formale degli atti costituenti il docu-mento politico–programmatico, l’attendibilità sul piano finanziario dellesomme iscritte in bilancio sulla base della documentazione e degli elementiconoscitivi forniti dall’ente; mentre per quanto riguarda le uscite l’accerta-mento attiene alla sussistenza della congruità degli stanziamenti appostatiin bilancio rispetto all’attività ed alle effettive disponibilità dell’ente.

Il bilancio di previsione, almeno quindici giorni prima della deliberadell’organo di vertice, è sottoposto all’attenzione del collegio dei revisoridei conti che, a conclusione del proprio esame, redige apposita relazione,proponendo l’approvazione o meno.

La relazione deve contenere, altresì, considerazioni e valutazioni sulprogramma annuale e sugli obiettivi che l’ente intende realizzare ed, inparticolare, sull’attendibilità delle entrate previste nei vari capitoli di bilan-cio sulla base della documentazione e degli elementi di conoscenza fornitidall’ente nella relazione programmatica, nonché sulla congruità delle spe-se, tenendo presente l’ammontare delle risorse consumate negli eserciziprecedenti, le variazioni apportate e gli stanziamenti proposti.

Restano altresì valide le precedenti considerazioni ogni qual volta l’or-gano di controllo è chiamato ad esprimersi sulle variazioni al bilancioprevisionale durante la gestione tenuto conto che nell’attualità particolar-mente gravosa per gli enti pubblici sono le diverse disposizioni di leggeche mirano al contenimento e alla razionalizzazione della spesa pubblicatalchè è proprio il collegio dei revisori dei conti, in particolare per gli entiparco nazionali dove ben due componenti sono in rappresentanza del mini-stero dell’Economia e delle Finanze, a dover assicurare l’esatta vigilanzasull’osservanza da parte degli enti, delle direttive governative che miranoal contenimento e al monitoraggio della spesa pubblica, segnalando even-


tuali inadempimenti ai competenti uffici del MEF e alle Amministrazionivigilanti.

Il collegio dei revisori dei conti redige la propria relazione formulandovalutazioni e giudizi sulla regolarità amministrativo–contabile della gestioneed, in uno con le altre strutture facenti parte del controllo interno, anchevalutazioni in ordine alla realizzazione del programma e degli obiettivifissati all’inizio dell’esercizio, ponendo in evidenza le cause che ne hannodeterminato eventuali scostamenti.

In sede di esame del conto consuntivo il collegio dei revisori dei contideve principalmente attestare:

a) la corrispondenza dei dati riportati nel rendiconto generale con quellianalitici desunti dalla contabilità generale tenuta nel corso della gestione;

b) l’esistenza delle attività e passività e la loro corretta esposizione inbilancio nonché l’attendibilità delle valutazioni di bilancio;

c) la correttezza dei risultati finanziari, economici e patrimoniali dellagestione;

d) l’esattezza e la chiarezza dei dati contabili presentati nei prospetti dibilancio e nei relativi allegati;

e) effettuare analisi e fornire informazioni in ordine alla stabilità dell’e-quilibrio di bilancio e, in caso di disavanzo, fornire informazioni cir-ca la struttura dello stesso e le prospettive di riassorbimento perché,comunque, venga, nel tempo, salvaguardato l’equilibrio;

f ) esprimere valutazioni sull’adeguatezza della struttura organizzativadell’ente e sul rispetto dei principi di corretta amministrazione;

g) concorrere con altri organi a ciò deputati alla valutazione dell’adegua-tezza del sistema di controllo interno (tenendo conto che l’analisi e lavalutazione del sistema di controllo interno dell’ente sono propedeu-tiche alla pianificazione delle procedure di revisione per il controllodella regolare tenuta della contabilità e per il controllo della chiarezza everidicità del bilancio di previsione e del bilancio consuntivo);

h) verificare l’osservanza delle norme che presiedono la formazione, l’im-postazione del rendiconto generale e della relazione sulla gestionepredisposta dall’organo di vertice;

i) proporre l’approvazione o meno del rendiconto generale da parte degliorgani a ciò deputati sulla base degli specifici ordinamenti dei singoli enti.


La proposta o meno di approvazione da parte del collegio dei revisori siconclude con un giudizio senza rilievi, se il rendiconto generale è conformealle norme che ne disciplinano i criteri di redazione e di valutazione, conun giudizio con rilievi o con un giudizio negativo.

Il collegio, nelle sue periodiche verifiche, vigila affinché siano tempesti-vamente rese al Ministero dell’economia e delle finanze le informazionipreviste negli articoli , e del decreto legislativo marzo , n., ai fini del controllo della spesa del personale.

L’organo di controllo interno, nelle sue periodiche verifiche, vigila,altresì, affinché siano sistematicamente esperite le procedure di controllointerno.

Nei verbali del collegio deve darsi atto dell’osservanza di tali obblighi.Copia del verbale del collegio dei revisori dei conti è inviata, entro cinquegiorni dalla sua sottoscrizione, al rappresentante legale dell’ente, all’am-ministrazione vigilante e al dipartimento della Ragioneria Generale delloStato — Ispettorato generale di finanza.

Il libro dei verbali del collegio dei revisori dei conti è custodito presso lasede dell’ente. In merito alla sua tenuta si applicano le disposizioni di cuiall’articolo del codice civile.

. Il d.lgs. giugno , n.

Il agosto è entrato in vigore il d.lgs. n. / che disciplina, tral’altro, anche la materia dei controlli dei collegi dei revisori dei conti esindacali presso gli enti e organismi pubblici.

Rilevante è la disposizione dedicata alla ricostituzione degli organi con-trollo per contrastare il fenomeno largamente diffuso di prorogatio “sinedie” degli organi scaduti, nonostante il termine previsto dalla legge, ai sensidell’art. d.l. maggio , n. , convertito nella legge luglio ,n. , sia di quarantacinque giorni, decorrenti dal giorno di scadenza deltermine del mandato.

A tal proposito l’art. della nuova disciplina prevede che i collegi deirevisori dei conti e sindacali degli enti ed organismi pubblici, escluse lesocietà, sono costituiti con la nomina disposta da parte della amministra-zione vigilante ovvero mediante deliberazioni dei competenti organi degli


enti ed organismi, ai sensi delle vigenti disposizioni di legge, statutarie eregolamentari. Qualora entro quarantacinque giorni non si provveda allacostituzione dei collegi, l’amministrazione vigilante nomina in via straordi-naria, nei successivi trenta giorni, un collegio di tre componenti in possessodei requisiti prescritti. Decorso inutilmente il predetto termine di trentagiorni, vi provvede il Ministero dell’economia e delle finanze nominandopropri funzionari.

Il collegio straordinario cessa le proprie funzioni all’atto di nominadel nuovo collegio. Il testo di riforma costituisce un essenziale punto diriferimento anche in relazione alla disciplina normativa applicabile alla re-visione in ambito pubblico dopo la convergenza in atto, sul finire degli anninovanta, con la disciplina dell’ordinamento comune e, soprattutto all’indo-mani dell’entrata in vigore del d.lgs. gennaio , n. , concernente larevisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati.

Il citato decreto, di recepimento della direttiva n. //CE, è rivolto asoggetti societari obbligati alla tenuta di contabilità economico-patrimoniale.

Relativamente all’applicabilità del d.lgs. n. / ad un ente pubblicoappare necessario un’espressa disposizione normativa.

In tal senso è intervenuta la Ragioneria Generale dello Stato che nellacircolare n° del settembre , ha affermato che “nel caso degli entipubblici economici, in considerazione della loro natura, eventuali dispo-sizioni anche regolamentari o statutarie, che prevedono l’affidamento diincarichi di revisione legale al Collegio, a Revisori legali o a Società di revi-sione, si ritiene che possano continuare ad essere applicate. I componenti,pertanto, dell’organo di controllo amministrativo e contabile non posso-no considerarsi tenuti ad effettuare la revisione legale ai sensi del citatodecreto legislativo n. /, e gli stessi svolgono l’attività di controlloamministrativo e contabile secondo i criteri previsti dal decreto legislativon. /. In assenza dei presupposti sopra richiamati, si ritiene che nonsussistano ragioni perché l’ente pubblico conferisca incarichi di revisionelegale ai sensi del richiamato decreto legislativo n. /, che in ogni casodeterminano oneri a carico della finanza pubblica.” L’art. del d.lgs. n./ fissa i compiti dei collegi dei revisori dei conti e sindacali presso glienti ed organismi pubblici, che, vigilano sull’osservanza delle disposizioni dilegge, regolamentari e statutarie, provvedono agli altri compiti ad essi deman-dati dalla normativa vigente, compreso il monitoraggio della spesa pubblica.


