LA TRASPARENZAFISCALE

A. N. T. I.ASSOCIAZIONE NAZIONALE TRIBUTARISTI ITALIANI

FONDATA NEL 1949

SEZIONE LOMBARDIA

Atti della conferenza del19 giugno 2008

Milano - Società del Giardino

Coordinatore:Prof. Avv. Francesco Tesauro

Relatore:Prof. Avv. Marco Versiglioni

“ACCERTAMENTO CON ADESIONE, AUTOTUTELAE TRASPARENZA FISCALE”

Conclusioni:Prof. Avv. Gianfranco Gaffuri

Marco VersiglioniRiunione A.N.T.I. – Sezione Lombardia - giugno 2008

1

Accertamento con adesione e responsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria 1.

Sommario. 1. Premessa. 2. ‘Indisponibilità tributaria rovesciata’, ‘discrezionalitàtributaria’ e responsabilità del funzionario dell’Amministrazione Finanziaria:2.1. accertamento con adesione e ‘temi’ del ragionamento giuridico tributario; 2.2. (Segue) accertamento con adesione e ‘veicoli’ del ragionamento giuridico tributario. 3. Nozione e disciplina giuridica dell’accertamento con adesione. 3.1. L’accordo (= ‘veicolo etico’), … 3.2. (Segue) … non contrattuale (limitato a ‘temi etici’), … 3.3. (Segue) … negoziale - transattivo (compositivo, e non accertativo), … 3.4. (Segue) … preclusivo (né dichiarativo, né costitutivo), …3.5. (Segue) … sensibile alla “sopravvenienza” (tributaria e/o comune), … 3.6.(Segue) … civilisticamente disciplinabile (con norme compatibili e non dero-gate) … 3.7. (Segue) … e postulante, a pena di responsabilità, l’efficienza del funzionario dell’Amministrazione Finanziaria, tenuto metodologicamente adattivare l’indole ‘etico-compositiva’ (“verità=consenso”). 4. Conclusioni.

1. Premessa

Sono particolarmente grato al Prof. Massimo Basilavecchia e al Prof. Lo-renzo Del Federico per avermi invitato ad intervenire sul tema dell’accertamento con adesione. Non potrebbe esistere occasione più propizia di quest’incontro di studio fra amministrativisti e tributaristi per testare l’idea che tale strumento di ‘attuazione consensuale della norma tributaria’ sia pla-smato sulla matrice dogmatica degli accordi amministrativi (naturalmente so-stitutivi) di cui all’art. 11 della L. 241/90 2.

L’ipotesi è che l’accertamento con adesione costituisca un segno sia dell’esistenza di aree comuni (al diritto amministrativo e al diritto tributario)

1 Il presente contributo è stato elaborato sulla base della relazione tenuta nell’ambito del III Incontro di studio fra amministrativisti e tributaristi, “Azione amministrativa ed azione imposi-tiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuen-te”, svoltosi in Pescara il 5 ottobre 2007, su iniziativa del Dipartimento di scienze giuridiche dell’Università di Chieti-Pescara.

Questo testo, al quale farò riferimento nel corso della odierna riunione organizzata dalla Sezione Lombardia dell’A.N.T.I., verrà pubblicato, con marginali modifiche, nella rivista “Giu-stizia tributaria”, 2008.

2 Per la formulazione di tale idea (rispetto alle novità legislative introdotte nel 1994), può vedersi M. Versiglioni, Contributo allo studio dell’attuazione consensuale della norma tributa-ria, Perugia, 1996, passim.

Marco VersiglioniRiunione A.N.T.I. – Sezione Lombardia - giugno 2008

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Accertamento con adesione e responsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria 1.

Sommario. 1. Premessa. 2. ‘Indisponibilità tributaria rovesciata’, ‘discrezionalitàtributaria’ e responsabilità del funzionario dell’Amministrazione Finanziaria:2.1. accertamento con adesione e ‘temi’ del ragionamento giuridico tributario; 2.2. (Segue) accertamento con adesione e ‘veicoli’ del ragionamento giuridico tributario. 3. Nozione e disciplina giuridica dell’accertamento con adesione. 3.1. L’accordo (= ‘veicolo etico’), … 3.2. (Segue) … non contrattuale (limitato a ‘temi etici’), … 3.3. (Segue) … negoziale - transattivo (compositivo, e non accertativo), … 3.4. (Segue) … preclusivo (né dichiarativo, né costitutivo), …3.5. (Segue) … sensibile alla “sopravvenienza” (tributaria e/o comune), … 3.6.(Segue) … civilisticamente disciplinabile (con norme compatibili e non dero-gate) … 3.7. (Segue) … e postulante, a pena di responsabilità, l’efficienza del funzionario dell’Amministrazione Finanziaria, tenuto metodologicamente adattivare l’indole ‘etico-compositiva’ (“verità=consenso”). 4. Conclusioni.

1. Premessa

Sono particolarmente grato al Prof. Massimo Basilavecchia e al Prof. Lo-renzo Del Federico per avermi invitato ad intervenire sul tema dell’accertamento con adesione. Non potrebbe esistere occasione più propizia di quest’incontro di studio fra amministrativisti e tributaristi per testare l’idea che tale strumento di ‘attuazione consensuale della norma tributaria’ sia pla-smato sulla matrice dogmatica degli accordi amministrativi (naturalmente so-stitutivi) di cui all’art. 11 della L. 241/90 2.

L’ipotesi è che l’accertamento con adesione costituisca un segno sia dell’esistenza di aree comuni (al diritto amministrativo e al diritto tributario)

1 Il presente contributo è stato elaborato sulla base della relazione tenuta nell’ambito del III Incontro di studio fra amministrativisti e tributaristi, “Azione amministrativa ed azione imposi-tiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuen-te”, svoltosi in Pescara il 5 ottobre 2007, su iniziativa del Dipartimento di scienze giuridiche dell’Università di Chieti-Pescara.

Questo testo, al quale farò riferimento nel corso della odierna riunione organizzata dalla Sezione Lombardia dell’A.N.T.I., verrà pubblicato, con marginali modifiche, nella rivista “Giu-stizia tributaria”, 2008.

2 Per la formulazione di tale idea (rispetto alle novità legislative introdotte nel 1994), può vedersi M. Versiglioni, Contributo allo studio dell’attuazione consensuale della norma tributa-ria, Perugia, 1996, passim.

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in cui convivono i principi pacta sunt servanda e rebus sic stantibus, sia dell’esistenza di ponti logico-giuridici che collegano (soltanto) concetti diver-si e peculiari ai due settori, perciò giustamente destinati a vivere in ambiti dif-ferenti (ad es., “discrezionalità amministrativa” e ‘discrezionalità tributaria’3).

Tenterò, insomma, di difendere l’ammissibilità dogmatica e normativadell’‘accordo amministrativo tributario’ e la sua compatibilità con un’inedita nozione tipologica dell’‘indisponibilità tributaria’ (che intenderebbe sostituir-si al tradizionale concetto unitario che, invece, vede in essa la puntuale nega-zione della “discrezionalità amministrativa” (4)). Tutto ciò mantenendo ferma la premessa, fissata dalla Costituzione, che il diritto tributario è un ‘diritto con verità’, e non un « diritto senza verità’ » 5.

3 In merito alla distinzione tra “discrezionalità amministrativa” e ‘discrezionalità tributaria’,nei termini che saranno utilizzati nel prosieguo, può vedersi M. Versiglioni, Accordo e disposi-zione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della con-ciliazione giudiziale, Milano, 2001, 382 ss.

(4) Per un inquadramento storico-evolutivo del dogma dell’indisponibilità nel diritto tribu-tario e per la teorizzazione di una specifica forma di ‘discrezionalità tributaria’, se si vuole, si veda ancora M. Versiglioni, Accordo e disposizione, cit., 303 ss., ed ivi numerose citazioni di lavori precedenti sul tema. Successivamente, sul dogma dell’indisponibilità, oltre al nostroProva e studi di settore, Milano, 2007, 57 ss., 88 ss. e 138 ss., si vedano F. Gallo, La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2002, 426; A. Fantozzi, La teoria dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria (2002); L.Tosi, Adesione, conciliazione ed au-totutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria ? (2002), entrambe in Ade-sione, conciliazione ed autotutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?,Padova, 2007; M. Fanni, L’indisponibilità del credito tributario quale principio fondamentale, salvo tassative deroghe, in Dir. pr. trib., II, 2002, 725; R. Lupi, Sull’impossibilità del Comunedi rinunciare alla TARSU nel quadro di una convenzione per lo svolgimento di un servizio pubblico. A proposito di disponibilità del credito tributario, in Dial. dir. trib., 2004, 21; G. Pe-trillo, Profili sistematici della conciliazione giudiziale tributaria, Milano, 2006, 94 ss.; G. Fal-sitta, Relazione al Convegno “Gli ottanta anni di Diritto e pratica tributaria”, in Gli ottantaanni di diritto e pratica tributaria, 2007, 35.; P. Russo, Indisponibilità del tributo e definizioniconsensuali delle controversie, Relazione al Convegno su “Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario”, Catania 14-15 settembre 2007; L. Tosi, Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transazione fiscale, Relazione al Convegno su “A-zione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuente”, svoltosi in Pescara il 5 ottobre 2007; A. Cuva, Concilia-zione giudiziale ed indisponibilità dell’obbligazione tributaria, Padova, 2007, passim; M.T.Moscatelli, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Mila-no, 2007, 121 ss.; A. Guidara, Gli accordi nella fase della riscossione, in Autorità e consensonel diritto tributario, a cura di S. La Rosa, Milano, 2007, 352 ss. Per quanto concerne la discre-zionalità nel diritto tributario, si rinvia a L. Perrone, Discrezionalità amministrativa (dir. trib.),in Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, 2002 ss.

5 Sul concetto di diritto tributario inteso come ‘diritto con verità’ (e non come « diritto sen-za verità »), per il quale cioè è imposto al legislatore di trovare soluzioni che rendano vere le equazioni o le proporzioni logiche fissate dalla Costituzione (ad es.: ‘presupposto del tributo =

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Cercherò poi di cogliere i segni peculiari dell’accertamento con adesionesia dall’interno, individuando il suo oggetto (rectius: il suo presupposto di le-gittimità - sostanziale e comportamentale -), sia dall’esterno, segnando la sua posizione nell’ambito della categoria degli ‘accordi amministrativi tributari’(tra i quali dovrebbero annoverarsi, a mio avviso, altre figure con ‘codice ge-netico’ consensuale: precisamente, sia gli accordi attuativi di norme - la con-ciliazione giudiziale, l’acquiescenza, l’autotutela da istanza, l’interpello -, sia quelli attuativi di obbligazioni - rateizzazione, sospensione, garanzia, com-pensazione, accollo e transazione -) 6.

Questo percorso dovrebbe consentire di evidenziare, infine, la natura e la disciplina giuridica dell’istituto (disciplina tributaria o comune - quest’ultima,se ed in quanto compatibile e non derogata da quella tributaria -).

Ma prima di iniziare, nella speranza di dar continuità al discorso comples-sivo, è forse opportuna una precisazione destinata ad esprimere i termini del collegamento tra l’argomento specifico di cui parlerò e i temi generali trattati dalle autorevoli Relazioni che mi hanno preceduto.

Lo studio dell’accertamento con adesione implica l’esame delle sole for-me di ragionamento adottate dal contribuente o dal fisco nel limitato ambito dell’‘attuazione incerta della norma tributaria’. Sicché (intendo riferirmi alle basi dogmatiche appena illustrate dal Prof. Girolamo Sciullo), la “disposizio-ne” e la “discrezionalità” di cui parlerò tra poco, da tributarista, hanno in quest’ambito (penso all’alveo concettuale delineato dal Prof. Massimo Basi-lavecchia e dal Prof. Salvatore La Rosa) un campo di applicazione (l’incertezza = la res litigiosa) diverso da quello cui si riferiscono gli ammini-strativisti, quando si occupano degli stessi temi, poiché essi osservano la “di-sposizione” e la “discrezionalità” nella loro differente (e ben più ampia) atti-tudine a “regolamentare nel concreto gli interessi in gioco”.

2. ‘Indisponibilità tributaria rovesciata’, ‘discrezionalità tributaria’ e re-sponsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria: 2.1. accer-tamento con adesione e ‘temi’ del ragionamento giuridico tributario;

capacità contributiva’; ‘prova del presupposto del tributo = massima di comune esperienza’; ‘presupposto del tributo : capacità contributiva = prova : massima di comune esperienza’…), può vedersi M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit., passim; ID., ‘Logiche’, ‘regole’ e ‘principi’ del ‘ragionamento giuridico tributario’ (tra «autorità» e «consenso»), in AA.VV., Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di S. La Rosa, Milano, 2007, 117 ss.; ID.,“Sull’uomo giuridico tributario”, in Economia e concezione dell’uomo, a cura di PierluigiGrasselli, Milano, 2007, 351 ss.

6 L’ipotesi ricostruttiva della categoria degli ‘accordi amministrativi tributari’ può vedersi,eventualmente, in M. Versiglioni, Accordi amministrativi (dir. trib.), in Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. Cassese, Milano 2006, 91 ss.

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in cui convivono i principi pacta sunt servanda e rebus sic stantibus, sia dell’esistenza di ponti logico-giuridici che collegano (soltanto) concetti diver-si e peculiari ai due settori, perciò giustamente destinati a vivere in ambiti dif-ferenti (ad es., “discrezionalità amministrativa” e ‘discrezionalità tributaria’3).

Tenterò, insomma, di difendere l’ammissibilità dogmatica e normativadell’‘accordo amministrativo tributario’ e la sua compatibilità con un’inedita nozione tipologica dell’‘indisponibilità tributaria’ (che intenderebbe sostituir-si al tradizionale concetto unitario che, invece, vede in essa la puntuale nega-zione della “discrezionalità amministrativa” (4)). Tutto ciò mantenendo ferma la premessa, fissata dalla Costituzione, che il diritto tributario è un ‘diritto con verità’, e non un « diritto senza verità’ » 5.

3 In merito alla distinzione tra “discrezionalità amministrativa” e ‘discrezionalità tributaria’,nei termini che saranno utilizzati nel prosieguo, può vedersi M. Versiglioni, Accordo e disposi-zione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della con-ciliazione giudiziale, Milano, 2001, 382 ss.

(4) Per un inquadramento storico-evolutivo del dogma dell’indisponibilità nel diritto tribu-tario e per la teorizzazione di una specifica forma di ‘discrezionalità tributaria’, se si vuole, si veda ancora M. Versiglioni, Accordo e disposizione, cit., 303 ss., ed ivi numerose citazioni di lavori precedenti sul tema. Successivamente, sul dogma dell’indisponibilità, oltre al nostroProva e studi di settore, Milano, 2007, 57 ss., 88 ss. e 138 ss., si vedano F. Gallo, La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2002, 426; A. Fantozzi, La teoria dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria (2002); L.Tosi, Adesione, conciliazione ed au-totutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria ? (2002), entrambe in Ade-sione, conciliazione ed autotutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?,Padova, 2007; M. Fanni, L’indisponibilità del credito tributario quale principio fondamentale, salvo tassative deroghe, in Dir. pr. trib., II, 2002, 725; R. Lupi, Sull’impossibilità del Comunedi rinunciare alla TARSU nel quadro di una convenzione per lo svolgimento di un servizio pubblico. A proposito di disponibilità del credito tributario, in Dial. dir. trib., 2004, 21; G. Pe-trillo, Profili sistematici della conciliazione giudiziale tributaria, Milano, 2006, 94 ss.; G. Fal-sitta, Relazione al Convegno “Gli ottanta anni di Diritto e pratica tributaria”, in Gli ottantaanni di diritto e pratica tributaria, 2007, 35.; P. Russo, Indisponibilità del tributo e definizioniconsensuali delle controversie, Relazione al Convegno su “Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario”, Catania 14-15 settembre 2007; L. Tosi, Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transazione fiscale, Relazione al Convegno su “A-zione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuente”, svoltosi in Pescara il 5 ottobre 2007; A. Cuva, Concilia-zione giudiziale ed indisponibilità dell’obbligazione tributaria, Padova, 2007, passim; M.T.Moscatelli, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Mila-no, 2007, 121 ss.; A. Guidara, Gli accordi nella fase della riscossione, in Autorità e consensonel diritto tributario, a cura di S. La Rosa, Milano, 2007, 352 ss. Per quanto concerne la discre-zionalità nel diritto tributario, si rinvia a L. Perrone, Discrezionalità amministrativa (dir. trib.),in Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, 2002 ss.

5 Sul concetto di diritto tributario inteso come ‘diritto con verità’ (e non come « diritto sen-za verità »), per il quale cioè è imposto al legislatore di trovare soluzioni che rendano vere le equazioni o le proporzioni logiche fissate dalla Costituzione (ad es.: ‘presupposto del tributo =

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Cercherò poi di cogliere i segni peculiari dell’accertamento con adesionesia dall’interno, individuando il suo oggetto (rectius: il suo presupposto di le-gittimità - sostanziale e comportamentale -), sia dall’esterno, segnando la sua posizione nell’ambito della categoria degli ‘accordi amministrativi tributari’(tra i quali dovrebbero annoverarsi, a mio avviso, altre figure con ‘codice ge-netico’ consensuale: precisamente, sia gli accordi attuativi di norme - la con-ciliazione giudiziale, l’acquiescenza, l’autotutela da istanza, l’interpello -, sia quelli attuativi di obbligazioni - rateizzazione, sospensione, garanzia, com-pensazione, accollo e transazione -) 6.

Questo percorso dovrebbe consentire di evidenziare, infine, la natura e la disciplina giuridica dell’istituto (disciplina tributaria o comune - quest’ultima,se ed in quanto compatibile e non derogata da quella tributaria -).

Ma prima di iniziare, nella speranza di dar continuità al discorso comples-sivo, è forse opportuna una precisazione destinata ad esprimere i termini del collegamento tra l’argomento specifico di cui parlerò e i temi generali trattati dalle autorevoli Relazioni che mi hanno preceduto.

Lo studio dell’accertamento con adesione implica l’esame delle sole for-me di ragionamento adottate dal contribuente o dal fisco nel limitato ambito dell’‘attuazione incerta della norma tributaria’. Sicché (intendo riferirmi alle basi dogmatiche appena illustrate dal Prof. Girolamo Sciullo), la “disposizio-ne” e la “discrezionalità” di cui parlerò tra poco, da tributarista, hanno in quest’ambito (penso all’alveo concettuale delineato dal Prof. Massimo Basi-lavecchia e dal Prof. Salvatore La Rosa) un campo di applicazione (l’incertezza = la res litigiosa) diverso da quello cui si riferiscono gli ammini-strativisti, quando si occupano degli stessi temi, poiché essi osservano la “di-sposizione” e la “discrezionalità” nella loro differente (e ben più ampia) atti-tudine a “regolamentare nel concreto gli interessi in gioco”.

2. ‘Indisponibilità tributaria rovesciata’, ‘discrezionalità tributaria’ e re-sponsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria: 2.1. accer-tamento con adesione e ‘temi’ del ragionamento giuridico tributario;

capacità contributiva’; ‘prova del presupposto del tributo = massima di comune esperienza’; ‘presupposto del tributo : capacità contributiva = prova : massima di comune esperienza’…), può vedersi M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit., passim; ID., ‘Logiche’, ‘regole’ e ‘principi’ del ‘ragionamento giuridico tributario’ (tra «autorità» e «consenso»), in AA.VV., Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di S. La Rosa, Milano, 2007, 117 ss.; ID.,“Sull’uomo giuridico tributario”, in Economia e concezione dell’uomo, a cura di PierluigiGrasselli, Milano, 2007, 351 ss.

6 L’ipotesi ricostruttiva della categoria degli ‘accordi amministrativi tributari’ può vedersi,eventualmente, in M. Versiglioni, Accordi amministrativi (dir. trib.), in Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. Cassese, Milano 2006, 91 ss.

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Partirò dal dogma dell’indisponibilità. Infatti, tale dogma costituisce il presupposto logico-giuridico di qualsiasi approccio, passato o recente, alla na-tura giuridica del concordato tributario (recte: della conciliazione e dell’adesione). E poiché da questa natura derivano nessi logici indispensabili per risolvere numerose questioni teoriche e pratiche, il tema dell’‘indisponibilità tributaria’ e quello, ad esso complementare, della ‘di-screzionalità tributaria’ divengono momenti necessari del discorso ricostrut-tivo da compiere in ordine all’accertamento con adesione. In specie se, come in questa sede, s’intenda almeno lambire il profilo della responsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria ‘tenuto’ ad applicare tale stru-mento.

L’evoluzione di questi concetti testimonia come sul secolare tema dell’indisponibilità (intesa quale negazione della discrezionalità), la dogmati-ca di settore abbia, di fatto, stratificato una spessa serie di accezioni. Tuttavia, rispetto all’adesione (e alla conciliazione), qualunque sia l’accezione condivi-sa, il dogma dell’indisponibilità sembra ‘inconsistente’ o ‘inconferente’ (7).Anzi, nel ristretto e fisiologico ambito di operatività (validità e liceità) dell’accertamento con adesione, cioè nell’‘attuazione incerta della norma tri-butaria’, sembra palesarsi, piuttosto, la ‘discrezionalità tributaria’, quale

(7) Rispetto all’accertamento con adesione e alla conciliazione giudiziale, il dogma dell’indisponibilità è ‘inconsistente’ sia quando di esso si parla nel senso di “inaccessibilità in campo tributario del negozio civilistico” (poiché in senso opposto depongono l’introduzione della conciliazione giudiziale e la sua riconosciuta costituzionalità anche in assenza di normeche, ai fini dell’estinzione del giudizio, attribuiscano al giudice un potere di controllo in ordine al merito dell’accordo), sia quando di esso si coglie il significato di “alterità delle posizioni oc-cupate rispettivamente dall’amministrazione finanziaria e dal contribuente” (poiché il rivolgi-mento del quadro del procedimento amministrativo, disposto dalla L. 241 del 1990 ha, final-mente introdotto, tra l’altro, il riconoscimento della possibilità di svolgere una funzione pubbli-ca “per consenso”).

Di poi, sempre rispetto all’accertamento con adesione e alla conciliazione giudiziale, il dogma dell’indisponibilità è ‘inconferente’ se considerato nell’accezione di “irrinunciabilità al credito tributario”, poiché l’ambito in cui opera fisiologicamente l’accertamento con adesione è quello, e soltanto quello, dell’‘attuazione incerta’, ove confliggono la pretesadell’amministrazione e il diritto alla contestazione del contribuente (ed ove, pertanto, il credito tributario è controverso). Infine (ponendo in disparte la questione dell’accettabilità o meno del discutibile concetto del “potere amministrativo d’imposizione”), il dogma dell’indisponibilità è parimenti ‘inconferente’ nell’accezione di “irrinunciabilità al potere amministrativo di imposi-zione”, in quanto l’accertamento con adesione non implica concettualmente, anche se riguarda-to in una visione transattiva, rinuncia ai poteri che la legge attribuisce all’amministrazione fi-nanziaria per l’accertamento del tributo (anzi, esso ne è affermazione, dato che implica il pre-ventivo svolgimento da parte del Fisco di tutte le normali attività di controllo ad esso propedeu-tiche). Per un approfondimento dei temi e degli argomenti qui sintetizzati, può vedersi M. VER-SIGLIONI, Accordo e disposizione, cit., 303 ss.

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nuovo modus agendi degli Uffici fiscali (ben differente dalla “discrezionalitàamministrativa” e dalla “discrezionalità tecnica”) e, precisamente, quale am-bito di scelte non predeterminate, concernenti sia il se accordarsi, sia il quantum dell’accordo.

Queste conclusioni hanno formato oggetto di osservazioni critiche,mosse da recente autorevole dottrina (8). Tali osservazioni non sembrano con-divisibili (9) e, soprattutto, invitano a formulare un’ipotesi su cosa, in positivo,

(8) G. Falsitta, Commento su La Storia, in Gli ottanta anni di Diritto e pratica tributaria -Raccolta di interventi preparatori, 46-48; ID., Lotta ad oltranza della piaga dell’evasione fi-scale ma senza moratoria delle garanzie costituzionali, in Corr. giur., 2007, 5 ss., riferendosi al nostro Accordo e disposizione e ad un lavoro successivo, in cui si è fatto solo cenno al proble-ma dell’indisponibilità (M. Versiglioni, Prime riflessioni sul concordato triennale preventivo,in Riv. dir. trib., 2002, 373 ss.), ha ravvisato in tali lavori un « verdetto di condanna » del prin-cipio di indisponibilità; tale verdetto, afferma l’Autore, sarebbe inaccettabile dato che « non ha basi logiche, come direbbe Antonio De Viti De Marco ». L’Autore correla il principio dell’indisponibilità del credito di imposta ai principi costituzionali sulla giustizia nella riparti-zione del carico fiscale, i quali, secondo la logica del De Viti De Marco, garantirebbero la «perequata » imposizione, impedendo che « chi paga meno del dovuto scarichi quel meno su altri contribuenti ». Trattasi di uno sviluppo in chiave logica della tesi che l’Autore formula nella sua (quinta) edizione del Manuale (Id., Manuale di diritto tributario, Parte generale, Pa-dova 2005, 155), ove è affermato che « è incostituzionale per violazione degli articoli 3 e 53 ogni legge che attribuisca all’amministrazione finanziaria il potere di disporre dell’esistenza e dell’ammontare dell’imposta mediante trattamenti privilegiati da accordarsi a singoli contri-buenti con atti di rinuncia, rimessione, transazioni, concordati, sconti, abbuoni e così via ».

