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LO STATO PATRIMONIALE

MASTER DELLE PROFESSIONI CONTABILI

Teramo 24.03.200711,30-13,30

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Lo schema dello Stato Patrimoniale

La vecchia formulazione della IV DIRETTIVA CEE consentiva agli Stati membri di scegliere tra due diverse strutture di Stato Patrimoniale:

1.Sezione contrapposte

2.Forma scalare

Il Legislatore nazionale ha optato per le sezioni contrappostele sezioni contrapposte

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Struttura a poste correnti e nonDirettiva CE n.51/2003

La direttiva CE n.51 del 2003 prevede un’ulteriore struttura.

È concesso infatti agli stati membri di autorizzare o imporre la presentazione dello SP attraverso la distinzione tra “poste correnti e non correnti”

Questa Struttura si affianca in modo alternativo alle precedenti

Qual è la finalità di questa Disposizione?

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Finalità della direttiva CE 51/2003

La finalità di questa disposizione è quella di armonizzare le disposizioni in tema di bilancio a prescindere dal fatto che esse applichino o meno gli IAS.

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Finalità della direttiva CE 51/2003

Infatti proprio lo IAS 1 stabilisce che ciascuna impresa deve determinare se esporre separatamente o meno nello SP le attività correnti e non correnti.

La determinazione deve essere fatta in base alla natura delle operazioni aziendali

A tal riguardo è utilericordare che…

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Le attività e passività sono distinte tra correnti e non dagli IAS in base a due criteri:1. Ciclo operativo dell’impresa2. Dodici mesi successivi alla data di bilancio

Per capiremeglio

andiamo allaslide successiva

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Un’attività si considera corrente se:

1. Si può supporre che essa sia realizzata, o se posseduta per la vendita o per il consumo, nel normale svolgimento del ciclo operativo dell’impresa;

2. È posseduta principalmente :a) per essere negoziata

b) per breve termine

e si suppone debba essere realizzata entro 12 mesi dalla data di bilancio

3. È sotto forma di denaro o altra forma equivalente non vincolante per quanto riguarda l’utilizzo

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Una passività si considera corrente se:

1. Si può supporre che essa sia estinta nel normale svolgimento del ciclo operativo dell’impresa;

2. L’estinzione è dovuta entro 12 mesi dalla data di bilancio

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Ricordiamo ora alcune caratteristiche che

sono proprie sia dello Stato Patrimoniale

che delConto Economico

contenute nell’art.2423 ter

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Caratteristiche comuni allo SP e al CE:le poste indicate in tali documenti sono raggruppate in:

Macrocategorie indicate da lettere maiuscole

Categorie indicate danumeri romani

Voci indicate conNumeri arabi

In alcuni casi, le voci possono essere ulteriormente ripartite

in sotto voci indicate dalettere minuscole

B) IMMOBILIZZAZIONI

III) IMMOBILIZZAZIONIFINANZIARIE

1) Partecipazioni

a) In imprese controllate

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Nel caso in cui la voce è suddivisa in sotto-vocivoce è suddivisa in sotto-voci la voce complessiva e il relativo importo non devono essere eliminati

Suddivisione delle voci

Inoltre le voci possono esserevoci possono essere raggruppateraggruppate:tale possibilità sussiste solamentenell’ipotesi in cui il loro importo èirrilevante per cui il raggruppamentonon incide sulla rappresentazioneveritiera e corretta della situazionepatrimoniale, finanziaria ed economicadell’azienda o quando ilraggruppamento favoriscela chiarezza del bilancio

Raggruppamento di voci

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Oltre alle voci previste dallo schema di SP e di CE disciplinati dagli articoli 2424 e 2425ne possono, e anzi, ne devono essere aggiunteaggiunte delle altrealtre se il loro contenuto non ècompreso nelle vocivoci previste da tali schemi

Aggiunta di altre voci

Adattamento delle voci

Va poi ricordato che le voci precedute da numeri arabi vanno adattate quando lo esigala natura dell’attività esercitata

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Lo SP ed il CE di un esercizio devono anche riportare i dati relativi all’esercizio precedente.

Questa disposizione può creare dei problemi qualora le voci dei due esercizi non siano comparabili:

in questi casi si devono adattare le voci relativi all’esercizio precedente

Perché i dati di due esercizi potrebbero

essere non comparabili?

