Università Carlo Cattaneo – LIUCmy.liuc.it/MatSup/2011/CPS003/Dispensa ABC Dott... · 3 Si...

Università Carlo Cattaneo – LIUC

Master Universitario d i p r i m o l i v e l l o

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Funzioni di Coordinamento

delle Professioni Sanitarie

Modulo: Gestione delle Aziende Sanitarie e Socio Sanitarie Docente: Emanuele Porazzi - Marzia Bonfanti

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Università Carlo Cattaneo - LIUC 2

Activity Based Costing e analisi di processo

SOMMARIO

INTRODUZIONE................................................................................3

INQUADRAMENTO CONCETTUALE ...............................................5

Alcuni cenni storici .............................................................................5

Caratteristiche e obiettivi....................................................................8

LE COMPONENTI CHIAVE DI UN SISTEMA DI CONTABILITÀ PER

ATTIVITÀ .........................................................................................10

I VANTAGGI E GLI SVANTAGGI DELL’ABC ..................................15

L’ABC E LA SUA APPLICAZIONE IN SANITÀ ................................18

CONCLUSIONI ................................................................................23

BIBLIOGRAFIA................................................................................26

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INTRODUZIONE

L’aumento della complessità e l’evolversi delle dinamiche di mercato,

sia da un punto di vista competitivo sia da un punto di vista

innovativo-tecnologico, hanno progressivamente portato tutti gli attori

economici a mettere in discussione i tradizionali sistemi di

management imponendone, laddove necessario, una revisione o il

superamento (Bonfanti e Porazzi, 2010).

In particolare, in diversi settori economici, la necessità di affrontare

questa diffusa complessità gestionale all’interno di tutte le realtà

aziendali ha palesato l’esistenza della cosiddetta hidden factory,

ossia l’esistenza di una componente intangibile – il know how

aziendale – che va a modificare la normale struttura di costo che per

anni ha contraddistinto l’era industriale (Miller e Vollman, 1985).

L’importanza di questa componente intangibile, già riconosciuta a

partire dagli anni Ottanta, trova tuttavia un effettivo consenso e

interesse da parte degli scholar della contabilità solamente negli anni

Novanta, quando i sistemi contabili basati sull’attività hanno iniziato a

ricevere una considerazione puntale.

All’interno di questi nuovi sistemi contabili, nota particolare merita

l’Activity Based Costing, una tecnica nata con l’obiettivo di fornire il

giusto rilievo alla componente intangibile e per superare i limiti nel

tempo evidenziati dalle tradizionali metodologie contabili, incapaci di

informare utilmente a livello micro, area invece importante per

fronteggiare al meglio la crescente pressione competitiva.

Il principale problema delle metodiche della contabilità tradizionale è

rintracciabile, del resto, proprio nella difficoltà di fornire informazioni

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chiare su quali siano le fonti del vantaggio competitivo aziendale,

essendo focalizzate esclusivamente sui prodotti/servizi. La loro

logica di fondo risulta essere di fatto molto semplicistica, richiedendo

l’utilizzo di determinate basi di allocazione, quali ad esempio

manodopera e ore macchina, per attribuire ai prodotti e servizi i loro

relativi costi diretti e indiretti.

È chiaro che queste tecniche, e le basi di allocazione che utilizzano,

si sono progressivamente rivelate inadeguate per il conteggio di tutti

quegli overhead che non sono legati a logiche di volume.

Limitarsi all’applicazione esclusiva delle tradizionali tecniche contabili

ha finito quindi col pregiudicare la presa di decisioni produttive

ottimali per il raggiungimento dell’eccellenza aziendale.

Alla luce di queste problematiche, come ricordato, si è resa

indispensabile l’individuazione di tecniche contabili maggiormente

adatte a rispondere alle nuove esigenze dei differenti attori

economici assicurando, grazie alla particolare attenzione rivolta alla

complessità, la corretta valorizzazione economica del processo

finalizzato all’erogazione del prodotto/servizio.

La già ricordata Activity Based Costing rientra nelle metodologie

contabili, meglio note come Activity Based Management Accounting

(A.B.M.A.)1, identificanti un approccio gestionale interamente

incentrato sulle attività e di conseguenza in grado di rispondere

meglio alle esigenze dei nuovi attori economici. Queste metodologie

si sono sviluppate a partire da una contabilità basata sulle attività o

1Per ulteriori approfondimenti si vedano: Arcari A. (1988), Il controllo dei costi di politica e di struttura, Milano: Giuffrè editore; Arcari A., (1988), “Il controllo dei costi indiretti aziendali”, in F. Amigoni (1988, vol. 1), Misurazioni d’azienda. Programmazione e controllo, Milano: Giuffrè editore; Arcari A. (1992), “Il governo dei costi”, Amministrazione e Finanza ORO, 2.

