Rif sm/np 2 I crediti Obiettivi di revisione - circolarizzazione... · successivo alla chiusura del...

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Crediti

Corso di Audit e Governance

Università degli Studi di Bergamo

Dott. Stefano Mazzocchi

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I crediti

Obiettivi di revisione

I principali obiettivi sono:

Esistenza (E)

Valutazione (V)

Oltre a questi principali obiettivi, sarà necessario

esaminare anche l’accuratezza, la completezza,

l’ownership (proprietà) e la presentazione in bilancio.

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I crediti

Procedure di revisione

Trattandosi di un numero di transazioni significative, per

questa voce di bilancio applichiamo principalmente test

of control.

Tuttavia tali test non sono mai sufficienti ed un minimo

di substantive procedures (test di validità) sono sempre

necessarie.

La loro natura ed estensione dipendono dal grado di

affidabilità dei controlli effettuati dai nostri clienti.

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I crediti

Principali procedure di revisione

Esistenza dei crediti

Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione clienti).

Procedure alternative per le risposte non pervenute.

Verifica delle operazioni del periodo immediatamente

successivo alla chiusura del bilancio (incassi, emissione

note di credito, ecc.): cut-off.

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I crediti

Richiesta di conferma scritta

E’ una procedura di revisione indicata dall'ISA 505.

E’ una procedura di revisione che da forti evidenze circa

l’esistenza e l’accuratezza dei crediti (ovvero delle

vendite e degli incassi) in quanto la conferma del saldo

viene fatta da terzi indipendenti.

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Procedure di conformità

(Test of control)

SCI

Procedure di validità

(Substantive procedures)

AREE DI BILANCIO

Elementi probativi

I crediti


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Attraverso questa procedura si acquisiscono elementi

probatori principalmente sull’esistenza dei crediti (e dei

corrispondenti ricavi).

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Al cliente della società revisionata viene inviato per

conferma da parte del revisore esterno il saldo che la

società revisionata vanta nei suoi confronti.

Essendo primario l’obiettivo dell’esistenza, e secondario la

completezza, nella lettera di circolarizzazione viene

indicato il saldo contabile risultante alla società revisionata.

La richiesta di conferma al cliente può essere fatta in forma

cartacea, via fax o elettronica, assicurandosi che la

risposta dia certezza della controparte che conferma.

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Data di riferimento

Data del bilancio

oppure

Data anteriore; possibile solo se è stato giudicato

affidabile il sistema di controllo interno e se i saldi

complessivi non sono significativi rispetto al bilancio

delle società revisionata. In questo caso è necessario

ottenere elementi probativi appropriati e sufficienti in

merito alla correttezza delle transazioni intervenute nel

periodo intercorso tra la procedura di revisione e la

chiusura dell’esercizio (procedura di roll-forward).

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Esempio di procedura di Roll-Forward

Data di circolarizzazione 30/11/2015

Per ricostruire il saldo alla data di bilancio vanno effettuate

le seguenti operazioni:

. Saldo al 30/11/2015 confermato dal cliente +

. Nuove fatture emesse nel periodo 1/12/2015-31/12/2015 –

. Pagamenti effettuati nel periodo 1/12/2015-31/12/2015 =

Saldo clienti al 31/12/2015

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Procedura di roll forward

Analisi di tutta la documentazione (ordini, bolle, fatture,

incassi) riguardante i movimenti del saldo cliente

circolarizzato dalla data di riferimento della lettera di

circolarizzazione alla data di chiusura di bilancio.

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Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione)

(procedura di validità)

Aspetti particolari

Il saldo ‘clienti’ oggetto di circolarizzazione deve

includere le ricevute bancarie già “riclassificate” dal

conto clienti a ricevute bancarie all’incasso e quindi nel

saldo banca ma non ancora scadute alla data di

chiusura di bilancio, così come gli altri effetti non ancora

scaduti (le ricevute bancarie infatti non costituiscono

titoli di credito, bensì strumenti per l'incasso dei crediti).

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Richiesta di conferma scritta (circolarizzazione)

(procedura di validità)

Aspetti particolari

La richiesta di conferma scritta può essere di due tipi:

- Richiesta positiva

Conferma espressa del credito o delle eventuali

discordanze: richiesta di rispondere in ogni caso.

