Master in Direzione delle Aziende PubblicheVerona, 12 gennaio 2007
La contabilità analitica La contabilità analitica come strumento di come strumento di
supporto al management supporto al management pubblicopubblico
Luca BartocciDipartimento Discipline Giuridiche ed Aziendali
Università degli Studi di [email protected]
L’idea di fondo
La contabilità analitica (CoA) come La contabilità analitica (CoA) come
necessario strumento per un approccio necessario strumento per un approccio
manageriale alla gestione degli Enti manageriale alla gestione degli Enti
Locali e, in particolare, per un adeguato Locali e, in particolare, per un adeguato
funzionamento dei sistemi di funzionamento dei sistemi di
programmazione e controllo programmazione e controllo
Luca Bartocci – Università di Perugia
Il percorso da svolgere
1. La CoA: notazioni introduttive
2. La progettazione del sistema: aspetti generali
3. La metodologia per centri di costo
4. Una possibile innovazione: l’activity based costing
5. La CoA e il controllo di gestione
5. Riflessioni conclusive
Luca Bartocci – Università di Perugia
1. La CoA: notazioni 1. La CoA: notazioni introduttiveintroduttive
La definizione
Complesso di rilevazioni sistematiche volte alla determinazione dei costi, ricavi (proventi) e risultati con riferimento ad oggetti analitici di indagine
CoGeCoGe
SCAMBI CON L’AMBIENTE ESTERNO
COMBINAZIONE E COMBINAZIONE E TRASFORMAZIONE PER TRASFORMAZIONE PER L’OTTENIMENTO DI UN L’OTTENIMENTO DI UN
OUTPUTOUTPUT
PROCESSO INTERNOPROCESSO INTERNO
CoACoA
REPERIMENTO FATTORI PRODUTTIVI
CESSIONE CESSIONE (VENDITA/EROGAZIONE) (VENDITA/EROGAZIONE)
DELL’OUTPUTDELL’OUTPUT
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le funzioni
Misurazioni di costo riferite a specifici oggetti (di analisi)
Informazioni sugli andamenti di singole unità organizza-tive o gestionali Informazioni per scelte di convenienza economica
Dati da utilizzare ai fini della redazione del bilancio/ren-diconto (valutazione delle rimanenze)
N.B.:N.B.: strumento utile non solo per il controllo ex-strumento utile non solo per il controllo ex-postpost
ma anche in fase di programmazionema anche in fase di programmazione
Luca Bartocci – Università di Perugia
I riferimenti normativi per gli Enti Locali
Art. 22, D.P.R. 421/79
Art. 27, D.P.R. 494/87
Art. 55, L. 142/90
Art. 57, L. 142/90
Art. 74, D. Lgs. 77/95 (art. 232, TUEL)
Previsione di una rilevanza sui costi e risultati per servizio, programma e progetto
Riferimento all’introduzione della contabilità analitica
Illustrazione, nel rendiconto della gestione, degli obiettivi conseguiti con elaborazioni relative al costo per servizi e previsione di indicatoriPossibilità di impiegare forme di controllo economico interno della gestioneRichiamo generico alla contabilità economica
Luca Bartocci – Università di Perugia
Alcune osservazioni
La CoA non è un sistema di disaggregazione dei dati della contabilità finanziaria
La CoA non coincide con la contabilità economico-patrimoniale
La CoA non è solo contabilità dei costi
Non esiste un’unica metodologia di CoA
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un’analisi comparata fra CoEP e CoA
Tipo di contabilità
Criterio distintivoCoEP CoA
a) Epoca di riferimento Passato Passato e futuro
b) Oggetto Fatti di gestione aventi manifestazione numeraria ed economica (scambi con il mercato)
Utilizzo dei fattori della produzione nei processi produttivi (criterio economico)
c) Classificazione Per natura fisica ed economica dei singoli fattori
Per natura e per destinazione
d) Precisione e tempestività Dati precisi più ancora che tempestivi
Dati tempestivi più ancora che precisi
e) Utilizzo direzionale Saltuario e, raro, continuativo
Continuativo
f) Metodologia di rilevazione Contabile Contabile o extra-contabile
