Reddito d’impresa
Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile,Pubblicista
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FONTI DEL REDDITO D’IMPRESA
ATTIVITA’ “INDIPENDENTI”
Attività da cui derivano redditi agrari
Attività da cui derivano
redditi di lavoro
autonomo
Attività da cui
derivano redditi
d’impresa
Attività da cui derivano
redditi diversi
ART. 55 T.U.I.R.
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ART. 55 T.U.I.R. ATTIVITA’ PRODUTTIVE DI REDDITO D’IMPRESA
Attività commerciali di cui all’art. 2195 c.c., a prescindere dall’organizzazione in forma d’impresa
Attività di prestazione di servizi diverse da quelle di cui all’art. 2195 c.c., se organizzate in forma d’impresa
Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, eccedenti i limiti ivi previsti, anche se non organizzate in forma d’impresa
Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, esercitate da società di persone, di capitali ed enti commerciali, anche se non eccedono i limiti di cui all’art. 29 e anche se non organizzate in forma d’impresa
Alcune specifiche attività di sfruttamento del suolo e sottosuolo
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PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’
ART. 55 CO. 1
E’ l’elemento qualificante che distingue l’attività d’impresa da altri tipi di reddito
Professionalità abituale
Per le attività di cui all’art. 2195 c.c. e quelle agricole, è previsto che:
-deve trattarsi di professione abituale, ancorchè non esclusiva
-non rileva l’organizzazione in forma d’impresa
Organizzazione
Si prescinde dalla presenza di un’organizzazione in forma d’impresa, desumibile dai seguenti elementi:
-esistenza di collaboratori e di locali in cui esercitare l’attività
-esistenza di un segno distintivo quale può essere la ditta
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PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’
ABITUALITA’
Continuità, sistematicità, e professionalità con cui viene svolta l’attività. Destinazione delle risorse e delle capacità lavorative ad un’attività che rappresenta l’occupazione ordinaria del soggetto.
ELEMENTI
TEMPO DEDICATO ALL’ATTIVITA’
NATURA E VOLUME MEZZI IMPIEGATI
RISULTATO ECONOMICO
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ABITUALITA’
R.M. 20.6.2002 N. 204/E
L’abitualità può derivare anche dal compimento di un singolo affare, quando implichi il compimento di una serie coordinata di atti economici.
Nella fattispecie l’acquisto di un locale ed il realizzo di box destinati alla vendita, realizza il presupposto per la qualificazione del reddito d’impresa
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ATTIVITA’ DI PRESTAZIONE DI SERVIZI
ART. 55 CO. 2 LETT. A)
Rientrano nell’ambito del reddito d’impresa le attività di prestazione di servizi:
-diverse da quelle di cui all’art. 2195 c.c.
-organizzate in forma d’impresa
Si tratta di attività professionali che non possono essere definite attività d’impresa in senso stretto; la presenza di un’organizzazione in forma d’impresa fa presupporre però il carattere di attività commerciale.
Rispetto all’attività professionale di lavoro autonomo, si richiede un livello organizzativo più elevato, tale da spostare il baricentro dall’attività di prestazione di servizi dalla persona del professionista all’organizzazione da questi creata (si veda CM 12.4.1983, n. 12, per i laboratori di analisi).
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CATEGORIE SOGGETTIVE
SOCIETA’ DI CAPITALI
SOCIETA’ DI PERSONE
Per tali soggetti, i redditi da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa
L’applicazione delle norme sul reddito d’impresa si ricollega alla forma giuridica del soggetto, a prescindere dall’attività esercitata
PERSONE FISICHE
Il reddito d’impresa è una categoria reddituale; diventa importante l’effettiva attività esercitata
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CATEGORIE SOGGETTIVE
ALTRI SOGGETTI
Società di fatto
Enti pubblici e privati, con o senza personalità giuridica, diversi dalle società
Devono svolgere effettiva attività commerciale
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ATTIVITA’ AGRICOLE
ART. 32 CO. 2 T.U.I.R.
Coltivazione del fondo e silvicoltura
(lett. a)
Allevamento di animali e attività dirette alla produzione di vegetali
(lett. b)
Manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli
(lett. c)
ART. 55 T.U.I.R.
Persone fisiche: le attività di cui alle lett. b) e c) producono reddito d’impresa se superano i limiti ivi stabiliti, a prescindere dall’organizzazione in forma d’impresa
Società commerciali (di persone e capitali): tutte le attività agricole producono reddito d’impresa, indipendentemente dal superamento dei limiti
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ATTIVITA’ AGRICOLE- SUPERAMENTO DEI LIMITI
ALLEVAMENTO ANIMALI
Mangimi ottenibili per meno di un quarto dal terreno
PRODUZIONE DI VEGETALI
Superficie adibita alla produzione di vegetali eccede il doppio di quella del terreno si cui la produzione stessa insiste
MANIPOLAZIONE, CONSERVAZIONE, ECC.
Prodotti non ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo
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PARTICOLARI ATTIVITA’ AGRARIE PRODUTTIVE DI REDDITO D’IMPRESA
LEGGE 5.2.1992, N. 102
Attività di acquacoltura
R.M. 7.2.1981, N. 9 Manutenzione di parchi e giardini
FUNGHICOLTURAProducono reddito agrario solo se non superano i limiti di cui all’art. 32, co. 2, lett. b), del TUIR
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REGOLE GENERALI
ART. 83 TUIR
Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme tributarie
PRINCIPIO DELLA DIPENDENZA DEL REDDITO D’IMPRESA DAL BILANCIO
La disciplina fiscale assume una rilevanza extracontabile e non influisce sulla formazione del bilancio civilistico
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VARIAZIONI FISCALI
VARIAZIONI IN AUMENTO
PLUSVALENZE Quota imputata a fronte di rateizzazioni anche riferite
ad esercizi precedenti
Art. 86
IMMOBILI PATRIMONIO
Costi riferiti all’immobile (ammortamenti, ecc.)
Art. 90
COMPENSI AMMINISTRATORI
Deliberati ma non pagati entro il 12 gennaio anno
successivo
Art. 95
AMMORTAMENTI Eccedenti la quota fiscalmente deducibile
Artt. 102-103-164
MANUTENZIONI Eccedenti il 5% dei cespiti all’1.1.
Art. 102
ACCANTONAMENTI Eccedenti la misura fiscalmente deducibile
Artt. 105-106-107
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VARIAZIONI FISCALI
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
PLUSVALENZE Ammontare della plusvalenza da rateizzare
Art. 86
IMMOBILI PATRIMONIO
Proventi Art. 90
PLUSVALENZE Applicazione della participation exemption
Art. 87
AMMORTAMENTI Deduzioni extracontabili (fino al 2007)
Artt. 109
MANUTENZIONI Recupero quote non dedotte in precedenti
esercizi
Art. 102
ACCANTONAMENTI Deduzioni extracontabili Art. 109
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PERIODO D’IMPOSTA
PERIODO D’IMPOSTA
Periodo di tempo al quale corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma; coincide normalmente con l’anno solare
In presenza di periodo d’imposta superiore o inferiore all’anno, alcuni componenti negativi di reddito devono essere ragguagliati alla durata del periodo stesso (ammortamenti, accantonamenti rischi su crediti, ecc.)
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IMPRESE MINORI
ART. 66 T.U.I.R.
Stabilisce una diversa modalità di determinazione del reddito per le imprese cd. “minori”, ossia in contabilità semplificata
ART. 18 D.P.R. N. 600/73
Imprese che hanno per oggetto prestazioni di servizi: ricavi non superiori a Euro 309.874,14
Imprese che hanno per oggetto attività diverse da prestazioni di servizi: ricavi non superiori a Euro 516.456,90
Imprese “miste”: si fa riferimento all’attività prevalente se i ricavi sono annotati distintamente; altrimenti si presume prevalente quella diversa dalla prestazione di servizi
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Concetto di inerenza: definizione normativa
• Presupposto per la deducibilità dei componenti negativi è quello Presupposto per la deducibilità dei componenti negativi è quello sancito dall’art. 109 co. 5: i componenti negativi sono deducibili sancito dall’art. 109 co. 5: i componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui se e nella misura in cui riferiti ad attività o beni da cui derivino riferiti ad attività o beni da cui derivino componenti positivi che concorrono a formare il redditocomponenti positivi che concorrono a formare il reddito. Tale . Tale regola generale vale ad esclusione di:regola generale vale ad esclusione di:– Interessi passiviInteressi passivi;;– Oneri fiscali e contributiviOneri fiscali e contributivi;;– Oneri di utilità socialeOneri di utilità sociale..
• NOTA BENENOTA BENE: poiché la norma fa riferimento a correlazione tra : poiché la norma fa riferimento a correlazione tra componenti negativi e attività/beni da cui derivano componenti componenti negativi e attività/beni da cui derivano componenti positivi tassati, sono deducibili positivi tassati, sono deducibili anche componenti negativi anche componenti negativi riferiti a attività / beni che in proiezione futura concorreranno a riferiti a attività / beni che in proiezione futura concorreranno a formare il redditoformare il reddito. .
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Concetto di inerenza: definizione normativa
• L’inerenza va intesa come correlazione tra onere sostenuto ed attività produttiva di reddito imponibile
• Il concetto di inerenza non è più legato ai ricavi dell’impresa (come invece era prima del TUIR), ma all’attività stessa dell’impresa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferiti ad attività ed operazioni che concorrono alla formazione del reddito d’impresa (si vedano: R.M. 25.10.1980, n. 9/2113, C.M. 7.7.1983, n. 30, R.M. 28.10.1998, n. 158/E)
• Corte di Cassazione (sentenze 17.5.2000, n. 10062, 16.3.2007, n. 6194 e 30.7.2007, n. 16824): i componenti negativi di reddito devono essere riferiti non tanto ai ricavi, quanto piuttosto “all’oggetto dell’impresa”
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Questione deducibilità sanzioni
• L’A.F. ritiene indeducibili le sanzioni in quanto oneri non inerenti l’attività d’impresa (ad esempio, la RM 20.6.2002, n. 89/E, ha precisato che sono indeducibili le sanzioni antitrust). In merito all’indeducibilità delle sanzioni, vi sono anche numerose pronunce giurisprudenziali, anche se non ne mancano di segno contrario, ossia che ammettono la deduzione.
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Somme dovute per condono edilizio
• Le somme dovute a titolo di oblazione a seguito di condono edilizio sono indeducibili dal reddito d’impresa, in quanto deve escludersi, in tale ipotesi, qualsiasi correlazione tra il costo ed il reddito d’impresa. Tali somme, infatti, trovano la loro causa “in attività compiuta in violazione di legge, estranea all’esercizio dell’attività commerciale dell’impresa” (Cassazione 13.5.2003, n. 7317)
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Oneri sottratti al giudizio di inerenza
• Gli interessi passivi sono espressamente esclusi dall’ambito applicativo dell’art. 109, co. 5, del TUIR
• La giurisprudenza non sempre è stata univoca nell’escludere la necessità dell’inerenza per gli interessi passivi
• Caso particolare: imprenditore individuale che concede in affitto l’unica azienda, con conseguente perdita della qualifica di imprenditore. In tal caso, la deducibilità è negata in quanto il canone derivante dall’affitto dell’azienda non è conseguito nell’esercizio d’impresa
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Oneri sottratti al giudizio di inerenza
• Art. 61 del TUIR (testo riformulato dalla riforma fiscale del 2004): prevede per i soggetti Irpef la necessità dell’inerenza per la deducibilità degli interessi passivi
• Per i soggetti Ires, invece, la deduzione è regolamentata dall’art. 96 del TUIR
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Oneri correlati a proventi esclusi o esenti
• I costi connessi a proventi esclusi dalla formazione del reddito d’impresa (ad esempio, i dividendi e gli utili da partecipazione), sono integralmente deducibili. Deducibilità confermata dalla C.M. n. 26/E/2004
• I costi connessi a proventi esenti sono invece indeducibili. Rientrano in tale ambito quelli connessi alla cessione di partecipazioni esenti (spese notarili a carico del cedente, spese per perizie tecniche ed estimative sostenute dal cedente, provvigioni dovute ad eventuali intermediari, ecc.). Per le partecipazioni “pex”, l’indeducibilità è proporzionale alla quota esente della plusvalenza
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Oneri correlati sia a proventi imponibili sia a proventi esenti
• Le cd. “spese generali”, ossia quelle che si riferiscono indistintamente sia a proventi imponibili, sia a proventi esenti, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra:– Ammontare dei ricavi e proventi che concorrono
alla formazione del reddito, o che non vi concorrono in quanto esclusi (es. dividendi)
– Ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi
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Principio di competenza articolo 109 c. 1
• La regola generale sancita dall’art. 109 prevede che, in assenza di disposizioni specifiche derogatorie (es. art. 99 oneri fiscali – per cassa), i componenti economici negativi e positivi concorrono alla formazione del reddito per competenzacompetenza, purché ne sia certa l’esistenzacerta l’esistenza e determinabile l’ammontaredeterminabile l’ammontare: in caso contrario vanno considerati al verificarsi di tali condizioni.