- Richiesta negativa

Richiesta di rispondere solo in caso di discordanze con le

informazioni indicate nella richiesta. Da minori evidenze

probative e quindi viene usata raramente.

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Esercitazione sulla circolarizzazione e

sull’analisi delle risposte dei clienti

Obiettivo

Obiettivo della presente esercitazione è la predisposizione el’analisi della procedura di revisione di circolarizzazione deiclienti alla data del 31 dicembre 2015 (data di chiusura delbilancio) della società Alfa S.p.A. nelle diverse fasi diattuazione che sono:

1) Ottenimento dalla società del materiale necessario ai finidella nostra selezione.

2) Selezione dei clienti da circolarizzare.

3) Determinazione della % di copertura.

4) Redazione delle istruzioni da impartire alla società al finedella predisposizione delle lettere di circolarizzazione.

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5) Redazione di un memo riepilogativo del lavoro svolto e

formalizzazione della documentazione raccolta.

6) Controllo delle lettere predisposte dalla società.

7) Primo invio delle lettere ai clienti.

8) Verifica delle risposte pervenute poco prima dell’inizio

dell’intervento finale di revisione.

9) Secondo invio (sollecito) delle lettere ai clienti.

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10) Predisposizione della check list di analisi delle risposte

pervenute.

11) Analisi delle risposte pervenute.

12) Analisi delle riconciliazioni predisposte dalla società per i

clienti non in accordo.

13) Procedure alternative per i clienti che non hanno

risposto (verifica della documentazione riguardante gli

incassi ammessi da parte del cliente, delle bolle, dalle

fatture, degli ordini).

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Ottenimento dalla società del

materiale necessario ai fini della nostra selezione

Il materiale necessario al revisore ai fini della selezione dei

clienti da circolarizzare è rappresentato da:

A) partitario clienti alla data scelta per la richiesta di

conferma saldo (31/12/2015);

B) saldo delle RI.BA. (ricevute bancarie) all’incasso non

ancora scadute dettagliato per cliente (al 31/12/2015);

C) saldo degli effetti attivi non ancora scaduti dettagliato per

cliente (al 31/12/2015);

D) bilancio di verifica della società riferito alla stessa data.

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Ottenimento dalla società del

materiale necessario ai fini della nostra selezione

Il bilancio di verifica della società al 31/12/2015 rappresenta unostrumento necessario per verificare l’accuratezza dei datiriportati nei documenti di cui sopra. Essi infatti rappresentano deidettagli di una voce di bilancio (il credito totale che la societàvanta nei confronti dei propri clienti): è pertanto necessariocontrollare che essi quadrino con i dati riportati in bilancio.

Il credito totale nei confronti dei clienti sarà dato dallasommatoria del partitario clienti, eventuale saldo delle ricevutebancarie all’incasso non ancora scadute del cliente ed eventualesaldo degli effetti attivi non ancora scaduti tutti alla data del31/12/2015.

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Selezione dei crediti da circolarizzare

Determinazione del campione e scelta dei debitori:

- Procedure per la determinazione del campione (PR 530

“Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con

selezione delle voci da esaminare”):

. Metodi statistici

. Metodi non statistici (esempio Specific items: clienti con saldo

rilevante, clienti non usuali o con particolari caratteristiche, clienti

con saldo zero

- Predisposizione carta di lavoro di controllo indicanti:

. Criterio di selezione utilizzato

. Nominativo del debitore selezionato

. Saldo

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Selezione dei clienti da circolarizzare

Nella selezione dei clienti da circolarizzare nella nostra

esercitazione, il nostro obiettivo è raggiungere una buona

percentuale di copertura rispetto all’esposizione totale della

società alla fine dell’esercizio. Pertanto il criterio usato nella

selezione della circolarizzazione nel nostro esempio è quello

della significatività del saldo credito a fine esercizio.

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Con che cosa vanno quadrati i partitari ottenuti dalla

società prima di effettuare la selezione dei soggetti da

circolarizzare?

Con il bilancio definitivo da revisionare!

Attenzione quindi alle versioni provvisorie dei bilanci di

verifica e che non quadrano con il bilancio oggetto della

revisione.