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per l’impostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA
Elevata diversificazione produttiva
Struttura organizzativa influenzata da aspetti istituzionali
Forte interdipendenza tra i centri organizzativi e gestionali
Centralità dell’elemento umano
Difficoltà a standardizzare i processi
Prestazioni spesso personalizzate e non immagazzinabili
Marginalità degli scambi di mercato e dei “meccanismi di autorigenerazione ”delle risorse consumate
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per l’impostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA segue
Difficoltà di interpretare in senso originario i concetti di ricavo e di reddito e di utilizzo delle classiche analisi di efficienza economico-produttiva
Non sempre il concettodi costo si riferisce al consumo di un fattore produttivo (v. erogazione contributi)
Debole correlazione tra i costi e i ricavi/proventi
Diversa significatività dei concetti di investimento, di patrimonio, di durabilità
Necessità di allargare il concetto di economicità alle considerazioni di variabili qualitative e sociali
Luca Bartocci – Università di Perugia
2. La progettazione del sistema: aspetti generali
I dati contabili che alimentano il sistema
Problema del passaggio dalla competenza giuridica a quella economica
Problema dell’assestamento dei conti
ESISTE LA CoEP NON ESISTE LA CoEP
Costi e ricavi/proventi classificati per natura
Costi e ricavi/proventi classificati per destinazione
Derivazione dei dati dalla contabilità finanziaria
Per alcuni costi si ricorre ad altre fonti (ammortamenti, costi del personale,
magazzino, ecc.)N.B.: attendibilità sistema CoEP
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un richiamo (attraverso un esempio):dalla contabilità finanziaria alla CoEPFasi dell’operazione di acquisto e utilizzo
del bene
Momenti rilevanti in contabilità
finanziaria
Momenti rilevanti in CoEP
1) Decisione di acquisto
Eventuale prenotazio-ne di impegno
2) Ordine/stipula del contratto
Impegno
3) Ricevimento dei beni
Momento di competenza temporale
4) Ricevimento della fattura
Liquidazione Momento di competenza contabile
5) Pagamento Ordinazione, pagamento
Rilevazione della “permutazione numeraria”
6) Utilizzo dei beni Eventuale rilevazione di rimanenze se alla fine del periodo amministrativo i beni non risultano interamente consumati (competenza economica)
Fonte: Steccolini (2001) Luca Bartocci – Università di Perugia
Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue
Altre situazioni tipiche:
L’I.V.A. detraibile sugli acquisti
I mutui
La riscossione di imposte
La dismissione di cespiti
Luca Bartocci – Università di Perugia
Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue
ENTRATE Accertamento Registrazione fattura di
vendita Registrazione bollette in
entrata Emissione reversale di
incasso Riscossione
SPESE Impegno Liquidazione Registrazione fattura di
acquisto Registrazione nota
contabile di spesa Emissione busta paga Ricognizione stato
avanzamento dei lavori Emissione mandati di
pagamento Pagamento
Luca Bartocci – Università di Perugia
L’assestamento dei conti
OPERAZIONI TIPICHE
Fatture da emettere o da ricevere Ratei attivi e passivi Risconti attivi e passivi Ammortamenti Rimanenze finali di magazzino Capitalizzazione dei costi Lavori in economia Svalutazione crediti
Luca Bartocci – Università di Perugia
In sintesi: dalle spese della contabilità finanziaria ai costi della CoA
SPESE DEL PERIODO SPESE DI ALTRI PERIODI NON SPESE
NON ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO
ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO
RIMANENZE DI FATTORI
COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL
PERIODO
COSTI DI ACQUISTO DI ALTRI PERIODI
COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori acquistati in
altri periodi
COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori
non acquistati
COSTI DELLA CONTABILITA’ ANALITICACENTRI DI COSTO COSTO DEI PRODOTTI-SERVIZI
Fonte: Zuccardi Merli (1997) Luca Bartocci – Università di Perugia
L’unità organizzativa che effettua le rilevazioni
IMPOSTAZIONE ACCENTRATA IMPOSTAZIONE DECENTRATA
La determinazione, il caricamento dei dati e l’esecuzione delle
registrazioni compete ad una unità organizzativa
In genere quando esiste la CoGe
Sulla base delle informazioni extra-contabili reperite vengono destinate le grandezze contabili alle relative unità organizzative
La determinazione, il caricamento dei dati e l’esecuzione delle
registrazioni compete alle unità gestionali che effettuano le
operazioni
In genere quando manca la CoGe
Gli uffici amministrativi possono poi riaggregare i dati
“periferici” per ottenere il risultato economico generale
Luca Bartocci – Università di Perugia
La periodicità delle rilevazioni
Dipende dalle esigenze del CdG, dalle caratteristiche dell’organizzazione e del sistema informativo
Il CdG richiede informazioni sistematiche, infrannuali e tempestive
Più il periodo di riferimento è breve, maggiore è la complessità per l’ottenimento delle informazioni, il costo
e il rischio di inattendibilità
TRADE-OFFTRADE-OFF
N.B.: una cadenza annuale è accettabile solo in fase di start-up
Luca Bartocci – Università di Perugia
3. La metodologia per centri di costo
Le “idee-forza”
A) costo/ricavo
B) costo/ricavo
C) costo/ricavo
CAUSALITA’Oggetto di analisi
LOCALIZZAZIONE CdC IMPUTAZIONE Oggetto di analisi
CdC “B”
CdC “A”
Oggetto di analisi “B”
Oggetto di analisi “A”
DETERMINANTI DI COSTO
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le “idee-forza” segue
IN CONCLUSIONE:IN CONCLUSIONE: si tratta di un processo a più stadi che, mediante la
localizzazione, ricerca rapporti di relazione diretta per l’imputazione di costi/ricavi che sarebbero stati indiretti nei confronti degli specifici oggetti di analisi.
N.B.: negli EE.LL. la CoA è di fatto una contabilità di costi
Luca Bartocci – Università di Perugia
La struttura del sistema
Piano dei conti classificazione per natura
Piano dei centri di costo (CdC) classificazione per destinazione
Elenco degli classificazione per destinazione
oggetti di costo
N.B.: artt. 10-12, D. Lgs. 278/97Luca Bartocci – Università di Perugia
Il piano dei conti
Elenco dei fattori produttivi
Articolabile a più livelli
Attraverso opportuna codifica, man mano che vengono rilevati, i costi possono essere attribuiti ai CdC e agli oggetti di costo
Luca Bartocci – Università di Perugia
Il piano dei CdC: precisazioni terminologiche
CdR: unità organizzativa caratterizzata dalla presenza di un’auto-rità che ha poteri di governo sulle risorse e responsabilità sul risul-tato
TIPOLOGIE DI CdR
TIPOLOGIA DI CENTRI
CARATTERISTICHE ESEMPI
Centri di costo Risultati esprimibili in costi-obiettivi. Chiare relazioni risorse impiegate/risultati.
Unità dedicate a produzioni fisico-tecniche, manutenzioni e, in ge-nerale produzioni modellizzabili.
Centri di spesa Non c’è correlazione risorse/risultati. Prevalenza dei costi non parametrici.
Unità dedicate all’ammini-strazione, alla gestione del personale, alla ricerca e simili.
Centri di ricavo Ris. esprimibili in termini monetari e determinati dal valore dei beni ceduti a terze economie.
Unità che cedono prodotti-servizi sul mercato o che acquisiscono risorse/tributi.
Centri di profitto Realizzare la miglior combinazione possibile tra costi e ricavi.
Unità che producono e cedono prodotti/servizi sul mercato.
Centri di investimento
Producono un certo reddito in re-lazione al volume di capitale investito.
Aziende autonome, società del gruppo pubblico locale.
