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Sòstero-Cerbioni-Saccon Bilancio consolidato: disciplina nazionale e IFRS Soluzioni esercizi

Soluzione Esercizio di riepilogo finali

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Soluzione Esercizio di riepilogo finale n. 1

Dopo un’accurata lettura del testo dell’esercizio, utile per inquadrare le problematiche legate alle operazioni di consolidamento da effettuare, si è in possesso delle seguenti informazioni:

- La società A, a partire dall’esercizio (n) detiene il controllo della società B, in virtù dell’acquisto in data 1/1/(n) di una partecipazione al capitale sociale della società B superiore al 50%;

- Alla data in cui è acquisito il controllo, gli elementi patrimoniali di B sono iscritti a bilancio a valori contabili che riflettono i rispettivi valori correnti, ad eccezione degli impianti. Questi presentano a bilancio individuale un costo storico pari a 10.000, sono già stati ammortizzati per 5.000 e quindi riflettono un valore contabile netto pari a 5.000. Da ciò – confrontando quest’ultimo con il valore corrente rilevato - può dedursi un plusvalore pari a 2.000; tale plusvalore – secondo la normativa nazionale - deve inoltre essere considerato ai fini delle operazioni di consolidamento soltanto per la quota di spettanza della capogruppo, cioè per il 60%;

- Dal testo dell’esercizio si apprende che la società B (controllata) ha intenzione di distribuire in (n+1) dividendi per un valore corrispondente a tutti gli utili realizzati in (n); questo implica – come si può leggere dai dati di bilancio individuale – che in (n+1) la società capogruppo A registrerà tali dividendi come componente positivo di Conto Economico e la società controllata B non incrementerà il valore delle riserve;

- Il gruppo non opta per meccanismi fiscali che consentono di evitare la doppia imposizione degli utili distribuiti in capo alla società percettrice: i dividendi, quindi saranno esentati da imposizione per il 95% del loro valore. In (n+1) la società A dovrà quindi pagare imposte sul 5% del valore dei dividendi percepiti.

- Qualora dovesse emergere una Differenza da Consolidamento positiva, essa sarebbe da imputarsi ad Avviamento, che sarebbe da ammortizzarsi in 5 anni;

- L’aliquota di imposizione fiscale è del 27,5%. Si intuisce che nell’esercizio emergeranno risultati con numeri decimali. In aderenza a quanto previsto dal Codice Civile, si procederà ad arrotondare tali importi all’unità.

Risulta dunque chiaro come la prima problematica da affrontare riguardi la natura della differenza che emergerà nelle operazioni di consolidamento. In particolare, tale differenza rappresenterà a livello contabile il differenziale tra il prezzo pagato per acquisire la partecipazione di controllo e il suo relativo valore contabile nel bilancio della società controllata. Nel caso in analisi, bisognerà confrontare il prezzo di acquisto 8.500 con il 60% del Patrimonio Netto della società controllata (il 100% è dato dalla somma tra il Capitale Sociale pari a 6.500 e le Riserve pari a 2.500). In seguito, bisognerà preoccuparsi di eliminare dal bilancio consolidato gli effetti sulla redditività – e la relativa fiscalità - dovuti alla distribuzione di dividendi.

Costo storico impianti 10.000 Fondo ammortamento impianti 5.000 Valore contabile netto impianti 5.000 Valore corrente impianti 7.000 Maggior valore da attribuire 2.000 Quota di pertinenza della controllante 1.200

Costo partecipazione 8.500 60% del PN contabile di B 5.400 Maggior valore impianti (quota di A) 1.200 Fondo imposte differite -330 Totale PN a valori correnti 6.270 Avviamento 2.230




Dai calcoli emerge dunque una differenza positiva, riconducibile a un Avviamento, che sarà da ammortizzarsi in 5 anni. Prendendo i dati dell’esercizio (n), si deve ora impostare un foglio di lavoro per effettuare le rettifiche proprie delle operazioni di consolidamento prescritte dal D.Lgs. 127/1991. Nella prima colonna sono indicate le singole voci di Bilancio; nella seconda colonna sono riportati i dati ritrovabili nel Bilancio individuale della società A per l’esercizio (n); nella terza colonna trovano rappresentazioni i valori di Bilancio individuale della società B, sempre per l’esercizio (n); la quarta, la quinta e la sesta colonna sono dedicate alle operazioni di rettifica; l’ultima colonna aggrega i saldi dei conti, restituendo i valori da iscrivere a Bilancio Consolidato. Si ricorda che le operazioni in “Dare” hanno segno positivo, mentre quelle in “Avere” hanno segno negativo. Ad esempio la voce Impianti avrà segno (+) e la voce Fondo ammortamento impianti avrà segno (-).

Foglio di lavoro esercizio (n) Bilanci al 31/12/(n) Società A Società B Rettifiche Rettifiche Rettifiche Consolidato

Avviamento + 2.230 A

+ 2.230 Impianti + 10.000 + 1.200 A + 11.200 Partecipazioni in controllate + 8.500 - 8.500 A Attivo corrente + 17.000 + 12.000 + 29.000

Capitale sociale - 12.000 - 12.000 Riserve - 6.500 - 6.500 Capitale e riserve di terzi - 9.000 + 5.400 A - 3.600

F.do imposte differite - 330 A + 66 C - 30 E - 294 Passività - 4.608 - 3.375 - 7.983 F.do ammortamento avviamento - 446 D - 446 F.do ammortamento impianti - 6.000 - 240 B - 6.240

Ricavi di vendita - 4.800 - 12.000 - 16.800

Costi della produzione + 1.500 + 6.000 + 7.500 Ammortamento impianti + 1.000 + 240 B + 1.240 Ammortamento avviamento + 446 D + 446 Imposte sul reddito + 908 + 1.375 - 66 C + 30 E + 2.246 Utile consolidato d'esercizio + 2.393 + 3.625 - 620 - 30 + 5.368 Risultato di pertinenza del gruppo + 2.393 + 2.175

- 620

- 30

+ 3.918

Risultato di pertinenza terzi + 1.450 + 1.450 La rettifica A si riferisce al momento dell’acquisto e prevede:

- L’integrale eliminazione della partecipazione (-8.500); - L’eliminazione della quota contabile di Capitale e Riserve di terzi rappresentata dalla partecipazione

appena elisa, ovvero il 60% di 9.000 (+5.400); in questo modo il valore del Capitale e delle riserve della controllata che residua esprime l’ammontare del Capitale e delle riserve di terzi al momento in cui la società A ha assunto il controllo della società B;

- L’attribuzione di maggior valore corrente agli impianti, per la quota di spettanza della controllante, pari cioè al 60% di 2.000 (+1.200);

- L’iscrizione di un Fondo imposte differite (-330), quale riconoscimento degli effetti fiscali derivanti dall’attribuzione di maggior valore agli impianti;

- L’iscrizione della residua eccedenza positiva ad Avviamento (+2.230). La rettifica B si riferisce invece alle conseguenze al 31/12/(n), in sede di redazione del Bilancio Consolidato, derivanti dalle variazioni poste in essere con la rettifica A. In particolare:

- Si iscrive maggior Ammortamento degli impianti (+240); - E conseguentemente si adegua il Fondo ammortamento (-240).

