SOLEMI02: SPECIALE 3D-Z TABLOID-01 27/01/10 · L’articolo 7-bis disciplina il presupposto...

Supplementoal numeroodiernodel Sole24 Ore riservato

ai partecipantidi Telefisco2010

Mercoledì27Gennaio2010www.ilsole24ore.com/telefisco

Telefisco2010

Cambianole regole

per i revisori

Compensazionidei crediti

ma con il visto

Ancora 5 mesiper utilizzare

la Tremonti ter

La mappa aggiornata

delle misure in vigore

da inizio anno:

dalla manovra

finanziaria

agli obblighi imposti

dall’Unione europea

19˚Convegnodell’Espertorisponde

La19˚edizionediTelefiscoarri-va in un momento particola-re. La crisi economica sembra

menopesanterispettoalloscorsoan-no e, tuttavia, i segnali positivi, chepurequaelàsicolgono,nonsonoco-sìsolididaindicarelafinedellareces-sione. Laripresa, insomma, è ancoratimida, il che impone agli operatorieconomici- impreseeprofessionisti-dinonabbassarelaguardia.

In queste settimane, inoltre, haripresovigoreilconfrontosullane-cessità di un ripensamento del si-

stemafiscale,cheavràcomeobiet-tivolasemplificazione(inattesadipoter agire sulla misura e sull’in-tensità del prelievo).

Si tratta di due aspetti – la ripresaeconomica e la semplificazione fi-scale–soloapparentementescolle-gati traloro.

In realtà, un sistema fiscale piùchiaro, con leggi più comprensi-bili, adempimenti fiscali menoopprimenti, sanzioni certe maeque, rappresenterebbe uno sti-molo per la ripresa. Non l’unico,

ma certamente importante.In questa prospettiva, Telefisco -

dove saranno illustrate le principalinovitàfiscalidi quest’anno– diventauna sorta di palestra in vista della ri-forma.Perchéèancheconildialogo,con il confronto, con la formazione,che si costruisce un sistema menocomplesso,unfiscopiùefficacepro-prioperchépiùsemplice.

Esattamente ciò che da 19 anni aquesta parte il Sole 24 Ore si propo-ne di favorire con l’appuntamentodiTelefisco.

Ilconfronto

Iva, scudo, incentivi:professionisti e impresenella rete delle novità

di Elia Zamboni

Un dialogoche fa benealla ripresae alla riforma

2 TELEFISCO 20101 Il Sole 24 Ore

Mercoledì 27 Gennaio 2010

TELEFISCO 2010 1 Il Sole 24 OreMercoledì 27 Gennaio 2010 3

GLIAPPUNTAMENTI SU RADIO 24Oggi i temi di Telefisco sarannotrattati

neiGr delle 7 e delle 13e in Focus Economia alle17

www.radio24.it

DIRETTORE RESPONSABILEGianni Riotta

SOMMARIO

GLIALTRIAPPUNTAMENTI

QUESITIINDIRETTA

LapartecipazioneaTelefisco2010dàdirittoacreditiformativiprofessionalipergliiscrittiagliOrdinideiDottoricommercialistiedEsperticontabilichehannoinseritolamanifestazionenelproprioprogrammaformativo.Perricevereicrediti,bisogneràregistrarsiinognisedecompilandoun’appositaschedaeritirareall’uscitaunattestatodifrequenza.L’attestatoandràconsegnatoalproprioordineterritorialediappartenenza,cheattribuiràilnumerodicreditiformativiriconosciutidalConsiglioNazionaledeiDottoricommercialistiedegliEsperticontabili.

AGGIORNAMENTO

La partecipazione al convegno«vale» crediti formativi

Anno dopo anno, l’appuntamen-to con Telefisco – siamo giuntialla 19esima edizione – si è con-

fermatocomeilpiùimportanteeventomultimediale del Sole 24 Ore. Telefi-sco, naturalmente, è molto di più. È laprincipalemanifestazioneinItaliade-dicataall’aggiornamentoprofessiona-le. È un fondamentale momento diconfronto-dibattitoconl’amministra-zione finanziaria che, anche quest’an-no, risponderà in diretta ai quesitiemersi durante i lavori. È un’occasio-nedi incontroconlecategorieprofes-sionali che rinsalda, grazie anche allacollaborazioneconilConsiglioNazio-nale dei Dottori Commercialisti edEsperti Contabili, il legame tra il gior-nale e i suoi lettori.

Alla vigilia del suo 20esimo comple-anno,Telefiscorestaquindiunavveni-mento fondamentale, capace di chia-mare a raccolta un numero elevatissi-modioperatori.

L’annoche si è aperto ripropone uncopione consolidato di novità fiscaliper le imprese e per i professionisti.Come di consueto, il programma diquestoevento è stato pensatoper for-nire chiarimenti, interpretazioni esuggerimenti intorno alle tematichecon le quali si stanno facendo i contiin questi giorni.

Acominciaredall’Iva,chedal 1˚gen-naio deve confrontarsi con due novitàdi grande rilievo: le modifiche al regi-me della tassazione dei servizi conl’estero, al reverse charge, alla territo-rialità dell’imposta; e il cambiamentodelleregolesuicreditiincompensazio-ne.L’avviodiquestenovitàsièrivelatoquanto mai ostico e non c’è dubbio,quindi, che le relazioni degli espertidel Sole 24 Ore e le risposte dell’agen-ziadelleEntratepossonoorafornirein-dispensabilichiavidi letturaallemoltecomplessitàecriticitàancorapresenti.

Sul fronte delle persone fisiche, il2010 ha portato con sé sia la riedizionedella rivalutazione dei terreni e delle

quote sia la riapertura dei termini perlaregolarizzazionedeicapitaliall’este-ro.Saràl’occasioneperfareilpuntosu-gliultimichiarimentifornitidall’ammi-nistrazione e, quanto allo scudo fisca-le,di riflettere sulla tassazione dei red-ditiemersipercolorochehannogiàbe-neficiatodellaregolarizzazione.

In qualche modo legato al temadei capitali all’estero è anche quellodei nuovi poteri del fisco nell’accer-tamento delle transazioni finanzia-rie e delle misure antiriciclaggio,che hanno recentemente rafforzato

gli obblighi a carico degli studi.Quanto alle imprese, il nuovo anno

vede riproporsi alcuni argomenti digrande rilevanza: il bonus sulla ricapi-talizzazione,inscadenzapropriotraal-cunigiorni; lenuove(ediscusse)rego-le sulle Controlled foreign company(Cfc);laTremontitersugli investimen-tichepermoltioperatorientrerànelvi-voproprio inquestesettimane.

Il capitolo dei bilanci 2009 sconta il"solito" carico di novità e, in qualchemodo, si prepara a confrontarsi con lenuoveregolesuicollegisindacaliesul-larevisionecontabile.Chiudonoilcer-chio le criticità sugli studi di settore esul redditometro, insieme alla verificadell’impattosulcontenziosotributariodelle recenti modifiche al Codice diproceduracivile.

Un Telefisco ricco, quindi, che co-munque non si esaurirà oggi. Al con-trario, proseguirà, nei prossimi gior-ni, sul giornale, su Radio24, su inter-net e poi in edicola.

Domani, il quotidiano darà spazioalle risposte dell’agenzia delle Entra-te. Poi, su www.ilsole24ore.com/tele-fisco, nell’area multimediale intera-mente dedicata all’evento, sarà possi-bile continuare a visionare le rispostefornite, i video, la documentazione egli aggiornamenti.

Infine, a partire dal 19 febbraio, saràinvenditanelleedicole ilcd-romTele-fisco2010,prodottomultimedialeecar-taceo di approfondimento con la rac-colta delle documentazioni prodotte eivideodegli interventi.

Domani sul Sole 24 OreLe risposte dell’agenzia delle Entrate

ai quesiti di Telefisco 2010

OBBLIGHI COMUNITARI/1L’Iva segue il consumo 4L’ente commerciale non è soggetto passivo 4Autofattura ad ampio raggio 5Indispensabile l’identikit del committente 5OBBLIGHI COMUNITARI/2Nuova territorialità 6Somme restituite tramite una sola procedura 6Il rimborso si chiede online 7Più contenuti in Intrastat 7L’invio diventa mensile 7COMPENSAZIONIStretta sui crediti Iva 8Arriva il visto di conformità 9Una check list dedicata ai professionisti 9PERSONE FISICHETornano le rivalutazioni 10Cessioni «libere» se effettuate da novembre 10Procedure parallele per quote e terreni 11CAPITALI ALL’ESTERO/1Lo scudo allunga ad aprile 12Nelle Cfc l’emersione premia i soci 12Immobili al rientro giuridico 13CAPITALI ALL’ESTERO/2Nel 2010 liberi dal modulo Rw 14Sulle polizze prassi in conflittocon la modulistica

14

Protetto l’anonimato 15Investimenti patrimonialicon vincoli incerti

15

ANTIRICICLAGGIOSegnalazioni a misura di privacy 16Società, esonerati gli organidi controllo interno

16

Il test sul rientro dei capitali 17Va autorizzato l’utilizzo dei dati dell’archivio 17REDDITO D’IMPRESA/1Bonus al rush finale 18Le controllate estere al bivio decorrenza 19Spese alberghiere, debutta in Unicola deduzione al 75%

19

REDDITO D’IMPRESA/2Tremonti ter, resa dei conti entro giugno 20Vale la «competenza» 21In caso di cessione scatta la revoca 21CONTABILITÀPiù informazioni in nota integrativa 22La moratoria dei debititrova spazio in bilancio

23

La nuova revisione al debutto 23ACCERTAMENTOStudi al contraddittorio 24Retroattivo l’addio al valore nominale 24Più spazio al redditometro 25L’abuso del diritto allarga il campo 25CONTENZIOSO TRIBUTARIOLiti in cerca di sprint 26I fatti avversi ora vanno contestati subito 26Chi rallenta la causa dovrà pagare le spese 27

335-7799299

Telefisco2010èanchesuinternet.SulportaledelSole24Orec’èunasezionededicataalconvegno,dallaqualeèpossibileseguirelerelazioniindirettastreamingvideo.IlservizioèinclusogratuitamentenelpacchettoPremium24,mentreperchinonfosseabbonatopuòessereacquistatoa16,90euro.Oltrealladirettastreaming,sulwebsipossonoancheconsultareledispensecongliinterventideirelatori.

www.ilsole24ore.com/telefiscoLo speciale online su Telefisco 2010

SU INTERNET

Tutte le relazioniin diretta anche online

L’INIZIATIVA

Invia le domandeagli esperti via Sms

GliinterventidegliespertidelSole24OreaTelefisco2010,lerispostedeifunzionaridell’agenziadelleEntrateeladocumentazioneconleultimenovitàfiscali.Tuttonelcd-romchesaràinedicoladal19febbraioconilSole24Orea7,90europiùilprezzodelquotidiano,insiemealTestounicodelleimpostesuiredditi(Tuir)aggiornatoconleultimemodifichedellanormativafiscale.

IN EDICOLA

Dal 19 febbraiola guida e il cd-rom

Il convegno del Sole 24 Ore. Dalla territorialità dell’Iva allo scudo

Gli esperti in camposul fisco targato 2010L’Agenzia risponderà ai quesiti dei lettori

Unadomandain160caratteri.Quest’annoduranteTelefiscosaràpossibileinviareiquesiti indirettaagliesperti.BasteràmandareunSmsalnumeroriportatoquisopra(ilcostoèquelloprevistodalpropriopianotariffario),indicandoilcodicedellarelazionecuisiriferisceladomanda:

01Portale;02Tosoni;03Rizzardi;04Busani;05Lugano;06Piazza;07Santacroce;08Gaiani;09Ceppellini;10RosciniVitali;11Deotto;12Iorio

Iquesitidiinteressegeneralesarannoaffrontatiindirettadurantelatrasmissione.EccounesempiodiSms:04Sipuòcedereunapartecipazionedarivalutareprimadellaredazioneedelgiuramentodellaperizia?

INSERTO A CURA DICristiano Dell’Oste e Valentina Maglione

QUESTO INSERTO È STATO CHIUSO IN REDAZIONE IL 20 GENNAIO 2010



Fondazioni e non profit. Previsto un set di nuovi obblighi di fatturazione

A CURA DI

Renato Portale

Fissare come luogo d’im-posizioneilPaeseincuiavvie-ne il consumo effettivo delservizio. È partendo da que-sto obiettivo che il legislatorecomunitario ha avviato la ri-voluzione – in atto dal 1˚gen-naio 2010 – che ha riscritto leregoledi territorialitàsul luo-goditassazionedeiservizire-si in ambito comunitario.

Le novità discendono dallemodifiche apportate dalla di-rettiva n. 2008/08 alla diretti-va n. 2006/112/CE, che avevarifusolaprecedenteVIdiretti-vacomunitariasull’Iva.Lacir-colare n. 58/E del 31 dicembre2009hafornitoistruzioniope-rative di massima sulla basedelle norme contenute nelladirettiva 2008/8/CE, in attesadella pubblicazione in «Gaz-zettaUfficiale»deldecretole-gislativodi recepimento.

Il decreto in arrivo

Stando al decreto legislativodi recepimento (non ancorapubblicato in«Gazzetta Uffi-ciale»al momentodella chiu-suradi questo inserto), l’arti-

colo7delDpr633/72verrà in-teramente riformulato, uti-lizzando anche una numera-zione subalterna.

Ilnuovoarticolo7,ripropo-ne la definizione di territoriodello Stato e di territoriodell’Unione europea e intro-ducealcunedefinizioniutiliaifini dell’applicazione dellanormativaIva.

L’articolo 7-bis, invece, di-sciplina il presupposto terri-toriale delle cessioni di be-ni, lasciando invariate le di-sposizioni già contenute nelsecondo comma dell’attualearticolo 7.

L’articolo 7-ter disciplina ilpresupposto territoriale delleprestazioni di servizi, con ri-guardo ainuovi criteri previstidalledisposizioni comunitariecontenutenellacitatadirettiva2008/8/CE.Ladirettivaèdeno-minataanche "inprogress"dalmomentochealcunesuedispo-sizioni entreranno in vigoredal2011,2013e2015.Maillegisla-tore nazionale è orientato perora ad acquisire solo le novitàfinoal2013,rimandandoaunal-tro provvedimento le normesulcommercioelettronicochesarannoinvigorenel2015.

I successivi articoli 7-qua-ter, 7-quinquies, 7-sexies e7-septies disciplinano la ter-ritorialità di particolari tipo-logie di servizi per le quali icriteri generali subisconouna deroga.

Lasecondadirettivacomu-nitaria n. 67/228/CEE, in li-nea di principio, individuavanel "luogo di utilizzo" il Pae-se in cui si dovesse assolverel’Iva sulle prestazioni di ser-vizi. La successiva VI diretti-va n. 77/388/CEE aveva mo-dificato tale criterio e identi-ficato nel "domicilio del pre-statore" la regola principaledi tassazione delle prestazio-ni di servizi, prevedendo pe-rò diverse eccezioni.

Per ultima è intervenuta ladirettiva n. 2008/8/CE del 12febbraio 2008, che ha indivi-duato come luogo d’imposi-

zione all’interno della comu-nitàeuropea, loStato(ilPaeseo il territorio) in cui avviene ilconsumo effettivo del servi-zio, rendendo non soggetti aimposta i servizi consumati aldi fuoridel territoriocomuni-tario. Tutto questo questo inlinea con il principio secondoil quale l’Iva è un’imposta co-munitaria che colpisce i con-sumi realizzati all’internodell’Unioneeuropea.

Con il nuovo sistema, infat-ti, si fa tassare laprestazione:1 nel Paese in cui è stabilito ilcliente/committentedelservi-zio, se riveste la qualifica disoggetto passivo, che assolvel’Iva applicando il meccani-smo del reverse charge all’in-ternodelsuoPaese(prestazio-ni business to business). Percontro,nonsiassoggettaa im-posta la prestazione resa a fa-voredisoggettipassivistabili-ti fuori della Unione europea,considerandoilservizio"con-sumato" al di fuori del territo-riocomunitario;1 nel Paese in cui è stabilito ilfornitore/prestatore se ilcliente/committente è un"non soggetto passivo" ossiase interviene come privatoconsumatore (business toconsumer). Però se il clientenon soggetto passivo è stabi-lito fuori dell’Unione euro-pea opera il non assoggetta-mento a imposta per un nu-mero rilevante di servizi.

I servizi speciali

Regolediversedaquelleappe-na indicate – e uguali per leprestazioni business to busi-ness e business to consumer –sono previste per alcune pre-stazioni di servizi: prestazionirelative a beni immobili, pre-stazioniditrasportopassegge-ri, prestazioni di ristorazionee catering, locazione a brevetermine di mezzi di trasporto,prestazioni relative a manife-stazioni culturali, artistiche,sportive,scientifiche,educati-ve, ricreativee simili.

Queste deroghe, secondo

quanto riportato nel 6 consi-derando della direttiva2008/8/CE«dovrebberoesse-re basate in gran parte sui cri-teri vigenti e riflettere il prin-cipiodell’imposizionenelluo-godiconsumo,senzaimporreoneriamministrativispropor-zionati ad alcuni operatori».La stessa direttiva prevedel’impiego del criterio dell’uti-lizzoinlimitateipotesi(servi-zi di telecomunicazione e diteleradiodiffusione resi da unsoggetto stabilito fuori dellacomunità a un committenteprivatocomunitario),consen-tendo però agli Stati membridi ampliare tale criterio in se-dedi recepimento interno.

I nuovi articoli

Sempreconildecretolegislati-vodirecepimento,il legislato-renazionalehaspezzatol’arti-colo7intantinuoviarticoli, li-mitando al minimo il criteriodell’utilizzo. Così, il terzo e ilquarto comma dell’articolo 7verranno sostituiti dagli arti-colichevannodal7-terall’arti-colo7-septies.

Il sistema è completato dal-le modifiche con decorrenza1˚gennaio2011(servizicultura-li,artisticiecosìvia,conriferi-mentoall’accessoallemanife-stazioni) e 1˚gennaio 2013 (lo-cazioni di mezzi di trasportoabreve termine, differenzian-do il trattamento delle imbar-cazionidadiporto).

Nella legislazionenaziona-le il criterio dell’utilizzo è ac-quisito solo per le seguentiprestazioni:e servizi di telecomunicazio-niedi teleradiodiffusione;r locazione a breve terminedimezzi di trasporto;t locazione non a breve ter-minedimezzidi trasporto.

Le regole dell’utilizzo vi-gential31dicembre2009ere-lative ad altri servizi (comela pubblicità, la consulenza,lacessionedibeni immateria-li) non verranno acquisitedalle nuove norme.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

La nuova disciplina sullaterritorialitàIvaallargaladefi-nizione di soggetto passivo diimposta. Come chiarito dallacircolare n. 58/E del 31 dicem-bre2009,aifinidelladetermi-nazione del luogo di tassazio-nedelleprestazionidiservizi,devono essere consideratisoggettipassivianche:1 gli enti che svolgono ancheattivitànoncommerciali;1 gli enti che non svolgono al-cuna attività commerciale(ma che risultano comunqueidentificatiai finidell’Iva).

E questo a prescindere dal-

la circostanza che utilizzino iserviziacquistatiperlosvolgi-mento di attività istituzionalio commerciali. Pertanto, conla nuova disposizione questienti sono considerati soggettipassivi inrelazionealla totali-tàdeiserviziacquistati:

a) quando svolgono sia at-tività commerciali sia attivi-tà istituzionali;

b)quandosvolgonosoloat-tività istituzionali ma risulta-noidentificatiai finiIvaaven-doeffettuatoacquisti intraco-munitari di beni al di sopradella soglia fissata in 10.000

euro dall’articolo 38, comma5, lettera c,delDl 331/93.

Per consentire a questi ul-timi soggetti di assolverel’imposta,alla lucedeldecre-to legislativo di recepimen-to, viene inserito nel decretoIva il nuovo articolo 30-bische imporrà agli enti noncommerciali di seguire lemodalità e i termini previstidagli articoli 47, comma 3, e49 del Dl 331/93.

Questi soggetti dovranno:1) integrareconIvaenumera-rele fatturediacquisto;2)an-notare i documenti integrati

in un registro; 3) versaremensilmente l’imposta; 4)presentare, in via telematicaed entro ciascun mese, unadichiarazionerelativaagliac-quisti registratinelmesepre-cedente,redatta inconformi-tà al modello approvato conprovvedimento del diretto-re dell’agenzia delle Entrate.Dalla dichiarazione devonorisultare l’ammontare degliacquisti, quello dell’impostadovuta e gli estremi del rela-tivo attestato di versamento;6) presentare in dogana ilmodello Intrastat degli ac-

quisti (come è previsto dalcomma 6 del nuovo articolo50, Dl 331/1993). Essi non do-vranno presentare la dichia-razione annuale Iva.

Gli enti soggetti passivid’imposta, già identificati aifini Ivanel territorio italiano,dal1˚gennaio2010sonotenu-ti ad applicare l’imposta sututte le prestazioni ricevuteda soggetti esteri.

Per l’attività istituzionalel’Iva va sempre versata men-silmente secondo le disposi-zioni indicate in precedenzaperglientinoncommercialie

tutti gli acquisti riferiti a taleattivitàvannoannotatidistin-tamente dagli altri relativiall’attivitàcommerciale.

Per le prestazioni di servi-zi inerenti l’attività com-merciale, invece, devono es-sere assolti gli stessi obbli-ghi imposti per tutti gli altricontribuenti.

Gli acquisti a uso promi-scuo riguardanti sia l’attivi-tà commerciale che quellaistituzionale devono essereobbligatoriamente imputati,all’attodell’annotazionedel-la relativa fattura nei registriIva, a ciascuna di queste atti-vità per la parte di rispettivacompetenza.


I principi

Obblighi comunitari/1. Bruxelles introduce il criterio dell’imposizione nel luogo in cui viene fruito il servizio

L’IVA SEGUE IL CONSUMO

L’ente non commerciale è soggetto passivo

Renato Portale

La regola generale sulla territorialità dei servizi

Luogo in cui è stabilito ilprestatore (sia per prestazionibusiness to businessche business to consumer)

Regola generale al31 dicembre 2009

Luogo ove è stabilito ilprestatore (stessa regolavigente al 31 dicembre 2009)

Regola generaledal 1° gennaio 2010business to consumer

Luogo in cui è stabilito ilcommittente soggetto passivod’imposta (con allargamentodel concetto di soggettopassivo a enti e soggettipassivi esclusi

Regola generaledal 1° gennaio 2010business to business

Il recepimento interno

Il nuovo articolo 7 ripropone la definizione di territoriodello Stato e di territorio della Comunità europeae introduce alcune definizioni utili ai finidell’applicazione della normativa Iva

L’articolo 7-bis disciplina il presupposto territorialedelle cessioni di beni, lasciando invariate le disposizionigià contenute nel comma 2 del preesistente articolo 7

Gli articoli 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septiesdisciplinano la territorialità di particolari tipologie diservizi per le quali i criteri generali subiscono una deroga

L’articolo 7-ter disciplina il presupposto territorialedelle prestazioni di servizi, con riguardo ai nuovi criteriprevisti dalle disposizioni comunitarie contenutenella citata direttiva 2008/8/CE

Il criterio dell’utilizzo

Nella legislazione nazionale il criterio dell’utilizzosarà acquisito solo per queste prestazioni:

Servizi di telecomunicazioni e di teleradiodiffusione1

Locazione a breve termine di mezzi di trasporto2

Locazione non a breve termine di mezzi di trasporto3

La circolare58/E ha datole primeistruzioni


Ricadute applicative. Chi riceve l’ordine deve conoscere la qualifica della controparte

Che cosa cambia

L’applicazionedellanuo-va normativa comporterà si-curamente alcuni vantaggiper gli operatori nazionali edesteri che non dovranno piùdistricarsi trale innumerevo-lieccezioniprevistedalquar-tocommadell’articolo7nellaversione pre-riforma.

Tuttavia, la diversa regolaterritoriale applicabile alleoperazioni business to busi-nessebusinesstoconsumerco-stringeràilprestatoreasaperesempre se il committente è onon è un soggetto passivod’imposta (cioè un privato,

consumatore finale del servi-zio). Inoltre, il prestatore do-vràsapereseleprestazionire-sesonorelative all’attività im-prenditoriale o professionaledel cliente o, invece, se sonoutilizzateafinipersonali.

Infine, con le nuove regoleterritorialiglioperatoricheef-fettuavanoprestazioni di ser-vizi su beni mobili nei con-frontidicommittenticomuni-tari non potranno più benefi-ciare del plafond in quanto,dal 2010, queste operazioninonsarannopiù"nonimponi-bili", ma"fuori campo Iva".

Altriproblemipotràcausa-re l’applicazionegeneralizza-ta del reverse charge per tuttele operazioni (cessioni di be-ni o prestazioni di servizi) ef-fettuate da un soggetto este-ro,ancheseidentificatodiret-tamente in Italia o che ha no-minato un rappresentante fi-scale.Peraltro,lanuovadispo-sizione traspone nell’ordina-mento italiano una regola co-munitaria facoltativa.

Quandoilluogoditassazio-nediunaprestazionediservi-zi dipende dal fatto che ilcliente sia o no un soggetto

passivo,ladifficoltàprincipa-le per gli operatori nazionalisarà stabilire lo status delcommittente nel Paese in cuiè stabilito, per giustificare ilnon assoggettamento a Iva diundeterminatoservizioreso.

Seilclienteèstabilitoall’in-terno della comunità comesoggettopassivo,potrebbees-seresufficienteacquisireilnu-mero di identificazione Ivacheglièstato comunicato,ve-rificandone la correttezza tra-miteilsistemaVIESoinbaseauna certificazione fornitadall’autoritàfiscaleestera.

Invece,secondounapropo-stadiregolamentoUeincorsodi approvazione (atto 17 di-cembre2009,COM672defini-tivo)seilclienteèstabilitofuo-ridell’Unione europea inqua-litàdisoggettopassivo, lapro-va è sicuramente più difficile.Sipuòtuttaviaritenereinbuo-na fede il prestatore che abbiaottenuto un certificato emes-so dalle autorità fiscali delcliente come conferma che ilcliente svolge attività econo-miche che gli consentono dichiedereilrimborsoIvaaisen-si della XIII direttiva

86/560/CEE. Se non esiste unrapporto di reciprocità è ne-cessario avere una conferma"indiretta" e quindi possonobastare questi reequisiti, indi-catia titoloesemplificativo:a) avere un numero identifi-cativosimile all’Iva,attribui-to al cliente dal suo Paese di"stabilimento" e utilizzatoper identificare le attivitàeconomiche;b) avere una richiesta d’or-dine del cliente che conten-ga l’indirizzo della sua atti-vità e un suo numero di regi-strazione;c)averavutoprova,dalsitoin-ternet del cliente, dell’eserci-ziodiunaattivitàeconomica.


Autofattura ad ampio raggioIl reverse charge diventa la regola per i servizi resi in Italia da stranieri

Operatori non residenti e reverse charge

Reverse charge obbligatorio sempre (escluse le operazionicon i privati)

Non è più necessario/utile identificarsi

Rimborso dell’Iva assolta sugli acquisti

Nomina o identificazione facoltativa del rappresentante fiscale

Detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti

Reverse charge solo in caso di cedente/prestatore residentenon identificato

Reverse charge obbligatorio per alcune categoriedi operazioni (articolo 7, comma 4, lettera d)

Vecchia regola

Nuova regola

Soggetti passivi e territorialità delle prestazioni

Quando svolgono attività commerciali, professionalio artistiche sono sempre soggetti passivi relativamentealle prestazioni loro rese

Quando svolgono attività non commerciali,professionali o artistiche e ricevono prestazioniper attività che interessa la loro vita privata:non sono soggetti passivi

Persone fisiche

Presunzione assoluta: svolgono sempre attivitàcommerciali (a meno che non siano per uso o godimentodei soci, familiari e dipendenti)

Holding e società di godimento

Società commerciali

Le nuove norme sui servizi

Perdita del beneficio delplafond di esportatoreabituale per i soggettiche effettuano lavorazioniintracomunitarie e itrasporti intracomunitari

Necessità di una verificadella qualità di soggettopassivo

Aumento del credito Ivaper i soggetti nonresidenti identificatio con rappresentantefiscale in Italia chenon potranno piùaddebitare l’Ivain fattura ai clientinazionali

VANTAGGIPiù facilela qualificazione deiservizi non soggetti(cioè riaddebitospese e attività diricerca)

SVANTAGGI

Gli italiani non dovrannopiù pagare l’Iva ai nonresidenti identificatio con rappresentantefiscale in ItaliaSemplificazionedei controlliRimborsi più rapidiai soggetti non residenti

La nuova regola sul reverse charge

Indispensabile l’identikit del «committente»

Soggetto passivo d’im-posta e debitore d’imposta:due figure che nell’articolo17 del Dpr 633/1972 sembra-no confondersi e che, inve-ce,nellanormativacomuni-taria sono ben distinte. Se-condogliarticolida193a201nelladirettiva2006/112/CE:e soggetto passivo è coluiincapoalqualesorgonotut-tigliobblighi del tributo;r debitore d’imposta è co-lui che, rivestendo sempreecomunquelafiguradisog-gettopassivo, è obbligatoalpagamento dell’impostanei confronti dell’Erario.

Soggetti non residenti

Secondo quanto è previstodal nuovo secondo commadell’articolo 17, in caso diun’operazione rilevante aifinidell’IvainItaliaeffettua-ta da un soggetto passivonon residente nei confrontidiunsoggettopassivostabi-lito nel territorio dello Sta-to, gli obblighi relativi allecessionidibenieallepresta-zioni di servizi sono a cari-co del cessionario, il qualedovrà procedere sia all’au-

tofatturazione dell’opera-zione secondo il meccani-smo del cosiddetto reversechargesiaagliobblighicon-seguenti previsti nel titoloII del decreto (articoli da 21a 40). Si tratta del cosiddet-to "sistema dell’autofattu-ra" per acquisti di beni o diservizifornitidasoggettire-sidenti fuori del territorionazionale nei confronti disoggetti passivi d’impostastabiliti in Italia.

Secondo questo metodogli obblighi di fatturazione,registrazione e versamen-to dell’imposta devono es-sere adempiuti dai cessio-nari o committenti che ac-quistano i beni o utilizzanoi servizi nell’esercizio diimprese, arti o professioni.I cessionari o i committen-ti, quindi, diventano desti-natari di tutti gli obblighiprevisti dalla normativaIva dei cedenti o prestatorinon residenti. E dovranno,perciò, assolvere tutti gliadempimenti previstidall’articolo 21 e seguentidel decreto Iva.

Con il secondo comma

del futuro articolo 17, per-tanto, diverrà obbligatoriol’assolvimento dell’Iva conl’autofattura da parte deicommittenti, stabiliti inIta-lia,cheagiscononell’eserci-ziodi imprese,artioprofes-sioni (e degli enti non com-merciali muniti di partitaIva) quando un soggettoesteroeffettueràunacessio-ne di beni o una prestazio-ne di servizi imponibile inItalia.

Questo prescinde dallacircostanza che il fornitorenonresidentesia identifica-to o abbia nominato un pro-prio rappresentante fiscalein Italia. Di conseguenza,pertutteleoperazionieffet-tuateinItaliadaunsoggettononresidente,opereràsem-pre e obbligatoriamentel’istituto del reverse chargeche si applicherà anchequandoil fornitoreestero sisia identificato direttamen-te ovvero abbia nominatoun rappresentante fiscale.Sempre che, ovviamente,l’operazione sia effettuatadirettamente dal fornitorenon residente e non da una

sua stabile organizzazioneoperante in Italia.