• Si vede subito, dal disposto del comma 1 dell’art. 109, come il criterio di competenza abbia una valenza non assoluta: la prima deroga è infatti contenuta nello stesso comma: non sono computabili componenti di competenza se:– Incerti nell’esistenza (an)– Non obiettivamente determinabili nell’ammontare (quantum)
Quindi, Quindi, struttura art. struttura art. 109 c. 1109 c. 1
Componenti Componenti computati computati nell’esercizio nell’esercizio di di competenzacompetenza
purché
certi
obiettivamente determinabili
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Differenza tra competenza fiscale e civilistica
Articolo 109109 TUIR Competenza dal punto di vista fiscale
Ammessi in deduzione i componenti
negativi solo se certi e certi e determinabilideterminabili
24242424 – bisbis c.c. Competenza civilistica (per quanto riguarda accantonamento a fondi rischi e oneri)
Imputazione dei costi anche se solo anche se solo probabiliprobabili
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Determinazione esercizio di competenza
Cessione beni mobili
Spedizione / consegna salvo che sia diversa e successiva la data in cui si ha l’effetto traslativo della proprietà
Cessione beni immobili e aziende
Stipulazione dell’atto salvo che sia diversa e successiva la data in cui si ha l’effetto traslativo della proprietà
Prestazioni di servizi a carattere unitario / inscindibile
Data di ultimazione
Prestazioni di servizi ripetuti / continuativi
Corrispettivi concorrono nel periodo in cui maturano
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• I commi 3 e 4 dell’art. 109 contengono disposizioni sul concorso alla formazione del reddito di impresa dei componenti positivi e negativi di reddito.
Ricavi, altri proventi, rimanenze
Imputazione per competenza indipendentemente dall’imputazione a conto economico.
Spese, altri componenti negativi
Deducibili solo se sono imputati al conto economico
Deducibilità di componenti negativi non imputatinon imputati nei casi di:
•imputazione nel conto economico di precedenti esercizi, la cui deducibilità è stata rinviata ai successivi esercizi
•deducibilità prevista da disposizioni di leggedisposizioni di legge
• costi inerenti a ricavi tassabili non imputati e rilevati in sede di sede di accertamentoaccertamento (necessario che i costi risultino da elementi certi e precisi)
Imputazione al Conto Economico
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I proventi immobiliari
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IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI
(ART. 7 D.L. 203/2005)
ART. 7 –D.L. 203/2005
Modifica l’art. 90 TUIR
Eliminazione deduzione forfetaria del 15% del canone di locazione
Deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria nei limiti del 15% del canone di locazione:
• l’eventuale parte eccedente resta indeducibile
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IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7 D.L. 203/2005)
Spese di manutenzione
ordinaria
Sono quelle di cui all’art. 3, co. 1, lett. a), del DPR 380/2001: interventi edilizi relativi alle “opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti”
OSSERVAZIONI & CONFRONTO
Disparità di trattamenti rispetto alle persone fisiche, per le quali rimane ferma la deduzione del 15%
In assenza di spese, o spese inferiori al 15%, tassazione più elevata rispetto al passato
In presenza di spese superiori al 15%, non recuperabilità delle stesse negli esercizi successivi
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IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7)
Art. 7, co. 1, lett. b)
Lo stesso meccanismo di deduzione delle spese di manutenzione si applica anche agli immobili locati da parte degli enti non commerciali non relativi all’impresa commerciale eventualmente esercitata
EFFICACIA ART. 7
Periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (4 ottobre 2005): per i soggetti “solari “ efficacia dal 2005
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Le plusvalenze patrimoniali
Plusvalenze
Beni immateriali suscettibili di valutazione economica (brevetti, marchi, ecc.)
Beni materiali mobili ed immobili strumentali strumentali all’esercizio dell’impresa
Aziende e rami d’azienda
Attività finanziarie immobilizzateimmobilizzate
NO Plusvalenze
Beni di cui all’art. 85 co. 1
Costi patrimonializzati
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RATEIZZAZIONE FISCALE DELLE PLUSVALENZE: CONDIZIONI
DURATA POSSESSO BENI STRUMENTALI
La durata del possesso richiesta per la rateizzazione è pari a 3 anni (365 x 3 = 1095 giorni dall’acquisto)
DURATA POSSESSO IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE
È sufficiente che il bene compaia in tre bilanci consecutivi
SOCIETÀ SPORTIVE DILETTANTISTICHE Il periodo di possesso è ridotto da 3 a 1 anno
DECORRENZA PERIODO DI POSSESSO
• Beni mobili: data di consegna come da DDT o documento equipollente
• Beni immobili ed aziende: data di stipulazione dell'atto notarile
• Beni riscattati dal leasing: rileva anche il periodo di detenzione in leasing (R.M. 17.12.2007, n. 379/E)
AUTOCONSUMONelle ipotesi di autoconsumo, assegnazioni ai soci, destinazioni a finalità estranee e rivalutazioni, la plusvalenza non è rateizzabile
IMPRESE CESSATELe rate eventualmente in sospeso sono interamente acquisite a tassazione nell'ultimo esercizio disponibile
La valutazione delle rimanenze
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RIMANENZE DI MAGAZZINODefinizione e classi
“Le rimanenze di magazzino includono i beni destinati alla beni destinati alla venditavendita o che concorrono alla loro produzioneconcorrono alla loro produzione nella normale attività di impresa”.
• MerciMerci: prodotti acquistati per la rivendita;• SemilavoratiSemilavorati: parti finite d’acquisto o di produzione;• Prodotti in corso di lavorazioneProdotti in corso di lavorazione: materiali, parti ed assiemi in
fase di avanzamento;• Materie primeMaterie prime; • Materie sussidiarie e di consumoMaterie sussidiarie e di consumo: materiali usati
indirettamente nella produzione.
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RIMANENZE DI MAGAZZINOIscrizione ad una certa data – passaggio di proprietà
• Passaggio di proprietàPassaggio di proprietà: determina l’inclusione dei beni tra le rimanenze, in quanto è il momento in cui i rischi vengono trasferiti.
• Il passaggio di proprietà si considera generalmente generalmente effettuato:effettuato:– Beni mobiliBeni mobili: data di spedizione / consegna;
– Beni immobiliBeni immobili: data di stipulazione.
Passaggio di proprietà
Passaggio di proprietà
Inclusione tra le rimanenze
Inclusione tra le rimanenze
Beni mobili: spedizione / consegna
Beni mobili: spedizione / consegna
Beni immobili: stipulaBeni immobili: stipula
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RIMANENZE DI MAGAZZINOIscrizione ad una certa data – merci in viaggio e giacenze
presso terzi
• Qualora la merce in viaggiomerce in viaggio sia già di proprietà dell’impresa, nonostante non abbia ancora fisicamente raggiunto il magazzino, va comunque inclusa nel magazzino (rilevanza clausole contrattuali);
• Lo stesso dicasi per mercimerci di proprietà fisicamente presso terzipresso terzi in conto deposito, lavorazione, prova, ecc.
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RIMANENZE DI MAGAZZINOQuantità da valorizzare - Inventario
• Prima di procedere alla valutazione, occorre effettuare la rilevazione delle quantità da valorizzarequantità da valorizzare. 2 modi:
Quantità da valorizzare, 2 sistemi
di rilevazione
Quantità da valorizzare, 2 sistemi
di rilevazione
Conta fisicaConta fisica alla data di chiusura
Conta fisicaConta fisica alla data di chiusura
Sistema affidabile di rilevazioni rilevazioni permanentipermanenti
Sistema affidabile di rilevazioni rilevazioni permanentipermanenti
Auspicabile verifica almeno annuale dell’affidabilità
Auspicabile verifica almeno annuale dell’affidabilità
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
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Rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
DISCIPLINA FISCALE • La normativa fiscale riguardante la determinazione e
valutazione delle giacenze in esame è contenuta negli artt. 92 e 110 del D.P.R. n. 917/86.
• L’art. 92 del TUIR dispone che le variazioni delle rimanenze dei prodotti finiti, dei prodotti in fase di produzione e dei semilavorati, come individuati dall’art. 85, TUIR, concorrano alla formazione del risultato economico d’esercizio.
• Con l’art. 110 viene disposto che la valutazione delle giacenze deve avvenire al minore tra il valore normale e il costo specifico, salvo le deroghe previste dall’art. 92.
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Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
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ART. 9 TUIR
Prezzo o corrispettivo mediamente praticato:
•per i beni e servizi della stessa specie o similari;
•in condizioni di libera concorrenza;
•al medesimo stadio di commercializzazione;
•nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per il valore normale si fa riferimento, ove esistenti, ai listini o alle tariffe di chi ha fornito le merci, ai listini ed alle mercuriali delle CCIAA, nonché agli usi.
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
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ART. 110 TUIR
Nella valutazione dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti si dovranno comprendere:
•oneri diretti di acquisizione (fattura di acquisto) o di produzione
•oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, spese doganali, commissioni di acquisto, spese di assicurazione, ecc.)
Non sono comprese nel costo:
• spese generali industriali ed amministrative (spese di ricevimento, di immagazzinaggio, ecc.);
• interessi passivi
• solo per la costruzione di immobili e per le imprese di costruzione
Rimanenze
• L’art. 92 del TUIR riforma la suddetta disposizione, si aggancia alle previsioni di cui all’art. 15 del D.P.R. n. 600/73 per il quale “l’inventario deve dare indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per valore”, e introduce il criterio dell’omogeneità per natura in ordine alla quale il raggruppamento deve essere effettuato per categorie merceologiche uniformi.
• Questo criterio deve associarsi al concetto di omogeneità per valore; in dottrina si è discusso sul livello di identità di valore che devono presentare beni diversi per essere inclusi nella stessa categoria ovvero:– se si deve trattare di valore esattamente identico;– se si deve trattare di valore non sensibilmente divergente,
ammettendo cioè un intervallo di scostamento.45
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RIMANENZE DI MAGAZZINOCriteri convenzionali di rotazione del magazzino
ART. 92, CO. 2, 3 E 4
LIFO A SCATTI
COSTO MEDIO PONDERATO
FIFO
VARIANTI DEL LIFO
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RIMANENZE DI MAGAZZINOLifo a scatti
Principio Si ipotizzano vendute per prime le quantità entrate per ultime
ValutazioneNel primo esercizio di formazione delle rimanenze, la valutazione avviene al costo medio ponderato, ottenuto dividendo il costo complessivo dei beni acquistati o prodotti in quell’esercizio per la loro quantità
Costo complessivo acquisto anno “n” = 5.500
Quantità acquistate = 30.000
Quantità in giacenza = 2.000
Valore unitario medio = 5.500/30.000 = 0,19
Valore rimanenze anno “n” = 2.000 x 0,19 = 380
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RIMANENZE DI MAGAZZINOLifo a scatti
Valutazione esercizi successivi
Quantità invariate: si presume che le merci prelevate dal magazzino siano quelle acquistate o prodotte nell’esercizio, per cui la valutazione delle giacenze non varia
Incremento: l’incremento è considerato un nuovo strato di giacenze e va valutato al costo unitario medio degli acquisti o delle produzioni dell’esercizio. In tal modo, le giacenze sono raggruppate in diversi strati di formazione per ogni esercizio, ciascuno valutato al costo medio ponderato
Decremento: il decremento va imputato alle rimanenze dei periodi precedenti a partire dal più recente
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RIMANENZE DI MAGAZZINOCosto medio ponderato
COSTO MEDIO PONDERATO
Per movimento: il costo medio è calcolato subito dopo ogni singolo acquisto; le vendite vengono scaricate al costo medio calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato
Per periodo: alle quantità ed ai costi presenti nell’inventario all’inizio del periodo si aggiungono gli acquisti di un periodo, che può essere un mese, un trimestre, ecc. Dopo aver sommato gli acquisti, si determinano i nuovi costi medi ponderati e gli scarichi del periodo sono valorizzati a tale costo medio ponderato
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RIMANENZE DI MAGAZZINOFifo
Per le diverse categorie di beni, le quantità meno recenti sono le prime ad essere vendute o utilizzate nel processo produttivo; restano in giacenza le quantità acquistate o prodotte successivamente.
Questo metodo rispecchia i prezzo correnti e, in periodi di prezzi crescenti, comporta l’iscrizione:
• nello S.P. di giacenze a prezzo correnti;
• nel C.E. una sopravalutazione dell’utile, poiché ai ricavi correnti sono contrapposti costi inferiori a quelli attuali.
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RIMANENZE DI MAGAZZINOVarianti del Lifo
Si tratta del LIFO continuo, secondo cui:
• le merci vengono scaricate valorizzando le quantità in uscita ai prezzi più recenti;
• non si formano starti di giacenze come nel LIFO a scatti;
• le partite di merci acquistate nel corso dell’anno mantengono la loro individualità ed il loro costo specifico di acquisto.