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I casi più ricorrenti che si possono presentare sono 4

1Modifiche al

Piano dei conti

2

Modifiche delle divisioni,dei raggruppamenti e delle voci iscritte nel

bilancio

In queste due prime ipotesi, gli

amministratori che aggiustano il bilancio

non dovrebbero incontrareparticolari problemi ad

aggiustare i datidell’esercizioprecedente

Vediamole altre 2 ipotesi

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3 Processi di ristrutturazione

4Durata dei 2 esercizi

diversa

La noncomparabilità dei

dati relativi ai due eserciziE il loro adattamento ol’impossibilità di taleadattamento devono

essere indicate e commentate nellaNota Integrativa

In questi casi è opportuno che la Nota Integrativa esponga tali fatti anche se questa nonè un’informazione richiesta

dalla legge (art.2427)

Ciò può verificarsi nei casi diinizio o cessazione dell’attività

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Le voci che presentano un importo pari a importo pari a zerozero sia nell’esercizio cui si riferisce il bilancio che in quello precedente, possono essere omesse Voci che possono

essere omesse

Si rammenta infine che la legge vieta i compensi di partite salvo quelli espressamente previsti dalla stessa .

Ricordiamo a tale proposito che le attività devono essere indicate al netto di eventuali fondi rettificativi (immobilizzazioni al netto dei fondi di ammortamento, credito al netto dei relativi fondi svalutazione, ecc.)

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Vediamo ora quali sono le macrocategorie dello Stato Patrimoniale

AttivitàAttività

A. Crediti v/soci

B. Immobilizzazioni

C. Attivo circolante

D. Ratei e risconti

Passività e Patrimonio Passività e Patrimonio nettonetto

A. Patrimonio netto

B. Fondi per rischi ed oneri

C. Trattamento di fine rapporto

D. Debiti

E. Ratei e risconti

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L’esame di queste voci permette di comprendere che le attività aziendali sono classificate secondo il criterio della destinazione economica ovvero tenendo conto della diversa funzione che gli elementi del patrimonio hanno nel processo produttivo.

La prevalenza di questo criterio nella classificazione delle attività è sottolineata anche dall’art.2424 bis il quale espressamente stabilisce che devono essere iscritti tra le immobilizzazioni tutti gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati

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le attività aziendalile attività aziendali sono sono classificate secondo il criterio classificate secondo il criterio della destinazione economicadella destinazione economica

cioè tenendo conto della diversa funzione che gli elementi del patrimonio hanno nel processo produttivo.

Possiamo osservare che

Tant’è vero che

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…La prevalenza di questo criterio della

destinazione economicadestinazione economica

nella classificazione delle attività è sottolineata anche dall’art.2424 bis il quale espressamente stabilisce che devono essere iscritti tra le immobilizzazioni tutti gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente.

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Anche il criterio il criterio finanziariofinanziario non è del tutto trascurato nella classificazione delle attività aziendali

Infatti ...

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…lo schema previsto dalla legge richiede per i crediti iscritti tra le immobilizzazioni, la crediti iscritti tra le immobilizzazioni, la separata indicazione degli importi separata indicazione degli importi esigibili entro l’esercizio successivoesigibili entro l’esercizio successivo in modo da evidenziarne la maggiore liquidità

e, per i

crediti iscritti nell’attivo circolantecrediti iscritti nell’attivo circolante, la separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo in modo da evidenziarne la minore liquidità

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Analizziamo ora la differenza tra

Crediti di finanziamentoCrediti di finanziamento e

Crediti di funzionamentoCrediti di funzionamento

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Crediti di finanziamento

I crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie rappresentano dei veri e propri crediti di finanziamentocrediti di finanziamento: dal punto di vista della destinazione economica essi sono caratterizzati, in linea generale, dal fatto di essere destinati a restare a lungo all’interno dell’impresa.

Rappresentano dei finanziamenti concessi dall’impresa a terzi e conseguentemente generano ricavi determinati dagli interessi attivi

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Crediti di funzionamento

Per contro i crediti iscritti tra le attività correnti rappresentano, di norma, dei crediti di dei crediti di funzionamentofunzionamento: essi dal punto di vista della destinazione economica sono caratterizzati, in linea generale, dal fatto di essere destinati a restare per brevi periodi all’interno dell’impresa.

Hanno la caratteristica di sostituire pro-tempore le entrate di denaro relative ad operazioni relative alla gestione caratteristica dell’impresa.