Così, in tutte le ipotesi dioperazioni effettuate nelloStato da soggetti passivinon residenti nei confrontidi cessionari o committentiche rivestono la qualità disoggetti passivi stabiliti inItalia, il cedente o prestato-re non potrà più applicarel’Iva in fattura per le opera-zionieffettuateeperl’impo-sta assolta sugli acquisti do-vrà procedere a una richie-stadi rimborso.

Cessionario «all’estero»

Questa nuova disciplinanon si applicherà, però,nell’ipotesiincuiilcessiona-rio o committente soggettopassivo sia stabilito fuoridelterritoriodelloStato.In-fatti,qualora sia ilcedente oprestatore che il cessiona-rio o il committente sianosoggetti passivi residentifuoridelterritoriodelloSta-to, tornerà applicabile la di-sposizionegenerale delpri-mocommadellostessoarti-colo 17, secondo cui l’Iva èdovuta dal soggetto che ef-

fettua la cessione di beni ola prestazione di servizi chedeveidentificarsionomina-re un rappresentante fisca-le per assolvere gli obblighiIva in Italia.

La stessa regola che pre-vede l’obbligo dell’identifi-cazione o della nomina delrappresentantefiscaleinIta-lia, continuerà ad applicarsianche alle operazioni effet-tuateneiconfrontidiprivatida soggetti passivi non resi-denti, i quali potranno, cosìversare l’Ivaall’erario.

L’inversionecontabile

L’articolo 17 nella sua nuovaversione allargherà, inoltre,ladefinizionedisoggettopas-sivo ai fini dell’applicazionedelreversechargerichiaman-do i soggetti indicati nel pre-cedentearticolo7-ter.Infatti,saranno tenuti ad applicarel’imposta con il meccanismodell’inversionecontabile:1 i soggetti che acquistanoi beni o utilizzano i servizinell’esercizio di imprese,arti o professioni;1 gli enti, associazioni e lealtreorganizzazioni indica-

te all’articolo 4, comma 4,anche quando agiscono aldi fuori delle attività com-merciali o agricole;1 gli enti, associazioni e al-tre organizzazioni, nonsoggettipassivi, identifica-ti ai fini dell’Iva.

Questosignifica che:1 imprenditori e professio-nisti, che acquisterannobe-ni o servizi territorialmen-te rilevanti in Italia da sog-getti non residenti, dovran-no assolvere l’imposta conil meccanismo del reversecharge solo se acquisteran-no i beni o i servizi in quan-to soggetti passivi, mentrese l’acquisto rientrerà nellasfera "privata", sarà il sog-getto estero a doversi iden-tificare(onominareunrap-presentante fiscale)eprov-vedere all’applicazionedell’imposta;1 un ente non commercia-leo un’associazione, muni-ta di partita Iva, deve sem-pre assolvere l’impostaper ibenie i serviziacquisi-ti da soggetti non residen-ti.




A CURA DI

Gian Paolo Tosoni

Cambia la natura delleprestazionidiservizieffettua-te nei confronti di soggetticomunitari. Con la nuovaterritorialità dell’Iva intro-dotta dalla direttiva2008/8/CE, queste presta-zioni non sono più conside-rate operazioni intracomu-nitarie, ma operazioni nonsoggetteaIvaaisensidell’ar-ticolo7 del Dpr n. 633/72.

Al momento non è ancorastatoapprovatoepubblicatosullaGazzettaUfficialeilde-creto legislativo di recepi-mento della direttiva. Tutta-via,secondoquantostabilitodalla circolare dell’agenziadelleEntraten.58/Edel31di-cembre 2009, il nuovo regi-mesiapplicagià apartiredal1˚gennaio 2010, dal momen-to che alcune disposizionidelladirettiva2008/8/CEso-noabbastanzadettagliate.

Subito applicabili sono leregoledifatturazione(elere-gole contabili conseguenti)per le quali si fa riferimentoalla direttiva comunitarianonché al decreto legislati-vodi recepimento.

Il primo punto fermo èl’obbligodi fatturazione,che

resta invariato nonostantel’esclusione dall’Iva. Infatti,nell’articolo 21 del Dpr n.633/72 viene introdotta unanorma che dispone l’obbligodi emissione della fatturaper le prestazioni di servizirese a committenti soggettipassivi stabiliti nel territoriodi altro Stato membro dellaComunità non soggetteall’imposta ai sensi dell’arti-colo7 ter.

Adesempio,l’autotraspor-tatore di merci con un tra-sporto intracomunitariocommissionatodaun’impre-saspagnola,oppureuninter-mediario che riceve unaprovvigione da un’impresafranceseoancoraunavvoca-to che riceve un compensoda un professionista inglesedevonoemettere fatturacontutti gli elementi dell’artico-lo 21 del Dpr n. 633/72, senzal’applicazionedell’Ivaeindi-candoil titolodi inapplicabi-lità,«operazionenonsogget-ta a norma dell’articolo 7 terdelDprn.633/72».

Per i servizi prestati a sog-getti passivi non residenti, lafatturavaemessaalmomen-to del pagamento, ovveropuòessereemessainviaanti-cipata.Seleprestazionidica-ratterecontinuativosonoef-fettuate nell’arco superioreaunanno,inassenzadipaga-menti, la fattura deve essereemessaalterminediognian-nosolare.

Secondo l’articolo 66,comma 5, del Dl n. 331/93l’esenzione dell’imposta dibollo per le fatture e gli altridocumentirelativialleopera-zioni di import-export si ap-plica anche alle fatture e aidocumenti per le operazioniintracomunitarie. Ne do-vrebbeconseguire,peresclu-sione, che le fatture emesseai sensi dell’articolo 7 ter(esclusedaIva)sonosogget-te all’imposta di bollo di 1,81euro se l’importo del docu-mentoèsuperiorea77,47eu-ro.

L’identificativo

Fondamentale è il possesso

del numero identificativoIva attribuito dallo Statomembro di stabilimento delcessionario committente(che deve essere indicato infattura),per leoperazionief-fettuate nei confronti di sog-getti stabiliti nel territorio diun altro Stato membro dellacomunità europea. Il codiceIva del cliente comunitarioqualificailcommittentequa-le soggetto passivo: in man-canza, cambierebbe il regi-me fiscale e generalmentel’operazione diventerebbesoggettaa Iva.

Lo stesso obbligo non èprevisto per le prestazioni"nonsoggette" reseneicon-fronti di soggetti passivi re-sidenti fuori della comuni-tà, per le quali si continueràa emettere un documento ouna fattura contabile chenonsarà rilevante ai fini de-gli obblighi Iva. Tale docu-mento sarà comunque utileper documentare le opera-zioni non soggette che dan-no diritto al rimborso (arti-colo 30, lettera d), del Dprn. 633/72).

Per le operazioni nei con-fronti degli operatori al difuori della comunità euro-pea–chedisolitoseguonoleregoledelPaesedelcommit-tente e sono non soggette aimposta–nonsaràsemprefa-cile accertare lo stato di sog-gettopassivodelcommitten-te.Per quantoriguarda inve-ce gli obblighi di fatturazio-ne previsti per i servizi rice-vuti da soggetti non stabilitiin Italia, vigono le regole at-tualmente in vigore e conte-nute nell’articolo 17 del Dprn. 633/72, dell’inversionecontabile.

La registrazione

Lefatturerelativeallepresta-zioni di servizi "non sogget-te" a Iva in Italia emesse neiconfrontidisoggettiresiden-ti in altri Paesi comunitari,devono essere registrate nelregistro delle fatture emesseo in quello dei corrispettivisecondo le regole previstenegli articoli 23 e 24 del Dpr

n. 633/72. L’obbligo non vie-ne espressamente previstoma è naturale in relazione alfatto che la fattura è emessaai sensi dell’articolo 21 dellostessodecreto.

Ildecretolegislativodire-cepimento prevede unasemplice modifica agli arti-coli23, 24e25deldecretoIvaincludendovi l’obbligodire-gistrazione delle autofattu-re emesse ai sensi dell’arti-colo 17, secondo comma.Questo con l’obiettivo di as-soggettare a Iva in Italia leprestazioni rese da soggettinon residenti (comunitari enon): in sostanza si applica-no le stesse regole vigenti al31 dicembre 2009, anche sepoi le fatture rese da presta-tori comunitari dal 2010 do-vrannoconfluireneimodel-li Intrastat.

Il decreto di recepimento–modificandoancheall’arti-colo 20 del Dpr n. 633/72 –prevedechenelvolumed’af-fari del contribuente nonrientrino le prestazioni diservizireseasoggettistabili-ti in altro Stato membro del-la comunità non soggette aimpostaaisensidelnuovoar-ticolo7-ter.

Perciò, il volume d’affarinoncomprenderànépresta-zioninonsoggetteaIvaeffet-tuateneiconfrontidisogget-ti passivi operanti nella Co-munità (per le quali è obbli-gatorio emettere la fattura),néquelleafferentialleopera-zionieffettuateneiconfrontideisoggetti extra Ue(percuinonc’èobbligodi fattura).

Il plafond

L’esclusionedalvolumed’af-faridelleoperazioniindicateall’articolo7-ter comporta laloro irrilevanza ai fini dellaformazione del plafond pergli acquisti in sospensioned’imposta. Infatti, l’articolo41, comma 4, del Dl n. 331/93viene modificato in questomodo: solo le cessioni intra-comunitarie di beni sarannoconsiderate – ai sensi del se-condo comma degli articoli8,8-bise9delDprn.633/72–

ai fini della determinazionedella percentuale (10%) chedà l’accesso e fissa la misuradegliacquisti insospensioned’imposta. Sono, quindi,escluse le prestazioni di ser-vizi che fino al 31 dicembre2009eranoindicatenell’arti-colo 40 del Dl n. 331/93 e chesonostatetrasferitenell’arti-colo7delDpr n.663/72.

Tutto ciò ha un effetto ne-gativoperglioperatoriitalia-ni che effettuano operazioni"fuori campo Iva", che nonsono più considerate "nonimponibili" e vengono quin-di escluse dal plafond. Per il2010 per i contribuenti cheadottanoilplafondfisso(peranno solare) potranno anco-ra acquistare in sospensioned’imposta sulla base delleoperazioninonimponibilief-fettuate nell’anno 2009, madall’anno 2011 (ovvero dal2010 per chi adotta il plafondmobile) molte imprese nonpotrannopiùacquistaresen-zaassolverel’Ivasugliacqui-sti mediante lettere d’inten-to. Tuttavia, l’articolo 30 delDprn.633/72disponeildirit-toal rimborsoIva annuale inpresenza di operazioni nonsoggetteanormadell’artico-lo7,sesvolteinmisurapreva-lenterispettoallatotalitàdel-leoperazioni effettuate.

Adesempio,sarannopena-lizzate le imprese di trasfor-mazione per conto terzi, glispedizionieri, i trasportatoriinternazionali, coloro cheesercitano attività ausiliarieai trasporti intracomunitari.

Mantengono la natura di"operazioni non imponibili"– e quindi valide ai finidell’acquisto in sospensioneda imposta – le intermedia-zioni rientranti nel campo diapplicazione dell’Iva relati-vea leoperazionisottostantieffettuate fuoridel territoriodella comunità (articolo 9delDprn.633/72).Lanonim-ponibilitàè comunqueriser-vataalleprestazionieffettua-te nei confronti di soggettipassivi d’imposta nazionaliodiclientiprivati.


Obblighi comunitari/2. Dal 1˚gennaio sono operative le prime disposizioni delle direttive

NUOVATERRITORIALITÀLA FATTURAZIONE

Le prestazioni di servizioa committenti comunitari:

devono essere fatturate pur essendonon soggette a Iva (articolo 7-ter)

bisogna indicare il numeroidentificativo Iva del clientecomunitario

non concorrono a formare il volumed’affari

devono essere emesse al momentodel pagamento dei corrispettivi

IL PLAFOND

Dal momento che sono “non soggettea Iva” anziché “non imponibili”,le prestazioni di servizio:

non concorrono a formareil plafond, con effetto dal 2011per gli acquisti in sospensioneda imposta(articolo 8, lettera c)

danno diritto al rimborsose le prestazioni intracomunitarienon soggette sono prevalentiin rapporto a tutte le operazionieffettuate

IL RIMBORSO “ESTERO”

Le imprese e i professionisti italianichiedono il rimborso dell’imposta assolta inaltri Stati Ue (articolo 38-bis1):

con procedura elettronica all’agenziadelle Entrate

se hanno svolto una attività d’impresao professione

Esclusi i soggetti:

che effettuano unicamente operazioni esenti

che non rientrano nel regime dei minimio dell’agricoltura

Gian Paolo Tosoni

Sommerestituitetramiteuna solaprocedura

RegolepiùlineariperirimborsiIvaasoggettipas-sivi stabiliti in uno Statomembro diverso da quellochedeveeseguireilrimbor-so.Lestabilisce ladirettiva2008/09/CE, che il gover-no italiano sta recependocon gli articoli 38-bis-1 e38-bis-2 inseriti nel Dpr n.633/72 mediante il decretolegislativodirecepimento.

Finoal31dicembre2009isoggettipassivid’impostaresidentiinItalia,titolaridipartita Iva, potevano chie-dereilrimborsodell’Ivaas-soltaneivaripaesidellaco-munità, seguendo la disci-plinadeisingoliStati.Inve-ce,dal1˚gennaio2010,isog-gettipassivi di imposta ita-liani possono chiedere ilrimborsodell’Ivapagata inun altro Stato europeo. Sa-ràmessoadisposizionede-gliutentiunportaleelettro-nico secondo la procedurache sarà stabilita dal diret-tore dell’agenzia delle En-trate entro 90 giornidall’entrata in vigore dellenuovenorme.Difatto,que-sta procedura riguarderàtutti i casi in cui un’impre-saounprofessionistaitalia-noacquistanobenioservi-zi inunaltroStatodellaco-munità nell’ambito dellapropriaattività.

Secondo il comma 2dell’articolo 38-bis-1,l’agenzia delle Entrateprovvede a inoltrare la ri-chiesta allo Stato membrocompetenteperl’esecuzio-ne del rimborso, ad ecce-zionedeicasiincui,duran-te ilperiododi riferimentodel rimborso, il richieden-tenazionale:

a)nonabbiasvoltoun’at-tivitàd’impresa,arteopro-fessione;

b) abbia effettuato sol-tanto operazioni esenti ononsoggette,chenondan-nodirittoalladetrazioneaisensi degli articoli 19 e se-guentideldecretoIva.Sem-bra pertanto che se il sog-getto effettua in Italia unminimo di operazioni im-ponibili avrà diritto al rim-borso dell’imposta esteraper intero, mentre l’artico-lo 6 della direttiva n.9/2008indicailpro-rata.

c)abbiaapplicatoilregi-me dei contribuenti mini-mi (articoli 96 e seguentidellaleggen.244/2007);

d)abbiaapplicatoilregi-mespecialeperiprodutto-riagricoliindicatiall’artico-lo34deldecretoIva.

In questi casi l’agenziadelle Entrate notifica al ri-chiedente un provvedi-mento motivato di rifiutodell’inoltro, contro il qualesi potrà ricorrere in com-missionetributaria.


Gli obblighidi fatturazionesono operativida inizio anno

L’Iva europea in tre punti


La tempistica. Possibile prevedere anche un inoltro trimestrale

I modelli. Andranno inserite le indicazioni sulle prestazioni di servizio

Il criterio

Tempi e modi

I MODELLI INTRASTAT

Scatta l’obbligo dei modelli Intrastat oltre che per lecessioni e acquisti di beni intracomunitari

per le prestazioni di servizi fornite a committenticomunitari

per le prestazioni di servizi ricevute da prestatoricomunitari

gli enti non commerciali presentano i modelli per ibeni acquistati e servizi ricevuti da soggetti passivicomunitari

LA PERIODICITÀ DEI MODELLI

L’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastatè mensile

scatta la scadenza trimestrale se le operazioninon hanno superato nel trimestre e nei quattrotrimestri precedenti l’ammontare di euro( dal 2012)

100.00050.000

la direttiva n. 117/2008 fissa il termine dipresentazione entro il mese successivo al periododi competenza

Il decreto legislativo direcepimento disciplina an-che i rimborsi a soggetti nonresidenti stabiliti in un altroStatomembrodellacomuni-tà europea. Le regole sonocontenute nell’articolo38-bis2delDprn.633/72,nor-ma speculare all’articolo38-bis1 in virtù dell’accordodireciprocità.

L’articolo38-bis2, inparti-colare, fissa le regole per larichiesta di rimborso per isoggetti con domicilio o re-sidenza in altro Stato dellacomunità che hanno pagatol’Iva in Italia.

I soggettipassivicomuni-tari non possono richiedereil rimborso se operano inItaliaanche tramiteuna sta-bile organizzazione. In que-sto caso, infatti, l’Iva pagatadalla "casa madre" deve es-sere portata in detrazionedalla stessa stabile organiz-zazione.

Glioperatori non residen-ti, per ottenere il rimborsodell’imposta, devono esseresoggetti passivi e come taliidentificati nel proprio Pae-se. Quindi, devono inviare leproprie richieste attraversoil portale elettronico istitui-to dalle proprie amministra-zionifiscali. Inoltre,nelperi-odo cui si riferisce il rimbor-so, oltre a non avere istituitouna stabile organizzazionenelterritorioitaliano,nonde-vono aver effettuato opera-zioni attive in Italia, ad ecce-zione:

- delle prestazioni di tra-sportoedellerelativeopera-zioniaccessorie,nonimponi-biliaisensidell’articolo9deldecretoIva;

- di operazioni per le qualil’impostaèassoltadalcessio-nario o committente con ilmeccanismo del reversecharge.

Non possono chiedere ilrimborso i privati residentinell’Unioneeuropea .

Ilrimborsodell’impostaèconsentito con riferimento

ai beni mobili e ai servizi ac-quistati o importatinell’esercizio d’impresa eperiquali l’impostaèdetrai-bile ai sensi degli articoli 19e seguenti del decreto Iva.Pertanto, non è rimborsabi-le né l’imposta relativaall’acquisto di beni immobi-li abitativi, né quella relati-va abeni e servizi conimpo-sta indetraibile secondo lalegislazione italiana.

Ilnuovoarticolo38-bis2di-sponeche se i soggetti passi-vi nel proprio Stato membroeffettuano anche operazionichenonconferisconoildirit-to alla detrazione, il rimbor-so è determinato mediante ilcalcolodelpro-rata.

Il rimborso richiesto deveessere riferito ad acquisti oimportazioni effettuati in unperiodo non superiore ad unanno solare e non inferiore aun trimestre. Qualora l’im-porto del rimborso trime-strale sia inferiore a 400 eu-ro, la richiesta può essere ef-fettuata su base annuale acondizione che l’importocomplessivo non sia inferio-rea 50 euro.

La richiesta di rimborsodeve essere trasmessa perviaelettronicatramiteloSta-to membro di residenza delrichiedente. La decisionesulrimborso–accoglimentoori-getto – deve essere notifica-ta entro il termine di quattromesi dalla data di ricezionedella richiesta, a meno chenon vengano richieste infor-mazioniaggiuntive.

Il nuovo articolo 38-bisdetta questa scansione deitempi:

a) le informazioni richie-stedevonoessereforniteen-trounmese dalla richiesta;

b) la comunicazione di di-niego o di accoglimento èinoltrata al soggetto passivorichiedente entro due mesidal giorno in cui le informa-zionisonopervenute.

Viene anche previsto unsupplemento di informazio-ni con dilazione dei tempi fi-no a otto mesi dalla richiestadirimborso.

Ilrimborsodeveessereef-fettuato entro 10 giorni lavo-rativi dalla scadenza del ter-minediquattromesidallada-ta di ricezione dell’istanza,oppure, qualora siano staterichieste informazioni ag-giuntive o ulteriori informa-zioni aggiuntive, dalla sca-denza dei termini indicati inprecedenza.

Viene modificato anchel’articolo 38-ter del Dpr n.633/72 relativamente al rim-borsospettanteaglioperato-ri economici residenti o do-miciliati in Paesi terzi – cioèfuori dell’Unione europea –a condizione che ci sia unacondizione di reciprocitàcon lo Stato di appartenenzadell’operatoreeconomico.


Conl’iniziodel2010cam-bia la frequenza di presenta-zione dei modelli Intrastat.La direttiva 2008/117/CE haprevisto– comeregola gene-rale – l’obbligo di presenta-zione mensile dei modelli,con scadenza entro il termi-ne massimo del mese suc-cessivo.

Gli Stati membri possonoanche prevedere la scaden-za trimestrale qualora l’am-montare delle cessioni o de-gli acquisti intracomunitarinonabbianosuperato il tota-le di 100mila euro per quan-toriguarda l’Intrastatcessio-ni e lo stesso importo perquanto riguarda gli acquisti.Dal 1˚ gennaio 2012 il limitesarà ulteriormente ridotto a50mila euro.

Questo limite non deve es-sere superato per il trimestrein corso né per alcuno deiquattro trimestri precedenti.Si passa all’elenco mensile apartire dal mese durante ilquale viene superato il tettodei 100.000 euro per il trime-stre in corso: in questo casol’elenco dovrà essere riepilo-gativo per il periodo trascor-sodall’inizio del trimestre.

La nuova periodicità – inprecedenzaeraancheannua-le – è stata adottata per acce-lerare il sistema di scambiodelle informazioni sulle ces-sioni di beni all’interno dellacomunità, così da prevenirele frodi fiscali. Infatti, piùtempopassatraun’operazio-ne e lo scambio delle relativeinformazioni tra gli Stati

membri nell’ambito delVIES, diventa più difficile ilcontrasto delle frodi.

Il decreto legislativo cherecepisce le disposizioni co-munitarie prevede che entro90 giorni dall’entrata in vigo-re delle nuove norme sianoapprovati imodellie lerelati-ve istruzioni applicative, lecaratteristiche tecniche perla trasmissione e le procedu-reeiterminiperl’inviodeida-tiall’Istat.Il tuttoconprovve-dimento del direttoredell’agenzia delle Entrate diconcerto con il direttoredell’agenzia delle Dogane ed’intesa con l’Istat.

Almomento, l’agenziadel-le Dogane ha pubblicato sulproprio sito un comunicatoconcuirinviaataleprovvedi-

mento lo scadenziario deinuovi modelli Intrastatdall’anno 2010. Inoltre sonopubblicate le bozze dei trac-ciati e dei modelli; si nota ildebutto dei modelli Intra 1quater e quinques relativi aiservizi effettuati e i modelliIntra 2 quater e quinques ri-guardanti i servizi ricevuti. InuovielenchiIntrastatsaran-no i seguenti:

a)Cessionidibeni:-Modello Intra -1-Modello Intra -1bis-Modello Intra -1terb)Serviziprestati:-ModelloIntra 1quater-ModelloIntra -1quinquesc)Acquistidibeni:-Modello Intra -2-Modello Intra -2bis-Modello Intra -2terd)Servizi ricevuti:-ModelloIntra -2quater-ModelloIntra -2quinques.


I “NON RESIDENTI”

I soggetti passivi inaltro Stato dellaComunità europa chenon operano in Italia

chiedono il rimborsodell’Iva assolta inItalia

mediante il portaleelettronico messo adisposizione dalproprio Stato

con riferimento aibeni e servizi la cuiimposta siadetraibile in Italia

con periodicitàtrimestrale o almassimo annuale

L’invio diventa mensile

Più contenuti in Intrastat

Il rimborso si chiede onlineSono però esclusi i non residenti con stabile organizzazione in Italia

Dal1˚gennaio2010imo-delli Intrastat diventano ob-bligatoriancheperlepresta-zioni di servizi effettuate (ericevute) nei confronti disoggetti stabiliti in altri Statidell’Unioneeuropea(artico-lo 262 della direttiva n.2006/112, come modificatodalladirettiva2008/8/CE).

Quindiiservizinell’ambi-to della comunità non han-nopiùlanaturadioperazio-ni intracomunitarie e sonosoggetteall’obbligo del mo-nitoraggio.Inoltre,conl’en-trata in vigore la Direttiva2008/117/CE del 16 dicem-bre 2008 vengono introdot-te rilevanti novità in ordinealla periodicità dei modelliIntrastat.

Restano invece inalteratigliobblighidipresentazionedei modelli Intrastat per lecessioni e acquisti intraco-munitari di beni, per quantoanchetalioperazionirisenta-nodellanuovaperiodicitàdi

prestazione degli elenchi edella procedura di trasmis-sione,che sarà soltanto tele-matica.

L’articolo262dellaDiretti-va 2006/112/CE prevedeche, dal 1˚ gennaio 2010, glielenchi riepilogativi Intra-statcontenganoanchel’indi-cazione dei «soggetti passi-vie delle persone giuridicheche non sono soggetti passi-vi identificate ai finidell’Iva»neicuiconfrontiso-nostateeffettuateprestazio-nidiserviziperiqualiilcom-mittente è debitore dell’im-postanelproprioStato,attra-verso il meccanismo dell’in-versionecontabile.

La direttiva non introdu-ce espressamente l’obbligodi presentare il modello In-tra anche per le prestazionidi servizi ricevute da sog-getti comunitari ma, in li-nea con quanto previstopergliacquisti intracomuni-tari di beni, il nuovocomma

6 dell’articolo 50 del Dl n.331/93, come risulta dalloschema di decreto legislati-vo, prevede anche un mo-dello Intra "acquisti" dacompilareacuradeisogget-ti passivi nazionali che han-no ricevuto servizi da sog-getti comunitari.

La circolare n. 58/E fa sol-tantounbrevecennoainuo-vi obblighi in materia dimo-delli Intrastat per le opera-zioni attive, e cioè per le im-prese e i professionisti cheprestanoservizineiconfron-tidi soggettipassivi identifi-cati nell’Unione europea.Ne consegue che l’obbligoperiserviziricevutiscatteràquandoilprovvedimentoin-terno verrà pubblicato sullaGazzettaUfficiale.

A partire dalle operazionieffettuate a gennaio 2010(salvo proroghe), i modelliIntrastat dovranno esserepresentati telematicamentecome dispone l’articolo 263

delladirettivan.2006/112.Latrasmissione telematica èunafacoltàsecondo la diret-tiva europea, ma la trasmis-sionetelematicavieneprevi-sta dal nuovo articolo 50,comma6del D.L.n. 331/93.

Il modello Intra acquistidovràessere presentatoan-che dagli enti e dalle asso-ciazioni non commerciali,titolari di partita Iva, anchese non soggetti passivi diimposta, che hanno effet-tuatoacquisti intracomuni-tari di beni o ricevuto pre-stazionidiservizidasogget-ti comunitari.

Inoltre, la circolare n.58/E ricorda che non sussi-ste l’obbligo di presentareglielenchi riepilogativi rela-tivamentealleprestazionidiservizi"esenti"ononsogget-teaIvanelPaeseincuil’ope-razione è rilevante territo-rialmente(sivedaanchel’ul-timo periodo del comma 6dell’articolo 50 del Dl 331/93nella versione modificatadaldecretolegislativoincor-sodiapprovazione).




Il «pareggio» negli studiLe condizioniLe compensazioni nell’F24 Le cause

A CURA DI

Raffaele Rizzardi

La compensazione delleimposte a credito permette aicontribuenti di eseguire da séunrimborsofiscale:diottene-re cioè il risultato di un’attivi-tàche–nelnostroordinamen-to – è sempre stata lunga e hapostoacaricodelleimpreselanecessitàdi finanziare icredi-tiversol’erario.

Si parla di compensazioneverticale quando riguarda lastessa imposta, da un periododi imposta all’altro; e di com-pensazioneorizzontalequan-do l’eccedenza a credito di untributovieneutilizzataperpa-garealtreimposteocontribu-ti previdenziali, alla sola con-dizione che si tratti di importiper i quali sia previsto il paga-mento mediante il modelloF24, di fatto ormai generaliz-zatoancheamoltitributiloca-li,tracuil’Ici.Lenovitàriguar-dano solo la compensazioneorizzontale di un’eccedenzadicreditoIva.

Lagenerazione del credito

Tutteleimpostepossonogene-rare un’eccedenza a credito,masolo nel casodi uneccessi-vo versamento in acconto o dierroricompiutidalcontribuen-te.L’Iva presenta invece situa-

zionifisiologichedicreditodelcontribuente, in particolareperlecausalichepossonodaretitolo anche ai rimborsi trime-strali: presenza significativa dioperazioninonimponibili,chenon comportano un debito diimposta, fermo restando il di-ritto alla detrazione Iva sugliacquisti;aliquotamediainven-ditainferioreaquella inacqui-sto; effettuazione di rilevantiinvestimenti.Esistonolesitua-zionipatologichedigenerazio-ne del credito, attinenti siaall’infedeltà nell’annotazionedei corrispettivi (che diminui-scelacomponentedell’Ivaade-bito), sia al computo in detra-zionedell’impostasuoperazio-niinesistentiononinerenti.

Compensazione e rimbor-so differiscono soprattuttoper le garanzie che il contri-buente deve rilasciare perconseguireunasommarelati-va a un periodo di imposta,chenonhaancoraformatoog-gettodiaccertamento:lacom-pensazione non richiede ga-ranzie, mentre l’esonero per irimborsièconcessosoloinca-siparticolarie limitati.

La compensazione richiedeunaseriedicautele,perevitarecomportamenti poco corretti,generatori di un danno eraria-le.Illegislatorehaadottatonor-merepressive,semprepiùfor-ti, siadinaturaamministrativachepenale.

Ladecorrenza

L’articolo 10 del decreto leg-ge 78 è in vigore dal 1˚lugliodel 2009. Era sorto il dubbiocheilcriteriosiapplicassesindaiversamenti in scadenza algiorno 16, connessi alle di-chiarazioni dei redditi. Mal’agenziadelleentratehapre-cisatochelenovitàsonoparti-te il 1˚gennaio 2010, anche inconsiderazionedellaquantifi-cazione su base annua dei10milae dei 15mila euro edel-la necessità di approntare laproceduratelematica.

Oltre i 10mila euro

Ferma restando l’importanzadellafasedipunizionedeicom-portamenti scorretti, moltopiù importante è prevenirli. Il

decretolegge78/2009(all’arti-colo 10) ha introdotto un mec-canismodicontrollopreventi-vo, inbasealquale:apartireda10milaeuroannuilecompensa-zionidell’Ivavengonocanaliz-zate in un circuito telematicochepassadall’agenziadelleEn-trate;eda15milaeuroannuiin-terviene una figura professio-naleperverificarelacorrettez-zadegliimportiindicatiacredi-tonelladichiarazioneannuale.

Il preavviso telematico del-le compensazioni eccedenti10mila euro, ipotizzato su uncriterio di silenzio assenso nelcasodimancatacomunicazio-ne di blocco, era già previstodalla legge finanziaria 2007,ma non era mai stato attuato.La procedura operante dal2010,comerisultadalprovvedi-mento del direttore dell’agen-zia delle Entrate del 21 dicem-bre 2009, non consente di uti-lizzare i modelli F24 dei canalibancari diretti, ma prescrivecheilcontribuenteoilsuopro-fessionistaconvenzionatoconl’agenzia delle Entrate debba-no avvalersi del modello F24presente nelle proceduredell’agenzia delle Entrate, uti-lizzando il canale FiscoonlineoEntratel.

