1

ACCANTONAMENTI

PERDITE E SVALUTAZIONI

Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile,

Pubblicista

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GENERALITA’

L’art. 2424-bis, co. 3, c.c., nel disciplinare il contenuto di alcune voci dello S.P., prevede che “gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla data di chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza”.

PASSIVITA’

DEBITI: certi nell’esistenza e determinati nell’importo e nella scadenza

FONDI: sono probabili o indeterminati nella scadenza o nell’importo

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GENERALITA’

I fondi per rischi ed oneri accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti che hanno le seguenti caratteristiche:

-natura determinata

-esistenza certa o probabile

-ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio

FONDI PER ONERI

Accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di estinzione sono indeterminati: sono oneri, costi o spese di competenza dell’esercizio in

corso per obbligazioni già assunte alla data di bilancio o altri eventi già verificatisi

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DISTINZIONE RISCHI ED ONERI (P.C. n. 19)

FONDI PER ONERI

Accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di estinzione sono indeterminati: sono oneri, costi o spese di competenza dell’esercizio in

corso per obbligazioni già assunte alla data di bilancio o altri eventi già verificatisi. Questi fondi

generano sempre uscite di cassa, anche se il quantum dell’esborso non è ancora definita nell’ammontare e

deve pertanto essere stimata

FONDI PER ONERI

Accantonamenti per passività la cui esistenza è solo probabile (passività potenziali); sono potenziali

uscite di cassa, la cui situazione è già esistente, ma l’esito è pendente, in quanto si risolverà in futuro

5

ISCRIZIONE IN BILANCIO

Voce B12 C.E.: accantonamenti per rischi

Voce B13 C.E.: accantonamenti per oneri

Area B Passivo S.P. (Fondi per rischi ed oneri)

Si tratta di oneri di competenza dell’esercizio, ovvero di obbligazioni già assunte o di situazioni (passività) già esistenti alla data di chiusura del

bilancio che derivano da eventi passati

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RACCOMANDAZIONI PRINCIPI CONTABILI

Il principio contabile nazionale n. 19 e lo IAS 37 ribadiscono che:

a) I fondi per rischi ed oneri non rettificano voci dell’attivo

b) Non è consentito attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione di generici fondi rischi privi di giustificazione economica

c) Gli accantonamenti devono essere riesaminati a ognidata di riferimento del bilancio

d) L’accantonamento deve essere stornato se non è più probabile che sarà necessario l’impiego di risorse

e) Un accantonamento deve essere utilizzato soltanto per quelle spese per le quali l’accantonamento è stato originariamente rilevato (l’utilizzo per fini diversi comporta la mancata iscrizione di costi ed oneri di natura diversa da quelli accantonati e di competenza di successivi esercizi)

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RACCOMANDAZIONI PRINCIPI CONTABILI

Per stimare l’accantonamento ai fondi per rischi ed oneri, si deve tener conto delle informazioni disponibili alla data di redazione del bilancio, ossia la data di predisposizione dello stesso da parte dell’organo amministrativo (entro fine marzo).

ART. 2423-BIS, CO. 1, N. 3, C.C.

“si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento”

ART. 2423-BIS, CO. 1, N. 4, C.C.

“si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”

Passività incerta nell’ammontare o nella data di sopravvenienza al 31.12: se diventa certo entro la data di approvazione del bilancio da parte del cda, l’onere deve essere inserito tra i debiti (certezza nell’an e nel quantum)

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ALCUNI ESEMPI DI FONDI

FONDI DI QUIESCENZA

-Fondi di indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (es. TFM)

-Fondi di indennità per cessazione rapporti di agenzia

-Fondi di indennità suppletiva di clientela

FONDI PER IMPOSTE

-Fondo per imposte

-Fondo per imposte differite

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ALCUNI ESEMPI DI FONDI

FONDI PER ONERI

-Fondo garanzia prodotti

-Fondo manutenzione ciclica

-Fondo per buoni sconto e concorsi a premio

-Fondo per recupero ambientale

-Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto

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PASSIVITA’ POTENZIALI

Sono situazioni esistenti alla data del bilancio, caratterizzate da uno stato di incertezza, le quali, al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi per l’impresa in una perdita, confermando il sorgere di una passività o la perdita parziale o totale di un’attività. Esempi:

-esistenza di una causa legale passiva

-Inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge

-Presenza di rischi non assicurati

Gli accantonamenti a fronte di passività potenziali devono tener conto anche della stima per spese legali ed altri costi che devono essere sostenuti per l’evento

La quantificazione dell’accantonamento deve tener conto anche di eventuali esperienze passate (si pensi al fondo garanzia prodotti che le imprese automobilistiche devono accantonare)

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ATTIVITA’ POTENZIALI

Le attività e gli utili potenziali, anche se probabili, non devono essere rilevati in bilancio per il rispetto del principio di prudenza.