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RIMANENZE DI MAGAZZINOProdotti in corso di lavorazione
Per tali prodotti, non è possibile l’adozione degli ordinari criteri di valutazione, poiché devono ancora subire ulteriori processi di trasformazione per ottenere lo status di prodotti finiti.
L’art. 92, co. 6, prevede che tali prodotti siano valutati in relazione alle spese sostenute nell’esercizio, che sono costituite (art. 110):
• dagli oneri diretti;
• dagli oneri accessori di diretta imputazione.
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RIMANENZE DI MAGAZZINOPrezzo al dettaglio – Retail Method
• In base all’articolo 92 comma 8 del T.U.I.Rall’articolo 92 comma 8 del T.U.I.R., per le attività di commercio al minuto è consentita la valutazione delle rimanenze con il metodo del prezzo al dettaglio.
• Come specificato dal principio contabile numero 13, non non si tratta di un metodo di determinazione del costosi tratta di un metodo di determinazione del costo. Viene inoltre specificato che, qualora venga utilizzato, per essere accettabile deve produrre “risultati similari” ai metodi sopra descritti. E’ applicabile ai casi di rimanenze non valutabili altrimenti, soggette ad un rapido rigiro ed aventi caratteristiche merceologiche diverse.
•Nota beneNota bene: lo stesso articolo 92 comma 8 citato richiede che, qualora le rimanenze siano così valorizzate, in dichiarazione dei redditi o in apposito allegato devono essere illustrati i criteri e le modalità utilizzati.
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RIMANENZE DI MAGAZZINOMutamento dei criteri di valutazione
Il contribuente può modificare i criteri di valutazione delle giacenze da un esercizio all’altro, purchè adotti un criterio tra quelli consentiti dalla norma fiscale.
L’art. 110, co. 6, prevede che in tal caso il contribuente deve segnalare all’Agenzia delle Entrate competente la variazione di criterio nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato. L’efficacia di tale comunicazione decorre dallo stesso esercizio in cui il contribuente decide di adottare il nuovo criterio.
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RIMANENZE DI MAGAZZINOEffetti delle valutazioni negli esercizi successivi
ART. 92 CO. 7 Le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le rimanenze iniziali dell’esercizio successivo
ART. 110 CO. 8
Eventuali rettifiche delle valutazioni operate dall’Ufficio in un esercizio hanno effetto anche per gli esercizi successivi. L’Ufficio ha obbligo di rettificare le valutazioni degli esercizi successivi. Ciò comporta il ricalcolo delle dichiarazioni successive
Modificato dall’art. 1, co. 1, della Legge 8.8.1994, n. 503. Prima di tale modifica, la rettifica dell’Ufficio non influenzava gli esercizi successivi, in virtù del principio di autonomia di ciascun periodo d’imposta
A.2 – rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
VARIAZIONE DELLE
GIACENZEIRES IRAP
Prodotti finiti
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente
rilevante viene calcolata
secondo l’art. 92 del TUIR
Soggetta ad imposizione
Prodotti in corso di
trasformazione
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente
rilevante viene calcolata
secondo l’art. 92 del TUIR
Soggetta ad imposizione
Semilavorati
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente
rilevante viene calcolata
secondo l’art. 92 del TUIR
Soggetta ad imposizione
56
B.11 – rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
57
VARIAZIONE DELLE
GIACENZEIRES IRAP
Materie prime
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
Soggetta ad
imposizione
Materie sussidiarie
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
Soggetta ad
imposizione
Materie di consumo
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
Soggetta ad
imposizione
Merci
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
Soggetta ad
imposizione
Lavori in corso su ordinazione
58
59
LAVORI IN CORSO SU ORD.Struttura art. 93 T.U.I.R.
CO. 1 PRINCIPIO GENERALE
CO. 2-3-4 VALUTAZIONE BASATA SUL CORRISPETTIVO PATTUITO
VALUTAZIONE BASATA SUL COSTO (COMMESSA COMPLETATA)
CO. 5
CO. 6 ADEMPIMENTI NEL MODELLO UNICO
CO. 7 CORRISPETTIVI IN VALUTA ESTERA
60
LAVORI IN CORSO SU ORD.Ambito di applicazione art. 93 T.U.I.R.
OGGETTO
Ultrannuale, ossia oltre 12 mesi
• la durata decorre dall’inizio effettivo dell’opera;
• altrimenti art. 92, co. 6, valutazione al costo sostenuto
DURATA
Esecuzione di opere, forniture e servizi di carattere unitario, ossia indivisibili in parti unitarie
ESEMPI Appalto, vendita su ordinazione, su commessa e qualsiasi altro contratto similare
Lavori in corso su ordinazione
• I criteri di valutazione delle rimanenze sono differenti a seconda che la durata del contratto sia o meno inferiore a 12 mesi.
• Ciò che rileva inizialmente è la data stabilita nel contratto stesso. Se poi i lavori considerati di durata infrannuale (inferiore a 12 mesi) si protraggono oltre il termine previsto, non vi sono conseguenze se non nel caso in cui si vada oltre la chiusura dell’esercizio successivo.
61
Lavori in corso su ordinazione
Esempio: • impresa con chiusura 31 dicembre;• commessa infrannuale con inizio lavori il 01.06.2009;• al 31 dicembre 2009 la commessa viene valutata con
il metodo del costo (criterio della commessa completata). Se i lavori proseguono oltre il 31.05.2010 la commessa diventa ultrannuale, ma non vi sono conseguenze sui criteri di valutazione se non nel caso in cui al 31.12.2010 i lavori non sono ultimati. In tal caso si dovranno applicare i criteri di valutazione previsti per le commesse ultrannuali.
62
63
LAVORI IN CORSO SU ORD.Caratteristiche lavori ultrannuali
RICAVI
Il ricavo derivante dall’esecuzione dell’opera è funzione del prezzo concordato con il committente e delle clausole contrattuali che possono portare ad una maggiorazione del prezzo (revisione prezzi, penalità, interessi di mora, ecc.). La rilevazione del ricavo va eseguita all’atto dell’accettazione dell’opera (collaudo) e i versamenti eseguiti durante l’esecuzione dell’opera, sulla base dei s.a.l. non rappresentano ricavi ma semplici anticipazioni
LAVORI IN CORSO
Alla fine di ogni esercizio i lavori in corso di esecuzione, oppure già completati, ma non ancora accettati dal committente, costituiscono rimanenze finali, che possono essere valutate con due metodi:
-corrispettivo pattuito o liquidato;
-commessa completata.
64
LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2-3-4)
CARATTERISTICHE PRINCIPALI
Prevede la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento del lavoro in corso, in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun periodo. In tal modo si evita la concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio. Costituisce una deroga all’art. 109, secondo cui le prestazioni di servizi concorrono a formare il reddito alla data di ultimazione della prestazione
Alla fine di ciascun esercizio:
1) si stabilisce la percentuale del lavoro già effettuato rispetto al totale dell’opera
2) Si moltiplica questa percentuale per il ricavo pattuito
3) Si attribuisce il valore ottenuto del lavoro in corso (rimanenza finale)
65
LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2-3-4)
Si consideri il seguente esempio:
•Corrispettivo pattuito = 200.000
•Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000
•Costo sostenuto esercizio “n+1” = 56.000
•Costo sostenuto esercizio “n+2” = 40.000
•COSTO TOTALE = 160.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000/160.000 x 200.000 = 80.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = (56.000+64.000)/160.000 x 200.000 = 150.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = (56.000+64.000+40.000)/160.000 x 200.000 = 200.000
In tal modo, l’utile totale di 40.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = 80.000 – 64.000 = 16.000
•esercizio “n+1” = 150.000 – 80.000 – 56.000 = 14.000
•esercizio “n+2” = 200.000 – 150.000 – 40.000 = 10.000
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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2-3-4)
Tale metodo presuppone:
-attendibili previsioni del ricavo totale, tenendo conto che nelle commesse ultrannuali il prezzo può variare a seguito di diverse clausole contrattuali
-attendibile stima dei costi totali, che deve tener conto degli eventuali imprevisti in corso di lavorazione
-adeguata rilevazione dei costi sostenuti (tecniche di contabilità industriale)
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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – maggiorazioni di prezzi
ART. 93 CO. 2
Le maggiorazioni di prezzo richieste per legge o per disposizioni contrattuali, ma non ancora determinate in via definitiva, rilevano, nella valutazione delle rimanenze finali, in misura non inferiore al 50%
Le maggiorazioni di prezzo definitivamente stabilite rilevano nella misura del 100% nella valutazione delle rimanenze (ad esempio, per eccessiva onerosità o difficoltà nell’esecuzione dell’opera o servizio).
Le richieste di revisione prezzi, effettuate senza presupposti giuridici o contrattuali, non hanno alcuna rilevanza nella valutazione delle rimanenze.
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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – corrispettivo liquidato
ART. 93 CO. 2
I corrispettivi liquidati in base allo stato avanzamento lavori non costituiscono ricavi, bensì anticipi da clienti, fino al momento della loro definitiva accettazione dell’opera. La valutazione delle rimanenze finali non avviene sulla base dei corrispettivi pattuiti, bensì sulla base dei s.a.l., in quanto maggiormente rappresentativi.
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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – rischio contrattuale
ART. 93 CO. 3
Il valore delle rimanenze finali può essere ridotto di una percentuale a titolo di rischio contrattuale, non conoscibile all’atto della stipula del contratto. Tale percentuale, da applicare al valore delle rimanenze valutate come previsto dal co. 2, può essere:
•del 2% in caso di contratti con chiunque stipulati;
•del 4% quando si tratta di contratti che prevedono l’esecuzione di opere o servizi all’estero ed il committente è un soggetto non residente in Italia (entrambe le condizioni)
Nota bene: per effetto del D.L. n. 223/06, tale riduzione forfettaria è stata abrogata a decorrere dal periodo d’imposta 2006
70
LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive
ART. 93 CO. 4
Se il committente liquida dei corrispettivi in via definitiva, queste costituiscono dei ricavi realizzati in quanto certi. In tal caso, alla fine dell’esercizio, in sede di valutazione delle rimanenze:
•gli importi liquidati a titolo definitivo non devono essere considerati;
•si considera solo la quota di corrispettivo non ancora liquidato;
•Le variazioni, positive o negative, dovute a fatti nuovo sopravvenuti dopo la liquidazione a titolo definitivo, costituiscono sopravvenienze attive o passive, a seconda del loro segno.
71
LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio
•Corrispettivo pattuito = 10.000
•% completamento esercizio “n” = 40%
•% completamento esercizio “n+1” = 35%
•% completamento esercizio “n+2” = 25%
•COSTO TOTALE = 8.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 10.000 x 40% = 4.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 10.000 x (40%+35%) = 7.500
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 10.000 x (40%+35%+25%) = 10.000
In tal modo, l’utile totale di 2.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = 4.000 – (8.000x40%) = 800
•esercizio “n+1” = 7.500 – (4.000 + 8.000x35%) = 700
•esercizio “n+2” = 10.000 – (7.500 + 8.000x25%) = 500
(continua slide successiva)
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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio
Si ipotizzi che nell’esercizio “n+1” avvenga una liquidazione definitiva di metà del corrispettivo. Nel bilancio al 31.12 dell’esercizio “n+1” si avrà:
•Corrispettivo liquidato a titolo definitivo per 5.000
•Rimanenze valutate a 2.500, pari alla differenza tra percentuale di completamento risultante nell’esercizio “n+1” (7.500) e corrispettivo liquidato a titolo definitivo (5.000).
73
LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del costo (commessa completata) – co. 5
CARATTERISTICHE PRINCIPALI
Costituisce una deroga al criterio della percentuale di completamento. Tale valutazione implica una riduzione del risultato di esercizio ed un differimento dell’imponibile fiscale alla data di conclusione della prestazione.
CONDIZIONI
•deve accompagnarsi ad una valutazione civilistica
•ottenimento dell’autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate, con efficacia a partire dall’esercizio in cui è stata rilasciata
•deve riguardare tutte le opere in corso
FINANZIARIA 2007 Abrogazione co. 5 per le opere iniziate a decorrere dall’1.1.2007
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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del costo (commessa completata) – esempio
Si consideri il seguente esempio:
•Corrispettivo pattuito = 200.000
•Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000
•Costo sostenuto esercizio “n+1” = 56.000
•Costo sostenuto esercizio “n+2” = 40.000
•COSTO TOTALE = 160.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 64.000 + 56.000 = 120.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 64.000 + 56.000 + 40.000 = 160.000
In tal modo, l’utile totale di 40.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = zero
•esercizio “n+1” = zero
•esercizio “n+2” = 40.000
A.3 – lavori in corso su ordinazione
VOCE
PRINCIPIO
CONTABILE
NAZIONALE
RILEVANZA
FISCALE
IRES IRAP
Lavori in corso su
ordinazionen. 23 SI SI
75
76
Tipologie di contributi: classificazione a fini fiscali
Tipo contributo
Produce Momento tassazione Riferimento
Di natura contrattuale
RicavoCertezza giuridica diritto al contributo
Art. 85, co. 1, lett. g)
In conto esercizio per
leggeRicavo
Certezza giuridica diritto al contributo
Art. 85, co. 1, lett. h)
In conto impianti
Nessuno dei due Competenza R.M. 100/E 29.3.2002
Diversi dai precedenti
SopravvenienzaIncasso o incasso e
successivi 4Art. 88, co. 3, lett. B)
77
Tipologia Tipologia contributocontributo Disciplina civilistica Disciplina civilistica Disciplina fiscaleDisciplina fiscale
Contributi in conto esercizio
A5A5 del Conto economico articolo 2425 c.c.