Quest’ultima precisazione evidenzia la particolarità della revisione in ambitopubblico caratterizzata dai tradizionali compiti endoaziendali rispetto a quelliche esoaziendaliche, via via nel tempo, sono stati assegnati dalle leggi difinanza pubblica ai collegi dei revisori dei conti e sindacali rientranti nellafinalità del monitoraggio della spesa pubblica. I collegi dei revisori dei contie sindacali, in particolare, devono:

a) verificare la corrispondenza dei dati riportati nel conto consuntivo obilancio d’esercizio con quelli analitici desunti dalla contabilita’ generaletenuta nel corso della gestione;

b) verificare la loro corretta esposizione in bilancio, l’esistenza delle attivita’e passivita’ e l’attendibilita’ delle valutazioni di bilancio, la correttezza deirisultati finanziari, economici e patrimoniali della gestione e l’esattezzae la chiarezza dei dati contabili presentati nei prospetti di bilancio e neirelativi allegati;

c) effettuare le analisi necessarie e acquisire informazioni in ordine allastabilita’ dell’equilibrio di bilancio e, in caso di disavanzo, acquisire infor-mazioni circa la struttura dello stesso e le prospettive di riassorbimentoaffinché venga, nel tempo, salvaguardato l’equilibrio;

d) vigilare sull’adeguatezza della struttura organizzativa dell’ente e il rispet-to dei principi di corretta amministrazione;

e) verificare l’osservanza delle norme che presiedono la formazione el’impostazione del bilancio preventivo e del conto consuntivo o bilanciod’esercizio;

f ) esprimere il parere in ordine all’approvazione del bilancio preventivo edel conto consuntivo o bilancio d’esercizio da parte degli organi a cio’deputati sulla base degli specifici ordinamenti dei singoli enti;

g) effettuare almeno ogni trimestre controlli e riscontri sulla consistenzadella cassa e sulla esistenza dei valori, dei titoli di proprieta’ e sui depositie i titoli a custodia;

h) effettuare il controllo sulla compatibilita’ dei costi della contrattazionecollettiva integrativa con i vincoli di bilancio e quelli derivanti dall’appli-cazione delle norme di legge, con particolare riferimento alle disposi-zioni inderogabili che incidono sulla misura e sulla corresponsione deitrattamenti accessori.


Gli schemi dei bilanci preventivi, delle variazioni ai bilanci preventivi,delle delibere di accertamento dei residui, del conto consuntivo o bilan-cio d’esercizio sono sottoposti, corredati dalla relazione illustrativa o daanalogo documento, almeno quindici giorni prima della data della relativadelibera, all’esame del collegio dei revisori dei conti o sindacale. Il collegioredige apposita relazione da allegare ai predetti schemi, nella quale sonosintetizzati anche i risultati del controllo svolto durante l’esercizio. L’attivita’dei collegi dei revisori e sindacali si conforma ai principi della continuita’,del campionamento e della programmazione dei controlli.

I collegi dei revisori dei conti e sindacali non intervengono nella gestionee nell’amministrazione attiva degli enti e organismi pubblici.

È stato disciplinato che alle sedute degli organi di amministrazioneattiva assiste almeno un componente del collegio dei revisori e sindacaleaffinchè sia garantito il necessario controllo concomitante. I componentidel collegio dei revisori e sindacale possono procedere ad atti di ispezionee controllo, anche individualmente. Di ogni verifica, ispezione e controllo,anche individuale, nonché delle risultanze dell’esame collegiale dei bilancipreventivi e relative variazioni e dei conti consuntivi o bilanci d’esercizio èredatto apposito verbale.

Gli organi di controllo devono assicurare l’esercizio delle funzioni loroattribuite in modo indipendente. Ai revisori e sindaci presso enti ed or-ganismi pubblici si applicano i requisiti di onorabilita’, professionalita’ eindipendenza previsti dall’articolo del codice civile. Relativamente airiflessi sull’attività degli enti parco del recente decreto n. /, si segnalal’art. , che estende gradualmente il programma di analisi e valutazionedella spesa alle altre pubbliche amministrazioni sottoposte alla vigilanzadei ministeri. In buona sostanza anche gli enti parco dovranno cimentarsi,in futuro, nell’attività di analisi e valutazione della spesa cioè dell’attivitàsistematica di analisi della programmazione e della gestione delle risorsefinanziarie e dei risultati conseguiti dai programmi di spesa, finalizzata almiglioramento del grado di efficienza ed efficacia della spesa pubblicaanche in relazione al conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica.L’analisi e la valutazione della spesa viene attuata mediante l‘elaborazionee l’affinamento di metodologie per la definizione dei fabbisogni di spesa,per la verifica e il monitoraggio dell’efficacia delle misure volte al miglio-ramento della capacità di controllo della stessa, in termini di quantità e di


qualità, nonché la formulazione di proposte dirette a migliorare il rapportocosto-efficacia dell’azione amministrativa. L’analisi e la valutazione dellaspesa costituisce un caposaldo della legge di riforma del bilancio statale edella finanza pubblica, la legge n. /, e rappresenta il consolidamentodell’esperienza dello “spending review” avviata nel nostro Paese nel .

Note

Si è soliti effettuare una prima distinzione dei controllo secondo la posizione dell’organo dicontrollo, se posto all’interno dell’amministrazione esercente la potestà amministrativa o all’esternodi essa. Nell’ambito del controllo interno la dottrina annovera il controllo gerarchico, che sulpresupposto del rapporto gerarchico intercorrente tra l’organo subordinato e quello sopraordinato,affida a quest’ultimo un notevole potere di vigilanza sull’operato del primo, estrinsecandosi nellafacoltà di annullare, avocare gli atti emanati. È collocabile in questo contesto, secondo la dottrinadominante, tutte le figure del controllo ispettivo, piuttosto diffuse nelle amministrazioni pubblicheche non hanno rilevanza esterna essendo finalizzata al buon funzionamento amministrativo–tecnicodei vari servizi. Nell’ambito del controllo esterno si può annoverare il controllo parlamentare attivatodal Parlamento sull’attività del Governo nella fase di approvazione del bilancio e del rendicontogenerale dello Stato oppure il controllo più specifico mediante interrogazioni, interpellanze erichieste. È controllo esterno anche quello esercitato dagli organi giurisdizionali ordinari e speciali,ogni qual volta vede protagonista della controversia la P.A. con i cittadini che lamentano la violazionedi diritti o interessi. Al riguardo, con la recente riforma dei controlli, questa forma di controlloè destinata ad incrementarsi poiché è stata fortemente ridotta l’area di incidenza degli organi dicontrollo esterni come la Corte dei conti. Inquadrabile nel controllo esterno è soprattutto quelloesercitato dalla Corte dei conti ex art. della Costituzione. Un’ulteriore ed importante distinzioneche comunemente si fa dei controlli è quella rispetto allo scopo cui essi mirano: per cui abbiamoi controlli di legittimità e di merito a seconda cioè dell’interesse cui concretamente mirano atutelare, rispettivamente un interesse della Comunità generale (per dirla con il Sandulli) o uninteresse specifico di un singolo settore e tendono ad accertare che l’atto della P.A. sia opportunoe conveniente, cioè conforme alle esigenze di buona amministrazione. Infine, il controllo puòassumere rispetto al momento in cui viene esercitato la caratteristica di essere preventivo se precedela produzione degli effetti dell’atto, o successivi se spiega i suoi effetti dopo che l’atto ha già prodottogli effetti suoi propri.

L’ideologia dominante, nel periodo antecedente la legge n. /, è quella giuridico–formaledell’azione dei pubblici poteri, per cui si ritiene sufficiente la conformità degli atti emanati alle leggied ai regolamenti per ritenere assicurato il perseguimento dell’interesse pubblico. In questo quadro,si colloca l’assoluta preminenza assurto dal controllo preventivo di legittimità di cui al T.U. n. /della Corte dei conti ne è larga testimonianza, rafforzata, altresì, dalla certezza di una completezza delsistema di controllo garantita dal fatto che, all’epoca, i mezzi finanziari gestiti nel bilancio dello Statocoincidevano in larga misura con l’intera finanza pubblica. In tale periodo il controllo successivosui singoli atti o consuntivi su rendiconti, gestioni e contabilità, era ritenuto una mera eccezione ocomunque tutt’al più un fatto derogatorio per lo più transitorio. Per quelle amministrazioni o settoridi esse che necessitavano di procedure più agili si pensò di rimediare attraverso una “doppia deroga”: una di tipo organizzativo, che delineava strutture in un certo qual modo autonome (si pensi alle

Note

aziende autonome), rispetto all’apparato tradizionalmente appartenente allo Stato, e l’altra eccezionesi configurava nel sistema dei controlli laddove si accantonava, in via del tutto eccezionale il controllopreventivo per sostituirlo con quello successivo, sempre di legittimità. Uniche deroghe al sistemaaccennato erano costituite dall’Istituto del funzionario delegato ed altre ipotesi di controllo sui conticonsuntivi. In particolare l’istituto del funzionario delegato merita attenzione perché ispirato ad unaconcezione diametralmente opposta a quella del sistema della L.C.G.S., cioè basata su un principiodi fiducia–responsabilità tra Stato e dipendente che contribuì ad innovare la stessa metodologiadel riscontro successivo rispetto a quella “totalizzante” del preventivo, per la prevista facoltà dicontrollo a campione concessa all’organo di controllo. Gli effetti sulla realtà dello Stato di una simileorganizzazione si dimostrano ben presto, soprattutto, sotto le diverse forme di freno alla stessaazione amministrativa, di frammentazione e parcellizzazione delle responsabilità dei funzionaripreposti all’attività. Con l’avvento del nuovo Stato repubblicano che ha, tra i principi fondamentalidella propria Costituzione, proclamato solennemente quello di promuovere il decentramentodello Stato e il riconoscimento delle autonomie locali, sorgono nuove esigenze organizzative edarticolazioni finanziarie. Lo stesso art. della Costituzione rappresenta un passo avanti rispettoalla vecchia L.C.G.S., laddove estende un controllo di tipo successivo sulla gestione del bilanciostatale.

