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Genova, 25 febbraio 2016

L’IVA nell’edilizia

Dott.ssa Carla BellieniDott. Fabrizio Moscatelli

ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI GENOVA

L’IVA NEL SETTORE IMMOBILIARE

Si possono circoscrivere questi ambiti diapplicazione dell’IVA nel settore immobiliare:

- Compravendita

- Locazione

- Altre operazioni settore edile (Appalti, Interventidi recupero, Manutenzioni, Restauro,Ristrutturazioni)

NOZIONI PRELIMINARI

Al fine di una specifica trattazione dell’imposizioneindiretta del settore immobiliare si devonodistinguere alcune nozioni:

• Area fabbricabile;

• Fabbricato:

oAbitativo

oStrumentale

AREA FABBRICABILE

L’art. 36, c. 2 del D.L. 223/06 specifica che è talel’area «utilizzabile a scopo edificatorio in baseallo strumento urbanistico generale adottato dalcomune, indipendentemente dall’approvazionedella regione e dall’adozione di strumentiattuativi del medesimo». Viene quindi adassumere rilievo «l’area fabbricabile potenziale»

FABBRICATO

Ai fini IVA si considera "fabbricato" qualsiasicostruzione coperta, isolata da vie o da spazivuoti, oppure separata da altra costruzionemediante muri che si elevano, senza soluzione dicontinuità, dalle fondamenta al tetto, chedisponga di uno o più liberi accessi sulla via, epossa avere una o più scale autonome (Cir. Min.Lavori Pubblici 23.7.1960 n. 1820 e la RIS. Min.26.5.1998 n. 46/E)

ABITATIVO - STRUMENTALE

Al fine di individuare il regime IVA applicabile, sideve distinguere tra fabbricati abitativi estrumentali, in tale senso la distinzione traIMMOBILI AD USO ABITATIVO e IMMOBILISTRUMENTALI va operata sulla base dellaCLASSIFICAZIONE CATASTALE, a prescinderedall’effettivo utilizzo (cfr. circ. Agenzia delleEntrate 28.6.2013 n. 22; circ. Agenzia delleEntrate 1.3.2007 n. 12 e circ. Agenzia delleEntrate 4.8.2006 n. 27).

IMMOBILI AD USO ABITATIVO

Si definiscono "fabbricati abitativi" tutti ifabbricati classificati o classificabili nellacategoria A, ad esclusione degli A10, inclusi gliimmobili censiti in un'altra categoria catastale(ad esempio, box, cantina, ecc.) checostituiscono pertinenze di un fabbricato aventedestinazione abitativa

IMMOBILI STRUMENTALI

Sono quelli che per le loro caratteristiche non sonosuscettibili di diversa utilizzazione senza radicalitrasformazioni classificati nelle categorie catastaliA10, B, C, D ed E. La Cir. Min. 1.3.2007 n. 12/Especifica che rientrano tra i beni strumentali learee attrezzate con sovrastante impianto diautolavaggio, classificate nella categoria D/7 o C/3se dotate di attrezzature semplici.

PERIMETRO NORMATIVO

ART. 10, co.1 N. 8 DPR N. 633/72

ART. 10, co.1 N. 8-BIS DPR N.

633/72

ART. 10, co.1 N. 8-TER DPR N.

633/72

Regime Iva locazioni immobili abitativi e

strumentali

Regime Iva cessioni immobili abitativi

Regime Iva cessioni immobili

strumentali

PERIMETRO NORMATIVOL’art. 9, DL n. 83/2012, c.d. DECRETO CRESCITA, haapportato rilevanti modifiche al trattamento IVAdelle locazioni e cessioni di fabbricati ad usoabitativo e strumentale introducendo, in generale,un ampliamento dei casi in cui è prevista, pernorma o per opzione, l’applicazione dell’IVA. Alfine di non far perdere alle imprese del settore ildiritto alla detrazione dell’imposta relativa allacostruzione/ristrutturazione e di evitare quindi allestesse l’aggravio, in termini di costi, a seguitodell’indetraibilità dell’IVA.

LOCAZIONI

Le locazioni di fabbricati nell'esercizio di impresa oprofessione costituiscono "prestazioni di servizi"rilevanti ai fini dell'IVA. A norma dell'art. 10 co. 1n. 8 del DPR 633/72, in linea generale, talioperazioni sono esenti da IVA, fatte salve alcunespecifiche ipotesi per le quali è prevista lapossibilità di optare per il regime di imponibilità inluogo dell’esenzione.

PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Oggettivo

Sono prestazioni di servizi con i quali si conferisce ildiritto di occupare un immobile come se ne fosse ilproprietario.

Sono, invece, escluse dalla disciplina delle locazionidi cui all'art. 10 co. 1 n. 8 del DPR 633/72 i contratticosiddetti di service, che, oltre alla messa adisposizione di uno spazio, comportano anchel'obbligo di rendere servizi aggiuntivi (quali servizipostali, amministrativi, contabili).

PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Soggettivo

Come previsto dagli artt. 4 e 5 del DPR 633/72,sono considerati soggetti passivi agli effettidell'IVA:

• gli imprenditori commerciali, intesi come isoggetti che svolgono per professione abituale,ancorché non esclusiva, le attività commerciali oagricole di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c., anchese non organizzate in forma di impresa;

• i soggetti che svolgono attività organizzate informa di impresa non rientranti nell'art. 2195c.c.;

• i professionisti, intesi come le persone fisiche(ma anche società semplici e associazioni senzapersonalità giuridica) che esercitano perprofessione abituale, ancorché non esclusiva,qualsiasi attività di lavoro autonomo.

PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Territoriale

L'operazione di locazione immobiliare è rilevante aifini iva se il bene è ubicato sul territorio Italiano,altrimenti è estranea al campo di applicazionedell'imposta (art. 7-bis DPR 633/72)

LOCAZIONE FABBRICATI ABITATIVI

Normalmente vige il regime dell'esenzione maattualmente esistono due casi in cui è possibileapplicare l'iva su opzione:

• LOCAZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI POSTA INESSERE DALLE IMPRESE CHE LI HANNOCOSTRUITI O RISTRUTTURATI. Deve essereesercitata l'opzione per l'applicazione dell'ivarelativamente alla locazione degli immobiliabitativi posti in essere da parte delle impreseche li hanno costruiti o che sugli stessi abbainoeseguito interventi di ristrutturazione.

• LOCAZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI DESTINATI AD«ALLOGGI SOCIALI» Sono esenti ma è possibileoptare per limponibilità, per le locazioni diimmobili abitativi, poste in essere da qualsiasitipo di impresa destinati ad «alloggi sociali».

Come visto le locazioni di immobili ad uso abitativo(art. 10, n. 8) sono esenti in via generale ma con lapossibilità di optare per l’imponibilità iva 10%solamente nelle seguenti ipotesi:

1. per le imprese costruttrici e per quelle chehanno eseguito, anche tramite appalto,interventi di recupero ex art. 3, comma 1, lett.c), d) ed f), DPR n. 380/2001;

2. per i contratti aventi ad oggetto fabbricatidestinati ad alloggi sociali ex DM 22.4.2008.

Il D.M. 22 aprile 2008 ha individuato il termine«alloggio sociale» definendolo come «l'unitàimmobiliare adibita a uso residenziale in locazionepermanente che svolge la funzione di interessegenerale, nella salvaguardia della coesione sociale,di ridurre il disagio abitativo di individui e nucleifamiliari svantaggiati, che non sono in grado diaccedere alla locazione di alloggi nel liberomercato.

L’alloggio sociale si configura come l’elementoessenziale del sistema di edilizia residenzialesociale costituito dall’insieme dei servizi abitativifinalizzati al soddisfacimento delle esigenzeprimarie. Rientrano nella predetta definizione glialloggi realizzati o recuperati da operatori pubblicie privati, con il ricorso a contributi o agevolazionipubbliche destinati alla locazione temporanea peralmeno otto anni e anche alla proprietà.

Sono "costruttrici“ o che “eseguano interventi direcupero edilizio” le imprese che, conorganizzazione e mezzi propri ovvero medianteappalto dei lavori a terzi, abbiano effettivamenteedificato il fabbricato oggetto di locazione oabbiano effettivamente realizzato sull’immobile gliinterventi edilizi di recupero di cui alle lett. c) d) edf) dell’art. 3 DPR 380/2001 (Testo Unicodell’Edilizia).

In merito, bisogna sottolineare come la nozione di“impresa costruttrice” o “impresa ristrutturatrice”non concerne l’oggetto sociale dell’impresa, ma laspecifica connessione tra l’impresa e l’immobileoggetto di cessione.

Quindi, un’impresa che ha per oggetto l’attività dicostruzione immobiliare, ma cede un fabbricatoche non ha costruito (né ristrutturato), non si ponerispetto a quel fabbricato come impresacostruttrice.

Di converso, un’impresa che ha per oggettoun’attività completamente slegata dal settoreimmobiliare, ma cede un fabbricato che haeffettivamente costruito o ristrutturato (anchetramite appalto a terzi), compiendo quindiun’operazione del tutto occasionale rispetto alproprio oggetto sociale, si pone rispetto a quellacessione quale impresa che lo ha costruito oristrutturato.

LOCAZIONE FABBRICATI STRUMENTALI

Anche in questo caso, come per i fabbricati ad usoabitativo, vige quale regime naturale quellodell'esenzione indipendentemente dalla qualifica odalle caratteristiche del locatario, però con lapossibilità da parte del locatore di optare perl’imponibilità a sensi dell’art- 10 c. 1 n. 8 DPR633/72.

L'opzione per l'imponibilità IVA delle locazioni deveessere "espressamente manifestata" nel contratto.Il regime IVA quindi prescelto al momento dellastipula del contratto di locazione è generalmentevincolante per tutta la durata del contratto salvocasi particolari (ad es. subentro di altro locatore,cambio di destinazione d’uso)

Quindi la locazione di fabbricati strumentali risulta:

• esente IVA se il locatore non esprime, nelcontratto, l'opzione per l'imponibilità;

• imponibile ad IVA se il locatore esprime, nelcontratto, l'opzione per l'imponibilità

LOCAZIONE FABBRICATI – aliquote IVA

Oggetto locazione IVA

Fabbricati abitativi (regime naturale in assenza di opzione per l'imponibilità)

esenteFabbricati strumentali (regime naturale in assenza di opzione perl'imponibilità)

Alloggi sociali

Fabbricati abitativi, locati da parte delle imprese "costruttrici" o"ristrutturatrici", in presenza di opzione per l'imponibilità nell'atto dicessione 10%

Alloggi sociali, in presenza di opzione per l'imponibilità nell'atto di cessione

Fabbricati strumentali, in presenza di opzione per l'imponibilità nell'atto dicessione

CESSIONE DI FABBRICATI

La disciplina iva delle cessioni di immobili ècontenuta nell’art. 10 Decreto IVA rispettivamente:

• Al n. 8-bis per quanto riguarda i fabbricatiabitativi

• Al n. 8-ter per quanto riguarda i fabbricatistrumentali

Le cessioni di fabbricati sono esenti IVA, serientrano nel novero delle operazioni di cui aipresenti articoli; in tutti gli altri casi sono imponibiliper obbligo oppure per opzione.

IMPRESA DI COSTRUZIONE

È definita di costruzioni l'impresa che provvede"direttamente" alla realizzazione dell'immobile, lacostruzione può essere eventualmente appaltata inparte a terzi. E’ considerata impresa di costruzionianche quella che non dispone di personalespecializzato e appalta l'intera costruzionedell'immobile a terzi (Cir. Min. 2.8-1973 n. 45 e Cir.Min. 4.8.2006, n. 27/E).