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Natura delle fonti di finanziamento

Passività e capitale netto sono classificati, invece in modo da evidenziare la natura delle fonti di finanziamento.

Per questa ragione si distingue innanzitutto il capitale propriocapitale proprio dal capitale di terzi.capitale di terzi.

Il criterio finanziario non è del tutto trascurato nella classificazione del capitale di terzi. Infatti … vedi slide successiva

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Natura delle fonti di finanziamento

Infatti per i debiti, è richiesta la separata indicazione degli importi da pagare oltre l’esercizio successivo che rappresentano quindi, da un punto di vista finanziario , delle passività consolidate

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È evidente che le informazioni di carattere finanziario previste dall’attuale SP sono comunque modeste e frammentarie.

Anche per questa ragione il principio contabile n.12 relativo alla composizione e agli schemi di bilancio, ha affermato l’opportunità di redigere anche il rendiconto finanziario in grado di evidenziare con maggiore chiarezza la situazione finanziaria dell’impresa

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In assenza del rendiconto finanziario il principio contabile n.12 indica la lettore del bilancio, un sistema che permette di ottenere informazioni sulla situazione informazioni sulla situazione finanziaria finanziaria dell’impresa seppure tali informazioni sono solo indicative

E qual è questo sistema?

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Capitale circolante netto

Il sistema consiste nel determinare le attività a breve e nel procedere al calcolo del capitale capitale circolante nettocircolante netto dato dalla differenza tra attività a breve e passività a breve

Vediamo operativamente come si procede

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Il sistema suggerito dal principio contabile n.12 consiste nel determinare le attività a breve nel

modo seguente

ATTIVITÀ A BREVE =A. Crediti v/soci +B. III 2 Crediti considerati immobilizzazioni

finanziarie limitatamente alla parte esigibile entro l’esercizio successivo

C. Attivo Circolante, con esclusione dei crediti esigili oltre l’esercizio successivo

D. Ratei e Risconti, esclusi quelli con scadenza oltre l’anno

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In modo analogo le passività a breve possono essere determinate con il seguente calcolo:

PASSIVITÀ A BREVE:

D. Debiti, limitatamente a quelli esigibili nell’esercizio successivo

E. Ratei e Risconti, con esclusione di quelli con scadenza oltre l’anno

Il CCN sarà dunque dato dalla differenza …

Capitale circolante netto = Attività a breve – Passività a breve

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Ricordo infine che …

In calce allo SP, devono essere riportate le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendo tra fideiussioni, avalli, garanzie personali e reali, ed indicando, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d’ordine (art.2424)

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Vediamo ora quali sono le novità introdotte dalla

riforma del Diritto Societario

(d.Lgs. N. 6 del 17 gennaio 2003)

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Nella macro-categoria B dell’attivo relativa alle immobilizzazioni, la nuova formulazione dell’art.2424

prevede che debbano essere indicate le immobilizzazioni

concesse in locazione finanziaria

Questa disposizione riveste scarso interesse perché riguarda soltanto le società di leasing

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Novità importantissima

Previsione, alla macro-categoria C dell’attivo delle seguenti voci:

C.II.4-bis CREDITI RIBUTARI

C.II.4-ter IMPOSTE ANTICIPATE

RICORDIAMO CHE NEL RICORDIAMO CHE NEL PASSIVO…PASSIVO…

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Segue…Novità importantissima

Tra le passività la voce D.12 DEBITI TRBUTARI era già prevista, come pure era previsto, tra i FONDI PER RISCHI ED ONERI (B.2), il FONDO IMPOSTE.

Tuttavia la riforma ha aggiunto a tale voce le parole “ANCHE DIFFERITE”

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Segue … Novità importantissima

Queste modifiche si inquadrano nella più ampia operazione di abrogazione delle interferenze fiscali sul bilancio

Stiamo parlando del famigerato

disinquinamento disinquinamento fiscale del bilanciofiscale del bilancio

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Disinquinamento del bilancio

Con le nuove disposizioni non si posso più fare rettifiche di valore ed accantonamenti esclusivamente in applicazioni di norme di carattere tributario

che termine poco elegante !!!

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Bilancio solo civilistico

In conseguenza di quanto detto nella precedente slide, il bilancio dovrà essere

redatto applicando esclusivamente le norme di carattere civilistico

Allora quali sono, secondo il legislatore le informazioni che lo

SP deve fornire in tema di rapporto con il fisco?