Sempre ricavi - Principio
di competenzacompetenza
Contributi in conto impianti
• A5A5 del Conto economico (+ risconti passivi)
• riduzione costoriduzione costo del cespitePC numero 16
Principio di
competenzacompetenza in base al criterio contabile adottato
Contributi in conto capitale e liberalità
• E20E20 del Conto economico
(eventuali risconti passivi) PC numero 16
• A5A5 del Conto economico
Dottrina
Principio di cassa cassa (nell’esercizio di incasso o nei 5 esercizi a partire
da quello di incasso)
78
Indennità risarcitorie
• Vengono considerate, ai sensi dell’art. 85 lett. f),85 lett. f), fattispecie produttive di ricavi o di plusvalenze nei seguenti casi:
Indennità Indennità risarcitorierisarcitorie
danno luogo a:
RicavoRicavo, se riferite a beni produttivi di ricavi
PlusvalenzaPlusvalenza, se riferite a beni alla cessione di beni diversi da quelli di cui alle lettere precedenti dell’articolo in esame
79
Concorrenza alla formazione del reddito
Concorrono Concorrono a formare il a formare il redditoreddito
nell’esercizioin cui
diventano:
CerteCerte
Obiettivamente Obiettivamente determinabilideterminabili
Indennità risarcitorie:
Indipendentemente dalla data di effettivo incasso (principio di competenzaprincipio di competenza)
80
Soci: tipi di versamenti a favore della società
Versamenti a titolo di:
A titolo di finanziamentfinanziamentoo
Disciplina di cui all’articolo 44, comma 1, lettera a) del TUIR: genera reddito di capitale
Disciplina di cui all’articolo 46 del TUIR: le somme si presumono a titolo di mutuo se non risulta che il versamento avviene a titolo diverso (da bilanci / rendiconti)
A nessunnessun titolotitolo specifico
A titolo di finanziamento con successivasuccessiva rinunciarinuncia
Operazione fiscalmente neutra, l’art. 88 la esclude dalle fattispecie produttive di sopravvenienze, indipendentemente dal fatto che sia o no proporzionale alle quote di partecipazione
A fondofondo perdutoperduto o in contoconto capitalecapitale (no obbligo rimborso)
81
LA NOZIONE DI COSTO
Art. 110, co. 1, TUIR
82
Nozione di costo
• Nel costo di acquisto:– Si comprendono gli oneri accessori di diretta
imputazione– Si escludono gli interessi passivi (salvo quanto
previsto per le immobilizzazioni) e le spese generali
83
Oneri accessori
• Rientrano tra gli oneri accessori:– Tutti quei costi legati con il bene da un nesso di
consequenzialità, ossia di causa ed effetto (spese di registrazione, legali, notarili, mediazioni, ecc.)
– L’iva indetraibile oggettivamente (l’Iva indetraibile da pro-rata è considerata spesa generale – C.M. 9.5.2002, n. 38/E e R.M. 12.9.2002, n. 297/E)
Ammortamenti e manutenzioni
84
8585
L’ammortamento
Definizione del Piano di ammortamento civilistico:
• Valore da ammortizzare
• Residua possibilità di utilizzazione: vita utile
• Criterio di ripartizione
- Quote costanti
- Quote crescenti
- Quote decrescenti
•Momento di rilevanza:
•Dalla disponibilità del bene
Generano fiscalità differita
8686
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR:
• ammortamento a partire da entrata in funzione del bene;
• misura massima data dai coefficienti (DM 31/12/88);
• riduzione al 50% per il 1° anno (salvo per i beni entrati in funzione nel 2008 ai sensi della L. 244/2007);
• ammortamento accelerato: proporzionalmente alla più intensa utilizzazione rispetto a quella normale del settore (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007);
• ammortamento anticipato: fino al doppio di quello ordinario, per i primi 3 esercizi di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007)
• ammortamento anticipato su beni usati: solo per il 1° anno di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007);
• ammortamento ridotto: è ammesso senza limiti;
• beni con costo fino a € 516,46: sono interamente deducibili;
• deducibilità del costo non ancora ammortizzato in caso di
eliminazione dei beni.
8787
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Casi particolari:
Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR:
Apparecchi terminali per servizio radiomobile pubblico:
• Autotrasportatori: 100% di 1 telefono per ogni mezzo
• Altri soggetti: 80% del costo
La regola vale anche per le spese di gestione
Società di leasing:
• Le quote di ammortamento sono calcolate in base alla durata del contratto
Affitto o usufrutto d’azienda:
• Le quote sono dedotte dall’affittuario o dall’usufruttuario
8888
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Casi particolari:•Autoveicoli, motocicli e ciclomotori:
• limite del 40% (80% per agenti di commercio) su tetto massimo di:
• 18.075,99 (25.822,84 per gli agenti di commercio) per autovetture
• 4.131,66 per motoclicli• 2.065,83 per ciclomotori
• limite del 90% per gli autoveicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta
8989
Ammortamento fiscale dei fabbricati e scorporo dei terreni: – Dal 2006 dal fabbricato deve essere scorporato il valore
del terreno: scorporo pari al maggior valore fra quello iscritto in bilancio e il 20% elevato al 30% per i fabbricati industriali
– Il fondo di ammortamento al 31.12.2005 va suddiviso fra f.do amm.to terreno e f.do amm.to fabbricato nella stessa proporzione in cui si è diviso il costo.
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Manutenzioni e riparazioniLe spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non portate ad incremento del costo dei beni strumentali ai quali si riferiscono – deducibili a norma dell’art. 102, co. 6, del TUIR (manutenzioni ordinarie) nel limite del 5% dei beni al 1° gennaio•Particolarità:
• Imprese di nuova costituzione: il riferimento sarà fatto ai beni al 31 dicembre
• Autoveicoli: il limite di deducibilità sarà calcolato considerando il 40% (80% per agenti e rapp.) (nel rispetto dei valori massimi) 90
91
• le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non portate ad incremento del costo dei beni strumentali ai quali si riferiscono – deducibili a norma dell’art. 102, co. 6, del TUIR (manutenzioni ordinarie) nel limite del 5% dei beni al 1° gennaioParticolarità:
• Imprese di nuova costituzione: il riferimento sarà fatto ai beni al 31 dicembre
• Autoveicoli: il limite di deducibilità sarà calcolato considerando il 40% (80% per agenti e rapp.) (nel rispetto dei valori massimi)
• Beni rivalutati: quest’anno rilevano i nuovi valori della rivalutazione 2005
Leasing
Limitazioni fiscali : Art. 102, co. 7, Tuir:Per i beni mobili: la durata prevista dal contratto
non deve essere inferiore alla metà (2/3 dal 2008) del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario;
Per i beni immobili: la durata prevista dal contratto non deve essere inferiore a 8 (11 dal 2008) o a 15 (18 dal 2008) anni (per contratti stipulati successivamente al 2 marzo 1989).
Art. 164 Tuir limiti deducibilità su mezzi di trasporto a motore.
92
93
Con riferimento ai canoni di locazione finanziaria relativi ad autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori utilizzati nell’esercizio dell’impresa, va tenuto conto delle disposizioni di cui all’art. 164 del TUIR si dovrà determinare la quota parte deducibile nei canoni di leasing:
Determinazione della quota dei canoni deducibile:
18.075,99
Prezzo pagato dalla società di leasing al fornitore
=%
deducibilità dei canoni
X 100
Leasing
94
Cessione del contratto di leasing
• In caso di cessione del contratto di leasing, l’art. 88, comma 5, del TUIR, prevede che il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva. La quantificazione della sopravvenienza attiva avviene sottraendo gli eventuali canoni residui e il prezzo di riscatto (attualizzati alla data della cessione) dal valore normale del bene (R.M. 08.08.2007, N. 212/E - C.M. 3.5.1996, n. 108/E)
95
R.M. 8.8.2007 N. 212/E•Individua il trattamento fiscale in capo al cessionario del contratto di leasing, precisando che:
– L’importo corrispondente alla sopravvenienza attiva realizzata dal cedente (valore normale del bene al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati) costituisce un costo sospeso da aggiungere al valore del bene da iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale all’atto del riscatto del bene (quindi ammortizzabile insieme al prezzo di riscatto)
– L’eventuale eccedenza costituisce una spesa relativa a più esercizi ex art. 108 co. 3 del TUIR, deducibile quindi lungo la durata residua del contratto (per il cedente costituisce un componente positivo imponibile)
L’eventuale mancato esercizio del riscatto da parte del cessionario del contratto determina la deducibilità integrale nell’esercizio del costo sopportato per l’acquisto del contratto
Noleggio di mezzi di trasporto
Non si tiene conto della parte del costo eccedente:
• € 3.615,20 per autovetture ed autocaravan
•€ 774,69 per i motocicli •€ 413,17 per i ciclomotori
96
97
Tremonti-ter
Art. 5, co. 1-3, del Dl 78-2009
C.M. 27.10.2009, n. 44/E
98
Tremonti ter1. Novità e differenze rispetto alle precedenti versioni1. Novità e differenze rispetto alle precedenti versioni
Riferimento al codice 28 ATECO 2007codice 28 ATECO 2007 per l’individuazione dei beni agevolabili;
Non è richiesta l’effettuazione di alcun disinvestimento per disinvestimento per poter beneficiare dell’agevolazionepoter beneficiare dell’agevolazione
EsclusioneEsclusione dei lavoratori autonomilavoratori autonomi dalla possibilità di poter fruire dell’agevolazione
Novità Novità oggettiveoggettive
Novità Novità soggettivesoggettive
TEMONTITEMONTI
D.L. n. D.L. n. 357/1994357/1994
TEMONTI BISTEMONTI BIS
L. 383/2001L. 383/2001
TEMONTI TERTEMONTI TER
D.L. n. 78/2009D.L. n. 78/2009
99
Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
Regola generaleRegola generale
Possono fruire dell’agevolazione tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato titolari di reddito d’impresa indipendentemente:
-dalla natura giuridica;
-dalla dimensione;
-dal settore produttivo di appartenenza
Non è richiesto alcun requisito temporale di esistenza del soggetto alla data di entrata in vigore del DL 78 (1 luglio 2009), quindi possono usufruire dell’agevolazione anche i soggetti che si costituiscono dopo tale data.
100
Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
100
Soggetti ammessi alla fruizione dell’agevolazione C.M. n. 44/E/2009
Persone fisiche esercenti attività commerciale anche sottoforma di impresa familiare o azienda coniugale
Enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust con o senza prevalente esercizio di attività commerciale
S.n.c. e S.a.s.Società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciale
S.p.a. e S.a.p.a.Società consortili con a rilevanza sia interna che esterna
S.r.l. Società di armamento
Contribuenti minimi (art. 1, co. 96-117 L. n. 244/2207) slide successiva
Società cooperative e di mutua assicurazione
Soggetti c.d. nuove iniziative produttive (art. 13 L. n. 388/2000)
Soggetti esercenti attività agricola che determinano il reddito ex art. 56, co. 5 e 6 TUIR
Imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo e che si avvalgono del regime fofetario
Le persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola oltre i limiti di cui all’art. 32 del TUIR (Reddito agrario)
101
Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
Soggetti NON ammessi alla fruizione dell’agevolazione C.M. n. 44/E/2009
Persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola svolta nei limiti di cui all’art. 32 del TUIR
Le persone fisiche con riferimento all’attività produttiva di reddito di lavoro autonomo (art. 53 del TUIR)
Le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, nonché le società tra avvocati
Gli enti non commerciali se non titolari di reddito d’impresa
102
Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
Casi Casi particolariparticolari
Contribuenti minimiContribuenti minimi::
1) Superamento del plafond di € 15.000 sul triennio;
2) Fuoriuscita dal regime e conseguimento di una perdita fiscale
Società non operative (di comodo)Società non operative (di comodo)
1) Possibilità di fruire dell’agevolazione;
2) Irrilevanza degli investimenti agevolati ai fini della determinazione del reddito minimo
103
Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari 2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari
Contribuenti minimi (C.M. 44/E/2009 art. 1, co. 111 L. n. 244/2007)Contribuenti minimi (C.M. 44/E/2009 art. 1, co. 111 L. n. 244/2007)
Ai fini della permanenza nel regime dei minimi, si ricorda che ai sensi del co. 111 dell’art. 1 della L. 244/2007, gli acquisti di beni strumentali, sommati a quelli dei 2 anni precedenti, non devono superare l’ammontare complessivo di € 15.000, pena la fuoriuscita dal regime.