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per attività (Activity Based Accounting) e si sono progressivamente

affiancate ai sistemi di calcolo più tradizionali (Zero budgeting e

Overhead Value Analysis)2. Proprio le attività divengono il nuovo

oggetto di calcolo dei costi in grado di tener conto della complessità

e del reale consumo di risorse, permettendo così di ovviare ai

problemi tipici delle metodiche più tradizionali.

I prossimi paragrafi intendono quindi dar conto della portata

innovativa di queste metodologie contabili, con un focus particolare

sull’Activity Based Costing e sull’imprescindibile legame che si viene

a creare fra essa e l’analisi di processo. Obiettivo ultimo sarà quello

di evidenziare le caratteristiche e peculiarità dell’ABC che ne hanno

progressivamente giustificato una significativa diffusione e

applicazione.

INQUADRAMENTO CONCETTUALE

Scopo di questo paragrafo sarà quello di fornire un inquadramento

concettuale della contabilità per attività, richiamando i contributi dei

diversi scholar che sono intervenuti sul presente tema al fine di

evidenziarne i tratti caratteristici, gli obiettivi e i punti di forza.

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Le prime testimonianze relative all’applicazione dell’Activity Based

Costing (ABC) risalgono alla metà degli anni Ottanta e hanno 2 Si consulti: Cheek L.M. (1977), “Zero-base Budgeting comes of age. What it is and what it takes to make it work”, Amacom American Management; Ostinelli C. (1995), “La mappatura e l’analisi dei processi gestionali: al cuore dell’activity-based management”, Liuc Papers, 22; Whitney J.O. (1999), Taking Charge, Management Guide to Troubled Companies and Tournarounds, Washington: Beard Books.

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interessato soprattutto gli Stati Uniti. In particolare nel 1987 Johnson

T.H. e Kaplan R.S. pubblicano un primo articolo finalizzato a

preparare il terreno per la diffusione dell’ABC.

Secondo i due autori l’ABC si qualificava come un’innovativa

metodica per il controllo di gestione contraddistinta da una maggiore

razionalità e oggettività delle tecniche contabili sino ad allora

utilizzate, in virtù anche di un maggior supporto da parte di specifici

sistemi informativi.

Proprio la portata innovativa che caratterizzava questo nuovo

approccio di gestione dei conti, unitamente al cambiamento di

mentalità che comportava, ha nella realtà dei fatti frenato l’interesse

da parte di molti studiosi soprattutto a livello europeo dove, per

diverso tempo, si è continuato con l’utilizzo esclusivo di approcci più

sofisticati quali, ad esempio, il Full Costing (Bonfanti e Porazzi,

2010).

Solo negli anni Novanta la contabilità per attività inizia a conoscere

una diffusione più puntuale anche in Europa, grazie al ruolo giocato

da alcune importanti società americane (Arthur Andersen, KPMG

Peat Marwick Management Consulting e Coopers & Lybrand),

operanti per lo più nell’ambito della consulenza, che ne hanno fatto

comprendere le opportunità insite in essa3.

Elemento chiave che negli anni successivi ha giustificato il

progressivo ricorso alla contabilità per attività è rintracciabile, come

3 Si vedano per ulteriori approfondimenti: Bubbio A. (2002), Calcolo dei costi per attività, Activity Based Costing, Milano: Guerini e Associati; Lebas M. (1991), “Compatibilité analytique basée sur les activités, analyse e gestion des activités”, Revue Française de la Comptabilité, 22; Lorino P. (1991), Le controle de gestion stratègique. La gestion par les activités, Paris: Dunod, traduzione italiana, Il controllo di gestione strategico. La gestione per attività, Milano: Franco Angeli.

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già ricordato, nel ruolo cruciale assunto dalle attività ai fini della

determinazione dei costi (Bonfanti e Porazzi, 2010). L’idea di fondo è

semplice: tutti i costi, indipendentemente dalla loro natura (fissi,

variabili, diretti o indiretti) sono sostenuti per la realizzazione dei

processi di trasformazione o vendita, oppure per lo svolgimento delle

attività a supporto di questi processi (Bubbio, 2002).

Proprio la centralità assunta dalle attività e dai processi giustifica lo

stretto legame che si viene a creare tra l’ABC e l’analisi di processo4,

permettendo di recuperare, a distanza di 10 anni, il modello proposto

da Porter (1985) che individuava proprio nelle attività il principale

contributo alla creazione di valore per il cliente e ne proponeva una

distinzione tra attività primarie e trasversali5.

L’evidenza empirica ha mostrato quindi come i processi e le attività

divengono i principali oggetti di calcolo dei costi e, di conseguenza,

attenzione fondamentale deve essere rivolta alla loro individuazione.

A tal proposito, come si avrà modo di descrivere in maniera più

dettagliata in seguito, nel paragrafo dedicato alla descrizione delle

componenti chiave dell’ABC, l’analisi di processo si rivela una fase

essenziale per l’individuazione delle attività a cui andare ad imputare

i costi aziendali.