Fonte: adattamento da Barretta (2001)
I requisiti per l’individuazione dei CdC
Si riferiscono ad unità organizzative
Attenzione anche ad attività e progetti (anche temporanei)
Possibile articolazione a più livelli
Esistenza di un responsabile identificato dotato di discrezionalità sulle scelte e di possibilità di controllo sull’utilizzo dei fattori
Dotazione autonoma di fattori strumentali e di risorse umane
Luca Bartocci – Università di Perugia
I requisiti per l’individuazione dei CdC segue
Svolgimento di attività omogenee che si esprimono in unità misurabili
Non sono da confondere con i prodotti intermedi di un CdR
N.B.: Allineamento tra struttura organizzativa e struttura degli obiettivi e delle responsabilità e articolazione delle informazioni contabili
Nel TUELIl CdR di primo livello è il servizio (art. 165, cc. 8-9)
Il CdC è considerato una mera ripartizione contabile del servizio (art. 169, c. 2)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Una classificazione dei CdC
FINALI (produttivi o diretti) INTERMEDI AUSILIARI FITTIZI
N.B.:N.B.: classificazione RGS → CdC
(indiretti o comuni)
interni
esterni
politici
di struttura
erogatori
di supporto
Luca Bartocci – Università di Perugia
Gli oggetti di costo
L’oggetto di costo esprime lo scopo cognitivo del sistema ene orienta l’impostazione strutturale e metodologica: Prodotti/servizi Attività Tipologie di clienti utenti Zone geografiche CdR: (responsibility accounting)
N.B.: il livello di dettaglio per le analisi può essere diverso nelle varie aree di attivitàN.B.: elasticità o rigidità del sistema
Luca Bartocci – Università di Perugia
La classificazione dei costi
fissi/variabili/semifissi parametrici/non parametrici discrezionali/vincolanti diretti/indiretti standard/effettivi controllabili/non controllabili
N.B.: spesso i costi controllabili sono quelli di tipoparametrico e discrezionale
-Analiticità oggetto di analisi
-Capacità sistema informativo
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le figure di costo
Direct cost
Direct cost “evoluto”
Full cost
N.B.: possibilità di escludere alcuni elementi di costo dal full cost
Luca Bartocci – Università di Perugia
La logica di funzionamento del sistema
COSTI INDIRETTI COSTI DIRETTI
CdC fittizi CdC
ausiliari
CdC intermedi
CdC diretti
Oggetto di costo
“A”
Oggetto di costo
“B”
Oggetto di costo
“C”
Luca Bartocci – Università di Perugia
La logica di funzionamento del sistema segue
È possibile ribaltare prima i costi dei “CdC intermedi” sui “CdC diretti” e sui “CdC ausiliari” e poi questi ultimi sui “CdC diretti”
È possibile imputare i costi dei “CdC fissi” direttamente agli oggetti di costo
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un problema particolare: la “circolarità” tra i CdC
SOLUZIONI: si ignora (considerando un CdC ausiliario all’altro) si ricorre a metodi matematici
ESEMPIO: Costo CdC “A”= CDA+%Costo CdC “B”
Costo CdC “B”= CDB+%Costo CdC “A”
CdC “A” CdC “B”
Costo CdC “A”= = CDA+%(CDB +%Costo CdC “A”)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le determinanti di costo
BASE UNICABASE UNICA (n° dipendenti, m2 occupati, ecc.)
BASI MULTIPLE BASI MULTIPLE (fisico-tecniche e/o a valori monetari)
Le basi si possono classificare:
Operative: riferimento ai volumi resi dal fattore ai centri o
prodotti (m2 occupati, tempo di servizio)
Funzionali: riferimento ai volumi di risultato ottenuti con l’im-piego dei fattori (n° pratiche, costi complessivi di centro)
Strumentali: riferimento ai volumi di fattore che viene servito e che è utilizzato nel processo produttivo (n° automobili, n° dipen-denti)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le determinanti di costo segueEsempi di costi indiretti- Ammortamento immobili- Elettricità- Acqua- Carburanti
Esempi di CdC intermedi- Tipografia- Provveditorato- Trasporto scolastico
Esempi di CdC ausiliari- Affari generali- Protocolli- Gestione del personale
Basi di riparto- m2 occupati- m2 occupati- n° persone- Km percorsi/n° autovetture
Basi di riparto- n° commessa- n°/importo ordini- n° utenti
Basi di riparto- costi complessivi- n° protocolli- n° dipendenti
N.B.: Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore.Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore. Per l’imputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un “costoPer l’imputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un “costo medio unitario di centro”.medio unitario di centro”. Luca Bartocci – Università di Perugia
Un richiamo: l’imputazione dei ricavi
Possibilità di determinare risultati economici a livello di CdR o di prodotto
Problema dell’imputazione di alcuni proventi (trasferimenti, fondi di dotazione, canoni fissi, ecc.)