Si pensi, ad esempio, all’esistenza di cause legali attive che attribuiscono un potenziale risarcimento danni: fino a che non si realizzi la certezza di tale diritto, nulla deve essere rilevato tra i ricavi. Stesso discorso è applicabile all’esistenza di risarcimenti assicurativi potenziali.

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ASPETTI FISCALI

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ASPETTI GENERALI

T.U.I.R.

Gli accantonamenti previsti in deduzione dal reddito d’impresa costituiscono un numero

chiuso e definito; quelli non previsti dagli artt. 105, 106 e 107, non sono deducibili

CODICE CIVILE

Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono dettati dal principio di prudenza e sono

differenti a seconda dei rischi e della natura dell’impresa

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Accantonamenti quiescenza e previdenza

Articolo 105

Deducibilità oneri relativi a

prestazioni di lavoro subordinato

accantonati in vista della

corresponsione al momento della cessazione del

rapporto

Creazione difondi

Fondo TFR

Fondo previdenza

Fondo indennità cessazione collaboratori

coordinati e c.Fondo indennità

cessazione rapporti agenzia P.F.

Fondo indennità percepite da sportivi

professionisti

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Deducibilità

Criterio base

CompetenzaCompetenza: in ciascun esercizio deducibili le quote maturate a favore dei

singoli lavoratori, a prescindere dalla manifestazione numeraria

Determinata in base a:

• disposizioni legislative

•Accordi sindacali

• contratto (es. collaborazioni)

Quindi: irrecuperabili nei periodi successivi eventuali quote non dedotte o dedotte in misura inferiore nell’esercizio

Nota bene: eventuali premi assicurativi pagati per la copertura del TFR costituiscono crediti verso la compagnia assicurativa e non costi, i quali sono

rappresentati dall’accantonamento

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INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA

ART. 1751 C.C.

A.E.C. AGENZIA (26.6.2002)

Indennità di risoluzione del rapporto: spetta in ogni caso ed è accantonata presso l’Enasarco

(FIRR)

Indennità suppletiva di clientela: è prevista nel caso in cui il vincolo si sciolga ad iniziativa del

mandante (anche in caso di dimissioni per vecchiaia, invailidità, ecc.)

Indennità meritocratica: spetta solo quando le prime due non superino l’importo massimo

previsto dall’art. 1751 c.c. ed è necessario che l’agente abbia procurato nuovi clienti

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INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA

R.M. 9.4.2004, N. 59/E

I criteri civilistici di determinazione dell’indennità, nelle varie parti che la compongono, sono

riconosciuti anche ai fini fiscali

E’ deducibile l’importo maturato per competenza in ciascun anno, ipotizzando la cessazione del rapporto di agenzia per fatti non imputabili all’agente; a nulla

rileva l’incertezza nella spettanza dell’indennità suppletiva e di quella meritocratica; l’eventuale venir meno del fondo costituirà sopravvenienza attiva

tassata nell’esercizio in cui avviene la cessazione del rapporto

Per i soggetti che, nell’incertezza, avevano ripreso a tassazione gli accantonamenti operati in precedenza, l’Agenzia ha precisato che spetta la

deduzione nell’esercizio in cui avverrà il pagamento, tramite una variazione in diminuzione nel modello Unico

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INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA

C.M. 6.7.2007, N. 42/E

Viene rivisto il precedente orientamento, in conseguenza delle sentenze della Corte di

Cassazione 24.11.2006, n. 24973, e 30.1.2007, n. 1910

La Cassazione ha statuito che non sono deducibili dal reddito d’impresa della casa mandante gli accantonamenti per “indennità suppletiva di clientela”, in

quanto la corresponsione di tale indennità costituisce un onere soltanto eventuale (l’indennità è dovuta solo se il rapporto a tempi indeterminato si

scioglie su iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all’agente). L’indennità è quindi deducibile per cassa nell’esercizio in cui è effettivamente

corrisposta.