4 Per analisi di processo si intende la valorizzazione economica della singola attività, realizzata attraverso la parcellizzazione del percorso utilizzato per la produzione di un output in attività semplici. In altre parole, si tratta della preventiva suddivisione del processo nelle singole fasi di cui si compone, con conseguente valutazione dei costi relativi a ogni singolo stadio del percorso. 5 Il modello porteriano propone una distinzione delle attività che creano valore in attività primarie e attività trasversali (o di supporto). Le attività primarie contribuiscono alla creazione diretta del prodotto, alla sua vendita e all’assistenza post-vendita (servizi). Le attività di supporto sostengono le attività primarie e forniscono a tutta l’azienda input, risorse umane, tecnologia, oltre a varie funzione estese a tutta l’azienda.

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Le opportunità insite in questa innovativa tecnica contabile si sono

rivelate fondamentali per il recupero o il consolidamento del

vantaggio competitivo di molti attori economici. Di conseguenza si è

assistito alla loro diffusione in molteplici settori economici, anche in

quelli non guidati da logiche di mercato, quali ad esempio la Pubblica

Amministrazione e la Sanità.

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Un’attenta analisi della letteratura di riferimento evidenzia come

diversi siano gli autori che hanno fornito un contributo definitorio al

tema della contabilità per attività.

Fra quelli che meritano una particolare menzione occorre ricordare

Raffish e Turney (1991) che qualificano l’ABC come un metodo che

sostiene, attraverso una generale estensione del concetto di

transizione, che il costo di un determinato oggetto è connesso a

quello dell’attività che ha contribuito a realizzarlo.

Da segnalare è anche il contributo di Drucker (1995 e 1999) che

definisce l’ABC come l’unico metodo in grado di soddisfare i sempre

più sofisticati fabbisogni informativi del management permettendo,

oltre a un migliore controllo dei costi, anche il controllo dei risultati.

Ferme restando queste definizioni, quella maggiormente degna di

nota resta quella proposta dal CAM-I, Consortium for Advanced

Manufacturing – International, (Berliner, Brimson, 1988) secondo il

quale l’Activity Based Costing6:

6 Si veda a tale proposito Vitali P.M. (a cura di) (2004), Strumenti per l’analisi dei costi, Vol. II, Approfondimenti di Cost Accounting, Torino: G. Giappicchelli Editore.

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• è un metodo finalizzato alla misurazione dei costi e delle

prestazioni di attività, risorse e oggetti di costo che possono

anche essere diversi dal prodotto;

• attribuisce le risorse alle attività e i costi delle attività sono a

loro volta imputati agli oggetti di costo sulla base del loro

utilizzo;

• rappresenta un sistema di calcolo dei costi che permette una

facile individuazione del legame causale tra il valore delle

risorse delle attività e il volume di attività domandate

dall’oggetto di costo finale mediante l’utilizzo di appositi cost

driver (appositi parametri) che permettono di pervenire alla

determinazione del costo di ciascun oggetto.

La definizione appena proposta si rivela essere particolarmente utile

per sintetizzare le principali caratteristiche e gli obiettivi della

contabilità per attività (Bonfanti e Porazzi, 2010).

(i) Al centro del calcolo dei costi non si trova più il prodotto, ma le

attività, in quanto sono queste ultime a generare i costi e non i

prodotti.

(ii) Fondamentale diviene l’individuazione di tutte le attività e i

processi che devono essere considerati per la corretta

rilevazione dei costi. Diviene importante la parcellizzazione in

attività semplici del percorso utilizzato per la

produzione/erogazione di un determinato output.

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(iii) L’ABC attribuisce le risorse alle attività e i costi delle attività a

loro volta sono imputati agli oggetti di costo sulla base del loro

utilizzo.

(iv) Obiettivo dell’ABC è l’individuazione del legame causale tra il

valore delle risorse delle attività e il volume di attività

domandate dall’oggetto di costo finale mediante l’utilizzo di

specifici parametri (i cost driver).

Le considerazioni appena formulate consentono di affermare come

l’aspetto cruciale della contabilità per attività sia rinvenibile proprio

nell’idea che è necessario abbandonare la contabilità tradizionale

basata sul centro di costo per superare così la logica del “dove” si

sostengono i costi (centro di costo) e introdurre quella del “perché” si

sostengono (quali attività).

LE COMPONENTI CHIAVE DI UN SISTEMA DI

CONTABILITÀ PER ATTIVITÀ

L’introduzione all’interno di una data realtà aziendale di un sistema di

contabilità implica necessariamente un’attenta definizione delle

attività in essere e conseguentemente l’accettazione di una più

generale logica di analisi di processo.

Quando si fa ricorso al termine “attività” occorre tenere ben presente

che esso comprende sia i processi produttivi, ossia quelli finalizzati

alla trasformazione delle materie prime in prodotti finiti e/o servizi, sia

le molte azioni che supportano questi processi.