La razionalizzazione dell’organizzazione delle amministrazioni pubbliche e revisione delladisciplina in materia di pubblico impiego è stata avviata a norma dell’art. della legge .., n., con il d.lgs. n. / successivamente modificato con d.lgs. .., n. , d.lgs. .., n., d.l. .., n. , conv. in legge .., n. , d.l. .., n. , conv. in legge ..,n. , d.lgs. .., n. ., d.lgs. .., n. . Tutte le disposizioni oggi confluite nel T.U.d.lgs. n. / già modificato dal d.lgs. n. /.

Il processo di integrazione del revisorato pubblico con quello privatistico è stato anche questoun problema dibattuto da tempo. Infatti le disposizioni di legge dell’ordinamento comune sonostate sempre considerate un imprescindibile punto di riferimento in quei casi in cui l’ordinamentospeciale del singolo ente non trovano una soluzione appropriata. Indubbiamente con l’emanazionedel d.lgs. .., n. che ha delineato il nuovo quadro normativo dei controlli interni allePP.AA. in attuazione della legge delega .., n. , c.d. “Bassanini uno”, tutta la problematicaha ricevuto una svolta decisiva unitamente alla disposizione del d.lgs. n. /, che consenteagli enti pubblici nazionali la facoltà di adeguarsi ai principi civilistici in materia di bilancio. In basealla distinzione contenuta nel d.lgs. n. /, il controllo svolto dal Collegio dei revisori dei contiè riconducibile al controllo di regolarità amministrativa e contabile, che consiste nel garantire lalegittimità, la regolarità e correttezza dell’azione amministrativa e deve essere tenuto distinto dalcontrollo di gestione e dal controllo strategico, i quali hanno altre finalità e devono essere svolti daaltri organi e strutture. Una novità importante introdotta dal d.lgs. n. / è quella relativa allapossibilità che le verifiche di regolarità amministrativa e contabile rispettino– in quanto applicabilialla P.A. — i principi generali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegi professionalioperanti nel settore. La formulazione del principio poc’anzi detto costituisce l’obiettivo di unprocesso d’integrazione che dovrebbe consentire sempre più la possibilità di inquadrare nel contestodei principi generali di revisione aziendale l’attività di revisione svolta in ambito pubblico. Si inquadrain questo contesto il recente accordo raggiunto il .., con la sottoscrizione di un protocollod’intesa, tra il Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato e il Consiglio Nazionale deiDottori commercialisti, che punta alla realizzazione di una serie di azioni congiunte a supportodelle attività di revisori e sindaci che operano nelle Istituzioni scolastiche, nella aziende sanitarie eospedaliere e negli Enti pubblici istituzionali. L’obiettivo è di migliorare lo scambio di competenzee omogeneizzare flussi informativi e processi lavorativi di soggetti che, pur operando su campi


differenti, sono chiamati a ricoprire un’analoga funzione. La Ragioneria generale dello Stato, difatti,in più occasioni, ha ribadito ai propri rappresentanti in seno ai collegi sindacali e di revisione deglienti, che in assenza di specifica normativa rinvenibile negli statuti, nei regolamenti o nelle leggiistitutive degli enti, sono estendibili le norme civilistiche in materia; queste ultime costituisconoper l’organo di revisione pubblico, un imprescindibile punto di riferimento semprechè compatibile.Oggi, inoltre, è da tenere presente che l’ordinamento comune nella materia che ci interessa hasubito una profonda trasformazione per effetto della riforma del diritto societario — avvenuto con lalegge delega n. / ed il d.lgs. .., n. , che tra l’altro sostituisce il Capo V — Titolo V —del Libro V del c.c. — che comporta la revisione e l’aggiornamento dei relativi assetti ordinamentaliper gli organi di controllo interno alle società che non potrà non avere ripercussioni anche per colorche svolgono compiti di controllo endo–aziendali all’interno degli enti pubblici attesa la naturadi quadro di riferimento dell’ordinamento comune per l’attività svolta dai Collegi dei revisori deiconti/sindacali pubblici.

Il Decreto Legislativo n. del gennaio , pubblicato sulla S.O. della G.U. n. del ..,è attuativo della Direttiva .. n. //CE, relativa alla revisione legale dei bilanci annuali econsolidati. Il Decreto legislativo contiene alcuni interventi in materia di governance per realizzare ilcoordinamento tra l’attività di revisione ed il governo societario. Introduce numerose e rilevantinovità in tema di revisione legale dei conti. Ha decorrenza a partire dal aprile , anche sela piena operatività è subordinata alla emanazione da parte del MEF e della CONSOB di appositiregolamenti, senza i quali, secondo quanto stabilito dall’art. , continuano ad essere applicate, inquanto compatibili, le disposizioni che finora hanno disciplinato la materia.

L’attuazione della direttiva è stata l’occasione per una complessiva rivisitazione della disciplinanazionale relativa all’esercizio dell’attività di revisione contabile, con l’accorpamento in un unico testocoordinato di tutte le disposizioni sulla revisione legale, con l’abrogazione e il coordinamento delledisposizioni attualmente frammentate nel Codice civile e nelle Leggi speciali per l’ammodernamentoe armonizzazione della revisione in ambito comunitario. Il d.lgs. n. / non ha effetti immediatiper i soggetti che, al momento di entrata in vigore del Registro, risultano iscritti nel Registro deirevisori contabili di cui all’art. del d.lgs. .. n. , tenuto dal CNDCEC e gli iscritti nell’Albospeciale delle società di revisione previsto dall’art. del d.lgs. .. n. , tenuto dalla CONSOB.Pertanto, in attesa delle disposizioni attuative, non è richiesto alcun adempimento particolare atali soggetti, i quali confluiranno poi nel Registro dei revisori legali e delle Società di revisionelegale. L’unificazione del Registro dei Revisori e dell’Albo speciale, si giustifica in considerazionedel fatto che i requisiti previsti dalla Direttiva per l’esercizio dell’attività di revisione sono i medesimi,indipendentemente che la revisione sia eseguito o meno su società quotate. Gli attuali registri dicui al d.lgs. // n. e l’elenco speciale Consob di cui di cui all’art. d.lgs. //n. sono abrogati dall’art. dello schema di d.lgs. Gli iscritti saranno sottoposti alla vigilanzadel Ministero dell’Economia e Finanze — MEF — (art. ), se ricoprono incarichi in le societànon di interesse pubblico ed alla vigilanza della Consob (art. ), se ricoprono incarichi in enti diinteresse pubblico. Nuove regole per i requisiti per l’iscrizione (di onorabilità, di studio, almenolaurea triennale con tirocinio triennale, esame di abilitazione). Per le società di revisione sonoprevisti nuovi requisiti per i soci e gli amministratori tra cui l’obbligo di formazione continua per gliiscritti al registro e contenuto informativo del registro (art. ), in forma elettronica ed accessibilegratuitamente (MEF). È stata l’istituzione di una sezione del registro in cui saranno iscritti i revisoriinattivi (art. ), cioè quei soggetti che non hanno assunto incarichi di revisione legale o non hannocollaborato a un’attività di revisione legale in una società di revisione legale per tre anni consecutivio su richiesta volontaria dell’interessato. Gli inattivi potranno assumere nuovi incarichi, salvo cheabbiano volontariamente preso parte a programmi di aggiornamento, solo dopo la partecipazione

Note

ad un corso di aggiornamento e formazione secondo modalità che saranno definite dal MEF, diconcerto con il Ministro della giustizia, sentita la Consob, con regolamento.

I soggetti abilitati all’esercizio dell’attività di revisione legale dovranno rispettare i principi dideontologia professionale, di riservatezza e segreto professionale, elaborati da associazioni e ordiniprofessionali e approvati dal MEF, di concerto con il Ministro della giustizia, sentita la Consob.Il revisore legale o la società di revisione legale saranno tenuti a consultare — per previsionelegislativa e non, come attualmente, in osservanza ai principi deontologici o di revisione — ilsoggetto precedentemente incaricato della revisione, al fine di ottenere ogni informazione utileallo svolgimento della revisione della società che conferisce l’incarico. Il MEF, di concerto con ilMinistro della giustizia, sentita la Consob, darà attuazione anche con successivi regolamenti alleeventuali misure che la Commissione europea potrà adottare in tema di esecuzione e principiche disciplinano la deontologia professionale (art. , paragrafo , della direttiva /CE). Ilrevisore legale e la società di revisione legale che effettuano la revisione legale dei conti di una societàdevono essere indipendenti da questa e non devono essere in alcun modo coinvolti nel suo processodecisionale. Il revisore legale e la società di revisione legale non effettuano la revisione legale delconti di una società qualora tra tale società e il revisore legale o la società di revisione legale o larete sussistano relazioni finanziarie, d’affari, di lavoro o di altro genere, dirette o indirette, compresequelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile, dalle quali un terzoinformato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che l’indipendenza del revisore legale odella società di revisione legale risulta compromessa. Se l’indipendenza del revisore legale o dellasocietà di revisione legale rischia di essere compromessa, come in caso di autoriesame, interessepersonale, esercizio del patrocinio legale, familiarità, fiducia eccessiva o intimidazione, il revisorelegale o la società di revisione legale devono adottare misure volte a ridurre tali rischi. Qualora irischi siano di tale rilevanza da compromettere l’indipendenza del revisore legale o della società direvisione legale questi non effettuano la revisione legale.