(9) Sul piano logico, sembra opportuno segnalare che, limitando l’analisi - come si è fatto nei lavori criticati da G. Falsitta - alla sola attuazione della norma in situazioni di incertezza, la concezione del De Viti De Marco, pur incontestabile in linea di principio, non appare idonea a sostenere la critica, poiché non sembra in grado di accedere (né tanto meno di offrire soluzione) al problema insito nell’accertamento, in situazioni incerte, del « chi paga meno » e del « menodel dovuto ». Infatti, tale logica presuppone una situazione di certezza, vale a dire una situazio-ne opposta rispetto a quella costituente la premessa dei citati lavori e quindi delle ipotesi in essi formulate.

Sul piano giuridico, appare preferibile la tesi che non estende l’ambito di applicazionedell’art. 53 Cost. né alla genesi delle norme diverse da quelle sostanziali, né all’attuazione delle norme di imposta al caso concreto. Si ha infatti il timore che la tesi opposta (la quale amplia l’operatività dell’art. 53 Cost. alla genesi delle norme strumentali e all’attuazione delle norme di imposta al caso concreto) rischierebbe di annacquare e quindi di indebolire la forza deonto-logica della funzione svolta dal principio di capacità contributiva, sia che lo si osservi in un’ottica razionale, sia che lo si osservi in un’ottica solidaristica. Ma soprattutto, forse, una sif-fatta concezione finirebbe proprio per violare il principio di indisponibilità che (ex art. 23 Cost.) impone all’operatore del diritto di applicare la legge e non le norme costituzionali - tra le quali, particolarmente, l’art. 53 -.

D’altro canto, la decisa e recente critica rivolta da G. Falsitta ai lavori del 2001 e del 2002 (che raccolgono idee prefigurate in un precedente lavoro - M. Versiglioni, Contributo allo stu-dio dell’attuazione consensuale della norma tributaria, Perugia, 1996 -) invita a precisare (oltre ai limiti) i contenuti delle ipotesi ricostruttive cui si pervenne. In tali studi la rivisitazione della dogmatica tributaria, in particolare dell’indisponibilità, non è svolta in un’ottica generale, ma

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Partirò dal dogma dell’indisponibilità. Infatti, tale dogma costituisce il presupposto logico-giuridico di qualsiasi approccio, passato o recente, alla na-tura giuridica del concordato tributario (recte: della conciliazione e dell’adesione). E poiché da questa natura derivano nessi logici indispensabili per risolvere numerose questioni teoriche e pratiche, il tema dell’‘indisponibilità tributaria’ e quello, ad esso complementare, della ‘di-screzionalità tributaria’ divengono momenti necessari del discorso ricostrut-tivo da compiere in ordine all’accertamento con adesione. In specie se, come in questa sede, s’intenda almeno lambire il profilo della responsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria ‘tenuto’ ad applicare tale stru-mento.

L’evoluzione di questi concetti testimonia come sul secolare tema dell’indisponibilità (intesa quale negazione della discrezionalità), la dogmati-ca di settore abbia, di fatto, stratificato una spessa serie di accezioni. Tuttavia, rispetto all’adesione (e alla conciliazione), qualunque sia l’accezione condivi-sa, il dogma dell’indisponibilità sembra ‘inconsistente’ o ‘inconferente’ (7).Anzi, nel ristretto e fisiologico ambito di operatività (validità e liceità) dell’accertamento con adesione, cioè nell’‘attuazione incerta della norma tri-butaria’, sembra palesarsi, piuttosto, la ‘discrezionalità tributaria’, quale

(7) Rispetto all’accertamento con adesione e alla conciliazione giudiziale, il dogma dell’indisponibilità è ‘inconsistente’ sia quando di esso si parla nel senso di “inaccessibilità in campo tributario del negozio civilistico” (poiché in senso opposto depongono l’introduzione della conciliazione giudiziale e la sua riconosciuta costituzionalità anche in assenza di normeche, ai fini dell’estinzione del giudizio, attribuiscano al giudice un potere di controllo in ordine al merito dell’accordo), sia quando di esso si coglie il significato di “alterità delle posizioni oc-cupate rispettivamente dall’amministrazione finanziaria e dal contribuente” (poiché il rivolgi-mento del quadro del procedimento amministrativo, disposto dalla L. 241 del 1990 ha, final-mente introdotto, tra l’altro, il riconoscimento della possibilità di svolgere una funzione pubbli-ca “per consenso”).

Di poi, sempre rispetto all’accertamento con adesione e alla conciliazione giudiziale, il dogma dell’indisponibilità è ‘inconferente’ se considerato nell’accezione di “irrinunciabilità al credito tributario”, poiché l’ambito in cui opera fisiologicamente l’accertamento con adesione è quello, e soltanto quello, dell’‘attuazione incerta’, ove confliggono la pretesadell’amministrazione e il diritto alla contestazione del contribuente (ed ove, pertanto, il credito tributario è controverso). Infine (ponendo in disparte la questione dell’accettabilità o meno del discutibile concetto del “potere amministrativo d’imposizione”), il dogma dell’indisponibilità è parimenti ‘inconferente’ nell’accezione di “irrinunciabilità al potere amministrativo di imposi-zione”, in quanto l’accertamento con adesione non implica concettualmente, anche se riguarda-to in una visione transattiva, rinuncia ai poteri che la legge attribuisce all’amministrazione fi-nanziaria per l’accertamento del tributo (anzi, esso ne è affermazione, dato che implica il pre-ventivo svolgimento da parte del Fisco di tutte le normali attività di controllo ad esso propedeu-tiche). Per un approfondimento dei temi e degli argomenti qui sintetizzati, può vedersi M. VER-SIGLIONI, Accordo e disposizione, cit., 303 ss.

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nuovo modus agendi degli Uffici fiscali (ben differente dalla “discrezionalitàamministrativa” e dalla “discrezionalità tecnica”) e, precisamente, quale am-bito di scelte non predeterminate, concernenti sia il se accordarsi, sia il quantum dell’accordo.

Queste conclusioni hanno formato oggetto di osservazioni critiche,mosse da recente autorevole dottrina (8). Tali osservazioni non sembrano con-divisibili (9) e, soprattutto, invitano a formulare un’ipotesi su cosa, in positivo,

(8) G. Falsitta, Commento su La Storia, in Gli ottanta anni di Diritto e pratica tributaria -Raccolta di interventi preparatori, 46-48; ID., Lotta ad oltranza della piaga dell’evasione fi-scale ma senza moratoria delle garanzie costituzionali, in Corr. giur., 2007, 5 ss., riferendosi al nostro Accordo e disposizione e ad un lavoro successivo, in cui si è fatto solo cenno al proble-ma dell’indisponibilità (M. Versiglioni, Prime riflessioni sul concordato triennale preventivo,in Riv. dir. trib., 2002, 373 ss.), ha ravvisato in tali lavori un « verdetto di condanna » del prin-cipio di indisponibilità; tale verdetto, afferma l’Autore, sarebbe inaccettabile dato che « non ha basi logiche, come direbbe Antonio De Viti De Marco ». L’Autore correla il principio dell’indisponibilità del credito di imposta ai principi costituzionali sulla giustizia nella riparti-zione del carico fiscale, i quali, secondo la logica del De Viti De Marco, garantirebbero la «perequata » imposizione, impedendo che « chi paga meno del dovuto scarichi quel meno su altri contribuenti ». Trattasi di uno sviluppo in chiave logica della tesi che l’Autore formula nella sua (quinta) edizione del Manuale (Id., Manuale di diritto tributario, Parte generale, Pa-dova 2005, 155), ove è affermato che « è incostituzionale per violazione degli articoli 3 e 53 ogni legge che attribuisca all’amministrazione finanziaria il potere di disporre dell’esistenza e dell’ammontare dell’imposta mediante trattamenti privilegiati da accordarsi a singoli contri-buenti con atti di rinuncia, rimessione, transazioni, concordati, sconti, abbuoni e così via ».

(9) Sul piano logico, sembra opportuno segnalare che, limitando l’analisi - come si è fatto nei lavori criticati da G. Falsitta - alla sola attuazione della norma in situazioni di incertezza, la concezione del De Viti De Marco, pur incontestabile in linea di principio, non appare idonea a sostenere la critica, poiché non sembra in grado di accedere (né tanto meno di offrire soluzione) al problema insito nell’accertamento, in situazioni incerte, del « chi paga meno » e del « menodel dovuto ». Infatti, tale logica presuppone una situazione di certezza, vale a dire una situazio-ne opposta rispetto a quella costituente la premessa dei citati lavori e quindi delle ipotesi in essi formulate.

Sul piano giuridico, appare preferibile la tesi che non estende l’ambito di applicazionedell’art. 53 Cost. né alla genesi delle norme diverse da quelle sostanziali, né all’attuazione delle norme di imposta al caso concreto. Si ha infatti il timore che la tesi opposta (la quale amplia l’operatività dell’art. 53 Cost. alla genesi delle norme strumentali e all’attuazione delle norme di imposta al caso concreto) rischierebbe di annacquare e quindi di indebolire la forza deonto-logica della funzione svolta dal principio di capacità contributiva, sia che lo si osservi in un’ottica razionale, sia che lo si osservi in un’ottica solidaristica. Ma soprattutto, forse, una sif-fatta concezione finirebbe proprio per violare il principio di indisponibilità che (ex art. 23 Cost.) impone all’operatore del diritto di applicare la legge e non le norme costituzionali - tra le quali, particolarmente, l’art. 53 -.

D’altro canto, la decisa e recente critica rivolta da G. Falsitta ai lavori del 2001 e del 2002 (che raccolgono idee prefigurate in un precedente lavoro - M. Versiglioni, Contributo allo stu-dio dell’attuazione consensuale della norma tributaria, Perugia, 1996 -) invita a precisare (oltre ai limiti) i contenuti delle ipotesi ricostruttive cui si pervenne. In tali studi la rivisitazione della dogmatica tributaria, in particolare dell’indisponibilità, non è svolta in un’ottica generale, ma

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sia l’indisponibilità. Volendo lasciare in disparte i profili attinenti alle invali-dità (questioni di cui si è approfonditamente occupato e di cui ci parlerà tra poco il Prof. Enrico Marello), l’ipotesi definitoria potrebbe essere “testata” sul“banco” dell’eventuale responsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria ‘tenuto’ a servirsi dell’adesione (o della conciliazione).

In primo luogo, non sembra che il dogma dell’indisponibilità possa es-sere contestato, almeno nella sua configurazione puntuale (= ideale); semmai,

nella prospettiva della sola ‘attuazione incerta finalizzata al componimento’ (e non all’accertamento) che concerne le situazioni litigiose o potenzialmente litigiose sorte in sede di applicazione della norma tributaria al caso concreto. Nei limiti di quelle indagini, non si è potu-to pervenire a conclusioni circa l’essenza dell’indisponibilità nel diritto tributario (né si è inteso escludere in toto che esista il principio dell’indisponibilità o dell’irrinunciabilità del credito di imposta - principio peraltro più volte recentemente rimodellato da un legislatore sempre più attento all’efficienza dell’agere pubblico -). Si è invece limitatamente osservato che l’introduzione legislativa della conciliazione giudiziale (peraltro seguita dalla previsione di numerose altre fattispecie di analoga matrice concettuale) e l’accertamento della sua legittimità costituzionale svolto dalla Corte, hanno reso “inconsistenti” (cioè cedevoli) le basi normative del dogma inteso come “inaccessibilità in campo tributario del negozio civilistico”. Parimenti, si è notato che, sul piano logico-giuridico, nell’‘attuazione incerta finalizzata al componimento’(e non all’accertamento), il dogma dell’indisponibilità nella sua accezione di “irrinunciabilitàdel credito tributario” appare “inconferente”. L’osservazione trova la sua base logica nel con-cetto aristotelico, più volte richiamato anche nel successivo Prova e studi di settore, cit., secon-do cui, nel dubbio, di fronte all’incapacità di conseguire il bene idealmente inteso, l’uomo « deve scegliere il male minore ».

Insomma, le conclusioni raggiunte circa l’inconsistenza e l’inconferenza del dogma dell’indisponibilità rispetto alle questioni poste dalla conciliazione giudiziale e dall’accertamento con adesione, nonché a quelle poste dal prefigurato concordato preventivotriennale, dimostrano, da sole, che è ferma e mai dubitata convinzione di chi scrive che l’indisponibilità, intesa come vincolo precettivo, esiste, ma è consistente e conferente rispettoad altro ordine di questioni: quelle in cui l’ordinamento considera imprescindibile il fine dell’accertamento della ‘verità puntuale’ o di un suo surrogato equivalente (“verità = corri-spondenza” o “verità = coerenza” o “verità = correttezza procedurale”). La conciliazione giudi-ziale persegue una soluzione negoziata della controversia, in una logica di componimento, sen-za possibilità per il giudice di una valutazione del merito dell’accordo. L’accertamento con a-desione è volto a definire consensualmente l’accertamento a prescindere dall’esistenza di criteri predeterminati di indirizzo delle decisioni funzionali all’accordo, e produce effetti preclusivi più forti di quelli della transazione civilistica (la c.d. “zona franca” non suscettibile di subire il potere di integrazione). Entrambi gli istituti operano all’interno di un quadro premiale che si perfeziona con una modalità tipica dei contratti reali. Tutti questi elementi sono sembrati incon-futabili segni dell’avvenuta scelta legislativa (e costituzionale) del « male minore », cioè di un surrogato di talune forme di verità (“verità = corrispondenza”, “verità = coerenza”, “verità = correttezza procedurale”), ottenuto mediante un alternativo (“verità = consenso”). Ebbene, in questo ristretto ambito, appare perciò logicamente inconsistente e/o inconferente l’indisponibilità tradizionalmente intesa (= negazione o limitazione della discrezionalità).

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può discutersi l’argomento mediante il quale la sua esistenza giuridica (pun-tuale = ideale) debba essere provata (10).

Tale dogma, però, se si muove, come detto, dal presupposto che il dirit-to tributario è un ‘diritto con verità’, non può prescindere dalla verità (effetti-vità) in cui deve concretarsi l’attuazione della norma tributaria, ne può pre-scindere dal fatto che questa verità (effettività) implica ragionamenti giuridiciumani e che, talvolta, tali ragionamenti devono essere svolti per superarel’incertezza che sorge dalla potenzialità (11) o dall’attualità della lite (come av-viene nell’adesione e nella conciliazione).

Insomma, la specificità dell’attuazione della norma tributaria (la deter-minazione delle obbligazioni - non dell’obbligazione - e l’esercizio - non la titolarità - della funzione di accertamento) è che essa, nel suo svolgersi tra au-torità e consenso, se può (per lo più deve) prescindere dal volere, non può in-vece prescindere dalle forme del ragionamento - quindi dall’ineludibile « de-

(10) Sebbene in dottrina gli indirizzi prevalenti focalizzino l’art. 53 (e l’art. 3) Cost., come si vedrà, sembra invece preferibile riferire il dogma (se ed in quanto inteso nella concezione tipologica qui ipotizzata e non già considerato nella figura tradizionale unitaria) all’art. 23 Cost.(indisponibilità ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’) e agli articoli 24, 97 e 111 Cost. (‘indisponi-bilità intervallare’ e ‘indisponibilità rovesciata’).

(11) Così, è fisiologica l’incertezza connessa alla potenzialità della lite che si delinea a fronte di una pretesa avanzata avendo tenuto conto di tutti i dati del problema raccolti con l’efficienza richiesta a chi è tenuto ad ottimizzare nel concreto il rapporto certezza/giustizia. La relatività della decisione pubblica rispetto alla qualità e alla quantità dei dati reperiti con inda-gini efficienti (= disponibili) è ben colta dalla recente dottrina che, mentre osserva come debba ritenersi indisponibile il potere d’indagine dell’amministrazione finanziaria (nel senso che que-sta ‹‹ non può deviare, quando determinati elementi siano affiorati ››), segnala, però, che l’esercizio di tale potere deve seguire i criteri che promanano dal principio di buon andamentodi cui all’art. 97 Cost. (così S. Muleo, Il consenso nell’attività di indagine amministrativa, inAutorità e consenso, cit., 110). Da questa premessa, che pare condivisibile (in tal senso, se si vuole, possono vedersi le idee espresse in M. Versiglioni, Accordo e disposizione, cit., 353 ss., spec. 357) se precisata nei termini qui indicati nel testo, non sembra sia possibile trarre, invece,la conclusione cui giunge l’Autore quando così assolutizza: ‹‹ per la parte pubblica non si può quindi ipotizzare la disponibilità della materia del consenso ››. Posto, infatti, che ovviamentenon sarebbe legittimo - né teorizzabile - un ‹‹ accordo tributario che implichi una rinunzia al prelievo ›› in situazione di certezza sull’attuazione della norma (o dei diritti), l’intero ragiona-mento svolto dall’Autore, riguardante l’esercizio dei poteri di indagine, sembra invece inconfe-rente rispetto a quello da farsi a proposito della fase successiva, laddove, avendo la parte pub-blica svolto ‹‹ al meglio ›› i poteri/doveri di indagine, ad essa appaiano però incerti gli ‹‹ ele-menti affiorati ›› - considerato che proprio l’incertezza è il presupposto imprescindibile della ‘disponibilità tributaria’ ipotizzata limitatamente all’accertamento con adesione e alla concilia-zione giudiziale ed osservata, più in generale, rispetto alla categoria degli ‘accordi amministra-tivi tributari’ -. Per un approfondimento, se si vuole, oltre ai lavori Accordo e disposizione, cit.,e Prova e studi di settore, cit., può vedersi anche M. Versiglioni, Accordi amministrativi, cit.,91 ss.

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sia l’indisponibilità. Volendo lasciare in disparte i profili attinenti alle invali-dità (questioni di cui si è approfonditamente occupato e di cui ci parlerà tra poco il Prof. Enrico Marello), l’ipotesi definitoria potrebbe essere “testata” sul“banco” dell’eventuale responsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria ‘tenuto’ a servirsi dell’adesione (o della conciliazione).

In primo luogo, non sembra che il dogma dell’indisponibilità possa es-sere contestato, almeno nella sua configurazione puntuale (= ideale); semmai,

nella prospettiva della sola ‘attuazione incerta finalizzata al componimento’ (e non all’accertamento) che concerne le situazioni litigiose o potenzialmente litigiose sorte in sede di applicazione della norma tributaria al caso concreto. Nei limiti di quelle indagini, non si è potu-to pervenire a conclusioni circa l’essenza dell’indisponibilità nel diritto tributario (né si è inteso escludere in toto che esista il principio dell’indisponibilità o dell’irrinunciabilità del credito di imposta - principio peraltro più volte recentemente rimodellato da un legislatore sempre più attento all’efficienza dell’agere pubblico -). Si è invece limitatamente osservato che l’introduzione legislativa della conciliazione giudiziale (peraltro seguita dalla previsione di numerose altre fattispecie di analoga matrice concettuale) e l’accertamento della sua legittimità costituzionale svolto dalla Corte, hanno reso “inconsistenti” (cioè cedevoli) le basi normative del dogma inteso come “inaccessibilità in campo tributario del negozio civilistico”. Parimenti, si è notato che, sul piano logico-giuridico, nell’‘attuazione incerta finalizzata al componimento’(e non all’accertamento), il dogma dell’indisponibilità nella sua accezione di “irrinunciabilitàdel credito tributario” appare “inconferente”. L’osservazione trova la sua base logica nel con-cetto aristotelico, più volte richiamato anche nel successivo Prova e studi di settore, cit., secon-do cui, nel dubbio, di fronte all’incapacità di conseguire il bene idealmente inteso, l’uomo « deve scegliere il male minore ».

Insomma, le conclusioni raggiunte circa l’inconsistenza e l’inconferenza del dogma dell’indisponibilità rispetto alle questioni poste dalla conciliazione giudiziale e dall’accertamento con adesione, nonché a quelle poste dal prefigurato concordato preventivotriennale, dimostrano, da sole, che è ferma e mai dubitata convinzione di chi scrive che l’indisponibilità, intesa come vincolo precettivo, esiste, ma è consistente e conferente rispettoad altro ordine di questioni: quelle in cui l’ordinamento considera imprescindibile il fine dell’accertamento della ‘verità puntuale’ o di un suo surrogato equivalente (“verità = corri-spondenza” o “verità = coerenza” o “verità = correttezza procedurale”). La conciliazione giudi-ziale persegue una soluzione negoziata della controversia, in una logica di componimento, sen-za possibilità per il giudice di una valutazione del merito dell’accordo. L’accertamento con a-desione è volto a definire consensualmente l’accertamento a prescindere dall’esistenza di criteri predeterminati di indirizzo delle decisioni funzionali all’accordo, e produce effetti preclusivi più forti di quelli della transazione civilistica (la c.d. “zona franca” non suscettibile di subire il potere di integrazione). Entrambi gli istituti operano all’interno di un quadro premiale che si perfeziona con una modalità tipica dei contratti reali. Tutti questi elementi sono sembrati incon-futabili segni dell’avvenuta scelta legislativa (e costituzionale) del « male minore », cioè di un surrogato di talune forme di verità (“verità = corrispondenza”, “verità = coerenza”, “verità = correttezza procedurale”), ottenuto mediante un alternativo (“verità = consenso”). Ebbene, in questo ristretto ambito, appare perciò logicamente inconsistente e/o inconferente l’indisponibilità tradizionalmente intesa (= negazione o limitazione della discrezionalità).

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può discutersi l’argomento mediante il quale la sua esistenza giuridica (pun-tuale = ideale) debba essere provata (10).

Tale dogma, però, se si muove, come detto, dal presupposto che il dirit-to tributario è un ‘diritto con verità’, non può prescindere dalla verità (effetti-vità) in cui deve concretarsi l’attuazione della norma tributaria, ne può pre-scindere dal fatto che questa verità (effettività) implica ragionamenti giuridiciumani e che, talvolta, tali ragionamenti devono essere svolti per superarel’incertezza che sorge dalla potenzialità (11) o dall’attualità della lite (come av-viene nell’adesione e nella conciliazione).

Insomma, la specificità dell’attuazione della norma tributaria (la deter-minazione delle obbligazioni - non dell’obbligazione - e l’esercizio - non la titolarità - della funzione di accertamento) è che essa, nel suo svolgersi tra au-torità e consenso, se può (per lo più deve) prescindere dal volere, non può in-vece prescindere dalle forme del ragionamento - quindi dall’ineludibile « de-

(10) Sebbene in dottrina gli indirizzi prevalenti focalizzino l’art. 53 (e l’art. 3) Cost., come si vedrà, sembra invece preferibile riferire il dogma (se ed in quanto inteso nella concezione tipologica qui ipotizzata e non già considerato nella figura tradizionale unitaria) all’art. 23 Cost.(indisponibilità ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’) e agli articoli 24, 97 e 111 Cost. (‘indisponi-bilità intervallare’ e ‘indisponibilità rovesciata’).

(11) Così, è fisiologica l’incertezza connessa alla potenzialità della lite che si delinea a fronte di una pretesa avanzata avendo tenuto conto di tutti i dati del problema raccolti con l’efficienza richiesta a chi è tenuto ad ottimizzare nel concreto il rapporto certezza/giustizia. La relatività della decisione pubblica rispetto alla qualità e alla quantità dei dati reperiti con inda-gini efficienti (= disponibili) è ben colta dalla recente dottrina che, mentre osserva come debba ritenersi indisponibile il potere d’indagine dell’amministrazione finanziaria (nel senso che que-sta ‹‹ non può deviare, quando determinati elementi siano affiorati ››), segnala, però, che l’esercizio di tale potere deve seguire i criteri che promanano dal principio di buon andamentodi cui all’art. 97 Cost. (così S. Muleo, Il consenso nell’attività di indagine amministrativa, inAutorità e consenso, cit., 110). Da questa premessa, che pare condivisibile (in tal senso, se si vuole, possono vedersi le idee espresse in M. Versiglioni, Accordo e disposizione, cit., 353 ss., spec. 357) se precisata nei termini qui indicati nel testo, non sembra sia possibile trarre, invece,la conclusione cui giunge l’Autore quando così assolutizza: ‹‹ per la parte pubblica non si può quindi ipotizzare la disponibilità della materia del consenso ››. Posto, infatti, che ovviamentenon sarebbe legittimo - né teorizzabile - un ‹‹ accordo tributario che implichi una rinunzia al prelievo ›› in situazione di certezza sull’attuazione della norma (o dei diritti), l’intero ragiona-mento svolto dall’Autore, riguardante l’esercizio dei poteri di indagine, sembra invece inconfe-rente rispetto a quello da farsi a proposito della fase successiva, laddove, avendo la parte pub-blica svolto ‹‹ al meglio ›› i poteri/doveri di indagine, ad essa appaiano però incerti gli ‹‹ ele-menti affiorati ›› - considerato che proprio l’incertezza è il presupposto imprescindibile della ‘disponibilità tributaria’ ipotizzata limitatamente all’accertamento con adesione e alla concilia-zione giudiziale ed osservata, più in generale, rispetto alla categoria degli ‘accordi amministra-tivi tributari’ -. Per un approfondimento, se si vuole, oltre ai lavori Accordo e disposizione, cit.,e Prova e studi di settore, cit., può vedersi anche M. Versiglioni, Accordi amministrativi, cit.,91 ss.