Come specificato nella Circolare n. 182/Edell11.7.1996, per IMPRESA DI COSTRUZIONI siintende anche quella che: occasionalmente realizzala costruzione di immobili per la successiva vendita,a nulla influendo che la materiale esecuzione deilavori sia eventualmente da essa affidata, in tutto oin parte, ad altre imprese.

Viene considerata tale anche l’impresa che esegueinterventi di recupero, ossia quella che, anchetramite appalto, esegue gli interventi di recupero dicui alle lett. c), d) ed f) dell’art. 3 del D.P.R. n.380/2001 definito Testo Unico dell’Edilizia

Costituiscono cessioni di beni, ai finidell'applicazione dell'IVA, gli atti a titolo onerosoche comportano:

• il trasferimento della proprietà di beni di ognigenere

• ovvero la costituzione o il trasferimento di dirittireali di godimento di beni di ogni genere.

Quindi sono da assoggettare ad iva tutti queicontratti onerosi costitutivi o traslativi di diritti realisu beni immobili (es. compravendita, permuta).

Costituisce requisito oggettivo per l’applicazionedell’iva anche l’autoconsumo, intendo come tale ladestinazione del bene:

• al consumo personale o familiaredell'imprenditore;

• ad altre finalità estranee all'esercizio dell'impresada parte del soggetto passivo d'imposta

L'imposta si applica nel momento in cui ilfabbricato viene trasferito dalla sferaimprenditoriale a quella "privata"

Come per le locazioni, vale quanto previstoprevisto dagli artt. 4 e 5 del DPR 633/72, sonoconsiderati soggetti passivi agli effetti dell'IVA:

• gli imprenditori commerciali (che svolgono comevisto le attività commerciali o agricole di cui agliartt. 2135 e 2195 c.c.)

• i soggetti che svolgono attività organizzate informa di impresa non rientranti nell'art. 2195c.c.;

• i professionisti

PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Territoriale

La cessione di beni immobili rappresentaun'operazione rilevante ai fini iva se il bene èubicato sul territorio Italiano, altrimenti è estraneaal campo di applicazione dell'imposta (art. 7-bisDPR 633/72).

Quindi se l’immobile è situato all’esterol’operazione non è rilevante ai fini iva in Italia, e larelativa imposta dovrà essere assolta nello stato incui il bene è ubicato.

MOMENTO IMPOSITIVO

L’operazione di cessione di beni immobili siconsidera effettuata nel momento di stipula delrogito, amenoché non si stabilisca che gli effettitraslativi o costitutivi si realizzino in un momentosuccessivo.

MOMENTO IMPOSITIVO

Corresponsione di somme prima del contratto:

• acconto: in caso di corresponsione anticipata diuna parte (o la totalità) del corrispettivo o difatturazione anticipata rispetto al rogito, ai fini ival’operazione si considera effettuata a tale data (diincasso o fatturazione) limitatamente alla partefatturata o pagata

MOMENTO IMPOSITIVO

• Caparra confirmatoria: in tale caso unacontroporta versa all’altra una somma di denaroper attestare la propria volontà di adempiere agliobblighi assunti nel contratto, che, in caso diconclusione ed adempimento degli impegnipresi, viene restituita o imputata a saldodell’obbligazione contrattuale. Tale some havalenza risarcitoria, quindi fuori dal campo diapplicazione dell’IVA,

MOMENTO IMPOSITIVO

Il DL 133/2014 ha dato un inquadramento delcontratto di rent to buy (si veda Norma dicomportamento n. 191, l'AIDC) il quale riunisce icaratteri della locazione e della vendita,consistendo nel contratto con cui vieneinizialmente trasferito il godimento di un immobile,mentre la proprietà viene trasferita in un secondomomento e tutti o parte dei canoni previsti per lalocazione sono imputati a prezzo della vendita

MOMENTO IMPOSITIVOIl trattamento iva differisce a seconda dell’impegnoassunto dalla parti nel contratto:

- se il trasferimento della proprietà avviene inmodo automatico, ai fini fiscali si considera che iltrasferimento della proprietà immobiliareavvenga immediatamente, al momento dellastipula del contratto di "rent to buy“.

MOMENTO IMPOSITIVOIn questo caso ai fini IVA, va assoggettato adimposizione l'intero corrispettivo della cessione,determinato dalla somma dei canoni e delcorrispettivo finale, già al momento della stipuladella locazione.

- Invece, nel caso in cui il trasferimento dellaproprietà richieda un ulteriore atto di volontà diuna delle parti (o di entrambe), il trasferimentodella proprietà si considera avvenuto, ai finifiscali, solo in questo secondo momento.

CESSIONE IMMOBILI ABITATIVI

Le cessioni di immobili ad uso abitativo (art 10 n.8-bis) sono generalmente esenti con alcuneeccezioni:• Cessioni effettuate dalle imprese di

costruzione/ristrutturazione: Cessione imponibile per norma (obbligatoria),

se effettuata entro 5 anni dalla data dicostruzione/ristrutturazione;

per opzione, da esprimere nell’atto, per lecessioni effettuate trascorsi 5 anni dallacostruzione/ristrutturazione;

• Cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggisociali (DM 22.4.2008) con opzione da parte delcedente del regime di imponibilità nell’atto dicompravendita.