È pur vero che appare imprescindibile tenere conto della connotazione specifica del revisoratoin ambito pubblico come del resto è stato ribadito nei lavori della Commissione ministeriale cheha elaborato, in attuazione delle nuove disposizioni, i principi generali di revisione per il controllodi regolarità amministrativa e contabile negli enti pubblici istituzionali. La consapevolezza delleparticolarità dei compiti del revisore pubblico legate alle diverse finalità, procedimenti e valutazionicorrelate ai processi decisori e di scelta degli organi di governo degli enti “mostrano un profiloprofessionale diverso rispetto al revisore tradizionalmente operante nelle imprese”. Appare quindideterminante — afferma la Commissione ministeriale — “le diversità comportamentali del revisorepubblico collegate ai diversi cicli operative delle aziende pubbliche: gli enti istituzionali nasconoe vivono per soddisfare i bisogni della comunità amministrata ed hanno una struttura contabile edi gestione diversamente caratterizzata rispetto alle imprese. Ciò in considerazione non solo delsistema di rilevazione contabile della gestione, in passato finanziario ed ora anche economico, ma inquanto la condotta pubblica viene ad essere predefinita ed autorizzata con il bilancio di previsione”.La recente normativa del d.lgs. n. /, i lavori della Commissione “Carattozzolo” rappresentadegli imprescindibili punti di riferimento per l’attività del revisore pubblico poiché storicamente icompiti demandati ai revisori degli enti pubblici non sempre sono stati sufficientemente indicati daisingoli ordinamenti i quali, talvolta, si limitano a considerare soltanto gli aspetti meramente contabilidel riscontro. La predetta carenza è stata, sovente, avviata con un efficace azione di indirizzo condottadal Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato — Ispettorato generale di finanza, attraversola elaborazione di numerose circolari vademecum per la revisione, cui compete la funzione divigilanza ai sensi dell’art. della legge n. /, in materia di riassunzione e coordinamento delleattività sindacali o di revisione dei propri rappresentanti negli enti pubblici. Inoltre un’altra non


trascurabile circostanza che differenzia i sindaci di cui all’art. del c.c., è che il revisore deglienti pubblici riveste la qualifica di pubblico ufficiale. Appare opportuno evidenziare che il rispettodel principio delle tre “e” (efficacia, efficienza ed economicità) è divenuto, stando alla miglioredottrina (R. Galli ) un principio direttivo guida e di indirizzo dell’azione amministrativa, lineefondamentali dell’organizzazione degli uffici che rappresentano la decodificazione del principiocostituzionale del buon andamento e di imparzialità. Inoltre si tratta di principi che, in base allariforma avviata con il d.lgs. n. /, hanno subito un processo di “giuridicizzazione”, assumendoun contenuto precettivo concreto e immediato, elevandosi a principi legali di guida e di indirizzo diogni scelta amministrativa attinente agli organi di governo ed alla gestione degli uffici pubblici. Siritrova conferma, in buona sostanza, dei principi già posti in risalto dall’amministrazione del Tesoroin una fondamentale circolare emanata in materia, circolare n. del .., avente ad oggettola regolarità, proficuità ed efficienza delle gestioni pubbliche. Leggendo ancora oggi la circolare n. del , si avverte la netta sensazione di come quell’atto abbia fissato i principi basilari da cuipoter estrapolare una sorta di codice deontologico per coloro che svolgono le funzioni sindacalio di revisione negli enti pubblici. Infine non si può non fare cenno che nell’ambito del revisoratopubblico un ruolo spiccatamente propulsivo è demandato al Ministero dell’Economia e Finanze(ex —Tesoro), ed in particolar modo al Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, poichéè chiamato ad assolvere il difficile compito di coordinamento della finanza pubblica. L’articolo della legge luglio , n. , individua nell’Ispettorato generale di finanza l’organo incaricatoa svolgere le funzioni di riscontro amministrativo e contabile sulle Amministrazioni pubbliche edil compito di verificare il regolare funzionamento dei servizi che interessano, in modo diretto oindiretto, la finanza dello Stato. Inoltre, compete all’I.G.F. l’accertamento del regolare adempimentodelle funzioni sindacali e di revisione presso gli enti, istituti o società da parte dei funzionari designatio nominati in rappresentanza dal Ministero dell’economia e delle finanze, riassumendo i dati acquisitidagli stessi su base nazionale onde consentire le attribuzioni sull’unità di indirizzo.



. Il sistema delle responsabilità

G M L

: . La normativa in materia di responsabilità dei dipendenti della P.A., – . La responsabilità amministrativa e i suoi presupposti, – . Le altre carat-teristiche della responsabilità amministrativa. Circostanze esimenti, attenuantie limiti, – . La responsabilità degli organi di indirizzo politico dei Parchinazionali. Disciplina e struttura dell’Ente, – . L’obbligo di denunzia, –. L’iniziativa dell’azione di responsabilità amministrativo–contabile il giudizioinnanzi alla Corte dei conti, .

. La normativa in materia di responsabilità dei dipendenti della P.A.

Il sistema della responsabilità dei dipendenti della P.A. poggia sul principiogenerale espresso dall’art. della Cost., ai sensi del quale “I funzionari ei dipendenti dello Stato e degli Enti pubblici sono direttamente responsa-bili, secondo le leggi civili, penali e amministrative, degli atti compiuti inviolazione di diritti. In tali casi la responsabilità si estende allo Stato e aglienti pubblici”. Questa norma fondamentale prospetta a carico dei dipen-denti della P.A. una responsabilità civile, una penale e una amministrativacon la conseguenza che, nell’esercizio delle proprie funzioni, i dirigenti,i funzionari e i dipendenti della P.A. rispondano in prima persona delleconseguenze dannose che abbiano cagionato a soggetti terzi o all’ente peril quale esercitano le funzioni medesime, ledendo le rispettive situazionisoggettive attive, sul piano civile, penale e amministrativo.

Sul piano civile, i dipendenti della P.A. rispondono dei danni che sianoderivati, all’ente o a un terzo, dalla propria condotta, attiva o omissiva,tenuta con colpa o dolo, ai sensi dell’art. c.c. che pone a carico deldanneggiante, a titolo di sanzione per la propria condotta illecita, l’obbligo

Giuseppe Mauro Lorusso

del risarcimento del danno medesimo a favore del soggetto danneggiato.In tal caso, accanto alla responsabilità del soggetto agente, contraddistintadall’esistenza del requisito soggettivo del dolo o della colpa, sussiste ancheuna responsabilità oggettiva, concorrente e solidale, della P.A. alla qualela norma costituzionale citata estende la responsabilità per i fatti illeciticommessi dal dipendente incardinato nell’ambito del proprio apparatoorganizzativo.

Sul piano penale, il dipendente della P.A. risponde personalmente ditutti quei fatti tipizzati dal codice penale, al medesimo imputabili, che con-figurino una trasgressione dei propri doveri d’ufficio e che, assumendo ilcarattere della violazione dell’ordine giuridico generale, integrino la rea-lizzazione di figure di reato previste dal codice penale. In tali casi, fermarestando la responsabilità penale personalmente intestata al dipendente acausa della commissione di un illecito penale da parte di questi, le conse-guenze risarcitorie del medesimo possono estendersi anche alla P.A. diappartenenza nei riguardi del soggetto danneggiato.

Il tema della responsabilità amministrativa riguarda quei soggetti cheabbiano agito in base a un rapporto di servizio o funzionale con la P.A.,causando con la propria condotta illecita, attiva od omissiva, un danno, di-retto o indiretto, all’apparato pubblico nell’esercizio delle proprie funzioniamministrative.

L’ordinamento della responsabilità amministrativa e contabile della P.A,presupponendo il già citato principio cardine enunciato dall’art. Cost. aisensi del quale “I funzionari e i dipendenti dello Stato e degli Enti pubblicisono direttamente responsabili, secondo le leggi civili, penali e amministra-tive, degli atti compiuti in violazione di diritti”, gravita fondamentalmenteattorno alla norma contenuta dell’art. , comma , Cost. che devolvealla Corte dei Conti la “giurisdizione nelle materie di contabilità pubblicae nella altre specificate dalla legge”, configurando in tal modo l’attualesistema di giustizia amministrativo–contabile come fondato sulla funzionegiurisdizionale conferita, in primo grado, alle Sezioni Regionali della Cortedei Conti, istituite in ciascuna Regione con circoscrizione estesa all’interoterritorio regionale e con sede nel capoluogo di Regione stessa, a normadella legge n. /. Ad esse, dunque, spetta il compito di giudicare sullaresponsabilità amministrativo–contabile di dipendenti e amministratoripubblici per danni cagionati all’erario delle pubbliche amministrazioni.

Il sistema delle responsabilità

. La responsabilità amministrativa e i suoi presupposti

I caratteri della predetta responsabilità sono delineati dall’art. , comma ,della legge n. del .., che la definisce come personale e limitata aisoli fatti commessi con una particolare disposizione soggettiva, vale a direcon dolo o con colpa grave, escludendo dal suo ambito la sindacabilità nelmerito delle scelte discrezionali.

Il soggetto istituzionale cui compete in via esclusiva l’esercizio dell’azio-ne pubblica di responsabilità amministrativo–contabile a tutela della sanae corretta gestione patrimoniale e finanziario–contabile delle pubbliche ri-sorse, contro comportamenti illeciti di soggetti sia incardinati nell’apparatoamministrativo pubblico che inseriti in una qualche relazione funzionalecon questo, è la Procura contabile, presente in ciascuna sede giurisdizionaleregionale della Corte dei Conti.