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Premesso ciò, le attività possono essere classificate in (Bubbio,

2002; Bonfanti e Porazzi, 2010):

(i) attività primarie, ossia attività il cui output garantisce

l’erogazione del prodotto/servizio al cliente/utente;

(ii) attività secondarie di supporto alla precedente categoria di

attività;

(iii) attività obbligatorie che devono essere necessariamente

svolte perché imposto da leggi o normative aziendali;

(iv) attività discrezionali che solitamente sono espressione delle

politiche aziendali e risentono delle valutazioni soggettive dei

singoli manager.

Insieme alle attività, un altro elemento fondamentale che deve

essere preso in considerazione è il costo. In particolate il costo di

un’attività comprende l’insieme dei fattori di produzione che vengono

utilizzati per lo svolgimento dell’attività stessa. Di conseguenza il

costo in oggetto dovrà includere le spese sostenute per le

apparecchiature, per il personale, i viaggi, i materiali, etc.

Chiariti i concetti di attività e di costo, si possono ora descrivere le

singole fasi che caratterizzano l’approccio ABC e che possono

essere così sintetizzate (Brimson, 1992):

1. Determinazione delle attività dell’azienda;

2. Definizione dei costi e delle performance delle attività;

3. Determinazione dell’output dell’attività;

4. Identificazione delle relazioni tra l’attività e gli obiettivi di costo;

5. Individuazione dei fattori critici di successo;

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6. Valutazione dell’efficienza e dell’efficacia delle attività.

Determinazione delle attività dell’azienda

Obiettivo di questa fase è l’identificazione del modo in cui

l’organizzazione utilizza le risorse per raggiungere i propri scopi di

business. Il raggiungimento di tale obiettivo è strettamente correlato

alla scomposizione dell’organizzazione nelle sue attività elementari.

Fondamentale a tale proposito si rivela l’analisi di processo.

Quest’ultima, permettendo di procedere con una sequenza logica, si

appare essere lo strumento più adatto per identificare e analizzare

tutte le attività che compongono un dato processo, evidenziandone le

criticità e i punti di forza, e definendo le priorità di intervento.

Definizione dei costi e delle performance delle attività

Questa seconda fase è finalizzata alla valorizzazione economica

delle attività aziendali. Proprio per consentire tale valorizzazione

particolarmente utile si rivela ancora l’analisi di processo che, una

volta terminata la scomposizione dei processi in attività semplici,

permette la valorizzazione economica dei costi e ricavi di ogni

singolo stadio. Tale valorizzazione si ottiene andando a specificare

per ciascuna fase identificata il costo di tutti le materie prime,

prodotti, apparecchiature, attrezzature e risorse umane utilizzate.

Proprio ai fini di questa valorizzazione essenziale si rivela essere la

selezione di opportuni driver di ripartizione del costo. Queste basi di

ripartizione, note anche come activity driver, sono finalizzate a

determinare la domanda di attività in termini di intensità, durata o

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frequenza (Cinquini et al., 2002). Conseguentemente a ciò è

possibile distinguere tra:

(i) Transaction driver: si tratta di parametri che esprimono la

frequenza di un fenomeno e allocano i costi a un dato oggetto

di calcolo in base a come il tempo è ripartito all’interno

dell’attività di riferimento;

(ii) Duration driver: queste basi di ripartizione vengono utilizzate

per esprimere la durata di un fenomeno e quindi i costi sono

allocati in base alla durata dell’attività per l’oggetto di calcolo

di costo;

(iii) Intensity driver: rispetto ai due parametri appena analizzati si

caratterizzano per un livello di dettaglio maggiore in quanto

considerano anche la qualità delle risorse impiegate nello

svolgimento delle attività.

La valorizzazione economica delle singole attività si conclude con la

riaggregazione dei costi e dei ricavi prodotti.

Determinazione dell’output dell’attività

Affinché la determinazione delle attività che compongono un

processo e la loro valorizzazione economica siano puntuali, è

necessario prendere in considerazione anche l’output delle singole

attività. Quest’ultimo viene a dipendere strettamente dalla

determinazione della misura dell’attività, ossia il fattore rispetto al

quale i costi di un processo variano più direttamente. Tale misura

può essere un input, un output o un attributo fisico della singola

attività e la scelta risulta fondamentale per dare maggiore visibilità ai

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fattori che regolano il volume dell’attività e conseguentemente anche

al suo costo.

Identificazione delle relazioni tra l’attività e gli obiettivi di costo

Scopo di questa fase è l’attribuzione dei costi delle attività ai prodotti,

ai clienti o ad altri obiettivi di costo.

A tale proposito si rivela necessario ancora una volta identificare

tutte le attività misurabili andando a definire quanta parte dell’output

di un’attività è dedicato all’obiettivo di costo. Più semplicemente è

necessario andare ad attribuire i costi di ciascuna attività ai

clienti/utenti, prodotti o a qualunque altro obiettivo di costo attraverso

l’individuazione dei già ricordati fattori di consumo da parte delle

diverse attività. In questo modo sarà possibile valorizzare la risorsa

al suo costo unitario e conseguentemente calcolare il costo

complessivo dell’attività.