Ne consegue che le imprese costruttrici/diristrutturazione hanno sempre la possibilità diassoggettare ad IVA la cessione dell’immobileabitativo, evitando così l’indetraibilità dell’impostarelativa agli acquisti di beni e servizi effettuati perla realizzazione/ristrutturazione;

CESSIONE IMMOBILI ABITATIVICEDENTE CESSIONE REGIME IVA ALIQUOTA

Impresacostruttrice

o di ripristino

Entro 5 annidall’ultimazione dei

lavoriIMPONIBILE

10% - 4% se prima casa22% se abitazione di lusso (cat. A1-

A8-A9)

Impresacostruttrice

o di ripristino

Oltre 5 annidall’ultimazione dei

lavori

ESENTE

IMPONIBILEPER OPZIONE

10% - 4% prima casa22% abit.ne di lusso (cat. A1-A8-A9)

REVERSE CHARGE se acquirente èsoggetto passivo IVA

Altra impresaAlloggio sociale

ex DM 22.4.2008

ESENTE

10%4% se prima casa

Altra impresaQualsiasi imm.le

abitativoESENTE

CEDENTE CESSIONE REGIME IVA ALIQUOTA REG IPOCAT.

Impresacostruttrice

o di ripristino

Entro 5 annidall’ultimazione

dei lavoriIMPONIBILE

10% - 4% -22%

€ 200€ 200 + € 200

Impresacostruttrice

o di ripristino

Oltre 5 annidall’ultimazione

dei lavori

ESENTE9%

(2% 1° casa)€ 50 + € 50

10% - 4% -22% - RC

€ 200€ 200 + € 200

Altra impresaAlloggio sociale

ex DM 22.4.2008

ESENTE9%

(2% 1° casa)€ 50 + € 50

10% - 4% -RC

€ 200€ 200 + € 200

abitativoESENTE 9%

(2% 1° casa)€ 50 + € 50

CESSIONE IMMOBILI STRUMENTALI

È confermato, in generale, il regime di esenzioneIVA, art. 10 c.1 n. 8-ter DPR 633/72, per la cessionedi immobili strumentali ad eccezione:

• delle cessioni effettuate dall’impresacostruttrice/di ristrutturazione poste in essereentro 5 anni dalla data di ultimazione dellacostruzione/ristrutturazione, per le quali ilregime obbligatorio prevede LIMPONIBILITÀ pernorma

• delle cessioni effettuate dai soggetti diversi daiprecedenti, se il cedente ha espresso nell'atto dicompravendita l'opzione per il regime diimponibilità

Quindi la disciplina delle cessioni di immobilistrumentali esente o imponibile per opzione dellecessioni effettuate dall’impresa costruttrice o diristrutturazione poste in essere dopo 5 anni valeanche per le altre imprese

CEDENTE CESSIONE REGIME IVA ALIQUOTA

Impresacostruttrice

o di ripristino

Entro 5 annidall’ultimazione dei

lavoriIMPONIBILE

22% 10% se fabb.to TupiniNO REVERSE CHARGE

Impresacostruttrice

o di ripristino

Oltre 5 annidall’ultimazione dei

lavori

ESENTE

22% 10% se fabb.to Tupini

abitativo

ESENTE

22% REVERSE CHARGE se acquirente è

soggetto passivo IVA

Il reverse-charge si applica soltanto sel’imponibilità è per opzione in presenza di unacquirente soggetto passivo IVA.

CEDENTE CESSIONE REGIME IVA ALIQUOTA REGISTRO IPOCAT.

Impresacostruttrice

o di ripristino

Entro 5 annidall’ultimazione

dei lavoriIMPONIBILE

22% 10% Tupini

NO RC€ 200 3% + 1%

Impresacostruttrice

o di ripristino

Oltre 5 annidall’ultimazione

dei lavori

ESENTE € 200 3% + 1%

22% 10% Tupini

RC€ 200 3% + 1%

abitativo

ESENTE € 200 3% + 1%

22% NO RC

€ 200 3% + 1%

CESSIONE IMMOBILI

INDIVIDUAZIONE DEL MOMENTO DI ULTIMAZIONE DEI LAVORI

L’Agenzia delle Entrate nella Circolare 1.3.2007, n.12/E ha specificato che il concetto di ultimazionedella costruzione o dell’intervento di recupero vaindividuato con riferimento al momento in cuil’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzioneovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo.

CESSIONE IMMOBILI

A tal fine l’Agenzia nella citata Circolare richiamaquanto già precisato nella Circolare 12.8.2005, n.38/E, in materia di benefici prima casa e pertanto sideve considerare ULTIMATO sia l’immobile per ilquale sia intervenuta, da parte del direttore deilavori, l’attestazione dell’ultimazione dei lavori (dinorma coincidente con la dichiarazione da renderein Catasto ex artt. 23 e 24, DPR n. 380/2001), siaquello concesso in uso a terzi, con fisiologicicontratti relativi all’utilizzo dell’immobile.

CESSIONE IMMOBILI

Questo perché l’immobile, pur in assenza dellaformale attestazione di ultimazione rilasciata daltecnico competente, si presume che, essendoidoneo ad essere immesso in consumo, presentitutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenerel’opera di costruzione o di ristrutturazionecompletata.

CESSIONE IMMOBILI

CESSIONE DI FABBRICATI NON ULTIMATI

Per quanto riguarda gli immobili non ultimati, ossiaa quelli in corso di costruzione o di ristrutturazionel’Agenzia delle Entrate nella citata circolare n.12/e/2007 ha chiarito che la cessione di unimmobile non ultimato va assoggettata ad IVA.

CESSIONE IMMOBILI

CESSIONE DI FABBRICATI NON ULTIMATI

La cessione di un fabbricato effettuata da unsoggetto passivo d’imposta in un momentoanteriore alla data di ultimazione del medesimo èesclusa dall’ambito applicativo dei richiamati nn. 8-bis) e 8-ter) dell’articolo 10 del dpr n. 633 del 1972trattandosi di un bene ancora nel circuitoproduttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere inogni caso assoggettata ad iva

CESSIONE IMMOBILI

CESSIONE DI FABBRICATI IN RISTRUTTURAZIONE

Nel caso di immobile che sia ceduto prima chesiano ultimati gli interventi di ristrutturazione,l'Agenzia delle Entrate ha, invece, specificato che lacessione del fabbricato prima dell'ultimazionedell'intervento è equiparabile all'ipotesi di cessionedel medesimo entro 5 anni della fine lavori, fermorestando che i lavori edili, ancorché non ultimati,siano stati quanto meno effettivamente iniziati.