Vengono in evidenza, a questo punto, gli elementi essenziali di strut-tura dell’illecito amministrativo–contabile e della connessa responsabilità,consistenti in un elemento oggettivo, caratterizzato una condotta, attiva odomissiva, posta in essere in violazione dei doveri inerenti al rapporto diservizio o comunque funzionale che lega il soggetto alla P.A. danneggiata,e da un evento lesivo che deriva causalmente dalla condotta citata, checonsiste in una lesione o in un danno arrecato alla P.A. alla quale il soggettodanneggiante appartiene ovvero anche ad un’altra amministrazione, non-ché da un elemento soggettivo caratterizzato dallo stato “psicologico” cheassisteva la condotta del soggetto e che dà luogo a responsabilità ammini-strativo–contabile solo nei casi in cui sia connotata dal dolo o dalla colpagrave.

Per quanto concerne la condotta, assume rilievo l’azione o l’omissioneposta in essere da soggetti funzionalmente inseriti nell’ambito di un rappor-to con la P.A., nella sua concreta portata fattuale, in quanto posta in esserein violazione di specifici obblighi di servizio derivanti dal citato rapporto,presupposto fondamentale sottostante alla responsabilità in esame, che inpassato si riteneva potersi limitare al solo rapporto di impiego tra la P.A. e ildipendente in essa incardinato mentre ora, alla luce degli orientamenti piùrecenti della giurisprudenza, si ritiene potersi estendere a ogni tipologiadi relazione funzionale con la P.A., anche fondata su tipologie di rapportodiversi dal mero incardinamento in un rapporto di servizio con la stessa.


Alla luce di ciò, quella che viene in rilevo non è tanto la mera illegittimitàdi un atto o di singoli atti, che certo possono costituire indice sintomati-co di una condotta dannosa e come tali formare oggetto di valutazioneincidentale da parte del giudice contabile, bensì la complessiva condottadell’agente in quanto possa ritenersi illecita ove posta in essere nella tra-sgressione di precisi doveri inerenti alla relazione funzionale che lo lega allaP.A., sia in modo stabile e continuativo che episodico. L’ampliamento dellanozione di rapporto di servizio in modo da comprendere non solo il merorapporto di impiego ma qualunque genere di inserimento funzionale carat-terizzato dall’inserimento del soggetto agente nell’iter procedimentale enell’organizzazione della P.A. ha avuto come suo principale dato normativodi riscontro l’affermazione della responsabilità amministrativo–contabiledell’agente pubblico non solo nei riguardi della propria amministrazione diappartenenza ma anche nei riguardi di altre amministrazioni, avvenuta aseguito delle modifiche introdotte alla legge n. / da parte della leggen. / che hanno previsto il c.d. danno “obliquo”.

Per quanto concerne il danno erariale, che costituisce lo specifico eventolesivo sanzionato attraverso la responsabilità amministrativo–contabile qua-le conseguenza della condotta, attiva od omissiva, descritta e posta in esserein violazione di specifici obblighi di servizio, esso deve essere “ingiusto”,ossia derivare dalla violazione dei diritti dei terzi o comunque dalla inosser-vanza dei doveri di servizio, e può atteggiarsi sia nei termini della perdita,distruzione o deterioramento di beni o denaro di pertinenza della P.A.,ossia come danno emergente, sia nei termini del mancato conseguimentodi ricavi o incrementi patrimoniali che la P.A. avrebbe potuto acquisire,quindi come lucro cessante. Tradizionalmente, il danno erariale assumeun connotato patrimoniale, essendo concepito come perdita o mancatoincremento del patrimonio pubblico, ma la giurisprudenza degli ultimianni, sia quella di merito che quella della Cassazione, ne ha ampliato lanozione comprendendovi anche la categoria del c.d. “danno all’immagine”,costruito sul precetto di cui all’art. c.c., interpretato alla luce dellaCost. come lesione dei beni della reputazione e della pubblica estimazione,in quanto costituzionalmente garantiti e, come tali, sebbene di contenu-to non meramente patrimoniale, tuttavia meritevoli di tutela risarcitoria,quindi patrimoniale, commisurata a parametri equitativi ricavabili, a normadell’art . c.c., nelle spese necessarie al ripristino dell’immagine lesa.


Strettamente connesso a “danno all’immagine” è, inoltre, il c.d. “danno datangente”, anch’esso di elaborazione giurisprudenziale, in quanto lo scambiocorruttivo o concussivo, ove divenga fatto notorio di dominio pubblico, ten-de a integrare la lesione dell’immagine della P.A., trasmettendo all’esternoun’immagine negativa, con conseguente perdita di prestigio e di credibilitàdell’ente, in quanto alimenta nella pubblica opinione la convinzione che lecondotte patologiche poste in essere dai dipendenti di questa rappresentino ilmodo ordinario di operare della P.A. in cui questi sono inseriti.

Ciò premesso, possiamo quindi affermare, sul piano dell’elemento og-gettivo dell’illecito contabile che, affinchè questo venga realizzato, non èsufficiente che l’agente tenga una condotta illecita, in violazione di doveriattinenti al suo rapporto funzionale con la P.A., ma è necessario che la de-scritta condotta illecita cagioni un pregiudizio, nei termini innanzi delineati,alla P.A. di appartenenza o ad altra, nel qual caso si usa parlare di “dannoobliquo”, come conseguenza causale della condotta attiva od omissiva daquello tenuta.

Oltre che alla P.A., il danno può anche essere arrecato a un terzo dacolui che agisce per conto della P.A. al quale è legato da un rapporto diimmedesimazione organica, nel qual caso la P.A. verrà chiamata a rispon-dere civilmente, ai sensi dell’art. Cost., verso il terzo del danno a questiarrecato dal proprio rappresentante o dipendente, ma potrà rivalersi suquest’ultimo in virtù e nei limiti dei principi della responsabilità ammini-strativo–contabile per il danno “indiretto” da questi procurato alla P.A. cheha risarcito il terzo.

La struttura oggettiva prima descritta dell’illecito oggettivo non sarebbe,tuttavia, sufficiente ad integrare gli estremi della responsabilità amministra-tivo contabile se non fosse connotata dal requisito soggettivo che contraddi-stingue la condotta del soggetto agente come colpevole, il quale requisitodovrà atteggiarsi, a norma dell’art. , comma , legge n. /, nelle formedel dolo o della colpa grave, perché assuma rilevanza come presuppostoper l’affermazione della citata responsabilità a carico dell’agente medesimo.

Il requisito della colpa grave ha trovato specificazione soprattutto attra-verso i parametri elaborati dalla giurisprudenza, con riferimento a criteriobiettivi quali l’inosservanza di regole minime di diligenza, la conoscenza oconoscibilità “ex ante” dei doveri di servizio violati e l’inesistenza di ogget-tive e particolari difficoltà nel prestare osservanza ai medesimi, ma anche la


trascuratezza e negligenza, essendosi il soggetto agente comportato conriprovevole superficialità e leggerezza, ovvero la previsione o prevedibilitàdell’evento lesivo, pur avendo chiari gli obblighi cui ottemperare e senzache vi fossero in concreto particolari difficoltà di interpretazione della leggeovvero contrasti fra normative da applicare al caso specifico. Naturalmente,l’intensità del grado di colpa, affinchè questa possa definirsi grave, devevalutarsi in relazione sia alle circostanze del caso concreto sia alle qualitàpersonali e professionali del soggetto agente, avendo riguardo alla qualificaprofessionale, al grado di competenza e specializzazione possedute oltreche alla posizione funzionale e alla qualifica ricoperta nonché alle attribu-zioni di cui il soggetto è titolare, al fine di valutare il livello di diligenza eperizia alla stregua del quale operare la commisurazione del grado di colpa.

Il requisito psicologico del dolo è quello che connota la predetta respon-sabilità in termini di maggiore gravità, tanto che ne derivano conseguenzedi ben maggiore portata a carico del soggetto agente. Il dolo caratteriz-za la condotta di colui che opera nella consapevolezza e volontà di agirearrecando un danno ingiusto alla P.A., essendo individuabile proprio nel-l’atteggiamento soggettivo dell’avere consapevolezza e volontarietà delleconseguenze pregiudizievoli del proprio comportamento a carico della P.A.

Gli effetti dell’addebito della responsabilità amministrativo–contabile atitolo di dolo si manifestano normativamente su differenti piani. Innanzitut-to, esso incide sul criterio di distribuzione degli addebiti tra i concorrentidell’illecito contabile. Il comma –quater dell’art. della legge n. /prevede, in via generale, che nel caso in cui il fatto dannoso sia stato cagio-nato da più persone in concorso fra loro, ciascuna di esse venga condannataper la parte che vi ha preso, enunciando una regola generale di parziarietànella divisione della responsabilità e dei relativi addebiti tra i concorrentinell’illecito, che pone a carico di ciascuno dei concorrenti la quota in cuiesso ha proporzionalmente contribuito alla realizzazione del fatto dannoso,con le sole eccezioni che i concorrenti abbiano conseguito dal loro operato“contra legem” un illecito arricchimento o abbiano agito con dolo. In si-mili ipotesi, infatti, si applica la regola della responsabilità solidale, in basealla quale ciascuno dei concorrenti può essere chiamato a rispondere perl’intero addebito, salvo rivalsa sui concorrenti.

Altro effetto rilevante dell’addebito della responsabilità a titolo di dolo, inparticolare nell’ipotesi in cui vi sia stato “occultamento doloso del danno” da


parte del responsabile, si manifesta in materia di prescrizione dell’illecito. Ildiritto al risarcimento del danno erariale e la relativa azione di responsabilitàcontabile si prescrive, ai sensi del comma dell’art. citato, nel termine dicinque anni dal momento in cui si è verificato il fatto dannoso, salvo che,ove vi si stato il descritto occultamento doloso del medesimo, dal momentoin cui questo sia stato scoperto.