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Dal prospetto riepilogativo dell’esposizione creditoria percliente, supponiamo che le posizioni più significativesiano le seguenti:

Cod. Cliente Tot. credito al 31/12/2015

4 DD S.r.l 1.330.000

7 GG S.p.A. 1.130.000

10 LL S.p.A. 1.160.500

11 MM S.r.l. 990.500

14 PP S.p.A. 920.000

15 QQ S.r.l. 800.000

Esposizione totale clienti selezionati 6.331.000

Totale saldo clienti come da bilancio 8.239.700

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Determinazione della percentuale di

copertura dei clienti selezionati

La percentuale di copertura dei clienti selezionati indical’incidenza del loro saldo sul credito totale; essa è datada:

Saldo complessivo dei clienti selezionati

_____________________________________ X 100

Totale esposizione creditoria della società

Nel nostro caso, il calcolo sarà:

6.331.000

__________ X 100 = 77%

8.239.700

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Determinazione della percentuale di

copertura dei clienti selezionati

Questo significa che il 77% dell’esposizione creditoria

totale della società al 31/12/2015 sarà oggetto di

conferma scritta da parte dei terzi interessati.

Questa percentuale di copertura è “teorica”, indicativa

del saldo che il revisore pianifica di poter analizzare

tramite la procedura di circolarizzazione. Occorrerà però

confrontarla anche con la percentuale di copertura

effettiva, cioè considerando le risposte effettivamente

pervenute da parte dei clienti.

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Redazione delle istruzioni da impartire alla

società al fine della predisposizione

delle lettere di circolarizzazione

Una volta individuati i clienti da circolarizzare, occorre

presentare alla società l’elenco dei nominativi

selezionati, oltre che le istruzioni per la predisposizione

delle lettere. Queste ultime devono infatti essere

preparate dalla società, e successivamente inviate al

revisore che provvederà al loro invio.

Le lettere devono essere predisposte dalla società

revisionata sulla base di un modulo standard previsto

per i clienti (Allegato 1).

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Verifica delle risposte pervenute

poco prima dell’inizio dell’intervento di revisione

Supponiamo che siano pervenute le risposte dei

seguenti clienti:

- GG S.p.A.

- LL S.p.A.

- PP S.p.A.

- QQ S.r.l.

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Predisposizione della check-list

di analisi delle risposte pervenute

Una volta che ha inizio il nostro lavoro di revisione sui saldi dibilancio (ci troviamo ad esempio al 28/2/2016), occorrepredisporre la check-list di analisi delle risposte pervenute.Essa riporta i nominativi circolarizzati e distingue le rispostepervenute a seconda che siano in accordo o meno con il saldodi bilancio; essa consente inoltre di evidenziare le risposte nonpervenute.

Per i clienti non in accordo, occorre richiedere alla società dieffettuare la riconciliazione, ossia di ricostruire le operazioniche hanno causato la differenza tra il saldo della società ed ilsaldo del cliente.

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Analisi delle risposte pervenute

Una volta effettuata la check-list delle risposte pervenute

può essere utile calcolare la percentuale di copertura

“effettiva” nel seguente modo:

Saldo delle risposte pervenute

Saldo clienti

Questa percentuale esprime la copertura reale ottenuta

attraverso la procedura di circolarizzazione. Il giudizio

professionale del revisore stabilisce se la percentuale di

copertura può ritenersi soddisfacente o se sono necessarie

analisi più dettagliate del saldo relativo ai crediti verso

clienti

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A questo punto occorre analizzare il contenuto delle risposte

pervenute; in particolare, occorre distinguere:

- i clienti che hanno confermato esattamente il saldo

comunicato dalla società revisionata (risposte in accordo);

- i clienti che non hanno confermato il saldo della società

revisionata, indicandone le ragioni, per i quali occorre

richiedere alla società revisionata di predisporre le

riconciliazioni (risposte da riconciliare).

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Supponiamo che le risposte dei clienti siano le seguenti:

- DD S.r.l: in accordo

- GG S.p.A.: da riconciliare

- LL S.p.A.: da riconciliare

- MM S.r.l.: risposta non pervenuta, sarà necessario

effettuare delle procedure alternative

- PP S.p.A.: da riconciliare

- QQ S.r.l.: da riconciliare

Negli allegati 2/A, 2/B, 2/C, 2/D si trovano le riconciliazioni

predisposte da parte della società revisionata per i quattro

clienti che hanno risposto non in accordo.

