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Rif sm/np 1
Crediti
Corso di Audit e Governance
Università degli Studi di Bergamo
Dott. Stefano Mazzocchi
Rif sm/np 2
I crediti
Obiettivi di revisione
I principali obiettivi sono:
Esistenza (E)
Valutazione (V)
Oltre a questi principali obiettivi, sarà necessario
esaminare anche l’accuratezza, la completezza,
l’ownership (proprietà) e la presentazione in bilancio.
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Rif sm/np 3
I crediti
Procedure di revisione
Trattandosi di un numero di transazioni significative, per
questa voce di bilancio applichiamo principalmente test
of control.
Tuttavia tali test non sono mai sufficienti ed un minimo
di substantive procedures (test di validità) sono sempre
necessarie.
La loro natura ed estensione dipendono dal grado di
affidabilità dei controlli effettuati dai nostri clienti.
Rif sm/np 4
I crediti
Principali procedure di revisione
Esistenza dei crediti
Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione clienti).
Procedure alternative per le risposte non pervenute.
Verifica delle operazioni del periodo immediatamente
successivo alla chiusura del bilancio (incassi, emissione
note di credito, ecc.): cut-off.
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Rif sm/np 5
I crediti
Richiesta di conferma scritta
E’ una procedura di revisione indicata dall'ISA 505.
E’ una procedura di revisione che da forti evidenze circa
l’esistenza e l’accuratezza dei crediti (ovvero delle
vendite e degli incassi) in quanto la conferma del saldo
viene fatta da terzi indipendenti.
Rif sm/np 6
Procedure di conformità
(Test of control)
SCI
Procedure di validità
(Substantive procedures)
AREE DI BILANCIO
Elementi probativi
I crediti
Richiesta di conferma scritta
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Rif sm/np 7
Crediti
Richiesta di conferma scritta
Attraverso questa procedura si acquisiscono elementi
probatori principalmente sull’esistenza dei crediti (e dei
corrispondenti ricavi).
Rif sm/np 8
Crediti
Richiesta di conferma scritta
Al cliente della società revisionata viene inviato per
conferma da parte del revisore esterno il saldo che la
società revisionata vanta nei suoi confronti.
Essendo primario l’obiettivo dell’esistenza, e secondario la
completezza, nella lettera di circolarizzazione viene
indicato il saldo contabile risultante alla società revisionata.
La richiesta di conferma al cliente può essere fatta in forma
cartacea, via fax o elettronica, assicurandosi che la
risposta dia certezza della controparte che conferma.
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Rif sm/np 9
Crediti
Richiesta di conferma scritta
Data di riferimento
Data del bilancio
oppure
Data anteriore; possibile solo se è stato giudicato
affidabile il sistema di controllo interno e se i saldi
complessivi non sono significativi rispetto al bilancio
delle società revisionata. In questo caso è necessario
ottenere elementi probativi appropriati e sufficienti in
merito alla correttezza delle transazioni intervenute nel
periodo intercorso tra la procedura di revisione e la
chiusura dell’esercizio (procedura di roll-forward).
Rif sm/np 10
Crediti
Richiesta di conferma scritta
Esempio di procedura di Roll-Forward
Data di circolarizzazione 30/11/2015
Per ricostruire il saldo alla data di bilancio vanno effettuate
le seguenti operazioni:
. Saldo al 30/11/2015 confermato dal cliente +
. Nuove fatture emesse nel periodo 1/12/2015-31/12/2015 –
. Pagamenti effettuati nel periodo 1/12/2015-31/12/2015 =
Saldo clienti al 31/12/2015
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Rif sm/np 11
Crediti
Richiesta di conferma scritta
Procedura di roll forward
Analisi di tutta la documentazione (ordini, bolle, fatture,
incassi) riguardante i movimenti del saldo cliente
circolarizzato dalla data di riferimento della lettera di
circolarizzazione alla data di chiusura di bilancio.
Rif sm/np 12
Crediti
Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione)
(procedura di validità)
Aspetti particolari
Il saldo ‘clienti’ oggetto di circolarizzazione deve
includere le ricevute bancarie già “riclassificate” dal
conto clienti a ricevute bancarie all’incasso e quindi nel
saldo banca ma non ancora scadute alla data di
chiusura di bilancio, così come gli altri effetti non ancora
scaduti (le ricevute bancarie infatti non costituiscono
titoli di credito, bensì strumenti per l'incasso dei crediti).
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Rif sm/np 13
Crediti
Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione)
(procedura di validità)
Aspetti particolari
La richiesta di conferma scritta può essere di due tipi:
- Richiesta positiva
Conferma espressa del credito o delle eventuali
discordanze: richiesta di rispondere in ogni caso.
