Reddito d’impresa

Reddito d’impresa

Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile,Pubblicista

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FONTI DEL REDDITO D’IMPRESA

ATTIVITA’ “INDIPENDENTI”

Attività da cui derivano redditi agrari

Attività da cui derivano

redditi di lavoro

autonomo

Attività da cui

derivano redditi

d’impresa

Attività da cui derivano

redditi diversi

ART. 55 T.U.I.R.

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ART. 55 T.U.I.R. ATTIVITA’ PRODUTTIVE DI REDDITO D’IMPRESA

Attività commerciali di cui all’art. 2195 c.c., a prescindere dall’organizzazione in forma d’impresa

Attività di prestazione di servizi diverse da quelle di cui all’art. 2195 c.c., se organizzate in forma d’impresa

Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, eccedenti i limiti ivi previsti, anche se non organizzate in forma d’impresa

Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, esercitate da società di persone, di capitali ed enti commerciali, anche se non eccedono i limiti di cui all’art. 29 e anche se non organizzate in forma d’impresa

Alcune specifiche attività di sfruttamento del suolo e sottosuolo

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PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’

ART. 55 CO. 1

E’ l’elemento qualificante che distingue l’attività d’impresa da altri tipi di reddito

Professionalità abituale

Per le attività di cui all’art. 2195 c.c. e quelle agricole, è previsto che:

-deve trattarsi di professione abituale, ancorchè non esclusiva

-non rileva l’organizzazione in forma d’impresa

Organizzazione

Si prescinde dalla presenza di un’organizzazione in forma d’impresa, desumibile dai seguenti elementi:

-esistenza di collaboratori e di locali in cui esercitare l’attività

-esistenza di un segno distintivo quale può essere la ditta

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PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’

ABITUALITA’

Continuità, sistematicità, e professionalità con cui viene svolta l’attività. Destinazione delle risorse e delle capacità lavorative ad un’attività che rappresenta l’occupazione ordinaria del soggetto.

ELEMENTI

TEMPO DEDICATO ALL’ATTIVITA’

NATURA E VOLUME MEZZI IMPIEGATI

RISULTATO ECONOMICO

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ABITUALITA’

R.M. 20.6.2002 N. 204/E

L’abitualità può derivare anche dal compimento di un singolo affare, quando implichi il compimento di una serie coordinata di atti economici.

Nella fattispecie l’acquisto di un locale ed il realizzo di box destinati alla vendita, realizza il presupposto per la qualificazione del reddito d’impresa

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ATTIVITA’ DI PRESTAZIONE DI SERVIZI

ART. 55 CO. 2 LETT. A)

Rientrano nell’ambito del reddito d’impresa le attività di prestazione di servizi:

-diverse da quelle di cui all’art. 2195 c.c.

-organizzate in forma d’impresa

Si tratta di attività professionali che non possono essere definite attività d’impresa in senso stretto; la presenza di un’organizzazione in forma d’impresa fa presupporre però il carattere di attività commerciale.

Rispetto all’attività professionale di lavoro autonomo, si richiede un livello organizzativo più elevato, tale da spostare il baricentro dall’attività di prestazione di servizi dalla persona del professionista all’organizzazione da questi creata (si veda CM 12.4.1983, n. 12, per i laboratori di analisi).

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CATEGORIE SOGGETTIVE

SOCIETA’ DI CAPITALI

SOCIETA’ DI PERSONE

Per tali soggetti, i redditi da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa

L’applicazione delle norme sul reddito d’impresa si ricollega alla forma giuridica del soggetto, a prescindere dall’attività esercitata

PERSONE FISICHE

Il reddito d’impresa è una categoria reddituale; diventa importante l’effettiva attività esercitata

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CATEGORIE SOGGETTIVE

ALTRI SOGGETTI

Società di fatto

Enti pubblici e privati, con o senza personalità giuridica, diversi dalle società

Devono svolgere effettiva attività commerciale

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ATTIVITA’ AGRICOLE

ART. 32 CO. 2 T.U.I.R.

Coltivazione del fondo e silvicoltura

(lett. a)

Allevamento di animali e attività dirette alla produzione di vegetali

(lett. b)

Manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli

(lett. c)

ART. 55 T.U.I.R.

Persone fisiche: le attività di cui alle lett. b) e c) producono reddito d’impresa se superano i limiti ivi stabiliti, a prescindere dall’organizzazione in forma d’impresa

Società commerciali (di persone e capitali): tutte le attività agricole producono reddito d’impresa, indipendentemente dal superamento dei limiti

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ATTIVITA’ AGRICOLE- SUPERAMENTO DEI LIMITI

ALLEVAMENTO ANIMALI

Mangimi ottenibili per meno di un quarto dal terreno

PRODUZIONE DI VEGETALI

Superficie adibita alla produzione di vegetali eccede il doppio di quella del terreno si cui la produzione stessa insiste

MANIPOLAZIONE, CONSERVAZIONE, ECC.

Prodotti non ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo

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PARTICOLARI ATTIVITA’ AGRARIE PRODUTTIVE DI REDDITO D’IMPRESA

LEGGE 5.2.1992, N. 102

Attività di acquacoltura

R.M. 7.2.1981, N. 9 Manutenzione di parchi e giardini

FUNGHICOLTURAProducono reddito agrario solo se non superano i limiti di cui all’art. 32, co. 2, lett. b), del TUIR

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REGOLE GENERALI

ART. 83 TUIR

Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme tributarie

PRINCIPIO DELLA DIPENDENZA DEL REDDITO D’IMPRESA DAL BILANCIO

La disciplina fiscale assume una rilevanza extracontabile e non influisce sulla formazione del bilancio civilistico

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VARIAZIONI FISCALI

VARIAZIONI IN AUMENTO

PLUSVALENZE Quota imputata a fronte di rateizzazioni anche riferite

ad esercizi precedenti

Art. 86

IMMOBILI PATRIMONIO

Costi riferiti all’immobile (ammortamenti, ecc.)

Art. 90

COMPENSI AMMINISTRATORI

Deliberati ma non pagati entro il 12 gennaio anno

successivo

Art. 95

AMMORTAMENTI Eccedenti la quota fiscalmente deducibile

Artt. 102-103-164

MANUTENZIONI Eccedenti il 5% dei cespiti all’1.1.

Art. 102

ACCANTONAMENTI Eccedenti la misura fiscalmente deducibile

Artt. 105-106-107

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VARIAZIONI FISCALI

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

PLUSVALENZE Ammontare della plusvalenza da rateizzare

Art. 86

IMMOBILI PATRIMONIO

Proventi Art. 90

PLUSVALENZE Applicazione della participation exemption

Art. 87

AMMORTAMENTI Deduzioni extracontabili (fino al 2007)

Artt. 109

MANUTENZIONI Recupero quote non dedotte in precedenti

esercizi

Art. 102

ACCANTONAMENTI Deduzioni extracontabili Art. 109

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PERIODO D’IMPOSTA

PERIODO D’IMPOSTA

Periodo di tempo al quale corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma; coincide normalmente con l’anno solare

In presenza di periodo d’imposta superiore o inferiore all’anno, alcuni componenti negativi di reddito devono essere ragguagliati alla durata del periodo stesso (ammortamenti, accantonamenti rischi su crediti, ecc.)

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IMPRESE MINORI

ART. 66 T.U.I.R.

Stabilisce una diversa modalità di determinazione del reddito per le imprese cd. “minori”, ossia in contabilità semplificata

ART. 18 D.P.R. N. 600/73

Imprese che hanno per oggetto prestazioni di servizi: ricavi non superiori a Euro 309.874,14

Imprese che hanno per oggetto attività diverse da prestazioni di servizi: ricavi non superiori a Euro 516.456,90

Imprese “miste”: si fa riferimento all’attività prevalente se i ricavi sono annotati distintamente; altrimenti si presume prevalente quella diversa dalla prestazione di servizi

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Concetto di inerenza: definizione normativa

• Presupposto per la deducibilità dei componenti negativi è quello Presupposto per la deducibilità dei componenti negativi è quello sancito dall’art. 109 co. 5: i componenti negativi sono deducibili sancito dall’art. 109 co. 5: i componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui se e nella misura in cui riferiti ad attività o beni da cui derivino riferiti ad attività o beni da cui derivino componenti positivi che concorrono a formare il redditocomponenti positivi che concorrono a formare il reddito. Tale . Tale regola generale vale ad esclusione di:regola generale vale ad esclusione di:– Interessi passiviInteressi passivi;;– Oneri fiscali e contributiviOneri fiscali e contributivi;;– Oneri di utilità socialeOneri di utilità sociale..

• NOTA BENENOTA BENE: poiché la norma fa riferimento a correlazione tra : poiché la norma fa riferimento a correlazione tra componenti negativi e attività/beni da cui derivano componenti componenti negativi e attività/beni da cui derivano componenti positivi tassati, sono deducibili positivi tassati, sono deducibili anche componenti negativi anche componenti negativi riferiti a attività / beni che in proiezione futura concorreranno a riferiti a attività / beni che in proiezione futura concorreranno a formare il redditoformare il reddito. .

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Concetto di inerenza: definizione normativa

• L’inerenza va intesa come correlazione tra onere sostenuto ed attività produttiva di reddito imponibile

• Il concetto di inerenza non è più legato ai ricavi dell’impresa (come invece era prima del TUIR), ma all’attività stessa dell’impresa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferiti ad attività ed operazioni che concorrono alla formazione del reddito d’impresa (si vedano: R.M. 25.10.1980, n. 9/2113, C.M. 7.7.1983, n. 30, R.M. 28.10.1998, n. 158/E)

• Corte di Cassazione (sentenze 17.5.2000, n. 10062, 16.3.2007, n. 6194 e 30.7.2007, n. 16824): i componenti negativi di reddito devono essere riferiti non tanto ai ricavi, quanto piuttosto “all’oggetto dell’impresa”

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Questione deducibilità sanzioni

• L’A.F. ritiene indeducibili le sanzioni in quanto oneri non inerenti l’attività d’impresa (ad esempio, la RM 20.6.2002, n. 89/E, ha precisato che sono indeducibili le sanzioni antitrust). In merito all’indeducibilità delle sanzioni, vi sono anche numerose pronunce giurisprudenziali, anche se non ne mancano di segno contrario, ossia che ammettono la deduzione.

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Somme dovute per condono edilizio

• Le somme dovute a titolo di oblazione a seguito di condono edilizio sono indeducibili dal reddito d’impresa, in quanto deve escludersi, in tale ipotesi, qualsiasi correlazione tra il costo ed il reddito d’impresa. Tali somme, infatti, trovano la loro causa “in attività compiuta in violazione di legge, estranea all’esercizio dell’attività commerciale dell’impresa” (Cassazione 13.5.2003, n. 7317)

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Oneri sottratti al giudizio di inerenza

• Gli interessi passivi sono espressamente esclusi dall’ambito applicativo dell’art. 109, co. 5, del TUIR

• La giurisprudenza non sempre è stata univoca nell’escludere la necessità dell’inerenza per gli interessi passivi

• Caso particolare: imprenditore individuale che concede in affitto l’unica azienda, con conseguente perdita della qualifica di imprenditore. In tal caso, la deducibilità è negata in quanto il canone derivante dall’affitto dell’azienda non è conseguito nell’esercizio d’impresa

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Oneri sottratti al giudizio di inerenza

• Art. 61 del TUIR (testo riformulato dalla riforma fiscale del 2004): prevede per i soggetti Irpef la necessità dell’inerenza per la deducibilità degli interessi passivi

• Per i soggetti Ires, invece, la deduzione è regolamentata dall’art. 96 del TUIR

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Oneri correlati a proventi esclusi o esenti

• I costi connessi a proventi esclusi dalla formazione del reddito d’impresa (ad esempio, i dividendi e gli utili da partecipazione), sono integralmente deducibili. Deducibilità confermata dalla C.M. n. 26/E/2004

• I costi connessi a proventi esenti sono invece indeducibili. Rientrano in tale ambito quelli connessi alla cessione di partecipazioni esenti (spese notarili a carico del cedente, spese per perizie tecniche ed estimative sostenute dal cedente, provvigioni dovute ad eventuali intermediari, ecc.). Per le partecipazioni “pex”, l’indeducibilità è proporzionale alla quota esente della plusvalenza

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Oneri correlati sia a proventi imponibili sia a proventi esenti

• Le cd. “spese generali”, ossia quelle che si riferiscono indistintamente sia a proventi imponibili, sia a proventi esenti, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra:– Ammontare dei ricavi e proventi che concorrono

alla formazione del reddito, o che non vi concorrono in quanto esclusi (es. dividendi)

– Ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi

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Principio di competenza articolo 109 c. 1

• La regola generale sancita dall’art. 109 prevede che, in assenza di disposizioni specifiche derogatorie (es. art. 99 oneri fiscali – per cassa), i componenti economici negativi e positivi concorrono alla formazione del reddito per competenzacompetenza, purché ne sia certa l’esistenzacerta l’esistenza e determinabile l’ammontaredeterminabile l’ammontare: in caso contrario vanno considerati al verificarsi di tali condizioni.