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Analisi delle riconciliazioni predisposte

dalla società revisionata per i clienti non in accordo

La verifica della società di revisione deve riguardare:

- il saldo di partenza, che deve essere il saldo risultante

dalla risposta del cliente;

- il saldo di arrivo: che deve essere il saldo risultante dalla

contabilità di ALFA al 31/12/2015 (partitario + saldo

RI.BA. + saldo cambiali attive) per quel cliente;

- le poste in riconciliazione, per le più significative delle

quali occorre verificare la documentazione di supporto

(contabili bancarie, fatture, ecc.) e verificare la correttezza

della registrazione contabile di tali poste da parte della

società revisionata.

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Rilevazione

Documento n. 15 del OIC

Condizione per poter iscrivere un credito verso clienti ed

i corrispondenti ricavi di vendita in bilancio:

- il processo produttivo dei beni o dei servizi deve

essere ultimato;

- lo scambio deve essere avvenuto (passaggio di

proprietà e rischio sulla merce che generalmente

corrisponde con la consegna in caso di merci).

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Rilevazione

Documento n. 15 del OIC

Per la verifica del momento di passaggio di proprietà e

del trasferimento dei rischi sulla merce nel caso in cui

questo non sia facilmente identificabile, può essere utile

la consultazione della tabella delle condizioni di resa

(Incoterms).

La condizione di resa della merce è generalmente

specificata sulla bolla di trasporto.

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Rilevazione

Esempio condizioni di resa merce

Franco partenza FCA

Rischi a carico del compratore nel momento in cui il venditore

consegna al vettore e la merce esce dal suo magazzino.

FOB/Free On Board

Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al

momento in cui la stessa viene portata al luogo di partenza per la

spedizione (es. Murata nave). Il ricavo può essere iscritto solo quando

il trasportatore comunica lo scarico al porto.

Franco destino DDP

Le spese e i rischi sulla merce sono a carico del venditore sino al

momento in cui la merce arriva a destinazione nel magazzino de

compratore. Sino ad allora in ricavo non può essere iscritto.

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Rilevazione incassi secondo PC n. 14 dell’OIC

I saldi dei conti bancari non devono tenere conto delle

rimesse di numerario pervenute in data posteriore a

quella di chiusura dell’esercizio, anche se con valuta

anteriore a quella data.

Pertanto, ai fini della rilevazione contabile del saldo

bancario occorre tenere conto per gli incassi ricevuti dai

clienti della data di registrazione incasso da parte della

banca (data riportata dalla contabile bancaria).

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Procedure alternative per i

clienti che non hanno risposto

L’unico cliente che non ha risposto alla circolarizzazioneè MM S.r.l., nei confronti del quale dalla contabilità dellasocietà risulta un credito da partitario di 980.000 € +10.500 € di cambiali attive, per un totale di 990.500 €.

In assenza della risposta del cliente, dobbiamo attuaredelle procedure alternative per la verifica dell’esistenzadel credito.

Prima di tutto, occorre verificare se, alla data del nostrointervento, il cliente ha effettuato dei pagamenti. (Taleverifica viene fatta negli ultimi giorni del nostrointervento, pertanto, nel periodo 17-18 marzo 2016).

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Ipotizziamo che, a tale data, il cliente abbia provveduto alpagamento di 700.000 € (di cui 10.500 € relativi alle cambiali).L’esistenza dell’incasso è per noi prova dell’esistenza delcredito; pertanto, risulta fondamentale verificare e documentaretali incassi, raccogliendo le copie delle contabili bancarie.

L’incasso di cui sopra copre il 71% del credito esistente al31/12/2015.

Per la parte rimanente del credito, non essendo ancora stataincassata, l’esistenza può essere verificata risalendo agli ordini,fatture e documenti di trasporto: in sostanza, dalle fatture Alfanon ancora pagate, occorre rilevare il numero e la data degliordini del cliente e risalire così agli originali di questi ultimi.

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Nelle copie degli ordini, occorre verificare:

- che il prezzo unitario sia conforme al prezzo indicato sulla

fattura (o che eventuali variazioni del prezzo unitario

rispetto all’ordine iniziale siano state accettate e

sottoscritte dal cliente);

- che l’ordine sia sottoscritto dal cliente.