L’Agenzia delle Entrate aderisce all’orientamento della Corte di Cassazione e ritiene superato il contenuto della precedente R.M. 59/E/2004. I contribuenti possono emendare le dichiarazioni precedenti entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione e possono avvalersi del ravvedimento

operoso. L’Ufficio non procederà all’irrogazione di sanzioni nei confronti dei contribuenti che si sono conformati al precedente orientamento.

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Maggiori accantonamenti

Accantonamenti necessari x adeguare fondi divenuti insufficienti per effetto di modifiche normative

DEDUCIBILITÀDEDUCIBILITÀ (l’aggiornamento del fondo deve avvenire sulla base di disposizioni di legge o a circostanze retributive riguardanti il singolo – es. passaggio

ad altra categoria contrattuale)

Interamente

nell’esercizio

Nell’esercizio e nei 2 successivi a quote costanti

• DerogaDeroga al principio di deducibilità per competenza: art. 105 co. 2.

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Accantonamento rischi su crediti

Svalutazione crediti – aspetti fiscali• Svalutazione creditiSvalutazione crediti: l’articolo 106 vigente del T.U.I.R.,

riprendendo il disposto del previgente articolo 71, prevede che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisto dei crediti stessivalore nominale o di acquisto dei crediti stessi […] La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’eserciziodell’esercizio”.

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Aspetti fiscali FSC: SCHEMA 1

Accantonamento svalutazione crediti

Fino a raggiungiment

o

Quota annuale

Limite massimo

0,50% 5%Crediti:

• iscritti a bilancio

• di natura commerciale

• non garantiti

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Aspetti fiscali FSC: SCHEMA 2

Svalutazione dei crediti:

Deducibilità in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale. Base di calcolo:

• Crediti risultanti in bilancio;

• Per l’importo non coperto da garanzia;

• Derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all’articolo 85 comma 1 vigente.

Svalutazione dei crediti:

Deducibilità in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale. Base di calcolo:

• Crediti risultanti in bilancio;

• Per l’importo non coperto da garanzia;

• Derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all’articolo 85 comma 1 vigente.

Limite assoluto:

5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio

Limite assoluto:

5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio

Nota bene: in caso di durata diversa dai 12 mesi, necessità di ragguagliare alla durata dell’esercizio

Nota bene: in caso di durata diversa dai 12 mesi, necessità di ragguagliare alla durata dell’esercizio

Se in un esercizio l’ammontare delle svalutazioni e degli accantonamenti supera il 5%, l’eccedenza concorre alla formazione del reddito.

Se in un esercizio l’ammontare delle svalutazioni e degli accantonamenti supera il 5%, l’eccedenza concorre alla formazione del reddito.

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CREDITI NON RILEVANTI NEL CALCOLO

C.M. 1.8.87 N. 9/015

Crediti commerciali ceduti in factoring (pro-soluto): cessano di appartenere all’attivo

patrimoniale dell’azienda cedente per entrare a far parte dell patrimonio del factor; sarà quest’ultimo a

poterli far valere per la deduzione dell’accantonamento

Resta fermo che rilevano per la composizione del plafond di calcolo le cambiali all’incasso in banca, nonché le ricevute bancarie, per le quali la banca si limita

a fornire un servizio di incasso

CASS. 27.6.2005 N.

13803

Richiamando la precedente sentenza 14.2.2002, n. 2133, conferma che in caso di cessione pro-

solvendo, il rischio rimane in capo al cedente, con conseguente possibilità di computo nel plafond di

calcolo dello 0,50% (prevalenza dell’aspetto sostanziale)

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CREDITI NON RILEVANTI NEL CALCOLO

R.M. 19.4.1979 N. 9/217

Crediti commerciali assistiti da copertura assicurativa: non rilevano in quanto è deducibile il

premio corrisposto alla compagnia di assicurazione; resta ferma la rilevanza dell’importo

non coperto in caso di copertura parziale

Conclusione confermata dal Secit nel 1992 e ripresa nella successiva R.M. 30.12.1993, n. 6/701

N.B.: rilevano nel calcolo del plafond i crediti assistiti da garanzie quali il pegno e l’ipoteca, in quanto non rappresentano un costo per l’impresa

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Deducibilità: esempio - datiAlfa S.p.A.: situazione contabile al 31/12/nAlfa S.p.A.: situazione contabile al 31/12/n:Crediti verso clienti € 216.000– Fondo rischi su crediti pre-esistente € 6.500

– Dei crediti iscritti a bilancio, € 10.400 derivano dalla vendita di un bene strumentale;– La società svaluta, con procedimento sintetico, i crediti in misura del 4%.