• Si vede subito, dal disposto del comma 1 dell’art. 109, come il criterio di competenza abbia una valenza non assoluta: la prima deroga è infatti contenuta nello stesso comma: non sono computabili componenti di competenza se:– Incerti nell’esistenza (an)– Non obiettivamente determinabili nell’ammontare (quantum)

Quindi, Quindi, struttura art. struttura art. 109 c. 1109 c. 1

Componenti Componenti computati computati nell’esercizio nell’esercizio di di competenzacompetenza

purché

certi

obiettivamente determinabili

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Differenza tra competenza fiscale e civilistica

Articolo 109109 TUIR Competenza dal punto di vista fiscale

Ammessi in deduzione i componenti

negativi solo se certi e certi e determinabilideterminabili

24242424 – bisbis c.c. Competenza civilistica (per quanto riguarda accantonamento a fondi rischi e oneri)

Imputazione dei costi anche se solo anche se solo probabiliprobabili

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Determinazione esercizio di competenza

Cessione beni mobili

Spedizione / consegna salvo che sia diversa e successiva la data in cui si ha l’effetto traslativo della proprietà

Cessione beni immobili e aziende

Stipulazione dell’atto salvo che sia diversa e successiva la data in cui si ha l’effetto traslativo della proprietà

Prestazioni di servizi a carattere unitario / inscindibile

Data di ultimazione

Prestazioni di servizi ripetuti / continuativi

Corrispettivi concorrono nel periodo in cui maturano

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• I commi 3 e 4 dell’art. 109 contengono disposizioni sul concorso alla formazione del reddito di impresa dei componenti positivi e negativi di reddito.

Ricavi, altri proventi, rimanenze

Imputazione per competenza indipendentemente dall’imputazione a conto economico.

Spese, altri componenti negativi

Deducibili solo se sono imputati al conto economico

Deducibilità di componenti negativi non imputatinon imputati nei casi di:

•imputazione nel conto economico di precedenti esercizi, la cui deducibilità è stata rinviata ai successivi esercizi

•deducibilità prevista da disposizioni di leggedisposizioni di legge

• costi inerenti a ricavi tassabili non imputati e rilevati in sede di sede di accertamentoaccertamento (necessario che i costi risultino da elementi certi e precisi)

Imputazione al Conto Economico

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I proventi immobiliari

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IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI

(ART. 7 D.L. 203/2005)

ART. 7 –D.L. 203/2005

Modifica l’art. 90 TUIR

Eliminazione deduzione forfetaria del 15% del canone di locazione

Deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria nei limiti del 15% del canone di locazione:

• l’eventuale parte eccedente resta indeducibile

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IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7 D.L. 203/2005)

Spese di manutenzione

ordinaria

Sono quelle di cui all’art. 3, co. 1, lett. a), del DPR 380/2001: interventi edilizi relativi alle “opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti”

OSSERVAZIONI & CONFRONTO

Disparità di trattamenti rispetto alle persone fisiche, per le quali rimane ferma la deduzione del 15%

In assenza di spese, o spese inferiori al 15%, tassazione più elevata rispetto al passato

In presenza di spese superiori al 15%, non recuperabilità delle stesse negli esercizi successivi

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IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7)

Art. 7, co. 1, lett. b)

Lo stesso meccanismo di deduzione delle spese di manutenzione si applica anche agli immobili locati da parte degli enti non commerciali non relativi all’impresa commerciale eventualmente esercitata

EFFICACIA ART. 7

Periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (4 ottobre 2005): per i soggetti “solari “ efficacia dal 2005

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Le plusvalenze patrimoniali

Plusvalenze

Beni immateriali suscettibili di valutazione economica (brevetti, marchi, ecc.)

Beni materiali mobili ed immobili strumentali strumentali all’esercizio dell’impresa

Aziende e rami d’azienda

Attività finanziarie immobilizzateimmobilizzate

NO Plusvalenze

Beni di cui all’art. 85 co. 1

Costi patrimonializzati

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RATEIZZAZIONE FISCALE DELLE PLUSVALENZE: CONDIZIONI

DURATA POSSESSO BENI STRUMENTALI

La durata del possesso richiesta per la rateizzazione è pari a 3 anni (365 x 3 = 1095 giorni dall’acquisto)

DURATA POSSESSO IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE

È sufficiente che il bene compaia in tre bilanci consecutivi

SOCIETÀ SPORTIVE DILETTANTISTICHE Il periodo di possesso è ridotto da 3 a 1 anno

DECORRENZA PERIODO DI POSSESSO

• Beni mobili: data di consegna come da DDT o documento equipollente

• Beni immobili ed aziende: data di stipulazione dell'atto notarile

• Beni riscattati dal leasing: rileva anche il periodo di detenzione in leasing (R.M. 17.12.2007, n. 379/E)

AUTOCONSUMONelle ipotesi di autoconsumo, assegnazioni ai soci, destinazioni a finalità estranee e rivalutazioni, la plusvalenza non è rateizzabile

IMPRESE CESSATELe rate eventualmente in sospeso sono interamente acquisite a tassazione nell'ultimo esercizio disponibile

La valutazione delle rimanenze

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RIMANENZE DI MAGAZZINODefinizione e classi

“Le rimanenze di magazzino includono i beni destinati alla beni destinati alla venditavendita o che concorrono alla loro produzioneconcorrono alla loro produzione nella normale attività di impresa”.

• MerciMerci: prodotti acquistati per la rivendita;• SemilavoratiSemilavorati: parti finite d’acquisto o di produzione;• Prodotti in corso di lavorazioneProdotti in corso di lavorazione: materiali, parti ed assiemi in

fase di avanzamento;• Materie primeMaterie prime; • Materie sussidiarie e di consumoMaterie sussidiarie e di consumo: materiali usati

indirettamente nella produzione.

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RIMANENZE DI MAGAZZINOIscrizione ad una certa data – passaggio di proprietà

• Passaggio di proprietàPassaggio di proprietà: determina l’inclusione dei beni tra le rimanenze, in quanto è il momento in cui i rischi vengono trasferiti.

• Il passaggio di proprietà si considera generalmente generalmente effettuato:effettuato:– Beni mobiliBeni mobili: data di spedizione / consegna;

– Beni immobiliBeni immobili: data di stipulazione.

Passaggio di proprietà

Passaggio di proprietà

Inclusione tra le rimanenze

Inclusione tra le rimanenze

Beni mobili: spedizione / consegna

Beni mobili: spedizione / consegna

Beni immobili: stipulaBeni immobili: stipula

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RIMANENZE DI MAGAZZINOIscrizione ad una certa data – merci in viaggio e giacenze

presso terzi

• Qualora la merce in viaggiomerce in viaggio sia già di proprietà dell’impresa, nonostante non abbia ancora fisicamente raggiunto il magazzino, va comunque inclusa nel magazzino (rilevanza clausole contrattuali);

• Lo stesso dicasi per mercimerci di proprietà fisicamente presso terzipresso terzi in conto deposito, lavorazione, prova, ecc.

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RIMANENZE DI MAGAZZINOQuantità da valorizzare - Inventario

• Prima di procedere alla valutazione, occorre effettuare la rilevazione delle quantità da valorizzarequantità da valorizzare. 2 modi:

Quantità da valorizzare, 2 sistemi

di rilevazione

Quantità da valorizzare, 2 sistemi

di rilevazione

Conta fisicaConta fisica alla data di chiusura

Conta fisicaConta fisica alla data di chiusura

Sistema affidabile di rilevazioni rilevazioni permanentipermanenti

Sistema affidabile di rilevazioni rilevazioni permanentipermanenti

Auspicabile verifica almeno annuale dell’affidabilità

Auspicabile verifica almeno annuale dell’affidabilità

Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

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Rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci


DISCIPLINA FISCALE • La normativa fiscale riguardante la determinazione e

valutazione delle giacenze in esame è contenuta negli artt. 92 e 110 del D.P.R. n. 917/86.

• L’art. 92 del TUIR dispone che le variazioni delle rimanenze dei prodotti finiti, dei prodotti in fase di produzione e dei semilavorati, come individuati dall’art. 85, TUIR, concorrano alla formazione del risultato economico d’esercizio.

• Con l’art. 110 viene disposto che la valutazione delle giacenze deve avvenire al minore tra il valore normale e il costo specifico, salvo le deroghe previste dall’art. 92.

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ART. 9 TUIR

Prezzo o corrispettivo mediamente praticato:

•per i beni e servizi della stessa specie o similari;

•in condizioni di libera concorrenza;

•al medesimo stadio di commercializzazione;

•nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

Per il valore normale si fa riferimento, ove esistenti, ai listini o alle tariffe di chi ha fornito le merci, ai listini ed alle mercuriali delle CCIAA, nonché agli usi.


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ART. 110 TUIR

Nella valutazione dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti si dovranno comprendere:

•oneri diretti di acquisizione (fattura di acquisto) o di produzione

•oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, spese doganali, commissioni di acquisto, spese di assicurazione, ecc.)

Non sono comprese nel costo:

• spese generali industriali ed amministrative (spese di ricevimento, di immagazzinaggio, ecc.);

• interessi passivi

• solo per la costruzione di immobili e per le imprese di costruzione

Rimanenze

• L’art. 92 del TUIR riforma la suddetta disposizione, si aggancia alle previsioni di cui all’art. 15 del D.P.R. n. 600/73 per il quale “l’inventario deve dare indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per valore”, e introduce il criterio dell’omogeneità per natura in ordine alla quale il raggruppamento deve essere effettuato per categorie merceologiche uniformi.

• Questo criterio deve associarsi al concetto di omogeneità per valore; in dottrina si è discusso sul livello di identità di valore che devono presentare beni diversi per essere inclusi nella stessa categoria ovvero:– se si deve trattare di valore esattamente identico;– se si deve trattare di valore non sensibilmente divergente,

ammettendo cioè un intervallo di scostamento.45

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RIMANENZE DI MAGAZZINOCriteri convenzionali di rotazione del magazzino

ART. 92, CO. 2, 3 E 4

LIFO A SCATTI

COSTO MEDIO PONDERATO

FIFO

VARIANTI DEL LIFO

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RIMANENZE DI MAGAZZINOLifo a scatti

Principio Si ipotizzano vendute per prime le quantità entrate per ultime

ValutazioneNel primo esercizio di formazione delle rimanenze, la valutazione avviene al costo medio ponderato, ottenuto dividendo il costo complessivo dei beni acquistati o prodotti in quell’esercizio per la loro quantità

Costo complessivo acquisto anno “n” = 5.500

Quantità acquistate = 30.000

Quantità in giacenza = 2.000

Valore unitario medio = 5.500/30.000 = 0,19

Valore rimanenze anno “n” = 2.000 x 0,19 = 380

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RIMANENZE DI MAGAZZINOLifo a scatti

Valutazione esercizi successivi

Quantità invariate: si presume che le merci prelevate dal magazzino siano quelle acquistate o prodotte nell’esercizio, per cui la valutazione delle giacenze non varia

Incremento: l’incremento è considerato un nuovo strato di giacenze e va valutato al costo unitario medio degli acquisti o delle produzioni dell’esercizio. In tal modo, le giacenze sono raggruppate in diversi strati di formazione per ogni esercizio, ciascuno valutato al costo medio ponderato

Decremento: il decremento va imputato alle rimanenze dei periodi precedenti a partire dal più recente

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RIMANENZE DI MAGAZZINOCosto medio ponderato

COSTO MEDIO PONDERATO

Per movimento: il costo medio è calcolato subito dopo ogni singolo acquisto; le vendite vengono scaricate al costo medio calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato

Per periodo: alle quantità ed ai costi presenti nell’inventario all’inizio del periodo si aggiungono gli acquisti di un periodo, che può essere un mese, un trimestre, ecc. Dopo aver sommato gli acquisti, si determinano i nuovi costi medi ponderati e gli scarichi del periodo sono valorizzati a tale costo medio ponderato

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RIMANENZE DI MAGAZZINOFifo

Per le diverse categorie di beni, le quantità meno recenti sono le prime ad essere vendute o utilizzate nel processo produttivo; restano in giacenza le quantità acquistate o prodotte successivamente.

Questo metodo rispecchia i prezzo correnti e, in periodi di prezzi crescenti, comporta l’iscrizione:

• nello S.P. di giacenze a prezzo correnti;

• nel C.E. una sopravalutazione dell’utile, poiché ai ricavi correnti sono contrapposti costi inferiori a quelli attuali.

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RIMANENZE DI MAGAZZINOVarianti del Lifo

Si tratta del LIFO continuo, secondo cui:

• le merci vengono scaricate valorizzando le quantità in uscita ai prezzi più recenti;

• non si formano starti di giacenze come nel LIFO a scatti;

• le partite di merci acquistate nel corso dell’anno mantengono la loro individualità ed il loro costo specifico di acquisto.