CESSIONE IMMOBILI

CAMBIO DI DESTINAZIONE D'USO

Ai fini del trattamento IVA da riservare allacessione di fabbricati, dovrebbe rilevareesclusivamente la natura "oggettiva" del bene alladata di cessione, anche nel caso in cui inprecedenza sia avvenuto un cambio di destinazioned'uso del fabbricato (da abitativo a strumentale, oviceversa).

CESSIONE IMMOBILI

CESSIONE DI IMMOBILI ACQUISTATI SENZA ESERCITARE LA DETRAZIONE

L'art. 10 co. 1 n. 27-quinquies del DPR 633/72prevede l'esenzione da IVA per "le cessioni chehanno per oggetto beni acquistati o importatisenza il diritto alla detrazione totale della relativaimposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2del DPR 633/72, ossia:

CESSIONE IMMOBILI

• indetraibilità oggettiva;

• indetraibilità specifica in difetto del presuppostodi inerenza dell'acquisto rispetto all'attivitàesercitata;

• indetraibilità soggettiva da "pro rata“

CESSIONE IMMOBILI

L'esenzione, invece, non è applicabile in relazionealle cessioni di fabbricati sul cui acquisto l'IVA nonè stata detratta non già perché indetraibile, bensìperché non applicata dal cedente.

CESSIONE IMMOBILI

Secondo questa impostazione, in caso di cessionedi un fabbricato strumentale esente da imposta aisensi del citato art. 10 co. 1 n. 8-ter, non dovrebbeessere possibile optare per l'imponibilità se, "amonte", l'imposta non è stata detratta in forzadegli artt. 19, 19-bis1 e 19 -bis2 del DPR 633/72.

CESSIONE IMMOBILI

PERTINENZE

Il vincolo di pertinenzialità tra due beni, a normadell'art. 817 c.c., sussiste al ricorrere di duecondizioni

• Requisito "oggettivo", in base al quale lapertinenza (es. box auto) deve essere legata albene principale (es. appartamento) da unadestinazione durevole e funzionale al suoservizio od ornamento;

CESSIONE IMMOBILI

PERTINENZE

• requisito c.d. "soggettivo", in base al quale ilproprietario della cosa principale (es.appartamento) esprime la volontà di porre lapertinenza in un rapporto di strumentalitàfunzionale con il bene principale

In linea generale alla cessione di unità immobiliariacquistate per essere destinate a pertinenza di unacasa di abitazione, si applica il regime IVA riservatoalla cessione dell'abitazione

CESSIONE IMMOBILI

ALIQUOTE IVA

Quando costituiscono operazioni imponibili ai finiIVA, le cessioni aventi per oggetto beni immobilisono soggette al tributo:

• 4%, se la cessione ha per oggetto case diabitazione non di lusso e in capo al cessionariosussistono le condizioni c.d. “acquisto primacasa”;

CESSIONE IMMOBILI

ALIQUOTE IVA

• 4% per le cessioni di costruzioni rurali, da partedelle imprese costruttrici, in presenza delleseguenti condizioni:

le costruzioni siano destinate ad uso abitativodel proprietario del terreno o di altri addettialle coltivazioni o all'allevamento del bestiamee attività connesse;

permanga l'originaria destinazione dellacostruzione

• caso generale: con aliquota del 21% in tutti gli

CESSIONE IMMOBILI

ALIQUOTE IVA

• 10% se la cessione ha per oggetto edifici di cuiall’art. 1 della L. 659/61, assimilati ai fabbricati dicui all’art. 13 della L. 408/49 (edifici scolastici,caserme, ospedali, case di cura, collegi, asili,ecc.);

• 10%, se la cessione ha per oggetto case diabitazione non di lusso e in capo al cessionarionon sussistono le condizioni c.d. “acquisto primacasa”;

CESSIONE IMMOBILI

ALIQUOTE IVA

• 10%, se la cessione ha per oggetto fabbricati oporzioni di fabbricato diversi dalle case diabitazione non di lusso, purché sussistanoentrambe le seguenti condizioni:

oggetto di cessione sia un “intero fabbricatoTupini”, oppure una “porzione di fabbricatoTupini”, di cui all’art. 13 della L. 408/49;

soggetto cedente sia l’impresa che hacostruito il predetto fabbricato

CESSIONE IMMOBILI

ALIQUOTE IVA

I fabbricati con le caratteristiche "Tupini" sonoindividuati dall'art. 13 della L. 2.7.49 n. 498,(combinato disposto dell'art. 1 della L. 6.10.62 n.1493 e dell'art. 1 della L. 2.12.67 n. 1212) eriguarda le case di abitazione, anche comprendentiuffici e negozi, che non abbiano il carattere "dilusso", e rispettano la duplice condizione che:

CESSIONE IMMOBILI

ALIQUOTE IVA

• più del 50% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinata ad abitazione;

• non più del 25% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinata a negozi

Sono equiparati alle case di abitazione "Tupini" gli

edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case dicura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gliasili infantili, gli orfanotrofi, e simili

CESSIONE IMMOBILI

ALIQUOTE IVA

• 10%, se la cessione ha per oggetto fabbricati oporzioni di fabbricato sui quali sono statieseguiti gli interventi di recupero di cui all’art. 3co. 1 lett. c), d) ed f) del DPR 6.6.2001 n. 380 edè effettuata dall’impresa che ha provveduto,anche mediante appalto a terzi, all’esecuzione ditali interventi di recupero

CESSIONE IMMOBILI

FATTURAZIONE

• 10% le cessioni di fabbricati oggetto di restauro erisanamento conservativo, ristrutturazioneedilizia e ristrutturazione urbanistica, da partedelle imprese che hanno realizzato gli interventi.L'agevolazione dovrebbe essere limitata allacircostanza in cui gli interventi siano statiultimati.