Individuazione dei fattori critici di successo

L’individuazione dei fattori critici di successo è una fase trasversale a

tutto il processo dell’ABC in quanto sottolinea l’importanza di

quest’ultima anche a livello strategico. Del resto non vi sono pareri

contrari sul fatto che i piani strategici siano influenzati sia da una

programmazione generale e di lungo periodo che definisce quelle

che sono le linee di azione da seguire e gli obiettivi da raggiungere,

sia anche da una pianificazione operativa più di breve periodo che al

contrario permette di identificare le attività quotidiane da attuare per

raggiungere gli scopi prefissati. Ecco quindi che l’ABC, permettendo

di intervenire sul quotidiano, assicura l’individuazione delle azioni

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operative da attuare per il raggiungimento degli obiettivi teorici

prefissati.

Valutazione dell’efficienza e dell’efficacia delle attività

Ultimo aspetto da considerare quando si ricorre all’ABC è il controllo

finale sulle attività che una data organizzazione svolge al fine di

riuscire così ad avere delle informazioni utili sui miglioramenti di

efficacia e efficienza aziendale ottenuti.

Il controllo richiesto da questa fase può essere fatto se ogni step è

continuamente misurato in rapporto agli obiettivi a breve e a lungo

termine. In questo modo sarà possibile ottenere importanti feedback

essenziali per decidere se proseguire con lo svolgimento dell’attività

oppure predisporre una rivisitazione della stessa.

Le sei fasi presentate non vogliono essere esaustive dei contributi

che la letteratura sull’ABC propone sul tema dell’introduzione di

questa metodica contabile all’interno della propria realtà aziendale.

Semplicemente l’obiettivo è stato quello di schematizzare i diversi

step e gli accorgimenti essenziali che, se messi in atto, in linea

teorica dovrebbero assicurare un uso ottimale della contabilità per

attività.

I VANTAGGI E GLI SVANTAGGI DELL’ABC

Un’attenta e critica analisi delle informazioni presentate nei paragrafi

precedenti si rivela utile per sintetizzare i vantaggi e gli svantaggi che

l’introduzione della contabilità per attività potrebbe comportare.

Aspetto innovativo sul quale sembra importante soffermarsi è

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sicuramente la possibilità di ottenere un’ottimale configurazione di

costo in grado di riflettere il reale consumo di risorse utilizzate per la

realizzazione di un prodotto e/o di un servizio. Ciò appare essere

conseguenza anche della corretta attribuzione dei costi indiretti agli

oggetti di calcolo che li hanno generati. L’ABC, infatti diversamente

dalle tecniche contabili tradizionali, assegna i costi indiretti alle

attività che li hanno generati e non sulla base delle ore di lavoro o dei

volumi realizzati.

Tutto ciò appare essere il risultato di una programmazione delle

risorse che, se ben eseguita, ha a sua volta delle ricadute sulle

strategie operative di una data organizzazione che potrà decidere se

continuare a offrire un determinato prodotto o servizio, se eliminarlo

oppure se ricorrere all’outsourcing.

Inoltre le informazioni raccolte attraverso la minuziosa e capillare

raccolta di dati a livello di tutte le attività resa possibile dall’analisi di

processo si rivelano particolarmente utili per rivedere anche le

strategie di più lungo termine, attraverso la predisposizione delle

linee di azione da seguire per il miglioramento dei processi e la

correzione delle criticità emerse.

Accanto a questi vantaggi preme altresì ricordare che importanti

risvolti pratici vengono generati anche a favore del management che

ha così la possibilità di disporre di informazioni più puntuali sui costi

e sulla loro natura, essenziali per intraprendere, laddove possibile,

delle misure di contenimento dei costi stessi.

Altri percorsi di miglioramento che il management, grazie

all’applicazione dell’ABC, è in grado di ottenere sono riconducibili alla

possibilità di avere indicazioni importanti sulle attività che

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teoricamente potrebbero beneficiare dal Total Quality Management,

dai processi di reengineering e di benchmarking (Bonfanti e Porazzi,

2010).

Passando ora alla disamina degli svantaggi correlati al ricorso alla

contabilità per attività, occorre anzitutto fare una premessa di ordine

generale, relativamente al fatto che in letteratura non si rinvengono

delle vere e proprie criticità quanto piuttosto dei limiti o delle

problematiche legate all’implementazione di questa metodica di

calcolo dei costi.

Alcuni autori tendono a individuare come uno dei principali fattori

frenanti l’introduzione dell’ABC nelle realtà aziendali, l’impegnativo

lavoro di analisi organizzativa richiesto per l’identificazione delle

attività e dei processi rispetto ai quali rilevare i costi (Bubbio, 2002).

Ciò risulta essere particolarmente vero per alcuni settori economici,

in primis Pubblica Amministrazione e Sanità, all’interno dei quali non

esistono dei percorsi e dei processi standard rispetto ai quali andare

a mappare tutti i costi (Francesconi, 1993).