In caso di superamento del suddetto limite, la cessazione di efficacia del regime dei minimi, non comporta la revoca dell’agevolazione Tremonti-ter.
L’eventuale perdita che si dovesse generare a seguito dell’agevolazione sarà utilizzabile con le regole proprie del regime dei minimi (riportabile ai periodi d’imposta successivi), indipendentemente dalle diverse modalità di determinazione del reddito adottate a seguito dell’uscita dal regime stesso (ad esempio, regime di contabilità semplificato).
104
Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari 2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari
Società non operativeSocietà non operative
La disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della L. 23.12.1994, n. 724 non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge (cfr. circolare n. 25 del 4.5.2007).
L’agevolazione in esame non viene meno qualora il beneficiario non superi la verifica di operatività prevista dalla suddetta normativa.
L’importo escluso da imposizione per effetto della Tremonti-ter dovrà essere sommato agli altri importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di disposizioni agevolative
concorre alla formazione del reddito minimo presunto.
105
Tremonti ter3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione
Regola generaleRegola generale
Risultano agevolabili solo i macchinari e le apparecchiature elencati nella divisione 28 della tabella ATECO 2007
Sono esclusi dall’agevolazione tutti gli investimenti in beni diversi da quelli espressamente elencati, nonché quelli per l’acquisto di autovetture, beni immobili, ecc.;
l’utilizzo del termine “investimenti” comporta che il bene è agevolato se possiede il requisito della strumentalità NO AGEVOLAZIONE PER I BENE MERCE
è richiesto, al pari delle precedenti versioni dell’agevolazione, il requisito della “novità” del bene oggetto di investimento, con la conseguenza che non sono agevolabili gli acquisti di beni usati.
106
Tremonti ter3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione
Individuazione dei beni Chiarimenti forniti dalla C.M. 44/E/2009
Valgono anche le indicazioni contenute nelle “Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione” che riportano specifici esempi di inclusione o di esclusione dalle divisioni di cui si compone la tabella ATECO 2007 (disponibili sul sito www.istat.it)
Esempio:Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori)28.49.09Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca - fabbricazione di macchine utensili per la lavorazione di legno, osso, pietra, gomma indurita, plastiche dure, per la lavorazione a
freddo del vetro eccetera inclusi quelle che utilizzano raggi laser, onde ad ultrasuoni, arco a plasma, impulsi magnetici eccetera- fabbricazione di portapezzi per macchine utensili- fabbricazione di teste a dividere e di altri accessori speciali per macchine utensili- fabbricazione di macchine fisse per inchiodare, graffare, incollare o assemblare diversamente legno, sughero, osso, gomma
indurita o plastiche dure eccetera- fabbricazione di trapani fissi a rotazione o a rotazione-percussione, limatrici, rivettatrici eccetera- fabbricazione di presse per la fabbricazione di pannelli di particelle e similiDalla classe 28.49 sono escluse:- fabbricazione di strumenti intercambiabili per macchine utensili (punte da trapano, punzoni, stampi, prese intermedie, frese, torni,
lame di sega, lame per tagliatrici eccetera), cfr. 25.73- fabbricazione di saldatori elettrici a mano e di pistole per saldare, cfr. 27.90- fabbricazione di utensili portatili a motore, cfr. 28.24- fabbricazione di macchine utilizzate in stabilimenti metallurgici e fonderie, cfr. 28.91- fabbricazione di macchine per miniera e cava, cfr. 28.92- riparazione e manutenzione di altre macchine utensili, cfr. 33.12
107
Tremonti ter3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione
Individuazione dei beni Chiarimenti forniti dalla C.M. 44/E/2009
Nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28
(ad esempio, computer e programmi di softwarecomputer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione;
Al di fuori della predetta ipotesi di investimento complessivo in nuovi macchinari e nuove apparecchiature, ai fini dell’agevolazione rileva l’acquisto di nuovi “parti e accessori” solo se espressamente inclusi nella divisione 28
ai fini dell’agevolazione delle parti e degli accessori è necessario verificare se gli stessi rientrano o meno nel codice 28 ATECO 2007
Parti e componenti
indispensabili
Parti e accessori
108
Tremonti ter4. Aspetto territoriale dell’agevolazione
Il D.L. 78/2009 non prevede alcuna restrizione circa la provenienza del bene oggetto dell’investimento
Per quanto concerne la destinazione dei beni oggetto dell’investimento l’articolo 5 del decreto, a differenza della Tremonti-bis, non prevede espressamente che l’investimento deve essere realizzato nel territorio dello Stato.
Tuttavia, il co. 3-bis prevede la revoca dell’agevolazione “se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo
Pertanto, ai fini dell’agevolazione, i macchinari e le apparecchiature oggetto di investimento da parte dei soggetti interessati devono essere allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato, degli Stati membri della Comunità europea o degli Stati aderenti all’accordo sullo SEE, che comprende anche l’Islanda, il Liechtenstein e la Norvegia. ”
109
Tremonti ter5. Modalità di acquisizione
acquisto diretto;
contratto di leasing
contratto di appalto;
costruzioni in economia
al fine di verificare il requisito della novità del bene, è necessario che il costo del bene usato utilizzato NON sia di rilevante entità rispetto al costo complessivamente sostenuto
no leasing operativo
110
Tremonti ter6. Determinazione del costo 6. Determinazione del costo agevolazione agevolazione
L’agevolazione risulta essere pari al 50% del costo sostenuto50% del costo sostenuto per l’acquisizione del bene agevolabile determinato secondo quanto disposto dall’art. 110 del TUIR:art. 110 del TUIR:
gli oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, montaggio, installazione, posa in opera, ecc.);
al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione degli stessi.
N.B.
L’Iva indetraibile costituisce parte integrante del costo:
sia per effetto di indetraibilità oggettiva (un esempio potevano essere le autovetture, ma non risultano essere agevolabili);
sia laddove la mancata detrazione sia collegata alla presenza di un pro-rata di detrazione pari a zero, come precisato dalla R.M. n. 297/E/2002
111
Tremonti ter6. Determinazione del costo agevolazione
Acquisti in leasingAcquisti in leasing il valore di riferimento per la determinazione dell’agevolazione è data dal costo sostenuto dal concedente (società di leasing) per l’acquisto del bene, ad esclusione del prezzo di riscatto.
Il riscatto di beni nel periodo intercorrente tra il 1° luglio 2009 e il 30 giugno 2010 NON rileva ai fini dell’applicazione della Tremonti-ter.N.B.
L’agevolazione spetta all’utilizzatore e non al concedente (società di leasing).
Nel caso in cui per l’utilizzatore l’Iva sui canoni di locazione sia indetraibile (ex art. 19-bis1 DPR 633/1972) assume in ogni caso rilievo anche l’Iva pagata dal locatore sull’acquisto del bene (R.M. 17.10.2001, n. 90/E).
112
Tremonti ter6. Determinazione del costo agevolazione
Acquisti da parte di ENTI NON COMMERCIALI: l’agevolazione relativa a beni utilizzati promiscuamente:Attività istituzionale Attività commercialeva commisurata alla quota degli investimenti riferibili all’attività commerciale (rapporto sulla base della tipologia dei ricavi, se non si è nella
condizione di una identificazione precisa).
Acquisto di un bene agevolato e successivo Lease back: l’agevolazione spetta anche nel caso in cui il bene oggetto dell’investimento, per il quale si fruisce dell’agevolazione, formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back No revoca dell’agevolazione
Leasing appalto: l’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui la società di leasing realizzi in appalto un bene rientrante nella categoria 28 ATECO 2007. Assumono quale investimento dell’utilizzatore i corrispettivi che la società di leasing/concedente ha liquidato all’appaltatore in base ai SAL.
113
Tremonti ter6. Determinazione del costo agevolazione
113
Beni realizzati in economia:: sono agevolabili anche i beni rientranti nella sono agevolabili anche i beni rientranti nella divisione 28 realizzati in economia nel periodo intercorrente dal 1° luglio divisione 28 realizzati in economia nel periodo intercorrente dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010.2009 al 30 giugno 2010.
N.B.COSTI
RILEVANTI
COSTI DI PROGETTAZIONECOSTI DI PROGETTAZIONE
COSTO DEL MATERIALE ACQUISTATOCOSTO DEL MATERIALE ACQUISTATO
COSTO DELLA MANODOPERA DIRETTACOSTO DELLA MANODOPERA DIRETTA
AMMORTAMENTO DEI BENI STRMENTALI IMPIEGATIAMMORTAMENTO DEI BENI STRMENTALI IMPIEGATI
COSTI INDISTRIALI IMPUTABILI ALL’OPERA:COSTI INDISTRIALI IMPUTABILI ALL’OPERA:Stipendi dei tecnici;Energia elettricaSpese di manutenzione
L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti esercizi precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione,al periodo di applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione (C.M. 17.10.2001, n. ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione (C.M. 17.10.2001, n. 90/E).90/E).
114
Tremonti ter6. Determinazione del costo agevolazione
Beni realizzati mediante contratti di appalto: sono agevolabili anche i beni rientranti nella divisione 28 realizzati mediante contratti di appalto.
N.B.
I costi si considerano sostenuti dal committente:alla data di ultimazione della prestazione;alla data in cui l’opera, o porzione di essa, risulta essere verificata e accettata dal committente sulla base dei SAL liquidati in via definitiva
115
Tremonti ter7. Momento di effettuazione degli investimenti
Regola generale
Risultano agevolabili gli investimenti fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto
• quindi dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010.
Secondo quanto disposto dall’art. 109 del TUIR e confermato dalla C.M. n. 44/E/2009 le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili:
alla data di consegna o di spedizione;
ovvero se diversa e successiva alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
116
Tremonti ter7. Momento di effettuazione degli investimenti
Sarà, di conseguenza, interessato dall’agevolazione l’acquisto del bene che ha avuto consegna entro il 30 giugno e la fatturazione successiva al 1° luglio.Risulta irrilevante anche il pagamento della fattura, essendo invece determinante la consegna.
data di consegna rinvenibile dal DDT o dalla fattura immediata;
data di consegna del bene al locatario rinvenibile dal DDT;
ultimazione dell’opera; stati di avanzamento con liquidazione
definitiva (quest’ultima ipotesi per gli appalti con consegne ripartite).
Acquisto diretto del bene
Leasing
Beni realizzati in appalto
117
Tremonti ter8. Fruizione dell’agevolazione
Regola generale
Si deve operare una Si deve operare una variazione in variazione in diminuzione nel modello Unico diminuzione nel modello Unico pari al 50% pari al 50% dell’investimentodell’investimento
L’agevolazione è L’agevolazione è riconosciuta ai fini delle riconosciuta ai fini delle imposteimposte sui redditi: sui redditi:
Sì IRES e IRPEFSì IRES e IRPEF
No IRAP No IRAP
L’agevolazione è determinata solo in sede di determinazione L’agevolazione è determinata solo in sede di determinazione del saldodel saldo
• l’acconto deve essere determinato senza considerare l’acconto deve essere determinato senza considerare l’agevolazionel’agevolazione
118
Tremonti ter9. Decadenza
Regola generale
E’ prevista la decadenza decadenza dall’agevolazionedall’agevolazione nel caso il contribuente proceda alla “dismissione” del bene prima del decorso del 2° periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato effettuato l’acquisto
Il periodo minimo di detenzione NON deve essere conteggiato sulla base dell’anno solare, • ma facendo riferimento ai periodi
d’imposta
119
Tremonti ter9. Decadenza
In data 4.11.2009 Alfa S.r.l. procede all’acquisto di un bene rientrante nella categoria 28 ATECO 2007 per un corrispettivo pari ad € 150.000,00.
Corretta determinazione del periodo minimo di detenzione del bene
04.11.2009 consegna del
bene 31.12.2009 31.12.2010
PERIODO MINIMO DI DETENZIONE DEL BENE
Errata determinazione del periodo minimo di detenzione del bene
04.11.2009 04.11.2010 04.11.2011
1° anno 2° anno
120
Tremonti ter9. Decadenza
Se effettuate prima del 2°periodo d’imposta
successivo all’acquisto
la dismissione
il conferimento
la donazione
l’assegnazione ai soci
la destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore
la cessione a terzi del contrato di leasing
a risoluzione del contratto con riserva di proprietà per inadempimento del compratore (ex art. 1526 del c.c.)
Sono esempi di decadenza:
121
Tremonti ter9. Decadenza
Non comportano la decadenza:
la cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nel contesto di un’operazione di lease back;
il furto del bene, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti (si veda R.M. 15.09.2003, n. 180/E);
il trasferimento del bene nell’ambito di operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha fruito dell’agevolazione, purché ciò non comporti l’uscita del bene dal regime d’impresa;
il trasferimento del bene per donazione e successione per causa di morte, nel caso in cui i donatari e gli eredi dell’azienda, successivamente alla donazione e alla successione NON procedano entro il termine minimo di sorveglianza alla cessione dei beni oggetto dell’agevolazione (si veda R.M. 6.6.2003, n. 129/E).