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RIMANENZE DI MAGAZZINOProdotti in corso di lavorazione

Per tali prodotti, non è possibile l’adozione degli ordinari criteri di valutazione, poiché devono ancora subire ulteriori processi di trasformazione per ottenere lo status di prodotti finiti.

L’art. 92, co. 6, prevede che tali prodotti siano valutati in relazione alle spese sostenute nell’esercizio, che sono costituite (art. 110):

• dagli oneri diretti;

• dagli oneri accessori di diretta imputazione.

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RIMANENZE DI MAGAZZINOPrezzo al dettaglio – Retail Method

• In base all’articolo 92 comma 8 del T.U.I.Rall’articolo 92 comma 8 del T.U.I.R., per le attività di commercio al minuto è consentita la valutazione delle rimanenze con il metodo del prezzo al dettaglio.

• Come specificato dal principio contabile numero 13, non non si tratta di un metodo di determinazione del costosi tratta di un metodo di determinazione del costo. Viene inoltre specificato che, qualora venga utilizzato, per essere accettabile deve produrre “risultati similari” ai metodi sopra descritti. E’ applicabile ai casi di rimanenze non valutabili altrimenti, soggette ad un rapido rigiro ed aventi caratteristiche merceologiche diverse.

•Nota beneNota bene: lo stesso articolo 92 comma 8 citato richiede che, qualora le rimanenze siano così valorizzate, in dichiarazione dei redditi o in apposito allegato devono essere illustrati i criteri e le modalità utilizzati.

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RIMANENZE DI MAGAZZINOMutamento dei criteri di valutazione

Il contribuente può modificare i criteri di valutazione delle giacenze da un esercizio all’altro, purchè adotti un criterio tra quelli consentiti dalla norma fiscale.

L’art. 110, co. 6, prevede che in tal caso il contribuente deve segnalare all’Agenzia delle Entrate competente la variazione di criterio nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato. L’efficacia di tale comunicazione decorre dallo stesso esercizio in cui il contribuente decide di adottare il nuovo criterio.

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RIMANENZE DI MAGAZZINOEffetti delle valutazioni negli esercizi successivi

ART. 92 CO. 7 Le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le rimanenze iniziali dell’esercizio successivo

ART. 110 CO. 8

Eventuali rettifiche delle valutazioni operate dall’Ufficio in un esercizio hanno effetto anche per gli esercizi successivi. L’Ufficio ha obbligo di rettificare le valutazioni degli esercizi successivi. Ciò comporta il ricalcolo delle dichiarazioni successive

Modificato dall’art. 1, co. 1, della Legge 8.8.1994, n. 503. Prima di tale modifica, la rettifica dell’Ufficio non influenzava gli esercizi successivi, in virtù del principio di autonomia di ciascun periodo d’imposta

A.2 – rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

VARIAZIONE DELLE

GIACENZEIRES IRAP

Prodotti finiti

Soggetta ad imposizione

La variazione fiscalmente

rilevante viene calcolata

secondo l’art. 92 del TUIR


Prodotti in corso di

trasformazione






Semilavorati






56

B.11 – rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

57

VARIAZIONE DELLE

GIACENZEIRES IRAP

Materie prime


La variazione fiscalmente rilevante

viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR

Soggetta ad

imposizione

Materie sussidiarie




Soggetta ad

imposizione

Materie di consumo




Soggetta ad

imposizione

Merci




Soggetta ad

imposizione

Lavori in corso su ordinazione

58

59

LAVORI IN CORSO SU ORD.Struttura art. 93 T.U.I.R.

CO. 1 PRINCIPIO GENERALE

CO. 2-3-4 VALUTAZIONE BASATA SUL CORRISPETTIVO PATTUITO

VALUTAZIONE BASATA SUL COSTO (COMMESSA COMPLETATA)

CO. 5

CO. 6 ADEMPIMENTI NEL MODELLO UNICO

CO. 7 CORRISPETTIVI IN VALUTA ESTERA

60

LAVORI IN CORSO SU ORD.Ambito di applicazione art. 93 T.U.I.R.

OGGETTO

Ultrannuale, ossia oltre 12 mesi

• la durata decorre dall’inizio effettivo dell’opera;

• altrimenti art. 92, co. 6, valutazione al costo sostenuto

DURATA

Esecuzione di opere, forniture e servizi di carattere unitario, ossia indivisibili in parti unitarie

ESEMPI Appalto, vendita su ordinazione, su commessa e qualsiasi altro contratto similare


• I criteri di valutazione delle rimanenze sono differenti a seconda che la durata del contratto sia o meno inferiore a 12 mesi.

• Ciò che rileva inizialmente è la data stabilita nel contratto stesso. Se poi i lavori considerati di durata infrannuale (inferiore a 12 mesi) si protraggono oltre il termine previsto, non vi sono conseguenze se non nel caso in cui si vada oltre la chiusura dell’esercizio successivo.

61


Esempio: • impresa con chiusura 31 dicembre;• commessa infrannuale con inizio lavori il 01.06.2009;• al 31 dicembre 2009 la commessa viene valutata con

il metodo del costo (criterio della commessa completata). Se i lavori proseguono oltre il 31.05.2010 la commessa diventa ultrannuale, ma non vi sono conseguenze sui criteri di valutazione se non nel caso in cui al 31.12.2010 i lavori non sono ultimati. In tal caso si dovranno applicare i criteri di valutazione previsti per le commesse ultrannuali.

62

63

LAVORI IN CORSO SU ORD.Caratteristiche lavori ultrannuali

RICAVI

Il ricavo derivante dall’esecuzione dell’opera è funzione del prezzo concordato con il committente e delle clausole contrattuali che possono portare ad una maggiorazione del prezzo (revisione prezzi, penalità, interessi di mora, ecc.). La rilevazione del ricavo va eseguita all’atto dell’accettazione dell’opera (collaudo) e i versamenti eseguiti durante l’esecuzione dell’opera, sulla base dei s.a.l. non rappresentano ricavi ma semplici anticipazioni

LAVORI IN CORSO

Alla fine di ogni esercizio i lavori in corso di esecuzione, oppure già completati, ma non ancora accettati dal committente, costituiscono rimanenze finali, che possono essere valutate con due metodi:

-corrispettivo pattuito o liquidato;

-commessa completata.

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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2-3-4)

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

Prevede la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento del lavoro in corso, in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun periodo. In tal modo si evita la concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio. Costituisce una deroga all’art. 109, secondo cui le prestazioni di servizi concorrono a formare il reddito alla data di ultimazione della prestazione

Alla fine di ciascun esercizio:

1) si stabilisce la percentuale del lavoro già effettuato rispetto al totale dell’opera

2) Si moltiplica questa percentuale per il ricavo pattuito

3) Si attribuisce il valore ottenuto del lavoro in corso (rimanenza finale)

65


Si consideri il seguente esempio:

•Corrispettivo pattuito = 200.000

•Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000

•Costo sostenuto esercizio “n+1” = 56.000


•COSTO TOTALE = 160.000

•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000/160.000 x 200.000 = 80.000

•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = (56.000+64.000)/160.000 x 200.000 = 150.000

•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = (56.000+64.000+40.000)/160.000 x 200.000 = 200.000

In tal modo, l’utile totale di 40.000 è stato suddiviso come segue:

•esercizio “n” = 80.000 – 64.000 = 16.000

•esercizio “n+1” = 150.000 – 80.000 – 56.000 = 14.000

•esercizio “n+2” = 200.000 – 150.000 – 40.000 = 10.000

66


Tale metodo presuppone:

-attendibili previsioni del ricavo totale, tenendo conto che nelle commesse ultrannuali il prezzo può variare a seguito di diverse clausole contrattuali

-attendibile stima dei costi totali, che deve tener conto degli eventuali imprevisti in corso di lavorazione

-adeguata rilevazione dei costi sostenuti (tecniche di contabilità industriale)

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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – maggiorazioni di prezzi

ART. 93 CO. 2

Le maggiorazioni di prezzo richieste per legge o per disposizioni contrattuali, ma non ancora determinate in via definitiva, rilevano, nella valutazione delle rimanenze finali, in misura non inferiore al 50%

Le maggiorazioni di prezzo definitivamente stabilite rilevano nella misura del 100% nella valutazione delle rimanenze (ad esempio, per eccessiva onerosità o difficoltà nell’esecuzione dell’opera o servizio).

Le richieste di revisione prezzi, effettuate senza presupposti giuridici o contrattuali, non hanno alcuna rilevanza nella valutazione delle rimanenze.

68

LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – corrispettivo liquidato

ART. 93 CO. 2

I corrispettivi liquidati in base allo stato avanzamento lavori non costituiscono ricavi, bensì anticipi da clienti, fino al momento della loro definitiva accettazione dell’opera. La valutazione delle rimanenze finali non avviene sulla base dei corrispettivi pattuiti, bensì sulla base dei s.a.l., in quanto maggiormente rappresentativi.

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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – rischio contrattuale

ART. 93 CO. 3

Il valore delle rimanenze finali può essere ridotto di una percentuale a titolo di rischio contrattuale, non conoscibile all’atto della stipula del contratto. Tale percentuale, da applicare al valore delle rimanenze valutate come previsto dal co. 2, può essere:

•del 2% in caso di contratti con chiunque stipulati;

•del 4% quando si tratta di contratti che prevedono l’esecuzione di opere o servizi all’estero ed il committente è un soggetto non residente in Italia (entrambe le condizioni)

Nota bene: per effetto del D.L. n. 223/06, tale riduzione forfettaria è stata abrogata a decorrere dal periodo d’imposta 2006

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LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive

ART. 93 CO. 4

Se il committente liquida dei corrispettivi in via definitiva, queste costituiscono dei ricavi realizzati in quanto certi. In tal caso, alla fine dell’esercizio, in sede di valutazione delle rimanenze:

•gli importi liquidati a titolo definitivo non devono essere considerati;

•si considera solo la quota di corrispettivo non ancora liquidato;

•Le variazioni, positive o negative, dovute a fatti nuovo sopravvenuti dopo la liquidazione a titolo definitivo, costituiscono sopravvenienze attive o passive, a seconda del loro segno.

71

LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio


•% completamento esercizio “n” = 40%

•% completamento esercizio “n+1” = 35%

•% completamento esercizio “n+2” = 25%


•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 10.000 x 40% = 4.000

•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 10.000 x (40%+35%) = 7.500

•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 10.000 x (40%+35%+25%) = 10.000


•esercizio “n” = 4.000 – (8.000x40%) = 800

•esercizio “n+1” = 7.500 – (4.000 + 8.000x35%) = 700

•esercizio “n+2” = 10.000 – (7.500 + 8.000x25%) = 500

(continua slide successiva)

72

LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio

Si ipotizzi che nell’esercizio “n+1” avvenga una liquidazione definitiva di metà del corrispettivo. Nel bilancio al 31.12 dell’esercizio “n+1” si avrà:

•Corrispettivo liquidato a titolo definitivo per 5.000

•Rimanenze valutate a 2.500, pari alla differenza tra percentuale di completamento risultante nell’esercizio “n+1” (7.500) e corrispettivo liquidato a titolo definitivo (5.000).

73

LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del costo (commessa completata) – co. 5

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

Costituisce una deroga al criterio della percentuale di completamento. Tale valutazione implica una riduzione del risultato di esercizio ed un differimento dell’imponibile fiscale alla data di conclusione della prestazione.

CONDIZIONI

•deve accompagnarsi ad una valutazione civilistica

•ottenimento dell’autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate, con efficacia a partire dall’esercizio in cui è stata rilasciata

•deve riguardare tutte le opere in corso

FINANZIARIA 2007 Abrogazione co. 5 per le opere iniziate a decorrere dall’1.1.2007

74

LAVORI IN CORSO SU ORD.Metodo del costo (commessa completata) – esempio

Si consideri il seguente esempio:


•Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000




•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000

•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 64.000 + 56.000 = 120.000

•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 64.000 + 56.000 + 40.000 = 160.000


•esercizio “n” = zero

•esercizio “n+1” = zero

•esercizio “n+2” = 40.000

A.3 – lavori in corso su ordinazione

VOCE

PRINCIPIO

CONTABILE

NAZIONALE

RILEVANZA

FISCALE

IRES IRAP

Lavori in corso su

ordinazionen. 23 SI SI

75

76

Tipologie di contributi: classificazione a fini fiscali

Tipo contributo

Produce Momento tassazione Riferimento

Di natura contrattuale

RicavoCertezza giuridica diritto al contributo

Art. 85, co. 1, lett. g)

In conto esercizio per

leggeRicavo

Certezza giuridica diritto al contributo

Art. 85, co. 1, lett. h)

In conto impianti

Nessuno dei due Competenza R.M. 100/E 29.3.2002

Diversi dai precedenti

SopravvenienzaIncasso o incasso e

successivi 4Art. 88, co. 3, lett. B)

77

Tipologia Tipologia contributocontributo Disciplina civilistica Disciplina civilistica Disciplina fiscaleDisciplina fiscale

Contributi in conto esercizio

A5A5 del Conto economico articolo 2425 c.c.