- Richiesta negativa
Richiesta di rispondere solo in caso di discordanze con le
informazioni indicate nella richiesta. Da minori evidenze
probative e quindi viene usata raramente.
Rif sm/np 14
Crediti
Esercitazione sulla circolarizzazione e
sull’analisi delle risposte dei clienti
Obiettivo
Obiettivo della presente esercitazione è la predisposizione el’analisi della procedura di revisione di circolarizzazione deiclienti alla data del 31 dicembre 2015 (data di chiusura delbilancio) della società Alfa S.p.A. nelle diverse fasi diattuazione che sono:
1) Ottenimento dalla società del materiale necessario ai finidella nostra selezione.
2) Selezione dei clienti da circolarizzare.
3) Determinazione della % di copertura.
4) Redazione delle istruzioni da impartire alla società al finedella predisposizione delle lettere di circolarizzazione.
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Rif sm/np 15
Crediti
Esercitazione sulla circolarizzazione e
sull’analisi delle risposte dei clienti
5) Redazione di un memo riepilogativo del lavoro svolto e
formalizzazione della documentazione raccolta.
6) Controllo delle lettere predisposte dalla società.
7) Primo invio delle lettere ai clienti.
8) Verifica delle risposte pervenute poco prima dell’inizio
dell’intervento finale di revisione.
9) Secondo invio (sollecito) delle lettere ai clienti.
Rif sm/np 16
Crediti
Esercitazione sulla circolarizzazione e
sull’analisi delle risposte dei clienti
10) Predisposizione della check list di analisi delle risposte
pervenute.
11) Analisi delle risposte pervenute.
12) Analisi delle riconciliazioni predisposte dalla società per i
clienti non in accordo.
13) Procedure alternative per i clienti che non hanno
risposto (verifica della documentazione riguardante gli
incassi ammessi da parte del cliente, delle bolle, dalle
fatture, degli ordini).
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Rif sm/np 17
Crediti
Ottenimento dalla società del
materiale necessario ai fini della nostra selezione
Il materiale necessario al revisore ai fini della selezione dei
clienti da circolarizzare è rappresentato da:
A) partitario clienti alla data scelta per la richiesta di
conferma saldo (31/12/2015);
B) saldo delle RI.BA. (ricevute bancarie) all’incasso non
ancora scadute dettagliato per cliente (al 31/12/2015);
C) saldo degli effetti attivi non ancora scaduti dettagliato per
cliente (al 31/12/2015);
D) bilancio di verifica della società riferito alla stessa data.
Rif sm/np 18
Crediti
Ottenimento dalla società del
materiale necessario ai fini della nostra selezione
Il bilancio di verifica della società al 31/12/2015 rappresenta unostrumento necessario per verificare l’accuratezza dei datiriportati nei documenti di cui sopra. Essi infatti rappresentano deidettagli di una voce di bilancio (il credito totale che la societàvanta nei confronti dei propri clienti): è pertanto necessariocontrollare che essi quadrino con i dati riportati in bilancio.
Il credito totale nei confronti dei clienti sarà dato dallasommatoria del partitario clienti, eventuale saldo delle ricevutebancarie all’incasso non ancora scadute del cliente ed eventualesaldo degli effetti attivi non ancora scaduti tutti alla data del31/12/2015.
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Rif sm/np 19
Crediti
Selezione dei crediti da circolarizzare
Determinazione del campione e scelta dei debitori:
- Procedure per la determinazione del campione (PR 530
“Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con
selezione delle voci da esaminare”):
. Metodi statistici
. Metodi non statistici (esempio Specific items: clienti con saldo
rilevante, clienti non usuali o con particolari caratteristiche, clienti
con saldo zero
- Predisposizione carta di lavoro di controllo indicanti:
. Criterio di selezione utilizzato
. Nominativo del debitore selezionato
. Saldo
Rif sm/np 20
Crediti
Selezione dei clienti da circolarizzare
Nella selezione dei clienti da circolarizzare nella nostra
esercitazione, il nostro obiettivo è raggiungere una buona
percentuale di copertura rispetto all’esposizione totale della
società alla fine dell’esercizio. Pertanto il criterio usato nella
selezione della circolarizzazione nel nostro esempio è quello
della significatività del saldo credito a fine esercizio.
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Rif sm/np 21
Crediti
Selezione dei clienti da circolarizzare
Con che cosa vanno quadrati i partitari ottenuti dalla
società prima di effettuare la selezione dei soggetti da
circolarizzare?
Con il bilancio definitivo da revisionare!