122
Tremonti ter
L’imponibile da recuperare a tassazione (variazione in aumento nel modello Unico) si quantifica in base al minore tra:il corrispettivo dei beni ceduti, ovvero il valore normale per quelli destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa o auto consumati;l’ammontare della detassazione originaria proporzionalmente riferibile al costo del bene ceduto.
122
9. Decadenza
Regola generale
per il recupero
SESE
SESE
Corrispettivo Corrispettivo di venditadi vendita >>
AmmontareAmmontareAgevolazioneAgevolazione
fruitafruita =>=>AmmontareAmmontare
AgevolazioneAgevolazione fruitafruita
Corrispettivo Corrispettivo di venditadi vendita <<
AmmontareAmmontareAgevolazioneAgevolazione
fruitafruita =>=> Corrispettivo Corrispettivo di venditadi vendita
123
Tremonti ter
Esempio:
Un acquisto effettuato nel 2010 per € 100.000
In unico 2011 ha avuto una detassazione per
€ 50.000
Se la cessione avviene nel 2011 per € 60.000
Avrà un recupero a tassazione per € 50.000 (minore importo tra il corrispettivo e la detassazione)
9. Decadenza
124
Tremonti ter
La circolare 44/E/2009 ha precisato che i
soggetti in contabilità semplificata, nel caso di
cessione di un bene agevolato Tremonti/ter
effettuato nel periodo di osservazione, dovrà
rendere imponibile al massimo l’importo che
ha goduto di abbattimento
perdite non riportabili
9. Decadenza
125
Tremonti ter
in caso di cessione d’aziendacessione d’azienda (anche unica), l’Agenzia delle Entrate ha confermato l’irrilevanza l’irrilevanza dell’operazione stessadell’operazione stessa, in quanto rientrante nell’ambito di un più ampio schema di riorganizzazione aziendale.
9. Decadenza – operazioni straordinarie
L’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che:
(C.M. 3.5.1996, n. (C.M. 3.5.1996, n. 108/E, R.M. 108/E, R.M.
6.6.2003, n. 129/E, 6.6.2003, n. 129/E, C.M. 18.1.2002, n. C.M. 18.1.2002, n.
4/E e 4/E e CM CM 27.10.1009, n. 4427.10.1009, n. 44):):
per le operazioni fiscalmente operazioni fiscalmente neutralineutrali (fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda), nessuna nessuna conseguenza si produceconseguenza si produce;
126
Tremonti ter9. Decadenza – operzioni strordinarie
SEViene posta in essere un’operazione straordinaria che comporta il “trasferimento” del bene agevolato prima della decorrenza del biennio minimo di detenzione, la C.M. n. 44/E/2009 stabilisce che:
è necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti:
1. da un lato, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l’azienda o ramo d’azienda include investimenti oggetto dell’agevolazione, di cui andranno indicati: tipologia, momento di effettuazione, valore dell’investimento, ed ogni altra notizia utile.
2. dall’altro, l’impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell’ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell’agevolazione.
???
NON E’ PREVISTO DALLA NORMA E IL MANCATO RISPETTO, SECONDO LA C.M. 44/E/2009, COMPORTA EFFETTI NEGATIVI
127
Tremonti ter
In caso di mancato assolvimento degli oneri sopra indicati, interverrà la revoca dell’agevolazione con produzione dei relativi effetti in capo al soggetto che, a seconda delle circostanze, si è reso inadempiente, in tal modo manifestando la volontà di non rispettare la “ratio” che ispira la disciplina agevolativa. “
9. Decadenza – operazioni straordinarie
Inadempimento del Inadempimento del cessionariocessionario
conferitarioconferitario e cessione del bene durante il periodo durante il periodo di sorveglianzadi sorveglianza
Secondo quanto indicato dalla C.M. n. 44/E/2009 risulta essere irrilevante che il beneficio sia stato usufruito da altro soggetto (nel caso specifico cedente/conferente), in quanto, il cessionario/conferitario,cessionario/conferitario, con l’assunzione del predetto impegno è consapevole cheè consapevole che la revoca dell’agevolazione la revoca dell’agevolazione dipende da un proprio comportamento.dipende da un proprio comportamento.
Inadempimento del Inadempimento del cessionariocessionario
conferitario per conferitario per mancata mancata
assunzione assunzione dell’impegnodell’impegno a non
cedere il bene
La revocaLa revoca dell’agevolazione:
•interviene immediatamente
•e gli effetti si producono in capo al cedente -in capo al cedente -conferente conferente che ha fruito del beneficio
128
Tremonti ter9. Decadenza – cessione a soggetti extra SEE
Il co. 3bis dell’art. 5 D.L. 78/2009 stabilisce che la cessione a soggetti residenti in Pesi NON aderenti allo S.E.E. (Ue + Norvegia, Islanda e Liechtenstein), comporta la decadenza dall’agevolazione.
La revoca opera se il bene esce dallo Spazio economico europeo entro il termine di cui all’articolo 43, co. 1, del DPR n. 600/1973, ossia entro il 4° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è stato effettuato l’investimento agevolato
31.12.2009 31.12.2014
PERIODO MINIMO DI DETENZIONE DEL BENE fino al 2014
04.11.2009Data di acquisto
del bene
129
Tremonti ter
L’art. 5 del decreto non reca una previsione generale di non cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta a ritenere che l’agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.
L’agevolazione è cumulabile, in particolare, con: – il credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate previsto
dall’articolo 1, co. da 271 a 279, della L. 27.12.2006, n. 296, – nonché con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto
dall’articolo 1, co. da 280 a 284, della medesima legge n. 296 del 2006.
NON è cumulabile con l’agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica di cui all’art. 1, co. 344 e 345, della L. 296/2006
10. Cumulabilità con altre agevolazioni
130
PERDITE SU CREDITILe perdite su crediti nazionali ed esteri sono DEDUCIBILI sole se risultano da elementi
•Certi
•Precisi
La DEDUZIONE è consentita se inevitabile e oggettivamente conveniente (R.M. n. 9/557 del 9/04/1980)
L’anno di competenza della deduzione deve coincidere con l’anno nel quale si ha la certezza dell’irrecuperabilità del credito
131
PERDITE SU CREDITI Procedure concorsuali
In presenza di procedure concorsuali •Nazionali•Estere (equiparabili ex C.M. n. 39/E/2002)sussiste il requisito della certezza e della precisione della perdita.
E’ possibile detrarre la perdita senza attendere il termine delle procedure, con esclusione dell’amministrazione controllata
L’esercizio di dichiarazione delle procedure concorsuali determina il periodo di deducibilità fiscale
– Civilisticamente si imputa all’esercizio con bilancio ancora da approvare
132
PERDITE SU CREDITIImporto deducibile
In caso di svalutazione del credito o se è stato stanziato un fondo per rischi su crediti•la perdita deve essere iscritta al fondo fino alla completa utilizzazione•la parte eccedente costituisce componente negativo
133
Spese di rappresentanza
134134
Spese di rappresentanza: definizioni
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Sono costituite dalle spese sostenute per offrire al pubblico un’immagine positiva dell’azienda o dell’attività da essa esercitata (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)
definizione
caratteristicaAssenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione dei destinatari (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)
esempi
Organizzazione colazioni di lavoro, brevi soggiorni per i clienti inerenti all’attività svolta (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)
Spese per servizi di foresteria resi ai soci in occasione di assemblee, per inaugurazioni filiali e sedi, in occasione di anniversari dell’impresa, per l’iscrizione di rappresentanti dell’impresa presso circoli sportivi e simili… (Norma ADC Milano n. 127)
135
Spese di rappresentanza: deduzione
ART. 1, CO. 33, LETT. P) L. 244/2007
REVISIONE DISCIPLINA SPESE DI RAPPRESENTANZA (ART. 108 CO. 2 TUIR)
DEDUZIONE 100% SPESE DI RAPPRESENTANZA SE:
• CONGRUE
• E INERENTI
AUMENTO A € 50 DEL LIMITE ENTRO IL QUALE SONO COMUNQUE DEDUCIBILI LE SPESE PER OMAGGI:
• Cessione di beni e non di servizi
136
Spese di rappresentanza
CONGRUITA’ E INERENZA
REQUISITI CHE DEVONO ESSERE INDIVIDUATI DA APPOSITO DECRETO MINISTERIALE
IL DECRETO DEVE TENER CONTO DEI SEGUENTI ASPETTI:
- NATURA E DESTINAZIONE DELLE SPESE
- VOLUME DEI RICAVI DELL’ATTIVITA’ CARATTERISTICA
- ATTIVITA’ INTERNAZIONALE DELL’IMPRESA
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Art. 108 - TuirD.M. 19.11.2008
137137
138
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Il D.M. 19.11.2008 conferma che nessuna modifica hanno subito le seguenti discipline di carattere speciale:1)art. 2, co. 9, Legge 27.12.2002, n. 289: indeducibilità costi per acquisto di beni e servizi destinati a medici, veterinari o farmacisti, con lo scopo di agevolare la diffusione di specialità medicinali2)Art. 90, co. 8, Legge 289/2002: costituisce spesa di pubblicità, fino all’importo di € 200.000, il costo sostenuto per la promozione dell’immagine o dei prodotti mediante una specifica attività del beneficiario. Il beneficiario deve essere una società o associazione sportiva dilettantistica, ovvero fondazioni ed altre associazioni che svolgono attività nei settori giovanili
139
SPESE DI RAPPRESENTANZASTRUTTURA D.M. 19.11.2008
CO. 1Definizione di spese di rappresentanza inerenti, purchè effettivamente sostenute e documentate
CO. 2Definisce la congruità delle spese di
rappresentanza, ponendo un limite percentuale rapportato al volume dei ricavi
CO. 3Disciplina speciale per le imprese di nuova
costituzione
CO. 4Omaggi di valore unitario non superiore a euro
50: deducibili senza limiti
CO. 5Disciplina alcune fattispecie di spese che non
costituiscono spese di rappresentanza
CO. 6Disciplina la possibilità per l’A.F. di invitare i contribuenti a fornire indicazioni delle epse
sostenute
140
SPESE DI RAPPRESENTANZAAi sensi dell’art. 108, co. 2, 2° periodo, si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, •le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi,
– effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni
– il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo:
– di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa
– ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore
141
SPESE DI RAPPRESENTANZA (D.M. 19.11.2008)
Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza:a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in
concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza.
142
SPESE DI RAPPRESENTANZALe spese di rappresentanza – sono deducibili nel periodo d’imposta di
sostenimento, – Sono integralmente deducibili le cessioni di
beni di valore unitario non superiore a € 50– sono commisurate all’ammontare dei ricavi e
proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo
SCAGLIONI
143
SPESE DI RAPPRESENTANZAScaglioni di deducibilità da calcolare sui ricavi e
compensi caratteristici:a)all’1,3% dei ricavi e altri proventi fino a € 10
milioni;b)allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte
eccedente € 10 milioni e fino 50 milioni;c)allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte
eccedente € 50 milioni.
Lettera A1 + A5 dell’art. 2425 c.c.
144
SPESE DI RAPPRESENTANZA• Per le imprese di nuova costituzione, le spese
sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione: – dal reddito dello stesso periodo – e di quello successivo – nei limiti di deducibilità calcolati per scaglioni
di ricavi e compensi
145
SPESE DI RAPPRESENTANZANon costituiscono spese di rappresentanza e non sono soggette ai limiti: •le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa. •per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili. •le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa. La deducibilità delle erogazioni e delle spese sopra indicate è, subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino:– le generalità dei soggetti ospitati, – la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione – la natura dei costi sostenuti.
146
Spese rappresentanza ed IVA
L’IVA relativa alle spese di rappresentanza è:– È detraibile quella relativa all’acquisto di beni
di costo unitario non superiore a € 25,82– Indetraibile al 100% negli altri casi: art. 19-bis 1
– dpr 633/72. Pertanto:• Spese co. 1: iva indetraibile• Spese co. 5: iva detraibile
147
Spese rappresentanza ed IVA
Pertanto il limite di 50 Euro previsti dalle imposte sui redditi sarà riferito ad un imponibile di acquisto non superiore a:– € 48,08 se l’IVA è al 4%– € 45,45 se l’IVA è al 10%– € 41,67 se l’IVA è al 20%Dovendo considerare anche la quota di IVA indeducibile
148148
Distinzione pubblicità – rappresentanza Pareri comitato consultivo per applicazione norme antielusive
PARTECIPAZIONE DELLA CLIENTELA A MEETING
PARERI N. 11/2003 – 13/2004 – 19/2004
Per la distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità è necessario verificare:
la connessione diretta o indiretta delle spese con i ricavi conseguiti.