Sempre ricavi - Principio

di competenzacompetenza

Contributi in conto impianti

• A5A5 del Conto economico (+ risconti passivi)

• riduzione costoriduzione costo del cespitePC numero 16

Principio di

competenzacompetenza in base al criterio contabile adottato

Contributi in conto capitale e liberalità

• E20E20 del Conto economico

(eventuali risconti passivi) PC numero 16

• A5A5 del Conto economico

Dottrina

Principio di cassa cassa (nell’esercizio di incasso o nei 5 esercizi a partire

da quello di incasso)

78

Indennità risarcitorie

• Vengono considerate, ai sensi dell’art. 85 lett. f),85 lett. f), fattispecie produttive di ricavi o di plusvalenze nei seguenti casi:

Indennità Indennità risarcitorierisarcitorie

danno luogo a:

RicavoRicavo, se riferite a beni produttivi di ricavi

PlusvalenzaPlusvalenza, se riferite a beni alla cessione di beni diversi da quelli di cui alle lettere precedenti dell’articolo in esame

79

Concorrenza alla formazione del reddito

Concorrono Concorrono a formare il a formare il redditoreddito

nell’esercizioin cui

diventano:

CerteCerte

Obiettivamente Obiettivamente determinabilideterminabili

Indennità risarcitorie:

Indipendentemente dalla data di effettivo incasso (principio di competenzaprincipio di competenza)

80

Soci: tipi di versamenti a favore della società

Versamenti a titolo di:

A titolo di finanziamentfinanziamentoo

Disciplina di cui all’articolo 44, comma 1, lettera a) del TUIR: genera reddito di capitale

Disciplina di cui all’articolo 46 del TUIR: le somme si presumono a titolo di mutuo se non risulta che il versamento avviene a titolo diverso (da bilanci / rendiconti)

A nessunnessun titolotitolo specifico

A titolo di finanziamento con successivasuccessiva rinunciarinuncia

Operazione fiscalmente neutra, l’art. 88 la esclude dalle fattispecie produttive di sopravvenienze, indipendentemente dal fatto che sia o no proporzionale alle quote di partecipazione

A fondofondo perdutoperduto o in contoconto capitalecapitale (no obbligo rimborso)

81

LA NOZIONE DI COSTO

Art. 110, co. 1, TUIR

82

Nozione di costo

• Nel costo di acquisto:– Si comprendono gli oneri accessori di diretta

imputazione– Si escludono gli interessi passivi (salvo quanto

previsto per le immobilizzazioni) e le spese generali

83

Oneri accessori

• Rientrano tra gli oneri accessori:– Tutti quei costi legati con il bene da un nesso di

consequenzialità, ossia di causa ed effetto (spese di registrazione, legali, notarili, mediazioni, ecc.)

– L’iva indetraibile oggettivamente (l’Iva indetraibile da pro-rata è considerata spesa generale – C.M. 9.5.2002, n. 38/E e R.M. 12.9.2002, n. 297/E)

Ammortamenti e manutenzioni

84

8585

L’ammortamento

Definizione del Piano di ammortamento civilistico:

• Valore da ammortizzare

• Residua possibilità di utilizzazione: vita utile

• Criterio di ripartizione

- Quote costanti

- Quote crescenti

- Quote decrescenti

•Momento di rilevanza:

•Dalla disponibilità del bene

Generano fiscalità differita

8686

Disciplina fiscale dell’ammortamento

Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR:

• ammortamento a partire da entrata in funzione del bene;

• misura massima data dai coefficienti (DM 31/12/88);

• riduzione al 50% per il 1° anno (salvo per i beni entrati in funzione nel 2008 ai sensi della L. 244/2007);

• ammortamento accelerato: proporzionalmente alla più intensa utilizzazione rispetto a quella normale del settore (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007);

• ammortamento anticipato: fino al doppio di quello ordinario, per i primi 3 esercizi di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007)

• ammortamento anticipato su beni usati: solo per il 1° anno di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007);

• ammortamento ridotto: è ammesso senza limiti;

• beni con costo fino a € 516,46: sono interamente deducibili;

• deducibilità del costo non ancora ammortizzato in caso di

eliminazione dei beni.

8787


Casi particolari:

Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR:

Apparecchi terminali per servizio radiomobile pubblico:

• Autotrasportatori: 100% di 1 telefono per ogni mezzo

• Altri soggetti: 80% del costo

La regola vale anche per le spese di gestione

Società di leasing:

• Le quote di ammortamento sono calcolate in base alla durata del contratto

Affitto o usufrutto d’azienda:

• Le quote sono dedotte dall’affittuario o dall’usufruttuario

8888


Casi particolari:•Autoveicoli, motocicli e ciclomotori:

• limite del 40% (80% per agenti di commercio) su tetto massimo di:

• 18.075,99 (25.822,84 per gli agenti di commercio) per autovetture

• 4.131,66 per motoclicli• 2.065,83 per ciclomotori

• limite del 90% per gli autoveicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta

8989

Ammortamento fiscale dei fabbricati e scorporo dei terreni: – Dal 2006 dal fabbricato deve essere scorporato il valore

del terreno: scorporo pari al maggior valore fra quello iscritto in bilancio e il 20% elevato al 30% per i fabbricati industriali

– Il fondo di ammortamento al 31.12.2005 va suddiviso fra f.do amm.to terreno e f.do amm.to fabbricato nella stessa proporzione in cui si è diviso il costo.


Manutenzioni e riparazioniLe spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non portate ad incremento del costo dei beni strumentali ai quali si riferiscono – deducibili a norma dell’art. 102, co. 6, del TUIR (manutenzioni ordinarie) nel limite del 5% dei beni al 1° gennaio•Particolarità:

• Imprese di nuova costituzione: il riferimento sarà fatto ai beni al 31 dicembre

• Autoveicoli: il limite di deducibilità sarà calcolato considerando il 40% (80% per agenti e rapp.) (nel rispetto dei valori massimi) 90

91

• le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non portate ad incremento del costo dei beni strumentali ai quali si riferiscono – deducibili a norma dell’art. 102, co. 6, del TUIR (manutenzioni ordinarie) nel limite del 5% dei beni al 1° gennaioParticolarità:

• Imprese di nuova costituzione: il riferimento sarà fatto ai beni al 31 dicembre

• Autoveicoli: il limite di deducibilità sarà calcolato considerando il 40% (80% per agenti e rapp.) (nel rispetto dei valori massimi)

• Beni rivalutati: quest’anno rilevano i nuovi valori della rivalutazione 2005

Leasing

Limitazioni fiscali : Art. 102, co. 7, Tuir:Per i beni mobili: la durata prevista dal contratto

non deve essere inferiore alla metà (2/3 dal 2008) del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario;

Per i beni immobili: la durata prevista dal contratto non deve essere inferiore a 8 (11 dal 2008) o a 15 (18 dal 2008) anni (per contratti stipulati successivamente al 2 marzo 1989).

Art. 164 Tuir limiti deducibilità su mezzi di trasporto a motore.

92

93

Con riferimento ai canoni di locazione finanziaria relativi ad autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori utilizzati nell’esercizio dell’impresa, va tenuto conto delle disposizioni di cui all’art. 164 del TUIR si dovrà determinare la quota parte deducibile nei canoni di leasing:

Determinazione della quota dei canoni deducibile:

18.075,99

Prezzo pagato dalla società di leasing al fornitore

=%

deducibilità dei canoni

X 100

Leasing

94

Cessione del contratto di leasing

• In caso di cessione del contratto di leasing, l’art. 88, comma 5, del TUIR, prevede che il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva. La quantificazione della sopravvenienza attiva avviene sottraendo gli eventuali canoni residui e il prezzo di riscatto (attualizzati alla data della cessione) dal valore normale del bene (R.M. 08.08.2007, N. 212/E - C.M. 3.5.1996, n. 108/E)

95

R.M. 8.8.2007 N. 212/E•Individua il trattamento fiscale in capo al cessionario del contratto di leasing, precisando che:

– L’importo corrispondente alla sopravvenienza attiva realizzata dal cedente (valore normale del bene al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati) costituisce un costo sospeso da aggiungere al valore del bene da iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale all’atto del riscatto del bene (quindi ammortizzabile insieme al prezzo di riscatto)

– L’eventuale eccedenza costituisce una spesa relativa a più esercizi ex art. 108 co. 3 del TUIR, deducibile quindi lungo la durata residua del contratto (per il cedente costituisce un componente positivo imponibile)

L’eventuale mancato esercizio del riscatto da parte del cessionario del contratto determina la deducibilità integrale nell’esercizio del costo sopportato per l’acquisto del contratto

Noleggio di mezzi di trasporto

Non si tiene conto della parte del costo eccedente:

• € 3.615,20 per autovetture ed autocaravan

•€ 774,69 per i motocicli •€ 413,17 per i ciclomotori

96

97

Tremonti-ter

Art. 5, co. 1-3, del Dl 78-2009

C.M. 27.10.2009, n. 44/E

98

Tremonti ter1. Novità e differenze rispetto alle precedenti versioni1. Novità e differenze rispetto alle precedenti versioni

Riferimento al codice 28 ATECO 2007codice 28 ATECO 2007 per l’individuazione dei beni agevolabili;

Non è richiesta l’effettuazione di alcun disinvestimento per disinvestimento per poter beneficiare dell’agevolazionepoter beneficiare dell’agevolazione

EsclusioneEsclusione dei lavoratori autonomilavoratori autonomi dalla possibilità di poter fruire dell’agevolazione

Novità Novità oggettiveoggettive

Novità Novità soggettivesoggettive

TEMONTITEMONTI

D.L. n. D.L. n. 357/1994357/1994

TEMONTI BISTEMONTI BIS

L. 383/2001L. 383/2001

TEMONTI TERTEMONTI TER

D.L. n. 78/2009D.L. n. 78/2009

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Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione

Regola generaleRegola generale

Possono fruire dell’agevolazione tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato titolari di reddito d’impresa indipendentemente:

-dalla natura giuridica;

-dalla dimensione;

-dal settore produttivo di appartenenza

Non è richiesto alcun requisito temporale di esistenza del soggetto alla data di entrata in vigore del DL 78 (1 luglio 2009), quindi possono usufruire dell’agevolazione anche i soggetti che si costituiscono dopo tale data.

100


100

Soggetti ammessi alla fruizione dell’agevolazione C.M. n. 44/E/2009

Persone fisiche esercenti attività commerciale anche sottoforma di impresa familiare o azienda coniugale

Enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust con o senza prevalente esercizio di attività commerciale

S.n.c. e S.a.s.Società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciale

S.p.a. e S.a.p.a.Società consortili con a rilevanza sia interna che esterna

S.r.l. Società di armamento

Contribuenti minimi (art. 1, co. 96-117 L. n. 244/2207) slide successiva

Società cooperative e di mutua assicurazione

Soggetti c.d. nuove iniziative produttive (art. 13 L. n. 388/2000)

Soggetti esercenti attività agricola che determinano il reddito ex art. 56, co. 5 e 6 TUIR

Imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo e che si avvalgono del regime fofetario

Le persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola oltre i limiti di cui all’art. 32 del TUIR (Reddito agrario)

101


Soggetti NON ammessi alla fruizione dell’agevolazione C.M. n. 44/E/2009

Persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola svolta nei limiti di cui all’art. 32 del TUIR

Le persone fisiche con riferimento all’attività produttiva di reddito di lavoro autonomo (art. 53 del TUIR)

Le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, nonché le società tra avvocati

Gli enti non commerciali se non titolari di reddito d’impresa

102


Casi Casi particolariparticolari

Contribuenti minimiContribuenti minimi::

1) Superamento del plafond di € 15.000 sul triennio;

2) Fuoriuscita dal regime e conseguimento di una perdita fiscale

Società non operative (di comodo)Società non operative (di comodo)

1) Possibilità di fruire dell’agevolazione;

2) Irrilevanza degli investimenti agevolati ai fini della determinazione del reddito minimo

103

Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari 2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari

Contribuenti minimi (C.M. 44/E/2009 art. 1, co. 111 L. n. 244/2007)Contribuenti minimi (C.M. 44/E/2009 art. 1, co. 111 L. n. 244/2007)

Ai fini della permanenza nel regime dei minimi, si ricorda che ai sensi del co. 111 dell’art. 1 della L. 244/2007, gli acquisti di beni strumentali, sommati a quelli dei 2 anni precedenti, non devono superare l’ammontare complessivo di € 15.000, pena la fuoriuscita dal regime.