• caso generale: con aliquota del 21% in tutti glialtri casi

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

Con il meccanismo del reverse charge il Legislatoreha voluto arginare i fenomeni di evasionedell'imposta derivanti dal seguentecomportamento: l'appaltatore subappalta in tuttoo in parte i lavori di costruzione e ristrutturazionedell'immobile; il subappaltatore esegue i lavori,addebitando al proprio committente i corrispettivicon applicazione dell'Iva nei modi ordinari(l'aliquota dipende dalla tipologia di lavorieseguiti);

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

il committente del subappaltatore riceve talefattura, paga il corrispettivo e l'imposta, e procedealla detrazione dell'imposta ai sensi dell'art. 19 delD.P.R. 633/1972; il subappaltatore,indipendentemente dalla «complicità» delcommittente non procede al versamentodell'imposta all'Erario, e dopo un certo periodoprocede alla cessazione dell'attività, scomparendodalla circolazione.

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

A seguito di tale comportamento: resta fermo ildiritto alla detrazione dell'imposta in capo alcommittente, in quanto tale diritto prescindedall'effettuazione dell'imposta da parte delsubappaltatore; l'Erario subisce un danno, inquanto a fronte della detrazione del committente,non incassa l'imposta a debito del subappaltatore,e si trova costretto ad eseguire una procedura direcupero particolarmente difficoltosa

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

Con il meccanismo del reverse charge, il dannoevidenziato viene evitato, in quanto: ilsubappaltatore procede all'addebito delcorrispettivo per la prestazione eseguita, senzaaddebito dell'imposta; il committente procedeall'autofatturazione, applicando «virtualmente»l'imposta, in quanto procede alla doppiaannotazione nel registro acquisti ed in quello dellefatture emesse, rendendo così neutro l'impatto

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

Per le cessioni di fabbricati, sia strumentali siaabitativi, per le quali nel relativo atto il cedenteabbia espressamente manifestato l'opzione perl'imposizione, l'IVA è applicata con il meccanismodel reverse charge, ai sensi dell'art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR 633/72.

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

Tale regime richiede che il soggetto debitoredell'IVA sia il cessionario, invece che il cedente,conseguentemente il reverse charge si applica neisoli confronti di cessionari soggetti passivi IVAstabiliti in Italia.

Sono, evidentemente, escluse dal regime (e,dunque, l'imposta si applica secondo le modalitàordinarie) le cessioni di fabbricati nei confronti di"privati".

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

Quindi il cedente emette fattura senza addebito diIVA, riportando la dicitura "inversione contabile exart. 17 co. 5 DPR 633/1972”, e registra la medesimasecondo le modalità ordinarie;

il cessionario, ricevuta fattura senza esposizionedell'IVA, provvede a:

• integrare il documento ricevuto applicandol'imposta con l'aliquota dovuta, in relazione allaspecifica natura della cessione effettuata;

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

• annotare il documento "integrato" nel registro dicui all'art. 23 del DPR 633/72 (vendite), entro ilmese di ricevimento e in ogni caso entro 15 giornidal ricevimento e con riferimento al relativomese;

• annotare il documento "integrato" nel registro dicui all'art. 25 del DPR 633/72 (acquisti), al fine diesercitare il diritto alla detrazione dell'imposta.

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

La legge di stabilità 2015 ha esteso l'ambito diapplicazione del "reverse charge" alle prestazioni diservizi di pulizia, demolizione, installazione diimpianti e completamento relative ad edifici, inaffiancamento alla disposizione per le prestazionirese, nel settore edile, dai subappaltatori.

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

Ad oggi, nel settore dell'edilizia, si applica ilmeccanismo dell'inversione contabile alle:

•prestazioni di servizi rese da soggettisubappaltatori nei confronti delle imprese chesvolgono l'attività di costruzione o ristrutturazionedi immobili, ovvero nei confronti dell'appaltatoreprincipale o di un altro subappaltatore (art. 17 co.6 lett. a) del DPR 633/72);

CESSIONE IMMOBILI

REVERSE CHARGE

•prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, diinstallazione di impianti e di completamentorelative ad edifici (art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR633/72).

REVERSE CHARGE

REVERSE CHARGE DI CUI ALLA LETT. A)

Il meccanismo in esame trova quindi applicazione al ricorrere dei seguenti presupposti:

•presenza di un contratto di subappalto;

•Prestazione di servizi nell’ambito del settore edile.

REVERSE CHARGE

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 37/E del2006, ha chiarito che il reverse charge è applicabileai casi in cui i subappaltatori effettuano servizi,compresa la prestazione di manodopera, neiconfronti di imprese del comparto edilizio che sipongono:

•quali appaltatori;

o, a loro volta,

•quali subappaltatori;

alla realizzazione dell’intervento edilizio.

REVERSE CHARGE

Come specificato dall’Agenzia delle Entrate nellacitata Circolare n. 37/E il “settore edile” vaidentificato nell’attività di costruzione, individuatasulla base della Sezione F della Tabella ATECOFIN2004. A decorrere dall’1.1.2008, come specificatodalla stessa Agenzia nella Risoluzione 18.3.2008, n.101/E, per identificare le attività del settore edileva fatto riferimento alla nuova Tabella Ateco 2007

REVERSE CHARGE

REVERSE CHARGE DI CUI ALLA LETT. A-TER)

Il reverse charge trova quindi applicazione inpresenza di una prestazione:

•di servizi di demolizione, di installazione diimpianti e di completamento;

•resa su edifici.