A questa difficoltà oggettiva bisogna poi aggiungere che

l’implementazione di tale metodica di calcolo dei costi comporta un

elevato dispendio di energie e un significativo sforzo monetario, dato

che la sua efficacia viene a dipendere strettamente dalla capacità di

creare un supporto informatico in grado di raccogliere e gestire

l’elevata mole di dati necessari all’introduzione dell’ABC.

Solitamente infatti, le informazioni di costo tenendono a crescere con

l’aumentare sia del grado di accuratezza e di dettaglio richiesto, sia

del numero di attività che possono essere svolte all’interno di

un’organizzazione. Pertanto la possibilità di ricorrere a strumenti di

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supporto nella gestione dei dati e delle informazioni è fondamentale

per beneficiare appieno di tutte le opportunità insite nella contabilità

per attività.

Infine, ma non per questo meno importante, un ultimo limite

dell’Activity Based Costing è rappresentato dall’oggettiva difficoltà

che si riscontra in alcune imputazioni di costi. Spesso accade che le

attività possano non coincidere con i centri di costo e di

responsabilità definiti secondo la logica funzionale oppure che alcune

attività possano afferire a centri differenti.

Le riflessioni e le considerazioni effettuate in questo paragrafo hanno

inteso svolgere un’analisi critica della metodica contabile oggetto

d’esame al fine di identificarne punti di forza e di debolezza. Resta

inteso che l’applicazione dell’ABC in specifici settori economici, quali

il settore sanitario e socio-sanitario, possa evidenziare ulteriori e più

specifici vantaggi e svantaggi.

L’ABC E LA SUA APPLICAZIONE IN SANITÀ

L’applicazione della contabilità per attività all’interno del settore

sanitario, nonostante i dubbi di efficacia palesati inizialmente da

parte di diversi studiosi e operatori, ha evidenziato nel corso del

tempo la sua validità e le sue opportunità attraverso implementazioni

sperimentali avvenute a diversi livelli e ambiti di gestione (Cinquini et

al., 2002; Bonfanti e Porazzi, 2010).

Lo scetticismo iniziale che ha dapprima costituito un freno

significativo all’introduzione di questa metodica contabile all’interno

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delle realtà sanitarie è da imputare essenzialmente alle particolari

caratteristiche di queste ultime.

Diversamente da quanto si riscontra nel più tradizionale contesto

produttivo-industriale in Sanità le aziende sono chiamate, infatti,

all’erogazione di servizi in grado di rispondere alle specifiche

richieste dei pazienti/utenti/assistiti. La loro mission fa sì che venga

meno la logica di mercato come meccanismo di regolazione degli

scambi, impedendo in questo modo la misurabilità diretta

dell’equilibrio economico. Di fatto, a fronte di costi comunque

sostenuti, non si hanno dei ricavi perché i servizi offerti non vengono

venduti direttamente sul mercato, ma si viene a configurare uno

scambio atipico in cui essi vengono ceduti gratuitamente, o

comunque con valori non misurati attraverso il prezzo determinato da

rapporti tra domanda e offerta.

Da quanto detto si desume che per le realtà sanitarie il costo del

servizio non è particolarmente rilevante dato che la loro mission

pubblica non le obbliga ad attivare comportamenti discriminatori nei

confronti dei loro utenti/pazienti.

Nonostante queste caratteristiche particolari, come affermato in

apertura del presente paragrafo, diverse sono le testimonianze di

applicazione dell’ABC che si rinvengono nel comparto sanitario.

Alcuni studiosi (Ruta, 1990; Cinquini et al., 2002; Bonfanti e Porazzi,

2010), identificano tre aspetti principali che hanno progressivamente

fatto comprendere l’importanza di questa metodica contabile

giustificandone la diffusione.

(i) Mutamenti del contesto gestionale sanitario e socio-

sanitario: tutti i settori economici, anche quello sanitario, hanno

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dovuto rivolgere una crescente attenzione alla gestione dei

costi indiretti, richiedendo di conseguenza l’introduzione di una

logica processuale che evidenzi tutti i legami che si vengono a

creare tra le diverse attività e processi di cui si compongono i

percorsi diagnostico-terapeutici e che sono essenziali per

assicurare un uso ottimale delle risorse e delle tecnologie a

disposizione7.

(ii) L’efficacia in ambito sanitario e socio-sanitario di una più

corretta informazione di costo: il ricorso all’ABC garantisce

un’informazione di costo più accurata e quindi una valutazione

economica più attendibile in quanto permette l’individuazione

dei rapporti di causa e effetto tra impiego di risorse e oggetto di

misurazione.