In caso di superamento del suddetto limite, la cessazione di efficacia del regime dei minimi, non comporta la revoca dell’agevolazione Tremonti-ter.

L’eventuale perdita che si dovesse generare a seguito dell’agevolazione sarà utilizzabile con le regole proprie del regime dei minimi (riportabile ai periodi d’imposta successivi), indipendentemente dalle diverse modalità di determinazione del reddito adottate a seguito dell’uscita dal regime stesso (ad esempio, regime di contabilità semplificato).

104

Tremonti ter2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari 2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari

Società non operativeSocietà non operative

La disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della L. 23.12.1994, n. 724 non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge (cfr. circolare n. 25 del 4.5.2007).

L’agevolazione in esame non viene meno qualora il beneficiario non superi la verifica di operatività prevista dalla suddetta normativa.

L’importo escluso da imposizione per effetto della Tremonti-ter dovrà essere sommato agli altri importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di disposizioni agevolative

concorre alla formazione del reddito minimo presunto.

105

Tremonti ter3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione

Regola generaleRegola generale

Risultano agevolabili solo i macchinari e le apparecchiature elencati nella divisione 28 della tabella ATECO 2007

Sono esclusi dall’agevolazione tutti gli investimenti in beni diversi da quelli espressamente elencati, nonché quelli per l’acquisto di autovetture, beni immobili, ecc.;

l’utilizzo del termine “investimenti” comporta che il bene è agevolato se possiede il requisito della strumentalità NO AGEVOLAZIONE PER I BENE MERCE

è richiesto, al pari delle precedenti versioni dell’agevolazione, il requisito della “novità” del bene oggetto di investimento, con la conseguenza che non sono agevolabili gli acquisti di beni usati.

106

Tremonti ter3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione

Individuazione dei beni Chiarimenti forniti dalla C.M. 44/E/2009

Valgono anche le indicazioni contenute nelle “Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione” che riportano specifici esempi di inclusione o di esclusione dalle divisioni di cui si compone la tabella ATECO 2007 (disponibili sul sito www.istat.it)

Esempio:Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori)28.49.09Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca - fabbricazione di macchine utensili per la lavorazione di legno, osso, pietra, gomma indurita, plastiche dure, per la lavorazione a

freddo del vetro eccetera inclusi quelle che utilizzano raggi laser, onde ad ultrasuoni, arco a plasma, impulsi magnetici eccetera- fabbricazione di portapezzi per macchine utensili- fabbricazione di teste a dividere e di altri accessori speciali per macchine utensili- fabbricazione di macchine fisse per inchiodare, graffare, incollare o assemblare diversamente legno, sughero, osso, gomma

indurita o plastiche dure eccetera- fabbricazione di trapani fissi a rotazione o a rotazione-percussione, limatrici, rivettatrici eccetera- fabbricazione di presse per la fabbricazione di pannelli di particelle e similiDalla classe 28.49 sono escluse:- fabbricazione di strumenti intercambiabili per macchine utensili (punte da trapano, punzoni, stampi, prese intermedie, frese, torni,

lame di sega, lame per tagliatrici eccetera), cfr. 25.73- fabbricazione di saldatori elettrici a mano e di pistole per saldare, cfr. 27.90- fabbricazione di utensili portatili a motore, cfr. 28.24- fabbricazione di macchine utilizzate in stabilimenti metallurgici e fonderie, cfr. 28.91- fabbricazione di macchine per miniera e cava, cfr. 28.92- riparazione e manutenzione di altre macchine utensili, cfr. 33.12

http://www.istat.it/

http://www.istat.it/strumenti/definizioni/ateco/ateco.html?versione=2007.3&codice=C-28.49.0

http://www.istat.it/strumenti/definizioni/ateco/ateco.html?versione=2007.3&codice=25.73






107

Tremonti ter3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione

Individuazione dei beni Chiarimenti forniti dalla C.M. 44/E/2009

Nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28

(ad esempio, computer e programmi di softwarecomputer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione;

Al di fuori della predetta ipotesi di investimento complessivo in nuovi macchinari e nuove apparecchiature, ai fini dell’agevolazione rileva l’acquisto di nuovi “parti e accessori” solo se espressamente inclusi nella divisione 28

ai fini dell’agevolazione delle parti e degli accessori è necessario verificare se gli stessi rientrano o meno nel codice 28 ATECO 2007

Parti e componenti

indispensabili

Parti e accessori

108

Tremonti ter4. Aspetto territoriale dell’agevolazione

Il D.L. 78/2009 non prevede alcuna restrizione circa la provenienza del bene oggetto dell’investimento

Per quanto concerne la destinazione dei beni oggetto dell’investimento l’articolo 5 del decreto, a differenza della Tremonti-bis, non prevede espressamente che l’investimento deve essere realizzato nel territorio dello Stato.

Tuttavia, il co. 3-bis prevede la revoca dell’agevolazione “se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo

Pertanto, ai fini dell’agevolazione, i macchinari e le apparecchiature oggetto di investimento da parte dei soggetti interessati devono essere allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato, degli Stati membri della Comunità europea o degli Stati aderenti all’accordo sullo SEE, che comprende anche l’Islanda, il Liechtenstein e la Norvegia. ”

109

Tremonti ter5. Modalità di acquisizione

acquisto diretto;

contratto di leasing

contratto di appalto;

costruzioni in economia

al fine di verificare il requisito della novità del bene, è necessario che il costo del bene usato utilizzato NON sia di rilevante entità rispetto al costo complessivamente sostenuto

no leasing operativo

110

Tremonti ter6. Determinazione del costo 6. Determinazione del costo agevolazione agevolazione

L’agevolazione risulta essere pari al 50% del costo sostenuto50% del costo sostenuto per l’acquisizione del bene agevolabile determinato secondo quanto disposto dall’art. 110 del TUIR:art. 110 del TUIR:

gli oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, montaggio, installazione, posa in opera, ecc.);

al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione degli stessi.

N.B.

L’Iva indetraibile costituisce parte integrante del costo:

sia per effetto di indetraibilità oggettiva (un esempio potevano essere le autovetture, ma non risultano essere agevolabili);

sia laddove la mancata detrazione sia collegata alla presenza di un pro-rata di detrazione pari a zero, come precisato dalla R.M. n. 297/E/2002

111

Tremonti ter6. Determinazione del costo agevolazione

Acquisti in leasingAcquisti in leasing il valore di riferimento per la determinazione dell’agevolazione è data dal costo sostenuto dal concedente (società di leasing) per l’acquisto del bene, ad esclusione del prezzo di riscatto.

Il riscatto di beni nel periodo intercorrente tra il 1° luglio 2009 e il 30 giugno 2010 NON rileva ai fini dell’applicazione della Tremonti-ter.N.B.

L’agevolazione spetta all’utilizzatore e non al concedente (società di leasing).

Nel caso in cui per l’utilizzatore l’Iva sui canoni di locazione sia indetraibile (ex art. 19-bis1 DPR 633/1972) assume in ogni caso rilievo anche l’Iva pagata dal locatore sull’acquisto del bene (R.M. 17.10.2001, n. 90/E).

112


Acquisti da parte di ENTI NON COMMERCIALI: l’agevolazione relativa a beni utilizzati promiscuamente:Attività istituzionale Attività commercialeva commisurata alla quota degli investimenti riferibili all’attività commerciale (rapporto sulla base della tipologia dei ricavi, se non si è nella

condizione di una identificazione precisa).

Acquisto di un bene agevolato e successivo Lease back: l’agevolazione spetta anche nel caso in cui il bene oggetto dell’investimento, per il quale si fruisce dell’agevolazione, formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back No revoca dell’agevolazione

Leasing appalto: l’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui la società di leasing realizzi in appalto un bene rientrante nella categoria 28 ATECO 2007. Assumono quale investimento dell’utilizzatore i corrispettivi che la società di leasing/concedente ha liquidato all’appaltatore in base ai SAL.

113


113

Beni realizzati in economia:: sono agevolabili anche i beni rientranti nella sono agevolabili anche i beni rientranti nella divisione 28 realizzati in economia nel periodo intercorrente dal 1° luglio divisione 28 realizzati in economia nel periodo intercorrente dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010.2009 al 30 giugno 2010.

N.B.COSTI

RILEVANTI

COSTI DI PROGETTAZIONECOSTI DI PROGETTAZIONE

COSTO DEL MATERIALE ACQUISTATOCOSTO DEL MATERIALE ACQUISTATO

COSTO DELLA MANODOPERA DIRETTACOSTO DELLA MANODOPERA DIRETTA

AMMORTAMENTO DEI BENI STRMENTALI IMPIEGATIAMMORTAMENTO DEI BENI STRMENTALI IMPIEGATI

COSTI INDISTRIALI IMPUTABILI ALL’OPERA:COSTI INDISTRIALI IMPUTABILI ALL’OPERA:Stipendi dei tecnici;Energia elettricaSpese di manutenzione

L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti esercizi precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione,al periodo di applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione (C.M. 17.10.2001, n. ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione (C.M. 17.10.2001, n. 90/E).90/E).

114


Beni realizzati mediante contratti di appalto: sono agevolabili anche i beni rientranti nella divisione 28 realizzati mediante contratti di appalto.

N.B.

I costi si considerano sostenuti dal committente:alla data di ultimazione della prestazione;alla data in cui l’opera, o porzione di essa, risulta essere verificata e accettata dal committente sulla base dei SAL liquidati in via definitiva

115

Tremonti ter7. Momento di effettuazione degli investimenti

Regola generale

Risultano agevolabili gli investimenti fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto

• quindi dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010.

Secondo quanto disposto dall’art. 109 del TUIR e confermato dalla C.M. n. 44/E/2009 le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili:

alla data di consegna o di spedizione;

ovvero se diversa e successiva alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

116

Tremonti ter7. Momento di effettuazione degli investimenti

Sarà, di conseguenza, interessato dall’agevolazione l’acquisto del bene che ha avuto consegna entro il 30 giugno e la fatturazione successiva al 1° luglio.Risulta irrilevante anche il pagamento della fattura, essendo invece determinante la consegna.

data di consegna rinvenibile dal DDT o dalla fattura immediata;

data di consegna del bene al locatario rinvenibile dal DDT;

ultimazione dell’opera; stati di avanzamento con liquidazione

definitiva (quest’ultima ipotesi per gli appalti con consegne ripartite).

Acquisto diretto del bene

Leasing

Beni realizzati in appalto

117

Tremonti ter8. Fruizione dell’agevolazione

Regola generale

Si deve operare una Si deve operare una variazione in variazione in diminuzione nel modello Unico diminuzione nel modello Unico pari al 50% pari al 50% dell’investimentodell’investimento

L’agevolazione è L’agevolazione è riconosciuta ai fini delle riconosciuta ai fini delle imposteimposte sui redditi: sui redditi:

Sì IRES e IRPEFSì IRES e IRPEF

No IRAP No IRAP

L’agevolazione è determinata solo in sede di determinazione L’agevolazione è determinata solo in sede di determinazione del saldodel saldo

• l’acconto deve essere determinato senza considerare l’acconto deve essere determinato senza considerare l’agevolazionel’agevolazione

118

Tremonti ter9. Decadenza

Regola generale

E’ prevista la decadenza decadenza dall’agevolazionedall’agevolazione nel caso il contribuente proceda alla “dismissione” del bene prima del decorso del 2° periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato effettuato l’acquisto

Il periodo minimo di detenzione NON deve essere conteggiato sulla base dell’anno solare, • ma facendo riferimento ai periodi

d’imposta

119


In data 4.11.2009 Alfa S.r.l. procede all’acquisto di un bene rientrante nella categoria 28 ATECO 2007 per un corrispettivo pari ad € 150.000,00.

Corretta determinazione del periodo minimo di detenzione del bene

04.11.2009 consegna del

bene 31.12.2009 31.12.2010

PERIODO MINIMO DI DETENZIONE DEL BENE

Errata determinazione del periodo minimo di detenzione del bene

04.11.2009 04.11.2010 04.11.2011

1° anno 2° anno

120


Se effettuate prima del 2°periodo d’imposta

successivo all’acquisto

la dismissione

il conferimento

la donazione

l’assegnazione ai soci

la destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore

la cessione a terzi del contrato di leasing

a risoluzione del contratto con riserva di proprietà per inadempimento del compratore (ex art. 1526 del c.c.)

Sono esempi di decadenza:

121


Non comportano la decadenza:

la cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nel contesto di un’operazione di lease back;

il furto del bene, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti (si veda R.M. 15.09.2003, n. 180/E);

il trasferimento del bene nell’ambito di operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha fruito dell’agevolazione, purché ciò non comporti l’uscita del bene dal regime d’impresa;

il trasferimento del bene per donazione e successione per causa di morte, nel caso in cui i donatari e gli eredi dell’azienda, successivamente alla donazione e alla successione NON procedano entro il termine minimo di sorveglianza alla cessione dei beni oggetto dell’agevolazione (si veda R.M. 6.6.2003, n. 129/E).