L’attività svolta dal sistemainformativo dell’agenzia delleentratepuòesseresintetizzatain quattro fasi. In primo luogo,vieneacquisitoilmodellodidi-chiarazione annuale o di rim-borso trimestrale: la compen-sazioneeccedente10milaeuropuò essere eseguita solo dalgiorno 16 del mese successivoalla trasmissione della dichia-razione. In secondo luogo, siverificalapresenzadelvistodiconformità in dichiarazione:in mancanza del visto la com-pensazione verrà fermata a15mila euro. In terzo luogo,l’AgenziariceveilmodelloF24da cui risulta l’utilizzo dell’ec-cedenza di Iva a credito com-pensata.L’inviotelematicodeimodelli deve aver luogo nonprima del decimo giorno suc-cessivo a quello di trasmissio-ne della dichiarazione o istan-za.Infine,l’Agenziaprocedeal-la totalizzazione progressivadegli importi indicati nelle de-

legheealconfronto conquan-torisultadisponibile.

Saranno quindi scartati imodelli F24: superiori a 10mi-laeuroannui,senonèpresen-tata la dichiarazione o l’istan-za; superiori a 15mila euro an-nui,semancailvistodiconfor-mità nella dichiarazione o lasottoscrizione dell’organo dicontrollo; superiori al creditodisponibile.

I limiti sono stati definitidall’agenziadelleEntratenellacircolare1/Edel2010,diffusail15gennaioscorso,comeriferitia ciascun anno di imposta incui si è formato il credito. Diconseguenza, i residui creditidella dichiarazione relativa al2008sonofuori procedura an-che se utilizzati nel 2010 (pri-madipresentareladichiarazio-neperil2009),cosìcomequel-litrimestralidel2009(inquan-toderivanodaistanzeanterio-rial1˚gennaio2010).Nel2010ilcontribuente si avvale di dueplafond: uno per il credito del2009eunoperil2010,serichie-sto con le istanze di rimborsotrimestrale.

Ilvisto di conformità

Questo sistema di coinvolgi-mento di un soggetto esterno,per attestare la regolarità diquanto esposto nelle dichiara-zioni fiscali, èutilizzato in mo-dorilevanteperglioneridedu-cibili e detraibili che vengonoindicatineimodellididichiara-zionedeidipendentiedeipen-sionati,cheutilizzanoilmodel-lo 730. L’apposizione del vistodi conformità nell’ambito del-le attività di impresa o di lavo-roautonomoeralimitatoaica-siincuivienerichiestal’asseve-razione o l’attestazione di noncongruitàperglistudidisetto-re, adempimenti la cui portatanon è particolarmente signifi-cativa, da cui la conseguentescarsità dei soggetti abilitati alrilasciodelvisto.

Conlanuovaprocedurailri-lasciodelvistointeresseràunaplatearilevantediesercentiat-tività di impresa. Non sarannofrequenti i casi dei lavoratoriautonomiinteressatiallacom-pensazioneIvaperpiùdi15mi-la euro, dato che le situazioni

generatricidicreditostruttura-lenonliriguardano.

I lavoratori autonomi

Iprofessionistisonointeressa-ti dalla situazione contraria,cioè dell’eccedenza di creditoIrpefconseguentealleritenuted’acconto da parte dei clienti,perimportisuperioriall’impo-sta dovuta: le ritenute sonooperate sui compensi lordi,mentre le imposte sono dovu-te in base al reddito, calcolatoal netto delle spese inerentil’eserciziodell’attività.

La circolare 56/E, diramatadall’agenzia delle Entrate il 23dicembre 2009, in contempo-ranea con la 57/E, intervienesullacompensazionedeicredi-tiIrpefperisoggettitrasparen-ti (articolo 5 del Tuir), tra cuiglistudiassociati.Ilclienteese-guelaritenutaanomeesulco-dice fiscale dello studio, maquesta poteva essere utilizza-tasolodalsingoloprofessioni-sta, al quale veniva attribuitapro-quota in proporzione alreddito. Lo studio associato sitrovava quindi a dover versa-retuttal’Ivaadebitoeleritenu-teoperateaidipendentioaila-voratoriautonomiestraneial-lo studio, anche se i propri as-sociati sarebbero risultati acreditoIrpef.Lacircolarecon-senteoraditrasferireagliasso-ciatisololapartediritenutalo-ro occorrente per uscire in di-chiarazione senza Irpef a cre-dito,cosìchel’associazionepo-tràutilizzareilresiduodelleri-tenute per la compensazioneoccorrente per versare l’Iva ele ritenute. Gli associati devo-no acconsentire in manieraespressa, con atto di data cer-ta,aquestoutilizzodellapartediritenutenontrasferite.L’at-to può essere formulato annoper anno, oppure senza limitiditempo,sinoarevocaespres-sa.Ancheper la revocaoccor-reunattocondatacerta,ounamodifica dell’atto costitutivo.Larevocahaeffettosuicreditiderivanti dalle ritenute subitenelperiododi imposta incuièstataeffettuata.Lacircolareri-chiama poi la condizioneenunciata dall’articolo 17 deldecreto legislativo 241/97, se-

condocuiilcreditodeverisul-taredalladichiarazioneannua-ledellasocietà.Quindi,nelmo-dello Unico per le società dipersonedevonoessereindica-te le ritenute attribuite agli as-sociati,maoccorronoistruzio-ni sulle modalità di evidenzadi questa ritenzione di ritenu-te;lacircolareannunciaancheun’integrazione dei codici tri-buto, per esporre il credito incompensazione.

È importante che questoorientamento sia già statoespresso, ma l’operatività del-le istruzioni slitta al momentodi predisporre le dichiarazio-ni.Alloral’associazionecompi-lerà il quadro RE per determi-nareilredditonettoecalcoleràlaquotadaattribuireaciascunsocio.Conlastessaproporzio-ne l’associazione determineràla quota delle ritenute che sa-rebbe imputabile a ognuno.L’associato inserirà il dato nelquadro RH della propria di-chiarazioneedetermineràl’im-porto della ritenuta utilizzabi-le per non uscire a credito Ir-pef. E ognuno degli associaticomunicheràl’importodellari-tenuta utilizzabile in modo dadeterminare il residuo che ri-mane a disposizione del sog-gettocollettivo.

Occorre anche calcolare laquota di ritenute che sarebbe-rostateattribuitesecondolere-gole sin qui operanti perchéquesto importo è il massimalecheciascunodeisocipuòutiliz-zare. Infatti, un associato cheha elevati redditi da locazioneo dividendi qualificati non hamaiavutoilproblemadiscom-putarelaquotadelleritenutealuiattribuitedall’associazione,anzieracostantementeadebi-to. Ora questo associato nonpuòutilizzareinpropriolerite-nuteeccedentirispettoaldebi-todeglialtricolleghi.

La circolare precisa che iconteggi possono essere ese-guiti una sola volta. Pertanto,seilsoggettocollettivononriu-scisseautilizzarelatotalitàdelcredito oggetto di ritenzione,non può ritrasferirlo ai soci oassociati, ma deve tenerlo apropriadisposizione.


Compensazioni. Al debutto le regole più severe sulle modalità per utilizzare le eccedenze di imposta

STRETTA SUI CREDITI IVA

Raffaele Rizzardi

Sicompensalostessotributosiaa creditoche adebito

L’eccedenza a creditodi un tributoviene utilizzataper pagareun altro tributoo contributo(tutti quelli chepossono essereindicati in F24)

La nuova procedura riguarda solo l’utilizzodi un’eccedenza di credito Iva per pagarealtri tributi o contributi

Verticali Orizzontali

Operazioninon soggettea impostacon dirittoa detrazione

Acquisto diimmobilizzazioni

Operazioninon imponibili

Aliquotamediain venditainferiorea quellain acquisto

Quando si può compensare l’Iva a credito:

Sino a mila euro10 Nessuna formalità

Oltre 10mila euro La compensazione è possibilesolo dal giorno 16 del mesesuccessivo a quello di presentazionedella dichiarazione o dell’istanzatrimestrale; si utilizza il canaletelematico dell’agenziadelle Entrate per i modelli F24

Oltre mila euro15 Oltre alle condizioni previste per lecompensazioni dei crediti sopra

mila euro, il credito va certificatoda parte del soggetto incaricato delcontrollo contabile (società di capitali)o con visto di conformità

10

annui

Le istruzioni sono dettatedalla circolare 56/Edel 23 dicembre 2009

Lo studio associato o la societàdi persone attribuisce le ritenutea soci e associati in proporzionealle quote di reddito attribuito

Il socio o associato che non necessitadell’intero importo delle ritenutele mette a disposizionedell’associazione, che le utilizzeràper pagare Iva e ritenute

L’accordo va formalizzato

Canalizzatedall’Agenziale richiesteoltre 10mila euro


Dai commercialisti. Il consiglio nazionale ha elaborato un foglio di lavoro utile per i controlli

La dichiarazione Iva fuori da Unico

I certificatori del credito Iva

L’iter per l’abilitazione

I controlli passo per passo

Ilvistodiconformitàatte-sta all’amministrazione finan-ziaria: laregolaretenutaecon-servazionedellescritturecon-tabiliobbligatorieperle impo-ste sui redditi e l’Iva; la corri-spondenzadeidatiespostinel-ladichiarazioneallerisultanzedelle scritture contabili; e lacorrispondenza dei dati espo-sti nella scritture contabili alladocumentazione.

Lacircolare 57/E/2009 fissauna traccia dei controlli dasvolgere per il rilascio del vi-stodiconformitàodellasotto-scrizione della dichiarazione

da parte dei soggetti incaricatidelcontrollocontabile.Ildocu-mento delle Entrate parla dichecklist,cioèdiunelencodeicontrolli chevengonoeseguitiper rilasciare l’attestazione. Ilconsiglionazionaledeidottoricommercialisti e degli esperticontabilihapredispostoundo-cumento(unfileexceldisponi-bileonline),chepuòessereuti-lizzato come foglio di lavoroper provare l’avvenuta esecu-zionedeicontrolli.

Richiamando la circolare34/E del 1999, anche il recentedocumento dà atto che la veri-

fica per rilasciare il visto noncomporta valutazioni di meri-to,masolo ilriscontroformaledellacorrispondenzatradocu-mentazione e scritture conta-bili e tra queste e i dati espostiindichiarazione.

Un controllo prescritto dal-la circolare riguarda la corret-ta indicazione del codicedell’attività prevalente (o diciascuna delle attività gestiteinregimediseparazione).

Il certificatore deve espri-mere una valutazione sullecause di generazione del cre-dito, con riguardo alle situa-

zioni tipiche:presenza diope-razioni non imponibili o nonsoggettea Iva (situazionechediventa particolarmente si-gnificativa dal 2010 per i pre-statori di servizi internazio-nali), rilevanti investimenti,aliquota in vendita inferiorea quella in acquisto.

Occorreverificarese il cre-ditoèpario superiorealvolu-me d’affari. Poiché il primotermine di paragone attieneall’imposta e il secondoall’imponibile, i casi possonoessere due: ingenti riporti daanni precedenti o rilevanza

delle immobilizzazioniacqui-state prima di conseguire ri-cavi a regime.

Un altro elemento di caute-la, da controllare documentoperdocumento,riguardalesin-golefatturediacquistoconim-postadetraibilepariosuperio-real10%deltotaledell’Ivapor-tata indetrazione: il datorisul-tadalquadroVFdelladichiara-zioneannuale.Quiidatidelpa-ragone sono omogenei, per-ché confrontano imposta conimposta, considerando che lefattureoggettodiquestaverifi-ca sono quelle che hanno con-

corsoa determinare il totale.Traglialtricontrolli sugge-

ritidalconsiglionazionaledeidottori commercialisti ci so-no quelli relativi allo status diesportatore abituale o di so-cietà non operativa (che nonpuò chiedere rimborsi o ese-guire compensazioni). Il fac-simile del consiglio nazionalecontieneancheladichiarazio-ne di integralità, che il titolareo legale rappresentante devesottoscrivere per attestare alcertificatore che la documen-tazione messa a disposizionedel professionista è completae veritiera e che non sussisto-no altri documenti rilevantiper apporre il visto.


Il visto di conformità, ri-chiesto per utilizzare incompensazione i crediti Ivaperimportisuperioria 15mi-la euro annui, è regolatodall’articolo 35 del decretolegislativo 241/97, che erastatoillustratodallacircola-re 134/E del 1999, ora inte-grata dalla circolare 57/Edel 23 dicembre 2009.

Soloindichiarazioneannuale

Ilvistodiconformitàdevees-sere apposto nel modello didichiarazione annuale e nonanche nell’istanza di rimbor-so o compensazione trime-strale.Lacompensazioneperimportisuperioria10milaeu-ro(equindianchea15milaeu-ro), da calcolare come pro-gressivo dall’inizio dell’anno,può essere eseguita solo dalgiorno 16 del mese successi-vo a quello di presentazionetelematica della dichiarazio-neodell’istanza.

Così, il modello Unico, cheha già perso lo scorso anno laparte relativa all’Irap, diventaancorameno"unico": icontri-buenticheintendonoutilizza-reincompensazioneochiede-re a rimborso il credito risul-tante dalla dichiarazione an-nualeaifiniIvapossonoproce-dereallapresentazionesepara-ta, possibile dal 1˚ febbraiodell’anno successivo a quellodi competenza. L’anticipata eseparata presentazione delladichiarazione Iva non è con-sentitaseladichiarazionechiu-deadebitooconsaldozero.

La presentazione della di-chiarazione annuale entro lafine di febbraio consente di:utilizzarel’eccedenzadicredi-toIvadal 16marzo;edevitaredipresentareilmodellodico-municazioneannualedeidatiIva. Quanto a quest’ultimomodello, è previsto l’esonerogeneralizzato per le personefisicheentroilvolumed’affaridi25milaeuro:siarrotondaco-sì l’importo precedente, chederivavadallaconversionedi50milionidilire.Ènoto,almo-

mento, il tracciatodel model-lo di dichiarazione annuale,cheèstatointegratoconlase-zione per apporre il visto diconformità o la sottoscrizio-nedelrevisore.

Chiattestail saldoacredito

Sonotrelecategoriedicertifi-catori del saldo a credito, dicui leprimedueconunambi-todicontribuentilimitato:

1) i soggetti incaricati delcontrollo contabile delle so-cietàdicapitali,cioènellamag-gior parte dei casi il collegiosindacale, al quale quasi tuttelesocietàitalianehannoaffida-to anche il compito del con-trollocontabile,senonèprevi-stoper legge che se ne occupiun revisore singolo o societàdi revisione; in questo casonon si tratta di rilasciare il vi-stodiconformità,madisotto-scrivere la dichiarazione, perattestare di aver eseguito glistessicontrollirichiestiaisog-getticherilascianoilvisto;

2) i Caf-imprese, per leaziende associate ai loro enticostitutivi;

3) i professionisti, cioè dot-toricommercialisti edesperticontabili, consulenti del lavo-ro, esperti o periti tributariiscritti al 30 settembre 1993neiruolidellecameredicom-mercio,senzalimiticircaide-stinataridelvisto.

Non tutti gli intermediariabilitatiallatrasmissionetele-matica delle dichiarazioni so-noautorizzatiarilasciareilvi-stodiconformità.L’idoneitàaquestotipodicomunicazioneè condizione necessaria, manonsufficienteperilvisto.

PerquantoriguardaiCaf,al-cuni hanno la doppia abilita-zione, come Caf-dipendenti epensionatiecomeCaf-impre-se,epertantopossonorilascia-re il visto. Mentre non posso-no farlo quelli abilitati soloperilmodello730egliadempi-menticonnessi.

Lasottoscrizione della di-chiarazioneda parte dell’or-gano di revisione contabile

èalternativaalrilasciodelvi-sto da parte del professioni-sta o del Caf.

L’abilitazione

I soggetti incaricati del con-trollo contabile non devonoporreinesserealcunadempi-mentopreliminareconl’agen-zia delle Entrate. E i Caf-im-prese(pocopiùdicentointut-ta Italia) sono abilitati in basearegoleadhoc.

Quanto ai professionisti, ledirezioniregionalidelleEntra-te sono l’organo dell’ammini-strazione che tiene l’elencodeisoggettiabilitatiarilascia-re il visto di conformità.L’iscrizioneèsubordinataallapresentazionediun’istanza, ilcui fac-simile si trova nel sitointernetdelladirezioneregio-nale. Nella richiesta il profes-sionistadeveattestareirequi-siti soggettivi di iscrizioneall’alboonelruolocameraleeirequisitidionorabilità.Devedichiarare che oggetto del vi-sto sono dichiarazioni e scrit-turecontabilipredisposteete-nute dal professionista, o dalcontribuenteo da unasocietàdiservizidicuiunoopiùpro-fessionistiposseggonolamag-gioranza assoluta del capitalesociale,sequesteattivitàsonoeffettuate sotto il diretto con-trollo e la responsabilità delprofessionista.

Allarichiestavaallegataco-piadellapolizzaassicurativaagaranzia della responsabilitàciviledelprofessionista,perleconseguenzedeglierroricom-messi.Nonsonoriconosciutelepolizzechegarantisconoso-lo per il visto di conformità aifini Iva, in quanto l’iscrizioneall’elenco abilita a rilasciarel’attestazione per qualsiasi ti-po di dichiarazione fiscale.Lapolizza assicurativa (articolo6 del decreto 164/99) deveavereunmassimaleadeguatoalnumerodeicontribuentias-sistiti e al numero dei visti diconformità,comunquenonin-feriore a 1.032.913,80 euro. Lapolizzapuòancheessereinte-

stataallostudioassociato,pur-chéprevedaun’autonomaco-pertura assicurativaper l’atti-vitàprestatadaisingoliprofes-sionisti che rilasciano il visto.Questisoggettidevonoessereindividuati in modo specificoperchénelleassociazionipro-fessionali non tutti i partnersvolgonoquestaattività.Laco-perturaassicurativanondevecontenerefranchigieoscoper-tineiconfrontidelcontribuen-tedanneggiato.Eventualilimi-ti devono essere fatti valeredallacompagnianeiconfrontidell’assicurato.Lagaranziade-vecoprireglierroricommessinelperiododivaliditàdellapo-lizza, anche se denunciati neicinqueannisuccessiviallasca-denza del contratto, indipen-dentemente dalla causa chehafattocessareilrapportoas-sicurativo.Ladirezioneregio-naledelleEntratechiededies-sere informatasulpermaneredellavaliditàdellapolizza:do-vrannoesserleinviatileproro-gheoinuovicontrattisucces-siviallascadenzadellapolizzaoriginaria o le quietanze delpremioannuale,nelcasodipo-lizza pluriennale (o del pre-mioperiodiconelcasodipaga-mento rateizzato). Analoga-mentedovrannoesserecomu-nicate tutte le notizie modifi-cative dei dati indicatinell’istanzadiiscrizione.

Visti irregolari

L’infedeleattestazionediavereseguito i controlli è punitaconlasanzioneamministrati-va da 258 a 2.582 euro, se la di-chiarazione forma oggetto diriliquidazioneocontrollofor-male,dacuiemergeunadiffe-renzaacaricodelcontribuen-tenoninferiorealminimoperl’iscrizionearuolo.Violazioniripetute e particolarmentegravi comportano la sospen-sionedallafacoltàdirilasciareilvistodaunoatreannielase-gnalazione all’ordine profes-sionale,perchéadottiiprovve-dimentidisciplinari.


Arriva il visto di conformitàObbligatorio sopra i 15mila euro - La chance dell’intervento dei sindaci

È possibile procedere alla presentazione separatadella dichiarazione Iva dal modello Unico:

per le dichiarazioni a credito, con l’intento di chiederloa rimborso o in compensazione

entro febbraio per utilizzare il credito dal 16 marzoe per evitare la presentazione della comunicazioneannuale dati Iva

Organi incaricati del controllo contabile nelle societàdi capitali, in alternativa al visto di conformità

Dottori commercialisti ed esperti contabili, consulentidel lavoro, periti tributari iscritti al 30 settembre 1993nei ruoli delle camere di commercio

Caf-imprese, per le imprese associate alle struttureaderenti al Caf

Presentazione dell’istanza alla direzione regionaledelle Entrate

Dichiarazione relativa alle modalità di tenuta e controllodelle scritture contabili

Polizza assicurativa a garanzia della responsabilitàcivile del professionista, con un massimale non inferiorea milioni di euro ed efficace per qualsiasi tipo di visto1,03

Attestazione dei requisiti professionali e di onorabilità

Attestazione dell’abilitazione al servizio Entratel

Correttezza del codice attività

Riscontro a campione tra documentazione e scritture

Documentazione mediante foglio di lavoro

Riscontro della concordanza tra scritture e dichiarazione

Verifica approfondita se il credito Iva è pari o superioreal volume d’affari

Verifica delle singole fatture di acquisto con Iva superioreal % delle detrazioni10

Una check list dedicata ai professionisti



Le transazioni. Più cautele per le altre operazioni

A CURA DI

Angelo Busani

Tornanod’attualitàleri-valutazioni. La Finanziaria2010 (articolo 2, comma 229,legge 23 dicembre 2009, n.191) ha reintrodotto la possi-bilitàdirideterminareivalo-ridiacquistodellepartecipa-zioni non quotate in mercatiregolamentati e dei terreniedificabili e agricoli. Il tutto,conl’obiettivodipermetteredi affievolire o annullare laplusvalenza che altrimentiverrebbe conseguita qualereddito diverso (ai sensidel-l’articolo 67 del Tuir), in ca-so di cessione a titolo onero-sodi dettibeni.

La tempistica e i soggetti

La nuova disciplina è statadettata secondo il seguentecalendario:

a) la rideterminazione deivalori di acquisto può essereeffettuataperibenipossedu-tial 1˚gennaio2010;

b) l’imposta sostitutivapuò essere versata in unicoimporto entro il 31 ottobre2010 (ovvero il 2 novembre2010, visto che il 31 ottobre eil1˚novembresonogiornife-stivi) o rateizzata fino a unmassimo di tre rate annualidi pari importo (maggioratedell’interesse del 3% annuoda applicare all’importo del-la rata) a decorrere dal 31 ot-tobre2010;

c) la redazione e il giura-mento della perizia devonoessereeffettuatientroil31ot-tobre2010(ovvero,comeso-pra, il 2novembre2010).

Le disposizioni sulla riva-lutazione si applicano allepersone fisiche, alle societàsemplici, agli enti non com-merciali (limitatamente aibeni che non rientrano nel-l’esercizio d’impresa com-merciale) e ai soggetti nonresidenti le cui plusvalenzesono imponibili in Italia(non possono invece opera-re la rivalutazione i soggettinon residenti per i quali le

plusvalenzenonsono impo-nibili inItaliapereffettodel-le previsioni contenute nel-le convenzioni contro ledoppie imposizioni:circola-re n. 12/E del 31 gennaio2002; circolare n. 81/E del 6novembre 2002). Sono dun-queesclusidallarivalutazio-ne i soggetti che esercitanoattività di impresa e quindi,in particolare, le societàcommerciali.

La procedurae l’imposta

Sono rivalutabili le parteci-pazioni non quotate in mer-cati regolamentati (e quindileazioni, le quote e i diritti diopzione), i terreniedificabilie i terreni agricoli.

Tecnicamente,l’operazio-ne di rivalutazione consistenell’aumentodelvalorediac-quisto del bene la cui cessio-ne determinerebbe plusva-lenzaimponibileaisensidel-l’articolo 67 del Tuir: a livel-lo operativo, il valore d’ac-quisto viene fissato in misu-ra pari a quella risultante dauna perizia di stima riferitaal valore del bene alla datadel 1˚gennaio2010.

Il valore peritato rappre-senta la base imponibile peril calcolo dell’imposta sosti-tutiva:l’operazionedirivalu-tazione, infatti, si perfezionamediante il versamento diun’imposta sostitutiva del-l’imposta sui redditi diversiche altrimenti si originereb-bedalla plusvalenza.

L’impostasostitutivaèdo-vuta inquesta misura:

a) 4% per le partecipazio-nicheal1˚gennaio2010(sen-za tener conto delle cessionidegli ultimi 12 mesi: circola-re n. 12/E del 31 gennaio2002) risultano «qualifica-te» secondo l’articolo 67,comma 1, lettera c), del Tuir.Quelle, cioè, che rappresen-tanounapercentualedidirit-ti di voto esercitabili nell’as-semblea ordinaria superioreal20%ovverounapartecipa-zionealcapitaleoalpatrimo-niosuperioreal 25%;

b) 2% per le partecipazio-nicheal1˚gennaio2010(sem-pre senza tener conto dellecessioni degli ultimi 12 mesi)risultano «non qualificate»aisensidell’articolo67,com-ma1, letterac-bis), delTuir;

c) 4% per i terreni edifica-bilieadestinazioneagricola.

Il mancato versamento

L’omessooinsufficientever-samento dell’imposta sosti-tutiva in unica soluzione (odella prima rata in caso diversamento rateale) com-porta l’inefficacia della riva-lutazione. Invece, ilmancatoversamento delle rate suc-cessiveallaprimanondeter-mina l’inefficacia della riva-lutazione: i versamenti noneffettuati sono iscritti a ruo-lo (articolo 10, Dpr 602/73),fatta salva la possibilità di ri-

correrealravvedimentoope-roso entro 30 giorni (con ri-duzione della sanzione a1/12) o entro un anno dallascadenza del termine per ilversamento (con riduzionedellasanzionea1/10).

La periziadi stima

La perizia di stima è una unaperizia da redigersi e da giu-rare – in tribunale o pressounnotaio–entro il31ottobre2010dapartedi unodi questisoggetti:

a) per quanto riguarda lastima dei terreni, gli iscrittiagli albi degli ingegneri, ar-chitetti, geometri, dottoriagronomi,agrotecnici,peri-ti agrari e periti industrialiedili;

b) per quanto riguarda lepartecipazioni, gli iscrittiagli albi dei dottori com-mercialistied esperticonta-bilinonché deirevisoricon-tabili.

Traisoggettilegittimatial-la redazione della perizia(sia per i terreni che per lepartecipazioni) vanno rite-nuticompresianche«iperitiregolarmenteiscrittialleCa-mere di commercio, indu-stria, artigianato e agricoltu-ra,ai sensidelTesto unicodicui al regio decreto 20 set-tembre 1934, n. 2011». I peritiiscritti alle Camere di com-mercio, pertanto, costitui-sconol’unicacategoria legit-timata a eseguire e giurareperizie,siarispettoalleparte-cipazioniinsocietànonquo-tatesiarispettoaiterrenichesi intendono sottoporre a ri-valutazione.

La perizia, insieme ai datidell’estensore e al codice fi-scale della società periziata,nonché le ricevute di versa-mentodell’impostasostituti-va, devono essere conserva-ti dal contribuente ed esibitisurichiestadell’amministra-zionefinanziaria.

I beni già rivalutati

Il contribuente che intendarivalutare nel 2010 beni giàoggettodiprecedenti opera-zioni di rivalutazione, devecalcolare l’imposta sostituti-va sull’intero valore di peri-ziae inoltrare istanza di rim-borsosecondoquantoprevi-sto dall’articolo 38 del Dpr602/1973, per le somme ver-sate sulla base della prece-dente normativa (circolaren.27del9maggio2003),eciòal fine di evitare la duplica-zione dell’imposta: può trat-tarsidell’interasommadovu-taatitolodiimpostasostituti-va,seessasiagiàstataintera-menteversatao, incasodira-teazione in corso, delle solerate già pagate (e quindi in-terrompendo il versamentodelle somme relative alla ra-teazione non ancora venutaa scadenza: circolare n. 16/Edel22aprile2005).


Le opzioni delle imprese

Persone fisiche. Riaperti dalla Finanziaria i termini per rideterminare i valori d’acquisto di quote e terreni

TORNANO LE RIVALUTAZIONI

Cosa accade se i benioggetto di perizia vengonoceduti?Se lacessioneavvie-ne dopo il 2 novembre 2010non si pongono particolariproblemi: il cedente potràconsiderarequale lorovalo-re di acquisto – ai fini delcalcolo dell’eventuale plu-svalenza – quello risultantedalla perizia utilizzata perla rivalutazione.

Occorrerà solo prestareattenzione al fatto che il va-lore rideterminato verràconsiderato quale base im-ponibile minima ai fini del-le impostediregistro, ipote-caria e catastale dovute perla registrazione dell’atto dicessione. Ad esempio, se ilbene è stato rivalutato con-siderandoin 100 il suovalo-re al 1˚ gennaio 2010 e ilprezzodicessionediunter-reno è stato concordato in90, l’impostadi registro do-vràcomunqueessere assol-ta sulla base imponibile di100, cioè il valore oggettodi rideterminazione.

Quanto alla cessione deibeni che intervenga tra il 1˚

gennaio e la data di redazio-ne e giuramento della peri-zia finalizzata alla rivaluta-zione(perlaqualec’ètempofinoal2novembre2010),oc-corredistingueretraparteci-pazionie terreni.

Per la cessione di parteci-pazioni (circolare n. 47/Edel5 giugno2002):

a)sesi trattadipartecipa-zioni per le quali il contri-buente non opta per il regi-me del risparmio gestito odel risparmio amministra-to,e chequindisianolascia-te nel "regime della dichia-razione", le partecipazionipossono essere cedute an-che prima della redazione edel giuramento della peri-ziadi stima, in quanto lade-finizionedelvalorerideter-minato al fine del calcolodella plusvalenza servenon per il giorno in cui l’at-todicessione vienestipula-to ma al fine della dichiara-zione dei redditi nella qua-leverràdichiarata laplusva-lenza medesima;

b)se ilcontribuentehain-veceoptato per il regime del

risparmio gestito o del ri-sparmio amministrato equindi per l’applicazionedell’imposta sostitutiva sul-leplusvalenzetramiteunin-termediario abilitato ai sen-si degli articoli 6 e 7 del Dlgsn.461/1997, laredazionedel-la perizia e il suo giuramen-todevonoesserenecessaria-mente effettuati prima dellacessione della partecipazio-ne. E questo perché, per lepartecipazioni assoggettateai regimi del risparmio am-ministrato o del risparmiogestito, il loro nuovo valorepuòessereassuntodalgesto-re solo se prima di porre inesserel’operazionedicessio-ne della partecipazione gliviene consegnata copia del-la perizia, insieme ai datidell’estensore e al codice fi-scaledellasocietàilcuipatri-monio netto è stato oggettodi perizia (circolare n. 35/Edel4 agosto2004).

Quanto alla rivalutazio-ne dei terreni, la perizia de-ve essere giurata prima delrealizzo della plusvalenza(e quindi anteriormente al-la cessione del bene), inquanto il valore della peri-zia è assunto, come detto,quale minimo anche ai finidell’imposta di registro do-vuta per la registrazionedell’atto di trasferimento(circolaren. 9/E del 30gen-naio 2002; circolare n. 15/Edel 1˚febbraio 2002).