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La lettura della relazione ministeriale al d.lgs 6/2003 precisa che sono da considerare :

CREDITI TRIBUTARICREDITI TRIBUTARI: le imposte versate in eccedenza dall’impresa che rappresentano un credito effettivamente riscuotibile da parte della stessa

IMPOSTE ANTICIPATEIMPOSTE ANTICIPATE: le minori imposte da pagare in futuro

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Altra novità D. 3) Debiti v/soci per finanziamenti

Nella passivo è stata inserita la voce sopra indicata.È chiaro che l’esposizione debitoria di una società

non può considerarsi analoga nel caso in cui si tratti di debiti v/terzi esterni all’impresa rispetto al caso in cui si tratti di debiti verso soci.

In nota integrativa devo indicare

qualcosa?

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D. 3) Debiti v/soci per finanziamenti

Nella Nota Integrativa dobbiamo indicare i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori (punto 19-bis)

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Altra novitàLE OPERAZIONI CON OBBLIGO DI

RETROCESSIONE

Concludiamo l’esame delle novità con le OPERAZIONI CON OBBLIGO DI OPERAZIONI CON OBBLIGO DI

RETROCESSIONE RETROCESSIONE Disciplinate per la prima volta agli artt.

2424 bis e 2425 bis

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Si ma che cavolo sono le OPERAZIONI CON OPERAZIONI CON

OBBLIGO DI OBBLIGO DI RETROCESSIONE ?RETROCESSIONE ?

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LE OPERAZIONI CON OBBLIGO DI RETROCESSIONE (artt.2424 bis e 2425 bis)

Queste operazioni possono assumere varie forme tecniche, ma sempre caratterizzate dall’accordo tra le parti in base al quale

il venditore si obbliga al riacquisto del bene il venditore si obbliga al riacquisto del bene ad una certa data e ad un certo prezzoad una certa data e ad un certo prezzo

Vediamo che dice l’art.2424 bis

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LE OPERAZIONI CON OBBLIGO DI RETROCESSIONE l’art.2424 bis precisa che…

le attività oggetto di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello SP patrimoniale del venditore in base al principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Infatti nel caso in esame …

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prevalenza della sostanza sulla forma

Infatti nel caso in esame non siamo di fronte ad una vera e propria cessione, bensì ad una perdita temporanea della titolarità del bene da parte del venditore

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Per completezza di esposizione si ricorda che per le operazioni in esame, nel CE, i proventi e gli oneri devono essere rilevati in base al principio della competenza economica,

Inoltre la Nota integrativa deve riportare l’indicazione analitica dei crediti e dei debiti da essi derivati

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Pronti contro termine

Nelle operazioni di pronti contro termine, abbiamo delle attività che, dal punto di vista formale, sono oggetto di un contratto di acquisto a pronti con obbligo di rivendita a termine ma, sotto il profilo della sostanza, tali attività non costituiscono altro che una forma di garanzia dell’operazione

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Pronti contro termine

infatti, il pronti contro termine si configura il pronti contro termine si configura come un prestito di danaro da un’impresa ad come un prestito di danaro da un’impresa ad una banca che si assume l’impegno di una banca che si assume l’impegno di restituire quella somma, maggiorata di uno restituire quella somma, maggiorata di uno spread.spread.

A garanzia di tale impegno, la banca pone dei titoli, la cui proprietà passerebbe all’impresa mutuante solo in caso di inadempimento da parte della banca mutuata.

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Pronti contro terminedisposizioni sullo SP 2424 bis

Di conseguenza, avendo sostanzialmente una esclusiva funzione di garanzia, le attività oggetto del contratto devono continuare ad essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore a pronti/acquirente a termine mentre la controparte, acquirente a pronti/venditore a termine, contabilizzerà dei crediti, per la somma impegnata nell’operazione.

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Pronti contro terminedisposizioni sul CE 2425 bis

Questa norma ha un effetto moralizzatore, in questo senso.

Il profitto di un’operazione pronti contro termine è sempre costituito da due elementi, in proporzione variabile a seconda dei titoli sottostanti al contratto:

1. da una parte ci sono interessi attivi, vale a dire quelli che maturano sul titolo per il periodo di durata dell’operazione;

2. dall’altra parte plusvalenza o minusvalenza su titoli, vale a dire la differenza prezzo sul titolo, che può essere positiva o negativa a seconda del tipo di titolo.