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bolezza » - dell’homo iuridicus, poiché queste rappresentano il presuppostologico - prima che giuridico - di quelle attività.

E questa prospettiva di indagine sembra ineludibile anche focalizzandola particolare natura (pubblica) di una delle parti. Infatti, se si rimanesse anco-rati alla visione intransigente, monolitica - e idealmente puntuale -dell’indisponibilità (cioè alla visione che la concettualizza trascurando l’incertezza giuridica), l’agere dell’homo iuridicus publicus sarebbe afflitto da invalidità e responsabilità tali da rendere irrealizzabili, logicamente prima che giuridicamente, i fini delle attività allo stesso demandate (rendere ‘effettive’ la legalità - astratta - dell’obbligazione e la titolarità - astratta - della funzione). Tanto che, paradossalmente, proprio quel modo assolutizzante di osservare l’indisponibilità - quale puntuale (ideale) garanzia della giustizia tributaria nel riparto dei carichi pubblici (12) - finirebbe per divenire la negazione a priori della concreta possibilità di rendere vere nel concreto (effettive) la legalità dell’obbligazione e la titolarità della funzione, continuando ad alimentare l’improprio svilimento moderno dello “homo burocraticus”.

Se, pertanto, si muove dall’idea che quello tributario è un ‘diritto con verità’, e se a quest’idea si associa quella secondo cui l’agere dell’homo iuri-dicus publicus non può prescindere (in toto) dal dubbio insito nella lite (po-tenziale o attuale), può comprendersi che, per definire in positivo l’indisponibilità, è necessario fissare alcuni concetti preliminari, quali quelli di verità e di effettività.

Peraltro, l’esame di questi concetti presuppone l’approfondimen-to del-la nozione di giudizio (di diritto e di fatto), e quindi delle forme di ragiona-mento dell’‘uomo giuridico tributario’ posto dinanzi alle diverse forme di ve-

(12) Ragionando dal punto di vista dell’obbligazione di riparto - particolarmente focalizza-ta da coloro che fondano l’indisponibilità sull’art. 53 Cost. -, se per ipotesi, mutatis mutandis, si pensasse ad un regolamento condominiale che escludesse gli usuali criteri di riparto (notoria-mente ancorati a ‘fatti scientificamente determinabili’) e che adottasse, invece, criteri di riparto legati a ‘fatti eticamente determinabili’ - come avviene, ad esempio, quando la legge fa riferi-mento al valore normale o al totale, sinteticamente inteso, dei ricavi imponibili di un imprendi-tore -, in quel condominio maturerebbero certamente nuove ragioni di litigiosità. E dinanzi alle prevedibili ulteriori contestazioni che i condomini potrebbero muovere in ordine alle quantifi-cazioni delle singole quote, anche l’amministratore, in vista del superiore interesse condominia-le, dovrebbe disporre dell’incertezza, individuando “la” miglior soluzione tra certezza e giusti-zia. Se non lo facesse, se cioè rinviasse puntualmente tutte le liti alla giurisdizione senza cerca-re di comporle “al meglio”, egli, nell’eventualità che si producessero danni alle parti comuni dovute alla mancanza di fondi, incorrerebbe nelle responsabilità derivanti dal mandato e con-nesse al comportamento inefficiente (da valutarsi non già ex post, per non essere egli riuscito a comporre le liti potenziali, ma ex ante, stante l’inefficienza insita nel non aver diligentementecercato la composizione). L’ipotesi di classificazione che distingue i ‘fatti scientificamentedeterminabili’ dai ‘fatti eticamente determinabili’ può vedersi in M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit., 113 ss.

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rità di volta in volta perseguite dal legislatore nel fissare la fattispecie astratta - ‘temi’ - e nel predisporre strumenti - ‘veicoli’ - per l’esercizio della funzio-ne.

Iniziando a svolgere il discorso sul “giudizio” dalla prospettiva offerta dai ‘temi’ del ragionamento giuridico, sembra possibile distinguere due diffe-renti tipologie: le ‘verità scientifiche’ e le ‘verità etiche’.

‘Verità scientifiche’ possono considerarsi quelle perseguite da leggi che selezionano ‘temi’ (= equazioni) che ammettono “una sola” soluzione o ‘in pratica una sola soluzione’ - in questo secondo caso giacchèl’approssimazione è giuridicamente irrilevante - (ad es.: i cavalli fiscali di un’autovettura, la superficie di un terreno edificabile, come fatti; la parentela, come diritto). Trattasi, quindi, di ‘verità puntuali’ o ‘in pratica puntuali’ costi-tuenti ‘codici genetici’ di leggi qualificate dalle logiche della “verità = corri-spondenza” o della “verità = identità”.

‘Verità etiche’ possono considerarsi quelle perseguite da leggi che sele-zionano ‘temi’ (= equazioni) che ammettono “più di una” o “infinte” soluzio-ni, oppure quella individuata nell’alternativo dominio del consenso, non esi-stendo una soluzione predeterminata perseguibile unilateralmente (ad es.: il concetto di suw, il valore venale del terreno edificabile, come fatti; la grave incongruenza, come diritto). Trattasi, quindi, di ‘verità intervallari’ costituen-ti ‘codici genetici’ di leggi qualificate dalle logiche della “verità = coerenza”, della “verità = correttezza procedurale” e della “verità = consenso”.

Quanto, poi, al concetto di ‘effettività’, ragionando nel ristretto quadro dell’accertamento con adesione, esso sembra consistere nell’attitudine di una soluzione concreta (in fatto o in diritto) a rendere vere le equazioni poste dalla legge (rispettivamente, ‘presupposto del tributo = prova del presupposto del tributo = massima di comune esperienza’ e ‘fattispecie tributaria astratta = fattispecie tributaria concreta’), in termini ‘puntuali’ o ‘in pratica puntuali’ o ‘intervallari’, in funzione dello specifico fine di verità (‘codice genetico’) che di volta in volta la legge persegue.

Più in generale, in quanto concetto misurabile (‘puntuale’ o ‘ in pratica puntuale’ o ‘intervallare’), l’‘effettività’ può contribuire ad esprimere la di-stanza (se c’è) tra i “diritti soggettivi” e gli “interessi legittimi”, tra l’“efficacia dichiarativa” e l’“efficacia costitutiva” (intendo riferirmi alle fon-damentali osservazioni svolte poco fa dal Prof. Salvatore La Rosa), tra la “vincolatezza” e la “discrezionalità” (per richiamare i concetti appena espressi dal Prof. Stefano Civitarese e dal Prof. Gianluca Gardini), tra la “legalità a-stratta” e la “legalità concreta” (penso a quanto illustrato dal Prof. Marco Du-gato), etc.

Fissate queste ipotesi, e recependo l’indisponibilità nella concezionetradizionale che vede in essa la negazione, posta da una norma, all’esercizio

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bolezza » - dell’homo iuridicus, poiché queste rappresentano il presuppostologico - prima che giuridico - di quelle attività.

E questa prospettiva di indagine sembra ineludibile anche focalizzandola particolare natura (pubblica) di una delle parti. Infatti, se si rimanesse anco-rati alla visione intransigente, monolitica - e idealmente puntuale -dell’indisponibilità (cioè alla visione che la concettualizza trascurando l’incertezza giuridica), l’agere dell’homo iuridicus publicus sarebbe afflitto da invalidità e responsabilità tali da rendere irrealizzabili, logicamente prima che giuridicamente, i fini delle attività allo stesso demandate (rendere ‘effettive’ la legalità - astratta - dell’obbligazione e la titolarità - astratta - della funzione). Tanto che, paradossalmente, proprio quel modo assolutizzante di osservare l’indisponibilità - quale puntuale (ideale) garanzia della giustizia tributaria nel riparto dei carichi pubblici (12) - finirebbe per divenire la negazione a priori della concreta possibilità di rendere vere nel concreto (effettive) la legalità dell’obbligazione e la titolarità della funzione, continuando ad alimentare l’improprio svilimento moderno dello “homo burocraticus”.

Se, pertanto, si muove dall’idea che quello tributario è un ‘diritto con verità’, e se a quest’idea si associa quella secondo cui l’agere dell’homo iuri-dicus publicus non può prescindere (in toto) dal dubbio insito nella lite (po-tenziale o attuale), può comprendersi che, per definire in positivo l’indisponibilità, è necessario fissare alcuni concetti preliminari, quali quelli di verità e di effettività.

Peraltro, l’esame di questi concetti presuppone l’approfondimen-to del-la nozione di giudizio (di diritto e di fatto), e quindi delle forme di ragiona-mento dell’‘uomo giuridico tributario’ posto dinanzi alle diverse forme di ve-

(12) Ragionando dal punto di vista dell’obbligazione di riparto - particolarmente focalizza-ta da coloro che fondano l’indisponibilità sull’art. 53 Cost. -, se per ipotesi, mutatis mutandis, si pensasse ad un regolamento condominiale che escludesse gli usuali criteri di riparto (notoria-mente ancorati a ‘fatti scientificamente determinabili’) e che adottasse, invece, criteri di riparto legati a ‘fatti eticamente determinabili’ - come avviene, ad esempio, quando la legge fa riferi-mento al valore normale o al totale, sinteticamente inteso, dei ricavi imponibili di un imprendi-tore -, in quel condominio maturerebbero certamente nuove ragioni di litigiosità. E dinanzi alle prevedibili ulteriori contestazioni che i condomini potrebbero muovere in ordine alle quantifi-cazioni delle singole quote, anche l’amministratore, in vista del superiore interesse condominia-le, dovrebbe disporre dell’incertezza, individuando “la” miglior soluzione tra certezza e giusti-zia. Se non lo facesse, se cioè rinviasse puntualmente tutte le liti alla giurisdizione senza cerca-re di comporle “al meglio”, egli, nell’eventualità che si producessero danni alle parti comuni dovute alla mancanza di fondi, incorrerebbe nelle responsabilità derivanti dal mandato e con-nesse al comportamento inefficiente (da valutarsi non già ex post, per non essere egli riuscito a comporre le liti potenziali, ma ex ante, stante l’inefficienza insita nel non aver diligentementecercato la composizione). L’ipotesi di classificazione che distingue i ‘fatti scientificamentedeterminabili’ dai ‘fatti eticamente determinabili’ può vedersi in M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit., 113 ss.

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rità di volta in volta perseguite dal legislatore nel fissare la fattispecie astratta - ‘temi’ - e nel predisporre strumenti - ‘veicoli’ - per l’esercizio della funzio-ne.

Iniziando a svolgere il discorso sul “giudizio” dalla prospettiva offerta dai ‘temi’ del ragionamento giuridico, sembra possibile distinguere due diffe-renti tipologie: le ‘verità scientifiche’ e le ‘verità etiche’.

‘Verità scientifiche’ possono considerarsi quelle perseguite da leggi che selezionano ‘temi’ (= equazioni) che ammettono “una sola” soluzione o ‘in pratica una sola soluzione’ - in questo secondo caso giacchèl’approssimazione è giuridicamente irrilevante - (ad es.: i cavalli fiscali di un’autovettura, la superficie di un terreno edificabile, come fatti; la parentela, come diritto). Trattasi, quindi, di ‘verità puntuali’ o ‘in pratica puntuali’ costi-tuenti ‘codici genetici’ di leggi qualificate dalle logiche della “verità = corri-spondenza” o della “verità = identità”.

‘Verità etiche’ possono considerarsi quelle perseguite da leggi che sele-zionano ‘temi’ (= equazioni) che ammettono “più di una” o “infinte” soluzio-ni, oppure quella individuata nell’alternativo dominio del consenso, non esi-stendo una soluzione predeterminata perseguibile unilateralmente (ad es.: il concetto di suw, il valore venale del terreno edificabile, come fatti; la grave incongruenza, come diritto). Trattasi, quindi, di ‘verità intervallari’ costituen-ti ‘codici genetici’ di leggi qualificate dalle logiche della “verità = coerenza”, della “verità = correttezza procedurale” e della “verità = consenso”.

Quanto, poi, al concetto di ‘effettività’, ragionando nel ristretto quadro dell’accertamento con adesione, esso sembra consistere nell’attitudine di una soluzione concreta (in fatto o in diritto) a rendere vere le equazioni poste dalla legge (rispettivamente, ‘presupposto del tributo = prova del presupposto del tributo = massima di comune esperienza’ e ‘fattispecie tributaria astratta = fattispecie tributaria concreta’), in termini ‘puntuali’ o ‘in pratica puntuali’ o ‘intervallari’, in funzione dello specifico fine di verità (‘codice genetico’) che di volta in volta la legge persegue.

Più in generale, in quanto concetto misurabile (‘puntuale’ o ‘ in pratica puntuale’ o ‘intervallare’), l’‘effettività’ può contribuire ad esprimere la di-stanza (se c’è) tra i “diritti soggettivi” e gli “interessi legittimi”, tra l’“efficacia dichiarativa” e l’“efficacia costitutiva” (intendo riferirmi alle fon-damentali osservazioni svolte poco fa dal Prof. Salvatore La Rosa), tra la “vincolatezza” e la “discrezionalità” (per richiamare i concetti appena espressi dal Prof. Stefano Civitarese e dal Prof. Gianluca Gardini), tra la “legalità a-stratta” e la “legalità concreta” (penso a quanto illustrato dal Prof. Marco Du-gato), etc.

Fissate queste ipotesi, e recependo l’indisponibilità nella concezionetradizionale che vede in essa la negazione, posta da una norma, all’esercizio

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di un potere o di una facoltà, emerge che il concetto di ‘indisponibilità tribu-taria’ trova le sue fonti negli articoli 23, 24, 97 e 111 Cost. e possiede una na-tura tipologica, dato che si presenta con forme e contenuti cangianti secondo il tipo di verità ‘puntuale’, ‘in pratica puntuale’ o ‘intervallare’ che nel caso specifico la legge di imposta persegue (“verità = corrispondenza” o “verità = identità” e surrogati ad esse equivalenti, cioè “verità = coerenza” o “verità = correttezza procedurale”).

Tale dogma, se di esso si preserva detta concezione tradizionale, perde consistenza sino a divenire logicamente inconferente nei casi in cui il legisla-tore indirizza il soggetto titolare del potere o della facoltà verso un surrogato alternativo al vero ideale (“verità = consenso”), in ciò giustificato da una cor-relata sottrazione di efficacia giuridica al potere o alla facoltà (proprio ciò che accade nell’accertamento con adesione, ove il potere dell’amministrazione non è in grado, da solo, di produrre alcun effetto).

A. ‘Attuazione certa’. Se l’attuazione della norma è caratterizzata da certezza (assenza di contestazioni), l’indisponibilità tributaria implica, pre-supponendola, una dimensione logico-tecnica (non congetturale) nella quale si tratta solo e soltanto di porre in essere, incondizionatamente, la soluzione pun-tuale data ex ante come giusta, ossia idonea a rendere puntualmente vera l’equazione posta dalla legge (si pensi, ad esempio, all’attuazione di una leggeche collega l’effetto ad un fatto notorio o ad un fatto definitivamente accertato o ad un fatto non contestato e non più contestabile). L’indisponibilità, in que-sto caso ‘puntuale’, si presenta, quindi, come specificazione ideale dell’effettività, o meglio, come effettività ideale (‘indisponibilità tributaria ideale’).

B. ‘Attuazione incerta’. Laddove, invece, l’attuazione della norma è ca-ratterizzata da incertezza, l’homo iuridicus non può prescindere, fisiologica-mente parlando, da un passaggio logico congetturale che implica il prelimina-re ricorso alle regole disciplinanti il tipo del ragionamento (‘scientifico’ o ‘eti-co’). Tali regole, prima ancora che si ponga il problema del merito, impongo-no di adottare una forma di ragionamento, cioè un metodo di ricerca della so-luzione, conforme al tipo di verità (=‘codice genetico’) perseguito dal legisla-tore in quella circostanza. Perciò, si dovranno distinguere due ipotesi e, nell’ambito della seconda ipotesi, due ulteriori sottoipotesi.

B.1. ‘Attuazione incerta puntuale’. Se l’incertezza dipende da una que-stione giuridica risolvibile ‘scientificamente’ (mediante una soluzione ‘in pra-tica puntuale’), l’indisponibilità tributaria è consistente e conferente ed impo-ne a colui che deve scegliere razionalmente (experimentum) la ricerca de “la” unica soluzione; essa presenta quindi una configurazione assai simile a quella operante in situazioni di certezza, vista la pratica predeterminazione ex antedella soluzione (si pensi alla questione sorta sul numero dei cavalli fiscali di

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un’autovettura, sulla superficie del terreno edificabile, sulla parentela). L’indisponibilità, insomma, si presenta in questo caso quale specificazione ‘in pratica puntuale’ dell’effettività (‘indisponibilità tributaria in pratica pun-tuale’).

B.2. ‘Attuazione incerta intervallare’. Se, d’altro canto, l’incertezza scaturisce da una questione giuridica risolvibile solo ‘eticamente’ (cioè non puntualmente), all’operatore del diritto tenuto ad adottare la forma del ragio-namento ragionevole (argumentum), spetta distinguere i casi in cui il fine per-seguito a priori dalla legge sia comunque quello dell’accertamento (della ve-rità, ancorché ‘intervallare’: “verità = coerenza”, “verità = correttezza proce-durale”) dai casi in cui il fine prescelto dal legislatore, per necessità od anche per mera opportunità, sia piuttosto quello del componimento dei conflitti (“ve-rità = consenso”).

B.2.i. ‘Attuazione incerta intervallare accertativa’. Infatti, nel primo caso, ove il ‘fatto etico’ è indeterminato e la determinazione è unilateralmente possibile, il fine accertativo impone una scelta tra soluzioni poste all’interno di un intervallo confinato dalla “verità = coerenza” e dalla “verità = correttez-za procedurale” (si pensi, ad esempio, al redditometro, che quantifica il reddi-to coerentemente alle spese relative al godimento di certi beni o servizi e su-bordinatamente al rispetto dei presupposti procedurali). In tale evenienza, l’indisponibilità tributaria perde consistenza e da quell’input unitario che era, in cui s’identificavano contenuto e contenente, si trasforma nel solo contenen-te entro cui sono collocate le più o le infinite soluzioni di merito, perciò di-screzionali. Quindi, l’indisponibilità, quale limite di operatività posto alla ‘di-screzionalità tributaria’, si presenta in quest’ipotesi come specificazione ‘in-tervallare’ dell’effettività (‘indisponibilità tributaria intervallare’).

B.2.ii. ‘Attuazione incerta intervallare compositiva’. Diversamente, nel secondo caso, in cui il fatto etico unilateralmente inteso non esiste (cioè non è possibile, in quanto mancano soluzioni predeterminate), il fine compositivo impone una scelta tra soluzioni poste in un ambito confinato dall’aristotelico « dovere di scelta del male minore ». Gli effetti di questa scelta, però, sono su-bordinati al consenso alla composizione della lite, dato che una soluzione uni-laterale sarebbe impossibile da trovare (si pensi alla lite sul concetto di suw o sul valore venale del terreno edificabile o sulla grave incongruenza). In questo caso, in assenza di soluzioni predeterminate, diviene inconferente l’indisponibilità, sempreché la s’intenda tradizionalmente come negazione o limitazione della discrezionalità. In realtà, a ben vedere, essa si presenta anche in quest’ipotesi, ma in un’inedita forma ‘rovesciata’ che afferma (‘impone’) la discrezionalità, cioè il ‘dovere’ di cercare dialetticamente una soluzione (con-divisa) nei casi in cui questa non si presenta possibile adottando una forma di

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di un potere o di una facoltà, emerge che il concetto di ‘indisponibilità tribu-taria’ trova le sue fonti negli articoli 23, 24, 97 e 111 Cost. e possiede una na-tura tipologica, dato che si presenta con forme e contenuti cangianti secondo il tipo di verità ‘puntuale’, ‘in pratica puntuale’ o ‘intervallare’ che nel caso specifico la legge di imposta persegue (“verità = corrispondenza” o “verità = identità” e surrogati ad esse equivalenti, cioè “verità = coerenza” o “verità = correttezza procedurale”).

Tale dogma, se di esso si preserva detta concezione tradizionale, perde consistenza sino a divenire logicamente inconferente nei casi in cui il legisla-tore indirizza il soggetto titolare del potere o della facoltà verso un surrogato alternativo al vero ideale (“verità = consenso”), in ciò giustificato da una cor-relata sottrazione di efficacia giuridica al potere o alla facoltà (proprio ciò che accade nell’accertamento con adesione, ove il potere dell’amministrazione non è in grado, da solo, di produrre alcun effetto).

A. ‘Attuazione certa’. Se l’attuazione della norma è caratterizzata da certezza (assenza di contestazioni), l’indisponibilità tributaria implica, pre-supponendola, una dimensione logico-tecnica (non congetturale) nella quale si tratta solo e soltanto di porre in essere, incondizionatamente, la soluzione pun-tuale data ex ante come giusta, ossia idonea a rendere puntualmente vera l’equazione posta dalla legge (si pensi, ad esempio, all’attuazione di una leggeche collega l’effetto ad un fatto notorio o ad un fatto definitivamente accertato o ad un fatto non contestato e non più contestabile). L’indisponibilità, in que-sto caso ‘puntuale’, si presenta, quindi, come specificazione ideale dell’effettività, o meglio, come effettività ideale (‘indisponibilità tributaria ideale’).

B. ‘Attuazione incerta’. Laddove, invece, l’attuazione della norma è ca-ratterizzata da incertezza, l’homo iuridicus non può prescindere, fisiologica-mente parlando, da un passaggio logico congetturale che implica il prelimina-re ricorso alle regole disciplinanti il tipo del ragionamento (‘scientifico’ o ‘eti-co’). Tali regole, prima ancora che si ponga il problema del merito, impongo-no di adottare una forma di ragionamento, cioè un metodo di ricerca della so-luzione, conforme al tipo di verità (=‘codice genetico’) perseguito dal legisla-tore in quella circostanza. Perciò, si dovranno distinguere due ipotesi e, nell’ambito della seconda ipotesi, due ulteriori sottoipotesi.

B.1. ‘Attuazione incerta puntuale’. Se l’incertezza dipende da una que-stione giuridica risolvibile ‘scientificamente’ (mediante una soluzione ‘in pra-tica puntuale’), l’indisponibilità tributaria è consistente e conferente ed impo-ne a colui che deve scegliere razionalmente (experimentum) la ricerca de “la” unica soluzione; essa presenta quindi una configurazione assai simile a quella operante in situazioni di certezza, vista la pratica predeterminazione ex antedella soluzione (si pensi alla questione sorta sul numero dei cavalli fiscali di

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un’autovettura, sulla superficie del terreno edificabile, sulla parentela). L’indisponibilità, insomma, si presenta in questo caso quale specificazione ‘in pratica puntuale’ dell’effettività (‘indisponibilità tributaria in pratica pun-tuale’).

B.2. ‘Attuazione incerta intervallare’. Se, d’altro canto, l’incertezza scaturisce da una questione giuridica risolvibile solo ‘eticamente’ (cioè non puntualmente), all’operatore del diritto tenuto ad adottare la forma del ragio-namento ragionevole (argumentum), spetta distinguere i casi in cui il fine per-seguito a priori dalla legge sia comunque quello dell’accertamento (della ve-rità, ancorché ‘intervallare’: “verità = coerenza”, “verità = correttezza proce-durale”) dai casi in cui il fine prescelto dal legislatore, per necessità od anche per mera opportunità, sia piuttosto quello del componimento dei conflitti (“ve-rità = consenso”).

B.2.i. ‘Attuazione incerta intervallare accertativa’. Infatti, nel primo caso, ove il ‘fatto etico’ è indeterminato e la determinazione è unilateralmente possibile, il fine accertativo impone una scelta tra soluzioni poste all’interno di un intervallo confinato dalla “verità = coerenza” e dalla “verità = correttez-za procedurale” (si pensi, ad esempio, al redditometro, che quantifica il reddi-to coerentemente alle spese relative al godimento di certi beni o servizi e su-bordinatamente al rispetto dei presupposti procedurali). In tale evenienza, l’indisponibilità tributaria perde consistenza e da quell’input unitario che era, in cui s’identificavano contenuto e contenente, si trasforma nel solo contenen-te entro cui sono collocate le più o le infinite soluzioni di merito, perciò di-screzionali. Quindi, l’indisponibilità, quale limite di operatività posto alla ‘di-screzionalità tributaria’, si presenta in quest’ipotesi come specificazione ‘in-tervallare’ dell’effettività (‘indisponibilità tributaria intervallare’).