Angelo Busani

Le date chiave I soggetti coinvolti

Le cessioni dei beni periziatiI beni rivalutabili

Sono quelli possedutial 1° gennaio 2010

Benirivalutabili

Entro il2 novembre 2010

Giuramentoperizia

Entro il2 novembre 2010

Versamentoimposta(per interoprima rata)

Entro il31 ottobre 2011

Versamentoeventuale2 rata einteressi %3

a

Entro il31 ottobre 2012

Versamentoeventuale3 rata einteressi %3

a

1Partecipazioniqualificate

2Partecipazioninon qualificate

3Terreniagricoli

4Terreniedificabili

TerreniPrima la perizia poi la cessione

Partecipazione nel regime della dichiarazioneCessione anche prima della perizia

Partecipazioniin risparmio gestito o amministrato

Prima la perizia poi la cessione

Persone fisiche

Società semplici

Enti non commerciali

Soggetti non residenti

Chi può rivalutare

PartecipazioniCommercialisti e periti iscrittialle Camere di commercio

TerreniProfessionisti tecnici e peritiiscritti alle Camere di commercio

Chi può fare la perizia

Cessioni «libere»seeffettuatedanovembre

C’è tempo finoal 31 ottobreper completarele perizie


Procedure paralleleper quote e terreniIl valore rideterminato influenza le plusvalenze

La rivalutazione in-fluenza il calcolo della plu-svalenza incaso di cessionedei beni rivalutati. In parti-colare, la plusvalenza ri-chiamata all’articolo 67 delTuir, va determinata qualedifferenza tra:1 il corrispettivo percepito;1 e il valore rideterminato,comprensivo del costo del-la perizia se quest’ultimo èeffettivamente rimasto acarico del contribuente(circolare n. 15/E del 1 feb-braio 2002). Se invece il co-sto della perizia è rimasto acarico della società, può es-sere dedotto dalla societàstessa, in quote costanti,nell’esercizio di competen-za e, al massimo nei quat-tro esercizi successivi.

Nel caso in cui con la ces-sione dei beni il cui valored’acquisto è stato rideter-minato si generi una minu-svalenza, questa non saràfiscalmente rilevante.

La rivalutazione ha ef-fetti solo al fine dei redditidiversi e quindi non produ-

ce effetti ai fini dei redditidi capitale: ad esempio, incaso di recesso dalla socie-tà da parte del socio cheabbia effettuato la rivalu-tazione delle proprie par-tecipazioni, la ridetermi-nazione del loro valored’acquisto:1 è rilevante solo se il sociofuoriesce dalla società ce-dendo le quote agli altri so-ci o a terzi, con ciò realiz-zando un capital gain;1 non è rilevante quando laquota del recedente è liqui-data dalla società, poichéin tal caso l’eccedenza rice-vutadal socio rispetto al co-sto fiscale della partecipa-zione è qualificata comereddito di capitale.

Se viene rivalutata unapartecipazione, la si consi-dera acquisita al 1˚ genna-io 2010, così che, se in datasuccessiva non sono stateacquisite altre partecipa-zioni, in caso di cessione siconsidera ceduta per pri-ma la partecipazione il cuicosto è stato rivalutato

(circolare n. 12/E del 31 gen-naio 2002).

Se viene rivalutato unterreno, il valore rivaluta-to rappresenta il valore mi-nimo di riferimento ancheai fini delle imposte di regi-stro, ipotecarie e catastali.La rivalutazione è rilevan-te anche se nell’ipotesi incui il terreno sia successi-vamente oggetto di un

provvedimento di espro-prio, nel caso in cui il con-tribuente opti per la tassa-zione secondo le regoledell’articolo 67, comma 1,lettera b), del Tuir.

Il pagamento dell’impo-sta sostitutiva comunquenon fa venire meno l’obbli-go dell’ente che eroga l’in-dennitàdi esproprio di ope-rare la ritenuta del 20%

(circolare n. 81/E del 6 no-vembre 2002).

Successione e donazione

Il costo fiscalmente ricono-sciuto delle partecipazionipervenute per successione– ai sensi dell’articolo 68,comma 6, Tuir – è il valoredichiarato «agli effettidell’imposta di successio-ne». Di conseguenza, nel-l’ipotesi di partecipazioniricevute a seguito di unasuccessione apertasi a par-tire dal 3 ottobre 2006 (da-ta in cui è stata reintrodot-ta l’imposta di successio-ne) il costo d’acquisto ai fi-ni della determinazionedella plusvalenza (e quindioggetto di possibile rivalu-tazione) è quello risultantedal valore delle partecipa-zioni indicato nella dichia-razione di successione.

Quanto invece al costod’acquisto delle partecipa-zioni pervenute per dona-zione (e oggetto di possi-bile rivalutazione), il co-sto d’acquisto è quelloche esisteva in capo al do-nante (articolo 68, com-ma 6, del Tuir).

La rivalutazione parziale

È possibile effettuare unarivalutazione solamente"parziale" (e cioè solo diuna quota o di una porzio-ne del bene). Tuttavia,qualora si operi la rivaluta-zione parziale di una parte-cipazione:

a) se si trattadi una parte-cipazione qualificata al 1˚

gennaio 2010, si dovrà, co-munque, applicare l’impo-sta sostitutiva nella misuradel 4%, indipendentemen-te dalla percentuale di par-tecipazione rivalutata (cir-colare n. 12/E del 31 genna-io 2002);

b) si considera fatta og-getto di rivalutazione lapartecipazione oggetto diacquistopiù recente (circo-lare n. 12/E del 31 gennaio2002).

Nell’ipotesi in cui glistrumenti urbanistici pre-vedano che solo una por-zione della particella cata-stale risulti edificabile, èpossibile la rivalutazionedella sola parte dell’areaedificabile senza procede-re preventivamente al fra-zionamento dell’area. Intal caso, però, nella periziadeveessere fatto riferimen-to allo strumento urbanisti-co che delimita la parte edi-ficabile (circolare n. 81/Edel 6 novembre 2002).

È possibile anche rivalu-tare l’usufrutto e il corri-spondente diritto di nudaproprietà (ma il nudo pro-prietario non può rivaluta-re l’usufrutto, non avendo-ne il "possesso"). Se l’usu-frutto non rivalutato siestingue dopo la rivaluta-zione della nuda proprietà,il costo del bene da consi-derare per la plusvalenza èquello pari al valore peri-ziato della nuda proprietà(circolaren. 27/E del 9mag-gio 2003).


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Dopo l’operazione

Gli effettidella rivalutazione

L’impostasostitutiva

La plusvalenzaè la differenzatra il prezzo di cessionee il costo rideterminato

Il valore periziato è labase imponibile minimaper l’imposta di registro

Il costo rideterminatonon è rilevanteper i redditidi capitale

Partecipazioniqualificate 4%Partecipazioninonqualificate

2%

Terreniagricoli 4%Terreniedificabili 4%



I chiarimenti delle Entrate. Per gli eredi effetti diversi in base al momento della morte del de cuius

Per gli eredi

A CURA DI

Roberto Lugano

I termini per usufruiredello scudo fiscale sono statiprorogati fino al 30 aprile2010.Ladisposizionecheria-pre la scadenza per la proce-dura di emersione delle atti-vità detenute all’estero è sta-ta introdotta dall’articolo 1,commi 1 e 2, del milleproro-ghe (decreto legge194/2009). Alla proroga è as-sociato anche l’aumentodell’aliquota dell’impostastraordinaria da pagare sulleattività che vengono rimpa-triate o regolarizzate.

In particolare, è possibileaderire alla nuova edizionedello scudo fiscale: fino al 28febbraio, pagando una som-ma pari al 6% delle attività damettere in regola; dal 1˚mar-zo al 30 aprile, pagando unasommapari al 7% delle attivi-tà. Alle nuove scadenze si ac-compagna poi lo slittamentoin avanti dei termini per l’ac-

certamento e l’irrogazionedelle sanzioni relative alle at-tivitàdetenuteall’estero.

Laproroga dello scudo

Dal punto di vista tecnico, sitratta solo di una riaperturadei termini, quindi le opera-zioni di emersione continue-rannoadavvenireconlestes-seregolecheicontribuentiin-teressati dovevano adottareper l’originaria scadenza del15 dicembre 2009. Valgonoquindi non solo tutte le nor-medi leggeprecedenti inma-teriadiscudo,maancheichia-rimentiufficialichesonostatidiramatidall’agenziadelleen-trate.

Lenormedi leggedicui te-nere conto sono: il decretolegge 78/2009 (in particola-re, l’articolo 13-bis); il decre-to legge 350 del 2001; e il de-creto legge 12/2002.

Le circolari più recentidell’amministrazione finan-ziaria,dedicateallanuovaver-sione dello scudo fiscale, so-nola43/Edel 10ottobre2009,la 48/E del 17 novembre e la49/E del 23 novembre 2009.Rimangono comunque validianche inumerosichiarimentiforniti in passato a propositodelleprecedenti versionidel-loscudo: inparticolare, lecir-colari85/Edel 1˚ottobre2001,99/E del 4 dicembre 2001,101/Edel5dicembre2001,9/Edel 30 gennaio 2002, 24/E del13marzo2002,37/Edel3mag-gio 2002, 54/E del 19 giugno2002, 7/E (risposta 3.10) del 5febbraio 2003, 13/E del 24 feb-braio 2003, 5/E del 30 aprile2003, 50/E del 25 settembre2003, 52/E del 10 dicembre2004, 32/E del 19 ottobre2006, 18/E del 4 aprile 2007; ele risoluzioni 57/E del 27 feb-braio2002,54/Edel26febbra-io 2002, 132/E del 30 aprile2002, 134/E del 30 aprile 2002

e144/Edel 13maggio2002.Per quanto riguarda le si-

tuazioniconcreteincuisipos-sono trovare gli operatori, sidovrebbero distinguere treipotesi. In primo luogo, i sog-getti che hanno già usufruitodello scudo entro il 15 dicem-bre possonoutilizzare la pro-roga per sistemare altre posi-zioni: lo stesso soggetto puòinfatti effettuare più scudi. Insecondo luogo ci sono i sog-getti che hanno utilizzato loscudo ter, ma che non hannoconcluso le operazioni entroil 15dicembreinvocandocau-se ostative: poiché hanno giàversato l’imposta del 5% en-tro il 15 dicembre, questi nonsono toccati dalle maggiora-zioni stabilite dalla proroga.Maanchequestisoggettipos-sono usufruire della prorogaperfareemergerealtreattivi-tà. Infine, i soggetti che nonhanno utilizzato lo scudo tersono i naturali destinatari delnuovoprovvedimento.

La riapertura dei termini èparticolarmente utile ai con-tribuenti che non hanno ade-rito entro il 15 dicembre scor-soa causadi incertezze inter-pretative risolte troppo a ri-dosso dalla scadenza oppurea causa di difficoltà concreteincontratealmomentodipor-re in essere le operazioni ne-cessarieallaprocedura.

Gli accertamenti

La modifica, dal punto di vi-sta tecnico, fa raddoppiare inormali termini di accerta-mento (articolo 43 del Dpr600/73 e articolo 57 del Dpr633/72) incasodi applicazio-ne dell’articolo 12, comma 2,del decreto legge 78/2009, ei termini per irrogare le san-zioni previste dal decretolegge 167/90.

Inpratica, l’amministrazio-ne finanziaria avrà a disposi-

zione otto anni per contesta-re gli eventuali redditi deri-vantidaattivitàdetenuteille-gittimamente all’estero (inparadisi fiscali) e per irroga-re le sanzioni relative allamancata compilazione delquadroRWdelladichiarazio-ne dei redditi.

L’articolo12deldecretoleg-ge78/2009prevedechegliin-vestimentieleattivitàdinatu-ra finanziaria detenute neglistatioterritoriaregimefisca-le privilegiato in violazionedegli obblighi di dichiarazio-ne (quadro RW) si presumo-nocostituite,salvoprovacon-traria, con redditi sottratti atassazione. Inoltre, in questocaso, le sanzioni previstedall’articolo1deldecretolegi-slativo471/71sonoraddoppia-te. Questo significa, per fareun esempio concreto, che glieventuali redditi collegatiall’esistenza di beni esteri ri-feribilial2004dovrannoesse-re imputati al contribuentenon più entro il 31 dicembre2009 (quarto anno successi-voalladichiarazioneorigina-riamente presentata), ma fi-noal 31dicembre 2013.

Si tratta di un aspetto im-portante, che dovrà esserepreso in considerazione pervalutare in termini nuovi laconvenienza dello scudo fi-scale. Alla scadenza del 15 di-cembre 2009, infatti, molticontribuenti avevano esclu-so la scelta di far emergere leattivitàestereproprioperchéeranopochigliannipregressiancoraaccertabilidall’ammi-nistrazione finanziaria. Oraaumentano i profili di rischioper chi non aderisce allo scu-dofiscale: lamodificapuntaaincrementare ulteriormentele situazioni in cui è opportu-no aderire alla procedura diemersione.


La proroga

Gli accertamenti

Lo scudo delle Cfc

Capitali all’estero/1. Il decreto milleproroghe ha riaperto i termini per la sanatoria ma con aliquote più alte

LOSCUDOALLUNGAADAPRILE

Laproceduradiscudofi-scale ha generato molti dub-bi operativi, gran parte deiquali hanno trovato rispostesolo nell’ultima parte del pe-riodo utile per usufruiredell’emersione agevolata: inparticolare, con la circolare49/E diramata dall’agenziadelle entrate lo scorso 23 no-vembre.

Società estere Cfc

L’emersione delle attivitàpossedute all’estero può es-sere effettuata anche dalleimprese estere controllate ocollegate,regolatedagliarti-coli 167e168delTuir(lecon-trolled foreign companies,Cfc). In particolare, il com-ma 7 dell’articolo 13-bis del

decreto legge 78/2009 pre-vede che le operazioni effet-tuatedallaCfcproduconoef-fetti direttamente in capo aipartecipanti residenti in Ita-lia nei limiti degli importidelle attività rimpatriate oregolarizzate.

Insostanzaquindi, inque-staipotesi: l’accessoalloscu-do fiscale è previsto in capoalsoggettointerposto(ovve-ro laCfc); ma gli effetti delloscudofiscale si verificano incapo al socio che ha il reale"dominio" delle attività og-getto di emersione da partedella Cfc.

Lacircolare49/E(risposta1.3.1) ha chiarito le modalitàoperative da seguire, preve-dendo che dovranno essere

presentatetantedichiarazio-niriservatequantisonoipar-tecipanti persone fisiche chehanno interesse all’emersio-ne stessa. Inoltre, l’importoda indicare in ciascuna di-chiarazione non potrà ecce-dere la quota di patrimonionettoal31dicembre2008rife-ribile a ciascun partecipante,incrementata di eventuali fi-nanziamentiallaCfceffettua-ti dal partecipante. E l’impo-sta straordinaria corrispostadallaCfcinrelazioneallapro-cedura di emersione rendenondovutoincapoalparteci-pante il pagamento dell’im-postasulvaloredelleparteci-pazioninellaCfcedeglieven-tualifinanziamentiaquest’ul-timaeffettuati, finoaconcor-

renzadelvalore delleattivitàindicate dalla Cfc nella di-chiarazioneriservata.

Questo effetto assorbenteoperaacondizioneche:1 la Cfc faccia emergere atti-vità corrispondenti all’interaquotadipartecipazionedellapersonafisicaresidente;1 il partecipante, nel sotto-scrivere la dichiarazione ri-servata presentata dallaCfc, conferisca mandatoall’intermediariodiassume-re in deposito, custodia oamministrazione le quote dipartecipazione nonché glieventuali crediti per finan-ziamenti effettuati nei con-fronti della società; a questofine, ilpartecipantedevean-che attestare che il valore

della quota di partecipazio-needeglieventuali finanzia-menti corrisponde al valoredelle attività rimpatriate oregolarizzate dalla Cfc.

Eredi

L’agenzia delle Entrate haprecisato che, nel caso in cuiil titolare delle attivitàsiade-ceduto in una data successi-vaaquellafissatacometermi-ne ultimo per la detenzionedei beni all’estero (31 dicem-bre 2008) senza aver presen-tato la dichiarazione riserva-ta, quest’ultima può esserepresentatadauno degli eredipercontodeldecuius.Inque-sto caso, però, le attività rim-patriatenonbeneficianodel-la riservatezza in capo aglieredi perché la riservatezzanon si trasferisce per effettodella presentazione della di-chiarazione riservata effet-

tuataa nomedel decuius.Qualora, invece, il titolare

della attività detenuteall’estero sia deceduto primadel 31 dicembre 2008, gli ere-di possono presentare a pro-prio nome, ciascuno per lapropriaquotadieredità,ladi-chiarazione riservata, sem-preche,ovviamente, gli stes-si siano in possesso di tutti irequisiti previsti per l’appli-cazione delle disposizionisulloscudofiscale.

Secondo la circolare 49/E,inquesto caso, il contribuen-tedeveallegarealladichiara-zioneriservataladichiarazio-nedi successione oppurede-ve rendere una dichiarazio-ne all’intermediario dallaquale risultano gli estremidell’eredità da cui derivanole attività rimpatriate o rego-larizzate.


Roberto Lugano

Fino al

Dal al

28Febbraio

Imposta straordinariaPeriodo

6 per cento

7 per cento1o

Marzo30Aprile

Attività in paradisi fiscalinon dichiarate in RW

Raddoppia il periodo di accertamento

Raddoppia il periodo di irrogazionedelle sanzioni

Effetti

Condizioni

Una dichiarazione riservata per ogni socio

ImportoQuota di patrimonio + crediti per finanziamenti

Quota e crediti conferiti in deposito,amministrazione o custodia

A

B

C

Prima del31 dicembre 2008 Eredi Riservatezza

del conto

Dopo il31 dicembre 2008

De cuius(sottoscritta dagli eredi)

Nessunariservatezza

Decesso Dichiarazione Effetti

Nelle Cfc l’emersione premia i soci

Imposta al 6%sino alla finedi febbraioPoi si sale al 7%


I calcoli delle imposte

Il valore delle attività emerse

Gli immobili nei paradisi fiscali

Il costo fiscale riconosciuto

Cessione e rimpatrio del denaro1

Conferimento e rimpatrio delle quote2

Rimpatrio giuridico3

Attivitàfinanziarie

Costo di acquisto documentato

Valore corrente (max valore normale)

Valore intermedio

Attività nonfinanziarie

Costo di acquisto documentato

Valore corrente risultante da perizia

Attivitàfinanziarie

Costo di acquisto

Valore autocertificato all’intermediario

Importo indicato nella dichiarazionefinanziaria

Attività nonfinanziarie

Costo di acquisto

100

20

120

Attività al 31 dicembre 2008

Redditi successivi

Attività rimpatriate

Imposta straordinaria1

2 Tassazione forfettariadei redditi

100 x 6/7%

100 x 27%Tasso mediodi sconto x

Immobili al rientro giuridicoSì al rimpatrio delle quote attribuendo l’amministrazione a una fiduciaria

Oltre alle indicazioniperleCfceglieredi(illustra-tenelserviziopubblicatonel-lapaginaprecedente),l’agen-zia delle Entrate ha fornitouna serie di altre istruzionioperativeperrisolvereipro-blemipiùcomunievidenzia-ti dai contribuenti alle preseconloscudo fiscale.

Immobili in paesi black list

La circolare 49/E (diffusa loscorso23novembre)haaper-to uno spiraglio per gli im-mobili detenuti nei paesiche non garantiscono loscambio di informazionicon l’Italia. Per questi beni,infatti, il decreto legge78/2009 non permette la re-golarizzazione: l’emersionepotevaavveniresolodopolavenditadell’immobile(solu-zione non proponibile dalpunto di vista pratico) o do-po il suo conferimento inuna società (strada macchi-nosa e talvolta impedita dal-le legislazioni locali).

Una via alternativa è stataofferta,appunto,dallacirco-lare 49/E che, di fatto, haesteso anche agli immobilila procedura del rimpatriogiuridico. La risposta 5.1 hainfattiprecisatocheilrimpa-trio giuridico può avere peroggetto sia attività finanzia-riesiainvestimentidinaturadiversa. In quest’ultima ipo-tesi (come ha chiarito la ri-sposta2.5)èpossibilerimpa-triare gli immobili non soloattraverso la loro intestazio-ne a una società fiduciaria,ma anche mediante il confe-rimento a quest’ultima di unmandato all’amministrazio-ne. L’amministrazione do-vrà avere a oggetto l’attua-zione di un mandato, cioè ilcompimento di singoli attigiuridici di amministrazio-ne del bene (atti di acquisto,dieserciziodeidirittidivotoe altri diritti patrimoniali,alienazione eccetera). Me-diante questi atti la fiducia-ria compie un’amministra-zione, che ha come scopo laconservazione del patrimo-nio del cliente attraversol’eserciziodeidirittispettan-ti al patrimonio stesso.

Valore delle attività

I soggetti che decideranno diavvalersi dello scudo fiscaleperrimpatriareoregolarizza-re attività detenute all’esterodovrannoaffrontareilproble-ma della valorizzazione diquesteattività.

La circolare 43/E, diffusadall’agenzia delle Entrate il 10ottobrescorso,avevagiàchia-ritocheperleattivitàfinanzia-rie«ilcontribuentenonètenu-to ad adottare criteri specificidi valorizzazione»: quindi«può, ad esempio, indicarel’importo corrispondente alvalore corrente delle attivitàovveroalcostodiacquistooavaloriintermedi».Perleattivi-

tà diverse da quelle finanzia-rie «è necessario che il valoredel bene da indicare nella di-chiarazioneriservatasiaquel-lo compreso tra il costo di ac-quisto documentato e quellorisultantedaun’appositaperi-ziadistima».

Suquestoaspettoèinterve-nuta anche la circolare 49/E,che,conlarisposta4.2,hachia-ritoche«ilvaloredelleattivitàedegliinvestimentidaindica-renelladichiarazioneriserva-tadeve esserecompresotra ilcosto di acquisto e il valorecorrentealladatadel31dicem-bre 2008. Il costo d’acquistodeveesseresupportatodado-cumentazione probatoria e ilvalore corrente deve esseresupportatodallequotazioniri-levateinmercatiregolamenta-ti ovvero da apposita valoriz-zazione effettuata da partedell’interessato».

Costo fiscale riconosciuto

Dato che l’attuale versionedelloscudorichiamaledispo-sizionidelpassato,perindivi-duare le norme applicabili sidevefareriferimentoall’arti-colo 14, comma 5-bis, del de-creto legge 350/2001. Questadisposizione prevede che,perleattivitàfinanziarierim-patriate diverse dal denaro,gli interessati consideranocomecostofiscalmenterico-nosciutoatuttiglieffettiilco-sto di acquisto documentatoe,inmancanzadelladichiara-zionediacquisto,alternativa-mente: l’importo che risultadaunadichiarazionesostitu-tiva(articolo 6, comma 3, de-creto legislativo 461/97); op-pure l’importo indicato nelladichiarazione riservata (inquesta ipotesi, il contribuen-tedevebarrarela«comunica-zione agli intermediari exart. 14, comma 5-bis, del de-creto legge 350/2001». Inogni caso, l’importo indicatonella dichiarazione sostituti-vanonpuòeccedereilvaloredeterminato sulla base deicriteri generali stabilitidall’articolo9delTuir.

La circolare 49/E, nella ri-sposta7.2,ribadiscechenelde-terminareilcostoriconosciu-topossonoessereanchedero-gatigliordinaricriteridideter-minazione dei redditi stabilitidalTuir.Inparticolare, ilcon-tribuente – in mancanza delladocumentazionediacquisto–può assumere alternativa-mente,qualecostofiscalmen-terilevante:ilvaloreautocerti-ficatoall’intermediario;oppu-re l’importo dichiarato nelladichiarazioneriservata.

Questeconsiderazioni, tut-tavia,nonsonoapplicabilialleattivitàdiversedaquellefinan-ziarie. Secondo i chiarimentiforniti dall’amministrazionefinanziaria nella circolare43/E, infatti, «per la determi-nazionedeiredditidiverside-rivantidalleattivitàrimpatria-te diverse da quelle finanzia-

rie,nonpotendosiapplicareladisposizione speciale conte-nutanelcomma5-bisdell’arti-colo 14 del decreto legge 350del2001,sirendonoapplicabi-ligliordinaricriterididetermi-nazione dei redditi stabilitidal Tuir». In sostanza, dun-que,perquestacategoriadiat-tività,ilcostofiscalmenterico-nosciuto è dato solo dal costodi acquisto, indipendente-mentedaquantoindicatonel-ladichiarazioneriservata.

Imposta straordinaria

Perquantoriguardailmecca-

nismodicalcoloedidetermi-nazione dell’imposta straor-dinariadaversareperl’emer-sione, l’agenzia delle Entrate(nellarisposta3.1dellacirco-lare 49/E) ha chiarito chel’impostastraordinariasiap-plica sul valore delle attivitàdetenute alla data del 31 di-cembre2008e indicatonelladichiarazione riservata. Peresempio, se le attività a taledata ammontano a 1.000,mentre l’importo oggetto dirimpatrio è pari a 1.200, l’im-posta del 6 o del 7% si appli-cherà sull’importo di 1.000.

La differenza di 200 consistein redditi prodotti dopo il 31dicembre 2008, da tassare aparte (con il metodo analiti-coo conquello forfetario).

Redditi dopo il 2008

In base all’articolo 14, comma8, del decreto legge 350/2001,il contribuente che si avvaledell’operazione di rimpatriodeldenaroe/odellealtreatti-vità finanziarie può comuni-care per iscritto all’interme-diario abilitato, contestual-menteallapresentazionedel-la dichiarazione riservata, iredditiderivantidaquesteat-tività percepiti nel periodocompreso tra il 1˚ gennaio2009 e la data di effettivo de-posito presso l’intermediariodelleattività finanziariedete-nute all’estero. In questa ipo-tesi,deveesserebarratalaca-sella «comunicazione agli in-termediariexarticolo14,com-ma 8, del decreto legge350/2001»,previstanelmodel-lodidichiarazioneriservata.

I soggetti che si avvalgonodelle operazioni di rimpatriopossono, dunque: comunica-re all’intermediario, conte-stualmente alla presentazio-nedelladichiarazioneriserva-ta,iredditiderivantidaquesteattività percepiti nel periodochevadal 1˚gennaio2009alladatadieffettivodepositopres-sounintermediariodelleatti-vità finanziarie detenuteall’estero per ottenere l’appli-cazione della tassazione allafonte sui redditi, determinatisulla base del criterio analiti-co;oppurechiedere l’applica-zione del criterio presuntivo(articolo 6 del decreto legge167/90),checomportal’appli-cazionedell’impostasostituti-vadel27percento.

Iredditiderivantidalleatti-vità finanziarie rimpatriatepossono infatti essere deter-minati anche usando il crite-rio presuntivo previsto, in te-ma di monitoraggio fiscale,nell’articolo6deldecretoleg-ge167/90.Inbaseaquestocri-terio, i redditi possono esseredeterminati, a prescinderedall’ammontare dei proventieffettivamente percepiti, ap-plicando il tasso ufficiale me-diodisconto(oggidenomina-totassodiriferimento)vigen-teinItalianelperiodocompre-so tra il 31 dicembre 2008 e ladatadieffettivodepositopres-sounintermediariodelleatti-vità finanziarie detenuteall’estero. Sui redditi così de-terminati l’intermediario ap-plica un’imposta sostitutivadelle imposte sui redditi conl’aliquotadel27percento.

Inoltre – come ha chiaritola circolare 43/E –, l’opzioneper la tassazione forfetaria èconsentita anche con riferi-mento:allequoteoalleazionidi organismi di investimentocollettivodidirittoesterocol-locatiall’esterooicuiproven-tisonostaticonseguitidiretta-

mente all’estero; ai proventidei titoli atipici previstidall’articolo5deldecretoleg-ge 512/83; ai redditi compresinei capitali corrisposti in di-pendenza di contratti di assi-curazionesullavitaedicapita-lizzazionestipulaticonimpre-sediassicurazioneestereindi-cati dall’articolo 44, comma 1,letterag-quater),delTuir.

Il metodo forfetario, comequello analitico, non può, in-vece, essere utilizzato per iredditi non soggetti ad alcu-na imposizione (d’acconto od’imposta)dapartedell’inter-mediario.

Ilcompitodell’intermedia-rio è quello di applicare l’im-posta sostitutiva del 27% suiredditi così determinati e diversare quanto dovuto. Aquestofine,l’impostasostitu-tiva deve essere prelevatadall’intermediarioancherice-vendola provvistadagli inte-ressati e deve essere versataentro il 16esimo giorno delmese successivo a quello incui si è perfezionata l’opera-zionedirimpatrio.

Infine, come ha chiaritol’agenzia delle Entrate nellacircolare 37/E del 2002, «l’ap-plicazionedelcriteriopresun-tivo di calcolo del reddito daassoggettare al prelievo del27%determinacheiredditiec-cedenti tale importo si consi-derano anch’essi assoggettatia imposizione sostitutiva e,quindi, nonsussiste alcun ob-bligodidichiarazione.Pertaleragione, successivamente alperfezionamento dell’opera-zionedirimpatrio,ancheataliredditi(eccedentiiltassopre-suntivo) si estende il regimedella riservatezza previstodall’articolo14,commasecon-do,dellalegge».L’amministra-zionefinanziariaètornatasul-la questione nella risposta 6.1della circolare 49/E con unesempio.Insostanza,siipotiz-za che le attività che vengonorimpatriate ammontino com-plessivamentea120echeilva-lore delle attività al 31 dicem-bre2008sia100.Iltassomediodeveessereapplicatosulvalo-re delle attività indicato nelladichiarazione riservata(nell’esempio,100),come"pa-trimonio" dal quale deriva ilreddito (sebbene determina-to presuntivamente). In que-stomodosievitaancheilfeno-meno di doppia imposizioneche si verificherebbe se l’im-postavenisseapplicatasu120,ovvero su un importo com-prensivo anche di redditi giàtassati(analiticamenteoforfe-tariamente) in via autonoma.Inognicaso, il regimedellari-servatezza dei conti correntisi estende a tutto l’importorimpatriato, e quindi anche airedditi effettivamente conse-guiti(nell’esempio,20),anchese eccedono l’importo deter-minato sulla base del criteriopresuntivo.




A CURA DI

Marco Piazza

Chi ha presentato la di-chiarazione riservata entroil 15 dicembre 2009 (e, quin-di, ha aderito allo scudo ter)èesoneratodall’obbligodiin-dicare nel modulo RW delladichiarazione dei redditi(modello Unico 2010 per il2009) le attività oggetto diemersione.Loprevedel’arti-colo14,comma5,deldecretolegge 350/2001 e lo ribadiscelacircolare43/Edel2009.

L’esonero dal modulo RW

Questo esonero riguarda siai contribuenti che hanno ef-fettuato il rimpatrio giuridi-co o materiale, sia i soggettichehannooptatoperlarego-larizzazione. La norma nonconsentediometteredeltut-tolacompilazionedelmodel-lo, ma solo di non includereleattivitàregolarizzateorim-patriate:pertanto,seilcontri-buente detiene altre attivitàall’estero soggette all’obbli-go di segnalazione, questedevonoesserecomunquein-dicatenel moduloRW.

L’esoneroèlimitatoaUni-co 2010. Quindi in caso di re-golarizzazione, il contri-buentedovràricordarediin-dicarenelquadroRWleatti-vità regolarizzate a partiredalmodelloUnico2011,peril2010. Mentre nell’ipotesi dirimpatrio si potrà evitare diindicare le attività anche nelmodello RW di Unico 2011 eseguenti nei casi esplicitatidall’articolo 4, comma 4, deldecreto legge 167/90: per leattività finanziarie affidatein gestione o in amministra-zione a banche, poste, Sim,Sgr o fiduciarie residenti inItalia,per icontratticonclusi

attraverso il loro intervento,ancheinqualitàdicontropar-tieperidepositieiconticor-renti, a condizione che i red-ditiderivantidaquesteattivi-tà estere di natura finanzia-ria siano riscossi attraversogli intermediari.