In ogni caso, tuttavia, il comma dell’art. dispone che nel caso in cuila prescrizione del diritto a risarcimento sia maturata per effetto di mancatao ritardata denuncia del fatto, coloro che hanno ritardato od omesso lacitata denuncia, cui erano tenuti, rispondono del danno cagionato con laloro condotta tardiva od omissiva. In tal caso, l’azione nei loro confrontisi prescrive entro cinque anni dal momento in cui la prescrizione deldiritto al risarcimento non azionato si è compiuta. Tale norma deve essereevidentemente coordinata con le norme relative all’obbligo di denuncia difatti e comportamenti, pregiudizievoli per l’Erario, posto a carico di soggettideterminati in quanto dotati di particolari qualifiche e responsabilità.

. Le altre caratteristiche della responsabilità amministrativa. Circo-stanze esimenti, attenuanti e limiti

Esistono alcune circostanze esimenti dalla citata responsabilità ovvero chela limitano significativamente, indicate dall’art , della legge n. / inconformità ai principi generali dell’ordinamento e a quelli che regolano laresponsabilità in esame.

Anzitutto, nella valutazione dei comportamenti e delle scelte operate daisoggetti agenti, viene in rilievo il profilo della insindacabilità nel merito diqueste da parte del Giudice contabile, non potendo quest’ultimo sostituirsiagli amministratori nella determinazione politico–gestionale degli strumen-ti più idonei al perseguimento degli obiettivi istituzionali della P.A., a ciòostando il limite esterno entro cui la discrezionalità politica delle predettescelte deve essere contenuta, segnato dalla sussistenza delle condizioni dilegge per il suo esercizio e dal principio di ragionevolezza, che si specificain quelli dell’economicità e del buon andamento, delle scelte effettuate, cuideve sempre ispirarsi la condotta della P.A. Tale limite, tuttavia, ad avvisodi una giurisprudenza piuttosto consolidata, non preclude al giudice con-


tabile la valutazione delle scelte discrezionali che, eccedendo i limiti dellaragionevolezza, sconfinino nell’arbitrio e siano, pertanto, viziate di illegit-timità per eccesso di potere, dato che in questi casi le scelte discrezionalisi pongono in palese contrasto le prescrizioni dell’ordinamento, conflig-gendo apertamente con canoni di razionalità, congruità e adeguatezzaformale dell’azione amministrativa oltre che con il corretto perseguimentodell’interesse pubblico.

Altro limite significativo alla responsabilità amministrativo–contabileè riscontrabile nei casi di c.d. “responsabilità collegiale”, di cui all’art. ,comma –ter, della legge n. /, il quale dispone che in caso di delibera-zioni da parte di organi collegiali, la responsabilità si imputi esclusivamentea coloro che abbiano espresso voto favorevole, con esclusione quindi dicoloro che abbiano espresso voto contrario o si siano astenuti nel corsodella deliberazione stessa.

Altra ipotesi di esimente dalla responsabilità amministrativo–contabile,sempre prevista dal comma –ter del medesimo art. , riguarda gli atti cherientrino nella competenza degli uffici tecnici o amministrativi dell’ente.In simili ipotesi, infatti, in ossequio al principio di netta separazione traindirizzo politico–amministrativo, che spetta agli organi di governo, e fun-zioni di gestione, che spettano ai dirigenti, entrato nel nostro ordinamentoper effetto delle riforme degli inizi degli anni Novanta, la responsabilitànon si estende ai titolari degli organi politici che in buona fede li abbianoapprovati o ne abbiano autorizzato o consentita l’esecuzione. In tali casisi parla di “scriminante politica”, atteso che si è inteso porre un argine aprotezione dei titolari di organi politico–amministrativi rispetto alle con-seguenze pregiudizievoli per la P.A. di atti compiuti da organi tecnici eamministrativi nell’ambito delle sfere di competenze loro proprie, che sia-no stati propedeutici rispetto a decisioni dell’organo politico, ma che per illoro contenuto di particolare complessità tecnica e richiedendo conoscenzespecialistiche in capo a persone dotate di speciale qualifica e competenza,non potevano che essere precedute e condizionate nel loro contenuto dauna preliminare attività istruttoria dell’ufficio tecnico o amministrativo sucui l’organo politico abbia fatto ragionevole affidamento. In tali ipotesi,tuttavia, è necessario che il titolare dell’organo politico versasse in uno statosoggettivo di buona fede, vale a dire di ignoranza, purchè non indotta dacolpa grave, nella formazione della propria volontà, di arrecare un pregiudi-


zio patrimoniale all’erario ovvero nella ragionevole convinzione di operarein modo conforme alla legge, affinchè il soggetto che ricopre l’incaricopolitico possa ritenersi esonerato da ogni responsabilità per danno erariale.

Altra significativa limitazione attiene alla natura personale della respon-sabilità amministrativo–contabile, atteso che il comma dell’art. disponeche essa si trasmette agli eredi del responsabile solo nel caso in cui vi siastato illecito arricchimento di questo e conseguente indebito arricchimentodegli eredi medesimi. Solo entro questi limiti la responsabilità dell’agente sitrasmette agli eredi, rafforzando in tal modo la convinzione circa il caratteresanzionatorio più che risarcitorio della predetta responsabilità che incide invia ordinaria sulla persona del danneggiante e, solo entro i limiti suddetti, ètrasmissibile e si estende ai suoi successori a titolo universale.

Altra significativa circostanza attenuante della responsabilità amministra-tivo–contabile gravante sul convenuto è quella prevista dal comma –bisdell’art. , il quale impone all’organo giudicante, in sede di valutazione del-l’addebito a carico del convenuto medesimo, nella commisurazione dellasanzione da applicare allo stesso, di tener conto degli eventuali vantaggicomunque conseguiti dalla P.A. danneggiata o dalla comunità amministra-ta, pur in presenza dell’accertato fatto illecito lesivo del patrimonio dellestesse, in relazione alla condotta degli amministratori o dei dipendenti cuiil fatto illecito sia ascrivibile e che, pertanto, sono sottoposti al giudiziodi responsabilità. In tali ipotesi, infatti, la norma consente all’organo giu-dicante di esercitare il proprio potere di riduzione dell’addebito rispettoa quello ipotizzato e richiesto dal p.m. contabile e da questi posto a ca-rico del convenuto, con un conseguente sconto sulla sanzione irrogata aquesti, potere esercitabile tutte le volte in cui si ritenga la misura dellacolpevolezza del convenuto, per valutazioni di carattere soggettivo attinential suo concreto apporto psicologico al fatto illecito, ovvero di carattereoggettivo, inerenti alle circostanze concrete di estrema difficoltà o di graveinefficienza o complessità dell’apparato amministrativo in cui questi si siatrovato ad operare, minore rispetto all’addebito prospettato a suo caricodal p.m. contabile.


. La responsabilità degli organi di indirizzo politico dei Parchi nazio-nali. Disciplina e struttura dell’Ente

Il problema della responsabilità amministrativo–contabile degli ammini-stratori e del personale dipendente non pare presentare profili di specialità epeculiarità con riferimento agli organi di indirizzo politico degli Enti–Parco,che facciano eccezione rispetto alla disciplina generale in materia, previ-sta dalla legge n. /, come modificata dalla legge n. /, e daiprincipi generali di contabilità pubblica vigenti, cui rinviano i regolamentidi amministrazione e contabilità degli Enti–parco per quanto in essi nonprevisto in tema di attività amministrativo–contabile.

La tematica trattata, a questo punto, non può prescindere da una bre-ve definizione delle realtà dei Parchi nazionali nella loro esatta identitàstrutturale sul terreno giuridico e normativo.

Essi sono oggetto di un disciplina organica contenuta nella “legge–quadrosulle aree protette”, ad opera della legge n. del .., che all’art. reca una definizione breve ma chiara dei Parchi nazionali come Entipubblici, come tali dotati di personalità di diritto pubblico e sottoposti allavigilanza del Ministro dell’ambiente.

La definizione dell’Ente Parco come ente avente personalità di dirittopubblico, oltre a implicare l’applicazione a esso della disciplina inerente aquesta tipologia di Enti, richiamata dallo stesso comma del medesimoart. e contenuta nella legge marzo , n. , ne comporta la neces-saria soggezione anche a tutte le conseguenze che da una tale inclusionederivano, ivi compresa l’applicazione delle regole della contabilità pubblica,anche di quelle che disciplinano la responsabilità amministrativo–contabiledegli amministratori e del personale dell’Ente medesimo.