B.2.ii. ‘Attuazione incerta intervallare compositiva’. Diversamente, nel secondo caso, in cui il fatto etico unilateralmente inteso non esiste (cioè non è possibile, in quanto mancano soluzioni predeterminate), il fine compositivo impone una scelta tra soluzioni poste in un ambito confinato dall’aristotelico « dovere di scelta del male minore ». Gli effetti di questa scelta, però, sono su-bordinati al consenso alla composizione della lite, dato che una soluzione uni-laterale sarebbe impossibile da trovare (si pensi alla lite sul concetto di suw o sul valore venale del terreno edificabile o sulla grave incongruenza). In questo caso, in assenza di soluzioni predeterminate, diviene inconferente l’indisponibilità, sempreché la s’intenda tradizionalmente come negazione o limitazione della discrezionalità. In realtà, a ben vedere, essa si presenta anche in quest’ipotesi, ma in un’inedita forma ‘rovesciata’ che afferma (‘impone’) la discrezionalità, cioè il ‘dovere’ di cercare dialetticamente una soluzione (con-divisa) nei casi in cui questa non si presenta possibile adottando una forma di

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ragionamento interiore (recte: unilaterale). Ciò, indipendentemente dal fatto che poi l’accordo si concluda o no (13) (‘indisponibilità tributaria rovesciata’).

In conclusione, alla luce delle regole che disciplinano le forme di ragio-namento dell’operatore del diritto rispetto all’adesione (e alla conciliazione),l’‘indisponibilità tributaria’ può definirsi il principio tipologico, relativo e non già assoluto, che vincola in vario modo l’uomo o al rispetto de “la” (idea-le) verità “data” a priori (ad es. il c.d. fatto notorio) o al rispetto del fine di ricercare una delle ‘verità (ora ‘praticamente puntuale’, ora intervallare’)comunque predeterminate, ovvero al rispetto del fine di cercare (“al meglio”)la composizione (priva di verità predeterminate) (14). Essa, quindi, nella ristret-ta prospettiva dell’attuazione della norma, consiste in una mutevole specifica-zione (‘scientifica’ o ‘etica’) dell’effettività delle obbligazioni (o dei diritti), o meglio, in una mutevole specificazione (‘scientifica’ o ‘etica’) della loro giu-stizia. Tale mutevolezza dipende dal ‘codice genetico’ (‘scientifico’ o ‘etico’)che ciascuna norma (sostanziale o strumentale) porta con sé, talvolta impe-

(13) Come si è avuto modo di anticipare supra, nel testo, nel ristretto e fisiologico ambito di operatività (validità e liceità) dell’accertamento con adesione, cioè nell’‘attuazione incertadella norma tributaria’, si afferma la ‘discrezionalità tributaria’, quale nuovo modus agendidegli Uffici fiscali (ben differente dalla “discrezionalità amministrativa” e dalla “discrezionalità tecnica”) e, precisamente, quale ambito di scelte non predeterminate, concernenti sia il se ac-cordarsi, sia il quantum dell’accordo. Trattasi, in particolare, dello spazio di scelta che è confi-nato dai canoni normativi di efficienza, efficacia ed economicità, a loro volta derivati dal prin-cipio costituzionale del buon andamento. In tale ambito, il singolo funzionario o dipendente è tenuto a ricercare “la” soluzione più opportuna in ordine al se accordarsi e in ordine al quantumdell’accordo, laddove la prima scelta si presenta inscindibilmente legata (in via logica prima che giuridica) alla seconda. Tale ricerca non implica una ponderazione tra interessi differenti, ma soltanto una ponderazione tra fini diversi (“certezza” o “giustizia”) all’interno dello stesso (ed unico) interesse fiscale, perseguito dall’Amministrazione Finanziaria. D’altro canto, am-mettere questa ‘discrezionalità tributaria’ nella prospettiva aperta dall’accertamento con ade-sione non significa in alcun modo, stante l’inconferenza di cui si è detto, introdurre rischi di incostituzionalità delle norme in argomento, né rispetto agli articoli 3 e 53 Cost. (presi a riferi-mento dalla dottrina prevalente, qui non condivisa per i motivi sintetizzati supra, alla nota 8), né rispetto all’art. 23 Cost. (da cui più propriamente discende, nell’ottica qui proposta,l’indisponibilità ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’), né, infine, rispetto agli artt. 24, 97 e 111 Cost. (nei quali può invece individuarsi, sempre nell’ordine di idee qui prospettato, il fonda-mento dell’‘indisponibilità intervallare’ e dell’‘indisponibilità rovesciata’, e dunque, della ‘di-screzionalità tributaria’. Per l’approfondimento degli argomenti a sostegno dell’osservazione indicata nel testo, può vedersi, ancora, M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit.

(14) Con ciò non si vuol dire, si badi, che l’‘indisponibilità tributaria rovesciata’ impongaal funzionario dell’amministrazione finanziaria di cercare la composizione “migliore” intesa come quella che risulti tale a seguito di una valutazione ex post avente ad oggetto il meritodelle scelte ‘tributariamente discrezionali’ adottate dal funzionario. Infatti, tali scelte, se meto-dologicamente corrette, appaiono insindacabili nel merito. Profilo, questo, che sarà meglio pre-cisato nei paragrafi che seguono.

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dendo (o limitando) la ‘discrezionalità tributaria’ (= ‘indisponibilità tributa-ria’), talvolta imponendola (= ‘indisponibilità tributaria rovesciata’).

Il mancato rispetto, da parte del funzionario dell’amministrazione finan-ziaria, di uno di questi differenti ed opposti tipi di indisponibilità (una negato-ria ed una affermativa della ‘discrezionalità tributaria’) è fonte di distinte re-sponsabilità dovute a comportamento inefficiente. Infatti, anche l’inefficienza, pur in questo ristretto ambito, sembra presentare due distinte forme (una ‘scientifica’ ed una ‘etica’), rispetto alle quali sono ravvisabili due distinte ra-gioni di insorgenza.

I. ‘Tema scientifico e ragionamento etico’. Nel primo caso, quello del funzionario che adotti un ragionamento ‘etico’ (cioè retorico-dialettico-argomentativo) laddove, per converso, la legge ha come ‘codice genetico’ un ‘tema scientifico’, l’inefficienza andrà valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata realizzazione del fine di verità “in pratica pun-tuale” che la norma, in quel caso, persegue in astratto(15)), ma andrà valutata, invece, ex ante, sindacando il metodo adottato, per essere stata inefficiente la scelta del ragionamento (visto che è inutilmente dispendioso « cercare chissà dove ciò che è a portata di mano »).

II. ‘Tema etico e ragionamento scientifico’. Nel secondo caso, quello del funzionario che adotti un ragionamento ‘scientifico’ (cioè razionale-probabilistico) laddove, invece, la legge ha come ‘codice genetico’ un ‘tema etico’, (in specie quando la legge, in assenza di soluzioni - verità - predeter-minate, impone di cercare la composizione e non l’accertamento (16)),l’inefficienza andrà anche qui valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata composizione, nel concreto, della lite potenziale), ma ex ante, quale inefficienza insita nell’aver adottato una forma di ragionamentoinidonea a cercare “al meglio” la composizione.

2.2. (Segue) accertamento con adesione e ‘veicoli’ del ragionamento giuri-dico tributario.

(15) Per quanto detto, visto che « le parole, come la musica, arrivano ovunque, anche dove la matematica non può arrivare », non può logicamente escludersi - ex ante - che un ragiona-mento ‘etico’ (retorico-dialettico-argomentativo) possa condurre, nel merito, ad un verità “in pratica puntuale”. Ma ciò appare irrilevante ai fini della valutazione della illiceità del compor-tamento, poiché, nel caso considerato, il vizio dell’agere non sembra ravvisabile nella scelta di merito, ma nel metodo adottato dal pubblico dipendente (inefficiente, cioè ex ante inefficace).

(16) Per una sintesi ricognitiva di taluni elementi identificativi dei concetti di ‘tema etico’e di ‘veicolo etico’, si vedano l’ultima parte della precedente nota 8 ed il prossimo paragrafo2.2.

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ragionamento interiore (recte: unilaterale). Ciò, indipendentemente dal fatto che poi l’accordo si concluda o no (13) (‘indisponibilità tributaria rovesciata’).

In conclusione, alla luce delle regole che disciplinano le forme di ragio-namento dell’operatore del diritto rispetto all’adesione (e alla conciliazione),l’‘indisponibilità tributaria’ può definirsi il principio tipologico, relativo e non già assoluto, che vincola in vario modo l’uomo o al rispetto de “la” (idea-le) verità “data” a priori (ad es. il c.d. fatto notorio) o al rispetto del fine di ricercare una delle ‘verità (ora ‘praticamente puntuale’, ora intervallare’)comunque predeterminate, ovvero al rispetto del fine di cercare (“al meglio”)la composizione (priva di verità predeterminate) (14). Essa, quindi, nella ristret-ta prospettiva dell’attuazione della norma, consiste in una mutevole specifica-zione (‘scientifica’ o ‘etica’) dell’effettività delle obbligazioni (o dei diritti), o meglio, in una mutevole specificazione (‘scientifica’ o ‘etica’) della loro giu-stizia. Tale mutevolezza dipende dal ‘codice genetico’ (‘scientifico’ o ‘etico’)che ciascuna norma (sostanziale o strumentale) porta con sé, talvolta impe-

(13) Come si è avuto modo di anticipare supra, nel testo, nel ristretto e fisiologico ambito di operatività (validità e liceità) dell’accertamento con adesione, cioè nell’‘attuazione incertadella norma tributaria’, si afferma la ‘discrezionalità tributaria’, quale nuovo modus agendidegli Uffici fiscali (ben differente dalla “discrezionalità amministrativa” e dalla “discrezionalità tecnica”) e, precisamente, quale ambito di scelte non predeterminate, concernenti sia il se ac-cordarsi, sia il quantum dell’accordo. Trattasi, in particolare, dello spazio di scelta che è confi-nato dai canoni normativi di efficienza, efficacia ed economicità, a loro volta derivati dal prin-cipio costituzionale del buon andamento. In tale ambito, il singolo funzionario o dipendente è tenuto a ricercare “la” soluzione più opportuna in ordine al se accordarsi e in ordine al quantumdell’accordo, laddove la prima scelta si presenta inscindibilmente legata (in via logica prima che giuridica) alla seconda. Tale ricerca non implica una ponderazione tra interessi differenti, ma soltanto una ponderazione tra fini diversi (“certezza” o “giustizia”) all’interno dello stesso (ed unico) interesse fiscale, perseguito dall’Amministrazione Finanziaria. D’altro canto, am-mettere questa ‘discrezionalità tributaria’ nella prospettiva aperta dall’accertamento con ade-sione non significa in alcun modo, stante l’inconferenza di cui si è detto, introdurre rischi di incostituzionalità delle norme in argomento, né rispetto agli articoli 3 e 53 Cost. (presi a riferi-mento dalla dottrina prevalente, qui non condivisa per i motivi sintetizzati supra, alla nota 8), né rispetto all’art. 23 Cost. (da cui più propriamente discende, nell’ottica qui proposta,l’indisponibilità ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’), né, infine, rispetto agli artt. 24, 97 e 111 Cost. (nei quali può invece individuarsi, sempre nell’ordine di idee qui prospettato, il fonda-mento dell’‘indisponibilità intervallare’ e dell’‘indisponibilità rovesciata’, e dunque, della ‘di-screzionalità tributaria’. Per l’approfondimento degli argomenti a sostegno dell’osservazione indicata nel testo, può vedersi, ancora, M. Versiglioni, Prova e studi di settore, cit.

(14) Con ciò non si vuol dire, si badi, che l’‘indisponibilità tributaria rovesciata’ impongaal funzionario dell’amministrazione finanziaria di cercare la composizione “migliore” intesa come quella che risulti tale a seguito di una valutazione ex post avente ad oggetto il meritodelle scelte ‘tributariamente discrezionali’ adottate dal funzionario. Infatti, tali scelte, se meto-dologicamente corrette, appaiono insindacabili nel merito. Profilo, questo, che sarà meglio pre-cisato nei paragrafi che seguono.

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dendo (o limitando) la ‘discrezionalità tributaria’ (= ‘indisponibilità tributa-ria’), talvolta imponendola (= ‘indisponibilità tributaria rovesciata’).

Il mancato rispetto, da parte del funzionario dell’amministrazione finan-ziaria, di uno di questi differenti ed opposti tipi di indisponibilità (una negato-ria ed una affermativa della ‘discrezionalità tributaria’) è fonte di distinte re-sponsabilità dovute a comportamento inefficiente. Infatti, anche l’inefficienza, pur in questo ristretto ambito, sembra presentare due distinte forme (una ‘scientifica’ ed una ‘etica’), rispetto alle quali sono ravvisabili due distinte ra-gioni di insorgenza.

I. ‘Tema scientifico e ragionamento etico’. Nel primo caso, quello del funzionario che adotti un ragionamento ‘etico’ (cioè retorico-dialettico-argomentativo) laddove, per converso, la legge ha come ‘codice genetico’ un ‘tema scientifico’, l’inefficienza andrà valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata realizzazione del fine di verità “in pratica pun-tuale” che la norma, in quel caso, persegue in astratto(15)), ma andrà valutata, invece, ex ante, sindacando il metodo adottato, per essere stata inefficiente la scelta del ragionamento (visto che è inutilmente dispendioso « cercare chissà dove ciò che è a portata di mano »).

II. ‘Tema etico e ragionamento scientifico’. Nel secondo caso, quello del funzionario che adotti un ragionamento ‘scientifico’ (cioè razionale-probabilistico) laddove, invece, la legge ha come ‘codice genetico’ un ‘tema etico’, (in specie quando la legge, in assenza di soluzioni - verità - predeter-minate, impone di cercare la composizione e non l’accertamento (16)),l’inefficienza andrà anche qui valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata composizione, nel concreto, della lite potenziale), ma ex ante, quale inefficienza insita nell’aver adottato una forma di ragionamentoinidonea a cercare “al meglio” la composizione.

2.2. (Segue) accertamento con adesione e ‘veicoli’ del ragionamento giuri-dico tributario.

(15) Per quanto detto, visto che « le parole, come la musica, arrivano ovunque, anche dove la matematica non può arrivare », non può logicamente escludersi - ex ante - che un ragiona-mento ‘etico’ (retorico-dialettico-argomentativo) possa condurre, nel merito, ad un verità “in pratica puntuale”. Ma ciò appare irrilevante ai fini della valutazione della illiceità del compor-tamento, poiché, nel caso considerato, il vizio dell’agere non sembra ravvisabile nella scelta di merito, ma nel metodo adottato dal pubblico dipendente (inefficiente, cioè ex ante inefficace).

(16) Per una sintesi ricognitiva di taluni elementi identificativi dei concetti di ‘tema etico’e di ‘veicolo etico’, si vedano l’ultima parte della precedente nota 8 ed il prossimo paragrafo2.2.

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Osservando l’accertamento con adesione nel suo carattere interiore,cioè esaminando i ‘temi’ che ne possono formare oggetto, si è notato che l’‘indisponibilità tributaria rovesciata’ e la connessa forma di ‘responsabilitàetica’ impongono (e non soltanto rafforzano) l’ipotesi dell’‘accordo tributa-rio’ (17).

Ma analoga prospettiva sembra aprirsi quando si scruta l’adesione nel suo habitat esteriore, vale a dire nell’area di operatività dei ‘veicoli’ del ra-gionamento giuridico (= ‘accordi amministrativi tributari’) attuativi di norme,ossia l’interpello, l’autotutela negativa - da istanza -, l’adesione, la concilia-zione e l’acquiescenza.

Gli istituti attuativi di norme, in quanto ‘veicoli’ delle ‘logiche’ del ra-gionamento giuridico, presentano una natura mutevole, dipendente dalla loro cangiante attitudine genetica a trasportare l’una o l’altra ovvero entrambe le ‘logiche’ (‘etica’ o ‘scientifica’) connesse ai ‘temi’ del ragionamento(quaestio facti e/o quaestio iuris).

Riferendoci alle sole ipotesi di attuazione bilaterale (consensuale) della norma, ove la natura dei ‘veicoli’ implica ontologicamente il convincimentodella controparte, sembrano presenti ‘veicoli bilaterali monovalenti’, vale a dire predestinati, in via esclusiva, o all’accertamento ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’, oppure a quello ‘intervallare’, ovvero alla composizione; talvolta, per contro, i veicoli attuativi sono ‘bivalenti’, in quanto atti a perseguire, a se-conda dei casi, due differenti finalità (recte: a trasportare due differenti logi-che).

A. ‘Veicoli bilaterali monovalenti di tipo accertativo’ possono conside-rarsi l’autotutela (da istanza) e l’acquiescenza; qui, il giudizio che, rispettiva-mente, oggettiva l’antigiuridicità ovvero la giuridicità dell’atto emanato dagli uffici tributari, riguarda necessariamente ‘temi scientificamente determinabi-li’, da accertare, perciò, con una ‘logica scientifica’, cioè finalizzata ad una soluzione ‘puntuale’ o in ‘pratica puntuale’.

B. ‘Veicolo bilaterale bivalente’ sembra essere, invece, l’interpello, da-to che questo (prescindendo dai casi della c.d. disapplicazione e da quelli - so-lo latamente - compositivi), pur presentando una funzione monotona di accer-tamento, mostra un’indole cangiante, potendo l’accordo consistere in un ac-certamento consensuale circa la qualificazione di fatti in situazioni di incer-tezza, o in un accertamento convenzionale volto ad eliminare ogni eventuale

(17) Infatti, come si è visto, tale strumento, che può essere usato se la res litigiosa riguarda‘temi etici’ (mentre non può essere usato se la res litigiosa verte su ‘temi scientifici’), deve es-sere informato alla logica della controversia (‘attuazione incerta intervallare compositiva’). Si pensi, tanto per fare un esempio, a quanto accade nell’“adesione da studi di settore”, laddove la presenza del ‘tema etico’ e l’assenza di una massima di comune esperienza implicano il rifiutolegislativo della ‘attuazione incerta intervallare accertativa’.

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problema probatorio futuro, o, infine, in un mezzo per fissare concordemente elementi fattuali della fattispecie imponibile. Sicché, tale ‘veicolo’ si presta, inrealtà, a trasportare tanto una ‘logica scientifica’, quando proteso ad una solu-zione ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’, quanto una ‘logica etica’, quando finalizzato ad una soluzione ‘intervallare’.

C. ‘Veicoli bilaterali monovalenti di tipo compositivo’ possono qualifi-carsi l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, concernenti esclusivamente ‘temi eticamente determinabili’; questi mezzi, in quanto fina-lizzati alla composizione, possono ontologicamente ospitare soltanto la ‘logi-ca etica’, poiché il loro fine precipuo è quello di conseguire il convincimento (recte: il consenso) della controparte per trovare dialetticamente una soluzione non perseguibile (cioè impossibile) mediante l’accertamento.

Per quanto osservato in merito all’indisponibilità, l’uso non corretto, da parte del funzionario dell’amministrazione finanziaria, di uno di questi diffe-renti ‘veicoli’ è fonte di distinte responsabilità dovute a comportamento inef-ficiente. Anche in questo caso, parallelamente a quanto esaminato rispetto ai ‘temi’, l’inefficienza sembra presentare due distinte forme (una ‘scientifica’ed una ‘etica’), rispetto alle quali sono ravvisabili due distinte ragioni di in-sorgenza.

I. ‘Veicolo etico, tema scientifico e ragionamento scientifico’. Il primo caso è quello del funzionario che erroneamente attivi l’indole rhetorica, vale a dire che, trovandosi dinanzi ad un ‘tema scientifico’, svolga correttamente un ragionamento ‘scientifico’ (cioè razionale-probabilistico), ma si serva, tutta-via, di un ‘veicolo’ che la legge ha marcato con un ‘codice genetico’ di tipo ‘etico’. In tal caso, l’inefficienza andrà valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata realizzazione del fine di verità “in pratica pun-tuale” che la norma, in quel caso, persegue in astratto), ma andrà valutata, in-vece, ex ante, sindacando il metodo adottato, per essere stata inefficiente la scelta del ‘veicolo’ (visto che è inutilmente dispendioso e rischioso avvalersi di strumenti elastici quando la soluzione va, per converso, rigidamente perse-guita in via puntuale, esistendo essa in rerum natura).

II. ‘Veicolo scientifico, tema etico e ragionamento etico’. Il secondo casoè quello del funzionario che erroneamente si affidi all’indole burocratica, vale a dire che, posto di fronte ad un ‘tema etico’, adotti sì un ragionamento ‘etico’(cioè retorico-dialettico-argomentativo), ma si serva, peraltro, di un ‘veicolo’ che la legge ha marcato con un ‘codice genetico’ di tipo ‘scientifico’, (in spe-cie quando la legge, in assenza di soluzioni - verità - predeterminate, impone di cercare la composizione e non l’accertamento). Pure in questo caso l’inefficienza andrà valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata composizione, nel concreto, della lite potenziale), ma andrà valuta-

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Osservando l’accertamento con adesione nel suo carattere interiore,cioè esaminando i ‘temi’ che ne possono formare oggetto, si è notato che l’‘indisponibilità tributaria rovesciata’ e la connessa forma di ‘responsabilitàetica’ impongono (e non soltanto rafforzano) l’ipotesi dell’‘accordo tributa-rio’ (17).

Ma analoga prospettiva sembra aprirsi quando si scruta l’adesione nel suo habitat esteriore, vale a dire nell’area di operatività dei ‘veicoli’ del ra-gionamento giuridico (= ‘accordi amministrativi tributari’) attuativi di norme,ossia l’interpello, l’autotutela negativa - da istanza -, l’adesione, la concilia-zione e l’acquiescenza.

Gli istituti attuativi di norme, in quanto ‘veicoli’ delle ‘logiche’ del ra-gionamento giuridico, presentano una natura mutevole, dipendente dalla loro cangiante attitudine genetica a trasportare l’una o l’altra ovvero entrambe le ‘logiche’ (‘etica’ o ‘scientifica’) connesse ai ‘temi’ del ragionamento(quaestio facti e/o quaestio iuris).

Riferendoci alle sole ipotesi di attuazione bilaterale (consensuale) della norma, ove la natura dei ‘veicoli’ implica ontologicamente il convincimentodella controparte, sembrano presenti ‘veicoli bilaterali monovalenti’, vale a dire predestinati, in via esclusiva, o all’accertamento ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’, oppure a quello ‘intervallare’, ovvero alla composizione; talvolta, per contro, i veicoli attuativi sono ‘bivalenti’, in quanto atti a perseguire, a se-conda dei casi, due differenti finalità (recte: a trasportare due differenti logi-che).

A. ‘Veicoli bilaterali monovalenti di tipo accertativo’ possono conside-rarsi l’autotutela (da istanza) e l’acquiescenza; qui, il giudizio che, rispettiva-mente, oggettiva l’antigiuridicità ovvero la giuridicità dell’atto emanato dagli uffici tributari, riguarda necessariamente ‘temi scientificamente determinabi-li’, da accertare, perciò, con una ‘logica scientifica’, cioè finalizzata ad una soluzione ‘puntuale’ o in ‘pratica puntuale’.

B. ‘Veicolo bilaterale bivalente’ sembra essere, invece, l’interpello, da-to che questo (prescindendo dai casi della c.d. disapplicazione e da quelli - so-lo latamente - compositivi), pur presentando una funzione monotona di accer-tamento, mostra un’indole cangiante, potendo l’accordo consistere in un ac-certamento consensuale circa la qualificazione di fatti in situazioni di incer-tezza, o in un accertamento convenzionale volto ad eliminare ogni eventuale

(17) Infatti, come si è visto, tale strumento, che può essere usato se la res litigiosa riguarda‘temi etici’ (mentre non può essere usato se la res litigiosa verte su ‘temi scientifici’), deve es-sere informato alla logica della controversia (‘attuazione incerta intervallare compositiva’). Si pensi, tanto per fare un esempio, a quanto accade nell’“adesione da studi di settore”, laddove la presenza del ‘tema etico’ e l’assenza di una massima di comune esperienza implicano il rifiutolegislativo della ‘attuazione incerta intervallare accertativa’.

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problema probatorio futuro, o, infine, in un mezzo per fissare concordemente elementi fattuali della fattispecie imponibile. Sicché, tale ‘veicolo’ si presta, inrealtà, a trasportare tanto una ‘logica scientifica’, quando proteso ad una solu-zione ‘puntuale’ o ‘in pratica puntuale’, quanto una ‘logica etica’, quando finalizzato ad una soluzione ‘intervallare’.

C. ‘Veicoli bilaterali monovalenti di tipo compositivo’ possono qualifi-carsi l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, concernenti esclusivamente ‘temi eticamente determinabili’; questi mezzi, in quanto fina-lizzati alla composizione, possono ontologicamente ospitare soltanto la ‘logi-ca etica’, poiché il loro fine precipuo è quello di conseguire il convincimento (recte: il consenso) della controparte per trovare dialetticamente una soluzione non perseguibile (cioè impossibile) mediante l’accertamento.

Per quanto osservato in merito all’indisponibilità, l’uso non corretto, da parte del funzionario dell’amministrazione finanziaria, di uno di questi diffe-renti ‘veicoli’ è fonte di distinte responsabilità dovute a comportamento inef-ficiente. Anche in questo caso, parallelamente a quanto esaminato rispetto ai ‘temi’, l’inefficienza sembra presentare due distinte forme (una ‘scientifica’ed una ‘etica’), rispetto alle quali sono ravvisabili due distinte ragioni di in-sorgenza.