REVERSE CHARGE

Analogamente alle fattispecie di reverse charge dicui alla sopra accennata lett. a), al fine diindividuare le prestazioni in esame, nella Circolaren. 14/E del 2015l’Agenzia, dopo aver precisato cheva fatto riferimento “unicamente ai codici attivitàdella Tabella ATECO 2007”, individuaspecificamente i codici attività relativi ainstallazione di impianti e completamento di edifici(comprese le manutenzioni / riparazioni).

REVERSE CHARGE

Con riguardo all’ambito soggettivo di applicazione,l’Agenzia specifica comunque che il reverse chargeva applicato “indipendentemente dalla circostanzache si tratti di prestatori che operano nel settoreedile” ossia che svolgano un’attività identificata daipredetti codici della citata Sezione F.

Inoltre non rileva:

• il fatto che le prestazioni siano rese dalsubappaltatore nei confronti di imprese dicostruzione/ristrutturazione/contraente generale

REVERSE CHARGE

• il rapporto contrattuale stipulato tra le parti e latipologia di attività esercitata, per cui il reversecharge interessa, non solo le prestazionieffettuate nell’ambito di contratti di subappalto,ma tutte le prestazioni rese nei rapporti trasoggetti IVA, anche nei confronti di committentiche non operano nel settore edile o deicontraenti generali.

REVERSE CHARGE

Con riguardo alla nozione di edificio l’Agenzia delleEntrate, nella citata Circolare n. 14/E, ha chiaritoche la stessa va intesa in senso restrittivo epertanto riferita esclusivamente ai fabbricati e non“alla più ampia categoria dei beni immobili”. Inparticolare le prestazioni soggette a reverse chargeriguardano i fabbricati ad uso abitativo ostrumentale anche se di nuova costruzione nonchéparti di essi (ad esempio, singolo locale di unedificio).

COMPRAVENDITA IMMOBILI

DETRAZIONE DELL’IVA PER I FABBRICATI ABITATIVI

L'art. 19-bis1 co. 1 lett. i) del DPR 633/72 prevedeun regime di integrale indetraibilità dell'IVAafferente l'acquisto di fabbricati a destinazioneabitativa, quando l'acquisto è posto in essere daimprese diverse da quelle che lo hanno costruito oche esercitano attività di locazione.

Quindi una società immobiliare di rivendita èsoggetta all’indetraibilità dell’iva, in considerazionedella generale esenzione delle operazioni attive.

In linea di principio e di giurisprudenzaComunitaria, sarebbe detraibile l'IVA sull'acquistodi fabbricati abitativi destinati all'esercizio diun'attività economica. Infatti, al soggetto passivodeve essere riconosciuto il diritto di detrarreintegralmente l'imposta sull'acquisto di unfabbricato utilizzato promiscuamente per fini"privati" e per l'esercizio della propria attività diimpresa.

In tale senso l’Amministrazione Finanziaria si èespressa sulla detraibilità dell’iva sull’acquisto diimmobili abitativi solo in alcuni casi:

• Case vacanze da parte di imprese turistiche

• Fabbricato abitativo trasformato in residenceprima dell’atto di compravendita

• Unità abitativa destinata a studio di un’attivitàprofessionale

DETRAZIONE DELL’IVA PER I FABBRICATI STRUMENTALI

Relativamente al’acquisto di fabbricati strumentalinon opera l’indetraibilità oggettiva come per gliabitativi, ma sono soggetti al meccanismo del "prorata" di cui all'art. 19 co. 5 del DPR 26.10.72 n. 633in quanto è possibile che il conduttore soggettopassivo ponga in essere tanto operazioni imponibiliquanto operazioni esenti agli effetti dell'IVA.

ALTRE OPERAZIONI

Ulteriori operazioni che ricorrono nel settoreimmobiliare sono rappresentate da:

- Appalti e subappalti

- Interventi di recupero, ristrutturazione emanutenzioni di edifici

ALTRE OPERAZIONI

APPALTO

Fermo restando l’applicazione dell’IVA al 22 per leoperazioni non soggette ad agevolazioni, leprestazioni di servizi derivanti da contratti diappalto soggette ad aliquote ridotte riguardano leseguenti attività:

• Costruzioni di fabbricati Tupini

• Costruzione o ampliamento di fabbricati ad usoabitativo

• Superamento di barriere architettoniche

ALTRE OPERAZIONI

APPALTO

• Realizzazione di opere di urbanizzazione eassimiliate

• Realizzazione di interventi di restauro erisanamento conservativo nonchéristrutturazione urbanistica

ALTRE OPERAZIONI

APPALTO

FABBRICATI TUPINI

Aliquota 4% se:

le prestazioni devono essere effettuate neiconfronti di soggetti che svolgono attività dicostruzione di immobili per Ia successiva vendita

ALTRE OPERAZIONI

ABITAZIONE NON DI LUSSO

Aliquota 4% se:

il committente ha i requisiti per l'agevolazione prima casa (in mancanza dei requisiti 1° casa – aliquota 10%)

SCUOLE, OSPEDALI, CASERME, ASILI ECC. (tab. A parte III n. 127 DPR 633/72)

Aliquota 10% sempre

ALTRE OPERAZIONI

AMPLIAMENTO PRIMA CASA

Aliquota 4% se

• al i locali di nuova realizzazione non devonoconfigurare una nuova unita immobiliare né avereconsistenza tale da pater essere successivamentedestinati a costituire un'autonoma unitaimmobiliare;

• l'abitazione non deve diventare di lusso;

• Chi commissioni i lavori non deve avere diritti realisu altra abitazione nello stesso Comune

ALTRE OPERAZIONI

REALIZZAZIONE DI OPERE DIRETTAMENTEFINALIZZATE AL SUPERAMENTO O ALLAELIMINAZIONE DELLE BARRIERE ARCHITETTONICHE

Aliquota 4% sempre

REALIZZAZIONE DI OPERE DI URBANIZZAZIONE O DIOPERE ASSIMILATE O ANALOGHE

Aliquota 10% sempre

ALTRE OPERAZIONI

REALIZZAZIONE DI INTERVENTI DI RECUPERO (restauro, ristrutturazione, risanamento)

Aliquota 10% sempre

ALTRE OPERAZIONI

SUBAPPALTO

La Legge 27 dicembre 2006, n. 296, c.d. LeggeFinanziaria 2007, ha introdotto il regime del Reverse

Charge ai subappalti di prestazioni di servizicompresa la prestazione di manodopera, rese nelsettore edile. Tale meccanismo determina unavariazione delle ordinarie modalità di fatturazione,relative all’operazione effettuata dal subappaltatorenei confronti dell’appaltatore principale, o di unaltro subappaltatore.