– Civilisticamente, il calcolo della svalutazione avviene nel modo seguente: • Crediti verso clienti € 216.000 –• Fondo pre-esistente € 6.500• Residuo da svalutare € 209.500

– Svalutazione a fini civilistici: 209.500 * 4% = € 8.380Esaminiamo nella slide successiva come viene calcolato l’importo della svalutazione ammessa in deduzione fiscalmente.

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Deducibilità: esempio – calcolo quota ammessa in deduzione

Il calcolo viene così effettuatoIl calcolo viene così effettuato:

• Fondo rischi su crediti pre-esistente: € 6.500;

• Valore nominale dei crediti svalutabili (€ 216.000 – € 10.400, derivante dalla vendita di un cespite): € 205.600;

• Tetto massimo di deducibilità: € 205.600 * 5% = € 10.280;

• Il tetto massimo quindi è ampiamente rispettato (€ 6.500 < € 10.280);

• Deducibilità ammessa: 205.600 * 0,50% = € 1.028

• Svalutazione rilevata civilisticamente: € 8.380.

• In sede di dichiarazione, ripresa in aumento: € 8.380 - € 1.028 = € 7.352.

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Altri accantonamenti

• L’articolo 107, infine, disciplina gli ulteriori

accantonamenti ammessi in deduzione: – Lavori ciclici manutenzione navi ed aeromobili (co. 1)

– Operazioni e concorsi a premio (co. 3)

– Spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche (co. 2)

L’elenco TASSATIVO previsto dall’art. 107 escludeesclude la possibilità di portare in deduzioneportare in deduzione fiscalmente accantonamenti di tipo diversoaccantonamenti di tipo diverso (esclusione confermata dal comma 4 dell’articolo medesimo.)

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LAVORI CICLICI DI MANUTENZIONE

OGGETTOAccantonamenti destinati alle opere periodiche di

manutenzione e revisione delle imbarcazioni e degli aeromobili

Deducibilità accantonamento: misura massima del 5% del costo di ciascuna nave o aereo iscritto nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio

dell’esercizio; contabilmente l’accantonamento va contabilizzato a conto economico, con contropartita la voce B del passivo dello S.P.

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LAVORI CICLICI DI MANUTENZIONE

CONFRONTONell’esercizio di effettivo sostenimento delle spese, è necessario confrontare tali spese con

l’accantonamento

SPESE = ACCANTONAMENTO

Nessun conguaglio; le spese sostenute sono state dedotte nell’esercizio in cui sono stati

eseguiti gli accantonamenti

SPESE > ACCANTONAMENTO

Le maggiori spese sostenute sono deducibili nell’esercizio in cui è ultimato il ciclo di

manutenzione

SPESE < ACCANTONAMENTO

I maggiori accantonamenti rispetto alle spese devono essere ripresi a tassazione nell’esercizio

in cui è ultimato il ciclo di manutenzione

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IMPRESE CONCESSIONARIE DI OPERE PUBBLICHE

OGGETTOAccantonamenti effettuati dalle imprese

concessionarie della costruzione e dell’esercizio di opere pubbliche

Deducibilità accantonamento: gli accantonamenti effettuati per il ripristino o la sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili al termine della concessione

sono deducibili nei limiti massimo per ciascun esercizio pari al 5% del costo di ciascun bene

Quando il fondo raggiunge un importo pari all’ammontare delle spese relative allo stesso bene sostenute negli ultimi due esercizi, la deduzione non è più

ammessa. In presenza di spese maggiori dell’accantonamento, la deduzione dell’eccedenza è ammessa per quote nell’esercizio stesso e nei quattro

successivi; l’eventuale eccedenza del fondo concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui avviene la devoluzione

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ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE

QUESTIONE

Le aziende che operano nel settore dello smaltimento dei rifiuti, tramite la gestione di discariche autorizzate, devono sostenere gli oneri di ripristino ambientale al termine dello sfruttamento della discarica (cd. oneri

“post mortem”)