I. ‘Veicolo etico, tema scientifico e ragionamento scientifico’. Il primo caso è quello del funzionario che erroneamente attivi l’indole rhetorica, vale a dire che, trovandosi dinanzi ad un ‘tema scientifico’, svolga correttamente un ragionamento ‘scientifico’ (cioè razionale-probabilistico), ma si serva, tutta-via, di un ‘veicolo’ che la legge ha marcato con un ‘codice genetico’ di tipo ‘etico’. In tal caso, l’inefficienza andrà valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata realizzazione del fine di verità “in pratica pun-tuale” che la norma, in quel caso, persegue in astratto), ma andrà valutata, in-vece, ex ante, sindacando il metodo adottato, per essere stata inefficiente la scelta del ‘veicolo’ (visto che è inutilmente dispendioso e rischioso avvalersi di strumenti elastici quando la soluzione va, per converso, rigidamente perse-guita in via puntuale, esistendo essa in rerum natura).

II. ‘Veicolo scientifico, tema etico e ragionamento etico’. Il secondo casoè quello del funzionario che erroneamente si affidi all’indole burocratica, vale a dire che, posto di fronte ad un ‘tema etico’, adotti sì un ragionamento ‘etico’(cioè retorico-dialettico-argomentativo), ma si serva, peraltro, di un ‘veicolo’ che la legge ha marcato con un ‘codice genetico’ di tipo ‘scientifico’, (in spe-cie quando la legge, in assenza di soluzioni - verità - predeterminate, impone di cercare la composizione e non l’accertamento). Pure in questo caso l’inefficienza andrà valutata non già ex post, sindacando il merito (in ipotesi, la mancata composizione, nel concreto, della lite potenziale), ma andrà valuta-

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ta ex ante, quale inefficienza insita nell’aver adottato un mezzo improprio (poiché è inutilmente dispendioso e pericoloso cercare con strumenti rigidi una soluzione - in specie se consensuale - che può essere trovata soltanto con strumenti elastici, non esistendo essa, puntualmente, in rerum natura).

3. Nozione e disciplina giuridica dell’accertamento con adesione.3.1. L’accordo (= ‘veicolo etico’) …

Su queste peculiari basi dogmatiche (interiori ed esteriori) possonosvolgersi la ricostruzione della nozione e l’individuazione della disciplina giu-ridica (propria o mutuata) dell’accertamento con adesione. Rispetto a quest’ultimo profilo, la logica dogmatica (dell’accordo amministrativo) che assomma la disciplina privatistica a quella pubblicistica serve al fine di elabo-rare i criteri di compatibilità attraverso cui individuare le disposizioni “comu-ni” applicabili all’istituto, se ed in quanto non derogate da quelle fiscali (le quali, evidentemente, mantengono la loro primazia).

Come dicevo, l’ipotesi è che l’accertamento con adesione consista in un ‘accordo’ (procedimentale amministrativo) frutto della fusione (e non della somma) di due volontà finalizzate a gestire le conseguenze dell’incerto obiet-tivo (la lite), per ottenere effetti preclusivi e/o premiali (18).

Le critiche rivolte a quest’ipotesi traggono spunto principalmente dal carattere non privato di una delle parti, ma nessuna di esse sembra in grado di minarne le basi o di indebolirne la forza ermeneutica.

L’ordinamento giuridico ammette espressamente l’attuazione consen-suale in via alternativa (o equivalente) rispetto al giudicato, ed anzi “obbliga”talvolta i soggetti non privati sia a verificare la percorribilità di tale via, sia ad adottare la ‘logica etica’ della controversia, imponendo di individuare, così, “la” scelta migliore (come “risultato”) in base alla valutazione ex ante delrapporto costi/benefici (efficienza = efficacia predeterminabile ex ante).

Così, a titolo esemplificativo, tali osservazioni non possono che rin-verdire tutte le perplessità già manifestate intorno alle impostazioni che scor-gevano (e che scorgono) nell’accertamento con adesione la sommatoria - enon già la fusione - di due atti (cioè del provvedimento di autotutela condizio-nato nell’efficacia dalla rinuncia all’impugnazio-ne del contribuente): e ciò,

(18) Sono queste le conclusioni dapprima delineate in M. Versiglioni, Contributo allo stu-dio dell’attuazione consensuale della norma tributaria, cit., poi sviluppate e approfondite in Id., Accordo e disposizione, cit., e quindi sintetizzate in via sistematica in Id., Accordi ammini-strativi (dir. trib.), cit.

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preme sottolineare, non soltanto perché le ragioni vere dell’elaborazione di tali teorie fossero da reperire nella estrema valorizzazione del dogma dell’indisponibilità inteso nella sua visione tradizionale - invero apparsa, qui, inconsistente o inconferente - (19).

Sono infatti numerosi gli argomenti contrari a dette impostazioni rile-vabili nella tradizione normativa del precedente accertamento con adesione. Penso a quelli legati alla necessaria contestualità delle manifestazioni di con-senso, all’improponibilità di una rinuncia preventiva rispetto ad un atto non ancora nato e all’altrimenti inspiegabile effetto preclusivo posto a carico dell’Ufficio.

Ebbene, sembra fuor di dubbio che questi argomenti risultanosenz’altro rafforzati sia dall’attuale disciplina concernente i requisiti di forma e di perfezionamento dell’accordo, sia dall’esistenza dell’auto-nomo e distintoregime dell’acquiescenza, sia, infine, dalla necessaria presenza di un “incon-tro” evidentemente teso all’individuazione di una soluzione condivisa.

Da ultimo, neppure la recente introduzione, ad opera della L. 15/2005, di una “determinazione preventiva” rispetto alla conclusione dell’accordo amministrativo, sembra in grado d’infirmare questi rilievi, né tanto meno l’impostazione dogmatica dell’accertamento con adesione qui (ri)proposta. Infatti, appare chiaro che la “nuova” determinazione, mentre rappresenta un elemento fisiologico dell’accordo amministrativo tout court (giustificato, so-prattutto, dall’ontologica presenza di terzi interessati), risulta invece estranea alla matrice dogmatica utilizzata per l’elaborazione della figura dell’‘accordoamministrativo tributario’, per almeno due ordini di ragioni.

In primo luogo non esistono, in ambito fiscale, terzi interessatinell’accezione amministrativistica, dato che il tema dell’accordo riguarda sol-tanto le due parti coinvolte dalla lite potenziale o in atto (e che le ipotesi di rilevanza plurisoggettiva sono disciplinate specialmente dal legislatore tribu-

(19) Per una rassegna critica delle tesi indicate nel testo, può vedersi M. Versiglioni, Con-tributo allo studio dell’attuazione consensuale della norma tributaria, cit., e ID., Accordo e disposizione, cit. Invece, per un approfondimento teso a valorizzare dette impostazioni dogma-tiche (cioè quelle derivate dall’idea plasmata da A.D. Giannini recuperando talune massime della Cassazione di fine anni trenta), può vedersi E. Marello, L’accertamento con adesione ,Torino, 2000, passim, il quale, dopo aver criticato i tentativi di adattamento di schemi civilistici e processuali e dopo aver illustrato le distorsioni cui condurrebbe l’applicazione di modelli trat-ti dal diritto amministrativo, ricostruisce l’accertamento con adesione come istituto autonomo del diritto tributario, basato sull’“equilibrio informativo” ottenuto tramite la somma delle cono-scenze derivanti dai “flussi informativi” provenienti, rispettivamente, dal contribuente e dall’amministrazione, e destinati a confluire, poi, nella prescritta fase dialogica. Una recente sintesi delle tesi elaborate intorno alla natura dell’accertamento con adesione è svolta da M.T. Moscatelli, Moduli, cit., 156 ss.

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ta ex ante, quale inefficienza insita nell’aver adottato un mezzo improprio (poiché è inutilmente dispendioso e pericoloso cercare con strumenti rigidi una soluzione - in specie se consensuale - che può essere trovata soltanto con strumenti elastici, non esistendo essa, puntualmente, in rerum natura).

3. Nozione e disciplina giuridica dell’accertamento con adesione.3.1. L’accordo (= ‘veicolo etico’) …

Su queste peculiari basi dogmatiche (interiori ed esteriori) possonosvolgersi la ricostruzione della nozione e l’individuazione della disciplina giu-ridica (propria o mutuata) dell’accertamento con adesione. Rispetto a quest’ultimo profilo, la logica dogmatica (dell’accordo amministrativo) che assomma la disciplina privatistica a quella pubblicistica serve al fine di elabo-rare i criteri di compatibilità attraverso cui individuare le disposizioni “comu-ni” applicabili all’istituto, se ed in quanto non derogate da quelle fiscali (le quali, evidentemente, mantengono la loro primazia).

Come dicevo, l’ipotesi è che l’accertamento con adesione consista in un ‘accordo’ (procedimentale amministrativo) frutto della fusione (e non della somma) di due volontà finalizzate a gestire le conseguenze dell’incerto obiet-tivo (la lite), per ottenere effetti preclusivi e/o premiali (18).

Le critiche rivolte a quest’ipotesi traggono spunto principalmente dal carattere non privato di una delle parti, ma nessuna di esse sembra in grado di minarne le basi o di indebolirne la forza ermeneutica.

L’ordinamento giuridico ammette espressamente l’attuazione consen-suale in via alternativa (o equivalente) rispetto al giudicato, ed anzi “obbliga”talvolta i soggetti non privati sia a verificare la percorribilità di tale via, sia ad adottare la ‘logica etica’ della controversia, imponendo di individuare, così, “la” scelta migliore (come “risultato”) in base alla valutazione ex ante delrapporto costi/benefici (efficienza = efficacia predeterminabile ex ante).

Così, a titolo esemplificativo, tali osservazioni non possono che rin-verdire tutte le perplessità già manifestate intorno alle impostazioni che scor-gevano (e che scorgono) nell’accertamento con adesione la sommatoria - enon già la fusione - di due atti (cioè del provvedimento di autotutela condizio-nato nell’efficacia dalla rinuncia all’impugnazio-ne del contribuente): e ciò,

(18) Sono queste le conclusioni dapprima delineate in M. Versiglioni, Contributo allo stu-dio dell’attuazione consensuale della norma tributaria, cit., poi sviluppate e approfondite in Id., Accordo e disposizione, cit., e quindi sintetizzate in via sistematica in Id., Accordi ammini-strativi (dir. trib.), cit.

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preme sottolineare, non soltanto perché le ragioni vere dell’elaborazione di tali teorie fossero da reperire nella estrema valorizzazione del dogma dell’indisponibilità inteso nella sua visione tradizionale - invero apparsa, qui, inconsistente o inconferente - (19).

Sono infatti numerosi gli argomenti contrari a dette impostazioni rile-vabili nella tradizione normativa del precedente accertamento con adesione. Penso a quelli legati alla necessaria contestualità delle manifestazioni di con-senso, all’improponibilità di una rinuncia preventiva rispetto ad un atto non ancora nato e all’altrimenti inspiegabile effetto preclusivo posto a carico dell’Ufficio.

Ebbene, sembra fuor di dubbio che questi argomenti risultanosenz’altro rafforzati sia dall’attuale disciplina concernente i requisiti di forma e di perfezionamento dell’accordo, sia dall’esistenza dell’auto-nomo e distintoregime dell’acquiescenza, sia, infine, dalla necessaria presenza di un “incon-tro” evidentemente teso all’individuazione di una soluzione condivisa.

Da ultimo, neppure la recente introduzione, ad opera della L. 15/2005, di una “determinazione preventiva” rispetto alla conclusione dell’accordo amministrativo, sembra in grado d’infirmare questi rilievi, né tanto meno l’impostazione dogmatica dell’accertamento con adesione qui (ri)proposta. Infatti, appare chiaro che la “nuova” determinazione, mentre rappresenta un elemento fisiologico dell’accordo amministrativo tout court (giustificato, so-prattutto, dall’ontologica presenza di terzi interessati), risulta invece estranea alla matrice dogmatica utilizzata per l’elaborazione della figura dell’‘accordoamministrativo tributario’, per almeno due ordini di ragioni.

In primo luogo non esistono, in ambito fiscale, terzi interessatinell’accezione amministrativistica, dato che il tema dell’accordo riguarda sol-tanto le due parti coinvolte dalla lite potenziale o in atto (e che le ipotesi di rilevanza plurisoggettiva sono disciplinate specialmente dal legislatore tribu-

(19) Per una rassegna critica delle tesi indicate nel testo, può vedersi M. Versiglioni, Con-tributo allo studio dell’attuazione consensuale della norma tributaria, cit., e ID., Accordo e disposizione, cit. Invece, per un approfondimento teso a valorizzare dette impostazioni dogma-tiche (cioè quelle derivate dall’idea plasmata da A.D. Giannini recuperando talune massime della Cassazione di fine anni trenta), può vedersi E. Marello, L’accertamento con adesione ,Torino, 2000, passim, il quale, dopo aver criticato i tentativi di adattamento di schemi civilistici e processuali e dopo aver illustrato le distorsioni cui condurrebbe l’applicazione di modelli trat-ti dal diritto amministrativo, ricostruisce l’accertamento con adesione come istituto autonomo del diritto tributario, basato sull’“equilibrio informativo” ottenuto tramite la somma delle cono-scenze derivanti dai “flussi informativi” provenienti, rispettivamente, dal contribuente e dall’amministrazione, e destinati a confluire, poi, nella prescritta fase dialogica. Una recente sintesi delle tesi elaborate intorno alla natura dell’accertamento con adesione è svolta da M.T. Moscatelli, Moduli, cit., 156 ss.

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tario) (20). In secondo luogo, l’altra preminente esigenza collegabile alla “nuo-va” determinazione, cioè la trasparenza dell’efficienza dell’agere pubblicoquale strumento di accesso alle valutazioni sulle responsabilità, nella nostra materia è appagata dalla specifica disciplina della procedimentalizzazione de-gli incontri (obbligo di verbalizzazione) e, soprattutto, dall’obbligo di motiva-zione degli accordi amministrativi tributari.

Semmai, sono proprio gli argomenti sviluppati a proposito dell’‘attuazione incerta della norma tributaria’ sul “banco” della possibileresponsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria (inteso quale parte imprescindibile dell’esercizio - non della titolarità - della “funzione”,cioè quale homo iuridicus publicus tenuto al rispetto di precise regole di ra-gionamento giuridico, ora ‘scientifiche’, ora ‘etiche’) a conferire ulteriori ar-gomenti al dibattito; ma ognuno di essi, sia rispetto ai ‘temi’, sia rispetto ai‘veicoli’ del ragionamento giuridico, appare coerente con l’ipotesi dell’‘accordo tributario’.

Osservato rispetto ai ‘temi’ che ne possono formare oggetto, l’ac-certamento con adesione, quale mezzo di ‘attuazione incerta intervallarecompositiva’, può vertere esclusivamente su un ‘tema etico’ selezionato da una norma il cui fine (‘codice genetico’) è quello della “verità = consenso”,non esistendo nel dominio delle soluzioni unilaterali una soluzione possibile. D’altro canto, analizzato nel sistema dei ‘veicoli’ bilaterali attuativi di norme,

(20) Per quanto già detto, non sembrano pienamente condivisibili i prevalenti ed autorevoliorientamenti dottrinali, quando criticano l’ipotesi qui sostenuta (vale a dire quella dell’‘accordotributario’ con funzione compositiva ed efficacia preclusiva), prefigurando un contrasto con l’art. 53 Cost. e assumendo ad argomento logico che quanto pagato “in meno” dal contribuente che aderisce dovrebbe essere pagato “in più” da tutti gli altri contribuenti (i quali non benefice-rebbero di alcuna rinuncia).

Oltre agli argomenti esposti nelle precedenti note n.ri 7, 8, 9, 10 e 11, tesi ad evidenziare che tali orientamenti trascurano il presupposto dell’ipotesi (l’incertezza giuridica), può inoltre osservarsi che, qualora si permanga sul piano del fisiologico funzionamento dell’‘accordo tri-butario’, l’‘indisponibilità tributaria rovesciata’ poco sopra ipotizzata dovrebbe essere (seppur di fatto) anche garanzia del rispetto del principio di parità di trattamento sostanziale (3 e 53 Cost.), in quanto essa dovrebbe logicamente condurre la parte pubblica ad adottare “la” scelta più opportuna e, quindi, l’unica (rispetto ai canoni di efficienza e di efficacia) nel senso voluto dal legislatore. L’embrione di quest’ulteriore argomento, che raccoglieva gli insegnamenti della dottrina amministrativistica, può vedersi in M. Versiglioni, Accordo e disposizione, cit., 395 ss.

Una recente autorevole critica nei confronti degli orientamenti che valorizzano l’articolo 53 Cost. per preservare l’essenza e l’unitarietà del dogma dell’indisponibilità ed escludere la natura compositivo dell’accertamento con adesione, è stata puntualmente esposta ed argomen-tata anche da P. Russo, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie,Relazione al Convegno “Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario”, Catania, 14 e 15 settembre 2007.

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l’accertamento con adesione costituisce specificazione della categoria degli ‘accordi amministrativi tributari’ essendo, differentemente da (e compatibil-mente con) “gli altri”, un ‘veicolo etico’ procedimentale finalizzato alla com-posizione, cioè formalmente allestito per traghettare la ‘logica etica’ volta alla ‘verità consensuale’.

3.2. (Segue) … non contrattuale (limitato a ‘temi etici’), …

Anche a voler prescindere (ma non si può prescindere) dal fatto che il concetto di “accordo” costituisce il risultato cui è finalmente giunto l’iter del-la legge generale sul procedimento amministrativo, emerge, innanzi tutto, chetale concetto può rappresentare in modo più opportuno il fenomeno qui stu-diato rispetto a quello di “contratto”.

Infatti, pur essendo la fusione delle volontà un elemento essenziale di entrambi, quello può, tuttavia, non identificarsi necessariamente con questo e, quindi, evitare di trascinare con sé un vasto numero di problemi dogmatici ed ermeneutici.

Del resto, uno strumento con limitata capacità di regolamentazione è senza dubbio più adatto a ricostruire una categoria giuridica ove la “disposi-zione”, a differenza di quanto avviene nel diritto amministrativo, concernesoltanto un conflitto circa l’attuazione di una norma inderogabile, ed è limita-ta, quindi, a conseguire la “messa fuori contestazione”, o meglio, un particola-re livello di definitività e di premialità.

In specie se si considera che, stante l’inconferenza della distinzione tra questioni di fatto e questioni di diritto (entrambe genericamente definibili),l’oggetto dell’‘accordo’, come si è detto, deve essere confinato in modo tassa-tivo ai soli ‘temi etici’ (di fatto o di diritto o misti) che non ammettono alcuna soluzione nel dominio dell’accertamento (unilaterale).

3.3. (Segue) … negoziale - transattivo (compositivo e non accertativo), …

Nell’‘accordo’ andrebbero comunque ravvisati i contenuti tipici del “negozio”. Infatti, se è vero che la disciplina degli effetti preclusivi e di quelli premiali è nella legge, appare però assorbente e decisiva la circostanza per cui, nell’addivenire all’accertamento con adesione, le parti vogliano proprio

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tario) (20). In secondo luogo, l’altra preminente esigenza collegabile alla “nuo-va” determinazione, cioè la trasparenza dell’efficienza dell’agere pubblicoquale strumento di accesso alle valutazioni sulle responsabilità, nella nostra materia è appagata dalla specifica disciplina della procedimentalizzazione de-gli incontri (obbligo di verbalizzazione) e, soprattutto, dall’obbligo di motiva-zione degli accordi amministrativi tributari.

Semmai, sono proprio gli argomenti sviluppati a proposito dell’‘attuazione incerta della norma tributaria’ sul “banco” della possibileresponsabilità del funzionario dell’amministrazione finanziaria (inteso quale parte imprescindibile dell’esercizio - non della titolarità - della “funzione”,cioè quale homo iuridicus publicus tenuto al rispetto di precise regole di ra-gionamento giuridico, ora ‘scientifiche’, ora ‘etiche’) a conferire ulteriori ar-gomenti al dibattito; ma ognuno di essi, sia rispetto ai ‘temi’, sia rispetto ai‘veicoli’ del ragionamento giuridico, appare coerente con l’ipotesi dell’‘accordo tributario’.

Osservato rispetto ai ‘temi’ che ne possono formare oggetto, l’ac-certamento con adesione, quale mezzo di ‘attuazione incerta intervallarecompositiva’, può vertere esclusivamente su un ‘tema etico’ selezionato da una norma il cui fine (‘codice genetico’) è quello della “verità = consenso”,non esistendo nel dominio delle soluzioni unilaterali una soluzione possibile. D’altro canto, analizzato nel sistema dei ‘veicoli’ bilaterali attuativi di norme,

(20) Per quanto già detto, non sembrano pienamente condivisibili i prevalenti ed autorevoliorientamenti dottrinali, quando criticano l’ipotesi qui sostenuta (vale a dire quella dell’‘accordotributario’ con funzione compositiva ed efficacia preclusiva), prefigurando un contrasto con l’art. 53 Cost. e assumendo ad argomento logico che quanto pagato “in meno” dal contribuente che aderisce dovrebbe essere pagato “in più” da tutti gli altri contribuenti (i quali non benefice-rebbero di alcuna rinuncia).

Oltre agli argomenti esposti nelle precedenti note n.ri 7, 8, 9, 10 e 11, tesi ad evidenziare che tali orientamenti trascurano il presupposto dell’ipotesi (l’incertezza giuridica), può inoltre osservarsi che, qualora si permanga sul piano del fisiologico funzionamento dell’‘accordo tri-butario’, l’‘indisponibilità tributaria rovesciata’ poco sopra ipotizzata dovrebbe essere (seppur di fatto) anche garanzia del rispetto del principio di parità di trattamento sostanziale (3 e 53 Cost.), in quanto essa dovrebbe logicamente condurre la parte pubblica ad adottare “la” scelta più opportuna e, quindi, l’unica (rispetto ai canoni di efficienza e di efficacia) nel senso voluto dal legislatore. L’embrione di quest’ulteriore argomento, che raccoglieva gli insegnamenti della dottrina amministrativistica, può vedersi in M. Versiglioni, Accordo e disposizione, cit., 395 ss.

Una recente autorevole critica nei confronti degli orientamenti che valorizzano l’articolo 53 Cost. per preservare l’essenza e l’unitarietà del dogma dell’indisponibilità ed escludere la natura compositivo dell’accertamento con adesione, è stata puntualmente esposta ed argomen-tata anche da P. Russo, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie,Relazione al Convegno “Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario”, Catania, 14 e 15 settembre 2007.

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l’accertamento con adesione costituisce specificazione della categoria degli ‘accordi amministrativi tributari’ essendo, differentemente da (e compatibil-mente con) “gli altri”, un ‘veicolo etico’ procedimentale finalizzato alla com-posizione, cioè formalmente allestito per traghettare la ‘logica etica’ volta alla ‘verità consensuale’.

3.2. (Segue) … non contrattuale (limitato a ‘temi etici’), …

Anche a voler prescindere (ma non si può prescindere) dal fatto che il concetto di “accordo” costituisce il risultato cui è finalmente giunto l’iter del-la legge generale sul procedimento amministrativo, emerge, innanzi tutto, chetale concetto può rappresentare in modo più opportuno il fenomeno qui stu-diato rispetto a quello di “contratto”.

Infatti, pur essendo la fusione delle volontà un elemento essenziale di entrambi, quello può, tuttavia, non identificarsi necessariamente con questo e, quindi, evitare di trascinare con sé un vasto numero di problemi dogmatici ed ermeneutici.

Del resto, uno strumento con limitata capacità di regolamentazione è senza dubbio più adatto a ricostruire una categoria giuridica ove la “disposi-zione”, a differenza di quanto avviene nel diritto amministrativo, concernesoltanto un conflitto circa l’attuazione di una norma inderogabile, ed è limita-ta, quindi, a conseguire la “messa fuori contestazione”, o meglio, un particola-re livello di definitività e di premialità.

In specie se si considera che, stante l’inconferenza della distinzione tra questioni di fatto e questioni di diritto (entrambe genericamente definibili),l’oggetto dell’‘accordo’, come si è detto, deve essere confinato in modo tassa-tivo ai soli ‘temi etici’ (di fatto o di diritto o misti) che non ammettono alcuna soluzione nel dominio dell’accertamento (unilaterale).

3.3. (Segue) … negoziale - transattivo (compositivo e non accertativo), …

Nell’‘accordo’ andrebbero comunque ravvisati i contenuti tipici del “negozio”. Infatti, se è vero che la disciplina degli effetti preclusivi e di quelli premiali è nella legge, appare però assorbente e decisiva la circostanza per cui, nell’addivenire all’accertamento con adesione, le parti vogliano proprio

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conseguire tali effetti (disponendo, del resto, anche del potere di determinarnel’entità nel caso specifico).