122

Tremonti ter

L’imponibile da recuperare a tassazione (variazione in aumento nel modello Unico) si quantifica in base al minore tra:il corrispettivo dei beni ceduti, ovvero il valore normale per quelli destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa o auto consumati;l’ammontare della detassazione originaria proporzionalmente riferibile al costo del bene ceduto.

122

9. Decadenza

Regola generale

per il recupero

SESE

SESE

Corrispettivo Corrispettivo di venditadi vendita >>

AmmontareAmmontareAgevolazioneAgevolazione

fruitafruita =>=>AmmontareAmmontare

AgevolazioneAgevolazione fruitafruita

Corrispettivo Corrispettivo di venditadi vendita <<

AmmontareAmmontareAgevolazioneAgevolazione

fruitafruita =>=> Corrispettivo Corrispettivo di venditadi vendita

123

Tremonti ter

Esempio:

Un acquisto effettuato nel 2010 per € 100.000

In unico 2011 ha avuto una detassazione per

€ 50.000

Se la cessione avviene nel 2011 per € 60.000

Avrà un recupero a tassazione per € 50.000 (minore importo tra il corrispettivo e la detassazione)

9. Decadenza

124

Tremonti ter

La circolare 44/E/2009 ha precisato che i

soggetti in contabilità semplificata, nel caso di

cessione di un bene agevolato Tremonti/ter

effettuato nel periodo di osservazione, dovrà

rendere imponibile al massimo l’importo che

ha goduto di abbattimento

perdite non riportabili

9. Decadenza

125

Tremonti ter

in caso di cessione d’aziendacessione d’azienda (anche unica), l’Agenzia delle Entrate ha confermato l’irrilevanza l’irrilevanza dell’operazione stessadell’operazione stessa, in quanto rientrante nell’ambito di un più ampio schema di riorganizzazione aziendale.

9. Decadenza – operazioni straordinarie

L’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che:

(C.M. 3.5.1996, n. (C.M. 3.5.1996, n. 108/E, R.M. 108/E, R.M.

6.6.2003, n. 129/E, 6.6.2003, n. 129/E, C.M. 18.1.2002, n. C.M. 18.1.2002, n.

4/E e 4/E e CM CM 27.10.1009, n. 4427.10.1009, n. 44):):

per le operazioni fiscalmente operazioni fiscalmente neutralineutrali (fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda), nessuna nessuna conseguenza si produceconseguenza si produce;

126

Tremonti ter9. Decadenza – operzioni strordinarie

SEViene posta in essere un’operazione straordinaria che comporta il “trasferimento” del bene agevolato prima della decorrenza del biennio minimo di detenzione, la C.M. n. 44/E/2009 stabilisce che:

è necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti:

1. da un lato, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l’azienda o ramo d’azienda include investimenti oggetto dell’agevolazione, di cui andranno indicati: tipologia, momento di effettuazione, valore dell’investimento, ed ogni altra notizia utile.

2. dall’altro, l’impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell’ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell’agevolazione.

???

NON E’ PREVISTO DALLA NORMA E IL MANCATO RISPETTO, SECONDO LA C.M. 44/E/2009, COMPORTA EFFETTI NEGATIVI

127

Tremonti ter

In caso di mancato assolvimento degli oneri sopra indicati, interverrà la revoca dell’agevolazione con produzione dei relativi effetti in capo al soggetto che, a seconda delle circostanze, si è reso inadempiente, in tal modo manifestando la volontà di non rispettare la “ratio” che ispira la disciplina agevolativa. “

9. Decadenza – operazioni straordinarie

Inadempimento del Inadempimento del cessionariocessionario

conferitarioconferitario e cessione del bene durante il periodo durante il periodo di sorveglianzadi sorveglianza

Secondo quanto indicato dalla C.M. n. 44/E/2009 risulta essere irrilevante che il beneficio sia stato usufruito da altro soggetto (nel caso specifico cedente/conferente), in quanto, il cessionario/conferitario,cessionario/conferitario, con l’assunzione del predetto impegno è consapevole cheè consapevole che la revoca dell’agevolazione la revoca dell’agevolazione dipende da un proprio comportamento.dipende da un proprio comportamento.

Inadempimento del Inadempimento del cessionariocessionario

conferitario per conferitario per mancata mancata

assunzione assunzione dell’impegnodell’impegno a non

cedere il bene

La revocaLa revoca dell’agevolazione:

•interviene immediatamente

•e gli effetti si producono in capo al cedente -in capo al cedente -conferente conferente che ha fruito del beneficio

128

Tremonti ter9. Decadenza – cessione a soggetti extra SEE

Il co. 3bis dell’art. 5 D.L. 78/2009 stabilisce che la cessione a soggetti residenti in Pesi NON aderenti allo S.E.E. (Ue + Norvegia, Islanda e Liechtenstein), comporta la decadenza dall’agevolazione.

La revoca opera se il bene esce dallo Spazio economico europeo entro il termine di cui all’articolo 43, co. 1, del DPR n. 600/1973, ossia entro il 4° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è stato effettuato l’investimento agevolato

31.12.2009 31.12.2014

PERIODO MINIMO DI DETENZIONE DEL BENE fino al 2014

04.11.2009Data di acquisto

del bene

129

Tremonti ter

L’art. 5 del decreto non reca una previsione generale di non cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta a ritenere che l’agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.

L’agevolazione è cumulabile, in particolare, con: – il credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate previsto

dall’articolo 1, co. da 271 a 279, della L. 27.12.2006, n. 296, – nonché con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto

dall’articolo 1, co. da 280 a 284, della medesima legge n. 296 del 2006.

NON è cumulabile con l’agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica di cui all’art. 1, co. 344 e 345, della L. 296/2006

10. Cumulabilità con altre agevolazioni

130

PERDITE SU CREDITILe perdite su crediti nazionali ed esteri sono DEDUCIBILI sole se risultano da elementi

•Certi

•Precisi

La DEDUZIONE è consentita se inevitabile e oggettivamente conveniente (R.M. n. 9/557 del 9/04/1980)

L’anno di competenza della deduzione deve coincidere con l’anno nel quale si ha la certezza dell’irrecuperabilità del credito

131

PERDITE SU CREDITI Procedure concorsuali

In presenza di procedure concorsuali •Nazionali•Estere (equiparabili ex C.M. n. 39/E/2002)sussiste il requisito della certezza e della precisione della perdita.

E’ possibile detrarre la perdita senza attendere il termine delle procedure, con esclusione dell’amministrazione controllata

L’esercizio di dichiarazione delle procedure concorsuali determina il periodo di deducibilità fiscale

– Civilisticamente si imputa all’esercizio con bilancio ancora da approvare

132

PERDITE SU CREDITIImporto deducibile

In caso di svalutazione del credito o se è stato stanziato un fondo per rischi su crediti•la perdita deve essere iscritta al fondo fino alla completa utilizzazione•la parte eccedente costituisce componente negativo

133

Spese di rappresentanza

134134

Spese di rappresentanza: definizioni

SPESE DI RAPPRESENTANZA

Sono costituite dalle spese sostenute per offrire al pubblico un’immagine positiva dell’azienda o dell’attività da essa esercitata (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)

definizione

caratteristicaAssenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione dei destinatari (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)

esempi

Organizzazione colazioni di lavoro, brevi soggiorni per i clienti inerenti all’attività svolta (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)

Spese per servizi di foresteria resi ai soci in occasione di assemblee, per inaugurazioni filiali e sedi, in occasione di anniversari dell’impresa, per l’iscrizione di rappresentanti dell’impresa presso circoli sportivi e simili… (Norma ADC Milano n. 127)

135

Spese di rappresentanza: deduzione

ART. 1, CO. 33, LETT. P) L. 244/2007

REVISIONE DISCIPLINA SPESE DI RAPPRESENTANZA (ART. 108 CO. 2 TUIR)

DEDUZIONE 100% SPESE DI RAPPRESENTANZA SE:

• CONGRUE

• E INERENTI

AUMENTO A € 50 DEL LIMITE ENTRO IL QUALE SONO COMUNQUE DEDUCIBILI LE SPESE PER OMAGGI:

• Cessione di beni e non di servizi

136


CONGRUITA’ E INERENZA

REQUISITI CHE DEVONO ESSERE INDIVIDUATI DA APPOSITO DECRETO MINISTERIALE

IL DECRETO DEVE TENER CONTO DEI SEGUENTI ASPETTI:

- NATURA E DESTINAZIONE DELLE SPESE

- VOLUME DEI RICAVI DELL’ATTIVITA’ CARATTERISTICA

- ATTIVITA’ INTERNAZIONALE DELL’IMPRESA


Art. 108 - TuirD.M. 19.11.2008

137137

138


Il D.M. 19.11.2008 conferma che nessuna modifica hanno subito le seguenti discipline di carattere speciale:1)art. 2, co. 9, Legge 27.12.2002, n. 289: indeducibilità costi per acquisto di beni e servizi destinati a medici, veterinari o farmacisti, con lo scopo di agevolare la diffusione di specialità medicinali2)Art. 90, co. 8, Legge 289/2002: costituisce spesa di pubblicità, fino all’importo di € 200.000, il costo sostenuto per la promozione dell’immagine o dei prodotti mediante una specifica attività del beneficiario. Il beneficiario deve essere una società o associazione sportiva dilettantistica, ovvero fondazioni ed altre associazioni che svolgono attività nei settori giovanili

139

SPESE DI RAPPRESENTANZASTRUTTURA D.M. 19.11.2008

CO. 1Definizione di spese di rappresentanza inerenti, purchè effettivamente sostenute e documentate

CO. 2Definisce la congruità delle spese di

rappresentanza, ponendo un limite percentuale rapportato al volume dei ricavi

CO. 3Disciplina speciale per le imprese di nuova

costituzione

CO. 4Omaggi di valore unitario non superiore a euro

50: deducibili senza limiti

CO. 5Disciplina alcune fattispecie di spese che non

costituiscono spese di rappresentanza

CO. 6Disciplina la possibilità per l’A.F. di invitare i contribuenti a fornire indicazioni delle epse

sostenute

140

SPESE DI RAPPRESENTANZAAi sensi dell’art. 108, co. 2, 2° periodo, si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, •le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi,

– effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni

– il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo:

– di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa

– ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore

141

SPESE DI RAPPRESENTANZA (D.M. 19.11.2008)

Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza:a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in

concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;

b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;

c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;

d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;

e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza.

142

SPESE DI RAPPRESENTANZALe spese di rappresentanza – sono deducibili nel periodo d’imposta di

sostenimento, – Sono integralmente deducibili le cessioni di

beni di valore unitario non superiore a € 50– sono commisurate all’ammontare dei ricavi e

proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo

SCAGLIONI

143

SPESE DI RAPPRESENTANZAScaglioni di deducibilità da calcolare sui ricavi e

compensi caratteristici:a)all’1,3% dei ricavi e altri proventi fino a € 10

milioni;b)allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte

eccedente € 10 milioni e fino 50 milioni;c)allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte

eccedente € 50 milioni.

Lettera A1 + A5 dell’art. 2425 c.c.

144

SPESE DI RAPPRESENTANZA• Per le imprese di nuova costituzione, le spese

sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione: – dal reddito dello stesso periodo – e di quello successivo – nei limiti di deducibilità calcolati per scaglioni

di ricavi e compensi

145

SPESE DI RAPPRESENTANZANon costituiscono spese di rappresentanza e non sono soggette ai limiti: •le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa. •per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili. •le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa. La deducibilità delle erogazioni e delle spese sopra indicate è, subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino:– le generalità dei soggetti ospitati, – la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione – la natura dei costi sostenuti.

146

Spese rappresentanza ed IVA

L’IVA relativa alle spese di rappresentanza è:– È detraibile quella relativa all’acquisto di beni

di costo unitario non superiore a € 25,82– Indetraibile al 100% negli altri casi: art. 19-bis 1

– dpr 633/72. Pertanto:• Spese co. 1: iva indetraibile• Spese co. 5: iva detraibile

147

Spese rappresentanza ed IVA

Pertanto il limite di 50 Euro previsti dalle imposte sui redditi sarà riferito ad un imponibile di acquisto non superiore a:– € 48,08 se l’IVA è al 4%– € 45,45 se l’IVA è al 10%– € 41,67 se l’IVA è al 20%Dovendo considerare anche la quota di IVA indeducibile

148148

Distinzione pubblicità – rappresentanza Pareri comitato consultivo per applicazione norme antielusive

PARTECIPAZIONE DELLA CLIENTELA A MEETING

PARERI N. 11/2003 – 13/2004 – 19/2004

Per la distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità è necessario verificare:

la connessione diretta o indiretta delle spese con i ricavi conseguiti.