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può accadere che il redattore del bilancio non sappia resistere alla tentazione di:

• contabilizzare gli interessi attivi nell’esercizio in chiusura, in ragione del trascorrere del tempo;

• imputare interamente le minusvalenze titoli all’esercizio successivo.

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Proprio per evitare comportamenti scorretti come quello sopra descritto, viene stabilito da questa

modifica all’articolo 2425-bis c.c. che

l’operazione deve essere valutata e rappresentata unitariamente e, dunque, che tutti i proventi e gli oneri relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine, compresa la differenza tra il prezzo a pronti e quello a termine, devono essere iscritti nel conto economico per le quote di competenza dell’esercizio.

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Facciamo un esempio

FAVA srl ha liquidità pari a 100.000 euro che pensa possa essere mantenuta per circa 1 anno.

Ritiene pertanto utile stipulare un Pronti contro Termine con la Banca Popolare della durata di 1 anno

Periodo 1 gennaio 2005- 1 gennaio 2006

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Segue esempio

Acquisto BTP valore nominale 100.000

Tasso d’interesse 2,50% semestrale

Corso di acquisto a pronti :95

Corso di acquisto a termine : 96Prezzo di acquisto (95x100.000/100=95.000)Prezzo di acquisto (95x100.000/100=95.000)

Prezzo di vendita (96x100.000/100=96.000)Prezzo di vendita (96x100.000/100=96.000)

Alla data di acquisto dei titoli occorre calcolare Alla data di acquisto dei titoli occorre calcolare gli interessi maturati per la cedola in gli interessi maturati per la cedola in scadenza 1/1- 1/7 in corso dal 1° al 15 gennaioscadenza 1/1- 1/7 in corso dal 1° al 15 gennaio

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Segue esempioCalcolo degli interessi maturati:Calcolo degli interessi maturati:2,5% x 100.000 x 15 giorni /180 giorni = 208,332,5% x 100.000 x 15 giorni /180 giorni = 208,33

Credito v/Banca c/titoli a termine 95.000,00

cedola in corso di maturazione 208,33

Banca c/c 95.208,33

La scrittura di acquisto al 15/01/2005 sarà:

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Segue esempio

In data 1°luglio 2005 matura la cedolaIn data 1°luglio 2005 matura la cedolaCalcolo degli interessi maturati:Calcolo degli interessi maturati:2,5% x 100.000 = 2.500,002,5% x 100.000 = 2.500,00

Banca c/c 2.500,00

Proventi finanziari 2.291,67

cedola in corso di maturazione 208,33

La scrittura per l’incasso della cedola al 01/07/2005 sarà:

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Al 31/12/2005 FAVA srl dovrà rilevare:• gli interessi maturati e di competenza dell’eserciziogli interessi maturati e di competenza dell’esercizio• Il provento dell’operazione di competenza dell’esercizioIl provento dell’operazione di competenza dell’esercizioInteressi maturati al 31/12/2005 ( 100.000 x 2,5%) = 2.500,00Interessi maturati al 31/12/2005 ( 100.000 x 2,5%) = 2.500,00Provento dell’operazione 96000-95000 = 1000Provento dell’operazione 96000-95000 = 1000Rateo = 1000/365 x 350 giorni = 958,90Rateo = 1000/365 x 350 giorni = 958,90

Ratei attivi (per la cedola in scadenza il 31/12 ma che sarà incassata il 01/01/2006

2.500,00

Proventi finanziari 2.500,00

La scrittura al 31/12/2005 sarà:

Ratei attivi (per i proventi dell’operazione

Di PCT)

958,90

Proventi finanziari 958,90

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Al 01.01.2006 all’incasso della cedola

Banca c/c 2.500,00

Ratei attivi 2.500,00

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Al 15/01/2006 al momento della retrocessione

Banca c/c 96.208,33

Credito v/Banca c/titoli a termine 95.000,00

Ratei attivi (su proventi da operazioni PCT) 958,90

Proventi finanziari (su operazioni PCT

1000-958,90 = 41,10)41,10

Proventi finanziari (su cedola maturata dal 01/01/06 al 15/01/06)

208,33

La scrittura al 15/01/2006 sarà:

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