I conti correnti all’estero

I conti correntiall’estero nonvanno indicati nel moduloRWseilcontribuentehadatodisposizione all’istituto ban-cario estero di trasferire suun conto corrente italiano gliinteressi maturati sul contoestero, consentendo così allabancaitalianadioperarelari-tenuta d’ingresso previstadall’articolo 26, comma 3, delDpr600/73(sivedalacircola-re54/Edel19giugno2002).

In questo caso, se sullaba-se della legislazione o dellaprassivigenteinalcunipaesii conti non sono produttividi reddito, sarà opportunochegliinteressatiacquisisca-nodallebancheestere docu-mentioattestazionidacuiri-sulti questa circostanza (cir-colare48/E del2009).

Lestock option

Ititolioidirittioffertiailavo-

ratoridipendenti, chedannola possibilità di acquistare aun determinato prezzo leazioni della società esteracon la quale il contribuenteintrattiene il rapporto di la-voro o delle società control-late o controllanti, vanno in-dicati nel modulo RW solonei casi in cui, al termine delperiodo d’imposta, il prezzodieserciziosiainferiorealva-lore corrente del sottostan-te.Soltantoinquestocaso,in-fatti, il beneficiario disponediun valoreall’estero.

Tuttavia, se il piano di as-segnazione delle stock op-tionprevedechel’assegnata-rio non possa esercitare ilproprio diritto finché nonsiatrascorsoundeterminatoperiodo (il vesting period),questenondevonoesserein-dicate nel modulo RW fino aquandononèspiratoiltermi-ne. L’obbligo di indicare nelmoduloRWidirittidiopzio-neprescindedallacircostan-zacheessisianoomenocedi-bili (circolare 49/E del 2009,paragrafo2.2).

L’obbligo, quindi, insorgesolo nei periodi d’imposta incui si verifica la condizioneche il prezzo di esercizio sia

inferiore al valore correntedelsottostante.Potrebbeco-sì accadere che in alcuni an-ni si debbano indicare lestockoptionnelmoduloRWe in altri no. Si desume, inol-tre, che il valore da indicaresiasoloquellointrinsecodel-la stock option: vale a dire ladifferenzapositivafrailvalo-re corrente del sottostante eil prezzo d’esercizio. Ciòpuò complicare i conteggiquandoil sottostantenonsiauntitoloquotato.Aognimo-do,nessunobbligoinsorgefi-noalmomento incuimaturail vesting.

I finanziamenti infruttiferi

Anche i finanziamenti in-fruttiferi vanno indicati nelmoduloRWessendosuscet-tibili di produrre redditi di-versi di natura finanziaria difonte estera imponibili inItalia (circolare 49/E del2009, paragrafo 2.3)

I fondi pensione esteri

Il residente fiscale italianoiscritto a un fondo pensioneestero deve indicare l’am-montare dei contributi ver-sati al fondo (consistenza)nella sezione II del moduloRW ei trasferimenti relativiai contributi effettuati nelperiodo d’imposta nella se-zione III del medesimo mo-dulo.Selaformapensionisti-ca estera eroga in via antici-pata i rendimenti ovverocorrisponde prestazionipensionistiche, anche i rela-tivi trasferimenti vanno in-dicati nella sezione III (cir-colare 49/E del 2009, para-grafo 2.1).

Il rimpatrio di beni

Le circolari 43/E, paragrafo5, e 49/E, paragrafi 2.5, 2.6 e5.1, del 2009 hanno ammes-so anche la possibilità di ef-fettuare il rimpatrio di benipatrimonialidiversidalleat-tività finanziarie, se, per lo-ro natura, sono idonei a for-mareoggetto di unrapportodicustodia,deposito,ammi-nistrazione o gestione congli intermediari abilitati. Lacircolare 49/E, al paragrafo2.6, precisa che «il rimpa-trio giuridico al pari di quel-lo materiale esonera il con-tribuente dall’indicazionenelmoduloRWdelladichia-razionedeiredditidelleatti-vità rimpatriate».

Tuttavia, manca il fonda-mento normativo di questaaffermazione,datochel’arti-colo 4, comma 4, del decretolegge 167/90 si applica soloalleattività finanziarie.


Gli obblighi per la compilazione

Sin dalla pubblicazionedel decreto legge 78/2009 –che ha introdotto la terzaedizione dello scudo fiscale–sièdibattutosull’obbligoomeno degli intermediari dicomunicare all’anagrafe deirapporti i conti e i depositiapertia frontedello scudo.

L’agenzia delle Entratesi era pronunciata in sensofavorevole nella circolare18/Edel2007e,piùrecente-mente, lo stesso orienta-mento è stato manifestatoda Assosim nella circolare22 del 2009. Anche l’Abi hadiramato alle associate unabozza di circolare confor-me alla tesi dell’Agenzia. Èquindi probabile chel’orientamento sia, in defi-nitiva, confermato.

L’informazionenon è uti-lizzabiledall’amministrazio-ne contro i contribuenti chehanno presentato la dichia-razione riservata, ma è evi-dente che essa può fornireindizio idoneo a indebolireil regimedi "segretazione".


Casi particolari

Polizze di assicurazioni estereCapitali all’estero/2. Chi ha aderito allo scudo-ter evita il monitoraggio

NEL 2010 LIBERIDAL MODULO RW

Riguardoallepolizzediassicurazione sulla vita o dicapitalizzazione estere de-tenute tramite intermediarifinanziariitaliani, lacircola-re 49/E del 2009 reintrodu-ce elementi di incertezzacheparevanoesserestatiri-soltidalla modulistica.

Il paragrafo7.1, infatti, di-sponeche«qualoral’impre-sa di assicurazione (o il so-stituto d’imposta dalla stes-sa nominato come rappre-sentante fiscale) non appli-chi la ritenuta del 12,5% suiproventidellapolizza,inba-se all’articolo 26 ter del Dpr600/73, sorge l’obbligo delcontribuente di compilarela dichiarazione dei redditiai fini della autoliquidazio-ne dell’imposta (articolo 18deltestounico); intalcasoilcontribuente è tenuto an-che agli obblighi dichiarati-viderivantidalledisposizio-ni relative al monitoraggiofiscale contenute nell’arti-colo 4 del decreto legge 167del 1990». Quest’ultima af-fermazioneèperòincontra-sto con le istruzioni al mo-dulo RW: che stabilisconoche il modulo deve esserecompilatosoloseilcontrat-to non è concluso tramiteun intermediario finanzia-rio italiano «o le prestazio-ninonsonopagateattraver-so un intermediario italia-no». Non dovrebbe, quindi,rilevareilfattochelapresta-zionesiaomenoassoggetta-ta a ritenuta alla fonte. Delresto, l’intermediario italia-no che interviene nella ri-scossione del provento, senon è stata applicata la rite-nuta, deve effettuare il mo-nitoraggio fiscale, in baseall’articolo1deldecretoleg-ge 167/90, non derogato, inquestocaso,dall’articolo10,comma 4, del decreto legi-slativo461/97.

In ogni caso, il moduloRWnondeveesserecompi-latoquandoiproventisianopercepitidaglieredidelcon-traente. Infatti l’erede nonha effettuato investimentiall’estero,inquantolapoliz-zanonèstatadaluicontrat-

ta. Al momento del decessodelcontraente,l’erede,inef-fetti, diventa detentore diun’attività finanziaria este-racostituitadalcreditover-so la compagnia d’assicura-zione non residente. Tutta-via questo credito rappre-senta un «reddito esente daIrpef» in base all’articolo34, ultimo comma, del Dpr601/73;pertantononsiveri-fica il presupposto previstodall’articolo 4 del decretolegge 167/90, ossia che l’in-vestimento estero sia su-scettibilediprodurrereddi-ti di fonte estera imponibiliin Italia.


Marco Piazza

Attività indicate nelle dichiarazioni riservatepresentate entro il 15 dicembre 2009

Unico 2011 e successivi.Esonero dall’obbligo:- per le attività finanziarie affidatein gestione o in amministrazionea banche, poste, Sim, Sgr ofiduciarie residenti in Italia;- per i contratti conclusi attraversoil loro intervento, anche in qualitàdi controparti;- per i depositi e i conti correnti,a condizione che siano riscossiattraverso l’intervento degliintermediari stessi

Unico 2010.Esonerodall’obbligoancheper leattivitàregolarizzatesenzarimpatrio

Conticorrentiall’estero

Esonero se la banca estera ha avutodisposizione di trasferire su un contocorrente italiano gli interessi maturatisul conto estero

Stock option Da indicare a partire dalla datadel vesting se hanno «valore intrinseco»

Finanziamentiinfruttiferi

Da indicare anche se non produconointeressi

Fondi pensione Da indicare i contributi versati

Benipatrimoniali

Esonero se amministrati o gestitida un intermediario italiano

DA CHIARIRE

Rebus-invioper l’anagrafedei rapporti

Sulle polizzeprassi in conflittoconlamodulistica

Se la compagnia esterala ritenuta

del % sui proventiapplica

12,5

Se la compagnia esterala ritenuta

del 12,5% sui proventinon applica

Esonero totaledalla compilazione

del modulo RW

Va indicatonel modulo RW

il provento

Tesi esposta nellacircolare 49/E/2009,

in contrastocon le istruzioni

al modulo RW

Esonero ampioper alcuneattivitàfinanziarierimpatriate


Dividendi e capital gain/2

Dividendi e capital gain/1

Le questioni aperte

Dopoilrimpatriodelleatti-vità finanziarie, il contribuen-te deve valutare se intendemantenere l’anonimato con-sentito dalla combinazionedel regime del risparmio am-ministratoogestitoedaldiffu-so sistema di tassazione allafonte a titolo definitivo dei di-videndi, degli interessi e deglialtri redditi di capitale, con ilregimediriservatezza.

Amministrato o gestito

L’anonimato assicurato dal si-stemadelle ritenuted’impostao d’imposta sostitutiva consi-stenelfattoche,quandol’inter-mediario applica un’imposta atitolo definitivo, non effettuaalcuna comunicazione nomi-nativa nel modello 770 e ilclientenondeveindicareilred-dito nel modello Unico. Sonosoggetti a ritenuta d’imposta oa imposta sostitutiva i redditidi capitale elencati nel graficopubblicatoinalto.

È rischioso tenere conti cor-rentiodepositiinvalutainunre-gime fiscale diverso da quellodel risparmio gestito. Infatti, inbase all’articolo 67, comma1-ter,delTuir,leplusvalenzede-rivanti dalla cessione a titoloonerosodivaluteestereprove-nientidadepositieconticorren-ticoncorronoaformareilreddi-to se nel periodo d’imposta lagiacenza dei depositi e conticorrenti complessivamente in-trattenutidalcontribuente,cal-colata secondo il cambio in vi-goreall’iniziodelperiododirife-rimento è superiore a 51.645,69

di euro per almeno sette giornilavorativicontinui.Ancheinre-gime amministrato l’interme-diariononpuòapplicarel’impo-sta sostitutiva: compilerà quin-di ilquadroSOdelmodello770eilclientesaràobbligatoaindi-care le plus o le minusvalenzenelquadroRTdiUnico.

Lasegretazione

Ilregimediriservatezzafissatodall’articolo14,comma2,delde-creto legge 350/2001 – studiatoadhocpericontieidepositiali-mentati con le attività rimpa-triate–imponeagliintermedia-ridi risponderenegativamentealle interrogazioni fattedall’agenziadelleEntrateodal-la Guardia di finanza nel corsodi indagini bancarie nei con-frontidell’interessato.

È possibile mantenere la se-gretazionesulleattivitàformateconiredditipercepitidal1˚gen-naio2009eassoggettateatassa-zione definitiva tramite l’inter-mediario in base all’articolo 14,comma 8, del decreto legge350/2001, eventualmente con ilmetodo forfetario (previstodall’articolo 1 del decreto legge12del2002),anchesenonindica-tenelladichiarazioneriservata.

Se mantenere l’anonimato èunapriorità,gliinvestimentifat-tiutilizzandoicontisegretatide-vonoesserecircoscrittiaquelliicuiproventisonosoggettiarite-nutad’impostaoaimpostasosti-tutiva. Gli altri investimenti, in-vece,presentano unduplice in-conveniente. In primo luogo, iredditi devono essere indicati

nel modello Unico dalla perso-na fisica che dovrà autoliquida-re l’imposta. In secondo luogo,datochenonsonoassoggettatiaritenuta d’imposta o a impostasostitutivadapartedell’interme-diario, se vengono accreditatisu un conto corrente segretatofannoperdereilregimediriser-vatezzaall’interoconto;mentrese vengono accreditati su uncontoordinariononpossonoes-sere reinvestiti in attività finan-ziarieaccreditabilisuundossiertitoli segretato, se non facendoperdere il regime di segretazio-neataleconto(sivedalacircola-re24/Edel2002).

Lacircolare9/Edel2002(con-fermata dalla circolare49/E del2009) precisa che è possibile:passaredall’amministratoalge-stitoedaunintermediarioall’al-tro, mantenendo la segretezza(risposta1.9,sivedaanchelacir-colare24/Edel2002);mantene-relasegretezzaperiredditidica-pitaleediversicomunqueassog-gettatiatassazionedefinitiva(ri-sposta1.10);mantenerelasegre-tazioneseilcontoècointestato,maledichiarazioniriservatede-vonoessereintestateaognicoin-testatario(sivedaanchelacirco-lare24/Edel2002).

Ledeleghediterzisuicontise-gretatifannoperderelasegreta-zione (circolare 24/E del 2002).Ancheiprelievidaideposititito-li (compresa la revoca del man-dato fiduciario) comportano laperdita della segretazione: l’in-termediario compila il quadroSO del modello 770. Inoltre, ildosser titoli perde la segretata-

zione quando la sua intestazio-necambiapereffettodiunasuc-cessione ereditaria (circolare25/Edel2003,paragrafo1.5).

Partecipazioni societarie

Gli intermediari finanziari ita-liani – in particolare le fiducia-rie–sonointervenutinellepro-ceduredirimpatrio,giuridicoomateriale, di partecipazioni insocietà residenti in Italia oall’estero. Le azioni o quote so-nooggettodiuncontrattodiam-ministrazionefiduciariaodepo-sito e amministrazione in rela-zione al quale, se possibile, ilcliente avrà esercitato l’opzio-ne per il regime del risparmioamministrato. Questa opzionepuòessereesercitatasoloperlepartecipazioni non qualificatediversedaquelleinsocietàloca-lizzateinstatioterritoriafiscali-tà privilegiata, a meno che sitrattidisocietàchehannoemes-sotitolinegoziati inmercati re-golamentati.

In baseall’articolo 4, comma4,deldecreto legge167/90e al-le istruzioni al modello Unico,gli obblighi di compilare il mo-dulo RW non sussistono per leattivitàfinanziarieaffidateinge-stione o in amministrazioneagliintermediari«acondizionecheiredditiderivantidataliatti-vità estere di natura finanziariasianoriscossiattraversol’inter-vento degli intermediari stes-si».L’esonerosussisteancheseilcontribuentenonhaesercita-toleopzioniperilregimedelri-sparmio amministrato o gesti-to.Ciònontogliechealcunefu-

ture operazioni inerenti la par-tecipazione (in particolare, lacessione, la percezione di utili,maancheilprelievodaldeposi-toolarevocadelmandatofidu-ciario) possano comportare laperdita dell’anonimato, perchél’intermediario, incerticasi,sa-ràobbligatoaeffettuareilmoni-toraggio o dovrà compilare ilquadro SK o SO del modello770, ilchecomporta lasegnala-zionenominativadelpossesso-redellepartecipazioniedell’im-portodell’operazione.

Prelievi, trasferimentieCfc

Occorre anche tenere in consi-derazione che i prelievi dal de-positotitoliolarevocadelman-dato fiduciario comportano lasegnalazione dell’operazionenel quadroo SO del modello770dell’intermediario (codici Ie J) e che i trasferimento versodossier diversamente intestati,senonassoggettatiaimpostaso-stitutiva sulle plusvalenze daparte dell’intermediario, sonosegnalati(codiceI).

Potrebbeminarel’anonima-to anche l’obbligo di dichiareper trasparenza i redditi pro-dottidallecontrollateecollega-teestere.Pereffettodell’artico-lo 167, comma 8-bis del Tuir,quest’obbligoèestesoallepar-tecipate estere che detengonoin prevalenza attività "passi-ve"esonoassoggettateatassa-zione effettiva non superioreallametàdiquellacuisarebbe-roassoggettatesefosseroresi-denti inItalia.


I redditi che mantengono la segretazione

Proventi dei fondi esteri armonizzati collocati in Italia riscossi mediantela banca corrispondente italiana oppure, in caso di Etf, mediante la bancadel clienteProventi di polizze vita italiane o dipolizze estere quando la compagniaha in Italia un rappresentante che applica l’imposta sostitutiva del %12,5

Dividendi su partecipazioni non qualificate italianeDividendi su partecipazioni non qualificate, anche “black list” se lasocietà ha emesso titoli negoziati in mercati regolamentati (ma occorreprestare attenzione al regime delle imprese estere collegate)

Plusvalenze in regime amministrato o gestito

Utili distribuiti dai fondi immobiliari italiani

Interessi derivanti da obbligazioni o titoli similari

Proventi dei titoli atipici e fondi immobiliari esteri, se esiste unintermediario italiano incaricato, dall’emittente estero, di corrisponderli

Immobili acquistaticontraendo un mutuocon la banca non residente

Deleghe o procure sui contie depositi esteri intestatia terzi

Acconti per l’acquistodi beni patrimoniali

Immobili in Italia o quotedi società italianenon rappresentate da titoliintestate a fiduciaria estera

Protetto l’anonimatoIn campo i regimi amministrato o gestito e la riservatezza

Cisonoalcunequestioniirrisolte sulla compilazionedel quadro RW. A partiredall’obbligoperchidetienein-vestimentipatrimoniali,cate-goriainventatadallacircolare43/E del 2009. Si tratta di im-mobili,arredi,oggettid’arteodi antiquariato, gioielli eyacht, ma manca un criteriogenerale per definirli. Per glioggettid’arteeantiquariatosipotrebbe far riferimento allatabellaallegataaldecretoleg-ge41/95.Perglialtribenisido-vrebbe trattare di oggetti su-scettibilidiimpiegodurevole,masidovrebbestabilireunco-stodiacquistominimo.

Quanto agli immobili ac-quistati contraendo un mu-tuo con una banca non resi-dente, l’informazione sareb-bepiùattendibilesel’immobi-lefosse indicatoalnettodellerate residue del mutuo. L’im-portosaràogniannoaumenta-to della quota capitale pagataalla banca. Dalle risoluzionidella direzione delle Entratedell’Emilia Romagna 48785del2007e35936del2005parepoichegliaccontiperl’acqui-sto di beni patrimoniali nonvadano indicati nel moduloRW,forseperchénonsonoin-vestimentidicapitalesuscetti-bilidiprodurreredditidi fon-teesteraimponibiliinItalia.

Restanodubbisugliimmo-biliinItaliaesullequotediso-cietàitalianenonrappresenta-tedatitoliintestateaunafidu-ciariaestera.Inbaseallacirco-lare 9/E del 2002, alla risolu-zione134/Edel2002eallacir-colare 43/E del 2009, si trattadi investimenti detenutiall’estero.Ma,nonessendoin-vestimentisuscettibilidipro-durre redditi di fonte esteraimponibili in Italia, il moduloRWnonandrebbecompilato,amenocheil redditodi fonteesterasiafattocoincidereconil reddito conseguito all’este-ro.Ma,secosìfosse,seireddi-tidell’investimentosonorego-larmentedichiarati,manonècompilato il modulo RW, sidovrebbeapplicarelasanzio-neresidualepercarenzadellavolontà di porre in esserecomportamentiilleciti.

Sulledelegheoprocuresuicontiedepositiesteriintestatia terzi, complicazioni deriva-no dalle sentenze 9320 del2003e10332del2007dellaCas-sazione, che hanno sancitoche l’obbligo di compilare ilmoduloRWnonriguardaso-lol’intestatarioformaleeilbe-neficiariodiinvestimentioat-tività di natura finanziariaall’estero, ma anche chi,all’estero, ha la disponibilitàdifattoelapossibilitàdimovi-mentaredenaronon proprio.Lamodulisticadeveinterveni-re per far sì che l’obbligo nonsussistase il titolare èuna so-cietàresidentetenutaallacon-tabilitàeche,neglialtricasi, ilprocuratore sia esonerato sel’intestatariocompilaRW.


Investimentipatrimonialiconvincoliincerti

Partecipazioni in società italiane

TassazioneQuadroSO/770

QuadroSK/770 Conto segretato

Qualificate Irpef sul 49,72% dellaplusvalenza e dell’utile

Sì

SìSe il corrispettivo ol’utile è accreditato suun conto segretato,l’intero conto perde lasegretazione

Nonqualificateindichiarativo

Imposta sostitutiva del12,5% sulla plusvalenzaa cura del percettore;ritenuta d’imposta del12,5% dell’utile

No,trannelesocietàsemplicie gli entinoncommer-ciali

Nonqualificatein regimeamministratoo gestito

Imposta sostitutiva del12,5% sulla plusvalenzaa curadell’intermediario;ritenuta d’imposta del12,5% dell’utile

No

Se il corrispettivo ol’utile è accreditato suun conto segretato, ilconto non perde lasegretazione

Partecipazioni in società estere

TassazioneMonitoraggiobancario

QuadroSK/770 Conto segretato

Qualificate non blacklist

Irpef sul 49,72% della plusvalenza edell’utile lordo

Sì, tranne cheper i dividendi apersone fisiche

SìSe il corrispettivo o l’utile èaccreditato su un contosegretato, l’intero contoperde la segretazione se ilcorrispettivo della cessioneè accreditato su un contosegretato, l’intero contoperde la segretazione

Qualificate black list Irpef sul 100% della plusvalenza edell’utile lordoNon qualificate black

list non quotate

Non qualificate blacklist quotate indichiarativo

Imposta sostitutiva del 12,5% sullaplusvalenza a cura del percettore;ritenuta d’imposta del 12,5%dell’utile netto

No, tranneche persocietàsemplici edenti noncommerciali

Non qualificate nonblack list o black listquotate, in regimeamministrato o gestito

Imposta sostitutiva del 12,5% sullaplusvalenza a cura dell’intermediario;ritenuta d’imposta del 12,5% dell’utilenetto

No, tranne cheper i dividendi asocietà semplicied enti noncommerciali

Se il corrispettivo o l’utileè accreditato su un contosegretato, il conto nonperde la segretazione



A CURA DI

Benedetto Santacroce

Nuovi scenari della di-sciplina antiriciclaggio si so-no delineati all’indomanidell’entrata in vigore (4 no-vembre2009)dellenovitàin-trodottedaldecretolegislati-vo 25 settembre 2009, n. 151,modificativedialcunedispo-sizioni contenute nel Dlgs231/2007.Plateadidestinata-ri più ampia, esonero dal-l’adeguata verifica dellaclientela, ridefinizione delmomentoincuiscattal’obbli-go di registrazione delle in-formazioni acquisite e riser-vatezzadelle segnalazioni dioperazionisospettesonosol-tantoalcunideiprincipali in-terventiconcernentiladisci-plina inesame.

Arricchita la platea

Allargato il perimetro deiprofessionisti chiamati al ri-spettodegliobblighiantirici-claggio.Vienemenoladistin-zione tra l’albo dei dottoricommercialisti e dei ragio-nieri e periti commerciali,suiqualiricadonogliadempi-mentiantiriciclaggio, tenutoconto che, dal 1˚ gennaio2008, questi soggetti sonoconfluiti inununico albo.

Inoltre, all’elenco dei pro-fessionisti,siaggiungonotut-ti coloro che svolgono, an-che nei confronti dei propriassociati o iscritti, attività inmateriadicontabilitàetribu-ti, ricomprendendo tra que-sti,edèquestalanovità,leas-sociazionidicategoriadi im-prenditori e commercianti,

Caf e patronati. Questa ulti-maprevisionesièresaneces-sariaper rispondere allo spi-rito della direttiva antirici-claggio che ha come scopoquello di coinvolgere i desti-natari negli adempimentiprevisti inrelazionealle atti-vitàsvolte,cioèsecondo unaclassificazioneoggettivadel-lefunzionisvolteche,nelca-sodispecie,coincideconl’at-tività professionale in mate-ria di contabilità e tributi.Nulla di mutato, invece, peril coinvolgimento di notai eavvocati al rispetto delle di-sposizioniantiriciclaggio.

Professionisti esentati

Esonerati dagli obblighi diadeguataverificadellaclien-tela e registrazione i profes-sionistichesvolgonouname-raattivitàdiredazionee/oditrasmissione delle dichiara-zioniderivantidaobblighifi-scaliediadempimentiinma-teria di amministrazione delpersonale.

La novità introdotta ri-guarda l’ampliamento dellefattispecie oggetto di esone-ro,laddoveilvecchioimpian-to normativo prevedeval’esonero solo in caso di tra-smissione delle dichiarazio-ni dei redditi e non anche inrelazione a tutti gli obblighifiscali,distinzionecherende-vadifattoingiustificatamen-te incongrua la precedenteformulazione. Per ciò checoncerne l’amministrazionedel personale, il legislatore,con le modifiche apportate,havolutodarerisaltoall’atti-vità svolta dal consulentedel lavoroanzichéalla quali-fica professionale dello stes-so. Rimane immutato, inve-ce, per le fattispecie appenaesaminate,l’obbligodisegna-lazione in caso di operazionisospette.

Collegate e frazionate

Quanto al momento in cui iprofessionistisonochiamatia porre in essere l’adeguataverifica della clientela, il Dl-gs151/2009intervieneinme-rito al concetto di operazio-ni collegate o frazionate; laprecedente previsione nor-mativa imponeva, tra lealtre(immutate)fattispecie,l’ade-guataverificaall’esecuzionedi operazioni occasionaliper importi pari o superioria 15milaeuro, indipendente-mente dal fatto che fosseroeffettuate in un’unica solu-

zione o con più operazionicheapparivanotralorocolle-gate o frazionate. La modifi-caapportatadàorarilievoal-leoperazioni«tradilorocol-legateperrealizzareun’ope-razione frazionata», senzapiù distinguere l’alternativi-tà tra operazioni collegate ofrazionate.

L’attenzione, dunque, sispostasulconcettodiopera-zioni frazionate, di fatto an-nullandoilsensodioperazio-ne collegata in assenza diqualsivoglia operazione fra-zionata. D’ora in poi, non so-lo si dovrà porre attenzioneal rapporto oggetto di movi-mento, caratteristica delleoperazioni frazionate, ma sidovrà avere riguardo al con-toorapportodiversodaquel-lo nel quale si è verificato ilfrazionamento. Si pensi, adesempio, a un soggetto chemovimenti denaro per im-portisopralesoglieconsenti-te(15milaeuro)attraversodi-versemodalità,qualideposi-tosucontocorrenteegestio-ne patrimoniale. In questocasoleoperazionisarebberocollegate, perché riferite almedesimosoggetto,efrazio-nate in base alle diverse mo-dalitàdigestione.

Scelte allargate

Nuovi termini per i profes-sionisti chiamati alla regi-strazione delle informazionisugli incarichi ricevuti dallaclientela in basealle disposi-zioni antiriciclaggio. Le mo-dificheapportateall’articolo38 del Dlgs 231/2007 permet-tonoaiprofessionistidiregi-strarel’incaricoentroiltren-tesimo giorno successivoall’accettazione dell’incari-co,all’eventualeconoscenzasuccessiva di ulteriori infor-mazioni o al termine dellaprestazione professionale,anzichélimitarlo,comeavve-niva precedentemente, altrentesimo giorno dalla finedella prestazione professio-nale.

Questa modifica superatuttiqueiproblemiinterpre-tativi connessi agli incarichiper i quali non esiste un ter-mine o lo stesso risulta dila-zionato nel tempo. La solu-zione proposta tiene conto,dunque, dell’esecuzionecontinuatadell’incarico,del-la possibilità di parametrarelaregistrazioneinbaseall’in-carico ricevuto e del fattoche spesso le prestazioni

hannounaduratanondefini-bile a priori. Nel caso in cuitutte le informazioni sianoin possesso del professioni-sta all’atto di accettazionedell’incarico sarà opportu-nochelostessorispettiil ter-mine dei 30 giorni dalla pre-dettaaccettazione.

Privacy delle segnalazioni

Contenuto delle segnala-zioni e riservatezza dellestesse sono le novità intro-dotte dal Dlgs 151/2009nell’ambito delle disposi-zioninormativeconcernen-ti la segnalazione di opera-zioni sospette.

Il legislatore ha previstoche dette segnalazioni deb-bano contenere i dati, le in-formazioni, la descrizionedelle operazioni e i motivi

del sospetto secondo leistruzioni fornite dall’Uif(articolo 41 del Dlgs231/2007). A tale fine, è statonecessariointegrarel’artico-lo 6, comma 6, del Dlgs231/2007, laddove si occupadelle attività svolte dall’Uif.

La riservatezza dell’iden-tità del segnalante in caso didenuncia o di rapporto aisensi degli articoli 331 e 347del Codice di procedura pe-nale è stata estesa non soloalle persone fisiche, comeprevedevailprecedente im-pianto normativo, ma, piùopportunamente,atutti ide-stinatari degli obblighi anti-riciclaggio, ricomprenden-do di fatto anche le personegiuridiche interessate dalladisciplina antiriciclaggio.


Esoneroadeguataverifica

Per attività di redazione e/o di trasmissionedelle dichiarazioni derivanti da obblighi fiscali

Per adempimenti in materiadi amministrazione del personale

Nuovidestinatari

Unificati in un unico Albo i Dottoricommercialisti, i Ragionierie i Periti commerciali

Caf

Patronati

Associazioni di categoria di imprenditorie commercianti

Quandoregistrare

Entro 30 giorni successiviall’accettazione dell'incarico

Entro 30 giorni dall’eventuale conoscenzasuccessiva di ulteriori informazioni

Al termine della prestazione professionaleAl termine della prestazione professionale

Il contenuto della segnalazione

Elaborazione da parte dell'Uif di un modelloInvio diretto o tramite l'ordine professionaleIndici di anomalia

La riservatezza

Estesa a tutti i destinataridegli obblighi antiriciclaggio

Assicurata al segnalante persona fisica

Collegi sindacali

Nessun obbligo antiriciclaggio per gli organidi controllo (collegi sindacali, sindaci, eccetera)

Gli organi di controllo che operano pressogli intermediari devono verificare l'osservanzadegli adempimenti

Fuori dai controlli

I nuovi protagonisti

Per i professionisti

Nel mirino le operazioni sospette

Liberi i collegi sindacali

Benedetto Santacroce

Cadonogliobblighian-tiriciclaggio per i compo-nenti gli organi di control-lodellesocietà.Astabilirloè il nuovo comma 3-bisdell’articolo 12 del Dlgs231/07. Il legislatore ha co-sì accolto le richieste deiprofessionisti sostenendoche gli organi di controllodelle società non svolgonounaprestazioneprofessio-nale per conto della socie-tà, ma sono inquadrati inun rapporto organico conla stessa. L’attività dei sin-daci, in particolare, consi-steessenzialmentenelcon-trollo sull’osservanza del-laleggeedellostatutonon-ché sul rispetto dei princi-pi di corretta amministra-zione. E tale attività di ac-certamento da parte del-l’organo di controllo vieneeffettuata in sede di verifi-ca trimestrale e durante icontrollidibilancioe,quin-di, come segnalato anchenella relazione al corretti-vo(Dlgs151/09),aposterio-ri, cioè in un momento incui un’ipotetica operazio-nesospettapotevagiàesse-re stata eseguita e, in ognicaso, senza richiedere l’in-terventodelsindaco,maalcontrario, l’eventuale pre-stazione professionale delprofessionista che svolgala propriaattività in favoredellasocietà.