In assenza di dimostrazione di tale connessione, i costi sostenuti per vitto, alloggio e trasporto sono qualificabili come spese di rappresentanza, in quanto:

- caratterizzati da “gratuità”

- diretti a un gruppo definito di destinatari

- volti ad accrescere l’immagine ed il prestigio aziendale più che a promuovere la vendita dei prodotti aziendali

149

Spese di pubblicità

150150

SPESE DI PUBBLICITA’ Definizioni

SPESE DI PUBBLICITA’

Spese sostenute per portare “a conoscenza della generalità dei consumatori l’offerta del prodotto, stimolando la formazione o l’intensificazione della domanda” (R.M. 17.9.1998, n. 148/E)

CARATTERISTICHE

Presenza di un rapporto sinallagmatico tra l’impresa e il soggetto incaricato dell’attività di pubblicità.

Deve quindi sussistere un corrispettivo o una specifica controprestazione da parte dei destinatari, consistente in un obbligo di “dare” o “facere” (R.M. 17.6.1992, n. 9)

INERENZA

Tale requisito “risiede nella ricorrenza di quel collegamento dei costi all’esercizio dell’impresa ed al loro precipuo riferimento ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa. Ne discende che, ove le spese di pubblicità, rispondano a tale requisito esse trovano titolo di deducibilità fiscale” (R.M. 25.10.1990, n. 9/2113)

151

SPESE DI PUBBLICITA’

Aspetto fiscale

DEDUZIONE A scelta dell’imprenditore

Per intero nell’esercizio in cui sono sostenute

In quote costanti nell’esercizio in cui sono sostenute e nei 4 successivi

Anche nell’ipotesi in cui civilisticamente devono essere imputate in più esercizi

Anche nell’ipotesi in cui civilisticamente devono essere imputate per intero nell’esercizio di sostenimento

Art. 108, co. 2

152

CONTRATTI DI SPONSORIZZAZIONE

Definizione

R.M. 17.6.1992 N. 9/204

Le spese di sponsorizzazione sono accomunate alle spese di pubblicità in quanto relative ad un contratto in cui sussiste un rapporto sinallagmatico:

• lo sponsor si obbliga ad una prestazione di denaro o in natura nei confronti dello sponsorizzato, il quale si impegna a pubblicizzare il prodotto, il marchio, i servizi, o comunque l’attività dello sponsor

153


Finanziaria 2003

LEGGE N. 289/2002

Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili, riconosciute dalle federazioni o enti di promozione sportiva, costituisce per il soggetto erogante spesa di pubblicità (art. 108 co. 2) volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario fino ad un importo annuo di Euro 200.000

154

La disposizione in esame introduce, in sostanza, ai fini delle imposte sui redditi, una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che vengono considerate - nel limite di € 200.000 - comunque di pubblicità e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto erogante ai sensi dell'art. 108, co. 2, del TUIR nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio medesimo e nei 4 anni successivi. Si evidenzia che la fruizione dell'agevolazione in esame è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:

1)i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante;

2)deve essere riscontrata, a fronte dell'erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima.


Finanziaria 2003 C.M. 22.4.2003 N. 21/E

155

Prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti

Art. 83 – co. 28/bis -28/quinques – d.l. 112/2008c.m. 5.9.08, n. 53/E

c.m. 3.3.2009, n. 6/EDisposizioni modificate:

Art. 19/bis1 – dpr 633/72Art. 109 e 54 dpr 917/86

156

SPESE ALBERGHI E RISTORANTI

ART. 83, CO. 28-BIS E TER – D:L: 112/2008

Modifica art. 19-bis1), lett. e), del DPR 633/72 in tema di indetraibilità oggettiva dell’Iva relativa a

spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande

La modifica all’art. 19-bis1), lett. e), entra in vigore a decorrere dalle operazioni effettuate dal 1°

settembre 2008 (vedi art. 6 DPR 633/72)

ART. 83, CO. 28-QUATER

Reddito d’impresa: Modifica art. 109, co. 5, TUIR, prevedendo la deduzione limitata al 75% delle spese relative a prestazioni alberghiere e di ristorazione, diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, TUIR

Reddito di lavoro autonomo: Modifica art. 54, co. 5, TUIR , prevedendo: • la deduzione del 75% delle spese per prestazioni

alberghiere e di ristorazione• e comunque nei limiti del 2% dell’ammontare dei

compensi percepiti nel periodo d’imposta

ART. 83, CO. 28-QUINQUIES:

modifiche efficaci dal 1° gennaio 2009

I.V.A.

REDDITI

157


Spese per alberghi e ristoranti

Queste spese possono essere anche qualificate quali spese di rappresentanza:

• In quel caso seguono le rogole specifiche


• Iva indetraibile art. 19-bis1), lett. h), del DPR 633/72 (salvo quelle di costo unitario non superiore a € 25,82)

• e deducibilità dal reddito d’impresa per scaglioni (d.m. 19.11.2008)

Quando diventa spesa di

rappresentanza

• Impresa individuale: quando le prestazioni si riferiscono a più soggetti

• S.N.C.: se le prestazioni superano il numero dei soci• S.A.S.: quando le prestazioni superano il numero dei

soci accomandatari• Società di capitali: quando le prestazioni supero il

numero dei componenti l’organo amministrativo

I.V.A.

158


Spese per alberghi e ristoranti

A fronte della piena detrazione (se inerente art. 19!!) è sancita la deducibilità ridotta al 75% dal

reddito d’impresa o di lavoro autonomo

Documentazione spese

Per ottenere la detrazione piena dell’imposta afferente le prestazioni di alberghi e ristoranti , è necessario il rilascio della fattura, con conseguente appesantimento degli adempimenti amministrativi in capo agli esercenti.La prestazione fruita da soggetto diverso dal committente deve essere intestata ad entrambi (c.m. 53/2008):

• La cointestazione è intesa che la fattura è intestata all’impresa/professionista e nel testo (o con elenco separato) devono essere riportati i nomi dei soggetti fruitori (c.m. 6/2009)

I.V.A.

Quando non viene richiesta la fattura,

l’IVA non detratta non può costituire un costo

deducibile (c.m. 6/2009)

159


Reddito d’impresa

La modifica dell’art. 109, co. 5, del TUIR, rende necessaria l’emanazione del decreto relativo alla spese di rappresentanza, in quanto:

- Spese alberghiere e di ristorazione non qualificabili come spese di rappresentanza:

- deduzione 75% del costo

- Spese alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza: deducibilità integrale previa riduzione al 75% del costo (CM 53/2008), ma nel rispetto del d.m. 19.11.2008

REDDITI

160


Spese per personale

dipendente e collaboratori Art. 95 – co. 3

Sono escluse dalla limitazione alla deducibilità al 75% i costi per prestazioni alberghiere e ristorante sostenute dai dipendenti e collaboratori per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale.Limite di spesa:

• Trasferte nazionali: € 180,76• Trasferte internazionali: € 258,23

Gestione rimborsi spese dipendenti e

collaboratori

Per ottenere la detrazione Iva è necessario che la fattura sia emessa direttamente all’impresa per la quale il dipendente /collaboratore sta sostenendo

la spesa.Per una corretta qualificazione delle spese ai fini delle imposte sui redditi, è opportuno che sulla

fattura (intestata all’azienda) sia indicato il nome del fruitore del servizio , così da poter dedurre il

costo al 100% dal reddito d’impresa

161

SPESE ALBERGHI E RISTORANTIPrecisazioni della c.m. 3.3.2009, n. 6:•Spese sostenute dagli amministratori in Co.Co.Co.:

– stesse regole dei dipendenti•Soci di società di persone:

– non si possono assimilare ai dipendenti; – quindi deducibilità limitata al 75%

•Spese sostenute per trasferte dei dipendenti e assimilati nel territorio comunale:

– escono dalle regole delle trasferte; – si applica la deduzione limitata al 75%

•Servizio mensa:– È in servizio plurimo che esce dalle limitazioni del 75%

162

SPESE ALBERGHI E RISTORANTIPrecisazioni della c.m. 3.3.2009, n. 6:•Convenzione con pubblico esercizio per la fornitura di servizio mensa:

– È un servizio complesso che non rientra nelle limitazioni (vedi anche c.m. 326/1997)

•Ticket restaurant acquistati dal datore di lavoro:– È parificato alla mensa e quindi non si applica la limitazione

•Regole per l’impresa che emette i buoni pasto:– Rappresenta l’oggetto della propria attività e quindi non

soggiace alle limitazioni•Tour operator e agenzie viaggi:

– Le limitazioni in si applicano “in quanto si tratta di prestazioni di servizi la cui rivendita costituisce oggetto dell’attività propria dell’impresa”

Interessi passivi

nei soggetti IRPEF & nei soggetti IRES

163

Soggetti IRPEF

164

165

DEDUZIONE LIMITATA INTERESSI PASSIVI (art. 61 – Tuir)

Nel rigo RF11: • colonne 1 va indicato l’ammontare degli interessi

passivi indeducibili ai sensi dell’art. 61 del TUIR • colonna 2 va indicato, oltre all’importo di colonna 1,

l’ammontare degli altri interessi passivi indeducibili, come ad esempio:– gli interessi di mora indeducibili, in quanto non ancora

corrisposti, ai sensi dell’art. 109, co. 7, del TUIR – degli interessi dovuti dai soggetti che liquidano

trimestralmente l’Iva, indeducibili ai sensi dell’art. 66, co. 11, del D.L. n. 331/1993

166

DEDUZIONE LIMITATA INTERESSI PASSIVI (art. 61 – Tuir)

Interessi passivi deducibili =

Ricavi e proventi che concorrono o non concorrono (perché esclusi) a formare il

reddito

Totale ricavi e proventi

Proventi esclusi (art. 91 – Tuir):•Proventi di cespiti esenti•Proventi soggetti a ritenuta alla fonte o ad imposta sostitutiva•Sovraprezzi di emissione di azioni o quote e gli interessi di conguaglio•Proventi quali plusvalenze, indennità per perdita di avviamento ed altri redditi quando, su richiesta del contribuente, sono tassati separatamente•Indennità per cessazione di rapporti di agenzia

Proventi esenti:•Bot, Cct, ecc.

Soggetti IRES

167

GENERALITA’ NUOVO ART. 96 TUIR

INTERESSI PASSIVI “NETTI” NON SUPERIORI AL 30%

DEL ROL

INTERESSI DEDUCIBILI PER INTERO

INTERESSI PASSIVI “NETTI” SUPERIORI AL 30% DEL ROL

• INTERESSI DEDUCIBILI FINO AL 30% DEL ROL

• ECCEDENZA NON DEDUCIBILE NELL’ESERCIZIO

168

Interessi passiviPARAMETRI PER IL CONTEGGIO

NOZIONE DI INTERESSI

CO. 3 ART. 96

Oneri o proventi derivanti da contratti di mutuo, da contratti di leasing,

dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e derivanti da ogni altro rapporto

di natura finanziaria (sono esclusi gli interessi impliciti da debiti di natura

commerciale)

Soggetti operanti con P.A.: tra gli attivi si considerano anche quelli virtuali

ricollegabili ai ritardi nei pagamenti (calcolati al TUR + 1 punto)

NOZIONE DI ROL

CO. 2 ART. 96

VALORE DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO “A” DEL C.E.)