Attenzione quindi alle versioni provvisorie dei bilanci di
verifica e che non quadrano con il bilancio oggetto della
revisione.
Rif sm/np 22
Crediti
Selezione dei clienti da circolarizzare
Dal prospetto riepilogativo dell’esposizione creditoria percliente, supponiamo che le posizioni più significativesiano le seguenti:
Cod. Cliente Tot. credito al 31/12/2015
4 DD S.r.l 1.330.000
7 GG S.p.A. 1.130.000
10 LL S.p.A. 1.160.500
11 MM S.r.l. 990.500
14 PP S.p.A. 920.000
15 QQ S.r.l. 800.000
Esposizione totale clienti selezionati 6.331.000
Totale saldo clienti come da bilancio 8.239.700
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Rif sm/np 23
Crediti
Determinazione della percentuale di
copertura dei clienti selezionati
La percentuale di copertura dei clienti selezionati indical’incidenza del loro saldo sul credito totale; essa è datada:
Saldo complessivo dei clienti selezionati
_____________________________________ X 100
Totale esposizione creditoria della società
Nel nostro caso, il calcolo sarà:
6.331.000
__________ X 100 = 77%
8.239.700
Rif sm/np 24
Crediti
Determinazione della percentuale di
copertura dei clienti selezionati
Questo significa che il 77% dell’esposizione creditoria
totale della società al 31/12/2015 sarà oggetto di
conferma scritta da parte dei terzi interessati.
Questa percentuale di copertura è “teorica”, indicativa
del saldo che il revisore pianifica di poter analizzare
tramite la procedura di circolarizzazione. Occorrerà però
confrontarla anche con la percentuale di copertura
effettiva, cioè considerando le risposte effettivamente
pervenute da parte dei clienti.
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Rif sm/np 25
Crediti
Redazione delle istruzioni da impartire alla
società al fine della predisposizione
delle lettere di circolarizzazione
Una volta individuati i clienti da circolarizzare, occorre
presentare alla società l’elenco dei nominativi
selezionati, oltre che le istruzioni per la predisposizione
delle lettere. Queste ultime devono infatti essere
preparate dalla società, e successivamente inviate al
revisore che provvederà al loro invio.
Le lettere devono essere predisposte dalla società
revisionata sulla base di un modulo standard previsto
per i clienti (Allegato 1).
Rif sm/np 26
Crediti
Verifica delle risposte pervenute
poco prima dell’inizio dell’intervento di revisione
Supponiamo che siano pervenute le risposte dei
seguenti clienti:
- GG S.p.A.
- LL S.p.A.
- PP S.p.A.
- QQ S.r.l.
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Rif sm/np 27
Crediti
Predisposizione della check-list
di analisi delle risposte pervenute
Una volta che ha inizio il nostro lavoro di revisione sui saldi dibilancio (ci troviamo ad esempio al 28/2/2016), occorrepredisporre la check-list di analisi delle risposte pervenute.Essa riporta i nominativi circolarizzati e distingue le rispostepervenute a seconda che siano in accordo o meno con il saldodi bilancio; essa consente inoltre di evidenziare le risposte nonpervenute.
Per i clienti non in accordo, occorre richiedere alla società dieffettuare la riconciliazione, ossia di ricostruire le operazioniche hanno causato la differenza tra il saldo della società ed ilsaldo del cliente.
Rif sm/np 28
Crediti
Analisi delle risposte pervenute
Una volta effettuata la check-list delle risposte pervenute
può essere utile calcolare la percentuale di copertura
“effettiva” nel seguente modo:
Saldo delle risposte pervenute
Saldo clienti
Questa percentuale esprime la copertura reale ottenuta
attraverso la procedura di circolarizzazione. Il giudizio
professionale del revisore stabilisce se la percentuale di
copertura può ritenersi soddisfacente o se sono necessarie
analisi più dettagliate del saldo relativo ai crediti verso
clienti
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Rif sm/np 29
Crediti
Analisi delle risposte pervenute
A questo punto occorre analizzare il contenuto delle risposte
pervenute; in particolare, occorre distinguere:
- i clienti che hanno confermato esattamente il saldo
comunicato dalla società revisionata (risposte in accordo);
- i clienti che non hanno confermato il saldo della società
revisionata, indicandone le ragioni, per i quali occorre
richiedere alla società revisionata di predisporre le
riconciliazioni (risposte da riconciliare).