Possibilità di ricorrere ai “prezzi di trasferimento”
Il “prodotto intermedio” può
essere valorizzato
Prezzo di vendita/tariffa
Costo di produzione
diretto/pieno
standard/effettivo
Luca Bartocci – Università di Perugia
4. Una possibile innovazione:
l’activity based costing
Nell’approccio ABC muta l’ottica di osservazione della realtà aziendale:
- i sistemi tradizionali osservano l’azienda secondo un ottica verticale (le attività sono classificate per funzioni)
- con l’approccio ABC le attività vengono interrelate le une alle altre a formare i processi produttivi ed osservate secondo un ottica orizzontale
Le “visione” alla base dell’ABC
La “visione” alla base dell’ABC segue
Le attività sono alla base delle funzioni, dei centri operativi e dei processi aziendali:
- le funzioni sono definibili come un insieme di attività specializzate legate da uno scopo comune e da un comune insieme di conoscenze
- un centro operativo è una unità organizzativa preordinata per lo svolgimento di attività rientranti in specifiche funzioni
- il processo è un insieme di attività interdipendenti ed interagenti preordinate al raggiungimento di un risultato produttivo
La “visione” alla base dell’ABC segue
In definitiva l’oggetto finale dell’indagine (il bene/servizio) è inteso come il risultato di un processo che coinvolge delle funzioni (dunque dei centri operativi) e si sviluppa in specifiche attività
NB: passaggio da una logica “strutturale-organizzativa” ad una logica “di processo”
La logica di funzionamento
Sono le attività ad assorbire le risorse e quindi a generare i costi
Le attività vengono individuate con il criterio della rilevanza nella creazione di valore per l’utente/destinatario del servizio
I costi indiretti vengono assegnati alle attività sulla base di “activity driver”
I costi delle attività vengono poi ripartiti tra gli oggetti finali (beni/servizi) sulla base di “cost driver”
5. La CoA e il controllo di gestione
Il CdG nel sistema completo di P&C
Piano amministrativo del Sindaco Ruolo attivo del Consiglio
RPPBilancio pluriennale
Bilancio annualePeg
Pdo
Rendiconto + report
Elaborazione linee programmatiche
Piano generale di sviluppo
CONTROLLO SULLE PREVISIONI CONTROLLO SULLE PREVISIONI FINANZIARIEFINANZIARIE
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un primo presupposto fondamentale per il controllo inteso come “guida”: il processo di programmazione
Organicità ed unitarietà del processo Razionalità economica del processo decisorio Ripartizione delle risorse finanziarie in coerenza con
l’analisi economica dei programmi, progetti e obiettivi
INVECE:INVECE:
Scollamento tra momento strategico e momento gestionale
Focalizzazione sulle misurazioni quantitative a contenuto operativo
Preminenza della dimensione finanziaria Negoziazione delle risorse “sganciata” dalle logiche
economiche
N.B.: centralità del programma
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un approfondimento: il Peg è un budget?