La struttura organizzativa di questi Enti è disciplinata dai commi eseguenti del citato art. , nel quale si individuano gli organi dell’Ente Parconel Presidente, colui che ne ha la rappresentanza legale, ne coordina l’attivi-tà, svolge le funzioni che gli sono delegate dal Consiglio Direttivo e adottai provvedimenti urgenti e indifferibili da sottoporre a ratifica del ConsiglioDirettivo, organo collegiale composto dal medesimo Presidente e da membri, tutti nominati con decreto del Ministro dell’Ambiente tra personeparticolarmente titolate e dotate delle necessarie competenze in materiadi tutela e conservazione dell’ambiente e della natura, secondo un criterio


di composizione alquanto articolato. Nell’ambito del Consiglio Direttivoviene eletto un vice–presidente, espressione della componente designatadalla Comunità del Parco, e una giunta esecutiva composta da membri,fra cui è compreso lo stesso Presidente. Il Consiglio Direttivo, a normadel comma del citato art. , è organo deliberativo dell’Ente in ordine allequestioni generali e particolarmente in materia di bilanci, di regolamenti edi proposta di piano per il parco, oltre ad esprimere parere vincolante sulpiano pluriennale economico e sociale. Altro organo dell’Ente è il Collegiodei Revisori che svolge un controllo di carattere finanziario–contabile sugliatti emanati dall’Ente medesimo, in ossequio alle regole della contabilitàpubblica e ai regolamenti di contabilità adottati dall’Ente. Esso è compostodi membri scelti fra funzionari della Ragioneria generale dello Stato otra i revisori dei conti iscritti all’apposto albo, nominati con decreto delMinistro dell’ambiente. Altro organo di vertice fondamentale dell’Enteparco, previsto dal comma del citato art. , è il Direttore, nominato condecreto del Ministro dell’Ambiente, scelto nell’ambito di una rosa di trecandidati proposti dal Consiglio direttivo tra gli iscritti in un apposito alboprofessionale.

Tutti gli organi elencati del Parco durano in carica cinque anni e i relativititolari possono essere confermati solo una volta.

Nell’ambito di essi appare evidente che un ruolo decisivo è svolto dalPresidente il quale, oltre a rappresentare l’Ente, sovraintende all’indirizzoe al coordinamento delle attività del Parco, in ciò coadiuvato dalla giuntaesecutiva e dal Consiglio Direttivo, ma soprattutto dalla figura del Diret-tore, che è l’organo più immediatamente incaricato della gestione e dellaconcreta attuazione delle finalità istituzionali dell’Ente, potendosi ravvisaresoprattutto in quest’ultimo, e in misura secondaria nel Presidente e nelConsiglio Direttivo, l’organo dell’Ente Parco più immediatamente portato,almeno potenzialmente, a cagionare pregiudizi concreti e attuali al patri-monio dell’ente attraverso scelte operative e gestionali non in linea con lanormativa, con le finalità istituzionali dell’Ente e con il concreto consegui-mento dell’interesse pubblico, sotto la specifica espressione dell’interessealla tutela e alla promozione del territorio, del paesaggio e dell’ambiente,cui i Parchi sono rivolti.

A dimostrazione di questo assunto, esiste una casistica relativamenterecente, invero piuttosto limitata, di pronunce di Sezioni giurisdizionali


della Corte dei Conti in materia di responsabilità amministrativo–contabiledi amministratori e dipendenti dei Parchi nazionali, la quale ha ad oggettoessenzialmente i Dirigenti del Parco Nazionale d’Abruzzo.

Vi sono, infatti, le sentenze n. /, la n. /, poi riformata inappello dalla competente Sezione Centrale, e la n. /, pronunciatedalla Sezione Giurisdizionale dell’Abruzzo, che condannano il Presidente, ilDirettore e altri componenti del Consiglio Direttivo del suddetto Parco percondotte ritenute illecitamente lesive del patrimonio dell’Ente. Nel primocaso, quasi tutti i componenti del Consiglio Direttivo furono condannatiper aver votato un deliberazione del Consiglio stesso mediante la qualeveniva illecitamente estesa all’intera platea dei dipendenti dell’Ente Parcola corresponsione dell’indennità pensionabile ex art. del d.p.r. n. del, che era stata prevista per quei soli dipendenti muniti della qualificadi “guardia del Parco” e non anche per gli altri, arrecando in tal modo uncospicuo e ingiusto danno agli equilibri economico–finanziari e alle cassedell’Ente.

La successiva sent. n. / della medesima Sezione giurisdizionaledella Corte condannava, invece, i soli Presidente e Direttore dell’ente Parconazionale d’Abruzzo per i danni arrecati alle casse dell’Ente mediante laloro dissennata e scriteriata azione amministrativo–finanziaria sia nella fasedella negoziazione che in quella della gestione della convenzione stipulatada questi con l’istituto di credito prescelto per lo svolgimento del serviziodi cassa per conto dell’Ente, con particolare riferimento alla misura e allecondizioni, a dir poco sfavorevoli per l’Ente, delle anticipazioni accordatedall’istituto a favore di questo nel periodo tra il e il .

Infine, la sent. n. / della medesima Sezione giurisdizionale condan-nava sia il Presidente che il Direttore del Parco per aver posto in essere unapluralità di condotte illecite, emerse da una relazione ispettiva compilatadalla Ragioneria Generale dello Stato a seguito di una verifica amministrati-vo–contabile da questa compiuta su prassi amministrative ed operative dievidente anomalia, consistenti in atti dispositivi di vario genere e natura,posti in essere da costoro, su beni e risorse rientranti nel patrimonio dell’En-te parco, che hanno prodotto gravissimi danni per l’equilibrio finanziariodell’Ente e che sono stati ritenute censurabili per la totale violazione diregole amministrative e di buon andamento oltre che per l’evidente sogge-zione dell’interesse generale e delle finalità istituzionali del Parco nazionale


a interessi privati, ovvero per aver tenuto atteggiamenti elusivi o in apertaviolazione delle norme statutarie e di diritto pubblico.

Le citate condotte svariano dalla apertura illegittima di una sede dirappresentanza, al finanziamento illegittimo di soggetti ed enti privati conrisorse dell’Ente, alla utilizzazione di immobili di proprietà dell’Ente perfini personali, oltre che in modi e a canoni non conformi alla loro legitti-ma destinazione e finalità, all’illegittimo acquisto e uso di autoveicoli, allaillegittima e dissennata gestione di spese per missioni in Italia e all’estero,all’utilizzazione illegittima di carte di credito di proprietà e destinate a usiper le finalità esclusive dell’Ente, all’illegittima attribuzione di mansionisuperiori e all’anticipazione contro la legge di indennità di fine rapportoa personale dipendente dall’Ente, all’eccessiva erogazione di spese a ca-rico dell’ente illegittimamente qualificate come spese di rappresentanza,pur non rientrando nei limiti funzionali e di destinazione della predettatipologia di spese. Nell’aver posto in essere le predette condotte illecite,e per conseguenza nella ripartizione degli addebiti per i danni cagionatiall’Ente, la Sezione Abruzzo ha ritenuto doversi riconoscere un’efficaciaprevalente all’azione del Direttore pro–tempore dell’Ente, rispetto a quelladel Presidente e, pertanto, ha condannato il primo a rifondere al’Ente unasomma di gran lunga superiore a quella addebitata al Presidente.

In Appello, la Prima Sezione Centrale della Corte, con sentenza delgennaio , ha poi riformato la citata pronuncia di prime cure, assolvendoil Presidente da ogni addebito e riducendo notevolmente gli addebiti postia carico del Direttore con correlata riduzione della sanzione.

. L’obbligo di denunzia

Tale obbligo è previsto in generale per il personale dipendente dalle P.A.dall’art. d.p.r. n. / e dagli artt. e ss., t.u. n. / e dal r.d. n./, ma esistono norme specifiche all’interno dei Regolamenti diamministrazione e contabilità degli Enti parco. Un esempio è dato dall’art. del relativo Regolamento adottato dal Parco dell’Alta Murgia, che preve-de simili obblighi di denuncia a carico degli amministratori e del Direttoredel’Ente che, ove vengano a conoscenza, direttamente o a seguito di rap-porti dei responsabili dei servizi a loro sottordinati, di fatti che possano dar


luogo a responsabilità, debbono farne tempestiva denuncia alla competenteprocura regionale della corte dei conti, oltre che darne comunicazione alCollegio dei Revisori, fornendo a questi tutti gli elementi acquisiti perl’accertamento del danno risarcibile e delle responsabilità conseguenti.

Si aggiunge al comma che, qualora il fatto sia imputabile al Direttoredell’Ente, la denuncia compete all’”organo generale di vertice dell’Ente”,mentre compete al Direttore, qualora il fatto che si presume dannoso siaimputabile al capo di un ufficio.

Il comma individua le competenze inerenti agli obblighi di denuncia,assegnate al collegio dei revisori i quali, ove accertino un fatto dannoso,invitano l’organo competente a procedere alla relativa denuncia, ma viprovvedono direttamente nel caso di inerzia o inottemperanza da partedegli altri organi che vi sarebbero tenuti.

Il comma del medesimo art. del citato Regolamento, altresì, dan-do applicazione specifica al principio previsto in generale dal ° commadell’art. , legge /, oltre che all’art. , comma , d.p.r. n. /,pone a carico dell’organo di revisione che vi era tenuto, la responsabilitàamministrativo–contabile per il caso in cui dall’omessa o ritardata denunciada parte di questi consegua la prescrizione del diritto al risarcimento deldanno derivante dal fatto non denunciato o denunciato tardivamente.

In tal senso assai rilevante e illuminante appare anche la nota di coordi-namento emanata dal Procuratore Generale della Corte dei Conti in data.., in materia di denunce di danno erariale ai Procuratori Regionalipresso le Sezioni giurisdizionale della Corte dei conti, la quale, nel tratta-re dei soggetti tenuti all’obbligo di denuncia, afferma che la denuncia difatti dannosi per l’erario pubblico rappresenta un presupposto essenzialeper l’attivazione del sistema giurisdizionale volto all’accertamento delleresponsabilità amministrative, a garanzia del corretto impiego delle risor-se pubbliche e del buon andamento nell’interesse generale, e costituiscel’oggetto di un obbligo che dà luogo a un’autonoma e specifica forma diresponsabilità amministrativa. Infatti, la collaborazione da parte dei soggettiinvestiti della titolarità di funzioni di vertice nell’ambito di apparati pubbliciè tal punto fondamentale che l’art. , comma , legge n. del chiama arispondere di danno erariale anche coloro che, avendo “omesso o ritardatola denuncia”, abbiano determinato la prescrizione del relativo diritto alrisarcimento, azionabile attraverso l’iniziativa del p.m. contabile.