In assenza di dimostrazione di tale connessione, i costi sostenuti per vitto, alloggio e trasporto sono qualificabili come spese di rappresentanza, in quanto:
- caratterizzati da “gratuità”
- diretti a un gruppo definito di destinatari
- volti ad accrescere l’immagine ed il prestigio aziendale più che a promuovere la vendita dei prodotti aziendali
149
Spese di pubblicità
150150
SPESE DI PUBBLICITA’ Definizioni
SPESE DI PUBBLICITA’
Spese sostenute per portare “a conoscenza della generalità dei consumatori l’offerta del prodotto, stimolando la formazione o l’intensificazione della domanda” (R.M. 17.9.1998, n. 148/E)
CARATTERISTICHE
Presenza di un rapporto sinallagmatico tra l’impresa e il soggetto incaricato dell’attività di pubblicità.
Deve quindi sussistere un corrispettivo o una specifica controprestazione da parte dei destinatari, consistente in un obbligo di “dare” o “facere” (R.M. 17.6.1992, n. 9)
INERENZA
Tale requisito “risiede nella ricorrenza di quel collegamento dei costi all’esercizio dell’impresa ed al loro precipuo riferimento ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa. Ne discende che, ove le spese di pubblicità, rispondano a tale requisito esse trovano titolo di deducibilità fiscale” (R.M. 25.10.1990, n. 9/2113)
151
SPESE DI PUBBLICITA’
Aspetto fiscale
DEDUZIONE A scelta dell’imprenditore
Per intero nell’esercizio in cui sono sostenute
In quote costanti nell’esercizio in cui sono sostenute e nei 4 successivi
Anche nell’ipotesi in cui civilisticamente devono essere imputate in più esercizi
Anche nell’ipotesi in cui civilisticamente devono essere imputate per intero nell’esercizio di sostenimento
Art. 108, co. 2
152
CONTRATTI DI SPONSORIZZAZIONE
Definizione
R.M. 17.6.1992 N. 9/204
Le spese di sponsorizzazione sono accomunate alle spese di pubblicità in quanto relative ad un contratto in cui sussiste un rapporto sinallagmatico:
• lo sponsor si obbliga ad una prestazione di denaro o in natura nei confronti dello sponsorizzato, il quale si impegna a pubblicizzare il prodotto, il marchio, i servizi, o comunque l’attività dello sponsor
153
CONTRATTI DI SPONSORIZZAZIONE
Finanziaria 2003
LEGGE N. 289/2002
Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili, riconosciute dalle federazioni o enti di promozione sportiva, costituisce per il soggetto erogante spesa di pubblicità (art. 108 co. 2) volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario fino ad un importo annuo di Euro 200.000
154
La disposizione in esame introduce, in sostanza, ai fini delle imposte sui redditi, una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che vengono considerate - nel limite di € 200.000 - comunque di pubblicità e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto erogante ai sensi dell'art. 108, co. 2, del TUIR nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio medesimo e nei 4 anni successivi. Si evidenzia che la fruizione dell'agevolazione in esame è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:
1)i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante;
2)deve essere riscontrata, a fronte dell'erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima.
CONTRATTI DI SPONSORIZZAZIONE
Finanziaria 2003 C.M. 22.4.2003 N. 21/E
155
Prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti
Art. 83 – co. 28/bis -28/quinques – d.l. 112/2008c.m. 5.9.08, n. 53/E
c.m. 3.3.2009, n. 6/EDisposizioni modificate:
Art. 19/bis1 – dpr 633/72Art. 109 e 54 dpr 917/86
156
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
ART. 83, CO. 28-BIS E TER – D:L: 112/2008
Modifica art. 19-bis1), lett. e), del DPR 633/72 in tema di indetraibilità oggettiva dell’Iva relativa a
spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande
La modifica all’art. 19-bis1), lett. e), entra in vigore a decorrere dalle operazioni effettuate dal 1°
settembre 2008 (vedi art. 6 DPR 633/72)
ART. 83, CO. 28-QUATER
Reddito d’impresa: Modifica art. 109, co. 5, TUIR, prevedendo la deduzione limitata al 75% delle spese relative a prestazioni alberghiere e di ristorazione, diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, TUIR
Reddito di lavoro autonomo: Modifica art. 54, co. 5, TUIR , prevedendo: • la deduzione del 75% delle spese per prestazioni
alberghiere e di ristorazione• e comunque nei limiti del 2% dell’ammontare dei
compensi percepiti nel periodo d’imposta
ART. 83, CO. 28-QUINQUIES:
modifiche efficaci dal 1° gennaio 2009
I.V.A.
REDDITI
157
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Spese per alberghi e ristoranti
Queste spese possono essere anche qualificate quali spese di rappresentanza:
• In quel caso seguono le rogole specifiche
Spese di rappresentanza
• Iva indetraibile art. 19-bis1), lett. h), del DPR 633/72 (salvo quelle di costo unitario non superiore a € 25,82)
• e deducibilità dal reddito d’impresa per scaglioni (d.m. 19.11.2008)
Quando diventa spesa di
rappresentanza
• Impresa individuale: quando le prestazioni si riferiscono a più soggetti
• S.N.C.: se le prestazioni superano il numero dei soci• S.A.S.: quando le prestazioni superano il numero dei
soci accomandatari• Società di capitali: quando le prestazioni supero il
numero dei componenti l’organo amministrativo
I.V.A.
158
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Spese per alberghi e ristoranti
A fronte della piena detrazione (se inerente art. 19!!) è sancita la deducibilità ridotta al 75% dal
reddito d’impresa o di lavoro autonomo
Documentazione spese
Per ottenere la detrazione piena dell’imposta afferente le prestazioni di alberghi e ristoranti , è necessario il rilascio della fattura, con conseguente appesantimento degli adempimenti amministrativi in capo agli esercenti.La prestazione fruita da soggetto diverso dal committente deve essere intestata ad entrambi (c.m. 53/2008):
• La cointestazione è intesa che la fattura è intestata all’impresa/professionista e nel testo (o con elenco separato) devono essere riportati i nomi dei soggetti fruitori (c.m. 6/2009)
I.V.A.
Quando non viene richiesta la fattura,
l’IVA non detratta non può costituire un costo
deducibile (c.m. 6/2009)
159
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Reddito d’impresa
La modifica dell’art. 109, co. 5, del TUIR, rende necessaria l’emanazione del decreto relativo alla spese di rappresentanza, in quanto:
- Spese alberghiere e di ristorazione non qualificabili come spese di rappresentanza:
- deduzione 75% del costo
- Spese alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza: deducibilità integrale previa riduzione al 75% del costo (CM 53/2008), ma nel rispetto del d.m. 19.11.2008
REDDITI
160
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Spese per personale
dipendente e collaboratori Art. 95 – co. 3
Sono escluse dalla limitazione alla deducibilità al 75% i costi per prestazioni alberghiere e ristorante sostenute dai dipendenti e collaboratori per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale.Limite di spesa:
• Trasferte nazionali: € 180,76• Trasferte internazionali: € 258,23
Gestione rimborsi spese dipendenti e
collaboratori
Per ottenere la detrazione Iva è necessario che la fattura sia emessa direttamente all’impresa per la quale il dipendente /collaboratore sta sostenendo
la spesa.Per una corretta qualificazione delle spese ai fini delle imposte sui redditi, è opportuno che sulla
fattura (intestata all’azienda) sia indicato il nome del fruitore del servizio , così da poter dedurre il
costo al 100% dal reddito d’impresa
161
SPESE ALBERGHI E RISTORANTIPrecisazioni della c.m. 3.3.2009, n. 6:•Spese sostenute dagli amministratori in Co.Co.Co.:
– stesse regole dei dipendenti•Soci di società di persone:
– non si possono assimilare ai dipendenti; – quindi deducibilità limitata al 75%
•Spese sostenute per trasferte dei dipendenti e assimilati nel territorio comunale:
– escono dalle regole delle trasferte; – si applica la deduzione limitata al 75%
•Servizio mensa:– È in servizio plurimo che esce dalle limitazioni del 75%
162
SPESE ALBERGHI E RISTORANTIPrecisazioni della c.m. 3.3.2009, n. 6:•Convenzione con pubblico esercizio per la fornitura di servizio mensa:
– È un servizio complesso che non rientra nelle limitazioni (vedi anche c.m. 326/1997)
•Ticket restaurant acquistati dal datore di lavoro:– È parificato alla mensa e quindi non si applica la limitazione
•Regole per l’impresa che emette i buoni pasto:– Rappresenta l’oggetto della propria attività e quindi non
soggiace alle limitazioni•Tour operator e agenzie viaggi:
– Le limitazioni in si applicano “in quanto si tratta di prestazioni di servizi la cui rivendita costituisce oggetto dell’attività propria dell’impresa”
Interessi passivi
nei soggetti IRPEF & nei soggetti IRES
163
Soggetti IRPEF
164
165
DEDUZIONE LIMITATA INTERESSI PASSIVI (art. 61 – Tuir)
Nel rigo RF11: • colonne 1 va indicato l’ammontare degli interessi
passivi indeducibili ai sensi dell’art. 61 del TUIR • colonna 2 va indicato, oltre all’importo di colonna 1,
l’ammontare degli altri interessi passivi indeducibili, come ad esempio:– gli interessi di mora indeducibili, in quanto non ancora
corrisposti, ai sensi dell’art. 109, co. 7, del TUIR – degli interessi dovuti dai soggetti che liquidano
trimestralmente l’Iva, indeducibili ai sensi dell’art. 66, co. 11, del D.L. n. 331/1993
166
DEDUZIONE LIMITATA INTERESSI PASSIVI (art. 61 – Tuir)
Interessi passivi deducibili =
Ricavi e proventi che concorrono o non concorrono (perché esclusi) a formare il
reddito
Totale ricavi e proventi
Proventi esclusi (art. 91 – Tuir):•Proventi di cespiti esenti•Proventi soggetti a ritenuta alla fonte o ad imposta sostitutiva•Sovraprezzi di emissione di azioni o quote e gli interessi di conguaglio•Proventi quali plusvalenze, indennità per perdita di avviamento ed altri redditi quando, su richiesta del contribuente, sono tassati separatamente•Indennità per cessazione di rapporti di agenzia
Proventi esenti:•Bot, Cct, ecc.
Soggetti IRES
167
GENERALITA’ NUOVO ART. 96 TUIR
INTERESSI PASSIVI “NETTI” NON SUPERIORI AL 30%
DEL ROL
INTERESSI DEDUCIBILI PER INTERO
INTERESSI PASSIVI “NETTI” SUPERIORI AL 30% DEL ROL
• INTERESSI DEDUCIBILI FINO AL 30% DEL ROL
• ECCEDENZA NON DEDUCIBILE NELL’ESERCIZIO
168
Interessi passiviPARAMETRI PER IL CONTEGGIO
NOZIONE DI INTERESSI
CO. 3 ART. 96
Oneri o proventi derivanti da contratti di mutuo, da contratti di leasing,
dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e derivanti da ogni altro rapporto
di natura finanziaria (sono esclusi gli interessi impliciti da debiti di natura
commerciale)
Soggetti operanti con P.A.: tra gli attivi si considerano anche quelli virtuali
ricollegabili ai ritardi nei pagamenti (calcolati al TUR + 1 punto)
NOZIONE DI ROL
CO. 2 ART. 96
VALORE DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO “A” DEL C.E.)