In passato, in sede di verifica fiscale, sono stati ripresi a tassazione gli accantonamenti di oneri di ripristino effettuati dalle imprese, in quanto non

deducibili ai sensi del vecchio art. 73, co. 4, del T.U.I.R. (oggi art. 107, co. 4)

GESTIONE DISCARICA SOSTENIMENTO ONERI

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ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE

R.M. 5.6.1998 N. 52/E

Si è chiesto di conoscere il regime fiscale degli oneri di copertura della discarica, del recupero ambientale, nonché gestione, monitoraggio e manutenzione delle

discariche

Trattandosi di oneri certi nell’esistenza e nella data di sopravvenienza, nonché determinabili in base a perizie, il Ministero ha ritenuto che sussistano i requisiti di certezza ed oggettiva determinabilità di cui all’art. 109 del T.U.I.R. Pertanto,

per il principio di correlazione costo ricavi, tali costi sono deducibili negli esercizi in cui avviene lo sfruttamento della discarica, in proporzione alla

percentuale di riempimento della discarica stessa.

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ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE

R.M. 5.6.1998 N. 52/E

Il soggetto che gestisce la discarica deve dare dimostrazione dei costi mediante:

-un analitico prospetto preventivo (perizia giurata redatta da un tecnico)

-prospetto di raccordo tra gli oneri effettivamente sostenuti post-chisura e quelli accantonati (le differenza costituiscono sopravvenienze attive o passive, a seconda del segno)

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ONERI DI RIPRISTINO CAVE

D.R.E. EMILIA ROMAGNA

Richiamando la R.M. n. 52/E/98, la DRE Emilia Romagna ha precisato che anche in questo caso gli oneri di ripristino ambientale sono certi nell’esistenza e nella data di sopravvenienza, nonché determinabili nell’ammontare attraverso perizie di stima. Pertanto, sono deducibili gli accantonamenti operati negli esercizi di sfruttamento della cava, in misura proporzionale alla quantità di materiale estratto.

L’impresa dovrà dimostrare contabilmente il sostenimento di tali costi, attraverso analitici prospetti

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PERDITE

MINUSVALENZE SU

PARTECIPAZIONI

Art. 101, co. 1, T.U.I.R.

PERDITA DI BENI STRUMENTALI

Art. 101, co. 5, T.U.I.R.

PERDITE SU CREDITI

Art. 101, co. 5, T.U.I.R.

PERDITE SOCIETA’ DI PERSONE

Art. 101, co. 6, T.U.I.R.

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MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI

MINSUVALENZE DA REALIZZO

Deducibili nei limiti ed alle condizioni di cui all’art. 101, co. 1 e 64, co. 1

PARTECIPAZIONI “PEX”

Indeducibili 100% soggetti IRES, 60%

soggetti IRPEF

PARTECIPAZIONI NON “PEX”

Deducibili per intero sia soggetti IRES, sia

soggetti IRPEF

37

MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI

MINSUVALENZE DA

VALUTAZIONE

Sempre indeducibili

PARTECIPAZIONI “PEX”

Indeducibili 100% soggetti IRES e soggetti IRPEF

PARTECIPAZIONI NON “PEX”

Indeducibili 100% soggetti IRES e soggetti IRPEF

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MINUSVALENZEResta ferma l’indeducibilità totale della minusvalenza da realizzo (non è stato modificato l’art. 101, co. 1, del TUIR)

Nuovo co. 1-bis dell’art. 101

Ai fini dell’indeducibilità della minusvalenza, il periodo di possesso minimo resta immutato, ossia l’inizio del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione.

NOVITA’ D.L. 203/2005 (COLLEGATO)

39

CO. 131 LEGGE FINANZIARIA

2006

Rilevanza svalutazioni dedotte dal 2002 per riduzione costo fiscale partecipazione

ART. 6 D.L. 10.1.2006, N. 2

Rilevanza svalutazioni dedotte per riduzione costo fiscale partecipazione (anche ante 2002)

NOVITA’ FINANZIARIA 2006 E D.L. N. 2/2006

40

REGIME TRANSITORIO D.LGS. 344/2004

ART. 4, CO. 1, LETT. C), D) E

P), D.LGS. 344/2003

Minusvalenze dedotte 2002 e 2003: tassazione plusvalenze realizzate 2004 e 2005 fino a

concorrenza delle minus dedotte

Minusvalenze non dedotte 2002 e 2003: deducibili se realizzate 2004 e 2005

Minusvalenze dedotte per quinti 2002 e 2003: deduzione per quinti anche con la riforma

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PERDITE DI BENI

ART. 101,CO. 5Le perdite di beni, diversi da quelli che

generano ricavi, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi

Eventi: furti, smarrimenti, incendi, alluvioni, ecc.