Ciò premesso in via generale, la nota procede a individuare, per ciascunsettore dell’apparato pubblico, i soggetti tenuti all’obbligo di denuncia,richiamando, per i vertici amministrativi degli enti pubblici di cui alla leggen. /, cui gli Enti–Parco sono riconducibili, la disciplina dell’art. ,del d.p.r. n. / che detta il Regolamento di amministrazione e dicontabilità dei predetti Enti pubblici, al cui testo si rifà sostanzialmente l’art. del Regolamento di amministrazione e contabilità del Parco dell’AltaMurgia, poc’anzi esaminato in dettaglio.

. L’iniziativa dell’azione di responsabilità amministrativo–contabileil giudizio innanzi alla Corte dei conti

Il giudizio di responsabilità amministrativo–contabile si fonda sull’iniziativadel pubblico ministero contabile, ossia della procura presso la Corte deiConti, che è obbligatoria nei casi in cui questi riceva un “notitia damni”,ossia una notizia di danno erariale, la quale non può essere generica ma,a seguito dell’art. –ter, del d.l. n. /, è previsto che sia “specificae concreta” a pena di nullità, perché il p.m. presso la Corte dei Contipossa iniziare l’attività istruttoria ai fini dell’esercizio dell’azione di dannoerariale. Tale notizia può provenire da una formale denuncia da parte degliorgani della P.A. a ciò tenuti oppure da notizie provenienti da altre fontidi qualunque genere, di origine giornalistica ovvero contenuta in segnala-zioni o esposti di privati cittadini, anche in forma anonima, ovvero dallasentenza irrevocabile di condanna nei confronti di pubblici dipendenti perdelitti contro la P.A., che deve essere comunicata al procuratore regionaledella Corte dei Conti territorialmente competente perché promuova entrotrenta giorni l’azione di responsabilità per danno erariale nei riguardi delcondannato per delitti contro la P.A., come previsto dall’art. della legge n./.

Ciò significa che il p.m. presso la Corte dei Conti è il solo soggettodotato di legittimazione attiva nei giudizi in materia di contabilità pubblica.Questi, nonostante la indicata legittimazione esclusiva all’iniziativa proces-suale, non riveste la funzione di parte in senso sostanziale, atteso che nonpersegue, con l’azione di responsabilità contabile, un interesse proprio odi altri soggetti, sebbene pubblici, bensì l’interesse oggettivo alla concreta


realizzazione della legge, a tutela dell’interesse pubblico e dell’ordinamentogiuridico.

Al fine di svolgere il suo ruolo inquirente, il p.m. contabile dispone diampi poteri istruttori di cui all’art , comma , legge n. /, dato chepuò chiedere in comunicazione atti e documenti in possesso di autorità am-ministrative e giudiziarie nonché disporre accertamenti diretti e ispezioni,avvalendosi della Guardi di finanza, sia presso Pubbliche amministrazioniche presso terzi privati che siano stati destinatari di pubbliche erogazio-ni a destinazione vincolata, oltre che avvalersi di consulenti tecnici e difunzionari delle stesse PP.AA., ai quali delegare adempimenti istruttori. Ilp.m. contabile può, altresì, disporre il sequestro di documenti e audizionipersonali, al fine di accertare i fatti che si suppone abbiano cagionato undanno illecito al patrimonio pubblico.

L’azione contabile da parte del p.m. dinanzi alla Corte dei conti ha avviocon una fase pre–processuale, dato che questi, prima di emettere l’atto dicitazione nei riguardi del presunto responsabile del danno, lo invita a depo-sitare, entro un termine non inferiore a trenta giorni dall’invio del predettoinvito, detto “invito a dedurre”, le proprie deduzioni e i documenti a pro-prio eventuale discarico ovvero a chiedere, nello stesso termine, di esseresentito personalmente dallo stesso organo inquirente contabile. L’invitoa dedurre deve contenere la formulazione di specifici addebiti contabili acarico del presunto danneggiante, non potendosi considerare sufficienteuna sommaria esposizione dei fatti, addebiti che non potranno poi esserecontestati nell’atto di citazione se non preventivamente formulati nell’invitopredetto.

La fase istruttoria può concludersi con la notifica dell’atto di citazioneal presunto responsabile ovvero con un provvedimento di archiviazione,qualora le difese e le controdeduzioni dell’ “invitato” siano state consideratedall’organo inquirente sufficienti a escluderne ogni addebito.

La notifica dell’atto di citazione da parte del p.m. contabile al presuntoresponsabile rappresenta il momento introduttivo del giudizio di responsa-bilità amministrativo–contabile, contenendo la “vocatio in ius” a compariredinanzi alla Sezione giurisdizionale competente. Esso deve contenere tuttigli elementi essenziali della citazione, quindi l’esposizione dei fatti oggettodella domanda risarcitoria, l’indicazione dei titoli, vale a dire delle ragionidi fatto e di diritto, sui quali essa si fonda, la richiesta al Presidente della

Note

Sezione di fissare l’udienza di discussione della causa, oltre che, a pena dinullità, la sottoscrizione del p.m. inquirente. La notifica della citazione deveessere effettuata, ai sensi dell’art. , comma , della predetta legge, entro iltermine di centoventi giorni dalla scadenza del termine (di trenta giornidall’invito a dedurre) per la presentazione delle difese e deduzioni da partedel presunto responsabile del danno erariale, eventualmente prorogabili daparte della Sezione. In mancanza di proroga, il p.m. contabile è obbligato aemettere l’atto di citazione o a disporre l’archiviazione entro i successivi giorni.

Nell’ipotesi in cui il p.m. contabile notifichi al convenuto l’atto di ci-tazione, si instaura il processo innanzi alla Sezione giurisdizionale dellaCorte dei conti, la quale accerta, in composizione collegiale e in formadibattimentale, la sussistenza o meno del danno erariale ipotizzato dal p.m.,la sua ascrivibilità al convenuto o ai convenuti e il c.d. quantum debeatur,ossia l’ammontare del pregiudizio arrecato alla P.A. addebitabile al soggettoo ai soggetti convenuti in giudizio, ripartito fra essi in relazione all’appor-to da ciascuno di essi fornito alla determinazione del danno erariale. Algiudizio di responsabilità amministrativo–contabile innanzi alle Sezionigiurisdizionali della Corte dei Conti si applicano, in quanto compatibili, lenorme del processo civile.

Note

A tal proposito, di recente, l’art –ter, del d.l. n. / ha stabilito che le procure presso laCorte dei Conti esercitano l’azione per il risarcimento del danno all’immagine nei soli casi e modiprevisti dall’art. , legge n. /, vale a dire a seguito delle sole condanne penali irrevocabili perdelitti contro la P.A., limitandone in queste termini l’operatività.

In tal senso, infatti, dispone l’art del regolamento del Parco dell’Alta Murgia, approvato dalrelativo Consiglio direttivo con deliberazione n. /

Vi è, poi, la Comunità del Parco, prevista dall’art. , composta dai rappresentanti legali degliEnti territoriali compresi nel territorio del Parco, che ha compiti consultivi e propositivi, po-tendo esprimere pareri obbligatori su varie materie, dall’adozione degli atti finanziario–contabilifondamentali dell’Ente ai regolamenti e ai piani del Parco.

Vedi sent. n. del .., n. del .. e n. del . , tutte della Sezionegiurisdizionale regionale per l’Abruzzo, nonché, in riforma di quest’ultima la sent. emessa il ..dalla ˆ Sezione centrale di appello della Corte dei Conti.

Da considerare, altresì, che l’art. , comma , del Regolamento di amministrazione e contabilitàdel Parco dell’Alta Murgia, dispone che “si estende ai revisori dei conti l’obbligo di denuncia alla


competente Procura regionale presso la sezione giurisdizionale regionale della Corte dei Conti neicasi previsti dall’art del presente Regolamento, ove non provveda chi vi è tenuto”

Ai sensi dell’art. –ter, del d.l. n. /, la citata nullità può essere fatta valere in ognimomento, da chiunque vi abbia interesse, presso la competente Sezione giurisdizionale della Cortedei Conti


Note


–

– Scienze matematiche e informatiche

– Scienze fisiche

– Scienze chimiche

– Scienze della terra

– Scienze biologiche

– Scienze mediche

– Scienze agrarie e veterinarie

– Ingegneria civile e architettura

– Ingegneria industriale e dell’informazione

– Scienze dell’antichità, filologico–letterarie e storico–artistiche

– Scienze storiche, filosofiche, pedagogiche e psicologiche

– Scienze giuridiche

AREA – Scienze economiche e statistiche

– Scienze politiche e sociali

Il catalogo delle pubblicazioni di Aracne editrice è su

www.aracneeditrice.it

Compilato il novembre , ore :con il sistema tipografico LATEX 2ε

Finito di stampare nel mese di novembre del dalla «ERMES. Servizi Editoriali Integrati S.r.l.»

Ariccia (RM) – via Quarto Negroni, per conto della «Aracne editrice S.r.l.» di Roma

A13 446 · stero dell’Economia e Finanze, in società e organismi pubblici. Abilitato alla...

Documents

Transcript of A13 446 · stero dell’Economia e Finanze, in società e organismi pubblici. Abilitato alla...