ALTRE OPERAZIONI

SUBAPPALTO

Al fine di applicare il Reverse Charge nel subappaltodevono sussistere determinate condizioni:

- La prestazione è resa da un subappaltatore neiconfronti di un’impresa edile che opera a sua voltacome appaltatore principale o subappaltatore

- Entrambi i soggetti del rapporto operano nelcomparto dell’edilizia

- La prestazione è riconducibile all’appalto o allaprestazione d’opera

ALTRE OPERAZIONI

SUBAPPALTO

Al fine di applicare il Reverse Charge nel subappaltodevono sussistere determinate condizioni:

- La prestazione è resa da un subappaltatore neiconfronti di un’impresa edile che opera a sua voltacome appaltatore principale o subappaltatore

- Entrambi i soggetti del rapporto operano nelcomparto dell’edilizia

- La prestazione è riconducibile all’appalto o allaprestazione d’opera

ALTRE OPERAZIONI

Relativamente all’applicazione del reverse chargenel settore dell’edilizia, la disposizione introdottadalla legge di stabilità 2015 prevede l’assolvimentodell’IVA mediante inversione contabile per le“prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, diinstallazione di impianti e di completamentorelative ad edifici” (nuova lettera a-ter dell’art. 17comma 6 del DPR 633/72).

ALTRE OPERAZIONI

Tale norma va ad affiancarsi quindi alla legge chegià assoggetta a reverse charge le prestazioni diservizi “rese nel settore edile da soggettisubappaltatori nei confronti delle imprese chesvolgono l’attività di costruzione o ristrutturazionedi immobili ovvero nei confronti dell’appaltatoreprincipale o di un altro subappaltatore” (lettera a)dell’art. 17 comma 6 del DPR 633/72).

ALTRE OPERAZIONI

Dal punto di vista soggettivo, la disciplinaintrodotta dalla legge di stabilità 2015 (servizi dipulizia, demolizione, di installazione di impianti e dicompletamento relativi ad edifici) non contemplalimitazioni circa i destinatari delle prestazioni. Perapplicarsi il reverse charge la prestazione puòessere resa nei confronti di un qualsiasi soggettopassivo IVA, a prescindere dal fatto che costuieserciti un’attività nel settore edile.

ALTRE OPERAZIONI

Dal punto di vista oggettivo, invece, per i serviziassoggettati a reverse charge in virtù delledisposizioni di cui alla legge di stabilità 2015, non viè limitazione circa il rapporto giuridico mediante laquale la prestazione è eseguita: nonnecessariamente nell’ambito di un subappalto, maanche in virtù di un contratto autonomo stipulatocon il contraente generale.

ALTRE OPERAZIONI

INTERVENTI DI RECUPERO DEL PATRIMONIO EDILIZIO

Questo tipo di prestazioni sono individuate dadall’art. 31 L. 457/78, alle quali si applica l’aliquotaordinaria del 22% o quella ridotta del 10% a secondadel tipo di intervento effettuato

ALTRE OPERAZIONI

MANUTENZIONE ORDINARIA:

sono interventi che riguardano le opere diriparazione rinnovamento e sostituzione dellefiniture degli edifici e quelle necessarie a integrareo mantenere in efficienza gli impianti tecnologiciesistenti

Aliquota iva: 22% - 10% (fabbricati a prevalentedestinazione abitativa)

ALTRE OPERAZIONI

MANUTENZIONE STRAORDLNARIA SU EDIFICIDLVERSI DA QUELLI PUBBLICI RESIDENZIALIsono interventi relativi a tutte le opere e lemodifiche necessarie per rinnovare e sostituireparti anche strutturali degli edifici, nonché perrealizzare e integrare i servizi igienicosanitari etecnologici, sempre che non alterino i volumi e lesuperfici delle singole unita immobiliari e noncomportino modifiche nelle destinazioni d'usoAliquota iva: 22% - 10% (fabbricati a prevalentedestinazione abitativa)

ALTRE OPERAZIONI

RESTAURO E RISANAMENTO CONSERVATLVO:sono volti a conservare l'organismo edilizio e adassicurarne Ia funzionalità mediante un insiemesistematico di opere che. nel rispetto di elementitipologici, formali e strutturali dell'organismostesso ne consentano destinazioni d'uso con essicompatibili• Aliquota iva: 10%

ALTRE OPERAZIONI

RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA:trasformano gli organismi edilizi mediante uninsieme sistematico di opere che possono portaread un organismo edilizio in tutto o in parte diversodal precedente• Aliquota iva: 10%

ALTRE OPERAZIONI

RISTRUTTURAZIONE URBANISTICA:

scopo degli interventi è sostituire l'esistente tessuto

urbanistico-edilizio con altro diverso mediante uninsieme sistematico di interventi edilizi anche con Iamodificazione del disegno dei Iotti, degli isolati e

della rete stradale

Aliquota: 10%

ALTRE OPERAZIONI

MANUTENZIONE STRAORDINARIA EFFETTUATA SU EDIFICI PUBBLICI RESIDENZIALI

Aliquota: 10%

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