MENO
COSTI DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO “B” DEL C.E., ad
esclusione del n. 10, lett. a) e b) (ammortamenti), e dei canoni di
locazione finanziaria)
169
170
Interessi passivi
VALORE DELLA PRODUZIONE E COSTI DELLA PRODUZIONE
RILEVANO I VALORI “RISULTANTI DAL CONTO ECONOMICO” (CO. 2 ART. 96)
NON RILEVANO LE VARIAZIONI FISCALI OPERATE
IN UNICO
AMMORTAMENTI DEI BENI MATERIALI ED IMMATERIALI
COSTI DELLA PRODUZIONE ESCLUSI
DAL ROLCANONI DI LEASING BENI
STRUMENTALI
171
Interessi passivi
INTERESSI ESCLUSI
INTERESSI CAPITALIZZATI ART. 110, CO. 1, LETT. B), TUIR
1. AD INCREMENTO DEL COSTO DELL’IMMOBILIZZAZIONE
(per prestiti contratti per l’acquisto, ossia derivanti da “mutui di scopo”, ovvero quelli riferiti al periodo di costruzione dell’immobile e fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso)
2. AD INCREMENTO DELLE RIMANENZE (IMMOBILI MERCE)
(interessi passivi su prestiti contratti per la costruzione o ristrutturazione dell’immobile – per l’intero periodo di costruzione e comunque non oltre la data a partire dalla quale l’immobile è collocabile sul mercato)
172
Precisazioni CM 19/2009• Immobili merce:
– Costruiti in proprio: capitalizzazione degli interessi– Costruiti su commessa: non capitalizzabili, ma
rientrano nei limiti dell’art. 96
• Immobili patrimonio:– Interessi di funzionamento: NON deducibili art. 90– Interessi di finanziamento:
• Di regola deducibili nei limiti dell’art. 96• Se l’immobile è locato: “non rileva ai fini dell’art. 96 gli
interessi passivi relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione” (art. 1, co. 36, L. 244/2008)
173
Interessi passivi
ESEMPIO – CALCOLO INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILI
VALORE PRODUZIONE = 500.000
COSTI PRODUZIONE = 300.000
Di cui AMMORTAMENTI = 30.000
Di cui CANONI LEASING = 10.000
INTERESSI PASSIVI = 120.000
INTERESSI ATTIVI = 10.000
INTERESSI PASSIVI “NETTI” = 110.000
ROL = 500.000 – (300.000 – 30.000 – 10.000) = 240.000
INT. PASSIVI DED. = 240.000 X 30% =72.000
INT. PASSIVI INDED. = 110.000 – 72.000 = 38.000
Per interessi passivi netti = interessi passivi – interessi attivi
174
Interessi passivi
ART. 96. CO. 1, ULTIMO
PERIODO
LA QUOTA DI ROL PRODOTTO A PARTIRE DAL 2010 ECCEDENTE
GLI INTERESSI DI COMPETENZA, PUO’ ESSERE PORTATA AD INCREMENTO DEL ROL DEI
SUCCESSIVI PERIODI D’IMPOSTA
POSSIBILITA’ DI RIPORTO IN AVANTI DELLA QUOTA DI ROL NON SFRUTTATA PER LA DEDUZIONE DEGLI INTERESSI
DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO
175
ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DEL ROL (DAL 2010)
INTERESSI PASSIVI = 1.000
30% DEL ROL = 1.500
INTERESSI PASSIVI = 800
30% DEL ROL = 300
INTERESSI DEDUCIBILI = 800
2010
INTERESSI DED. 100%
ROL ECCEDENTE = 1.500 -1.000 = 500
2011
300 (fino al 30% ROL 2011)
500 (da riporto ROL 2010)
176
Interessi passivi
NORMA TRANSITORIA
PER GLI ESERCIZI 2008 E 2009 IL LIMITE DI DEDUCIBILITA’ DEGLI
INTERESSI E’ AUMENTATO RISPETTIVAMENTE DI € 10.000 E €
5.000
LIMITARE L’IMPATTO
DELLA NOVITA’ PER I
PRIMI ESERCIZI
INTERESSI PASSIVI = 6.000
30% DEL ROL = 4.000
INTERESSI DED. “TEORICI” = 4.000
INT. DED. “EFFETTIVI” = 6.000 (4.000 + “franchigia” massima di 5.000, utilizzata solo per 2.000)
ESEMPIO
Interessi passivi
RIPORTO A NUOVO
“ECCEDENZE” NON DEDOTTE (CO. 4 ART. 96)
ECCEDENZA = Interessi passivi, al
netto di quelli attivi, non dedotti in un
certo esercizio
RIPORTO NEI SUCCESSIVI PERIODI D’IMPOSTA, SENZA LIMITI
TEMPORALI, A CONDIZIONE CHE NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI
L’ECCEDENZA SIA INFERIORE AL 30% DEL ROL
NON SONO POSTE ALCUNE CONDIZIONI PER IL RIPORTO IN
AVANTI
(Non è necessaria istanza di interpello)177
Interessi passiviESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DELL’ECCEDENZA NON
DEDOTTA
INTERESSI PASSIVI = 1.000
30% DEL ROL = 600 INTERESSI PASSIVI = 1.000
30% DEL ROL = 2.700
INTERESSI DEDUCIBILI 2009 = 1.000
ROL NON “SFRUTTATO” = 2.700 – 1.000 = 1.700
INTERESSI 2008 DEDUCIBILI 2009 = 400 (variazione in diminuzione modello Unico)
2008
INTERESSI DED. = 600
ECCEDENZA NON DED. = 400
2009
179
SOGGETTI ESCLUSI
(CO. 5 ART. 96)
BANCHE ED ALTRI SOGGETTI OPERANTI NEL SETTORE FINANZIARIO (società di gestione, SIM,
ecc.)
IMPRESE DI ASSICURAZIONE
SOCIETA’ CAPOGRUPPO DI GRUPPI BANCARI O ASSICURATIVI
SOCIETA’ CONSORTILI COSTITUITE PER L’ESECUZIONE DI LAVORI (EX ART. 96 DPR
554/1999)
SOCIETA’ DI PROGETTO COSTITUITE EX ART. 156 D.LGS. N. 163/2006
SOCIETA’ COSTITUITE PER IL REALIZZO E L’ESERCIZIO DI INTERPORTI (LEGGE N.
240/1990)
Non rientrano le holding
“industriali” (art. 113 TUB)
Interessi passivi
180
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
Int. Passivi annotati in
bilancio
Int. attivi annotati in
bilancio
Minor importo tra 1 e 2, corrispondente
agli interessi comunque deducibili
Eccedenza di interessi passivi: 1 – 2 + 4
R.O.L.• Va indicata la quota di interessi
passivi deducibile nel limite del 30% del ROL.
• Se è stata compilata la casella 5 di RF118, riportare il minore tra gli importi di casella 5 e del 30% del ROL aumentata di € 5.000
Eccedenza di ROL non
usata
Interessi passivi non deducibili da riportare in RF16 dato da:RF118, col 4 – RF119, col 2
15.000 2.000 2.000 13.00050.000 13.000
0
Interessi passivi non
dedotti
181
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
22.000 2.000 2.000 20.00050.000 20.000
0
2° esempio:
Compilazione del modello considerando la maggiorazione di € 5.000 prevista per il 2009
182
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
30.000 2.000 2.000 28.00050.000 20.000
8.000
3° esempio:
Compilazione del modello considerando la maggiorazione di € 5.000 prevista per il 2009,
ma con interessi passivi consistenti
183
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
35.000 2.000 2.000 41.000100.000 35.000
6.000
4° esempio:
Riporto da esercizio precedente di interessi passivi indeducibili
8.000
184
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2011 SC
30.000 2.000 2.000 34.000200.000 60.000
26.000
4° esempio:
CIO’ SARA’ POSSIBILE DAL 2010
6.000
185185
DEDUZIONE DI QUOTA DI IRAP – art. 6
• La previsione normativa consente:– di dedurre dal reddito d’impresa e professionale un
importo pari al 10% dell’IRAP di pagata– Che sarà necessario verificare l’esistenza, fra i costi
deducibili, di spese per il personale dipendente o per interessi passivi
– Infatti, l’Agenzia delle entrate ha precisato che la deduzione forfettaria spetta esclusivamente se nella determinazione del reddito vi sono spese per personale ed interessi (teleconferenza It. Oggi del 17.1.2009)
– Che il recupero sarà eseguito nel mod. Unico:• Quadro RF: tramite l’esposizione nel rigo RF17 – RF19 (imposte
indeducibili) di una somma già ridotta della quota di IRAP deducibile (vedi slide seguente)
• Quadro RG: sarà riportato al rigo RG20 la quota parte del 10% dell’IRAP pagata nel periodo cui si riferisce la dichiarazione
186186
DEDUZIONE DI QUOTA DI IRAP – art. 6
Precisazioni C.M. 16/2009Versamenti rilevanti per il calcolo del 10% di IRAP
deducibile:• Saldo anno precedente effettuato il 16.6.09 (o 16.7 o
con modalità rateali):• Si dovrà verificare se nell’anno precedente c’erano spese
per personale dipendente rilevante e/o per interessi passivi
• 1° e 2° acconto versato il 16.6.09 e 30.11.09: rileva limitatamente al minor importo fra l’acconto versato e il debito di imposta
• IRAP pagata nel 2009 a seguito di:• Ravvedimento operosi di annualità precedenti• Accertamenti e/o liquidazione di dichiarazioni IRAP
Solo se nelle annualità a cui si riferiscono gli importi versati i bilanci contenevano i costi di personale e/o di interessi rilevanti
187187
DEDUZIONE DI QUOTA DI IRAP – art. 6
1° Esempio:Versamenti effettuati durante il 2009•Versamento a saldo 2008 (nel quale erano presenti costi rilevanti) € 1.000•1° e 2° acconto relativo al 2009 € 5.000•Versamento acconti 2008 in ravvedimento
(nel 2007 c’erano costi rilevanti) € 2.000•Imposta dovuta per il 2009 € 4.500
•Calcolo IRAP deducibile (1.000+4.500+2000) € 7.500 x 10% = € 750
2° Esempio:Versamenti effettuati durante il 2009•Versamento a saldo 2008 (nel 2008 no interessi e 1 apprendista) € 2.000•1° e 2° acconto relativo al 2009
(nel 2009, l’apprendista si è qualificato operaio) € 5.500•Imposta dovuta per il 2009 € 6.000
•Calcolo IRAP deducibile € 5.500 x 10% = € 550
188188
Esempio:
Soggetto che nel 2009 ha pagato € 5.000 di IRAP• Irap di competenza del 2009 € 5.800• La quota deducibile sarà pari a € 500• La quota indeducibile sarà pari a € 5.300
5.300
In Unico SC:
189
Altri componenti negativi
• la deduzione forfetaria delle spese non documentate riconosciuta per effetto dell’art. 66, co. 4, del TUIR agli
• intermediari e rappresentanti di commercio
• e agli esercenti attività di ristorazione e albergo per i quali è obbligatoria l’emissione della fattura o della ricevuta fiscale (art. 1, co. 1, del D.M. 13.10.1979)
La deduzione va calcolata applicando all’ammontare dei ricavi le seguenti percentuali:
• 3 per cento dei ricavi fino a € 6.197,48;
• 1 per cento dei ricavi oltre € 6.197,48 e fino a € 77.468,53;
• 0,50 per cento dei ricavi oltre € 77.468,53 e fino a € 92.962,24
Per le attività di ristorazione ed albergo, la deduzione va calcolata sull’ammontare delle ricevute fiscali o fatture
emesse (r.m. 9/1071 del 11.5.1981)
segue
190
Altri componenti negativi
• la deduzione forfetaria delle spese non documentate prevista dall’art. 66, comma 5, del TUIR a favore delle imprese autorizzate all’autotrasporto di cose per conto terzi.
Per il 2008, tale deduzione è di:• € 56 per i trasporti personalmente effettuati
dall’imprenditore oltre il comune in cui ha sede l’impresa ma nell’ambito della regione o delle regioni confinanti
• € 92 per quelli effettuati oltre tale ambito• € 19,60, limitatamente al periodo d’imposta 2008, per quelli
effettuati all’interno del comune in cui ha sede l’impresaAlle medesime imprese compete: • l’ulteriore deduzione in misura forfetaria annua di € 154,94 per
ciascun motoveicolo e autoveicolo, utilizzato nell’attività d’impresa, avente massa complessiva a pieno carico non superiore a Kg 3.500
segue
191
Altri componenti negativi
• la deduzione forfetaria prevista dall’art. 21 della L. 23.12.1998, n. 448 riconosciuta agli esercenti impianti di distribuzione di carburante per uso autotrazione, prorogata dall’art. 1, co.168, della L. 244/2007, riconosciuta, per il periodo d’imposta in corso alla data del 31.12.2008. Tale deduzione va calcolata applicando le seguenti percentuali all’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lett. a), del TUIR:
• 1,1% dei ricavi fino a € 1.032.913,80;
• 0,6% dei ricavi oltre € 1.032.913,80 e fino a € 2.065.827,60;
• 0,4% dei ricavi oltre € 2.065.827,60
La deduzione spetta per le imprese esercenti distributori di carburante, a prescindere dal fatto che sui medesimi siano eseguite ristrutturazioni.
I ricavi che costituiscono la base di commisurazione delle menzionate percentuali di deduzione forfetaria sono soltanto quelli relativi all’attività di cessione di carburante, restando, quindi, esclusi dal computo i ricavi derivanti da altre attività
segue
192
Riporto delle perdite
CO. 29 L. 244/2007
RISCRIVE L’ART. 8 DEL TUIR, RIPROPONENDO LA SITUAZIONE VIGENTE FINO AL 2005
PERDITE
IMPRESA O PARTECIPAZIONE IN CONTABILITA’ SEMPLIFICATA
UTILIZZO “ORIZZONTALE” IN DIMINUZIONE DAL REDDITO
COMPLESSIVO
IMPRESA O PARTECIPAZIONE IN CONTABILITA’
ORDINARIA
UTILIZZO VERTICALE IN DIMINUZIONE DA REDDITI DELLA STESSA NATURA E RIPORTO A NUOVO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI:
• MAX 5 PERIODI
• O RIPORTO ILLIMITATO PER QUELLE SORTE NEI PRIMI 3 PERIODI
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Riporto delle perdite
DECORRENZA “NUOVE” REGOLE
DALLE PERDITE MATURATE A DECORRERE DAL PERIODO
D’IMPOSTA 2008
PERDITE 2006 E 2007
RESTANO VALIDE LE REGOLE PREVISTE DAL DL 223/06
• COMPENSAZIONE CON REDDITI DELLA STESSA NATURA E RIPORTO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI, A PRESCINDERE DAL REGIME CONTABILE
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