Sono queste le ragioniper cui d’ora in avanti icomponenti gli organi dicontrollodelle societànondovranno più adempiereagli obblighi antiriciclag-gio. Tale dispensa dagliadempimentiriguardatut-ti i componenti gli organidi controllo, senza distin-zionetrasocietàdestinata-rie degli obblighi antirici-claggioelealtresocietà.Diconseguenza, l’esonero ri-guarda anche il sindaco diun intermediario finanzia-rio o di un altro soggettoesercenteattivitàfinanzia-ria (ad esempio banche,Sim, Sgr, Sicav eccetera)società che rientrano tra idestinatari della disciplinaantiriciclaggio.

Attenzione però, per-ché sui componenti gli or-gani di controllo permaneil generale dovere di vigi-lanza che scaturisce dalledisposizioni del Codice ci-vileedaleggispecialie,masoltanto sui sindaci dellesocietà destinatarie delladisciplina antiriciclaggio,l’obbligo specifico di vigi-lanza, «nell’ambito delleproprieattribuzioniecom-petenze», disposto dall’ar-ticolo 52 del Dlgs 231/07sull’osservanza delle nor-me contenute nel medesi-modecreto.


Società,esoneratigli organidi controllointerno

Antiriciclaggio. Le novità del Dlsg 151/2009

SEGNALAZIONIAMISURADIPRIVACY

Niente «esami»per chi redigeo trasmettele dichiarazioni


Accertamenti. Consultazione di data base e rapporti subordinata al beneplacito dell’amministrazione

Conseguenze non coe-renti e incongruepotrebberoderivaredalledisposizionian-tiriciclaggio applicate alloscudofiscaledirecenteattua-zione (articolo 13-bis del Dl78/09). Nonostante i chiari-menti dell’amministrazione,tesiaregolarel’intreccioope-rativo delle richiamate disci-pline, sono molti i dubbi chepermangono e che rischianodi coinvolgere i professioni-stie,piùingenerale,tutti ide-stinataridegliobblighiantiri-ciclaggio, nonché coloro iquali potrebbero perderel’anonimato pur avendo usu-fruitodelloscudofiscale.

Il ministero dell’Econo-mia, con la circolare 12 otto-bre2009,haprecisatochetro-vano applicazione allo scudofiscale tutti i presidi antirici-claggio previsti dal Dlgs231/07. Conseguentemente, isoggetti destinatari dei sud-dettiobblighicheintervenga-nonelperfezionamentodelleprocedure/operazionidirim-patrio o di regolarizzazionedevono provvedere all’ade-guata verifica della clientela,allaregistrazionedeidatieso-notenutiall’obbligodisegna-lazione di operazioni sospet-teneicasiincuisanno,sospet-tanoo hanno motivi ragione-volipersospettarecheleatti-vità oggetto delle medesimeproceduresianofruttodirea-ti diversi da quelli per i qualisi determina la causa di nonpunibilità di cui al comma 4dell’articolo13-bis.Intaleulti-ma ipotesi, le operazioni dirimpatrio e regolarizzazionenon costituiscono di per séelemento sufficiente ai finidella valutazione dei profilidi sospetto, rimanendo fer-ma la necessità di verificarelasussistenza,inconcreto,de-gli elementi di sospetto chel’articolo41delDlgs231/07po-

neallabasedell’obbligodise-gnalazione.

Pertanto,nellavalutazionedelle operazioni finalizzateall’emersione,sidovràtenereconto del comportamentodelclienteediognialtracirco-stanzadifattoconosciutaodi-sponibile nell’ambito del-l’adeguata verifica svolta, at-tribuendo un ruolo centralealle informazioni riguardantil’origine dei fondi, soprattut-to se le operazioni di rimpa-triosonoeffettuateincontan-ti,nonchéallavalutazionedel-la congruità tra il valoredell’operazione di rimpatrioodiregolarizzazioneeilprofi-lodelcliente.Daciònederivaun"decalogo"comportamen-taledeidestinataridegliobbli-ghi antiriciclaggio che perònontienecontodiquellacom-ponentedianonimato,previ-stadall’adesionealloscudofi-scale, in grado di suscitare, incapoaimedesimidestinatari,più di qualche sospetto sullaliceità o meno dell’operazio-nepostainessere.

Al fine di una corretta ap-plicazione e interrelazionedelle disposizioni in esame,sidovrebbe,pertanto, tenereconto di tutta quella serie dielementicaratterizzantiladi-sciplinarelativaalloscudofi-scale che mal si concilia conle disposizioni antiriciclag-gioe inparticolarecongli in-dici di anomalia sui quali sibasanolesegnalazionidiope-razionisospette.

A titolo esemplificativo, sipensiaunsoggetto,perilqua-le vige l’anonimato, che fac-ciarientrareinItaliadall’este-ro, secondo le disposizionidello scudo fiscale, una som-madidenaro.Labanca italia-na, che riceve la somma incontante o da un’altra banca,potrebbesegnalare,inbaseal-la situazione apparentemen-

te "deficitaria" del propriocliente, l’insolita e ingiustifi-cata movimentazione finan-ziarianel pieno rispetto degliindici di anomalia emanati direcente dall’Uif. Quest’ulti-mo, con la comunicazionedel24settembre2009,hafor-nitotuttaunaseriediindicidiparametri in base ai quali farscattare la segnalazione dioperazionisospette.Ricezio-ne improvvisa di contributiin conto aumento capitale odi finanziamenti da parte deisoci, inparticolareattraversoflussiprovenientidainterme-diaridiversidaquellooveso-no radicati i rapporti dell’im-presa, improvviso ripiana-mento, anche parziale, dellaposizione debitoria, in parti-colare attraverso versamentidi contante ovvero ricezionedi finanziamenti dall’estero,ricezione di flussi rilevantidall’estero, in particolare daPaesi caratterizzati da regi-me fiscale privilegiato o nonequivalente nel contrasto alriciclaggio, per i quali non ri-sultino verificabili la naturadel rapporto intercorrentecon il relativo ordinante e lamotivazione economica sot-tostantealtrasferimento,rap-presentano soltanto alcunedelle fattispecie in grado difarscattareilsospettodiope-razionidiriciclaggio.

L’Uif nella comunicazio-ne del 24 settembre 2009 haevidenziatocheperilcorret-toadempimento degli obbli-ghidi segnalazionediopera-zionisospettenonènecessa-riochericorranocontempo-raneamentetuttiicomporta-menti rientranti nell’elencofornito e che la mera ricor-renza di singoli comporta-mentiindividuatineglische-minonèmotivodipersésuf-ficiente per procedere allasegnalazione.

Seppur con quest’ultimaattenuazione interpretativa,chetuttavia non regola la ge-stione dell’anonimato nelrapportotrascudoeantirici-claggio,è ipotizzabilepensa-re che i destinatari delle di-sposizioniantiriciclaggio,in-consapevoli che il proprioclienteabbiaaderitoalloscu-do fiscale, possano innesca-resemprepiùfrequentemen-telaproceduradisegnalazio-ne, convinti della manifesta,ma apparente, incongruitàdellamovimentazionefinan-ziaria ovvero dell’operazio-nepostainessere.Idestinata-ri degli obblighi antiriciclag-gio si limiterebbero a segna-lareunaevidenteanomaliari-spetto alla situazione econo-mico-finanziaria del propriocliente che se in alcuni casipotrebbe realmente avereorigine in fenomeni di rici-claggio,inaltripotrebbederi-varedalmerorispettodiindi-ci non suffragati da alcunaipotesidi riciclaggio.

È opportuno chiedersi sel’unico modo per il cliente dievitare ulteriori conseguen-ze,unavoltasubitalasegnala-zione e venuto a conoscenzadiessere"indagato",siaquel-ladiuscirealloscoperto,pre-sentando prova dell’adesio-ne allo scudo, ovvero non sipossaipotizzareun’altrasolu-zione in grado di mantenerequell’anonimato stabilito eprevisto dall’adesione alloscudo medesimo. Peraltro,l’acquisizione dell’informa-zione di adesione allo scudofiscale,inunmomentolonta-no dall’iniziale segnalazio-ne effettuata dagli interme-diariovverodalprofessioni-sta, potrebbe rendere vanoildispendiosolavoroinvesti-gativo svolto dall’ammini-strazione.


Anonimato a rischio

Gli obblighi degli operatori

I poteri dell’amministrazione

Il test sul rientro dei capitaliL’intreccio tra gli obblighi per gli intermediari e leregole sullo scudo

Lapossibilitàdiutilizza-re in diversi ambiti le infor-mazioni acquisite nelle di-stinte fasi dell’accertamen-to, rappresenta indubbia-mente un monito cui il con-tribuentedeveprestaremol-taattenzione.Inambitoanti-riciclaggio, l’articolo6,com-ma 6, lettera e), del Dlgs231/07,prevedelapossibilitàda parte dell’Uif di avvalersidei dati contenuti nell’ana-grafe dei conti e dei depositie nell’anagrafe tributaria. Aquest’ultima, come previstodall’articolo 8, comma 4, delDlgs231/07,possonoattinge-re anche la Dia e il nucleospeciale di polizia valutariadellaGuardiadifinanza.Det-ti organi investigativi sono

deputatiasvolgereinecessa-ri approfondimenti conse-guenti alle segnalazioni tra-smesseall’Uif.

Intutti icasisinquiesami-nati, emerge in modo chiarol’attribuzione del potere in-vestigativoattribuitoall’am-ministrazione da puntualiprevisioni normative. Pro-prioconriferimentoalleatti-vità investigative derivantidaspecificheprevisioninor-mative, il Dlgs 231/07 preve-de espressamente che i datie le informazioni soggetteall’obbligo di registrazionepossono essere utilizzate aifini fiscali secondo le dispo-sizioni vigenti. Quest’ulti-ma previsione estende, difatto, l’utilizzo delle infor-

mazioni acquisite in ambitoantiriciclaggio ai poteri ac-certativi relativi all’imposi-zione diretta e indiretta dicui al Dpr 600/73. Poteri ac-certativi che proprio di re-cente sono stati rinforzaticon le modifiche apportateall’articolo 32 del predettodecretodall’articolo15,com-ma 8-quinquies, del Dl78/00.Quest’ultimohaattri-buitoancorapiùrilevanzaal-le attività di accertamentodaporre in essere.

L’inserimento del comma7-bis all’articolo 32 del Dpr600/73, prefigura per l’enteimpositoreungenericopote-re di richiesta, nei confrontidi qualsiasi soggetto pubbli-coaventecompitidicontrol-

lo delle attività creditizie eassicurative, di notizie e datirelativi ad attività creditiziefinanziarieeassicurativedelsoggettodebitore.

Lagrandeportataapplica-tivadiquestanuovaprevisio-nenormativadeveperòesse-relimitataeinquadratainunpiùampiocontestonormati-vo e di prassi. In primis, lostesso comma 7-bis prevedeche gli uffici possono richie-dere lesuddette informazio-ninel rispettodiappositi de-creti di natura non regola-mentare del ministro del-l’Economia e delle finanze,daadottared’intesaconl’au-torità di vigilanza in coeren-zaconleregoleeuropeeein-ternazionali in materia di vi-

gilanza e, comunque, previaautorizzazione del direttorecentrale dell’accertamentodell’agenzia delle Entrate odel direttore regionale dellastessa, ovvero, per il Corpodella guardia di finanza, delcomandanteregionale.

Sul tema delle indagini fi-nanziarie, peraltro, si devo-no tenere in debita conside-razione le istruzioni fornitedalla Guardia di finanza conla circolare n. 1/2008 (volu-me III). Questa prevede chele finalità ispettive fiscali inmateria di Iva e/o impostesui redditi, perseguite attra-verso l’accesso all’archiviodei rapporti, siano persegui-te tramite il rilascio di speci-ficheautorizzazionidaparte

del comandante regionaledellaGuardiadifinanzaode-gli altri organi dell’ammini-strazione finanziaria abilita-tiall’esecuzionedelleindagi-ni finanziarie, sempre chesussistanolecondizionipre-viste dalla legge per l’eserci-zio delle potestà di accessoalla documentazione finan-ziaria ai sensi dei nn. 7) degliarticoli32delDpr600/73e51delDpr 633/72.

La medesima circolare ri-badisce, inoltre, come incampofiscalelaconsultazio-nedell’Archiviodeirapportiè possibile solo in quanto siastata«ritualmente e preven-tivamenteautorizzata»l’ese-cuzionediun’indaginefinan-ziariache,conseguentemen-te,costituisceiltitolodilegit-timazione all’interrogazio-nedellabase dati residente.


Va autorizzato l’utilizzo dei dati dell’archivio

Obblighi di identificazionee di registrazione(causale dell'operazione)

Obblighi di segnalazioneper ipotesi di reato diverseda quelle coperte dallo scudo

Antiriciclaggioe scudo

Indici di anomalia

Archivio unico e informatico

Comunicazioni al fisco

Antiriciclaggioe scudo

Attivazione di indagini finanziarienazionali e internazionali

Nuovi poteri fiscali di richiesta presso gli organismidi vigilanza (Uif, Isvap e Consob)

Utilizzo fiscale delle informazioni contenutenell’archivio unico



L’esempio

A CURA DI

Luca Gaiani

Ultimigiorniper usufru-ire del bonus per le ricapita-lizzazioni. Il Dl 78/2009 haprevisto un’agevolazioneper le società che incremen-tano il capitale, mediante ap-porti di persone fisiche, trail 5 agosto 2009 e il 5 febbra-io 2010. L’incentivo consistein una detassazione quin-quennale, dal reddito dellasocietà, pari al 3% dell’au-mento di capitale, per im-porti fino a 500mila euro.

Laplatea dei destinatari

Possono usufruire della nor-ma le società di capitali (Spa,SrleSapa),lesocietàcoopera-tive e le società di personeesercenti attività di impresa(Snc e Sas). Restano dunqueescluse dall’agevolazione lesocietà semplici non titolaridiredditodiimpresa.Lesocie-tà in contabilità semplificatapossono accedere al bonus seredigono appositi prospetticontabili da cui risultino lacomposizionedelpatrimonionettoelavariazionedellerela-tivevoci.

L’aumento di capitale rile-va solo per l’ammontare ap-portatoda personefisiche, re-sidenti o non residenti, e an-

chese titolari di reddito di im-presa. Pertanto, è agevolatoanche il conferimentod’azienda effettuatoda un im-prenditore individuale in unasocietà. Non occorre che ilsoggetto sia già socio al mo-mento della delibera di au-mento di capitale: può diven-tarloancheaseguito dellasot-toscrizione delle partecipa-zioni derivanti dalla ricapita-lizzazione.Se l’aumentoè sot-toscritto sia da società che dapersone fisiche, sarà detassa-bile la parte versata da questeultime.

Gli apporti ammessi

Sono ammessi a fruire del be-neficio gli aumenti di capitalesocialeapagamento–indena-rooinnatura–compresol’im-portodestinatoasovrapprez-zo azioni o quote, e il capitaleinizialedisocietàneocostitui-tenelperiodoagevolato,non-ché ogni ulteriore apportoche incrementi il patrimonionettodella società.

La circolare 53/E/2009 haesteso l’applicazione dell’in-centivo alle somme versatedai soci anche in mancanza diuna modifica del capitale so-ciale. In ogni caso, deve trat-tarsi di versamenti – in contocapitale o a fondo perduto o acopertura perdite – che nonprevedono alcun obbligo direstituzione per la società eche verranno iscritti in unaspecifica riserva di capitale(voce VII del patrimonio net-to), come indicato nel princi-piocontabileOicn. 28.

Rientrano nell’agevolazio-ne anche i cosiddetti versa-menti in conto futuro aumen-to di capitale, che sono effet-tuatiprimadiunaformalede-libera e che vengono contabi-lizzatinellastessavocedelpa-trimonio netto che accoglie igenerici versamenti a fondoperduto.

Non sono invece da consi-derareeventualifinanziamen-tideisoci (anchese infruttife-ri), riconducibili allo schemacontrattuale del mutuo, iqua-licostituisconodebitidellaso-cietà. Se però il credito vienerinunciatodalsocionelperio-

doagevolato,l’importorimes-so – che andrà rilevato tra leriserve di capitale – costitui-sceapportochefriuscedell’in-centivo.

Sonoesclusidalbonus,infi-ne, gli aumenti di capitale ef-fettuatiperconcambioinope-razioni di fusione o di scissio-ne dalle società incorporantio beneficiarie. Non rilevanoneppure gli eventuali incre-mentidipatrimonionettodel-lesocietàincorporantiobene-ficiarie (avanzi di fusione o discissione).

Il termineda rispettare

Laricapitalizzazioneèagevo-lata se viene perfezionata dal5 agosto 2009 al 5 febbraio2010. Il "perfezionamento" ri-chiede, secondo la circolare53/E/2009, che la delibera siaiscritta nel registro delle im-prese.Se l’aumento non èsot-toscritto contestualmente al-la delibera, il perfezionamen-to dell’operazione si ha, per lesocietàdicapitali,conildepo-sitodell’attestazionediesecu-zione dell’aumento secondogli articoli 2444 e 2481-bis delCodicecivile.Rilevanoanchegli aumenti di capitale perfe-zionati dal 5 agosto 2009 (e fi-no al 5 febbraio 2010), anchesedeliberati inprecedenza.

Il perfezionamento delleoperazionidiricapitalizzazio-nechenoncomportanomodi-fica del capitale sociale si hacon il versamento delle som-meapportate,oconl’attodiri-nunciaperleremissionidide-bitidei soci.

L’ammontare detassabile èperò costituito (sia per le so-cietà di capitali che per quelledipersone)solamentedall’au-mento di capitale effettiva-mente versato entro il 5 feb-braio 2010: non rileva la sem-plicesottoscrizione.

Gli aumenti liberati me-diante conferimenti in natu-ra assumono rilevanza perl’importo risultante dalla pe-rizia di stima (articoli 2343 e2465delCodicecivile).Peral-tro, la perizia non è richiestase la conferitaria è una socie-tà di persone: in questo caso,l’ammontare è quello indica-

to dalle parti nell’atto di con-ferimento.

Per le operazioni "fuori ca-pitale" (versamenti dei soci erinunce), il perfezionamentocoincide sempre con il singo-lo versamento (o la rinuncia):i versamenti effettuati nel pe-riodo agevolato, dunque, siconsiderano rilevanti sia inquantoformalmenteperfezio-nati, sia in quanto effettiva-menteeseguiti.

Rispettoagliaumentidica-pitale sociale (ovvero al capi-tale iniziale di società neoco-stituitenelsemestredilegge),la circolare 53/E/2009 distin-gueinveceilmomentodiper-fezionamento dell’operazio-ne da quello del versamento,che genera l’ammontare rile-vante ai fini del bonus. Potràdunque presentarsi il caso (siveda l’esempio) di un’opera-zione perfezionata entro la fi-ne del 2009, il cui ammontarerilevante si colloca in parte intale esercizio, in parte nel2010 (fino al 5 febbraio) e inparteoltre la data limite.

L’importo rilevante per ilconteggio della detassazionenonpuòsuperare500milaeu-ro:tettocheriguardalasocie-tàconferitariaenonlaperso-na fisica conferente, che puòdunque effettuare aumentidi capitale a società diversesenza che i relativi importivadanocumulati per il calco-lo del limite.

Un’innovativa interpreta-zione della circolare53/E/2009 riguarda gli effettidi eventuali riduzioni di patri-monio effettuate nel periodoagevolato. L’Agenzia ha preci-sato, pur in assenza di indica-zioninella legge,chel’ammon-tare detassabile è dato solodall’effettivoincrementodipa-trimonio rispetto al valore esi-stente al 4 agosto 2009, senzaconsiderare in tale posta le di-stribuzioni di utili o riserve giàdeliberate e i versamenti peraumenti di capitale deliberatiin precedenza e perfezionatidal 5 agosto 2009.

Ciò significa che dall’am-montareversatodevonoesse-re sottratte le riserve even-tualmente distribuite ai soci

o, in genere, ogni riduzione dipatrimonio(rimborsodicapi-tale) diversa da quelle deri-vanti da perdite di esercizio.Se,adesempio,nelmesedino-vembre 2009, la società au-menta il capitale di 300milaeuroconapportidipersonefi-siche, distribuendo poi, nelmesedidicembre,undividen-do prelevato dalle riserve per100mila euro, l’ammontare sucui calcolare lo sconto del 3%saràparia200milaeuro.

La circolare non chiarisceseleriduzionidiriservevada-no considerate (a decremen-to dell’importo detassabile)solo se effettuate nello stessoperiodoincuirilevanolerica-pitalizzazioni (cioè entro il 5febbraio2010),oppurenell’ar-co dell’intero quinquennio incui scatta la deduzione del 3%(2009-2013perlericapitalizza-zioni del 2009 e 2010-2014 perquelledel 2010).

Ladetassazione

La detassazione si applica siaalle imposte sui redditi (Ireso Irpef) che all’Irap. In prati-ca, lesocietàpotrannodedur-re,per cinqueanni,dalla baseimponibiledientrambeleim-poste, un importo pari al 3%dell’aumento di capitale (to-tale 15%).

La detassazione opera an-chese lasocietàchiudel’eser-cizio in perdita, traducendosiin questi casi in un aumentodel risultatonegativo riporta-bileneisuccessivicinqueperi-odidi imposta.

L’agevolazione permaneanche nel regime delle socie-tà non operative. L’importoesclusodaimposizione sisot-trae(unitamenteaquellodial-treanaloghenormeagevolati-ve) dal reddito presunto perdeterminare il reddito mini-mo imponibile ai fini del suc-cessivoconfrontodiquest’ul-timoconil redditoeffettivo.

Il bonus ricapitalizzazioniè cumulabile sia con la Tre-monti-ter che con l’incentivosulle aggregazioni previstodalDl5/2009epuòessereuti-lizzatoanche in sededi deter-minazionedell’acconto.


Un aiuto a chi rafforza le imprese

Reddito d’impresa/1. Entro il 5 febbraio il perfezionamento degli aumenti di capitale

BONUSALRUSHFINALE

Società di capitali,cooperative e societàdi persone, ma queste ultimesolo se sono titolaridi reddito d’impresa

I beneficiari

Escluse le società sempliciche non producono redditid’impresa

Le società in contabilitàsemplificata sono agevolatese redigono un prospetto coni movimenti del patrimonio

Deduzione pari al %dell’incremento di capitaleapplicata sia per l’Ires(o l’Irpef) che per l’Irap,per l’esercizio di aumentoe per i quattro successivi

3

Come funziona l’incentivo

Aumenti di patrimonio perfezionati con apporti di socipersone fisiche tra il 5 agosto 2009 e il 5 febbraio 2010

Le operazioni agevolate

Sono agevolati:aumento di capitale sociale deliberato con attonotarile, versato in denaro o liberato in natura;somme versate in sede di aumento di capitalea titolo di sovrapprezzo azioni o quote;versamenti effettuati dai soci senza obbligodi restituzione (non invece i finanziamenti);rinunce a crediti da parte dei soci;capitale sociale iniziale di società neo costituite

Non rileva l’aumento di capitale per concambioda fusione o da scissione

Rilevano le operazioni perfezionate, mediante iscrizionedella delibera nel registro delle imprese,tra il 5 agosto 2009 e il 5 febbraio 2010

L’importo “detassabile”

In caso di sottoscrizione successiva alla delibera,occorre il deposito dell’attestazione

Gli importi detassabili sono quelli effettivamenteversati dai soci persone fisiche entro il 5 febbraio 2010,entro il limite di 500mila euro, non si considerail capitale sottoscritto ma non versato

Va dedotto dall’importo detassabile l’eventualepatrimonio restituito ai soci mediante distribuzione diutili o riserve o rimborso del capitale

Il beneficio resta anche se lasocietà chiude gli esercizi inperdita

L’agevolazione è cumulabilecon l’incentivo Tremonti-tere con il bonus aggregazioni

Luca Gaiani

Alfa Srl ha due soci: Tiziopersona fisica (60%) eZeta Srl (40%).

L’assembleadiAlfaSrldeliberaindata3dicembre2009unaumentodicapitaleper1.000.000dieurocontestualmentesottoscrittodaisoci:Tizio600.000euroeZetaSrl400.000euro.

Isociversanoalmomentodellasottoscrizioneil25%dell’importodell’aumentodicapitale:Tizio150.000euroeZetaSrl100.000euro.

Ladeliberavieneiscrittanelregistrodelleimpreseindata10dicembre2009.

GliamministratoridiAlfaSrlrichiamanounaltro25%dell’aumentodicapitalesocialeentroil31dicembre2009.

Tizioversaindata31dicembre2009ulteriori150.000euroeZetaSrlulteriori100.000euro.

Perl’esercizio2009,AlfaSrlutilizzal’incentivoperunimportodi300.000eurochecorrispondeallapartediaumentodicapitaleversatodaTizioentroil31dicembre2009

AlfaSrldeduceaifiniIreseIrapunimportodi9.000euro(il3%di300.000)perilquinquennio2009-2013

Indata31gennaio2010,Tizioversa120.000euroeZetaSrlversa80.000euro

Ilrestante30%dell’aumentodicapitalevieneversatooltreil5febbraio2010enonpuòbeneficiaredelladetassazione

Perl’esercizio2010,AlfaSrlutilizzal’incentivoperunimportodi120.000euro(importochesommatoaquellodetassatonel2009–paria300.000euro–nonsuperacomunqueillimitedi500.000euro)

AlfaSrldeduceaifiniIreseIrapunimportodi(120.000x3%)=3.600europerilquinquennio2010-2014(chesisommaaquellodelquinquennio2009-2013)

Detassato il 3%degli apporti«personali»per cinque anni


Il regime Cfc (tassazione del reddito per i soci italianianche se non incassati) viene esteso a societàcontrollate di Stati non «black list», compresi i Paesidell’Unione europea, se ricorrono le seguenti condizioni:a) la tassazione effettiva è inferiore a più della metàdi quella italiana;b) i proventi provengono per oltre il % dal possessoe dalla gestione dei titoli, azioni, crediti, marchi,brevetti eccetera, compresi i servizi, anche finanziari,verso altre società del gruppo

50

Cfc anche in Stati non «black list»

La norma non si applica se si dimostra con interpelloche la società estera non costituisce una costruzioneartificiosa volta a ottenere indebiti benefici fiscali

Per disapplicare le regole Cfc di Stati «black list» ora bisognadimostrare che l’attività effettiva della societàestera è svolta nel «mercato del territorio» in cui è insediata.Per le attività bancarie e assicurative, l’attività è considerataeffettiva se la maggior parte delle fonti, degli impieghio dei ricavi originano nel territorio di insediamento

La stretta sulla disapplicazione

L’attività della società estera non si considera effettiva in casodi proventi derivanti per oltre il % da «passive income»50

Mancando deroghe allo Statuto del contribuente, le modifichealle regole delle Cfc (compresa l’estensione ai Paesi extra«black list») dovrebbero entrare in vigore dall’esercizio 2010,ma si attende una conferma ufficiale

La stretta fiscale sulleControlled foreign companies(Cfc) introdotta dal Dl78/2009 impone una revisio-ne della fiscalità dei gruppicheoperanoattraversoparte-cipateestere. Infatti, lenormesulleCfcprevedono,giàdadi-versi anni, la tassazione in ca-po ai soci italiani dei redditiprodotti da società controlla-tedomiciliateinPaesiafiscali-tà privilegiata, indipendente-mente dalla loro distribuzio-ne.OrailDl78/2009modificaqueste norme, rendendonepiù onerosa la disapplicazio-needestendendoil regime, inalcuni casi, alle controllate dipaesiafiscalitàordinaria.

Doppio verifica nuoveCfc

Ilnuovocomma8-bisdell’arti-colo167delTuirprevedel’ap-plicazionedelleregoleCfcan-che per le società controllateestere localizzate inPaesi a fi-scalità non privilegiata, com-presiiPaesidell’Unioneeuro-pea, se siverificano entrambequestecondizioni:

a) la tassazione effettiva èinferiore a più della metà diquellaitaliana;

b) i proventi provengonoper oltre il 50% dal possesso edalla gestione di titoli, azioni,crediti,marchi,brevetti,ecce-tera, compresi i servizi, anchefinanziari, verso altre societàdelgruppo.

Il test Cfc per le società ex-tra black-list richiede dunqueuna duplice verifica. In primoluogo occorre misurare i pro-venti che derivano da passiveincome, e cioè dalla gestione,investimento o detenzione diattivitàfinanziarie,beniimma-teriali, o dalla prestazione diservizi, anche finanziari, ver-so altre società facenti partedel medesimo gruppo di im-prese. Secondo il documentoAbi, Ania, Assonime, Confin-dustria del 1˚dicembre 2009,nell’ambito di questi ultimiproventi (servizi intercom-pany)dovrebberoconsiderar-si solo quelli che costituisco-

nocostideducibiliperlesocie-tà italiane, escludendo cioèdaltestleprestazionireseaen-tità estere (diverse da quelleconsiderate Cfc che vengonotassateinItalia),chenonsonoin grado di generare una sot-trazione di materia imponibi-lenelnostroPaese.

Undubbiosorgeperquelleprestazioniintercompanyver-so l’Italia, che sono frutto diuna attività effettiva (consu-lenza tecnica, gestione acqui-sti,gestioneditesoreria,ecosìvia)enondiunagestionepas-siva.Siritieneche,nontrattan-dosi di passive income, questiricavi siano da escludere daltest, laddove l’esistenza del-l’operatività della società siadimostratainsedediinterpel-lopreventivo.

Seiproventiinesamesupe-ranolametàdeltotaledegliin-troiti della società estera, oc-corre effettuare il confrontotralatassazioneeffettivadellapartecipata e quella che risul-terebbe se essa avesse sedenelnostroPaese.

Tassazione aconfronto

La lettera della norma sem-brarichiedereuncalcoloana-litico, basato cioè sulla rico-struzione, con le regole delredditodiimpresa,dell’impo-nibile e dell’imposta che lacontrollata avrebbe pagato,diannoinanno,inItalia.Que-sta modalità, se sarà confer-mata dalle Entrate al posto diun confronto generale sui li-velli di tassazione Italia-Pae-se estero, comporterebbe unonere amministrativo estre-mamenterilevanteperlecon-trollantiitalianeesollevereb-be numerosi dubbi applicati-vi. Tra l’altro, bisognerebbechiarire se nel calcolo dellatassazioneteoricaitalianailri-porto delle perdite effettuatoall’estero (ad esempio, perdi-te riportabili illimitatamen-te) debba, o meno, essere ri-calcolato in base alle normeitaliane(perditeriportabiliso-lonelquinquennio).

Ilmetodoanalitico,chepuòportare a considerare la con-trollata una Cfc (tassata pertrasparenza)adannialterni,ri-chiedepoidiindividuareilre-gime dei dividendi erogati alsocio italiano. Si dovrebberoriteneredistribuitiprioritaria-mente gli utili degli esercizi atassazione trasparente (quin-di non più imponibili al mo-mentodell’incasso)esuccessi-vamentequellidiesercizinon-Cfc,datassare,comunque,so-losul5percento.