Il legislatore tributario ha preso atto che, anche in questo settore, un processo solutorio della contestazione, attribuito esclusivamente al giudice o protratto oltre un certo limite, non si pone come necessitato dai vincoli costi-tuzionali, poiché si risolverebbe in un onere eccessivo sia per la collettività,sia per i singoli. In specie quando, come accade nell’accertamento con ade-sione, l’operatore del diritto si trova dinanzi ad un’equazione che non ammet-te soluzioni predeterminate individuabili unilateralmente (‘temi etici’).

In quest’ottica, sembra che il legislatore abbia voluto offrire la regola-mentazione astratta di certi effetti in grado di stabilizzare situazioni conten-ziose. Di tale regolamentazione, che l’amministrazione è tenuta a prendere in considerazione, le parti, se vogliono, possono servirsi 21.

In definitiva, se è indubitabile che costituiscono negozi giuridici la transazione e la conciliazione, i cui effetti definitori sono previsti dalla legge,non si vede come potrebbe altrimenti teorizzarsi per l’accertamento con ade-sione (atto non dovuto e privo di effetti senza il consenso del privato), al quale il diritto tributario collega analoghi effetti estintivi (e, come si è detto, con maggior forza definitoria). Infatti, il risultato conseguito si realizza qui, come là, non perché sia astrattamente correlato ad un dato comportamento, comun-que voluto, ma perché, come detto, le parti si comportano in un certo modo in quanto vogliono conseguire proprio quel risultato.

Ma la logica di chi vuole conseguire un particolare livello di definitivitàe un risultato premiale, definendo l’accertamento ed evitando il processo, non può prescindere da connotazioni “compositive”, nel senso di “non accertati-ve”. Tanto che, come meglio si vedrà tra breve, ritenendosi preferibile optare per le tesi volte alla mera efficacia preclusiva, sarebbe comunque poco giove-vole studiare nel dettaglio la possibilità di servirsi in alternativa del “negozio di accertamento”, nozione che, al di là della sua giuridica ammissibilità, non sarebbe in grado di condurre ad alcun concreto vantaggio interpretativo; spe-cie in un settore, come quello tributario, ove la ricerca negoziale ex ante del“vero” in situazioni incerte potrebbe coincidere con il volere della norma solo

21 Fermo rimanendo che, in tali situazioni, il pubblico funzionario è comunque tenuto ad aprire il proprio ragionamento giuridico alla dialettica retorico-argomentativa e ad abbandonarela logica burocratica.

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in casi diversi (‘temi scientificamente determinabili’) da quelli in cui può le-gittimamente operare l’accertamento con adesione (22).

(22) In altre parole, una volta compreso come il negozio (atto) di accertamento non sia sembre in grado, di per sé, di assicurare il “vero presupposto” in termini assoluti, il problemadiventa più in particolare quello di adottare uno schema i cui effetti possano non subire, nelle situazioni fisiologiche, le conseguenze dell’invalidità per le cc.dd. ipotesi di divergenza rispetto alla situazione preesistente. In questo senso, soltanto la logica transattiva può consentire di non perdere gli effetti e, quindi, la funzione che l’ordinamento riconosce all’accertamento con ade-sione.

Del resto, l’ottica transattiva emerge già nella fase pre-negoziale, e non certo quale porta-to di una visione meramente pragmatica della realtà, bensì quale riscontro ermeneutico delle norme positive, le quali non solo depongono a favore dell’ottica transattiva, ma anzi, la consa-crano come l’unica in grado di bilanciare la finalità deflativa degli istituti con la concreta tutela delle parti che solo tale ottica è in grado di offrire (il procedimento-contradditorio fissato dalle norme, in quanto relazionato a temi etici, è necessariamente retorico-dialettico-argomentativo).

Inoltre, durante l’incontro, l’amministrazione finanziaria, dovendosi attenere ai canoni diefficienza, economicità ed efficacia dettati dalla L. 241/90, di fronte alla consapevolezzadell’esistenza di una situazione di obiettiva incertezza, o meglio, di latente litigiosità, non po-trebbe legittimamente porre in essere la scelta più “opportuna”, cioè la più performante secondo il rapporto costi/benefici che tale legge impone, se non decidendo strategicamente e valutando con discrezionalità “la” via migliore per ricercare il consenso preclusivo della controparte. Tale ragionamento, mutatis mutandis, è perfettamente collimante con quello che si riscontra nel pri-vato convinto dell’insicurezza delle proprie tesi difensive. Ma soprattutto, entrambe le logiche presentano tutti i connotati tipici di quelle che si ravvisano nelle parti, quando liberamente si accingono a concludere una transazione.

In terzo luogo, ove infine si prenda atto che, in modo condivisibile, la norma lascia libero il contraddittorio preliminare da irrazionali condizionamenti di tipo contenutistico e/o preclusi-vo, deferendolo implicitamente al (solo) piano della buona fede, della lealtà e della correttezza, appare evidente che la ratio di tali incontri liberi non possa essere equiparata a quella degli in-viti obbligatori a comparire, questi sì aventi palesi finalità istruttorie.

In definitiva, quindi, tutti e tre i profili legislativi esaminati possono assumersi a riscontri idonei a dimostrare che, interpretando la procedura preliminare all’accertamento con adesione secondo la logica tipica delle “trattative”, si consegue la duplice finalità di rispecchiare la realtà fenomenica e di attenersi al significato delle norme.

Qualora si volesse prescindere da questi chiari referenti e, rivolgendosi alle costruzioni avverse (particolarmente, a E. Marello, Accertamento con adesione, cit.) che fanno appello ad un ipotetico dovere del contribuente di dichiararsi certo (dovere che invece non sembra pro-spettabile in questa fase - per le relative argomentazioni, v. M. Versiglioni, Accordo e disposi-zione, cit. -), si ritenesse che ciascuna parte, pur cogliendo la latenza della lite, ciononostantedia tutto il proprio possibile contributo alla ricerca del “vero”, si aprirebbero due alternativi scenari, in realtà entrambi compatibili con la tesi che si va qui sostenendo e, tutto sommato, neppure utili a dette impostazioni contrarie.

Uno, costituito dalla permanenza, a causa dell’« umana debolezza », dell’obiettiva incer-tezza sulla situazione preesistente: in questo caso, la stabilizzazione convenuta non consegui-rebbe ad una completa chiarificazione, ma risulterebbe dalla convergenza d’intenti preclusivi, sorta dalla comune coscienza dell’incapacità di fugare, con i dati e le notizie reciprocamente acquisiti e manifestati, l’incertezza rivelatasi atta a sfociare altrimenti nel contenzioso.

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conseguire tali effetti (disponendo, del resto, anche del potere di determinarnel’entità nel caso specifico).

Il legislatore tributario ha preso atto che, anche in questo settore, un processo solutorio della contestazione, attribuito esclusivamente al giudice o protratto oltre un certo limite, non si pone come necessitato dai vincoli costi-tuzionali, poiché si risolverebbe in un onere eccessivo sia per la collettività,sia per i singoli. In specie quando, come accade nell’accertamento con ade-sione, l’operatore del diritto si trova dinanzi ad un’equazione che non ammet-te soluzioni predeterminate individuabili unilateralmente (‘temi etici’).

In quest’ottica, sembra che il legislatore abbia voluto offrire la regola-mentazione astratta di certi effetti in grado di stabilizzare situazioni conten-ziose. Di tale regolamentazione, che l’amministrazione è tenuta a prendere in considerazione, le parti, se vogliono, possono servirsi 21.

In definitiva, se è indubitabile che costituiscono negozi giuridici la transazione e la conciliazione, i cui effetti definitori sono previsti dalla legge,non si vede come potrebbe altrimenti teorizzarsi per l’accertamento con ade-sione (atto non dovuto e privo di effetti senza il consenso del privato), al quale il diritto tributario collega analoghi effetti estintivi (e, come si è detto, con maggior forza definitoria). Infatti, il risultato conseguito si realizza qui, come là, non perché sia astrattamente correlato ad un dato comportamento, comun-que voluto, ma perché, come detto, le parti si comportano in un certo modo in quanto vogliono conseguire proprio quel risultato.

Ma la logica di chi vuole conseguire un particolare livello di definitivitàe un risultato premiale, definendo l’accertamento ed evitando il processo, non può prescindere da connotazioni “compositive”, nel senso di “non accertati-ve”. Tanto che, come meglio si vedrà tra breve, ritenendosi preferibile optare per le tesi volte alla mera efficacia preclusiva, sarebbe comunque poco giove-vole studiare nel dettaglio la possibilità di servirsi in alternativa del “negozio di accertamento”, nozione che, al di là della sua giuridica ammissibilità, non sarebbe in grado di condurre ad alcun concreto vantaggio interpretativo; spe-cie in un settore, come quello tributario, ove la ricerca negoziale ex ante del“vero” in situazioni incerte potrebbe coincidere con il volere della norma solo

21 Fermo rimanendo che, in tali situazioni, il pubblico funzionario è comunque tenuto ad aprire il proprio ragionamento giuridico alla dialettica retorico-argomentativa e ad abbandonarela logica burocratica.

Marco VersiglioniRiunione A.N.T.I. – Sezione Lombardia - giugno 2008

21

in casi diversi (‘temi scientificamente determinabili’) da quelli in cui può le-gittimamente operare l’accertamento con adesione (22).

(22) In altre parole, una volta compreso come il negozio (atto) di accertamento non sia sembre in grado, di per sé, di assicurare il “vero presupposto” in termini assoluti, il problemadiventa più in particolare quello di adottare uno schema i cui effetti possano non subire, nelle situazioni fisiologiche, le conseguenze dell’invalidità per le cc.dd. ipotesi di divergenza rispetto alla situazione preesistente. In questo senso, soltanto la logica transattiva può consentire di non perdere gli effetti e, quindi, la funzione che l’ordinamento riconosce all’accertamento con ade-sione.

Del resto, l’ottica transattiva emerge già nella fase pre-negoziale, e non certo quale porta-to di una visione meramente pragmatica della realtà, bensì quale riscontro ermeneutico delle norme positive, le quali non solo depongono a favore dell’ottica transattiva, ma anzi, la consa-crano come l’unica in grado di bilanciare la finalità deflativa degli istituti con la concreta tutela delle parti che solo tale ottica è in grado di offrire (il procedimento-contradditorio fissato dalle norme, in quanto relazionato a temi etici, è necessariamente retorico-dialettico-argomentativo).

Inoltre, durante l’incontro, l’amministrazione finanziaria, dovendosi attenere ai canoni diefficienza, economicità ed efficacia dettati dalla L. 241/90, di fronte alla consapevolezzadell’esistenza di una situazione di obiettiva incertezza, o meglio, di latente litigiosità, non po-trebbe legittimamente porre in essere la scelta più “opportuna”, cioè la più performante secondo il rapporto costi/benefici che tale legge impone, se non decidendo strategicamente e valutando con discrezionalità “la” via migliore per ricercare il consenso preclusivo della controparte. Tale ragionamento, mutatis mutandis, è perfettamente collimante con quello che si riscontra nel pri-vato convinto dell’insicurezza delle proprie tesi difensive. Ma soprattutto, entrambe le logiche presentano tutti i connotati tipici di quelle che si ravvisano nelle parti, quando liberamente si accingono a concludere una transazione.

In terzo luogo, ove infine si prenda atto che, in modo condivisibile, la norma lascia libero il contraddittorio preliminare da irrazionali condizionamenti di tipo contenutistico e/o preclusi-vo, deferendolo implicitamente al (solo) piano della buona fede, della lealtà e della correttezza, appare evidente che la ratio di tali incontri liberi non possa essere equiparata a quella degli in-viti obbligatori a comparire, questi sì aventi palesi finalità istruttorie.

In definitiva, quindi, tutti e tre i profili legislativi esaminati possono assumersi a riscontri idonei a dimostrare che, interpretando la procedura preliminare all’accertamento con adesione secondo la logica tipica delle “trattative”, si consegue la duplice finalità di rispecchiare la realtà fenomenica e di attenersi al significato delle norme.

Qualora si volesse prescindere da questi chiari referenti e, rivolgendosi alle costruzioni avverse (particolarmente, a E. Marello, Accertamento con adesione, cit.) che fanno appello ad un ipotetico dovere del contribuente di dichiararsi certo (dovere che invece non sembra pro-spettabile in questa fase - per le relative argomentazioni, v. M. Versiglioni, Accordo e disposi-zione, cit. -), si ritenesse che ciascuna parte, pur cogliendo la latenza della lite, ciononostantedia tutto il proprio possibile contributo alla ricerca del “vero”, si aprirebbero due alternativi scenari, in realtà entrambi compatibili con la tesi che si va qui sostenendo e, tutto sommato, neppure utili a dette impostazioni contrarie.

Uno, costituito dalla permanenza, a causa dell’« umana debolezza », dell’obiettiva incer-tezza sulla situazione preesistente: in questo caso, la stabilizzazione convenuta non consegui-rebbe ad una completa chiarificazione, ma risulterebbe dalla convergenza d’intenti preclusivi, sorta dalla comune coscienza dell’incapacità di fugare, con i dati e le notizie reciprocamente acquisiti e manifestati, l’incertezza rivelatasi atta a sfociare altrimenti nel contenzioso.

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Pertanto, nella ratio dell’adesione, l’accertamento della ‘verità puntua-le’ (= corrispondenza; = identità) o della ‘verità intervallare’ (= coerenza; = correttezza procedurale) è ininfluente, non perché necessariamente prevarica-to (anzi, esso è di solito perseguito), ma perché, allo stato delle conoscenze acquisite con la normale diligenza, le parti, secondo buona fede, lealtà e cor-rettezza, lo giudicano irrangiungibile. La giustezza di tale giudizio dipende dalla natura del ‘tema’ che l’ordinamento offre agli operatori del diritto nel singolo caso concreto, dato che solo i ‘temi etici’, per i quali non esistono una o più soluzioni predeterminate, possono formare oggetto di adesione. In tali casi, l’unica via che rende possibile evitare o far cessare la lite è quella di in-dividuare, passo dopo passo, un percorso fatto di probabili e progressive con-cessioni reciproche, le quali hanno come termine di riferimento non già l’obbligazione tributaria nella sua configurazione astratta, che rimane ignota, bensì le proprie pretese quali risulteranno, rispettivamente, dalla dichiarazione (dell’una) e dai risultati dell’istruttoria (svolta dall’altra). Ma tale percorso, come dimostrano le norme procedurali (si considerino l’obbligo della ‘moti-vazione trasparente’, il dovere di lealtà e correttezza e la sensibilità alla so-pravvenienza) è sempre marcato da un fine di verità (“verità = consenso”).

In conclusione, lo sviluppo storico del concordato tributario e l’evoluzione normativa recente dovrebbero, da soli, convincere che la “causa giuridica” dell’accertamento con adesione è quella deflativa del contenzioso (compositiva), secondo una logica di premialità che prescindedall’accertamento della fattispecie controversa. Più in particolare, le norme positive di che trattasi, specie se lette nel quadro dei rivolgimenti complessivi dell’ordinamento amministrativo, palesano chiare ed inconfutabili tonalità transattive, in parte ereditate dal passato (forma, premialità e disposizione preclusiva della ricorribilità), in parte introdotte ex novo (identificazione deresiduo del campo di operatività nella “lite”, coincidenza tra perfezionamento ed adempimento, non modificabilità, soglia di indifferenza al principio rebus

Un altro, invece, costituito dalla totale eliminazione della res dubia e dall’acclaramento del “vero”: qui ricorrerebbero, in realtà, i presupposti delle diverse e concomitanti normative dedicate ad istituti deflativi non a carattere compositivo. In altri termini, in questo caso si verse-rebbe al di fuori dell’ambito di applicazione dell’istituto di cui si parla, dato che, mancando la contrapposizione tra pretesa e contestazione, le vie percorribili, se volute, sarebbero esclusiva-mente quelle della rinuncia all’impugnazione e dell’autotutela negativa. Onde, proprio la con-comitante presenza nell’ordinamento tributario di questi istituti concorre indubbiamente a co-struire in positivo la funzione giuridica e sociale dell’accertamento con adesione come “accor-do” in cui le parti, nell’intento (compositivo) di far cessare la lite, individuano un quid mediumtra le iniziali prospettazioni, su cui conseguire, ed al tempo stesso subire, effetti preclusivi.

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sic stantibus, sinteticità dell’oggetto); tonalità che, peraltro, né storicamente, né di recente sono state mai opacizzate dalle tesi avverse della dottrina e dellagiurisprudenza e che oggi, invece, risultano addirittura riaccese dall’inedito e più coraggioso modo di osservare quest’istituto, fatto proprio dalla stessa Amministrazione Finanziaria. Pertanto, la raffigurazione negoziale-transattivadell’‘accordo’ appare quella più di ogni altra idonea a rappresentare il feno-meno, sotto tutti gli angoli visuali ove normalmente può operare l’indagine giuridica, sia che lo si analizzi negli aspetti statici, sia che lo si osservi nei profili dinamici (23). Se si osservasse ancor più in profondità, allora potrebbe notarsi che, proprio muovendo dalla natura compositiva di questo ‘accordotributario’, potrebbe forse rimeditarsi anche la plurisecolare bipartizione tra strumenti equivalenti (accertativi) e strumenti alternativi (transattivi) alla giu-risdizione. Se infatti si condividesse l’ipotesi qui formulata, la natura equiva-lente o alternativa della disposizione attuata fuori dal giudizio non verrebbe adipendere soltanto, come si tramanda, dal tipo del ‘veicolo’, ma deriverrebbe anche dal tipo di ‘tema’. Sicché, analizzando, ad esempio, le “adesioni da stu-di di settore” - che hanno ad oggetto ‘temi etici’ non predeterminabili (cioèfissati da equazioni prive di soluzioni unilateralmente individuabili) e che non si appoggiano ad una massima di comune esperienza -, si scoprirebbe che es-se, a differenza di quanto potrebbe dedursi seguendo l’impostazione classica, costituiscono un “equivalente” e non un “alternativo” alla giurisdizione. Infat-ti, qualora le parti non riuscissero a trovare una soluzione condivisa e la lite fosse devoluta al giudice, questi dovrebbe, ex lege (‘indisponibilità tributaria rovesciata’), similmente astenersi dall’accertare (rectius: dall’inutile tentativo di accertare) e dovrebbe, sempre ex lege, comporre (cioè “volere”, anziché “trovare”). In ciò è, infatti, la giustizia (effettività) degli strumenti legali e del-le loro singole attuazioni che realizzano il fine “verità=consenso”.

3.4. (Segue) … preclusivo (né dichiarativo, né costitutivo), …

(23) Seguendo un tale ordine di idee, non sembra possibile prescindere dal considerarequali “trattative pre-compromesso” gli incontri dialettici posti dal legislatore tributario a mezzo imprescindibile per l’attuazione consensuale della norma in casi “litigiosi”. Sicché, le dichiara-zioni rese nelle fasi preliminari, non seguite dal perfezionamento dell’accordo, non possono avere alcun valore probatorio (confessorio) né per la parte privata, né per la parte pubblica. D’altro canto, l’accertamento con adesione non può costituire un precedente sul quale l’amministrazione possa poi fondare automaticamente accertamenti successivi o il contribuente proporre istanze di rimborso per altre annualità o altri presupposti uguali.

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Pertanto, nella ratio dell’adesione, l’accertamento della ‘verità puntua-le’ (= corrispondenza; = identità) o della ‘verità intervallare’ (= coerenza; = correttezza procedurale) è ininfluente, non perché necessariamente prevarica-to (anzi, esso è di solito perseguito), ma perché, allo stato delle conoscenze acquisite con la normale diligenza, le parti, secondo buona fede, lealtà e cor-rettezza, lo giudicano irrangiungibile. La giustezza di tale giudizio dipende dalla natura del ‘tema’ che l’ordinamento offre agli operatori del diritto nel singolo caso concreto, dato che solo i ‘temi etici’, per i quali non esistono una o più soluzioni predeterminate, possono formare oggetto di adesione. In tali casi, l’unica via che rende possibile evitare o far cessare la lite è quella di in-dividuare, passo dopo passo, un percorso fatto di probabili e progressive con-cessioni reciproche, le quali hanno come termine di riferimento non già l’obbligazione tributaria nella sua configurazione astratta, che rimane ignota, bensì le proprie pretese quali risulteranno, rispettivamente, dalla dichiarazione (dell’una) e dai risultati dell’istruttoria (svolta dall’altra). Ma tale percorso, come dimostrano le norme procedurali (si considerino l’obbligo della ‘moti-vazione trasparente’, il dovere di lealtà e correttezza e la sensibilità alla so-pravvenienza) è sempre marcato da un fine di verità (“verità = consenso”).

In conclusione, lo sviluppo storico del concordato tributario e l’evoluzione normativa recente dovrebbero, da soli, convincere che la “causa giuridica” dell’accertamento con adesione è quella deflativa del contenzioso (compositiva), secondo una logica di premialità che prescindedall’accertamento della fattispecie controversa. Più in particolare, le norme positive di che trattasi, specie se lette nel quadro dei rivolgimenti complessivi dell’ordinamento amministrativo, palesano chiare ed inconfutabili tonalità transattive, in parte ereditate dal passato (forma, premialità e disposizione preclusiva della ricorribilità), in parte introdotte ex novo (identificazione deresiduo del campo di operatività nella “lite”, coincidenza tra perfezionamento ed adempimento, non modificabilità, soglia di indifferenza al principio rebus

Un altro, invece, costituito dalla totale eliminazione della res dubia e dall’acclaramento del “vero”: qui ricorrerebbero, in realtà, i presupposti delle diverse e concomitanti normative dedicate ad istituti deflativi non a carattere compositivo. In altri termini, in questo caso si verse-rebbe al di fuori dell’ambito di applicazione dell’istituto di cui si parla, dato che, mancando la contrapposizione tra pretesa e contestazione, le vie percorribili, se volute, sarebbero esclusiva-mente quelle della rinuncia all’impugnazione e dell’autotutela negativa. Onde, proprio la con-comitante presenza nell’ordinamento tributario di questi istituti concorre indubbiamente a co-struire in positivo la funzione giuridica e sociale dell’accertamento con adesione come “accor-do” in cui le parti, nell’intento (compositivo) di far cessare la lite, individuano un quid mediumtra le iniziali prospettazioni, su cui conseguire, ed al tempo stesso subire, effetti preclusivi.

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sic stantibus, sinteticità dell’oggetto); tonalità che, peraltro, né storicamente, né di recente sono state mai opacizzate dalle tesi avverse della dottrina e dellagiurisprudenza e che oggi, invece, risultano addirittura riaccese dall’inedito e più coraggioso modo di osservare quest’istituto, fatto proprio dalla stessa Amministrazione Finanziaria. Pertanto, la raffigurazione negoziale-transattivadell’‘accordo’ appare quella più di ogni altra idonea a rappresentare il feno-meno, sotto tutti gli angoli visuali ove normalmente può operare l’indagine giuridica, sia che lo si analizzi negli aspetti statici, sia che lo si osservi nei profili dinamici (23). Se si osservasse ancor più in profondità, allora potrebbe notarsi che, proprio muovendo dalla natura compositiva di questo ‘accordotributario’, potrebbe forse rimeditarsi anche la plurisecolare bipartizione tra strumenti equivalenti (accertativi) e strumenti alternativi (transattivi) alla giu-risdizione. Se infatti si condividesse l’ipotesi qui formulata, la natura equiva-lente o alternativa della disposizione attuata fuori dal giudizio non verrebbe adipendere soltanto, come si tramanda, dal tipo del ‘veicolo’, ma deriverrebbe anche dal tipo di ‘tema’. Sicché, analizzando, ad esempio, le “adesioni da stu-di di settore” - che hanno ad oggetto ‘temi etici’ non predeterminabili (cioèfissati da equazioni prive di soluzioni unilateralmente individuabili) e che non si appoggiano ad una massima di comune esperienza -, si scoprirebbe che es-se, a differenza di quanto potrebbe dedursi seguendo l’impostazione classica, costituiscono un “equivalente” e non un “alternativo” alla giurisdizione. Infat-ti, qualora le parti non riuscissero a trovare una soluzione condivisa e la lite fosse devoluta al giudice, questi dovrebbe, ex lege (‘indisponibilità tributaria rovesciata’), similmente astenersi dall’accertare (rectius: dall’inutile tentativo di accertare) e dovrebbe, sempre ex lege, comporre (cioè “volere”, anziché “trovare”). In ciò è, infatti, la giustizia (effettività) degli strumenti legali e del-le loro singole attuazioni che realizzano il fine “verità=consenso”.

3.4. (Segue) … preclusivo (né dichiarativo, né costitutivo), …

(23) Seguendo un tale ordine di idee, non sembra possibile prescindere dal considerarequali “trattative pre-compromesso” gli incontri dialettici posti dal legislatore tributario a mezzo imprescindibile per l’attuazione consensuale della norma in casi “litigiosi”. Sicché, le dichiara-zioni rese nelle fasi preliminari, non seguite dal perfezionamento dell’accordo, non possono avere alcun valore probatorio (confessorio) né per la parte privata, né per la parte pubblica. D’altro canto, l’accertamento con adesione non può costituire un precedente sul quale l’amministrazione possa poi fondare automaticamente accertamenti successivi o il contribuente proporre istanze di rimborso per altre annualità o altri presupposti uguali.