Parimenti con la rettifica C: - Si rilevano le minori imposte di competenza conseguenti al maggior ammortamento degli impianti

(-66); - Si storna la quota corrispondente dal Fondo imposte differite (+66).




Con la rettifica D, invece, si procede – come richiesto dal testo – ad ammortizzare l’avviamento emerso, considerando un piano di ammortamento quinquennale:

- Si rileva l’Ammortamento dell’avviamento (+446); - Si iscrive il relativo Fondo di ammortamento (-446).

Per queste ultime tre rettifiche sarà necessario riportare in calce al foglio di lavoro gli effetti reddituali sull’Utile consolidato d’esercizio conseguenti: l’opposto della somma algebrica di tali rettifiche dovrà infatti essere iscritto alla riga Utile consolidato d’esercizio (-240-446+66= -620) e da considerarsi di totale spettanza del risultato di esercizio del gruppo. La rettifica E riguarda invece gli effetti fiscali della distribuzione di dividendi: nonostante essa avvenga in (n+1) e quindi, a norma dei principi contabili, tutte le conseguenze reddituali debbano essere riferibili alla competenza dell’esercizio (n+1), in un’ottica di gruppo il ragionamento da impostarsi è differente. Non avendo il gruppo aderito a meccanismi fiscali tali da evitare una doppia imposizione, i dividendi vengono assoggettati ad imposizione per il 5% del loro ammontare percepito. La società B ha prodotto utili per 3.625, di cui il 60% (2.175) potenzialmente distribuibili alla società A. Ne consegue un potenziale imponibile pari a 109, su cui devono essere calcolati gli effetti della fiscalità differita - da accantonarsi a fondo – i quali devono influenzare anche gli effetti economici dell’esercizio (n) (109 x 27,5% =30). In un’ottica di gruppo, infatti, l’importo che sarà poi distribuito sotto forma di dividendo si è realizzato nell’esercizio (n) e devono essere quindi ricondotti allo stesso esercizio tutti gli effetti, anche fiscali, che ne derivano:

- Si aumentano quindi le imposte di competenza (+30), - Accantonando la somma al relativo fondo (-30).

Anche per questa rettifica si devono riportare in calce al foglio di lavoro gli effetti reddituali derivanti, iscrivendo l’opposto del valore della rettifica a integrazione dell’Utile consolidato d’esercizio e considerandone totale spettanza in capo al Risultato di pertinenza del gruppo. Si noti dunque che il risultato di pertinenza del gruppo per l’esercizio (n), pari a 3.918, è composto da:

- L’Utile della società A controllante (+2.393); - Il 60% dell’Utile della società B controllata (+2.175); - La rettifica derivante dall’ammortamento del maggior valore degli impianti, dalla considerazione

del relativo effetto fiscale e dall’ammortamento dell’avviamento (-620); - La considerazione degli effetti fiscali derivanti dalla futura distribuzione di dividendi (-30).

Terminate le rettifiche e aggregati i saldi nell’ultima colonna, si procede alla redazione del Bilancio Consolidato al 31/12/(n) secondo la disciplina nazionale, come riportato in calce al presente svolgimento. Ricordando che il Bilancio Consolidato non ha memoria storica, nella predisposizione dello stesso per gli anni successivi è necessario riprendere gli effetti delle rettifiche apportate in sede di redazione del primo Consolidato. È opportuno procedere in tal senso ricostruendo gli effetti delle rettifiche appena esposti nel nuovo foglio di lavoro per il consolidamento al 31/12/(n+1). Si noti inoltre che il risultato economico ottenuto dalla controllata nell’esercizio (n) è interamente distribuito ai soci della stessa, pertanto no vi è aumento delle Riserve e quindi non sarà necessario darne separa indicazione nel foglio di lavoro.




Foglio di lavoro esercizio (n+1) Bilanci al 31/12/(n+1) Società A Società B Rettifiche Rettifiche Rettifiche Rettifiche Consolidato

Avviamento + 2.230 A

+ 2.230 Impianti + 10.000 + 1.200 A + 11.200 Partecipazioni in controllate + 8.500 - 8.500 A Attivo corrente + 18.500 + 13.500 + 32.000

Capitale sociale - 12.000 - 12.000 Riserve - 8.893 - 2.175 B + 620 C + 30 D - 10.418

Capitale e riserve di terzi - 9.000

+ 5.400 A - 3.600

Riserve di terzi (post)

F.do imposte differite - 330 A + 66 C + 66 F - 198 - 30 D + 30 H

Passività - 1.693 - 4.455 - 6.148 F.do ammortamento avviamento - 446 C - 446 G - 892 F.do ammortamento impianti - 7.000 - 240 C - 240 E - 7.480

Ricavi di vendita - 4.730 - 11.500 - 16.230 Dividendi da partecipazione - 2.175 + 2.175 B

Costi della produzione + 1.600 + 6.300 + 7.900 Ammortamento impianti + 1.000 + 240 E + 1.240 Ammortamento avviamento + 446 G + 446 Imposte sul reddito + 891 + 1.155 - 66 F - 30 H + 1.950 Utile consolidato d'esercizio + 4.414 + 3.045 - 2.175 - 620 + 30 + 4.694 Risultato di pertinenza del gruppo + 4.414 + 1.827 - 2.175 - 620 + 30 + 3.476 Risultato di pertinenza terzi + 1.218 + 1.218

La rettifica A si riferisce alla ricostruzione delle rettifiche relative al momento dell’acquisto già effettuate nel Consolidato dell’esercizio precedente. In particolare, prevede nuovamente:

- L’integrale eliminazione della partecipazione (-8.500); - L’eliminazione della quota contabile di Capitale e Riserve di terzi rappresentata dalla partecipazione

appena elisa, ovvero il 60% di 9.000 (+5.400); in questo modo il valore del Capitale e delle Riserve della controllata che residua esprime l’ammontare del Capitale e delle Riserve di terzi al momento in cui la società A ha assunto il controllo della società B;

- L’attribuzione di maggior valore corrente agli impianti, per la quota di spettanza della controllante, pari cioè al 60% di 2.000 (+1.200);

- L’iscrizione di un Fondo Imposte differite (-330), quale riconoscimento degli effetti fiscali derivanti dall’attribuzione di maggior valore agli impianti;