Non dovrebbero essereconsiderate Cfc le holding diStati a fiscalità ordinaria, cheposseggono partecipazioni insocietàdotatedeirequisitipre-visti dall’articolo 87 del Tuir.Come indicato da Assonime,per i dividendi e le plusvalen-zePex(detassazionedel95%)il regime italiano è, di fatto, a"tassazione zero", e quindimai superiore a quello di altriStati. La quota imponibile co-stituisce un mero recuperoforfettario di costi e non unaparziale imposizione. Dovràperòesserechiaritocomecon-siderarequelleholding estereche posseggono azioni o quo-te (ad esempio in immobiliaridigestione)che,nelnostroPa-ese scontano imposte pienesulleplusvalenzedarealizzo.

Le regole sulle Cfc extrablack-list con passive incomepossono essere disapplicatedimostrando con un interpel-lopreventivochenonsi trattadi una costruzione artificiosavoltaaottenerevantaggifisca-liindebiti.L’interpelloponein-terrogativi sia sul contenutoche sulla tempistica. In parti-colare,dachel’esistenzadellecondizioni che fanno scattarela presunzione di Cfc si basa-nosullaanalisidelbilancioan-nualedellapartecipata,sicor-reilrischiodinondisporredeidati in tempo utile per l’avviodelprocedimento.

Attività solo nel mercato

LadisciplinadellaCfcdiblack-list si arricchisce di vincoliul-

terioriperottenereladisappli-cazione. In primo luogo, perevitareilregimesidevedimo-strare, tramite interpello pre-ventivo,chelacontrollatao lacollegatasvolgeun’attivitàef-fettivanelmercatodelloStatooterritoriodiinsediamento.

In base a un’interpretazio-neletterale,parrebbenecessa-rio documentare che i ricavidella società sono generati daclientelalocalee/ocheifatto-ri produttivi provengono dafornitori ubicati nel medesi-moStato.Secondoun’altrate-si, si tratterebbe solo di dimo-strare in modo più stringenteche in passato il radicamentodellaorganizzazioneazienda-ledellaCfcnelterritorio loca-le.Sedovesseprevalerelatesipiù rigorosa, il concetto dimercatodovrebbequantome-no essere esteso a tutta l’areageografica in cui ha sede laCfc, ad esempio tutto il FarEast, per società ubicate aHongKongoaSingapore.

Ilsecondovincolointrodot-to dal Dl 78 è analogo a quellogiàillustratoconriguardoalleCfc di paesi ordinari e suscitaglistessidubbiprimaindicati.

Decorrenza al bivio

Nel dettare le nuove regolechelimitanolepossibilitàdiin-terpello ed estendono il regi-meacontrollateUeconpassi-veincome, il legislatorenonhafissatounaspecificaentratainvigore, lasciandoildubbio sulpossibile impatto di tali nor-mesull’esercizio2009.

Lamancanzadiunaespres-saderogaalloStatutodelcon-tribuente dovrebbe compor-tare l’avvio solo dall’eserci-zio 2010 (periodo successivoa quello in corso al 1˚ luglio2009), consentendo altresì aicontribuenti di prendere co-noscenzadelleregoleedipre-disporre quanto necessarioper applicarle correttamen-te,nonché,eventualmente,dieliminare lesocietà esteredi-venuteCfc.


Il regime delle partecipate straniere

Le controllate estereal bivio decorrenzaNessuna deroga allo Statuto: la stretta dal 2010

Prendeilvia,conilmo-delloUnico2010, ladeduci-bilità limitata al 75% dellespesealberghiereedisom-ministrazione di alimentie bevande. Il nuovo limiteriguarda anche l’ospitalitàche costituisce spesa dirappresentanza, mentrenon si estende alle trasfer-te di amministratori e di-pendenti.

Nel calcolo delle impo-ste dell’esercizio 2009, leimpresedevonoconsidera-re le spese di ospitalità sot-to un duplice profilo. In-nanzitutto si deve indivi-duare la parte di tali onericui risulta applicabile lanuova disciplina. Si trattadi tutte le spese sostenuteper prestazioni alberghie-re e somministrazione dialimenti e bevande condue sole eccezioni:

- spese sostenute in rela-zione alle trasferte dei di-pendenti al di fuori del ter-ritorio comunale (articolo95,comma 3,Tuir); la rego-lariguardaancheletrasfer-te degli amministratori,ma non quelle dei soci diSnc, e neppure per quelleeffettuate dai dipendentiall’interno del comune;

-spese persomministra-zioni nell’ambito di un ser-viziomensaeperserviziso-stitutivi (convenzioni conpubbliciesercizioticketre-staurant),nonchéspeseso-stenute da tour operator eagenziadiviaggioperservi-zi da rivendere.

Insecondoluogo,occor-re stabilire se l’ospitalitàrientra anche nel noverodelle spese di rappresen-tanza.

In caso affermativo, icosti di alberghi e risto-ranti devono essere sotto-posti all’ulteriore tetto dideducibilità previsto per

la rappresentanza e calco-lato sulla base delle appo-site percentuali dei ricavie proventi del conto eco-nomico.

Questo doppio test si ef-fettua ragguagliando pre-ventivamenteal75%lespe-se e successivamente con-frontando l’importo già ri-dotto(sommato a quello dialtri oneri di questo tipo)con il tetto di deducibilitàcomplessivo.

Ad esempio, se una so-cietàhaunplafonddidedu-zione (calcolato sui ricavi)pari a 120mila euro e ha so-stenutospesedirappresen-tanza di 130mila euro di cui80mila euro per alberghi eristoranti e 50mila europer diverse tipologie (adesempio omaggi superioria 50 euro), il calcolo si at-tueràcomesegue.Ospitali-tà deducibile (80.000 x75%)= 60.000. Il confrontocon il plafond di 120.000 sieffettua sulla base dell’im-porto già ragguagliato:(60.000 + 50.000) =110.000.Importototalmen-tededucibile.Totalevaria-zione in aumento nel mo-dello Unico 2010 pari a(130.000 - 110.000) =20.000.

Nonsonodaconsiderar-sidirappresentanzalespe-se per ospitalità a clienti,anche potenziali, in occa-sione di mostre, fiere edeventi simili in cui vengo-no esposti i prodotti azien-dali, oppure in occasionedivisiteasediostabilimen-ti dell’impresa. Per questespese,sesupportatedaunadocumentazione secondoleregole del Dm19novem-bre2008,valesemprelare-goladel75%,manonoccor-re l’ulteriore confrontocon la soglia complessiva.


Spesealberghiere,debutta inUnicola deduzione al 75%

Le altre novità in Unico 2010

La soglia per la deduzione degli interessipassivi delle società di capitali, basatasul % del risultato operativo lordo,scende, per il 2009, da aeuro

30

10.000 5.000

b Scatta la deduzione al % per le spesealberghiere e di somministrazione dialimenti e bevande, tranne quelle correlatea trasferte dei dipendenti e dei co.co.co.

75

c Studi associati e società di persone possono,sulla base di un accordo avente data certa,trattenere le ritenute Irpef che i socinon utilizzano per abbattere la propria Irpefpersonale, compensando il relativo importonel Modello F24 con debiti fiscalie contributivi

a



A CURA DI

Primo Ceppellini

Tra i provvedimenti an-ticrisi torna l’incentivo cheprende il nome dal ministrodell’Economia, in questo ca-sonellaversionediTremon-ti-ter. Il Dl 1˚ luglio 2009, n.78haprevistoun’agevolazio-neconsistentenelladeduzio-ne, in sede di determinazio-ne del reddito d’impresa, del50% del valore degli investi-menti in specifici macchina-ri effettuati tra il 1˚ luglio2009e il 30giugno 2010.

La misura, contenuta nel-l’articolo 5 del decreto, è sta-ta interpretata dall’ammini-strazione finanziaria con lacircolare 44/E del 27 ottobre2009. In questo documento,oltre a chiarire le principaliquestioniapplicative,l’agen-zia delle Entrate ha confer-mato la portata dell’agevola-zione, che – dato il testo dilegge –spetta esclusivamen-te ai fini Ires e ai fini Irpef enon opera invece ai finidell’Irap.

Requisiti soggettivi

Possono fruire della Tre-monti-ter i soggetti titolaridi reddito d’impresa. Per-tantorisulta evidenteecon-fermato dalla circolare:1 che non è possibile fruiredi alcuna agevolazione daparte dei titolari di redditodi lavoro autonomo;1 che sono potenzialmenteagevolabili tutti i soggetti ti-tolari di reddito d’impresaa prescindere dall’adozio-ne di particolari regimi

d’imposta o contabili daparte degli stessi. Quindirientrano nell’agevolazio-ne, ad esempio, le stabili or-ganizzazioni nel territoriodello Stato di soggetti nonresidenti, così come i con-tribuenti minimi e quelliche fruiscono del regimeagevolato per le nuove ini-ziative produttive. Nel ca-so di soggetti che adottanoregimicontabili semplifica-ti, resta a carico del contri-buente l’onere di documen-tare i costi sostenuti per gliinvestimenti agevolabili;1 che, per specifica disposi-zione, i titolaridi attività in-dustriali a rischio di inci-denti sul lavoro, descrittenel Dlgs 17 agosto 1999 n.334, modificato dal Dlgs 21settembre 2005 n. 238, sonoammessi all’agevolazionesolo se adempiono a tuttigliobblighi di leggeconnes-si all’attività a rischio;1 che l’agevolazione delladeduzionedel 50%delvalo-redegli investimentipuòes-sere utilizzata anche daisoggetti neocostituiti. Diconseguenza, anche l’im-presa non ancora esistentealla data del 1˚ luglio 2009può avvalersi dell’agevola-zione sugli investimentieseguiti entro il 30 giugno2010.

Requisitioggettivi

Ladeterminazionedell’am-bitooggettivo diapplicazio-ne della Tremonti-ter vaanalizzata sia in relazioneall’individuazione dei beniagevolabili sia in relazionealla necessità che i beni ac-quistati abbiano il requisitodella "novità".

I beni oggetto degli inve-stimenti agevolati sono so-lo i macchinarie leapparec-chiature compresi nella di-visione 28 della tabella«Ateco 2007», prevista dalprovvedimento del diretto-re dell’agenzia delle Entra-te del 16 novembre 2007.

La circolare ministeriale44/E chiarisce che mentrela precedente agevolazio-ne indicava in modo evi-dentegli investimenti inbe-ni strumentali, la norma at-tuale intende agevolaretut-te le acquisizioni di beninuovi compresi nella divi-sione 28 della tabella Ateco2007 – comunque impiega-ti nell’ambito del processoproduttivo – con la sola

esclusione di quelli che so-no o vengono inclusi nellafabbricazione di prodottidestinati alla vendita (i co-siddetti beni magazzino).

I macchinari«inclusi»

La divisione 28 della tabellaAteco2007riguarda la«fab-bricazione di macchinari eapparecchiaturenon classi-ficate altrove» e contiene icodici di attività che indivi-duano specifiche tipologiedi macchinari e attrezzatu-re. Su questo specifico pun-to, la circolare ministerialechiarisce che:1 ai finidell’agevolazioneri-leva solo che i beni oggettodell’investimento sianomacchinari e apparecchia-ture classificabili, in termi-nidicodicedi identificazio-ne, inunadellesottocatego-rieappartenentialladivisio-ne 28 della tabella Ateco.Quindi non ha alcuna im-portanza il fatto che il sog-getto che li cede abbia uncodice attività appartenen-te alla divisione 28;1 gli investimenti rilevanoanchesesonodestinati aes-sere inseriti in impianti estrutture più complessi giàesistenti e non compresinella divisione 28;1 gli investimenti agevola-bili rientranti nella divisio-ne 28 potrebbero contene-re parti essenziali per il lo-rofunzionamento(adesem-pio software e computer)chenonfannopartedelladi-visione 28. In questo caso,nell’ipotesi in cui questi ul-timi siano dotazione neces-saria dei primi, ai finidell’agevolazione si consi-dera l’investimento com-plessivo;1 gli investimenti comples-si in beni nuovi non agevo-labili in quanto non com-presi nella divisione 28 po-trebbero comunque essereagevolabilinei limitidelco-sto dei nuovi macchinari edellenuove apparecchiatu-re compresi nella divisione28 che fanno parte del benecomplesso.

Inognicaso,peressereri-levanti ai fini dell’agevola-zione, gli investimenti inmacchinari e apparecchia-turedevonoavere comeog-getto beni nuovi. Questaprevisionerendeagevolabi-le l’acquisto di beni mai uti-lizzati in precedenza da al-tri soggetti.

Schematizzando, quindi,il requisito della novità,quindi:1 è un elemento oggettivodel bene;1 deve in ogni caso risulta-re dalla documentazioneproveniente dal cedente;1 prescinde dalle caratteri-stiche del soggetto cedente(conla conseguenzachede-vono essere consideratinuovianche ibeniacquista-ti da un soggetto diversodalproduttoreo dalrivendi-tore, sempre a condizioneche gli stessi non siano maistati utilizzati in preceden-za);1 può essere consideratooggetto dell’agevolazioneanche il macchinario espo-sto in showroom e utilizza-toesclusivamentedal riven-ditore e al solo scopo dimo-strativo e quindi mai entra-to in funzione.

Nella prassi aziendalepuò capitare che nella rea-lizzazione in economia diun certo bene venga utiliz-zato come componente unbene usato, vale a dire unbene che – secondo la nor-ma – di per sé non sarebbeagevolabile. In questi casi,come precisato dall’ammi-nistrazione finanziaria, seil costo del bene usato nonè di «prevalente entità» ri-spetto al costo complessi-vamente sostenuto, il beneprodotto si considera inte-ramente nuovo, vale a direinteramente agevolabile.

A questo proposito si do-vrà fare riferimento al rap-porto tra i costi (quello delbene usato e quello com-plessivo). Nel caso, invece,in cui il bene comprenden-te il bene usato non sia rea-lizzato in economia, ma siaacquisito da terzi, la stessacircolare ha precisato che ènecessaria un’attestazionedel cedente dalla quale ri-sulti che il costo del beneusato non è – anche in que-stocaso–di«prevalenteen-tità» rispetto al costo com-plessivamente sostenuto.

A proposito del requisi-to della novità dei beni in-

trodotto dalla legge di con-versione, la circolare 44/Eha specificato che esso de-ve sussistere anche per gliinvestimenti effettuati trail 1˚ luglio 2009 e 4 agosto2009, giorno precedente aquello di conversione deldecreto legge, in quanto sitratta di un principio co-munque «desumibile dallaratio dell’agevolazione».

Il fattore territoriale

La circolare interpretativaha introdotto un ulteriorevincolointerminidi territo-rialitàdell’utilizzo delbene.Ilpercorsologicodell’Agen-zia è il seguente: poiché lalegge prevede quale causadi revoca dell’agevolazionelacessionedeibeniasogget-ti aventi stabile organizza-zione in paesi non aderentialloSpazioeconomicoeuro-peo, si deve ritenere che illegislatore abbia volutoescludere dall’agevolazio-ne i beni utilizzati fuori daquesto spazio.

Quindi gli investimenti inmacchinarieapparecchiatu-re previsti dalla legge sonoagevolabili se allocati instrutture produttive che sitrovano nel territorio delloStato italiano, degli Statimembri della Comunità eu-ropea o degli Stati aderentiall’accordosullo Spazioeco-nomico europeo (See) checomprende anche Islanda,LiechensteineNorvegia.

Il calcolo del costo

In assenza di specifiche di-sposizioninormativeinme-rito alla determinazionedel costo dei beni agevola-bili, l’amministrazione fi-nanziaria ha chiarito che ilvalore degli investimentideve essere assunto ai sen-si dell’articolo 110 del Tuir,quindi secondo i criteri or-dinari di individuazionedel costo dei beni rilevanteai fini fiscali.E questoa pre-scindere dalle modalità dideterminazione del reddi-to dei soggetti interessati.

Il costo dei beni dovrà,pertanto, essere calcolato

al netto dei contributi inconto impianti eventual-mente ricevuti. A questoproposito,viene conferma-to quanto già indicato nellacircolare n. 41/E del 2002 ecioè che– nell’ipotesi in cuiil contributo venga ricevu-to in periodi successivi ri-spetto al momento in cui ilbeneèstatoacquisito–ène-cessarioeseguireunavaria-zione in aumentonel perio-do di ricevimento del con-tributo. La variazione è pa-rialladifferenzatra l’agevo-lazione originaria e quellacalcolata con il valore delbene al netto del contribu-toricevuto.Nelcasodi con-tributo concesso nell’annodell’agevolazionee revoca-to negli anni successivi,con la stessa logica, dovràessere recuperato il mag-giorvaloredell’agevolazio-ne conuna variazione in di-minuzione nel periodo direvoca del contributo.

Nel calcolo del costo,inoltre, dovranno esserecompresi gli oneri accesso-ri di diretta imputazione(quali il trasporto, il mon-taggio e gli interessi passi-vi).

Conriferimento agli inte-ressi passivi relativi ai beniautoprodotti – in quantopergli interessisuibeni fini-ti acquistati da terzi la capi-talizzazione non è ammes-sa – bisogna rilevare, tutta-via, che questi possono es-sere presi in considerazio-ne a incremento del costodelbenesolo se capitalizza-ti nel rispetto delle regolepreviste dal principio con-tabile Oic n. 16.

L’ultimo capitolo da ana-lizzare riguarda, infine,l’Iva indetraibile: secondol’amministrazionefinanzia-ria (circolare n. 154/E del1995), l’unica ipotesi in cuil’Iva indetraibile può esse-re portata a incremento delcosto del bene è quella incuici siaun pro-ratadi tota-le indetraibilità in capo alsoggetto beneficiariodell’agevolazione.


Reddito d’impresa/2. L’agevolazione sugli investimenti

TREMONTITER,RESADEICONTIENTROGIUGNO

Primo Ceppellini

L’identikit dei macchinari

I beni devonoessere destinatia struttureaziendalisituate in Italia,nell’Unioneeuropeao in altri paesidello spazioeconomico europeo

I fornitoridei benipossonoessereimpreseitalianeo estere

Divisione 28tabella Ateco 2007

Diversi da quellidi magazzino

Nuovi

Strumentali

Il perimetro

Tipologiadi beniagevolabili

Il costo rilevante

Al nettodei contributiin conto impianti

Comprensivo degli oneriaccessori di direttaimputazione

Costodeterminatosecondol’articolo 110del Tuir

Valorenormaledel bene

Beniapportatidai soci

Ma l’incentivoriguarda solola tabella 28di Ateco 2007


Il vincolo. La vendita è vietata fino al secondo anno dopo l’acquisto

IlbonusdellaTremonti-ter può essere revocato sel’impresa cede a terzi i benioggetto degli investimentio li destina a finalità estra-neeall’eserciziodell’impre-sa prima del secondo perio-do d’imposta successivoall’acquisto. Quindi, salvo ilcaso di periodi d’impostanon coincidenti con gli annisolari, l’estromissione deibeni non può avvenire pri-ma del 2011 per i beni acqui-sitinel 2009 eprima del2012per quelli acquisiti nel 2010.

L’Agenzia ha precisatoche la revoca:1 scatta in caso di cessioneaterzi,dismissione,destina-

zione al consumo persona-leo familiaredell’imprendi-tore, assegnazione ai soci edestinazionedelbeneafina-lità estranee all’eserciziodell’impresa;1 per gli investimenti effet-tuatimediantecontrattidile-asing scatta sia per il manca-to esercizio del diritto di ri-scatto sia per la cessione delcontrattodileasingaterzien-tro ilperiodo divincolo;1 non scatta nel caso di fur-to del bene interessato dal-l’agevolazione, trattandosidi un accadimento che nondipende dalla volontà delbeneficiario dell’agevola-zione stessa;

1 non scatta nel caso di ope-razioni di sale and leaseback. In tal caso la cessionedel bene alla società di lea-singincostanzadell’utilizza-torenonpuòessereconside-rataoperazioneelusiva.

Nel caso di operazionistraordinarie, la circolare44/E ha confermato gliorientamenti del passato.Quindi non implica la revo-ca dell’agevolazione il tra-sferimento dei beni a se-guito di:1 operazionidi fusione, scis-sione e trasformazione delsoggetto che ha effettuatol’investimento, sempre chequesto non comporti la fuo-

riuscita del bene dal regimed’impresa e a condizioneche il soggetto subentrantemantenga i beni per il perio-dominimo divincolo;1 operazioni di cessione oconferimento di azienda.Mainquestocasosaràneces-sario che negli atti relativi acessione/conferimento cisia la dichiarazione da partedel cedente/conferente chel’azienda comprende anchebeni agevolati e l’impegnodapartedelcessionario/con-feritario a mantenere il beneperilperiododivincolo/sor-veglianza. In caso di manca-toadempimentosiappliche-rà il regimedi revocaincapo

al cedente/conferente (senon indica i beni agevolatitrasferiti), oppure in capo alcessionario/conferitario (seli cede prima della scadenzadelperiodo divincolo);1 operazionidi donazione diazienda o di successione percausa dimorte. In questo ca-so la disciplina della revocacontinua a operare nei con-frontidei donatari/eredi.

In questi casi resta sem-pre ferma la possibilità delFiscodiapplicare ledisposi-zioni antielusive previstedall’ordinamento.

Nelperiododirevocadel-l’agevolazioneil reddito im-ponibile deve essere au-mentato in misura pari alcorrispettivo o al valorenormaledeibeni, fino acon-correnza della variazione

in diminuzione effettuatanel periodo in cui è stato re-alizzato l’investimento, perla parte ad esso proporzio-nalmente riferibile.

Inoltre, l’incentivo è re-vocato«se ibenioggettode-gli investimenti sono cedu-ti a soggetti aventi stabileorganizzazione in Paesinon aderenti allo spazioeconomico europeo». Suquesto punto la circolare44/E ha chiarito che questacausadi revoca opera, sottoil profilo temporale, entroil termine previstodall’arti-colo 43, comma 1, del Dpr n.600/1973 e cioè entro ilquarto anno successivo aquellodipresentazionedel-la dichiarazione in cui si èfruito dell’agevolazione.


Vale la «competenza»Gli investimenti vanno imputati al periodo di effettuazione

L’Abc del bonusPer calcolare l’agevola-zioneèindispensabileparti-redaduemossechiave:iden-tificare innanzitutto la com-petenzadell’investimento,epoi lemodalitàperfruiredelbeneficio.

Cominciamo individuan-doilmomentoincuil’investi-mento si intende eseguito.Nella circolare 44/E è statoprecisato che «l’imputazio-nedell’investimentoalperio-do di vigenza dell’agevola-zione (1˚luglio 2009-30 giu-gno 2010) segue le regole ge-neralidellacompetenzapre-viste dall’articolo 109, com-mi1 e2,delTuir».

Inoltre, è stato chiaritochelaregoladellacompeten-za – ai sensi del testo unico –vale anche per i soggetti cheapplicano, ai fini della deter-minazione del reddito d’im-presa, disposizioni diversein termini di competenza. Sipensi ad esempio ai soggettiIas (che applicano le regoledeiprincipicontabiliinterna-zionali) oppure ai contri-buenti cosiddetti minimi(cheapplicanoilprincipiodicassa).Edèstatochiaritoan-che che non rileva la data dientrata in funzionedelbene.

I beni in appalto

L’amministrazione finanzia-ria ha confermato che è pos-sibileapplicare la Tremonti-terancheaibenicostruititra-miteappalto.L’appalto, inol-tre,puòriguardareancheso-lo una porzione dell’opera, acondizione che la realizza-zionedellastessaavvenga"apartite",cioèsiascindibileinsingoleconsegne:1 individuate dagli stati diavanzamentolavori (Sal);1 effettuate entro la data discadenza dell’agevolazione(30giugno2010).

In particolare, secondoquanto specificato nella cir-colare n. 4/E del 2002 e nella

risoluzionen.259/2002,èsta-ta posta l’attenzione sugli«stati avanzamento lavori»,considerati come consegneparzialidell’operacaratteriz-zatedaun’accettazionetota-leeirrevocabiledapartedel-l’appaltante.

In questi casi, l’importodell’investimento che rilevainciascunperiodoagevolatosarà commisurato all’am-montare dei corrispettivi li-quidati in base allo stato diavanzamentolavori.Eilprin-cipio della rilevanza del Salvale anche nell’ipotesi in cuila suddivisione dell’opera instati di avanzamento lavoriderivi dall’integrazione delcontrattooriginariomedian-te l’inserimento successivodi una clausola che consentaal committente l’accettazio-neparzialedell’opera(risolu-zione75del27 marzo2003).

Costruzione in economia

Nel caso in cui i beni stru-mentali siano costruiti ineconomia, gli investimentisi considerano effettuati inrelazione ai costi dei beni edeiserviziutilizzatiperlalo-ro realizzazione secondo leregole previste dall’articolo109 del Tuir. I costi internidevono risultare da schedein cui devono essere indica-ti i valori capitalizzati e inparticolare:1 icostideimaterialiutilizza-ti per la realizzazionedel be-ne oppure quelli prelevatidal magazzino quando l’ac-quisto di beni materiali nonsia stato effettuato in modospecifico per la realizzazio-nedel beneagevolabile;1 il costo della manodoperadirettautilizzataperlarealiz-zazionedel bene;1 gli ammortamenti dei benistrumentali impiegati nellarealizzazionedelbene;1 i costi industriali imputa-bili all’impianto (stipendi

dei tecnici, spese di mano-dopera,energiaelettricade-gli impianti,materialeespe-se di manutenzione, forzamotrice, lavorazioni ester-ne, eccetera).

L’agevolazione spetta an-che per la quota di opere re-alizzate nel periodo di rife-rimento, anche per proget-ti iniziati in esercizi prece-denti (sempre se riferibilia beni oggettivamente age-volabili).

Il leasing

Oltrecheattraversol’acqui-sto diretto, gli investimentiagevolabili possono essereeffettuati anche mediantelocazione finanziaria. Inquesta ipotesi, l’agevolazio-ne spetta al conduttore enon al locatore, per il qualesono irrilevanti gli acquistidi beni concessi in leasing.Il costo rilevante per il cal-colo dell’agevolazione è ilcosto di acquisto sostenutodalconcedente,alnettodel-le spese di manutenzione,mentre il prezzo di riscattonon rileva.

L’investimentosiconside-ranelmomentoincui ilmac-chinariovieneconsegnatoallocatario, cioè quando entranella sua disponibilità.L’Agenzia ha affermato che,nel caso in cui il contratto dileasing preveda la clausoladi prova a favore del locata-rio, ai fini dell’agevolazioneè rilevante la dichiarazionediesitopositivodelcollaudodapartedellocatario.Nelca-soincui, invece,questaclau-solanonsiaprevista(enonsitratti di contratto di appal-to), l’investimento si deveconsiderarerealizzatoalmo-mentodellaconsegna.

Le Entrate hanno precisa-tocherientranonell’agevola-zione anche i beni costruitiin economia e ceduti nuovi asocietà di leasing con con-

trattodi lease back e cheval-gonoleregoleprevisteperlecostruzioni in economia diun bene nuovo poi oggettodi lease back.

L’amministrazione finan-ziaria ha, inoltre, chiarito

che, data la particolare natu-ra del contratto di leaseback, la successiva cessionedel bene alla società di lea-sing nel contesto di questoschema non è rilevante ai fi-ni dell’applicazione della

norma antielusiva. Infatti, inquesto caso, la cessione delbene non pregiudica la per-manenza dell’investimentopressol’impresa.

Uso dell’agevolazione

L’agevolazione consiste nel-lavariazione in diminuzionedal reddito d’impresa pari al50% degli investimenti age-volabili. Quindi, gli investi-mentiinmacchinarieattrez-zature effettuati tra il 1˚ lu-glio 2009 e il 30 giugno 2010devono essere suddivisi perogni periodo d’imposta e laTremonti-terdeveesserede-terminata rispetto al perio-do d’imposta in cui è statoeseguito l’investimento. Diconseguenza:1 gli investimentieffettuatiapartire dal 1˚luglio 2009 e fi-noal31dicembre2009deter-mineranno una variazionein diminuzione del redditoimponibilenelmodellodidi-chiarazioneUnico 2010;1 gli investimenti effettuatinel primo semestre 2010 de-termineranno una variazio-ne in diminuzione del reddi-to imponibile nel modello didichiarazioneUnico2011.

Invirtùdiquantoprevistodall’articolo 5, comma 1, delDln.78/2009,cosìcomemo-dificatodallaleggediconver-sione 3 agosto 2009, n. 102,l’agevolazione può esserefruita«esclusivamenteinse-de di saldo delle imposte suiredditi dovute per il periodod’imposta di effettuazionedegli investimenti».

Quindi non si possono re-gistrarebenefici fiscali inse-de di versamento degli ac-conti (compresa la secondarata di acconto per il 2009)masolo insedediversamen-to del saldo (giugno 2010 egiugno2011).Pertanto,almo-mento della determinazionedegliacconti, sidevefarrife-rimentoalleimposteteorica-mentedovutesenzaapplica-zionedelladetassazioneTre-monti-ter.

La variazione in diminu-zione non prevede limitiquantitativi, quindi si puòprodurre anche una perditafiscale utilizzabile in base al-le regole ordinarie previstedagliarticoli8 e84delTuir.


In caso di cessione scatta la revoca

La competenza degli investimenti

Momento di accettazionetotale e irrevocabiledella «partita»individuata dal Sal

Benirealizzatiin appalto

In relazione ai costidei beni e dei serviziutilizzati per larealizzazione

Benicostruitiin economia

Consegnao spedizione

Consegna

Benifinitiacquistatida terzi

Beni in leasing

Beni mobili

Modalità di utilizzo dell’agevolazione

Investimenti1° luglio 200931 dicembre 2009

Investimenti1° gennaio 201030 giugno 2010

Variazionein diminuzionein Unico 2010

Variazionein diminuzionein Unico 2011

Suddivisione degli investimentiper ogni periodo d’imposta(2009 e 2010)



A CURA DI

Franco Roscini Vitali

Il decreto legislativo173/2008,cheharecepitoladi-rettiva2006/46,haintrodottol’obbligodiriportarenellano-taintegrativainformazionire-lative a operazioni con particorrelateeaccordifuoribilan-cio.Lenuovedisposizionipar-tono dagli esercizi che inizia-no dal 21 novembre 2008: sitratta, in genere, del bilanciorelativoall’esercizio2009.

L’Oic (organismo italianodi contabilità) ha predispostol’appendice di aggiornamen-toalprincipiocontabilenazio-nalen.12,destinataalleimpre-se che redigono il bilancio inbasealcodicecivileeaiprinci-pi contabili nazionali, esclusele imprese di assicurazione equellefinanziarie.

Con parti correlate

Il nuovo numero 22-bis)dell’articolo2427delcodiceci-vile,chedettailcontenutodel-la nota integrativa, prevedel’obbligo di inserire informa-zionisulleoperazionirealizza-te con parti correlate, preci-sando l’importo, la natura delrapportoeognialtrainforma-zione necessaria per com-prendere il bilancio relativa aquesteoperazioni,sesonorile-vantienonsonostateconclu-seanormalicondizionidimer-cato.Leinformazionisullesin-goleoperazionipossonoesse-re aggregate secondo la loronatura (per esempio, cessio-ni/vendite/prestazioni), sal-voquandolaloroseparataevi-denziazione sia necessariaper comprendere gli effettidelle operazioni medesimesulla situazione patrimonialeefinanziariaesulrisultatoeco-nomicodellasocietà.

Leoperazionioggettodiin-formativasonoquellerilevan-ti e non concluse a normalicondizionidimercato:l’obbli-go scatta se sono presenti en-trambelecondizioni.

Per la definizione di particorrelateillegislatorecomuni-tario rimanda ai principi con-tabili internazionali adottatidalla Ue, ovvero all’attualeversione dello Ias 24. Quandol’Unione europea omologhe-rà la nuova versione dello Ias24sifaràriferimentoalledefi-nizionicontenutenellastessa.