La deduzione è commisurata al costo non ammortizzato del bene (R.M. 25.1.1980, n. 9/2041

Somme ricevute a titolo di risarcimento danni: se ricevute nello stesso esercizio, riducono la perdita deducibile; se conseguite in esercizi successivi, si rileva una sopravvenienza attiva

Le perdite di beni merce non determinano componenti negativi di reddito deducibili, bensì una minore valutazione delle rimanenze finali

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PERDITE SU CREDITI

ART. 101 CO. 5 T.U.I.R.

Regola generale: le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi

Deroga: le perdite su crediti sono deducibili in ogni caso se il debitore risulta assoggettato a

procedure concorsuali

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PERDITE SU CREDITI

ELEMENTI CERTI E PRECISI

Tali elementi sussistono quando il creditore ha esperito, senza risultato, tutti i mezzi legali

a sua disposizione al fine di ottenere il soddisfacimento della propria pretesa. In altre

parole, la certezza si realizza con la dimostrazione di avere utilizzato tutti i rimedi

possibili

GIURISPRUDENZA

Sono state considerate sufficienti, per dimostrare l’effettività della perdita:

- l’irreperibilità del debitore (lettera del legale)

-una situazione patrimoniale compromessa (visure catastali negative)

-la situazione di nullatenenza del debitore

44

PERDITE SU CREDITI

R.M. 6.9.1980 N. 9/517

La rinuncia al credito da parte del creditore per un calcolo di convenienza economica

legittima la deduzione della perdita; l’onere da sopportare relativamente alla procedura

esecutiva per la riscossione è superiore all’entità del credito e le spese da sostenere

non si appalesano recuperabili

C.M. 19.7.1978 N. 131

Debitori stranieri:

-privati: è necessario ottenere dalle competenti autorità giurisdizionali una dichiarazione di insolvibilità del debitore

-ente pubblici: dichiarazione della SACE (Sezione speciale per l’Assicurazione del Credito all’Esportazione)

45

PERDITE SU CREDITI

CESSIONE DEI CREDITI

Pro-soluto: garantisce solo l’esistenza del credito, con la conseguenza che il cedente può dedurre l’eventuale perdita (R.M. 13.5.1982, n. 9/634)

Pro-solvendo: garantisce l’esistenza e l’esigibilità del credito, con conseguente liberazione salvo buon fine; non è possibile dedurre l’eventuale perdita

La cessione del credito rientra tra le operazioni di cui all’art. 37-bis del DPR 600/73, con conseguente possibilità di verificare l’elusività dell’operazione

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PERDITE SU CREDITI

PROCEDURE CONCORSUALI

La perdita è deducibile a decorrere dall’esercizio in cui è pronunciata la sentenza

Art. 11 DPR n. 42/88: definisce le procedure concorsuali

-Fallimento

-Liquidazione coatta amministrativa

-Concordato preventivo

-Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi

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PERDITE SU CREDITI

PROCEDURE CONCORSUALI

L’impresa ha la facoltà di dedurre la perdita in uno qualsiasi degli esercizi in cui è in essere la procedura, nella misura in cui si ritiene che il

credito sia irrealizzabile (relazione Secit attività anno 1991)

48

PERDITE SU CREDITI

CASS. 4.9.2002

La dichiarazione di fallimento non implica necessariamente la deduzione della perdita;

tuttavia, se sussistono elementi certi e precisi, il contribuente non può rinviare la deduzione

CASS. 27.5.2005 n. 13803

CASS. 3.8.2005 n. 16330

La scelta del momento in cui dedurre la perdita non è rimessa alla discrezionalità del

contribuente, ma è collegata all’esercizio in cui si manifestano gli elementi certi precisi

(principio generale di competenza ex art. 109)

49

PERDITE SOCIETA’ DI PERSONE

ART. 101 CO. 6Alle perdite delle società di persone si

applicano le disposizioni di cui all’art. 8, co. 2, del T.U.I.R.