- L’iscrizione della residua eccedenza positiva ad Avviamento (+2.230). La rettifica B si riferisce all’attribuzione dell’utile conseguito dalla società B controllata nell’esercizio (n): con questa operazione si porta direttamente a integrazione delle riserve quanto registrato dalla società A in Conto Economico come provento per dividendi percepiti; la quota di spettanza di terzi, invece, non potrà trovare rappresentazione nel Bilancio Consolidato, essendo stata distribuita a soggetti non facenti parte del gruppo. In particolare:

- Si eliminano integralmente dal Conto Economico i componenti positivi relativi alla distribuzione di dividenti da parte della società B in favore della società A (+2.175);

- Si integrano le Riserve del gruppo per il relativo valore (-2.175). Gli effetti di questa rettifica devono essere anche registrati in calce al Foglio di lavoro, con considerazione del relativo effetto reddituale sul Risultato di pertinenza del gruppo. Con la rettifica C si ricostruiscono le variazioni reddituali intervenute nell’esercizio (n) come conseguenza alle variazioni operate con la rettifica A:

- Si adegua il Fondo ammortamento impianti per la maggior quota rilevata in (n) (-240); - Si storna dal Fondo imposte differite la quota di esso utilizzata nell’esercizio precedente (+66);




- Si (re)iscrive il Fondo ammortamento avviamento per la quota dello stesso già ammortizzata nell’esercizio (n);

- Si restituisce direttamente alle Riserve del gruppo la variazione sull’utile di (n) derivante dalle precedenti operazioni (+620).

Con l’operazione D si ricostruisce l’effetto apportato al risultato economico di (n) per il riconoscimento degli effetti fiscali propri della futura distribuzione di dividendi:

- Integrando il Fondo imposte differite (-30); - Diminuendo le Riserve del gruppo (+30) per l’effetto economico dell’operazione, che si era

riconosciuto nel Bilancio Consolidato dell’esercizio (n). La rettifica E si riferisce invece alle conseguenze al 31/12/(n+1) derivanti dalle variazioni poste in essere con la rettifica A. In particolare:

- Si iscrive maggior ammortamento degli impianti (+240); - E conseguentemente ne si adegua il fondo ammortamento (-240).

Di nuovo, con la rettifica F: - Si rilevano le minori imposte di competenza conseguenti al maggior ammortamento degli impianti

(-66); - Si storna la quota corrispondente dal Fondo imposte differite (+66).

Con la rettifica G, in ultimo, si procede ad ammortizzare l’avviamento: - Si rileva l’ammortamento dell’avviamento (+446); - Si iscrive il relativo Fondo di ammortamento (-446).

Per queste ultime tre rettifiche sarà nuovamente necessario riportare in calce al foglio di lavoro i conseguenti effetti reddituali sull’Utile consolidato: l’opposto della somma algebrica di tali rettifiche dovrà infatti essere iscritto alla riga Utile consolidato d’esercizio (-240-446+66= -620) e da considerarsi di totale spettanza del risultato di esercizio del gruppo. La rettifica H richiama la competenza delle imposte pagate dalla società A in (n+1) sui dividendi percepiti all’esercizio precedente, attraverso l’utilizzo del Fondo per la quota precedentemente accantonata:

- Si diminuiscono le imposte di competenza (-30); - Si storna dal Fondo imposte differite la relativa quota (+30).

Anche questa rettifica deve riportare in calce al foglio di lavoro i relativi effetti reddituali, iscrivendo l’opposto del valore della rettifica a integrazione dell’Utile consolidato d’esercizio e considerandone totale spettanza in capo al Risultato di pertinenza del gruppo. Si noti dunque che il risultato di pertinenza del Gruppo per l’esercizio (n+1), pari a 3.476, è composto da:

- L’Utile della società A controllante (+4.414); - Il 60% dell’Utile della società B controllata (+1.827); - La riduzione dell’Utile della società A controllante per effetto dell’elisione dei dividendi percepiti (-

2.175); - La rettifica derivante dall’ammortamento del maggior valore degli impianti, dalla considerazione

del relativo effetto fiscale e dall’ammortamento dell’avviamento (-620); - La considerazione della competenza degli effetti fiscali derivanti dalla distribuzione di dividendi

(+30). Si riportano i Bilanci Consolidati relativi agli esercizi (n) ed (n+1).




Stato patrimoniale consolidato 31/12/(n) 31/12/(n+1) 31/12/(n) 31/12/(n+1)

Immobilizzazioni Patrimonio netto di gruppo Avviamento 2.230 2.230 Capitale sociale 12.000 12.000 Impianti 11.200 11.200 Riserve 6.500 10.418 Utile d'esercizio 3.918 3.476 Patrimonio netto di terzi Attivo corrente 29.000 32.000 Capitale e riserve di terzi 3.600 3.600 Utile d'esercizio di terzi 1.450 1.218

Passività F.do imposte differite 294 198 Altre passività 7.983 6.148

F.do ammortam. avviamento 446 892

F.do ammortamento impianti 6.240 7.480

Totale 42.430 45.430 Totale 42.430 45.430

Conto economico consolidato Eserc. (n) Eserc. (n+1) Eserc. (n) Eserc. (n+1)

Costi della produzione 7.500 7.900 Ricavi di vendita 16.800 16.230 Ammortamento impianti 1.240 1.240 Ammortamento avviamento 446 446 Imposte sul reddito 2.246 1.950

Utile consolidato dell'esercizio 5.368 4.694

- di pertinenza del gruppo 3.918 3.476 - di pertinenza di terzi 1.450 1.218 Totale 16.800 16.230 Totale 16.800 16.230




Soluzione Esercizio di riepilogo finale n. 2



- Alla data in cui è acquisito il controllo, gli elementi patrimoniali di B sono iscritti a bilancio a valori contabili che riflettono i rispettivi valori correnti: si desume da ciò che eventuali differenze da consolidamento non saranno da imputarsi a rettifica del valore contabile degli elementi patrimoniali stessi;

- Dal testo dell’esercizio, si apprende che la società B (controllata) ha realizzato una perdita nell’esercizio (n-1); al momento dell’acquisto, cioè all’inizio dell’esercizio (n), si è ragionevolmente stimato – così come previsto dall’OIC 17 – che la carenza di redditività si protrarrà per altri due esercizi, in questo caso in (n) e in (n+1), nel limite di una perdita pari a 450 per ciascun esercizio. Questa prima indicazione dovrebbe subito ricondurre alle previsioni dell’art. 33 del D.Lgs. 127/1991 (e del sopracitato OIC 17), che prevede in questi casi di utilizzare l’eventuale Differenza da Consolidamento negativa per costituire un Fondo (Fondo da Consolidamento per Rischi e Oneri), atto a smorzare l’impatto negativo delle perdite della controllata nel Risultato economico di gruppo; l’eventuale differenza negativa residua dovrà essere utilizzata per costituire una Riserva da Consolidamento, in quanto rappresenterebbe un buon affare.