Rif sm/np 30
Crediti
Analisi delle risposte pervenute
Supponiamo che le risposte dei clienti siano le seguenti:
- DD S.r.l: in accordo
- GG S.p.A.: da riconciliare
- LL S.p.A.: da riconciliare
- MM S.r.l.: risposta non pervenuta, sarà necessario
effettuare delle procedure alternative
- PP S.p.A.: da riconciliare
- QQ S.r.l.: da riconciliare
Negli allegati 2/A, 2/B, 2/C, 2/D si trovano le riconciliazioni
predisposte da parte della società revisionata per i quattro
clienti che hanno risposto non in accordo.
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Rif sm/np 31
Crediti
Analisi delle riconciliazioni predisposte
dalla società revisionata per i clienti non in accordo
La verifica della società di revisione deve riguardare:
- il saldo di partenza, che deve essere il saldo risultante
dalla risposta del cliente;
- il saldo di arrivo: che deve essere il saldo risultante dalla
contabilità di ALFA al 31/12/2015 (partitario + saldo
RI.BA. + saldo cambiali attive) per quel cliente;
- le poste in riconciliazione, per le più significative delle
quali occorre verificare la documentazione di supporto
(contabili bancarie, fatture, ecc.) e verificare la correttezza
della registrazione contabile di tali poste da parte della
società revisionata.
Rif sm/np 32
Crediti
Rilevazione
Documento n. 15 del OIC
Condizione per poter iscrivere un credito verso clienti ed
i corrispondenti ricavi di vendita in bilancio:
- il processo produttivo dei beni o dei servizi deve
essere ultimato;
- lo scambio deve essere avvenuto (passaggio di
proprietà e rischio sulla merce che generalmente
corrisponde con la consegna in caso di merci).
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Rif sm/np 33
Crediti
Rilevazione
Documento n. 15 del OIC
Per la verifica del momento di passaggio di proprietà e
del trasferimento dei rischi sulla merce nel caso in cui
questo non sia facilmente identificabile, può essere utile
la consultazione della tabella delle condizioni di resa
(Incoterms).
La condizione di resa della merce è generalmente
specificata sulla bolla di trasporto.
Rif sm/np 34
Crediti
Rilevazione
Esempio condizioni di resa merce
Franco partenza FCA
Rischi a carico del compratore nel momento in cui il venditore
consegna al vettore e la merce esce dal suo magazzino.
FOB/Free On Board
Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al
momento in cui la stessa viene portata al luogo di partenza per la
spedizione (es. Murata nave). Il ricavo può essere iscritto solo quando
il trasportatore comunica lo scarico al porto.
Franco destino DDP
Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al
momento in cui la merce arriva a destinazione nel magazzino de
compratore. Sino ad allora in ricavo non può essere iscritto.
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Rif sm/np 35
Crediti
Rilevazione incassi secondo PC n. 14 dell’OIC
I saldi dei conti bancari non devono tenere conto delle
rimesse di numerario pervenute in data posteriore a
quella di chiusura dell’esercizio, anche se con valuta
anteriore a quella data.
Pertanto, ai fini della rilevazione contabile del saldo
bancario occorre tenere conto per gli incassi ricevuti dai
clienti della data di registrazione incasso da parte della
banca (data riportata dalla contabile bancaria).
Rif sm/np 36
Crediti
Procedure alternative per i
clienti che non hanno risposto
L’unico cliente che non ha risposto alla circolarizzazioneè MM S.r.l., nei confronti del quale dalla contabilità dellasocietà risulta un credito da partitario di 980.000 € +10.500 € di cambiali attive, per un totale di 990.500 €.
In assenza della risposta del cliente, dobbiamo attuaredelle procedure alternative per la verifica dell’esistenzadel credito.
Prima di tutto, occorre verificare se, alla data del nostrointervento, il cliente ha effettuato dei pagamenti. (Taleverifica viene fatta negli ultimi giorni del nostrointervento, pertanto, nel periodo 17-18 marzo 2016).
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Rif sm/np 37
Crediti
Procedure alternative per i
clienti che non hanno risposto
Ipotizziamo che, a tale data, il cliente abbia provveduto alpagamento di 700.000 € (di cui 10.500 € relativi alle cambiali).L’esistenza dell’incasso è per noi prova dell’esistenza delcredito; pertanto, risulta fondamentale verificare e documentaretali incassi, raccogliendo le copie delle contabili bancarie.
L’incasso di cui sopra copre il 71% del credito esistente al31/12/2015.
Per la parte rimanente del credito, non essendo ancora stataincassata, l’esistenza può essere verificata risalendo agli ordini,fatture e documenti di trasporto: in sostanza, dalle fatture Alfanon ancora pagate, occorre rilevare il numero e la data degliordini del cliente e risalire così agli originali di questi ultimi.