MENO

COSTI DELLA PRODUZIONE (AGGREGATO “B” DEL C.E., ad

esclusione del n. 10, lett. a) e b) (ammortamenti), e dei canoni di

locazione finanziaria)

169

170

Interessi passivi

VALORE DELLA PRODUZIONE E COSTI DELLA PRODUZIONE

RILEVANO I VALORI “RISULTANTI DAL CONTO ECONOMICO” (CO. 2 ART. 96)

NON RILEVANO LE VARIAZIONI FISCALI OPERATE

IN UNICO

AMMORTAMENTI DEI BENI MATERIALI ED IMMATERIALI

COSTI DELLA PRODUZIONE ESCLUSI

DAL ROLCANONI DI LEASING BENI

STRUMENTALI

171

Interessi passivi

INTERESSI ESCLUSI

INTERESSI CAPITALIZZATI ART. 110, CO. 1, LETT. B), TUIR

1. AD INCREMENTO DEL COSTO DELL’IMMOBILIZZAZIONE

(per prestiti contratti per l’acquisto, ossia derivanti da “mutui di scopo”, ovvero quelli riferiti al periodo di costruzione dell’immobile e fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso)

2. AD INCREMENTO DELLE RIMANENZE (IMMOBILI MERCE)

(interessi passivi su prestiti contratti per la costruzione o ristrutturazione dell’immobile – per l’intero periodo di costruzione e comunque non oltre la data a partire dalla quale l’immobile è collocabile sul mercato)

172

Precisazioni CM 19/2009• Immobili merce:

– Costruiti in proprio: capitalizzazione degli interessi– Costruiti su commessa: non capitalizzabili, ma

rientrano nei limiti dell’art. 96

• Immobili patrimonio:– Interessi di funzionamento: NON deducibili art. 90– Interessi di finanziamento:

• Di regola deducibili nei limiti dell’art. 96• Se l’immobile è locato: “non rileva ai fini dell’art. 96 gli

interessi passivi relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione” (art. 1, co. 36, L. 244/2008)

173

Interessi passivi

ESEMPIO – CALCOLO INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILI

VALORE PRODUZIONE = 500.000

COSTI PRODUZIONE = 300.000

Di cui AMMORTAMENTI = 30.000

Di cui CANONI LEASING = 10.000

INTERESSI PASSIVI = 120.000

INTERESSI ATTIVI = 10.000

INTERESSI PASSIVI “NETTI” = 110.000

ROL = 500.000 – (300.000 – 30.000 – 10.000) = 240.000

INT. PASSIVI DED. = 240.000 X 30% =72.000

INT. PASSIVI INDED. = 110.000 – 72.000 = 38.000

Per interessi passivi netti = interessi passivi – interessi attivi

174

Interessi passivi

ART. 96. CO. 1, ULTIMO

PERIODO

LA QUOTA DI ROL PRODOTTO A PARTIRE DAL 2010 ECCEDENTE

GLI INTERESSI DI COMPETENZA, PUO’ ESSERE PORTATA AD INCREMENTO DEL ROL DEI

SUCCESSIVI PERIODI D’IMPOSTA

POSSIBILITA’ DI RIPORTO IN AVANTI DELLA QUOTA DI ROL NON SFRUTTATA PER LA DEDUZIONE DEGLI INTERESSI

DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO

175

ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DEL ROL (DAL 2010)


30% DEL ROL = 1.500

INTERESSI PASSIVI = 800

30% DEL ROL = 300

INTERESSI DEDUCIBILI = 800

2010

INTERESSI DED. 100%

ROL ECCEDENTE = 1.500 -1.000 = 500

2011

300 (fino al 30% ROL 2011)

500 (da riporto ROL 2010)

176

Interessi passivi

NORMA TRANSITORIA

PER GLI ESERCIZI 2008 E 2009 IL LIMITE DI DEDUCIBILITA’ DEGLI

INTERESSI E’ AUMENTATO RISPETTIVAMENTE DI € 10.000 E €

5.000

LIMITARE L’IMPATTO

DELLA NOVITA’ PER I

PRIMI ESERCIZI


30% DEL ROL = 4.000

INTERESSI DED. “TEORICI” = 4.000

INT. DED. “EFFETTIVI” = 6.000 (4.000 + “franchigia” massima di 5.000, utilizzata solo per 2.000)

ESEMPIO

Interessi passivi

RIPORTO A NUOVO

“ECCEDENZE” NON DEDOTTE (CO. 4 ART. 96)

ECCEDENZA = Interessi passivi, al

netto di quelli attivi, non dedotti in un

certo esercizio

RIPORTO NEI SUCCESSIVI PERIODI D’IMPOSTA, SENZA LIMITI

TEMPORALI, A CONDIZIONE CHE NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI

L’ECCEDENZA SIA INFERIORE AL 30% DEL ROL

NON SONO POSTE ALCUNE CONDIZIONI PER IL RIPORTO IN

AVANTI

(Non è necessaria istanza di interpello)177

Interessi passiviESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DELL’ECCEDENZA NON

DEDOTTA


30% DEL ROL = 600 INTERESSI PASSIVI = 1.000

30% DEL ROL = 2.700

INTERESSI DEDUCIBILI 2009 = 1.000

ROL NON “SFRUTTATO” = 2.700 – 1.000 = 1.700

INTERESSI 2008 DEDUCIBILI 2009 = 400 (variazione in diminuzione modello Unico)

2008

INTERESSI DED. = 600

ECCEDENZA NON DED. = 400

2009

179

SOGGETTI ESCLUSI

(CO. 5 ART. 96)

BANCHE ED ALTRI SOGGETTI OPERANTI NEL SETTORE FINANZIARIO (società di gestione, SIM,

ecc.)

IMPRESE DI ASSICURAZIONE

SOCIETA’ CAPOGRUPPO DI GRUPPI BANCARI O ASSICURATIVI

SOCIETA’ CONSORTILI COSTITUITE PER L’ESECUZIONE DI LAVORI (EX ART. 96 DPR

554/1999)

SOCIETA’ DI PROGETTO COSTITUITE EX ART. 156 D.LGS. N. 163/2006

SOCIETA’ COSTITUITE PER IL REALIZZO E L’ESERCIZIO DI INTERPORTI (LEGGE N.

240/1990)

Non rientrano le holding

“industriali” (art. 113 TUB)

Interessi passivi

180

Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC

Int. Passivi annotati in

bilancio

Int. attivi annotati in

bilancio

Minor importo tra 1 e 2, corrispondente

agli interessi comunque deducibili

Eccedenza di interessi passivi: 1 – 2 + 4

R.O.L.• Va indicata la quota di interessi

passivi deducibile nel limite del 30% del ROL.

• Se è stata compilata la casella 5 di RF118, riportare il minore tra gli importi di casella 5 e del 30% del ROL aumentata di € 5.000

Eccedenza di ROL non

usata

Interessi passivi non deducibili da riportare in RF16 dato da:RF118, col 4 – RF119, col 2

15.000 2.000 2.000 13.00050.000 13.000

0

Interessi passivi non

dedotti

181


22.000 2.000 2.000 20.00050.000 20.000

0

2° esempio:

Compilazione del modello considerando la maggiorazione di € 5.000 prevista per il 2009

182


30.000 2.000 2.000 28.00050.000 20.000

8.000

3° esempio:

Compilazione del modello considerando la maggiorazione di € 5.000 prevista per il 2009,

ma con interessi passivi consistenti

183


35.000 2.000 2.000 41.000100.000 35.000

6.000

4° esempio:

Riporto da esercizio precedente di interessi passivi indeducibili

8.000

184


30.000 2.000 2.000 34.000200.000 60.000

26.000

4° esempio:

CIO’ SARA’ POSSIBILE DAL 2010

6.000

185185

DEDUZIONE DI QUOTA DI IRAP – art. 6

• La previsione normativa consente:– di dedurre dal reddito d’impresa e professionale un

importo pari al 10% dell’IRAP di pagata– Che sarà necessario verificare l’esistenza, fra i costi

deducibili, di spese per il personale dipendente o per interessi passivi

– Infatti, l’Agenzia delle entrate ha precisato che la deduzione forfettaria spetta esclusivamente se nella determinazione del reddito vi sono spese per personale ed interessi (teleconferenza It. Oggi del 17.1.2009)

– Che il recupero sarà eseguito nel mod. Unico:• Quadro RF: tramite l’esposizione nel rigo RF17 – RF19 (imposte

indeducibili) di una somma già ridotta della quota di IRAP deducibile (vedi slide seguente)

• Quadro RG: sarà riportato al rigo RG20 la quota parte del 10% dell’IRAP pagata nel periodo cui si riferisce la dichiarazione

186186


Precisazioni C.M. 16/2009Versamenti rilevanti per il calcolo del 10% di IRAP

deducibile:• Saldo anno precedente effettuato il 16.6.09 (o 16.7 o

con modalità rateali):• Si dovrà verificare se nell’anno precedente c’erano spese

per personale dipendente rilevante e/o per interessi passivi

• 1° e 2° acconto versato il 16.6.09 e 30.11.09: rileva limitatamente al minor importo fra l’acconto versato e il debito di imposta

• IRAP pagata nel 2009 a seguito di:• Ravvedimento operosi di annualità precedenti• Accertamenti e/o liquidazione di dichiarazioni IRAP

Solo se nelle annualità a cui si riferiscono gli importi versati i bilanci contenevano i costi di personale e/o di interessi rilevanti

187187


1° Esempio:Versamenti effettuati durante il 2009•Versamento a saldo 2008 (nel quale erano presenti costi rilevanti) € 1.000•1° e 2° acconto relativo al 2009 € 5.000•Versamento acconti 2008 in ravvedimento

(nel 2007 c’erano costi rilevanti) € 2.000•Imposta dovuta per il 2009 € 4.500

•Calcolo IRAP deducibile (1.000+4.500+2000) € 7.500 x 10% = € 750

2° Esempio:Versamenti effettuati durante il 2009•Versamento a saldo 2008 (nel 2008 no interessi e 1 apprendista) € 2.000•1° e 2° acconto relativo al 2009

(nel 2009, l’apprendista si è qualificato operaio) € 5.500•Imposta dovuta per il 2009 € 6.000

•Calcolo IRAP deducibile € 5.500 x 10% = € 550

188188

Esempio:

Soggetto che nel 2009 ha pagato € 5.000 di IRAP• Irap di competenza del 2009 € 5.800• La quota deducibile sarà pari a € 500• La quota indeducibile sarà pari a € 5.300

5.300

In Unico SC:

189

Altri componenti negativi

• la deduzione forfetaria delle spese non documentate riconosciuta per effetto dell’art. 66, co. 4, del TUIR agli

• intermediari e rappresentanti di commercio

• e agli esercenti attività di ristorazione e albergo per i quali è obbligatoria l’emissione della fattura o della ricevuta fiscale (art. 1, co. 1, del D.M. 13.10.1979)

La deduzione va calcolata applicando all’ammontare dei ricavi le seguenti percentuali:

• 3 per cento dei ricavi fino a € 6.197,48;

• 1 per cento dei ricavi oltre € 6.197,48 e fino a € 77.468,53;

• 0,50 per cento dei ricavi oltre € 77.468,53 e fino a € 92.962,24

Per le attività di ristorazione ed albergo, la deduzione va calcolata sull’ammontare delle ricevute fiscali o fatture

emesse (r.m. 9/1071 del 11.5.1981)

segue

190


• la deduzione forfetaria delle spese non documentate prevista dall’art. 66, comma 5, del TUIR a favore delle imprese autorizzate all’autotrasporto di cose per conto terzi.

Per il 2008, tale deduzione è di:• € 56 per i trasporti personalmente effettuati

dall’imprenditore oltre il comune in cui ha sede l’impresa ma nell’ambito della regione o delle regioni confinanti

• € 92 per quelli effettuati oltre tale ambito• € 19,60, limitatamente al periodo d’imposta 2008, per quelli

effettuati all’interno del comune in cui ha sede l’impresaAlle medesime imprese compete: • l’ulteriore deduzione in misura forfetaria annua di € 154,94 per

ciascun motoveicolo e autoveicolo, utilizzato nell’attività d’impresa, avente massa complessiva a pieno carico non superiore a Kg 3.500

segue

191


• la deduzione forfetaria prevista dall’art. 21 della L. 23.12.1998, n. 448 riconosciuta agli esercenti impianti di distribuzione di carburante per uso autotrazione, prorogata dall’art. 1, co.168, della L. 244/2007, riconosciuta, per il periodo d’imposta in corso alla data del 31.12.2008. Tale deduzione va calcolata applicando le seguenti percentuali all’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lett. a), del TUIR:

• 1,1% dei ricavi fino a € 1.032.913,80;

• 0,6% dei ricavi oltre € 1.032.913,80 e fino a € 2.065.827,60;

• 0,4% dei ricavi oltre € 2.065.827,60

La deduzione spetta per le imprese esercenti distributori di carburante, a prescindere dal fatto che sui medesimi siano eseguite ristrutturazioni.

I ricavi che costituiscono la base di commisurazione delle menzionate percentuali di deduzione forfetaria sono soltanto quelli relativi all’attività di cessione di carburante, restando, quindi, esclusi dal computo i ricavi derivanti da altre attività

segue

192

Riporto delle perdite

CO. 29 L. 244/2007

RISCRIVE L’ART. 8 DEL TUIR, RIPROPONENDO LA SITUAZIONE VIGENTE FINO AL 2005

PERDITE

IMPRESA O PARTECIPAZIONE IN CONTABILITA’ SEMPLIFICATA

UTILIZZO “ORIZZONTALE” IN DIMINUZIONE DAL REDDITO

COMPLESSIVO

IMPRESA O PARTECIPAZIONE IN CONTABILITA’

ORDINARIA

UTILIZZO VERTICALE IN DIMINUZIONE DA REDDITI DELLA STESSA NATURA E RIPORTO A NUOVO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI:

• MAX 5 PERIODI

• O RIPORTO ILLIMITATO PER QUELLE SORTE NEI PRIMI 3 PERIODI

193

Riporto delle perdite

DECORRENZA “NUOVE” REGOLE

DALLE PERDITE MATURATE A DECORRERE DAL PERIODO

D’IMPOSTA 2008

PERDITE 2006 E 2007

RESTANO VALIDE LE REGOLE PREVISTE DAL DL 223/06

• COMPENSAZIONE CON REDDITI DELLA STESSA NATURA E RIPORTO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI, A PRESCINDERE DAL REGIME CONTABILE

Reddito d’impresa

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