Le perdite sono sottratte da ciascun socio in proporzione alla quota di partecipazione; per le perdite delle s.a.s., in riferimento ad eventuali perdite

eccedenti il capitale sociale, sono imputate agli accomandatari

50

Richiamo del disposto del codice civile, articolo 2426 2426 comma 9comma 9:

• Iscrizione delle rimanenze di magazzino al minore tra il minore tra il costo di acquisto / produzione ed il valore di costo di acquisto / produzione ed il valore di realizzorealizzo in base all’andamento del mercato;

• Il minor valore desumibile dal mercato non può essere mantenuto negli esercizi successivi qualora ne vengano meno i presupposti.

MINORE TRAMINORE TRAMINORE TRAMINORE TRA

Costo storicoCosto storicoCosto storicoCosto storico

Valore di realizzoValore di realizzoValore di realizzoValore di realizzo

Controllo Controllo sussistenza sussistenza

presupposti negli presupposti negli esercizi successiviesercizi successivi

Controllo Controllo sussistenza sussistenza

presupposti negli presupposti negli esercizi successiviesercizi successivi

RIMANENZE FINALI

51

RIMANENZE FINALI

ART. 92 CO. 5

Se in un esercizio la valutazione al “costo” è superiore al valore normale, la valutazione va

ridotta a tale valore; tale minor valore è riportato anche nell’esercizio successivo,

purchè nello S.P. non sia riportato un valore superiore

La svalutazione delle rimanenze si riflette pertanto in un minor “ricavo”, per effetto di una minor valutazione delle rimanenze finali

52

La nuova normativa prevede in modo esplicito il trattamento da adottare per ciò che attiene la valutazione delle operazioni e dei saldi denominati in valuta esterasaldi denominati in valuta estera. La disciplina attualmente in vigore sarà presa in esame anche alla luce dell’intervento correttivo che si è avuto con il D.Lgs. 310 del 28 dicembre 2004 (c.d. “decreto decreto correttivo – bis alla riforma societariacorrettivo – bis alla riforma societaria”): l’articolo 17 di tale decreto, in particolare ha fatto chiarezza sul contenuto dei due raggruppamenti di bilancio cui si applicano le nuove disposizioni in materia di trattamento contabile ed esposizione in bilancio delle voci in oggetto.

OPERAZIONI IN VALUTA

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I raggruppamenti di cui alla slide precedente sono così identificati:

Attivo circolanteAttivo circolante, crediti crediti ed altri titolialtri titoli

delle immobilizzazioni e passività

Attivo circolanteAttivo circolante, crediti crediti ed altri titolialtri titoli

delle immobilizzazioni e passività

Altre Altre immobilizzazioniimmobilizzazioni,

materiali, immateriali e finanziarie costituite

da partecipazioni

Altre Altre immobilizzazioniimmobilizzazioni,

materiali, immateriali e finanziarie costituite

da partecipazioni

Iscrizione al tasso a pronti alla data di chiusuradata di chiusura dell’esercizio

Iscrizione al tasso a pronti alla data di chiusuradata di chiusura dell’esercizio

Iscrizione al tasso a di cambio alla data di acquisto o, se data di acquisto o, se

inferiore, alla data di chiusurainferiore, alla data di chiusura (se la riduzione è giudicata

durevole)

Iscrizione al tasso a di cambio alla data di acquisto o, se data di acquisto o, se

inferiore, alla data di chiusurainferiore, alla data di chiusura (se la riduzione è giudicata

durevole)

OPERAZIONI IN VALUTA

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• L’articolo 2426 8-bisarticolo 2426 8-bis c.c.c.c. prevede: – l’adeguamento al tasso a pronti alla data di tasso a pronti alla data di

chiusurachiusura dell’esercizio;– L’imputazione a Conto Economicoimputazione a Conto Economico di

eventuali utili e perdite su cambi (nuova voce prevista nello schema di Conto economico);

– AccantonamentoAccantonamento dell’eventuale utileutile netto su cambi in apposita riserva non distribuibileriserva non distribuibile fino al realizzo.