Rif sm/np 38
Crediti
Procedure alternative per i
clienti che non hanno risposto
Nelle copie degli ordini, occorre verificare:
- che il prezzo unitario sia conforme al prezzo indicato sulla
fattura (o che eventuali variazioni del prezzo unitario
rispetto all’ordine iniziale siano state accettate e
sottoscritte dal cliente);
- che l’ordine sia sottoscritto dal cliente.
In aggiunta si otterranno per la visione anche i documenti di
trasporto relativi alla spedizione della merce al cliente,
unitamente alle fatture corrispondenti.
Si veda in Allegato 3 la check-list dell’analisi risposte clienti
compilata dopo la verifica delle risposte.
ALLEGATO 1
ALFA SPA
Spettabile
.......................................................
.......................................................
........................... 20..
Egregi Signori
Ci pregiamo informarVi che alla data del 31/12/2015 il Vostro conto presentava un saldo a
nostro credito (debito) di € ........................., come risulta dall'estratto conto che accludiamo,
nonchè ricevute bancarie non ancora scadute alla stessa data per un totale di € .......................e
cambiali attive non ancora scadute per un totale di €….
In relazione al normale controllo della nostra contabilità, Vi saremo grati se vorrete confermare
direttamente ai nostri revisori contabili:
Nome e indirizzo della società di revisione
...........................................................
.................................................................
se il suddetto saldo corrisponde a quello a Vostra conoscenza, firmando nello spazio sotto
indicato. Se non fosse esatto Vi preghiamo di scrivere direttamente ai nostri revisori contabili
indicando il diverso saldo a Voi risultante.
Vi preghiamo di porre attenzione alla data di conferma. Le operazioni avvenute successivamente
a tale data non sono state da noi considerate. Vi preghiamo comunque di elencare la data e
l'importo dei pagamenti da Voi effettuati successivamente alla data della conferma.
Per evitarVi per quanto possibile il disturbo di tale comunicazione, Vi accludiamo altra copia
della presente da ritrasmettere ai nostri revisori con l'apposita busta affrancata ed indirizzata,
con il Vostro benestare e con le Vostre eventuali osservazioni.
Ai sensi del D.Lgs. 196/2003, Vi informiamo che i dati assunti dalla società di revisione,
saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e saranno
conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed elettronici nel rispetto delle misure di
sicurezza previste dal suddetto decreto. Il conferimento dei dati è necessario per consentire alla
società di revisione di verificare la correttezza e la rispondenza dei dati contabili forniti dalla
scrivente società.
I dati acquisiti possono essere oggetto di comunicazione nei limiti previsti dalle normative
vigenti e dai principi di revisione alle seguenti categorie di soggetti: Commissione Nazionale per
le Società e la Borsa (CONSOB), Autorità giudiziarie, altre società di revisione.
(*) Indicare l’indirizzo dell’ufficio cui deve essere trasmessa la risposta.
Di essi viene a conoscenza il personale incaricato dal titolare dello svolgimento dell’incarico di
revisione, nonché quello deputato alla relativa gestione informatica e amministrativa.
Si rinvia all’art. 7 dello stesso decreto per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.
Nel ringraziarVi anticipatamente per la Vostra cortese collaborazione, porgiamo i nostri più
distinti saluti.
Società ...................................................
Legale rappresentante ............................
*****************************************************************************
L'importo sopra indicato è esatto. Pagamenti successivi:
Data Importo
L'importo sopra indicato non è ..................... ................................. esatto per le ragioni sotto descritte. ..................... .................................
Firma .....................................................
ALLEGATO 2/A
RICONCILIAZIONE CLIENTE GG SRL
€
Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 1.000.000
Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente
Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA
Pagamento eseguito dal cliente in data 30/12/2015 130.000
Saldo ALFA al 31/12/2015 1.130.000
ALLEGATO 2/B
RICONCILIAZIONE CLIENTE PP SPA
€
Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 860.000
Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente
Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA
Pagamento eseguito dal cliente in data 29/12/2015 40.000
Pagamento eseguito dal cliente in data 31/12/2015 20.000
Saldo ALFA al 31/12/2015 920.000
ALLEGATO 2/C
RICONCILIAZIONE CLIENTE QQ S.r.l.
€
Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 743.000
Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente:
Fattura n. 159 del 29/12/2015 57.000
Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA
Saldo ALFA al 31 dicembre 2015 800.000
ALLEGATO 2/D
RICONCILIAZIONE CLIENTE LL S.r.l.
€
Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 1.010.500
Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente:
Fattura n. 203 del 31/12/2015 150.000
Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA
Saldo ALFA al 31/12/2015 1.160.500
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