- Qualora dovesse emergere una Differenza da Consolidamento positiva, invece, essa sarebbe da imputarsi ad Avviamento, che sarebbe da ammortizzarsi in 4 anni;

- Durante l’esercizio (n) la società B ha acquistato merci per 4.000 – loro prezzo di mercato – e le ha successivamente rivendute alla società controllante A per 3.400. Viene in questo modo a generarsi una perdita infragruppo. Secondo quanto previsto dalla normativa nazionale, per comprendere se tale perdita infragruppo sia da elidersi oppure no, è necessario comprendere se il minor prezzo di trasferimento sia da ricondursi a:

o Un effettivo deperimento della merce, motivo per cui il valore di mercato è effettivamente sceso a 3.400: in questo caso la società A non sarà in grado di rivendere le merci a un prezzo superiore e di conseguenza la perdita non va elisa, perché rappresenta una effettiva perdita di valore della merce stessa, anche – quindi – nell’ottica di gruppo;

o Una variazione di prezzo dovuta a politiche di trasferimento infragruppo: in questo caso la A riuscirà comunque a vendere a un prezzo pari, se non superiore, a quello a cui B aveva acquistato la merce e, di conseguenza, la perdita manifestatasi all’interno del gruppo sarà interamente da elidersi. Nel caso oggetto del presente esercizio ci si trova in questa seconda ipotesi.

- L’aliquota di imposizione fiscale è del 40% e non bisognerà considerare gli eventuali effetti della fiscalità differita relativa al riporto delle perdite della società B.

Risulta dunque chiaro come la prima problematica da affrontare riguardi la natura della differenza che emergerà nelle operazioni di consolidamento. In particolare, tale differenza rappresenterà a livello contabile il differenziale tra il prezzo pagato per acquisire la partecipazione di controllo e il suo relativo valore contabile nel bilancio della società controllata. Nel caso in analisi, bisognerà confrontare il prezzo di acquisto 1.500 con il 75% del Patrimonio Netto della società controllata (il 100% è dato dalla somma tra il Capitale Sociale pari a 5.000 e le Riserve pari a 900).

Costo partecipazione 1.500 75%del PN di B 4.425 Differenza di annullamento negativa -2.925

Sottraendo quindi al dal costo di acquisto della partecipazione (1.500) la corrispondente quota del Patrimonio Netto della controllata (il 75% di 5.900, pari a 4.425), risulta una differenza negativa pari a -2.925. Sapendo che tale differenza non è riconducibile né ad attività iscritte a un valore superiore al loro valore recuperabile, né a passività iscritte a valori inferiori al loro valore di estinzione e dovendo tenere




conto dell’andamento economico negativo della società controllata, il risultato ottenuto sarà da iscriversi in un Fondo da Consolidamento per Rischi e Oneri: come previsto dall’OIC 17, l’utilizzo di tale fondo negli esercizi successivi dovrà riflettere le ipotesi di carenza di redditività assunte al momento dell’acquisto (ulteriori 2 esercizi, per un massimo di 450 di perdita per ciascun esercizio). Il suo previsto utilizzo in (n) e in (n+1) sarà quindi di 450 in ciascun esercizio, anche se le perdite si verificassero in misura inferiore o non si verificassero affatto. Leggendo i bilanci individuali si comprende che le perdite previste si manifestano effettivamente. La differenza negativa di 2.925 sarà quindi attribuibile per 900 a Fondo di Consolidamento per rischi e oneri futuri e per la rimanente parte (2.025) a Riserva da Consolidamento. Prendendo i dati dell’esercizio (n), si deve ora impostare un foglio di lavoro per effettuare le rettifiche proprie delle operazioni di consolidamento prescritte dal D.Lgs. 127/1991. Nella prima colonna sono indicate le singole voci di Bilancio; nella seconda colonna sono riportati i dati ritrovabili nel Bilancio individuale della società A per l’esercizio (n); nella terza colonna trovano rappresentazioni i valori di Bilancio individuale della società B, sempre per l’esercizio (n); la quarta, la quinta e la sesta colonna sono dedicate alle operazioni di rettifica; l’ultima colonna aggrega i saldi dei conti, restituendo i valori da iscrivere a Bilancio Consolidato. Si ricorda che le operazioni in “Dare” hanno segno positivo, mentre quelle in “Avere” hanno segno negativo. Ad esempio la voce Acquisti di merce avrà segno (+) e la voce Riserva da Consolidamento avrà segno (-).


Partecipazioni in controllate + 1.500 - 1.500 A Rimanenze finali di merci + 3.400

+ 600 D + 4.000

Attivo corrente + 11.500 + 8.650 + 20.150

Capitale sociale - 9.500 - 9.500 Riserve - 1.250 - 1.250 Riserva da consolidamento - 2.025 A - 2.025 Capitale e riserve di terzi - 5.900 + 4.425 A - 1.475

Fondo di consolidamento per rischi e oneri - 900 A + 450 B - 450 Fondo imposte differite - 240 E - 240 Passività - 5.290 - 3.200 - 8.490

Ricavi - 7.100 - 3.500 - 10.600 Ricavi di vendita di merci - 3.400 + 3.400 C Rimanenze finali di merci - 3.400

- 600 D - 4.000

Altri ricavi e proventi - 450 B - 450

Costi della produzione + 6.500 + 3.350 + 9.850 Acquisti di merce + 3.400 + 4.000 - 3.400 C + 4.000 Imposte di competenza + 240

+ 240 E + 480

Utile consolidato d'esercizio + 360 - 450 + 450 + 360 + 720 Risultato di pertinenza del gruppo + 360 - 338

+ 450

+ 270

+ 743

Risultato di pertinenza terzi - 113 + 90 - 23 La rettifica A si riferisce al momento dell’acquisto e prevede:

- L’eliminazione integrale della partecipazione (-1.500); - L’eliminazione della quota di Capitale e Riserve della società B, posseduta dalla società A, pari al

75% (+4.425), di modo che alla voce “Capitale e Riserve di Terzi” sia restituito il valore contabile detenuto, appunto, dai terzi, corrispondente al 25%;

- Come calcolato all’inizio dell’esercizio, l’iscrizione della Differenza da Consolidamento in un Fondo di Consolidamento per Rischi e Oneri (-900), per quanto previsto dal piano di utilizzo definito al momento dell’acquisto della partecipazione, e in una Riserva da Consolidamento per la parte residua (-2.025).