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Occorre ora soffermarsi sul profilo dell’efficacia, poiché l’intuitiva problematicità concettuale di un’obbligazione tributaria creata, modificata ovvero estinta negozialmente, suscita da sempre molte perplessità.

Sciolto il nodo dell’indisponibilità, occorre guardare al temadell’efficacia sviluppandolo sul piano normativo e dogmatico-civilistico. Il risalente dubbio circa la tipologia degli effetti da collegare all’accertamento con adesione trae origine e s’identifica in un equivoco indotto già dai primis-simi sostenitori delle tesi unilaterali, i quali, per conferire maggior spessore ai propri convincimenti, identificarono la nozione proposta dagli antagonisti nel-la tipologia “novativa”, evidentemente più agevole da criticare (peraltro anche la recente giurisprudenza - sul punto specifico non condivisibile - sottolinea il carattere novativo dell’accordo conciliativo).

L’ipotesi qui prospettata intende evidenziare che l’argomento critico può rivelarsi inefficace nella prospettiva di un accordo transattivo non contrat-tuale (cioè a co-regolamentazione limitata e non piena), teso a conseguire gli effetti preclusivi e quelli premiali predeterminati dalla legge, ed in grado di disporre solo dell’entità della pretesa e del diritto di ottenerne l’accertamento giurisdizionale, ma non certo di sostituirsi alla fonte dell’obbligazione. In quest’ottica, lo schema transattivo ordinario rende automaticamente superfluo quello novativo. Infatti, se i fini dell’individuazione della natura dell’accertamento con adesione sono anche e soprattutto quelli di comprende-re e completarne il regime giuridico, l’ultroneità della connotazione novativa discende dalla constatazione che il principale tratto differenziale (tra transa-zione ordinaria e transazione novativa) è già risolto dal legislatore tributario collegando il perfezionamento all’adempimento (24).

(24) Qualora, poi, si volesse contrastare la tesi transattiva muovendo dalla preliminare ac-cettazione delle teorie che, pure nel modulo non novativo, la ricostruiscono assegnandole effi-cacia costitutiva ovvero attitudine modificativa, sorgerebbero comunque idonee ragioni di re-plica. Infatti, da un lato andrebbe evidenziato che tali impostazioni appaiono tutt’altro che paci-fiche già nel settore di appartenenza; dall’altro, soprattutto, andrebbe osservato che, per la maggior parte dei casi, gli asseriti effetti “innovativi” attingono i soli termini della controversia (pretesa e contestazione), rimanendo invece sempre incerto il rapporto conteso, in quanto volu-tamente non accertato (né validamente accertabile, essendo necessariamente coinvolto un ‘temaetico’).

Anche in questo caso, insomma, non si scorgerebbe, plausibilmente, alcun invalicabile o-stacolo all’ipotesi ricostruttiva formulata; l’“innovatività” di cui parla buona parte dei civilisti appare un concetto che, se riferito alla “situazione preesistente” e non alla “lite”, potrebbe ri-scontrarsi, nell’eventualità, solo ex post; potendo semmai reagire sull’impugnabilitàdell’accordo per effetto di quei meccanismi che si preoccupano, per fortuna, di evitare abusi a danno di una parte, ovvero la comune finalità di disporre in frode alla legge.

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D’altro canto, non può non osservarsi che proprio la scelta di accederealla figura dell’‘accordo negoziale transattivo’ consente anche di evitare le insidie celate nel dibattito tributario sulla natura effettuale della “transazione” che, per troppo tempo, hanno ingiustamente favorito le tesi avverse, le quali potevano traslare in quest’ambito una qualunque, la più conveniente, delle numerose accezioni che quel nomen porta inevitabilmente con sé.

Al riguardo, come si è in parte già accennato, va forse ribadito che qui non sembrano automaticamente recepibili i termini del dibattito civilistico sul-la natura della transazione, stante l’inconferenza della stragrande maggioranzadelle problematiche da esso coinvolte. In altri termini, le tesi privatistiche, se possono ritenersi coerenti, in sé considerate, con un negozio che si ponga il fine di risolvere il contrasto sorto sull’attuazione di un precedente contratto, frutto anch’esso dell’autonomia, appaiono invece verosimilmente estranee all’istituto qui in esame, laddove indagano su potenzialità già in nuce esclusedalla norma, quali quelle di creare, modificare o estinguere liberamentel’obbligazione, e non si limitano, invece, a spiegare la regolamentazione ne-goziale delle reciproche pretese (contestate).

Vedendo nell’‘accordo tributario’ un’efficacia (transattiva) meramentepreclusiva, si conseguirebbe sia il fondamentale risultato cui tendeva la meto-dologia prefissata (il risolvere le questioni di compatibilità, generale e partico-lare, situate a monte), sia il non trascurabile vantaggio di proteggere neutral-mente l’obbligazione “negoziata” dagli ineludibili attacchi provenienti da en-trambe le dogmatiche tributaristiche (dichiarativa e costitutiva). Per contro, seguendo la teoria dichiarativa si sarebbe giunti a considerare invalidi presso-ché tutti gli accertamenti con adesione, giacché l’invalidità di tali accordi sa-rebbe emersa tutte le volte in cui (come sempre avviene) le parti avessero di-chiarato l’esistenza di una situazione diversa da quella preesistente. D’altro canto, optando per la tesi costitutiva, si sarebbe giunti a considerare invaliditutti gli accertamenti con adesione, non già a causa della divergenza tra la si-tuazione disposta e quella preesistente (divergenza anzi caratterizzante il tipo di efficacia in discorso), bensì per via dell’esclusività - costituzionalmentesancita - della potestà impositiva, la quale non avrebbe mai potuto consentire che la definizione dell’accertamento discendesse da atti non propriamente o non pienamente riconducibili all’esercizio della funzione.

Quindi, come del resto si riscontra anche nelle posizioni della più re-cente ed autorevole dottrina, si (ri)conferma l’opportunità di avvalersi degli affidabili risultati conseguiti da Chi sostenne il tipo di connotazione effettuale

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Occorre ora soffermarsi sul profilo dell’efficacia, poiché l’intuitiva problematicità concettuale di un’obbligazione tributaria creata, modificata ovvero estinta negozialmente, suscita da sempre molte perplessità.

Sciolto il nodo dell’indisponibilità, occorre guardare al temadell’efficacia sviluppandolo sul piano normativo e dogmatico-civilistico. Il risalente dubbio circa la tipologia degli effetti da collegare all’accertamento con adesione trae origine e s’identifica in un equivoco indotto già dai primis-simi sostenitori delle tesi unilaterali, i quali, per conferire maggior spessore ai propri convincimenti, identificarono la nozione proposta dagli antagonisti nel-la tipologia “novativa”, evidentemente più agevole da criticare (peraltro anche la recente giurisprudenza - sul punto specifico non condivisibile - sottolinea il carattere novativo dell’accordo conciliativo).

L’ipotesi qui prospettata intende evidenziare che l’argomento critico può rivelarsi inefficace nella prospettiva di un accordo transattivo non contrat-tuale (cioè a co-regolamentazione limitata e non piena), teso a conseguire gli effetti preclusivi e quelli premiali predeterminati dalla legge, ed in grado di disporre solo dell’entità della pretesa e del diritto di ottenerne l’accertamento giurisdizionale, ma non certo di sostituirsi alla fonte dell’obbligazione. In quest’ottica, lo schema transattivo ordinario rende automaticamente superfluo quello novativo. Infatti, se i fini dell’individuazione della natura dell’accertamento con adesione sono anche e soprattutto quelli di comprende-re e completarne il regime giuridico, l’ultroneità della connotazione novativa discende dalla constatazione che il principale tratto differenziale (tra transa-zione ordinaria e transazione novativa) è già risolto dal legislatore tributario collegando il perfezionamento all’adempimento (24).

(24) Qualora, poi, si volesse contrastare la tesi transattiva muovendo dalla preliminare ac-cettazione delle teorie che, pure nel modulo non novativo, la ricostruiscono assegnandole effi-cacia costitutiva ovvero attitudine modificativa, sorgerebbero comunque idonee ragioni di re-plica. Infatti, da un lato andrebbe evidenziato che tali impostazioni appaiono tutt’altro che paci-fiche già nel settore di appartenenza; dall’altro, soprattutto, andrebbe osservato che, per la maggior parte dei casi, gli asseriti effetti “innovativi” attingono i soli termini della controversia (pretesa e contestazione), rimanendo invece sempre incerto il rapporto conteso, in quanto volu-tamente non accertato (né validamente accertabile, essendo necessariamente coinvolto un ‘temaetico’).

Anche in questo caso, insomma, non si scorgerebbe, plausibilmente, alcun invalicabile o-stacolo all’ipotesi ricostruttiva formulata; l’“innovatività” di cui parla buona parte dei civilisti appare un concetto che, se riferito alla “situazione preesistente” e non alla “lite”, potrebbe ri-scontrarsi, nell’eventualità, solo ex post; potendo semmai reagire sull’impugnabilitàdell’accordo per effetto di quei meccanismi che si preoccupano, per fortuna, di evitare abusi a danno di una parte, ovvero la comune finalità di disporre in frode alla legge.

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D’altro canto, non può non osservarsi che proprio la scelta di accederealla figura dell’‘accordo negoziale transattivo’ consente anche di evitare le insidie celate nel dibattito tributario sulla natura effettuale della “transazione” che, per troppo tempo, hanno ingiustamente favorito le tesi avverse, le quali potevano traslare in quest’ambito una qualunque, la più conveniente, delle numerose accezioni che quel nomen porta inevitabilmente con sé.

Al riguardo, come si è in parte già accennato, va forse ribadito che qui non sembrano automaticamente recepibili i termini del dibattito civilistico sul-la natura della transazione, stante l’inconferenza della stragrande maggioranzadelle problematiche da esso coinvolte. In altri termini, le tesi privatistiche, se possono ritenersi coerenti, in sé considerate, con un negozio che si ponga il fine di risolvere il contrasto sorto sull’attuazione di un precedente contratto, frutto anch’esso dell’autonomia, appaiono invece verosimilmente estranee all’istituto qui in esame, laddove indagano su potenzialità già in nuce esclusedalla norma, quali quelle di creare, modificare o estinguere liberamentel’obbligazione, e non si limitano, invece, a spiegare la regolamentazione ne-goziale delle reciproche pretese (contestate).

Vedendo nell’‘accordo tributario’ un’efficacia (transattiva) meramentepreclusiva, si conseguirebbe sia il fondamentale risultato cui tendeva la meto-dologia prefissata (il risolvere le questioni di compatibilità, generale e partico-lare, situate a monte), sia il non trascurabile vantaggio di proteggere neutral-mente l’obbligazione “negoziata” dagli ineludibili attacchi provenienti da en-trambe le dogmatiche tributaristiche (dichiarativa e costitutiva). Per contro, seguendo la teoria dichiarativa si sarebbe giunti a considerare invalidi presso-ché tutti gli accertamenti con adesione, giacché l’invalidità di tali accordi sa-rebbe emersa tutte le volte in cui (come sempre avviene) le parti avessero di-chiarato l’esistenza di una situazione diversa da quella preesistente. D’altro canto, optando per la tesi costitutiva, si sarebbe giunti a considerare invaliditutti gli accertamenti con adesione, non già a causa della divergenza tra la si-tuazione disposta e quella preesistente (divergenza anzi caratterizzante il tipo di efficacia in discorso), bensì per via dell’esclusività - costituzionalmentesancita - della potestà impositiva, la quale non avrebbe mai potuto consentire che la definizione dell’accertamento discendesse da atti non propriamente o non pienamente riconducibili all’esercizio della funzione.

Quindi, come del resto si riscontra anche nelle posizioni della più re-cente ed autorevole dottrina, si (ri)conferma l’opportunità di avvalersi degli affidabili risultati conseguiti da Chi sostenne il tipo di connotazione effettuale

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preclusivo (ovviamente il riferimento è alla magistrale tesi elaborata dal Prof.Angelo Falzea).

Questi insegnamenti, in specie se integrati con quanto si è detto in me-rito alle ‘logiche’ del ragionamento giuridico tributario, appaiono in grado di assecondare, meglio di tutti gli altri, le esigenze peculiari di settore, trovando l’‘accordo tributario’ il suo presupposto logico e giuridico nell’inesistenza exante di una sola o di più soluzioni predeterminate ex lege. Con la conseguenzache della sua eventuale efficacia costitutiva o dichiarativa potrebbe, in ipotesi,discutersi solo ex post, quando il sopravvenire della conoscenza della situa-zione preesistente divenisse “giuridicamente rilevante”.

3.5. (Segue) … sensibile alla “sopravvenienza” (tributaria e/o comune), …

Un secondo profilo problematico normalmente usato contro l’ipotesi transattiva, ed invero utile a precisare i tratti salienti della figura che si va proponendo, è quello, antico, concettualmente legato alla prevista possibilità di scardinare unilateralmente l’effetto preclusivo dell’accordo (mediante una disciplina che ricorda, mutatis mutandis, quella dell’art. 11 L. 241/90). Ri-chiamando la normativa che ammette espressamente la possibilità di un’integrazione ex post da parte del Fisco, e riproponendo, mutatis mutandis,le eccezioni poste in vigenza del precedente art. 43 t.u.i.r.m. n. 4021 del 1877(che consentiva un valutazione da parte del giudice in ordine al merito dell’accordo), si tende a far emergere l’incompatibilità concettuale di tale re-gime con la vincolatività che andrebbe necessariamente riconosciuta, invece, ad un “accordo negoziale”.

A tale riguardo, va subito notato che il rilievo appare posto con minor spessore rispetto a quanto avveniva in passato, se non altro perché il “potere di riapertura” appare oggi fortemente limitato sia per quanto concerne l’Amministrazione, sia per quanto riguarda il contribuente. Ma soprattutto,detta perplessità sembra oggi inconsistente rispetto alla figura dell’accertamento con adesione giacché appare evidente: (i) che la stessa tran-sazione civilistica subisce il principio rebus sic stantibus (tanto che in quel settore il dogma della immutabilità della transazione è recessivo); (ii) che il grado di immutabilità della transazione appare per certi aspetti inferiore a quello dell’accertamento con adesione; (iii) che se è vero che il legislatore tri-butario ha ammesso l’ulteriore esercizio dell’ulteriore azione accertatrice, ha però, allo stesso tempo, escluso il potere di integrazione o di modificazione,

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così come ha escluso l’impugnabilità dell’accertamento con adesione; (iv) che il legislatore ha previsto una ‘zona franca di definitività’ in cui neppure il po-tere di ulteriore azione accertatrice può essere esercitato; (v) che il legislatore non ha previsto, invece, alcun potere di ulteriore accertamento per l’accertamento con adesione in materia di imposte indirette diverse dall’iva.

Sicché, la critica che tradizionalmente viene dal settore in cui si collo-cano gli unilateralisti appare davvero flebile. Ma proprio il motivo di sotto-fondo, che comunque rimane, induce, per minima completezza, ad estendere l’ambito dell’analisi al fine di verificare se davvero la “sopravvenienza”, inte-sa come valore giuridico fondamentale, debba necessariamente assumersi a preclusione concettuale della tesi transattiva anche per l’‘accordo tributario’.Occorre, cioè, interrogarsi sulle modalità con cui l’ordinamento apprezza, in termini di effetti giuridici, le conoscenze che insorgono in tempi successivi a quelli in cui è avvenuta una data regolamentazione di situazioni giuridiche,laddove quest’ultima, sebbene certa, viene però a rivelarsi ex post ingiusta, inbase a canoni ritenuti insuperabili.

Da questo punto di vista, basta allargare un po’ il campo d’indagine per convincersi che la circostanza per cui la definizione consensualmente raggiun-ta in sede di adesione può essere disattesa in via unilaterale non suscita, in re-altà, imbarazzi teorici, poiché, come si è detto, anche gli accordi amministra-tivi (qui assunti a paradigmi dogmatici) sono soggetti a “simili vie di fuga” dall’effetto vincolante, quando questo si riveli ingiusto [ancorché il canone di ingiustizia sia sensibilmente differente da quello tributario; si pensi: (i)all’istantaneità dell’atto di accertamento del tributo, (ii) all’assoluta limitatez-za delle ipotesi di revoca nel nostro settore, (iii) al diverso modo in cui, in se-de tributaria, si atteggiano l’interesse pubblico - unico ed immutabile nel tem-po - e la cura dell’interesse pubblico nel concreto - ove l’unica ponderazioneammessa è quella tra il “fine di certezza” ed il “fine di giustizia” -].

Né può trascurarsi come, in alcuni casi, questi sistemi reattivi siano for-temente affini ai rimedi di derivazione processuale che si muovono nella stes-sa direzione e che, soprattutto, acquistano rilievo anche per l’accertamento con adesione, ove si è di fronte all’estinzione di una lite o all’eliminazione della sua potenzialità. E allora, se in casi analoghi l’ordinamento ha trovato ammissibili fenomeni di “revisione” giustificati anche da nuove conoscenze,non si vede come e perché tale profilo dovrebbe porsi qui come pregiudiziale incompatibilità logico-interpretativa.

Ma v’è di più. Il valore attribuito alla “sopravvenienza conoscitiva” (in specie in sede civile, ove è lasciata libera di fluttuare secondo le regole gene-

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preclusivo (ovviamente il riferimento è alla magistrale tesi elaborata dal Prof.Angelo Falzea).

Questi insegnamenti, in specie se integrati con quanto si è detto in me-rito alle ‘logiche’ del ragionamento giuridico tributario, appaiono in grado di assecondare, meglio di tutti gli altri, le esigenze peculiari di settore, trovando l’‘accordo tributario’ il suo presupposto logico e giuridico nell’inesistenza exante di una sola o di più soluzioni predeterminate ex lege. Con la conseguenzache della sua eventuale efficacia costitutiva o dichiarativa potrebbe, in ipotesi,discutersi solo ex post, quando il sopravvenire della conoscenza della situa-zione preesistente divenisse “giuridicamente rilevante”.

3.5. (Segue) … sensibile alla “sopravvenienza” (tributaria e/o comune), …

Un secondo profilo problematico normalmente usato contro l’ipotesi transattiva, ed invero utile a precisare i tratti salienti della figura che si va proponendo, è quello, antico, concettualmente legato alla prevista possibilità di scardinare unilateralmente l’effetto preclusivo dell’accordo (mediante una disciplina che ricorda, mutatis mutandis, quella dell’art. 11 L. 241/90). Ri-chiamando la normativa che ammette espressamente la possibilità di un’integrazione ex post da parte del Fisco, e riproponendo, mutatis mutandis,le eccezioni poste in vigenza del precedente art. 43 t.u.i.r.m. n. 4021 del 1877(che consentiva un valutazione da parte del giudice in ordine al merito dell’accordo), si tende a far emergere l’incompatibilità concettuale di tale re-gime con la vincolatività che andrebbe necessariamente riconosciuta, invece, ad un “accordo negoziale”.

A tale riguardo, va subito notato che il rilievo appare posto con minor spessore rispetto a quanto avveniva in passato, se non altro perché il “potere di riapertura” appare oggi fortemente limitato sia per quanto concerne l’Amministrazione, sia per quanto riguarda il contribuente. Ma soprattutto,detta perplessità sembra oggi inconsistente rispetto alla figura dell’accertamento con adesione giacché appare evidente: (i) che la stessa tran-sazione civilistica subisce il principio rebus sic stantibus (tanto che in quel settore il dogma della immutabilità della transazione è recessivo); (ii) che il grado di immutabilità della transazione appare per certi aspetti inferiore a quello dell’accertamento con adesione; (iii) che se è vero che il legislatore tri-butario ha ammesso l’ulteriore esercizio dell’ulteriore azione accertatrice, ha però, allo stesso tempo, escluso il potere di integrazione o di modificazione,

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così come ha escluso l’impugnabilità dell’accertamento con adesione; (iv) che il legislatore ha previsto una ‘zona franca di definitività’ in cui neppure il po-tere di ulteriore azione accertatrice può essere esercitato; (v) che il legislatore non ha previsto, invece, alcun potere di ulteriore accertamento per l’accertamento con adesione in materia di imposte indirette diverse dall’iva.

Sicché, la critica che tradizionalmente viene dal settore in cui si collo-cano gli unilateralisti appare davvero flebile. Ma proprio il motivo di sotto-fondo, che comunque rimane, induce, per minima completezza, ad estendere l’ambito dell’analisi al fine di verificare se davvero la “sopravvenienza”, inte-sa come valore giuridico fondamentale, debba necessariamente assumersi a preclusione concettuale della tesi transattiva anche per l’‘accordo tributario’.Occorre, cioè, interrogarsi sulle modalità con cui l’ordinamento apprezza, in termini di effetti giuridici, le conoscenze che insorgono in tempi successivi a quelli in cui è avvenuta una data regolamentazione di situazioni giuridiche,laddove quest’ultima, sebbene certa, viene però a rivelarsi ex post ingiusta, inbase a canoni ritenuti insuperabili.

Da questo punto di vista, basta allargare un po’ il campo d’indagine per convincersi che la circostanza per cui la definizione consensualmente raggiun-ta in sede di adesione può essere disattesa in via unilaterale non suscita, in re-altà, imbarazzi teorici, poiché, come si è detto, anche gli accordi amministra-tivi (qui assunti a paradigmi dogmatici) sono soggetti a “simili vie di fuga” dall’effetto vincolante, quando questo si riveli ingiusto [ancorché il canone di ingiustizia sia sensibilmente differente da quello tributario; si pensi: (i)all’istantaneità dell’atto di accertamento del tributo, (ii) all’assoluta limitatez-za delle ipotesi di revoca nel nostro settore, (iii) al diverso modo in cui, in se-de tributaria, si atteggiano l’interesse pubblico - unico ed immutabile nel tem-po - e la cura dell’interesse pubblico nel concreto - ove l’unica ponderazioneammessa è quella tra il “fine di certezza” ed il “fine di giustizia” -].

Né può trascurarsi come, in alcuni casi, questi sistemi reattivi siano for-temente affini ai rimedi di derivazione processuale che si muovono nella stes-sa direzione e che, soprattutto, acquistano rilievo anche per l’accertamento con adesione, ove si è di fronte all’estinzione di una lite o all’eliminazione della sua potenzialità. E allora, se in casi analoghi l’ordinamento ha trovato ammissibili fenomeni di “revisione” giustificati anche da nuove conoscenze,non si vede come e perché tale profilo dovrebbe porsi qui come pregiudiziale incompatibilità logico-interpretativa.

Ma v’è di più. Il valore attribuito alla “sopravvenienza conoscitiva” (in specie in sede civile, ove è lasciata libera di fluttuare secondo le regole gene-

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rali offerte da ciascun ramo del diritto), anche in questa ristretta portata, ben si allinea ai “principi” in materia di obbligazioni e contratti, da ritenere, simil-mente a quanto previsto in sede amministrativa, applicabili all’‘accordo tribu-tario’. Come le separate prevalenti dottrine osservano, queste “valvole” si ri-solvono in legittime reazioni a violazioni dell’“affidamento” e della “buona fede”, i quali devono caratterizzare le “trattative” al fine di porre le parti su una posizione di uguaglianza sostanziale nello svolgimento di qualsiasi nego-zio (anche compositivo) e di evitare errori che possano viziare la formazionedella volontà (indirizzata a definire o a prevenire la lite secondo un certo as-setto). In definitiva, quindi, la tesi dell’‘accordo tributario’, cogliendo e fa-cendo propri i segni dell’ossequio che tutti i settori coinvolti (tributario, am-ministrativo, privatistico) mostrano, pur con diverso tenore, al valore della “sopravvenienza”, non appare per nulla incompatibile con la disciplina dettatadal D.Lgs. 218/97.

Anzi, estremizzando un po’, pur rimarcando l’incoerenza di vincoli che, fuori da ogni ‘schema comune’, impediscono il libero fluttuare del principio rebus sic stantibus, ciò che interessa è che possibili rimedi alle distorsioni che ne derivano (e che legittimerebbero la declaratoria di incostituzionalità della norma) sono reperibili proprio sul versante privatistico.

Infatti, qualora non si ritenesse sufficiente limitarsi ad auspicare una rimeditazione legislativa sul punto, ma si volesse agire in via interpretativa, si potrebbero proficuamente utilizzare le norme sulla transazione e le relative specificazioni dottrinali e giurisprudenziali.

In questo modo, potrebbero cogliersi essenziali particolarità effettuali promananti dalla legge d’imposta, distinguendo ciò che è esterno da ciò che è interno alla controversia, e quivi, ulteriormente, il caput controversum dal ca-put non controversum. E dunque, potrebbero desumersi interessanti strumenti per aggredire la definitività insita nella ‘zona franca’ non discussa e non for-mate oggetto dell’accordo.

La figura, per come impostata, ben si presta, infatti, a subire gli effetti della sopravvenienza, e pertanto, in questo senso, potrebbe ammettere conclu-sioni dogmatiche anche non necessariamente bloccate dal significato apparen-te delle norme e desumibile dalla mera lettera. In altri termini, la “non impu-gnabilità”, la “non modificabilità” e la “non integrabilità” dell’accordo paiono limitate alla sola area del caput controversum e per questa via possono non considerarsi un ostacolo a successivi accertamenti su questioni non controver-se ovvero del tutto estranee alla lite, pur se di importo compreso nella sogliadi cui all’art. 2, comma 4, lett. a) D.Lgs. 218/97, oltre la quale, soltanto, è le-

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gittimato l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice. Potendo ciò consentire, peraltro, un avvicinamento teorico-sistematico tra il regime che caratterizzal’accordo sulle imposte indirette diverse dall’iva e quello previsto per le im-poste sui redditi.