In aggiunta si otterranno per la visione anche i documenti di

trasporto relativi alla spedizione della merce al cliente,

unitamente alle fatture corrispondenti.

Si veda in Allegato 3 la check-list dell’analisi risposte clienti

compilata dopo la verifica delle risposte.

ALLEGATO 1

ALFA SPA

Spettabile

.......................................................

.......................................................

........................... 20..

Egregi Signori

Ci pregiamo informarVi che alla data del 31/12/2015 il Vostro conto presentava un saldo a

nostro credito (debito) di € ........................., come risulta dall'estratto conto che accludiamo,

nonchè ricevute bancarie non ancora scadute alla stessa data per un totale di € .......................e

cambiali attive non ancora scadute per un totale di €….

In relazione al normale controllo della nostra contabilità, Vi saremo grati se vorrete confermare

direttamente ai nostri revisori contabili:

Nome e indirizzo della società di revisione

...........................................................

.................................................................

se il suddetto saldo corrisponde a quello a Vostra conoscenza, firmando nello spazio sotto

indicato. Se non fosse esatto Vi preghiamo di scrivere direttamente ai nostri revisori contabili

indicando il diverso saldo a Voi risultante.

Vi preghiamo di porre attenzione alla data di conferma. Le operazioni avvenute successivamente

a tale data non sono state da noi considerate. Vi preghiamo comunque di elencare la data e

l'importo dei pagamenti da Voi effettuati successivamente alla data della conferma.

Per evitarVi per quanto possibile il disturbo di tale comunicazione, Vi accludiamo altra copia

della presente da ritrasmettere ai nostri revisori con l'apposita busta affrancata ed indirizzata,

con il Vostro benestare e con le Vostre eventuali osservazioni.

Ai sensi del D.Lgs. 196/2003, Vi informiamo che i dati assunti dalla società di revisione,

saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e saranno

conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed elettronici nel rispetto delle misure di

sicurezza previste dal suddetto decreto. Il conferimento dei dati è necessario per consentire alla

società di revisione di verificare la correttezza e la rispondenza dei dati contabili forniti dalla

scrivente società.

I dati acquisiti possono essere oggetto di comunicazione nei limiti previsti dalle normative

vigenti e dai principi di revisione alle seguenti categorie di soggetti: Commissione Nazionale per

le Società e la Borsa (CONSOB), Autorità giudiziarie, altre società di revisione.

(*) Indicare l’indirizzo dell’ufficio cui deve essere trasmessa la risposta.

Di essi viene a conoscenza il personale incaricato dal titolare dello svolgimento dell’incarico di

revisione, nonché quello deputato alla relativa gestione informatica e amministrativa.

Si rinvia all’art. 7 dello stesso decreto per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.

Nel ringraziarVi anticipatamente per la Vostra cortese collaborazione, porgiamo i nostri più

distinti saluti.

Società ...................................................

Legale rappresentante ............................

*****************************************************************************

L'importo sopra indicato è esatto. Pagamenti successivi:

Data Importo

L'importo sopra indicato non è ..................... ................................. esatto per le ragioni sotto descritte. ..................... .................................

Firma .....................................................

ALLEGATO 2/A

RICONCILIAZIONE CLIENTE GG SRL

€

Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 1.000.000

Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente

Operazioni registrate dal cliente e non da ALFA

Pagamento eseguito dal cliente in data 30/12/2015 130.000

Saldo ALFA al 31/12/2015 1.130.000

ALLEGATO 2/B

RICONCILIAZIONE CLIENTE PP SPA

€

Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 860.000

Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente




Saldo ALFA al 31/12/2015 920.000

ALLEGATO 2/C

RICONCILIAZIONE CLIENTE QQ S.r.l.

€

Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 743.000

Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente:

Fattura n. 159 del 29/12/2015 57.000


Saldo ALFA al 31 dicembre 2015 800.000

ALLEGATO 2/D

RICONCILIAZIONE CLIENTE LL S.r.l.

€

Saldo da risposta cliente al 31/12/2015 1.010.500

Operazioni registrate da ALFA e non dal cliente:

Fattura n. 203 del 31/12/2015 150.000


Saldo ALFA al 31/12/2015 1.160.500

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