La rettifica B si riferisce alla fine dell’esercizio (n) e prevede, così come disciplinato dal già citato OIC 17, l’utilizzo del Fondo di consolidamento per rischi e oneri:




- Il Fondo di consolidamento per rischi e oneri viene utilizzato per ½ (+450), come previsto dal piano stabilito al momento della sua costituzione (si è stimato al momento dell’acquisto che la carenza di reddittività è destinata a protrarsi per 2 esercizi);

- La quota di Fondo utilizzata (-450) viene rilevata tra i proventi, in Conto Economico, alla voce Altri ricavi e proventi, allo scopo di limitare gli effetti delle perdite della controllata sul risultato economico del gruppo;

- La variazione di cui al punto precedente presenta degli effetti reddituali di totale pertinenza del gruppo: in calce al foglio di lavoro il Risultato di pertinenza del gruppo deve essere aumentato di +450.

Le rettifica C, D ed E interessano l’elisione della negoziazione infragruppo. In particolare, con la rettifica C: - Si eliminano integralmente i costi sostenuti da A per l’acquisto da B riferibile alle merci (-3.400); - Analogamente si elidono i relativi ricavi percepiti da B (+3.400).

Con la rettifica D si aumenta il valore delle rimanenze finali - Sia in Stato Patrimoniale (+600); - Sia in Conto Economico (-600).

La rettifica E considera gli effetti fiscali relativi alla variazione di valore delle rimanenze di merci: - Le imposte di competenza vengono aumentate per il 40% (aliquota di imposizione) della perdita

infragruppo rettificata (+240); ovviamente, aumentando in Conto Economico un componente positivo (Rimanenze finali di merce) si otterrà, a parità di costi, un reddito più alto e conseguentemente più alte imposte di competenza;

- La stessa cifra deve essere accantonata a un Fondo imposte differite, che possa poi essere utilizzato nei successivi esercizi per restituire giusto valore alle imposte di competenza (-240).

Per queste ultime tre rettifiche sarà necessario riportare in calce al foglio di lavoro gli effetti reddituali sull’Utile consolidato d’esercizio conseguenti: l’opposto della somma algebrica di tali rettifiche dovrà infatti essere iscritto alla riga Utile consolidato d’esercizio (-3.400+3.400+600-240= +360) e poi, in virtù delle percentuali partecipative di A (75%) e B (25%), dovrà essere attribuito al risultato di pertinenza del gruppo (+270) e al risultato di pertinenza di terzi (+90). Il Risultato di pertinenza del gruppo, pari a 743 è composto da:

- L’Utile della società controllante A (+360); - Il 75% della Perdita realizzata dalla società controllata B (-338); - L’utilizzo della quota di Fondo da Consolidamento per rischi e oneri futuri, così come previsto dal

piano di utilizzo formulato al momento dell’acquisizione della partecipazione (+450); - Il 75% degli effetti reddituali riconducibili all’elisione della perdita infragruppo, al netto dei relativi

effetti fiscali (+270). Terminate le rettifiche e aggregati i saldi nell’ultima colonna, si procede alla redazione del Bilancio Consolidato al 31/12/(n) secondo la disciplina nazionale, come riportato in calce al presente svolgimento. Ricordando che il Bilancio Consolidato non ha memoria storica, nella predisposizione dello stesso per gli anni successivi è necessario riprendere gli effetti delle rettifiche apportate in sede di redazione del primo Consolidato. È opportuno procedere in tal senso ricostruendo tali effetti nel foglio di lavoro per il consolidamento al 31/12/(n+1); per questo motivo, il foglio presenterà una colonna in più dedicata alle rettifiche. Inoltre, poiché nell’esercizio (n) la controllata ha conseguito una perdita, il risultato economico ottenuto dopo il consolidamento viene esposto in una voce separata (e quindi non portato a diminuzione delle Riserve come da Bilancio Individuale), denominata “Perdite esercizio precedente di terzi post consolidamento”. La rettifica A si riferisce alla ricostruzione delle rettifiche relative al momento dell’acquisto già effettuate nel Consolidato dell’esercizio precedente. In particolare, prevede nuovamente:

- L’eliminazione integrale della partecipazione (-1.500); - L’eliminazione della quota di Capitale e riserve della società B, posseduta dalla società A, pari al

75% (+4.425), di modo che alla voce “Capitale e riserve di terzi” sia restituito il valore contabile detenuto, appunto, dai terzi, corrispondente al 25%;

- Come calcolato all’inizio dell’esercizio, l’iscrizione della differenza da annullamento in un Fondo di consolidamento per rischi e oneri (-900), per quanto previsto dal piano di utilizzo definito al




momento dell’acquisto della partecipazione, e in una Riserva da consolidamento per la parte residua (-2.025).

Foglio di lavoro esercizio (n+1)

Bilanci al 31/12/(n+1) Società A Società B Rettifiche Rettifiche Rettifiche Rettifiche Consolidato Partecipazioni in controllate + 1.500 - 1.500 A Attivo corrente + 12.300 + 8.520 + 20.820

Capitale sociale - 9.500 - 9.500 Riserve - 1.610 + 338 B - 450 C - 270 E - 1.993 Riserva da Consolidamento - 2.025 A - 2.025

Capitale e riserve di terzi - 5.900 + 4.425 A - 90 E - 1.453 + 113 B

Perdite es precedente terzi (post) + 450 - 450 B

Fondo di consolidamento per rischi e oneri

- 900 A + 450 C

+ 450 D

Fondo imposte differite - 240 E + 240 F Passività - 1.190 - 3.370 - 4.560

Ricavi - 11.200 - 4.300 - 15.500 Altri ricavi e proventi - 450 D - 450

Costi della produzione + 5.300 + 4.600 + 9.900 Rimanenza iniziali di merci + 3.400 + 600 E + 4.000 Imposte di competenza + 1.000

- 240 F + 760

Utile consolidato d'esercizio + 1.500 - 300 + 450 - 600 + 240 + 1.290 Risultato di pertinenza del gruppo + 1.500 - 225 + 450 - 450 + 180 + 1.455 Risultato di pertinenza terzi - 75 - 150 + 60 - 165

La rettifica B serve a collocare correttamente nel Consolidato dell’esercizio (n+1) le risultanze reddituali emerse nel Consolidato dell’esercizio (n): la Perdita realizzata dalla società B deve imputarsi alle Riserve del gruppo per il 75% del suo valore e alle Riserve di terzi per il rimanente 25%:

- Vengono integralmente rettificate le Perdite di terzi da esercizio precedente post consolidamento (-450) e

- Portate a diminuzione delle Riserve di gruppo per il 75% (+338) e - A diminuzione delle Riserve di terzi per il rimanente 25% (+113).