Insomma, l’accertamento con adesione concretizza un ‘accordo tribu-tario compositivo’, nel quale un veicolo procedimentale di tipo ‘etico’ funge da involucro rispetto ad un contenuto sostanziale costituito da un accordo bi-laterale unitario di tipo negoziale, con funzione transattiva ed efficacia preclu-siva, sensibile alla sopravvenienza.

3.6. (Segue) … civilisticamente disciplinabile (con norme compatibili e non derogate), …

Da ciò discende, sul piano formale (quello del ‘veicolo’), l’applicabilità delle norme di tipo pubblicistico che attengono agli atti dell’AmministrazioneFinanziaria, con particolare riguardo alle disposizioni che, in detto ambito, re-golano la patologia degli stessi. Peraltro, in virtù dell’inquadramento propo-sto, non sembrano proponibili né il tema dell’eccesso di potere, né quello dei vizi di merito; quindi, la tematica dei possibili vizi attinenti solo all’elemento pubblicistico e non sostanziale dell’atto appare di non rilevante consistenza (del resto, entrambe le parti, se di buona fede, hanno precipuo interesse a non incorrere in situazioni che, altrimenti, potrebbero far venire meno gli effetti preclusivi e premiali voluti e conseguiti).

Quanto, invece, al contenuto dell’‘accordo tributario’, ad esso sembra-no applicabili le norme e i principi in materia di obbligazioni e contratti in ge-nere, in quanto compatibili e non derogati dalla normativa tributaria. In tale prospettiva, pare sin d’ora possibile riferirsi a numerose disposizioni compre-se nel libro IV del codice civile; peraltro, se si prospetta assai limitata l’utilizzabilità delle disposizioni del titolo I, con l’eccezione della sezione de-dicata alle obbligazioni in solido, risulta invece più che plausibile la compati-bilità di numerose norme del titolo II (sempre se non derogate), tra cui, senza cura di esaustività, quelle preliminari e quelle concernenti i requisiti,

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rali offerte da ciascun ramo del diritto), anche in questa ristretta portata, ben si allinea ai “principi” in materia di obbligazioni e contratti, da ritenere, simil-mente a quanto previsto in sede amministrativa, applicabili all’‘accordo tribu-tario’. Come le separate prevalenti dottrine osservano, queste “valvole” si ri-solvono in legittime reazioni a violazioni dell’“affidamento” e della “buona fede”, i quali devono caratterizzare le “trattative” al fine di porre le parti su una posizione di uguaglianza sostanziale nello svolgimento di qualsiasi nego-zio (anche compositivo) e di evitare errori che possano viziare la formazionedella volontà (indirizzata a definire o a prevenire la lite secondo un certo as-setto). In definitiva, quindi, la tesi dell’‘accordo tributario’, cogliendo e fa-cendo propri i segni dell’ossequio che tutti i settori coinvolti (tributario, am-ministrativo, privatistico) mostrano, pur con diverso tenore, al valore della “sopravvenienza”, non appare per nulla incompatibile con la disciplina dettatadal D.Lgs. 218/97.

Anzi, estremizzando un po’, pur rimarcando l’incoerenza di vincoli che, fuori da ogni ‘schema comune’, impediscono il libero fluttuare del principio rebus sic stantibus, ciò che interessa è che possibili rimedi alle distorsioni che ne derivano (e che legittimerebbero la declaratoria di incostituzionalità della norma) sono reperibili proprio sul versante privatistico.

Infatti, qualora non si ritenesse sufficiente limitarsi ad auspicare una rimeditazione legislativa sul punto, ma si volesse agire in via interpretativa, si potrebbero proficuamente utilizzare le norme sulla transazione e le relative specificazioni dottrinali e giurisprudenziali.

In questo modo, potrebbero cogliersi essenziali particolarità effettuali promananti dalla legge d’imposta, distinguendo ciò che è esterno da ciò che è interno alla controversia, e quivi, ulteriormente, il caput controversum dal ca-put non controversum. E dunque, potrebbero desumersi interessanti strumenti per aggredire la definitività insita nella ‘zona franca’ non discussa e non for-mate oggetto dell’accordo.

La figura, per come impostata, ben si presta, infatti, a subire gli effetti della sopravvenienza, e pertanto, in questo senso, potrebbe ammettere conclu-sioni dogmatiche anche non necessariamente bloccate dal significato apparen-te delle norme e desumibile dalla mera lettera. In altri termini, la “non impu-gnabilità”, la “non modificabilità” e la “non integrabilità” dell’accordo paiono limitate alla sola area del caput controversum e per questa via possono non considerarsi un ostacolo a successivi accertamenti su questioni non controver-se ovvero del tutto estranee alla lite, pur se di importo compreso nella sogliadi cui all’art. 2, comma 4, lett. a) D.Lgs. 218/97, oltre la quale, soltanto, è le-

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gittimato l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice. Potendo ciò consentire, peraltro, un avvicinamento teorico-sistematico tra il regime che caratterizzal’accordo sulle imposte indirette diverse dall’iva e quello previsto per le im-poste sui redditi.

Insomma, l’accertamento con adesione concretizza un ‘accordo tribu-tario compositivo’, nel quale un veicolo procedimentale di tipo ‘etico’ funge da involucro rispetto ad un contenuto sostanziale costituito da un accordo bi-laterale unitario di tipo negoziale, con funzione transattiva ed efficacia preclu-siva, sensibile alla sopravvenienza.

3.6. (Segue) … civilisticamente disciplinabile (con norme compatibili e non derogate), …

Da ciò discende, sul piano formale (quello del ‘veicolo’), l’applicabilità delle norme di tipo pubblicistico che attengono agli atti dell’AmministrazioneFinanziaria, con particolare riguardo alle disposizioni che, in detto ambito, re-golano la patologia degli stessi. Peraltro, in virtù dell’inquadramento propo-sto, non sembrano proponibili né il tema dell’eccesso di potere, né quello dei vizi di merito; quindi, la tematica dei possibili vizi attinenti solo all’elemento pubblicistico e non sostanziale dell’atto appare di non rilevante consistenza (del resto, entrambe le parti, se di buona fede, hanno precipuo interesse a non incorrere in situazioni che, altrimenti, potrebbero far venire meno gli effetti preclusivi e premiali voluti e conseguiti).

Quanto, invece, al contenuto dell’‘accordo tributario’, ad esso sembra-no applicabili le norme e i principi in materia di obbligazioni e contratti in ge-nere, in quanto compatibili e non derogati dalla normativa tributaria. In tale prospettiva, pare sin d’ora possibile riferirsi a numerose disposizioni compre-se nel libro IV del codice civile; peraltro, se si prospetta assai limitata l’utilizzabilità delle disposizioni del titolo I, con l’eccezione della sezione de-dicata alle obbligazioni in solido, risulta invece più che plausibile la compati-bilità di numerose norme del titolo II (sempre se non derogate), tra cui, senza cura di esaustività, quelle preliminari e quelle concernenti i requisiti,

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l’interpretazione, l’illiceità, la frode alla legge, la rappresentanza, la nullità e l’annullabilità (25).

Ciò detto in relazione ai principi generali, le particolari caratteristiche della natura dell’‘accordo tributario compositivo’ sin qui proposte rendono applicabili ad esso le norme sulla transazione, allorché non derogate ed in quanto compatibili (con la sua natura ‘etica’). Peraltro, anche qui, se è impen-sabile svolgere in questa sede una prospettazione analitica compiuta, sovviene quell’antica giurisprudenza che ebbe sempre a cuore i problemi dell’oggetto, dei documenti sopravvenuti e, soprattutto, dei vizi della volontà, tra i quali la medesima spesso tentò di distinguere, pur senza unanimità di indirizzi,l’errore di diritto dall’errore di fatto.

Del resto, le profonde mutazioni che il settore tributario, quello ammi-nistrativo, nonché l’ordinamento in genere hanno subito, sembrano consentire di poter meglio affrontare, rispetto al passato, il conflitto tra il fine deflativo del contenzioso (“certezza”) e quello che, preso atto della “debolezza umana” nella ricerca della verità ‘puntuale’ o ‘intervallare’, più concretamente si pre-occupa di evitare distorsioni macroscopiche, frutto della mala fede di una del-le parti, oppure frutto della congiunta volontà di agire in frode alla legge (“giustizia”). Conflitto che, nel quadro ‘etico’ in cui si colloca l’istituto, dovrà necessariamente porsi a fondamento del preliminare giudizio di compatibilitàda riferire sia alle norme civilistiche astrattamente considerate, sia alle elabo-razioni della dottrina e della giurisprudenza sviluppate in quel settore. Così, tanto per fare un esempio, se da un lato potrà apparire naturale condividere qui la fermezza, solitamente là riscontrabile, circa l’irrilevanza dell’errore di diritto sul caput controversum nel quale, ricorrendo lealtà e correttezza, sia caduta una delle parti (stante la comune necessità di far prevalere la funzione compositiva), dall’altro, però, dovranno con ogni probabilità recepirsi con maggior diffidenza le sempre più frequenti posizioni che traggono analogheconclusioni per l’errore di fatto (stante la superiore esigenza posta da un ‘di-ritto con verità’, come quello tributario, ove anche la composizione “deve”incardinarsi sull’uguaglianza “verità = consenso”). D’altronde, le norme gene-rali indicano le vie da perseguire per ottenere tutela.

(25) Per l’approfondimento di questi temi, faccio ancora rinvio alla Relazione del Prof. En-rico Marello, il quale si è particolarmente dedicato allo studio delle invalidità nel diritto tributa-rio.

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3.7. (Segue) … e postulante, a pena di responsabilità, l’efficienza del funzio-nario dell’Amministrazione Finanziaria, tenuto metodologicamente ad atti-vare l’indole ‘etico-compositiva’ (“verità=consenso”).

Infine, restando in tema di tutele latamente intese, ponendo in disparte,per quanto detto, le problematiche connesse alle invalidità (vedi Marello), oc-corre svolgere un veloce test dell’ipotesi, osservandone gli effetti sul piano delle responsabilità configurabili in capo al funzionario dell’amministrazione finanziaria per l’uso non corretto dell’accerta-mento con adesione.

Ma prima di scendere nel particolare, vorrei evidenziare, in estrema sin-tesi, come la scelta discrezionale sul se accordarsi e sul quantumdell’accordo: (i) integri in ogni caso un comportamento (e giammai un prov-vedimento), (ii) del quale occorrerà vagliare la liceità (e non la legittimità o l’opportunità), (iii) mediante un giudizio improntato alla prevedibilità (ex antee non già ex post) degli eventi da parte dell’uomo medio dotato delle medesi-me conoscenze dell’agente, (iv) il quale deve ricercare nel dominio dell’efficienza la soluzione di un’equazione data ex lege come impossibile da un legislatore che ha “giustamente” parificato ‘efficienza’ ed ‘effettività’.

Infatti, tale giudizio non potrà che assumere, quale primario se non e-sclusivo criterio di riferimento, quel principio di efficienza che è ormai cano-ne normativo di comportamento per tutti i pubblici dipendenti, e che, rispettoall’accertamento con adesione, condurrà a ritenere lecite le scelte - tributaria-mente discrezionali - congrue e coerenti in relazione ai probabili sbocchi con-tenziosi del singolo affare fiscale, e per contro illecite quelle non coincidenti, in termini di obiettiva prevedibilità, col “male minore” per l’AmministrazioneFinanziaria. Ciò significa, come si è detto a livello generale, che il funzionario dell’ammi-nistrazione finanziaria sarà tenuto ad attivare l’indole ‘etica’ com-positiva (“verità=consenso”); indipendentemente dal fatto che, poi, l’accordo si concluda, o no.

Se poi, in particolare, si recuperano le premesse dogmatiche sopra ipo-tizzate (c.d. ‘responsabilità etica’), può completarsi il discorso sul metododella scelta pubblica. Da questo punto di vista sembra opportuno esaminaredistintamente: I) il caso in cui sussista una semplice incoerenza tra il tipo di ‘tema’ e il tipo di ‘ragionamento giuridico tributario’ adottato, e II) il caso in cui, invece, l’illecito si appunti su un’incoerenza tra il tipo di ‘tema’ e di ‘ra-gionamento giuridico tributario’, da un lato, ed il tipo di ‘veicolo’ utilizzato,dall’altro.

I) Incoerenza ‘tema’ / ‘ragionamento giuridico’. Dovrà considerarsi il-lecito (in quanto inefficiente = ex ante inefficace) il comportamento del fun-zionario dell’A.F. che abbia formulato la proposta di adesione e/o che abbia perfezionato il relativo atto nei casi in cui il ‘tema’ litigioso era di tipo ‘scien-

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l’interpretazione, l’illiceità, la frode alla legge, la rappresentanza, la nullità e l’annullabilità (25).

Ciò detto in relazione ai principi generali, le particolari caratteristiche della natura dell’‘accordo tributario compositivo’ sin qui proposte rendono applicabili ad esso le norme sulla transazione, allorché non derogate ed in quanto compatibili (con la sua natura ‘etica’). Peraltro, anche qui, se è impen-sabile svolgere in questa sede una prospettazione analitica compiuta, sovviene quell’antica giurisprudenza che ebbe sempre a cuore i problemi dell’oggetto, dei documenti sopravvenuti e, soprattutto, dei vizi della volontà, tra i quali la medesima spesso tentò di distinguere, pur senza unanimità di indirizzi,l’errore di diritto dall’errore di fatto.

Del resto, le profonde mutazioni che il settore tributario, quello ammi-nistrativo, nonché l’ordinamento in genere hanno subito, sembrano consentire di poter meglio affrontare, rispetto al passato, il conflitto tra il fine deflativo del contenzioso (“certezza”) e quello che, preso atto della “debolezza umana” nella ricerca della verità ‘puntuale’ o ‘intervallare’, più concretamente si pre-occupa di evitare distorsioni macroscopiche, frutto della mala fede di una del-le parti, oppure frutto della congiunta volontà di agire in frode alla legge (“giustizia”). Conflitto che, nel quadro ‘etico’ in cui si colloca l’istituto, dovrà necessariamente porsi a fondamento del preliminare giudizio di compatibilitàda riferire sia alle norme civilistiche astrattamente considerate, sia alle elabo-razioni della dottrina e della giurisprudenza sviluppate in quel settore. Così, tanto per fare un esempio, se da un lato potrà apparire naturale condividere qui la fermezza, solitamente là riscontrabile, circa l’irrilevanza dell’errore di diritto sul caput controversum nel quale, ricorrendo lealtà e correttezza, sia caduta una delle parti (stante la comune necessità di far prevalere la funzione compositiva), dall’altro, però, dovranno con ogni probabilità recepirsi con maggior diffidenza le sempre più frequenti posizioni che traggono analogheconclusioni per l’errore di fatto (stante la superiore esigenza posta da un ‘di-ritto con verità’, come quello tributario, ove anche la composizione “deve”incardinarsi sull’uguaglianza “verità = consenso”). D’altronde, le norme gene-rali indicano le vie da perseguire per ottenere tutela.

(25) Per l’approfondimento di questi temi, faccio ancora rinvio alla Relazione del Prof. En-rico Marello, il quale si è particolarmente dedicato allo studio delle invalidità nel diritto tributa-rio.

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3.7. (Segue) … e postulante, a pena di responsabilità, l’efficienza del funzio-nario dell’Amministrazione Finanziaria, tenuto metodologicamente ad atti-vare l’indole ‘etico-compositiva’ (“verità=consenso”).

Infine, restando in tema di tutele latamente intese, ponendo in disparte,per quanto detto, le problematiche connesse alle invalidità (vedi Marello), oc-corre svolgere un veloce test dell’ipotesi, osservandone gli effetti sul piano delle responsabilità configurabili in capo al funzionario dell’amministrazione finanziaria per l’uso non corretto dell’accerta-mento con adesione.

Ma prima di scendere nel particolare, vorrei evidenziare, in estrema sin-tesi, come la scelta discrezionale sul se accordarsi e sul quantumdell’accordo: (i) integri in ogni caso un comportamento (e giammai un prov-vedimento), (ii) del quale occorrerà vagliare la liceità (e non la legittimità o l’opportunità), (iii) mediante un giudizio improntato alla prevedibilità (ex antee non già ex post) degli eventi da parte dell’uomo medio dotato delle medesi-me conoscenze dell’agente, (iv) il quale deve ricercare nel dominio dell’efficienza la soluzione di un’equazione data ex lege come impossibile da un legislatore che ha “giustamente” parificato ‘efficienza’ ed ‘effettività’.

Infatti, tale giudizio non potrà che assumere, quale primario se non e-sclusivo criterio di riferimento, quel principio di efficienza che è ormai cano-ne normativo di comportamento per tutti i pubblici dipendenti, e che, rispettoall’accertamento con adesione, condurrà a ritenere lecite le scelte - tributaria-mente discrezionali - congrue e coerenti in relazione ai probabili sbocchi con-tenziosi del singolo affare fiscale, e per contro illecite quelle non coincidenti, in termini di obiettiva prevedibilità, col “male minore” per l’AmministrazioneFinanziaria. Ciò significa, come si è detto a livello generale, che il funzionario dell’ammi-nistrazione finanziaria sarà tenuto ad attivare l’indole ‘etica’ com-positiva (“verità=consenso”); indipendentemente dal fatto che, poi, l’accordo si concluda, o no.

Se poi, in particolare, si recuperano le premesse dogmatiche sopra ipo-tizzate (c.d. ‘responsabilità etica’), può completarsi il discorso sul metododella scelta pubblica. Da questo punto di vista sembra opportuno esaminaredistintamente: I) il caso in cui sussista una semplice incoerenza tra il tipo di ‘tema’ e il tipo di ‘ragionamento giuridico tributario’ adottato, e II) il caso in cui, invece, l’illecito si appunti su un’incoerenza tra il tipo di ‘tema’ e di ‘ra-gionamento giuridico tributario’, da un lato, ed il tipo di ‘veicolo’ utilizzato,dall’altro.

I) Incoerenza ‘tema’ / ‘ragionamento giuridico’. Dovrà considerarsi il-lecito (in quanto inefficiente = ex ante inefficace) il comportamento del fun-zionario dell’A.F. che abbia formulato la proposta di adesione e/o che abbia perfezionato il relativo atto nei casi in cui il ‘tema’ litigioso era di tipo ‘scien-

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tifico’ o nei casi in cui, rispetto ad un (corretto) ‘tema etico’, il funzionario abbia adottato un ‘ragionamento giuridico tributario scientifico’ per determi-nare la scelta sul se accordarsi e sul quantum dell’accordo.

II) Incoerenza ‘tema = ragionamento giuridico’ / ‘veicolo’. Sarà altresìda ritenere illecito (pure in questo caso perchè inefficiente = ex ante ineffica-ce) il comportamento del funzionario dell’A.F. che abbia utilizzatol’accertamento con adesione nei casi in cui il ‘tema’ litigioso e il ‘ragiona-mento giuridico tributario’ erano di tipo ‘scientifico’ o che, in senso opposto, non abbia utilizzato l’accertamento con adesione (e magari abbia fatto ricorso,invece, all’autotutela) nei casi in cui il ‘tema’ litigioso e il ‘ragionamento giu-ridico tributario’ erano di tipo ‘etico’ (ed il ‘codice genetico’ del ‘tema’ im-plicava la composizione e non l’accertamento).

4. Conclusioni.

Nell’attuale contesto generale l’evoluzione legislativa invita quanto mai la dottrina a ridiscutere i termini attuali di antiche distinzioni tra categorie di “pubblico” e “privato” e ad interrogarsi sulla decifrabilità dei segni della sem-pre più manifesta tendenza a sovrapposizioni ed invasioni di campo ove si configurano spazi “comuni”. Questo Convegno ne costituisce mirabile testi-monianza.

Ora, è naturale che la prospettiva - a questo punto direi l’esperienza -della mutuazione di istituti privatistici e della loro utilizzazione come stru-menti di conseguimento di finalità pubblicistiche (ma è vero anche l’inverso)non possa avvenire senza un attento vaglio di “compatibilità” e/o di “adegua-tezza”, appunto per evitare indebite trasmigrazioni di istituti (si pensi, ad e-sempio, alla “discrezionalità amministrativa”).

Tuttavia, probabilmente, risulterebbe vano pensare di arrestare i movi-menti sempre più veloci tra “placche” ordinamentali, frapponendo ad esse frammenti di antichi “principi non scritti” non solo inconferenti ed inconsi-stenti (“indisponibilità = negazione della discrezionalità”), ma addirittura lo-gicamente contraddetti da canoni inversi (l’‘indisponibilità tributaria rove-sciata’ = affermazione della discrezionalità’ = esimente delle ‘responsabilitàetiche’ derivanti dall’agere pubblico efficiente, cioè ex ante efficace).

Sicché, a mio avviso sarebbe triste perdere la chance offertadall’‘accordo tributario’, figlio dogmatico dell’“accordo amministrativo”, di rendere il diritto tributario partecipe della realizzazione di quelle “aree comu-ni” ove l’abbattimento dei costrutti divisori permetta di assecondare il diveni-

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re del diritto e, nel contempo, consenta di evitare ingiustificabili ed inoppor-tune fratture con la realtà fenomenica.

Da ciò - e concludo davvero - traggo l’auspicio, che qui posso final-mente rivolgere ai Patroni della materia amministrativistica, di rimeditare il significato e l’attualità della portata dell’art. 13, comma 2, della L. 241/90, giacché questa norma, almeno in relazione agli aspetti esaminati, appare supe-rata dalle modificazioni del diritto tributario ad essa sopravvenute.

MARCO VERSIGLIONI

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tifico’ o nei casi in cui, rispetto ad un (corretto) ‘tema etico’, il funzionario abbia adottato un ‘ragionamento giuridico tributario scientifico’ per determi-nare la scelta sul se accordarsi e sul quantum dell’accordo.

II) Incoerenza ‘tema = ragionamento giuridico’ / ‘veicolo’. Sarà altresìda ritenere illecito (pure in questo caso perchè inefficiente = ex ante ineffica-ce) il comportamento del funzionario dell’A.F. che abbia utilizzatol’accertamento con adesione nei casi in cui il ‘tema’ litigioso e il ‘ragiona-mento giuridico tributario’ erano di tipo ‘scientifico’ o che, in senso opposto, non abbia utilizzato l’accertamento con adesione (e magari abbia fatto ricorso,invece, all’autotutela) nei casi in cui il ‘tema’ litigioso e il ‘ragionamento giu-ridico tributario’ erano di tipo ‘etico’ (ed il ‘codice genetico’ del ‘tema’ im-plicava la composizione e non l’accertamento).

4. Conclusioni.

Nell’attuale contesto generale l’evoluzione legislativa invita quanto mai la dottrina a ridiscutere i termini attuali di antiche distinzioni tra categorie di “pubblico” e “privato” e ad interrogarsi sulla decifrabilità dei segni della sem-pre più manifesta tendenza a sovrapposizioni ed invasioni di campo ove si configurano spazi “comuni”. Questo Convegno ne costituisce mirabile testi-monianza.

Ora, è naturale che la prospettiva - a questo punto direi l’esperienza -della mutuazione di istituti privatistici e della loro utilizzazione come stru-menti di conseguimento di finalità pubblicistiche (ma è vero anche l’inverso)non possa avvenire senza un attento vaglio di “compatibilità” e/o di “adegua-tezza”, appunto per evitare indebite trasmigrazioni di istituti (si pensi, ad e-sempio, alla “discrezionalità amministrativa”).

Tuttavia, probabilmente, risulterebbe vano pensare di arrestare i movi-menti sempre più veloci tra “placche” ordinamentali, frapponendo ad esse frammenti di antichi “principi non scritti” non solo inconferenti ed inconsi-stenti (“indisponibilità = negazione della discrezionalità”), ma addirittura lo-gicamente contraddetti da canoni inversi (l’‘indisponibilità tributaria rove-sciata’ = affermazione della discrezionalità’ = esimente delle ‘responsabilitàetiche’ derivanti dall’agere pubblico efficiente, cioè ex ante efficace).

Sicché, a mio avviso sarebbe triste perdere la chance offertadall’‘accordo tributario’, figlio dogmatico dell’“accordo amministrativo”, di rendere il diritto tributario partecipe della realizzazione di quelle “aree comu-ni” ove l’abbattimento dei costrutti divisori permetta di assecondare il diveni-

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re del diritto e, nel contempo, consenta di evitare ingiustificabili ed inoppor-tune fratture con la realtà fenomenica.

Da ciò - e concludo davvero - traggo l’auspicio, che qui posso final-mente rivolgere ai Patroni della materia amministrativistica, di rimeditare il significato e l’attualità della portata dell’art. 13, comma 2, della L. 241/90, giacché questa norma, almeno in relazione agli aspetti esaminati, appare supe-rata dalle modificazioni del diritto tributario ad essa sopravvenute.

MARCO VERSIGLIONI