Peg ≠ Budget: ha natura autorizzativa fa riferimento alla contabilità finanziaria è costruito nella prospettiva dell’acquisizione dei fattori
produttivi (input) anziché come responsabilizzazione verso l’utilizzo (output)
Peg = Budget se: prevede anche risultati attesi (obiettivi) effettiva autonomia, partecipazione e responsabilità dei
dirigenti è collegato al CdG
NB: la CoA come supporto alla redazione del PEG
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le logiche di programmazione: un confronto
LOGICA INCREMENTALE
Ammontare costi (o spese) periodo precedente
+Risorse per fronteggiare
l’inflazione+
Risorse per nuove attribuzioni di compiti
ZBB• Analisi attività svolte nel periodo
precedente• Individuazione attività che si
continua a svolgere e di quelle che si potrebbero aggiungere
• Stima delle risorse necessarie e dei relativi costi
• Negoziazione delle attività da svolgere sulla base delle risorse disponibili
• Consolidamento dei costi (o spese) e predisposizione delle previsioni
Luca Bartocci – Università di Perugia
Le logiche di programmazione: un confronto segue
LOGICA INCREMENTALE
Non valuta l’opportunità delle attività svolte
Non incentiva il migliora-mento dell’efficienza
Non crea collegamento tra risorse, attività e output
ZBB
Relazione tra costi, fattori e attività
Relazione tra costi e output
Forma di controllo ex ante
N.B.: art. 2, c. 1, D. Lgs. 279/97
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un secondo presupposto fondamentale
Responsabilità gestionale
Struttura organizzativa
Processo di controllo
Sistema informativo-contabile
N.B.: si possono creare “disallineamenti” tra unità organizzative formali, criteri di assegnazione delle responsabilità sugli obiettivi, basi del sistema di contabilità e grandezze organizzative e contabili create ai fini del CdG
Esempi: servizio “contabile” ≠ servizio “organizzativo”Esempi: servizio “contabile” ≠ servizio “organizzativo”
CdC Peg ≠ CdR CdG
Luca Bartocci – Università di Perugia
Il sistema informativo del CdG Sistema dei rendimenti
Contabilità di magazzino
Dati della contabilità generale
Contabilità
analiticaDati sull’erog.ne di servizi
Indicatori di efficienza
Indicatori di efficacia
Sistema del
budget
Contabilità del
personale
Indicatori di qualità
N.B.:N.B.: il CdG non è solo contabilità analitica
Fonte: Del Bene (1997)
Luca Bartocci – Università di Perugia
Un accenno: l’uso del costo standard per la valutazione della responsabilità
Si tratta di un costo obiettivo fondato su determinate ipotesi: media dei costi effettivi passati minor costo passato costo della medesima efficienza produttiva costo in condizioni di “normalità” ...
CTs = cus x rs x Qs
Luca Bartocci – Università di Perugia
L’analisi della varianza
Possibilità di indagare sull’origine (e quindi sulla responsabilità) degli scostamenti
Varianza di volume (a):cus x rs x Qs - cus x rs x Qe
Varianza di rendimento (b):cus x rs x Qs - cus x re x Qs
Varianza di prezzo (c):cus x rs x Qs - cue x rs x Qs
Varianza complessiva:±(a) ± (b) ± (c) = CTs - CTe
Luca Bartocci – Università di Perugia
6. Riflessioni conclusive
Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA
Attendibilità e grado di precisione della Co.Ge. o, in mancanza, problematicità nel realizzare il passaggio dalla contabilità finanziaria alla CoA
Possibile disallineamento tra struttura organizzativa, articolazione degli obiettivi, basi contabili disponibili
Scelta del grado di analiticità degli oggetti di costo
Scelta della figura di costo (trade-off tra attendibilità e completezza dell’informazione)
Periodicità e tempestività delle rilevazioni
Luca Bartocci – Università di Perugia
Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA segue
Preminenza dell’aspetto organizzativo sulle modalità di svolgimento dei processi
Difficoltà di individuare criteri di riparto dei costi indiretti che esprimano adeguatamente la causalità degli stessi
Necessità di effettuare anche analisi prospettiche
Opportunità di effettuare analisi di risultati
Luca Bartocci – Università di Perugia
Spunti finali
Possibilità di impostazione di un sistema a “macchia di leopardo”
Esistenza di un sistema di controllo di gestione concepito secondo criteri “manageriali”
Opportunità di integrazione con un più ampio e organico sistema informativo
Non si tratta solo di un “fatto” contabile o informatico ma di un veicolo di cultura aziendale che va strutturato in maniera “personalizzata”
Luca Bartocci – Università di Perugia
Barretta A., La contabilità analitica, in Mussari R. (a cura di), Manuale operativo di controllo di gestione, Rubbettino, Soveria Mannelli (Cz), 2001.
Bartocci L., Gestione, programmazione e controllo dell’azienda dello Stato, Giappichelli, Torino, 2000.
Morigi P., Il controllo di gestione nella pubblica amministrazione, Maggioli, Rimini, 2004.
Pozzoli S., Il controllo direzionale negli enti locali, Franco Angeli, Milano, 2001.
Riferimenti bibliografici
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