La rettifica C ricostruisce infine l’utilizzo del Fondo di Consolidamento per Rischi e Oneri, avvenuto nell’esercizio (n). In particolare:

- Si diminuisce il Fondo per la quota utilizzata nell’esercizio (n) (+450); - Si aumentano le Riserve di gruppo per un importo corrispondente (-450), restituendo al Risultato di

gruppo dell’esercizio (n) l’effetto reddituale positivo prodotto dall’utilizzo del Fondo stesso. Con la rettifica D si procede all’utilizzo del Fondo nell’esercizio (n+1), secondo quanto previsto dal piano approvato al momento della sua costituzione:

- Essendo l’ultimo esercizio a cui l’utilizzo del Fondo può riferirsi, si diminuisce il fondo del valore di cui residua (+450), che rappresenta il rimanente ½ della eccedenza negativa accantonata;

- La quota di utilizzo del Fondo (-450) di competenza dell’esercizio (n+1) viene rilevata tra i proventi di Conto Economico, analogamente a quanto fatto per l’esercizio (n), alla voce “Altri ricavi e proventi”.

- La variazione di cui al punto precedente presenta degli effetti reddituali di totale pertinenza del gruppo: in calce al foglio di lavoro il Risultato di pertinenza del gruppo deve essere aumentato di +450.

In ultimo, bisogna ricostruire gli effetti dell’eliminazione della negoziazione infragruppo operata nell’esercizio precedente. Quindi, con la rettifica E:

- Si incrementa in valore delle Rimanenze iniziali, quali componente negativo di Conto Economico (+600);

- Si ricostruisce il Fondo imposte differite costituito nell’esercizio precedente (-240);




- Si incrementano le Riserve del gruppo e dei terzi per il differenziale reddituale conseguente all’eliminazione della perdita rispettivamente per -270 e per -90.

Con la rettifica F si restituisce giusta competenza agli effetti fiscali dell’elisa perdita infragruppo: - Utilizzando il Fondo imposte differite appositamente creato (+240) e - Iscrivendo minori imposte di competenza (-240).

Le rettifiche E ed F hanno riflessi reddituali che devono essere ascritti in calce al foglio di lavoro: entrambe comportano una variazione dell’Utile consolidato d’esercizio (E: -600; F: +240), da imputarsi per il 75% al Risultato di pertinenza di gruppo (E: -450; F: +180) e per il rimanente 25% al Risultato di pertinenza di terzi (E: -150; F: +60). Il Risultato di pertinenza del gruppo, pari a 1.455 è composto da:

- L’Utile della società controllante A (+1.500); - Il 75% della Perdita realizzata dalla società controllata B (-225); - L’utilizzo della quota di Fondo da Consolidamento per rischi e oneri futuri, così come previsto dal

piano di utilizzo formulato al momento dell’acquisizione della partecipazione (+450); - Il 75% degli effetti reddituali riconducibili all’elisione della perdita infragruppo avvenuta

nell’esercizio precedente e restituita in (n+1) (-450), al netto dei relativi effetti fiscali (+180). Si riportano i Bilanci Consolidati relativi agli esercizi (n) ed (n+1).

Stato patrimoniale consolidato

31/12/(n

) 31/12/(n+1) 31/12/(n

) 31/12/(n+1)

Immobilizzazioni Patrimonio netto di gruppo Capitale sociale 9.500 9.500 Riserve 1.250 1.993

Riserva da Consolidamento 2.025 2.025 Utile d'esercizio 743 1.455 Patrimonio netto di terzi Capitale e riserve di terzi 1.475 1.453 Attivo corrente 20.150 20.820 Perdita d'esercizio di terzi - 23 - 165

Rimanenze finali di merci 4.000 Passività

Fondo di consolidamento per rischi e oneri 450 -

Fondo imposte differite 240 Altre passività 8.490 4.560 Totale 24.150 20.820 Totale 24.150 20.820


Costi della produzione 9.850 9.900 Ricavi di vendita 10.600 15.500 Acquisti di merce 4.000 Altri ricavi e proventi 450 450 Rimanenze iniziali di merce 4.000 Rimanenze finali di merci 4.000 Imposte di competenza 480 760

Utile consolidato dell'esercizio 720 1.290 - di pertinenza del gruppo 743 1.455 - di pertinenza di terzi - 23 - 165 Totale 15.050 15.950 Totale 15.050 15.950




Soluzione esercizio di riepilogo finale n. 3



- Alla data in cui è acquisito il controllo, gli elementi patrimoniali di B sono iscritti a bilancio a valori contabili che riflettono i rispettivi valori correnti, ad eccezione di un brevetto, che risulta completamente ammortizzato, il cui fair value è stimato in 3.200;

- Dal testo dell’esercizio si apprende che la società B ha acquistato un macchinario a un presso 2.000 e lo ha immediatamente rivenduto alla società A per 2.500; si evince inoltre che, non essendo entrato in funzione il macchinario, la società B non ha avviato nessun processo di ammortamento. La società A cede poi a economie terze il macchinario durante l’esercizio (n+1) per 2.900. Si deduce quindi che sarà da eliminarsi il margine infragruppo così formatosi e da ricalcolare l’importo della plusvalenza nell’ottica di gruppo al momento della cessione a economie terze

- Qualora dall’annullamento della partecipazione dovesse emergere una eccedenza positiva, essa sarebbe da imputarsi ad Avviamento e questo non subirebbe perdite di valore;

- Gli interessi non di controllo vengono valutati sulla base del patrimonio netto di B espresso al fair value;

- L’aliquota di imposizione fiscale è del 35%. Risulta dunque chiaro come la prima problematica da affrontare riguardi la natura della differenza che emergerà nelle operazioni di consolidamento. In particolare, tale differenza rappresenterà a livello contabile il differenziale tra il Corrispettivo trasferito + il valore partecipazione minoranza e il PN al fair value:

Corrispettivo trasferito per l’acquisto 6.800 Valore partecipazione di minoranza 5.086 Totale 11.886

PN (B) a valore di bilancio 12.450 Maggior valore corrente brevetti 3.200 Passività per imposte differite -1.120 PN (B) al fair value 14.530

Eccedenza (Corrispettivo trasferito+ valore partecipazione minoranza-PN al fair value) -2.645

Emerge dunque una differenza negativa che, secondo le statuizioni internazionali, deve essere interamente imputata al Conto Economico Consolidato del primo esercizio in cui sorge l’obbligo di consolidare i conti del gruppo. Prendendo i dati dell’esercizio (n), si deve quindi impostare un foglio di lavoro per effettuare le rettifiche proprie delle operazioni di consolidamento prescritte dalle statuizioni internazionali. Nella prima colonna sono indicate le singole voci di Bilancio; nella seconda colonna sono riportati i dati ritrovabili nel Bilancio individuale della società A per l’esercizio (n); nella terza colonna trovano rappresentazioni i valori di Bilancio individuale della società B, sempre per l’esercizio (n); la quarta, la quinta e la sesta colonna sono dedicate alle operazioni di rettifica; l’ultima colonna aggrega i saldi dei conti, restituendo i valori da iscrivere a Bilancio Consolidato. Si ricorda che le operazioni in “Dare” hanno segno positivo, mentre quelle in “Avere” hanno segno negativo. Ad esempio la voce Brevetti avrà segno (+) e la voce Plusvalenze (-).