(iii) Le implicazioni gestionali che può avere una contabilità

dei costi basata sulle attività: il principale vantaggio che

l’ABC assicura alle realtà aziendali che decidono di

implementarla si rinviene nel significativo supporto fornito alle

decisioni operative dalle quali vengono a dipendere i processi di

miglioramento continuo. Si pensi ad esempio alle utili

informazioni, soprattutto di natura economica, che è possibile 7 Per ulteriori approfondimenti si veda: Cinquini L., Miolo Vitali P., Pitzalis A., Campanale C. (2002), “Il costo dell’intervento chirurgico in laparoscopia con l’Activity Based Costing, Priorità ed equità nelle scelte di politica sanitaria “, AIES (Associazione Italiana di Economia Sanitaria): 12° Convegno Annuale, pp. 2-3-4; Ruta C. (1990), “Azienda-ospedale: processi produttivi sanitari e rete operativa integrata per attività dei processi produttivi sanitari e rete operativa integrata”, Economia & Management, 17: 99-104; Ruta C., Toscano G. (1992), “Un nuovo sistema di gestione dei processi sanitari: activity-based costing in sanità”, Economia & Management, 1: 64-77; Lega F. (2004), “Activity-Based Costing & Management nelle aziende sanitarie: la gestione integrata per attività dei processi produttivi sanitari”, Mecosan, 22: 23-39; Miolo Vitali P., Nuti S. (a cura di) (2004), Sperimentazione dell’Activity-Based Management nella sanità pubblica. L’esperienza dell’azienda Usl 3 di Pistoia, Milano: Franco Angeli.

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reperire per l’attivazione di politiche di riduzione dei tempi di

erogazione dei servizi o di miglioramento della qualità, anche

mediante l’avvio di analisi di benchmarking.

Gli aspetti appena richiamati sono stati oggetto di diverse

sperimentazioni nelle realtà sanitaria italiane8, sebbene tutt’oggi si

riscontrano non poche difficoltà di implementazione, soprattutto

perché la buona riuscita dell’introduzione di una contabilità per

attività viene a dipendere strettamente dalla capacità di predisporre

adeguati sistemi informativi, oltre che dalla creazione di consenso

all’interno di tutta la struttura.

Più in generale la difficoltà d’introduzione della logica di costing,

all’interno delle aziende sanitarie, in particolare quelle di natura

pubblica, è riconducibile a un ulteriore problema: una forte

separazione tra le decisioni inerenti l’allocazione di risorse e quelle

relative alla loro utilizzazione. Esiste di fatto una significativa

contrapposizione tra i principali soggetti decisori in ambito sanitario:

da un lato vi sono il Governo e le Regioni che intervengono nel

disciplinare le decisioni di allocazione delle risorse, mentre dall’altro

vi sono i professionisti operanti nelle diverse strutture a cui sono

affidati i compiti di organizzazione del lavoro e le scelte di uso delle

risorse.

8 A tal proposito si veda: Vagnoni E., Potena G. (2003), “L’activity based costing in sanità: il caso dell’ossigeno-terapia”, Mecosan, 47: 149-161; Casati G. (1999), Il percorso del paziente: la gestione per processi in sanità, Milano: Egea; Filatondi E., Pasdera A. (2001), “Profili assistenziali e costi per singolo episodio di ricovero/DRG: il caso del laboratorio clinico” , Riv Med Lab – JLM, 2(2): 23-37; Vannucci A., Abati R., Bozza G., Mattiolo G., Villani G. (2003), “L’analisi dei costi per processo: un metodo per migliorare la qualità delle prestazioni e la loro efficienza operativa. Esperienza applicativa di un Servizio per le tossicodipendenze”, Bollettino Farmacodipendenze e Alcoolismo, 24(3): 26-33.

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Nonostante queste palesi difficoltà di implementazione, è possibile

identificare alcuni importanti vantaggi che potrebbero portare le

aziende sanitarie a ottenere significativi miglioramenti economico-

gestionali.

Innanzitutto, grazie alla ricostruzione del processo di erogazione del

servizio/prestazione, l’ABC sprona gli operatori a spostare la loro

attenzione sulle attività e sulle procedure, incentivando una maggiore

analisi interna delle stesse e favorendo una più puntuale attenta

individuazione delle attività critiche. Questa programmazione più

puntuale assicura anche una migliore comprensione del legame che

si viene a creare tra le risorse consumate e i costi sostenuti,

favorendo quindi anche un miglioramento quali-quantitativo delle

prestazioni e dei servizi erogati attraverso un processo di

razionalizzazione. Quest’ultimo permette, infatti, di enfatizzare le

attività che producono valore per il cliente e, al contrario, di eliminare

quelle che invece consumano risorse e non hanno neanche una

funzione di supporto.

Alla luce delle considerazioni appena effettuate, appare evidente

come la contabilità per attività nel comparto sanitario assuma una

valenza sostanzialmente diversa rispetto a quella che normalmente

contraddistingue le aziende guidate da logiche di produttività. In

Sanità, l’ABC diviene un criterio di responsabilizzazione sull’utilizzo

ottimale delle risorse disponibili dal quale verrà a dipendere la

capacità di prendere delle decisioni in grado di apportare

miglioramenti di efficacia ed efficienza aziendale.

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CONCLUSIONI

Il presente lavoro ha inteso dare evidenza della significatività e della

portata innovativa che sta caratterizzando le nuove metodiche

contabili, generalmente raggruppabili sotto il nome di A.B.M.A.