OPERAZIONI IN VALUTA

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• Data di effettuazione dell’operazione: rilevazione credito o debito al cambio di tale data:– Fattura 1.000 USD, cambio in corso in tale data 1.000 USD = 900 €

• Data di chiusura dell’esercizio (IPOTESI 1):– Cambio in corso a tale data 1.000 USD = 920 €

Crediti v/clienti a Ricavi di vendita 900

Crediti v/clienti a Utili su cambi

(C.E. 17-bis)

20

L’eccedenza di utili su cambi deve essere

accantonata a riserva non distribuibileaccantonata a riserva non distribuibile sino a realizzo. segue

OPERAZIONI IN VALUTA

56

continua. Si ipotizzi un utile d’esercizio di 100:

Si ipotizzi invece un utile d’esercizio di 10:

Utile d’esercizio a Diversi

Riserva utili su cambi 20

Riserva legale 5

… 75

100

Utile d’esercizio a Diversi

Riserva utili su cambi 8

Riserva legale 2

10

In questo caso l’OIC non ritiene necessario vincolare pre-non ritiene necessario vincolare pre-

esistenti riserve libereesistenti riserve libere. In caso di incapienza dell’utile, inoltre, l’OIC afferma che la destinazione della riserva legale è prioritaria, e la riserva utili su cambi viene costituita per la parte che trova capienza.

OPERAZIONI IN VALUTA

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• Data di chiusura dell’esercizio (IPOTESI 2):– Cambio in corso a tale data 1.000 USD = 800 €

Perdite su crediti

(C.E. 17-bis)

a Crediti verso clienti 100

OPERAZIONI IN VALUTA

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• Riassumendo, alla chiusura dell’esercizio, ipotizzando un’eccedenza degli utili su cambi, possono pertanto verificarsi le seguenti ipotesi:

a)a) Eccedenza di utili su cambi < risultato di esercizioEccedenza di utili su cambi < risultato di esercizio: destinazione dell’eccedenza alla riserva per utili su cambi

b)b) Eccedenza di utili su cambi > risultato di esercizioEccedenza di utili su cambi > risultato di esercizio: destinazione dell’utile residuo, dopo l’accantonamento a riserva legale, alla riserva per utili su cambi

c)c) Perdita di esercizioPerdita di esercizio: non si procede alla costituzione della riserva

OPERAZIONI IN VALUTA

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• Alla chiusura di ciascun eserciziochiusura di ciascun esercizio, l’importo netto di utile/perdita su cambi viene rideterminato.

• Ipotesi possibiliIpotesi possibili:

l’importo dell’utile su cambi maturato risulta superiore a quello

iscritto

l’importo dell’utile su cambi maturato risulta superiore a quello

iscritto

si procede ad integrazione della riserva non distribuibile

si procede ad integrazione della riserva non distribuibile

l’importo dell’eventuale utili su cambi risulta inferiore all’importo iscritto a riserva (ovvero risulta una perdita su cambi)

l’importo dell’eventuale utili su cambi risulta inferiore all’importo iscritto a riserva (ovvero risulta una perdita su cambi)

l’eccedenza (o l’intera riserva nel caso di perdita) viene riclassificata in una riserva liberamente disponibile

l’eccedenza (o l’intera riserva nel caso di perdita) viene riclassificata in una riserva liberamente disponibile

OPERAZIONI IN VALUTA

60

• L’OICOIC suggerisce di fornire in Nota IntegrativaNota Integrativa la suddivisione suddivisione del valore di bilancio di cui alla voce 17-voce 17-bisbis del Conto economico, nel modo seguente:

C) Proventi ed oneri finanziariC) Proventi ed oneri finanziari……17-bis) Utili e perdite su cambi17-bis) Utili e perdite su cambi

- non realizzatinon realizzati nell’esercizio

- realizzati realizzati nell’esercizio

OPERAZIONI IN VALUTA

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OPERAZIONI IN VALUTA

RIFORME FISCALE E

SOCIETARIA

A seguito delle novità introdotte nel codice civile in tema di valutazione dei crediti e dei debiti in

valuta, il legislatore fiscale ha adeguato il T.U.I.R. abrogando il previgente art. 72 (accantonamento al

fondo rischi su cambi)

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OPERAZIONI IN VALUTA

ART. 110, CO. 3 E 4 T.U.I.R.

Fino al 31.12.2004: previsione del medesimo criterio di valutazione previsto dall’art. 2426 c.c.:

minusvalenze deducibili e plusvalenze tassate

Dall’1.1.2005: con il recepimento del D.Lgs. 28.2.2005, n. 38 (applicazione IAS), sono irrilevanti le valutazioni de crediti e dei debiti in valuta seocndo

il cambio di fine esercizio (variazione in aumento delle eventuali perdite o variazione in diminuzione

degli eventuali utili