Brevetti + 3.200 A

+ 3.200 Partecipazioni in controllate + 6.800 - 6.800 A Macchinario + 2.500 - 500 B + 2.000 Attività per imposte anticipate + 175 C - 35 E + 140 Altri componenti di attivo corrente + 6.500 + 14.600 + 21.100

Capitale sociale - 7.000 - 7.000 Riserve - 900 - 900 Capitale e riserve di pertinenza della minoranza

- 12.450 + 8.093 A - 5.086 - 728 A

Passività per imposte differite - 1.120 A - 1.120 Fondo ammortamento macchinario - 500 + 100 D - 400 Altre passività - 5.775 - 1.110 - 6.885

Ricavi di vendita - 15.500 - 10.000

- 25.500 Plusvalenze - 500 + 500 B Provento da eccedenza negativa consolid. - 2.645 A - 2.645

Costi della produzione + 12.500 + 8.900 + 21.400 Ammortamento macchinario + 500

- 100 D + 400

Imposte sul reddito + 875 + 560 - 175 C + 35 E + 1.295

Utile (perdita) d'esercizio + 1.625 + 1.040 + 2.645 - 325 + 65 + 5.050 - attribuibile a soci controllante + 1.625 + 676 + 2.645 - 211 + 42 + 4.777 - attribuibile a part. minoranza + 364 - 114 + 23 + 273 La rettifica A si riferisce al momento dell’acquisto e prevede:

- L’integrale eliminazione della partecipazione (-6.800); - L’eliminazione della corrispondente quota contabile di Capitale e Riserve della Società B (Riportate

alla riga Capitale e Riserve di pertinenza della minoranza), ovvero il 65% di 12.450 (+8.093); - L’attribuzione di maggior valore ai brevetti (+3.200); - L’iscrizione di passività per imposte differite (-1.120), quale riconoscimento degli effetti fiscali

derivanti dall’attribuzione di maggior valore ai brevetti; - Il riconoscimento del maggior valore delle Interessenza di pertinenza di terzi tramite l’iscrizione alla

riga Capitale e Riserve di pertinenza della minoranza un valore pari alla quota di competenza di terzi (35%) del maggior valore corrente dei brevetti, al netto del relativo effetto fiscali (-728);

- L’iscrizione dell’eccedenza negativa che deriva dall’eliminazione delle partecipazioni (-2.645) alla voce Provento da eccedenza negativa in Conto economico consolidato.

Chiaramente, sono da riportarsi in calce al foglio di lavoro gli effetti reddituali derivanti, iscrivendo alla voce Utile d’esercizio l’opposto della loro somma algebrica (+2.645) e riconoscendone la totale spettanza ai soci della controllante. La rettifica B elimina il margine infragruppo derivanti dalla cessione del macchinario, registrato come plusvalenza nel bilancio individuale di B.

- Si elimina interamente la plusvalenza (+500) e - Si riduce il valore del macchinario di un importo pari al margine operato da B nei confronti di A sulla

cessione infragruppo dello stesso (-500). La rettifica C interessa i riflessi fiscali dell’operazione B:

- Si iscrivono Attività per imposte anticipate per il 35% del minor valore del macchinario (+175); - Si rettificano le imposte d’esercizio a fronte dell’eliminazione della plusvalenza dal conto

economico consolidato: a parità di costi, una diminuzione di ricavi comporta una diminuzione di imposte (-175).

In calce al foglio di lavoro si riportano gli effetti reddituali, con segno opposto in somma algebrica, delle precedenti due rettifiche (-325) e le si attribuisce proporzionalmente al risultato d’esercizio attribuibile ai soci della controllante (per il 65%) e ai soci della controllata (per il rimanente 35%). La rettifica D adegua la quota di ammortamento al valore rettificato del Macchinario; in particolare:




- Si diminuisce la quota di ammortamento per 1/5 del minor valore (-100); - Si assesta conseguentemente il relativo fondo (+100).

Con la rettifica E si registrano gli effetti fiscali dell’operazione D: - Si utilizza una quota delle Attività per imposte anticipate precedentemente iscritte (-35); - Si aumentano le imposte d’esercizio in maniera corrispondente (+35).

Nuovamente, in calce al foglio di lavoro si riportano gli effetti reddituali, con segno opposto in somma algebrica, delle precedenti due rettifiche (+65) e le si attribuisce proporzionalmente al risultato d’esercizio attribuibile ai soci della controllante (per il 65%) e ai soci della controllata (per il rimanente 35%). Il risultato economico attribuibile ai soci della controllante (4.777) è quindi composto:

- Dal Risultato economico della controllante (+1.625); - Dalla quota di spettanza della controllante del Risultato economico della controllata (+676); - Dal provento da eccedenza negativa di consolidamento (+2.645); - Dalla quota di spettanza delle variazioni reddituali connesse all’eliminazione del margine

infragruppo (-211); - Dalla quota di spettanza delle variazioni reddituali connesse all’assestamento dei valori di

ammortamento del macchinario. Terminate le rettifiche e aggregati i saldi nell’ultima colonna, si procede alla redazione del Bilancio Consolidato al 31/12/(n) secondo le statuizioni degli IFRS, come riportato in calce al presente svolgimento. Ricordando che il Bilancio Consolidato non ha memoria storica, nella predisposizione dello stesso per gli anni successivi è necessario riprendere gli effetti delle rettifiche apportate in sede di redazione del primo Consolidato. È opportuno procedere in tal senso ricostruendo tali effetti nel foglio di lavoro per il consolidamento al 31/12/(n+1); inoltre, il Risultato economico ottenuto dopo il consolidamento dalla società controllata viene esposto in una voce separata (e quindi non portato a incremento delle Riserve come da bilancio individuale), denominata “Riserve di pertinenza della minoranza post consolidamento”.