(Activity Based Management Accounting). Queste ultime, come già si

ha avuto modo di chiarire nel corso della trattazione, si sono

progressivamente rivelate essere un buon sostituto della tecniche

contabili più tradizionali, offrendo delle pronte ed efficaci risposte ai

loro limiti e manifestando delle opportunità importanti per migliorare

sia l’organizzazione aziendale sia la sua efficienza gestionale.

All’interno di queste metodiche contabili, quella maggiormente degna

di nota, come si ha avuto modo di evidenziare nei paragrafi

precedenti, si rivela essere sicuramente l’Activity Based Costing.

Esiste parere concorde che questa tecnica contabile, mettendo al

centro del calcolo dei costi non i prodotti, bensì i processi e le attività

necessari all’ottenimento degli stessi, si qualifica come il sistema

contabile meglio in grado di assicurare la corretta valorizzazione

della complessità.

Proprio nel contesto economico attuale quest’opportunità si rivela

essere sostanziale per la sopravvivenza di molte aziende e per il

mantenimento o comunque il consolidamento del loro vantaggio

competitivo. Ogni attore economico è di fatto chiamato ormai a

gestire una forte complessità su una pluralità di fronti. Pertanto la

capacità di riuscire a presidiarla, soprattutto in termini economico-

gestionali, si rivela essenziale per attuare un processo di

razionalizzazione delle risorse.

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L’elemento che più di altri giustifica la portata innovativa dell’ABC e

che assicura il raggiungimento degli obiettivi che ne hanno

incentivato l’affermazione e la diffusione, deve essere ricercato

proprio nella presa di coscienza che non sia più importante il “dove”

si sostengono i costi, ossia i centri di costo, ma l’attenzione primaria

deve necessariamente essere rivolta ai motivi per cui tali costi sono

sostenuti, ossia le attività.

Solo sposando questa convinzione di fondo è possibile comprendere

il legame che si viene a creare tra l’azione e il costo e in questo

modo si potrà riuscire a ottenere una più corretta valorizzazione

economica dei propri oggetti di calcolo.

Punto di forza dell’ABC è la semplicità che caratterizza la sua logica

di fondo: i costi fissi dipendono dal livello di complessità e la loro

imputazione ai prodotti avviene mediante l’individuazione di

opportuni driver di ripartizione ed è direttamente proporzionale alla

complessità dei prodotti stessi.

Appare quindi evidente come siano due i principali cambiamenti che

intervengono rispetto alle tecniche contabili più tradizionali:

(i) cambia la logica di definizione dei centri di costo;

(ii) cambia la logica di definizione delle basi di ripartizione che

non sono più correlate ai volumi di output (ore-macchina,

manodopera diretta, consumi di materie prime, fatturato), ma

alla complessità gestionale.

Proprio questi due elementi di cambiamento e di rottura rispetto alle

logiche più tradizionali hanno costituito un incentivo importante per la

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diffusione e la relativa applicazione della logica activity in contesti

diversi dalle realtà industriali dove si è inizialmente affermata.

Con riguardo alle realtà operanti nell’ambito dei servizi di pubblica

utilità, in particolar modo alle aziende sanitarie, le opportunità offerte

dalla contabilità per attività devono essere ricercate nella messa a

disposizione di informazioni utili che vadano ad integrare quelle di

natura economico-finanziaria per supportare il management nel

processo decisionale.

La necessità di continuo cambiamento che contraddistingue le

aziende sanitarie le obbliga a ricercare periodicamente delle

soluzioni organizzative-gestionali che sappiano tener conto da un

lato delle specifiche e spesso mutevoli esigenze dei pazienti/utenti, e

dall’altro di quelle dei professionisti stessi dai quali chiaramente verrà

a dipendere la qualità dei servizi e delle prestazioni erogate.

L’ABC, proprio in relazione a queste necessità, si rivela un ottimo

strumento di programmazione e, se utilizzata correttamente,

garantisce un buon equilibrio tra la pianificazione strategica e la

gestione più operativa permettendo, grazie all’introduzione della

contabilità economico-patrimoniale, anche il superamento delle

iniziali difficoltà derivanti dall’impostazione finanziaria del sistema

informativo-contabile delle aziende sanitarie (Francesconi, 1993).

Tuttavia affinché questo equilibrio si realizzi è necessario che

l’informazione di costo sia disponibile e accessibile a tutti i livelli delle

realtà sanitarie perché solo in questo modo potrà far luce

sull’operatività interna e quindi chiarire a tutta l’organizzazione il

modo in cui gli input vengono trasformati in output (Cinquini et al.,

2002).

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Proprio in relazione alle considerazioni effettuate la ricerca e

l’implementazione di sistemi di costing più raffinati, quali in primis

l’ABC, in Sanità diviene un elemento chiave per il miglioramento

delle performance aziendali e per l’accrescimento dell’efficacia

organizzativa.

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