Foglio di lavoro esercizio (n+1)

Bilanci al 31/12/(n+1) Società A Società B Rettifiche Rettifiche Consolidato Brevetti + 3.200 A

+ 3.200

Partecipazioni in controllate + 6.800 - 6.800 A Attività per imposte anticipate + 140 B - 140 C Altri componenti di attivo corrente + 7.000 + 15.800 + 22.800

Capitale sociale - 7.000 - 7.000 Riserve - 2.525 - 2.645 A -507 D - 5.677

Capitale e riserve di pertinenza della minoranza - 12.450 + 8.093 A -273 D

- 5.359 - 728 A

Riserve di pertinenza minoranza post consolidamento - 1.040 + 260 B +780 D

Passività per imposte differite - 1.120 A - 1.120 Altre passività - 1.740 - 1.595 - 3.335

Ricavi di vendita - 13.000 - 10.500 - 23.500 Plusvalenze - 900 - 400 B - 1.300

Costi della produzione + 10.000 + 9.400 + 19.400 Imposte sul reddito + 1.365 + 385 + 140 C + 1.890 Utile (perdita) d'esercizio + 2.535 + 715 + 400 - 140 + 3.510 - attribuibile a soci controllante + 2.535 + 465 + 260 - 91 + 3.169 - attribuibile a part. minoranza + 250 + 140 - 49 + 341

La rettifica A si riferisce alla ricostruzione delle rettifiche relative al momento dell’acquisto già effettuate nel Consolidato dell’esercizio precedente. In particolare, prevede:

- L’integrale eliminazione della partecipazione (-6.800); - L’eliminazione della quota contabile di Capitale e Riserve di pertinenza della minoranza

rappresentata dalla partecipazione appena elisa, ovvero il 65% di 12.450 (+8.093); - L’attribuzione di maggior valore ai brevetti (+3.200);




- L’iscrizione di Passività per imposte differite (-1.120), quale riconoscimento degli effetti fiscali derivanti dall’attribuzione di maggior valore ai brevetti;

- Il riconoscimento del maggior valore delle Interessenza di pertinenza di terzi tramite l’iscrizione alla riga Capitale e Riserve di pertinenza della minoranza un valore pari alla quota di competenza di terzi (35%) del maggior valore corrente dei brevetti, al netto del relativo effetto fiscali (-728);

- L’iscrizione dell’eccedenza negativa che deriva dall’eliminazione delle partecipazioni (-2.645) alle Riserve del gruppo, come conseguenza alla sua imputazione nell’anno precedente a componente positivo di Conto economico consolidato di integrale pertinenza dei soci della controllante.

In ragione di quest’ultima previsione, non si registrano effetti reddituali di competenza dell’esercizio (n+1). La rettifica B si riferisce alla ricostruzione degli effetti dell’eliminazione della plusvalenza nel precedente esercizio e dell’attribuzione all’esercizio (n+1) della plusvalenza realizzata dal gruppo. In particolare:

- Si rettifica il valore del risultato economico conseguito dalla controllata nel precedente esercizio per un importo (+260) pari all’opposto del totale delle rettifiche reddituali operate nel precedente foglio di lavoro (-325 +65 = -260);

- Si iscrivono Attività per imposte differite, restituendo al Consolidato di (n+1) il loro valore alla chiusura dell’esercizio (n) (+140);

- Si incrementa la plusvalenza (-400) realizzata con la cessione del macchinario ad economie terze, considerando tale risultato nell’ottica di gruppo, come sotto riportato in tabella:

Ottica della società B Esercizio (n) Esercizio (n+1) Costo storico macchinario 2.000

Fondo ammortamento macchinario Valore contabile netto macchinario 2.000

Prezzo vendita macchinario 2.500 Plusvalenza realizzata 500

Ottica della società A Esercizio (n) Esercizio (n+1) Costo storico macchinario 2.500 2.500 Fondo ammortamento macchinario 500 500 Valore contabile netto macchinario

2.000

Prezzo vendita macchinario

2.900 Plusvalenza realizzata

900

Ottica di gruppo Esercizio (n) Esercizio (n+1) Costo storico macchinario 2.000 2.000 Fondo ammortamento macchinario 400 400 Valore contabile netto macchinario

1.600

Prezzo vendita macchinario

2.900 Plusvalenza realizzata

1.300

Ovviamente, la rettifica B presenta risolvi reddituali – in virtù della maggiore plusvalenza deve aumentare il risultato di esercizio - che vengono riportati in calce al foglio di lavoro, iscrivendo con segno opposto tale valore (+400) e attribuendolo proporzionalmente al risultato d’esercizio attribuibile ai soci della controllante (per il 65%) e ai soci della controllata (per il rimanente 35%). La rettifica C registra gli effetti fiscali della precedente operazione. In particolare:

- Si aumentano le imposte sul reddito (+140), considerando che a parità di costi, un aumento di ricavi (plusvalenze) comporta un aumento del reddito imponibile;

- Utilizzando le Attività per imposte anticipate, già iscritte al momento dell’eliminazione del margine infragruppo (-140).




Anche la rettifica C presenta risolvi reddituali – in virtù delle maggiori imposte deve diminuire il risultato di esercizio - che vengono riportati in calce al foglio di lavoro, iscrivendo con segno opposto tale valore (-140) e attribuendolo proporzionalmente al risultato d’esercizio attribuibile ai soci della controllante (per il 65%) e ai soci della controllata (per il rimanente 35%) La rettifica D, infine, si riferisce alla ripartizione del risultato economico conseguito dalla controllata nel precedente esercizio, tenendo conto delle rettifiche operate al punto B. In particolare:

- Si stornano alla voce Riserve di pertinenza della minoranza post consolidamento le riserve che si sono formate dopo l’acquisizione per effetto dell’utile della controllata e poi rettificate al punto B (+780);

- Si attribuisce il 35% di quell’importo alle Riserve di pertinenza della minoranza (-273); - Si attribuisce il 65% di quell’importo alle Riserve di gruppo (-507);

Il Risultato economico attribuibile ai soci della controllante (3.169) è quindi composto:

- Dal Risultato economico della controllante (+2.535); - Dalla quota di spettanza della controllante del Risultato economico della controllata (+456); - Dal 65% delle maggiori plusvalenze rilevate (+260) e - Dai relativi effetti fiscali (-91).

Si riportano i Bilanci Consolidati relativi agli esercizi (n) ed (n+1).

Stato patrimoniale consolidato

31/12/(n) 31/12/(n+1) 31/12/(n) 31/12/(n+1)

Immobilizzazioni Patrimonio netto attribuibile ai soci della controllante:

Brevetti 3.200 3.200 Capitale sociale 7.000 7.000 Macchinari 2.000 Riserve 900 5.677 Attività per imposte Utile d'esercizio 4.777 3.169 anticipate 140

Interessenze di pertinenza di terzi 5.359 5.700

Attivo corrente Passività Altre componenti di attivo corrente 21.100 22.800

Passività per imposte differite 1.120 1.120

Fondo ammort. macchinario 400 Altre passività 6.885 3.335 Totale 26.440 26.000 Totale 26.440 26.000


Costi della produzione 21.400 19.400 Ricavi di vendita 25.500 23.500 Ammortamento macchinario 400 Provento da eccedenza Imposte sul reddito 1.295 1.890 negativa di consolidamento 2.645

Plusvalenze 1.300 Utile d'esercizio 5.050 3.510 - attribuibile a part. minoranza 273 341 - attribuibile a soci controllante 4.777 3.169 Totale 28.145 24.800 Totale 28.145 24.800

Soluzione Esercizio di riepilogo finali Soluzione...

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