Peridentificareleoperazio-nidiimportorilevantesidevefare riferimento al principiogenerale della significatività,illustrato nel principio conta-bilenazionalen.11,cheprecisache il bilancio d’esercizio de-veesporresololeinformazio-nichehannouneffettosignifi-cativoerilevantesuidatidibi-lancio o sul processo decisio-naledeidestinatari.

Per identificare le normalicondizioni di mercato, si do-vrebberoconsiderarenonso-lolecondizioniditipoquanti-tativorelativealprezzo.

Per esempio, un’operazio-ne (cessione/acquisto di be-ni)conparticorrelate(impre-se controllate/collegate), perlaqualesussistel’obbligodiin-formativa, èquella conclusaaprezzidimercato,maacondi-zionidipagamentochenonri-flettonolenormalicondizionidi mercato, ovvero le condi-zioni che normalmente l’im-presa sottoscrive con le altrecontroparti, non correlate,con cui intrattiene rapporticommerciali.

L’informativa riguarda leoperazionieffettuatenelperi-odo di imposta, anche se alladata del bilancio i rapporticon le parti correlate non so-nopiùinessere.

LoIas24precisacheun’ope-razioneconunapartecorrela-ta è un trasferimento di risor-se, servizi o obbligazioni traparticorrelate, indipendente-mente dal fatto che sia statopattuito un corrispettivo,e ri-porta questa elencazioneesemplificativa:1acquistiovenditedibeni(fi-nitiosemilavorati);1acquistiovenditediimmobi-liealtreattività(peresempio,impianti, macchinari, marchi,brevetti);1 prestazione o ottenimentodiservizi;1leasing;1 trasferimenti per ricerca esviluppo;1trasferimentiatitolodilicen-za;1trasferimentiatitolodifinan-ziamento (inclusi i prestiti e

gliapportidicapitale indena-rooinnatura);1clausoledigaranziaopegno;1 estinzione di passività perconto dell’impresa ovvero daparte dell’impresa per contodiun’altraparte;1 retribuzioni dei dirigenticon responsabilità strategi-che.

Leinformazionirelativeal-leoperazioniconparticorrela-te devono essere coordinateconquellepreviste,nellarela-zione sulla gestione, dall’arti-colo 2428 del codice civile econquellerelativealladirezio-ne e al coordinamento di so-cietà (articoli da 2497 a2497-septies del codice civi-le).

L’articolo 2428, comma 1,delcodicecivileprescrivediil-lustrare le attività dell’impre-saedeisettoriincuiquestahaoperato, mentre il comma 3,numero 2, richiede di illustra-re i rapporti con le impresecontrollate,collegate,control-lantieleimpresesottopostealcontrollo di queste ultime,che devono essere fornite aprescinderedalfattocheeven-tuali operazioni intercorsecon le stesse siano rilevanti enonconcluseanormalicondi-zionidimercato.

Delle informazioni relativealleattivitàdidirezioneecoor-dinamento, che rientranosemprenell’ambitodelleope-razioni con parti correlate, sioccupanogliarticolida2497a2497-septiesdelcodicecivile.

Accordi fuori bilancio

Il nuovo numero 22-ter)dell’articolo2427delcodiceci-vileprevedel’obbligodiforni-re informazioni sulla natura el’obiettivo economico di ac-cordinonrisultantidallostatopatrimoniale, indicando il lo-ro effetto patrimoniale, finan-ziario ed economico, a condi-zionecheirischieibeneficidaessiderivatisianosignificativie che sia necessario indicarlipervalutarelasituazionepatri-monialeefinanziariaeilrisul-tatoeconomicodellasocietà.

Si tratta delle informazionirelative agli accordi fuori bi-lancio, che sono accordi, o al-triatti,anchecollegatitraloro,icuieffettinonrisultanodallostatopatrimonialemachepos-sono esporre la società a ri-schiogenerarebeneficisigni-ficativi,lacuiconoscenzaèuti-lepervalutarelasituazionepa-trimonialee finanziaria e il ri-sultatoeconomicodellasocie-tà,nonchédelgruppodieven-tualeappartenenza.

La disposizione riguardanon solo i rischi a caricodell’impresa,maancheibene-

fici che l’impresa può ottene-redall’accordo.

Il legislatorenonha indica-to quali sono gli accordi, nonrisultanti dallo stato patrimo-niale,periqualiesisteobbligodiinformazione,maladiretti-va ne esemplifica alcuni. Sitrattadi:1disposizioniperripartireiri-schi e i benefici o gli obblighiderivantidacontrattidifacto-ring(denominati,nella tradu-zioneinlinguaitalianadelladi-rettiva,debtfactoring);1 accordi combinati di vendi-taeriacquisto;1 disposizioni in merito al de-positodimerci;1 disposizioni di vendita conobbligodipagareilcorrispetti-vo a prescindere dal ritiro omeno della merce: si tratta dicontratti (denominati nellatraduzione in lingua italianadelladirettivatakeorpay),ge-neralmentepluriennali, inba-seaiquali un’impresa èobbli-gataaritirareuncertoquanti-tativo (per esempio annuo) aprezzi prefissati e, in caso dimancato ritiro, paga comun-que il prezzo della merce nonritirata;1intestazionipatrimonialitra-mitesocietà fiduciarie e trust,denominati, nella traduzionein lingua italiana della diretti-vatitolarizzazioneconvenutatramitesocietàdistinteeden-titànonregistrate;1beniimpegnati;disposizionidileasingoperativo;1 servizi esternalizzati (out-sourcing) e altre operazionianaloghe.

Bilanciabbreviati

Peribilanciredattiinformaab-breviata il decreto legislativo173/2008prevedealcunesem-plificazioni.

L’informativa sulle opera-zioniconparticorrelateèlimi-tataaquellerealizzate,diretta-mente o indirettamente, con imaggioriazionistieconimem-bridegliorganidiamministra-zione e controllo. Maggioriazionisti sono, oltre a quelli dicontrollo, quelli che possonoinfluenzare inmisura notevo-le l’andamento della società,inbasealladefinizionediparticorrelate.

L’informativa sugli accordifuori bilancio riguarda la loronaturaeilloroobiettivoecono-micoenonancheglieffettipa-trimoniali,finanziariedecono-mici: tuttavia, il documentodell’Oic avverte che è in ognicasoopportunooperarelava-lutazione relativa agli effettiperaccertarne lasignificativi-tàequindilanecessitàdiinfor-mativa.


Parti correlate nello Ias 24

Esempi di operazioni con parti correlate

Accordi «fuori bilancio»

Gli esempi

Non conclusea normali condizionidi mercato

Rilevanti

Prezzo,pagamentoeccetera

Significative

Informativase:

Contabilità. Da indicare operazioni con parti correlate e accordi fuori bilancio

PIÙ INFORMAZIONIIN NOTA INTEGRATIVA

Franco Roscini Vitali

controlla l'impresa, ne è controllata, oppure è sotto comunecontrollo;detiene una partecipazione nell'impresa tale da esercitareun'influenza notevole;controlla congiuntamente l'impresa

Direttamente, o indirettamente:1

Una parte è correlata a un'impresa se:

2

La parte è una joint venture in cui l'impresa è una partecipante3

La parte è uno dei dirigenti con responsabilità strategiche

La parte è un'impresa controllata, controllata congiuntamenteo soggetta a influenza notevole da parte di dirigentio loro familiari

6

La parte è un piano per benefici successivi alla finedel rapporto di lavoro a favore dei dipendenti dell'impresa

7

4

5

La parte è una società collegata dell'impresa

La parte è uno stretto familiare di uno dei soggettidi cui ai punti precedenti

Acquisti/vendite

Prestazione di servizi

Leasing

Trasferimenti per ricerca e sviluppo

Trasferimenti di licenza

Trasferimenti a titolo di finanziamento

Clausole di garanzia o pegno

Estinzione di passività per conto dell'impresa

Retribuzioni dei dirigenti con responsabilità strategiche

Si tratta di accordi, o altri atti, anche collegati tra loro i cuieffetti non risultano dallo stato patrimoniale

ma che possono esporre la società a rischi oppuregenerare benefici significativi

Obblighi derivanti da contratti di factoring

Accordi combinati di vendita e riacquisto

Disposizioni in merito al deposito di merci

Intestazioni patrimoniali tramite società fiduciarie e trust

Disposizioni di leasing operativo

Beni impegnati

Servizi esternalizzati (outsourcing) e operazioni analoghe

Disposizioni per la ripartizione di rischi e benefici

Disposizioni di vendita con obbligo di pagareil corrispettivo a prescindere dal ritiro della merce

Operazioni con parti correlate

Le novitàdebuttanocon i rendicontiper il 2009


Norme in evoluzione. Il recepimento della direttiva comunitaria

La sospensione

Le novità per i professionisti

Ammortamenti

PRINCIPIO CONTABILE NAZIONALE N. 16

Cespiti non utilizzatiper lungo tempo

Svalutazioni da verificare

Ammortamentosospeso=

Cespiti temporaneamentenon utilizzati

AmmortamentoSì=

La nuova revisione al debuttoIl decreto legislativo

che recepisce la direttiva2006/43 sulla revisione le-galedeicontiannualiecon-solidati introduce nel codi-ce civile la «revisione lega-le» che sostituisce il «con-trollocontabile».Ma,termi-nologia a parte, le novità inarrivo sono molte. Lo sche-ma di decreto – esaminatodal preconsiglio dei mini-stridel19gennaiodopoipa-reri delle commissioni par-lamentari - al momento diandare in stampa attende ilvia libera definitivo di Pa-lazzo Chigi: pertanto, il te-stofinalepotrebbecontene-realcunicambiamenti.

Formazione edeontologia

La revisione legale può es-sereesercitatasolodai sog-getti iscritti nel registro adhoc.Ladisposizionetransi-toria consente l’eserciziodellarevisioneallepersonefisiche attualmente iscrittenelregistrodeirevisoricon-tabili (personefisiche)e al-le società iscritte all’albo,che sono inserite di dirittonelnuovoregistro.

Possonoaccederealnuo-vo registro le persone fisi-che con almeno una laureatriennale tra quelle indivi-duate con regolamento dalministero dell’Economia,chesonoinpossessodeire-

quisitidionorabilitàdefini-ti dallo stesso ministero,che hanno svolto il tiroci-niotriennalepressounrevi-soreounasocietàdirevisio-ne abilitati in uno stato del-la Ue e hanno superatol’esame di idoneità profes-sionale. Per le società, i re-quisitiriguardanogliammi-nistratori.

Il tirocinante, entro 60giorni dal termine di cia-scun anno, deve redigereuna relazione sull’attivitàsvolta, specificando gli attie icompiti relativiadattivi-tàdirevisioneallacuipredi-sposizione e svolgimentoha partecipato, indicandol’oggetto e le prestazionitecnico-pratiche rilevantialla cui trattazione ha assi-stito o collaborato. La rela-zioneèsottoscritta dalsog-getto presso il quale è svol-to il tirocinio.

Ilrevisoredovràprende-re parte a programmi di ag-giornamento professiona-le, secondo le modalità sta-bilite dal ministerodell’Economia, sentita laConsob.

Nel registro è prevista lasezione dei revisori inatti-vi, che non hanno assuntoincarichi di revisione lega-le o non hanno collaboratoa un’attività di revisione le-gale in una società per treanni consecutivi. Questi

soggetti possono assumerenuovi incarichi solo dopoaver partecipato a un corsodi formazione e aggiorna-mentoin basealle modalitàstabilite dal ministerodell’Economia, di concertocon il ministero della Giu-stizia, sentita laConsob.

Principi di revisione

La revisione legale è svoltainbaseaiprincipidirevisio-ne internazionali adottatidalla commissione euro-pea in base alla direttiva2006/43. Sino all’adozionediquestiprincipi, larevisio-ne legale è svolta in base aiprincipi di revisione elabo-ratidaassociazionieordiniprofessionali e dalla Con-sob. A questo fine, il mini-stero sottoscrive una con-venzione conordini e asso-ciazioni professionali perdefinire le modalità di ela-borazionedeiprincipi.

Incarico di revisione

L’incarico di revisione du-ratreesercizi (nellesocietànon quotate). Il revisorepuò dimettersi dall’incari-co,salvo il risarcimento deldanno,inmododaconsenti-re alla società di provvede-re altrimenti, ma continuala propria funzione fino aquando la deliberazione diconferimentodelnuovoin-caricoèdivenutaefficacee,

comunque, non oltre seimesi dalla data delle dimis-sioniodella risoluzione delcontratto.

Controllo di qualità

Irevisorisonosoggettiauncontrollo di qualità almenoogni sei anni; almeno ognitre, se svolgono la revisio-ne legale su enti di interes-se pubblico, per i quali, tral’altro, sono previste regoleparticolari. Il controllo diqualità è effettuato da per-sone fisiche in possesso diadeguata formazione edesperienza professionalein materia di revisione e diinformativa finanziaria e dibilancio e di formazionespecificasulcontrollodellaqualità.

Società«revisionate»

La revisione sulle societàper azioni è esercitata daun revisore legale dei contio da una società di revisio-nelegale iscrittaalregistro.

Nelle società quotate, larevisioneèsvoltadaunaso-cietà iscritta al registro, laquale, limitatamente a que-sti incarichi, è soggetta alladisciplina e alla vigilanzadellaConsob.

Nelle società non quota-te,chenonsonotenuteare-digereilbilancioconsolida-to e che seguono il modellodi governance tradizionale,

se lo statuto lo prevede, larevisione è esercitata dalcollegiosindacale,chedeveesserecostituitodarevisorilegaliiscrittialregistro.Per-tanto,restaimmutatalanor-maattuale.

Perlesocietàaresponsa-bilità limitata sono confer-mate le attuali regole, cheobbliganoanominareilcol-legio sindacale quando lasocietà, per due eserciziconsecutivi, supera due deitre limiti che consentonolaredazione del bilancio informa abbreviata, oppurese il capitale sociale non èinferiore a quello minimodellesocietà per azioni.

Le nuove disposizioniprevedono,inoltre,checol-legio sindacale e revisionelegalesonoobbligatoriselasocietà è tenuta a redigereil bilancio consolidato e se

controllaunasocietàobbli-gataalla revisione legale.

Si applicano le disposi-zioni relative alle societàperazioni,masel’attocosti-tutivonondisponediversa-mentelarevisioneè eserci-tata dal collegio sindacale,comeavvieneattualmente.

L’assemblea che appro-vailbilancionelqualescat-tal’obbligodeveprovvede-re, entro 30 giorni, a nomi-nare il collegio sindacale.Altrimenti, provvede il tri-bunalesurichiestadiqualsi-asi soggetto interessato.

Sitrattadiunanovitàrile-vante, perché consente atutti i soggetti interessati dichiedere la nomina del col-legio sindacale. Si può trat-tare, per esempio, di soci diminoranza e di istituti dicredito.


Il revisore dovrà prendere parte a programmidi aggiornamento professionale

La revisione legale va svolta in base ai principidi revisione internazionali

Il revisore può dimettersi dall’incarico,salvo il risarcimento del danno

Nelle società non quotate e che non sono tenutealla redazione del bilancio consolidato,se lo statuto lo prevede, la revisione è esercitatadal collegio sindacale, che deveessere costituito da revisori iscritti nel registro

Per le Srl sono confermate le attuali regole e, inoltre,collegio sindacale obbligatorio anche se c’è l’obbligodel bilancio consolidato e se la società controlla unasocietà obbligata alla revisione legale.Se l’atto costitutivo non prevede diversamente,la revisione è esercitata dal collegio sindacale

I revisori sono soggetti a un controllo di qualità almenoogni sei anni; tre se svolgono la revisione legale su entidi interesse pubblico

ESEMPIO DI RELAZIONE SULLA GESTIONE

La società ha aderito all’accordo sottoscritto il 3 agosto 2009tra l’Abi (Associazione bancaria italiana) e le associazioni dicategoria e ha ottenuto, dalla banca ......................................la sospensione della quota capitale delle rate relative ad unmutuo …………................... (e/o delle rate relative al leasing).

In ogni caso, la sospensione delle rate di mutuo (leasing) èstata chiesta per poter far fronte ........................ . La societànon ha debiti nei confronti degli Istituti di credito classificatidagli stessi come ristrutturati o in sofferenza, non haprocedure esecutive in corso e neppure ritardi nellescadenze/pagamenti nei confronti degli istituti di credito

La moratoria dei debititrova spazio in bilancioTitoli non svalutati e ammortamenti ridotti

Ibilancirelativiall’eser-cizio 2009, in alcuni casi, re-cepirannoglieffettidellacri-si che molte imprese stannoancoraattraversando.

Sospensionedei debiti

L’accordo del 3 agosto 2009tra Abi e associazioni im-prenditoriali consente la so-spensione, per dodici mesi,del pagamento della quotacapitaledelleratedimutuoedeicanonidileasing(seime-si per locazioni immobilia-ri).

In caso di sospensionedella quota capitale relati-vaalleratedimutui,gli inte-ressi, generalmente, sonopagati alle scadenze previ-ste in origine. Pertanto, ilsolo adempimento che leimprese devono rispettareriguarda l’informativa nel-la nota integrativa.

Inoltre, nella relazionesullagestione devono esse-re evidenziati i rischi, tracui il rischio di liquidità,

rappresentato dal rischioche un’impresa abbia diffi-coltà nel reperire finanzia-mentiper far fronte agli im-pegni. Le imprese devonofornire informazioni relati-veall’accordo disospensio-ne del debito, dichiarandoche sussiste la continuitàaziendale, nonostante ledifficoltà finanziarie tem-poranee dovute all’attualecongiuntura negativa.

Inoltre, se la sospensio-ne riguarda la quota capita-le dei canoni di leasing, conpostergazione della facoltàdi riscatto, il principio dicompetenza impone di ri-determinare l’importoresi-duo da addebitare nel con-to economico, segnalandoil tutto nella nota integrati-va. Anche la competenzadell’eventuale maxicanonecorrisposto all’inizio delcontratto deve essere ride-terminata, così comel’eventuale plusvalenza ri-partita su operazioni di re-

trolocazione finanziaria(lease-back).

Titolinon svalutati

Il decreto del 24 luglio2009 proroga per l’eserci-zio 2009 la possibilità dinonsvalutare i titoli,quota-ti e non quotati, iscrittinell’attivocircolantedeibi-lanci delle imprese che se-guono le disposizioni delcodice civile e dei principicontabili nazionali. La fa-coltà è stata concessadall’articolo 15 del decretolegge 185/2008 per l’eserci-zio2008con eventualepro-roga per il 2009.

La deroga, che riguardabilancidiesercizio e conso-lidati, non si estende alleperdite relative a strumen-ti finanziari derivati.

Nellanotaintegrativade-vono essere evidenziati iminori valori non rilevatiin bilancio, motivando per-ché la perdita di valore è ri-tenuta temporanea.

I revisori valuterannol’opportunità di effettuare,nella loro relazione, un ri-chiamo di informativa.

Ammortamenti

Le imprese, in alcuni casi,stanno valutando se calco-lare, nel bilancio 2009, am-mortamenti ridotti. Possi-bilità ipotizzabile, peresempio, in caso di ricorsoda parte dell’impresa allacassa integrazione.

Tuttavia, il principiocontabile nazionale n. 16 ri-badisce che l’ammorta-mento deve essere calcola-to anche sui cespiti tempo-raneamente non utilizzatied è sospeso per i cespitiche non verranno utilizza-ti per lungo tempo ma, inquesto caso, gli stessi po-trebbe essere oggetto disvalutazione se il valorenetto contabile iscritto inbilancio non è più recupe-rabile.




DopolaComunitaria2008.Pergli immobili

A CURA DI

Dario Deotto

Con quattro sentenze,rese a sezioni unite, la Cor-te di cassazione ha chiaritola reale portata degli studidisettore.

Secondo la Corte, gli stu-di sono un sistema di pre-sunzioni semplici «la cuigravità, precisione e con-cordanza non è ex lege de-terminatainrelazioneaiso-li standard in sé considera-ti,manasceprocedimental-menteinesitoalcontraddit-torio da attivare obbligato-riamenteconilcontribuen-te». L’esito del contraddit-torio deve poi far parte del-la motivazione dell’atto diaccertamento, nella qualevanno esposte le ragioniper le quali i rilievi espostidalcontribuentenell’ambi-todellostessocontradditto-rio sono stati disattesi. Èquesto, in sostanza, il pas-saggio cruciale delle sen-tenze 26635, 26636, 26637 e26638, depositate il 18 di-cembre2009.

Le sceltedella Cassazione

Secondo la Corte, gli studidi settore rappresentano,in primo luogo, degli indicirivelatori di una possibileanomalia del comporta-mento fiscale del contri-buente, evidenziatadall’eventuale scostamen-to rispetto ai risultati delsoftwareGerico.Loscosta-mento – sempre secondo laCorte – non può essere diqualsiasientità,madevete-stimoniareunagraveincon-gruenza,comeprevedel’ar-ticolo 62-sexies, comma 3,del decreto legge 331/93.Questa grave incongruen-za legittima l’avvio del pro-cedimento di accertamen-to con adesione, con l’invioal contribuente dell’invitoalcontraddittorio.Nell’am-bito di quest’ultimo, i risul-tati che derivano dal re-sponsodiGericodevonoes-

serecorretti, inmododafo-tografare e personalizzarelarealtàeconomicadelsog-getto. Così, il contradditto-rio diviene l’elemento cru-cialeperadeguareallasitua-zionepersonaledelsingoloilrisultatodeglistudidiset-tore. Tuttavia, se contri-buente e ufficio non trova-no l’accordo, l’ufficio, se equando emetterà l’atto diaccertamento, dovrà ade-guare i risultati del softwa-re alla reale situazione delcontribuente. Inoltre, nellamotivazionedell’atto,l’uffi-ciodovràesporreleragioniper le quali non sono statiaccolti i rilievi del contri-buente forniti nel corso delcontraddittorio.

In sostanza, l’atto di ac-certamento potrà essereconsiderato valido solo serecherà,oltre allasignifica-tiva non congruità rispettoai risultati di Gerico, altrielementi presuntivi relati-vi all’attività esercitata dalsoggettoeimotiviperiqua-lil’ufficiohadecisodiemet-terel’atto impositivonono-stante le ragioni espostedal contribuente nel con-traddittorio.

Altrimenti, l’atto dovràessereritenutonullo,perdi-fetto sia di motivazione, siadi prova. Infatti, anche semotivazione e prova nonsono la stessa cosa, nell’ac-certamentopresuntivo,co-me quello basato sugli stu-di o sui parametri, la provasipuòdire"connaturata"al-la motivazione, essendo unelemento necessario dellamotivazione.

Per effetto delle pronun-ce dei giudici della Corte dicassazione, quindi, dovrànecessariamente cambiarel’approccio al tema deglistudi di settore da parte diuffici, contribuenti e giudi-ci tributari.

Intanto, dovranno cam-biarelineaquegliufficiche,in questi anni, nonostantele indicazioni dell’agenziadelle Entrate, hanno conti-nuatoadaffermarecheilso-lo scostamento rispetto aGerico basta per effettuarela rettifica. Né potrannocontinuare a supportare ilrisultato di non congruitàdegli studi di settore conelementi che nulla hanno ache vedere con il redditod’impresa o di lavoro auto-nomo, come il semplicepossesso di un’autovetturao di un immobile da partedelcontribuente.

Inoltre, occorre tenerpresente che il risultato de-glistudinonpuòdetermina-re automaticamente l’ac-certamento. Quindi, il con-tribuente non deve subire"psicologicamente"ilrisul-tato di Gerico: gli studi disettore – come ha chiaritola Cassazione – rappresen-

tanodegliindici,cheposso-no rivelare semplicementeuna possibile anomalia delcomportamentofiscale.

Infine,perigiudicitribu-tari, le pronuncedella Cor-tediventanoilpuntodirife-rimento per verificare segli oneri motivazionali eprobatori, in caso di accer-tamento derivante daglistudi di settore, sono staticorrettamente assolti da-gli uffici.

Le norme e il contesto

Le pronunce della Corte dicassazione si comprendo-no meglio esaminando lenormecheregolanoglistu-didisettoreeripensandoalcontesto storico in cui glistudi sono stati elaborati.L’articolo 62-sexies, com-ma 3, del decreto legge331/93 dispone che «gli ac-certamentidicuiagliartico-li 39, comma 1, lettera d),del decreto del PresidentedellaRepubblica29settem-bre1973,n.600(...)possonoessere fondati anchesull’esistenza di gravi in-congruenze tra i ricavi, icompensi e i corrispettividichiarati e quelli fondata-mente desumibili dalle ca-ratteristiche e dalle condi-zioni di esercizio della spe-cifica attività svolta, ovve-rodagli studidi settore».

Ilprimoaspettodaesami-nareèilrichiamoall’artico-lo 39, comma 1, lettera d),delDpr600/73.Questanor-masicomponedidueperio-di:ilprimoconsentelaretti-ficadelladichiarazionesul-la base dell’ispezione dellescritturecontabiliesullaba-se dei dati e delle notizieraccolti in seguito a inviti,accessi, eccetera (rettifi-che analitiche); il secondoconsente la rettifica sullabasedipresunzionisempli-ci,purchésianogravi,preci-se e concordanti. Il riferi-mento, contenuto nell’arti-colo 62-sexies del decreto331/93, all’articolo 39, com-ma1,letterad),vaintesoco-merivoltoalsecondoperio-dodiquesta lettera.Questoperché gli studi di settorerappresentanounametodo-logia di accertamento di ti-popresuntivo(meglio,ana-litico-presuntivo) e non ditipoanalitico.

Viene così sciolto il di-lemma sulla valenza pre-suntiva di Gerico, cioè se sitrattadiunapresunzionele-gale o semplice. È chiaro ilriferimento alle presunzio-ni semplici. D’altronde lanormarisaleal 1993 e allorasi veniva dalle esperienzedellaminimumtaxedeico-efficientipresuntivi:ècom-prensibilecheillegislatore,viste le contestazioni diquel periodo, non abbia at-tribuito agli studi valenzadiunicoelementopresunti-

vo su cui fondare la pretesae con onere probatorio incapoalcontribuente.

Inoltre, l’articolo62-sexies del decreto legge331/93 ammette l’utilizzodella metodologia accerta-tiva prevista dall’articolo39, comma 1, lettera d), delDpr 600/73 (basata appun-tosupresunzioni semplici)quandoemergonogravi in-congruenze tra i ricavi di-chiarati e quelli desumibilidaglistudidisettore:aspet-tooravalorizzatodallaCor-tedicassazione.

La posizione dell’Agenzia

Questi aspetti non sonostati inizialmente coltidall’agenzia delle Entrate.Peresempio,nella circola-re 58/E del 27 giugno 2002èstatoaffermatoche«l’im-porto determinato in baseaglistudidisettorehailva-lore di presunzione relati-va e (...) può essere,senz’altro, posto a base dieventualiavvisidiaccerta-mento senza che gli ufficisiano tenuti a fornire altredimostrazioni inordineal-la motivazione della loropretesa».

Questa posizione è stataconfermataanchedallesuc-cessivecircolari: inpartico-lare, dalla n. 48/E/2003 edallan.11/E/2007,nellequa-li, in sostanza, l’Agenzianon ha riconosciuto l’arti-colo 62-sexies del decretolegge331/93comenormadiriferimento degli studi disettore.

Dal 2007 (con la circola-re 31/E), l’Agenzia ha cam-biato orientamento, anchepereffettodelledisposizio-ni introdotte con il decretolegge81/2007.Così,lacirco-lare 5/E/2008 ha ricono-sciuto che gli studi di setto-re sono una presunzionesempliceechelerisultanzedi Gerico non consentonodi effettuare un accerta-mento automatico nei con-frontidelcontribuente.Vie-ne affermato che «l’oneredifornireulterioremateria-leprobatorio,incapoall’uf-ficio, non è predefinito, nelsenso che esso dipendedall’apporto di elementiparticolaridapartedelcon-tribuenteinsededicontrad-dittorio».

Si tratta degli stessi prin-cipiaffermatidirecentedal-la Corte di cassazione a se-zioni unite. Ma, dato che leindicazioni date dall’agen-zia delle Entrate con la cir-colare 5/E/2008 (e poi conla circolare 13/E/2009) nonsono state quasi mai appli-cato nei fatti, le sentenzedella Cassazione rappre-sentano un punto fermonellavicenda,alqualesido-vrannouniformaretutti:uf-fici, contribuentie giudici.


Gli studi di settore/1

Gli studi di settore/2

Il valore normale

richiama gli accertamenti fondatisu presunzioni semplici

è l’articolo 62-sexies del decreto legge 331/93

La norma di riferimento per gli studi di settore:

richiede la presenza di gravi incongruenzetra ricavi dichiarati e quelli che derivanodagli studi di settore

non si possono considerare solo i risultati di Gerico

gli studi di settore sono una presunzione semplice

La Corte di cassazione a sezioni unite ha chiarito che:

i risultati di Gerico devono essere personalizzatinel corso del contraddittorio

l’atto di accertamento deve tenere conto di questapersonalizzazione e deve motivare le ragioni per lequali i rilievi del contribuente sono stati disattesi

L’abrogazione

La legge comunitaria 2008ha cancellato il riferimento alvalore normale per gli accertamentiimmobiliari ai fini dell’Ivae delle imposte dirette

L’abrogazioneha effettoanche per gliatti già emessiin passato

La decorrenza

Accertamento. Per le sezioni unite della Cassazione gli esiti di Gerico hanno valore di presunzioni semplici

STUDI AL CONTRADDITTORIO

Laleggecomunitaria2008(88 del 2009) ha cancellato lapossibilità di effettuare gli ac-certamenti,aifinidell’Ivaedel-le imposte dirette, sulla basedei valori Omi in relazione aitrasferimenti immobiliari(cheera stata introdotta dall’artico-lo 35, commi 2 e 3, del decretolegge223/2006).

Lanormasull’Iva,inpartico-lare, contrastavacon i precetticomunitari. Il decreto legge223 aveva infatti modificatol’articolo 54, comma 3, del Dpr633/72,inserendoladisposizio-netralerettificheditipoanali-tico:cheperò nonpossonoes-sereeffettuatesullabasediva-loripresunti,poichél’Ivasiba-sa, tranne espresse deroghe,sul principio del corrispettivodell’operazione.

Ora che le norme sono sta-te cancellate, occorre valuta-reglieffettidella loroabroga-

zione, soprattutto per gli attigiàemessi inpassato.

Quando entrarono in vigo-re le norme sulla possibilitàdi effettuare gli accertamentisul valore normale degli im-mobili(chepoisonostatiindi-viduati negli Omi), l’agenziadelle Entrate (con la circola-re11/E/2007)avevaprecisatoche si trattava di disposizioniprocedimentali e, quindi, re-troattive.

Lostessoprincipiodeveva-lere ora. Quindi, gli atti di ac-certamento già emanati, checonsiderano i valori Omi co-me presunzione legale e coninversione dell’onere dellaprovaacaricodelcontribuen-te, dovranno essere annullatidai giudici tributari. In que-sto senso si è già espressa laCtp di Milano (con la senten-zan. 292dell’8ottobre 2009).


Dario Deotto

Retroattivo l’addioal valore normale

Fissati i principidi recentericonosciutidalle Entrate


Dopo la Cassazione. Le commissioni tributarie stanno rilevando il principio in settori differenti

Il redditometro/1

Il redditometro/2

L’abuso del diritto

L’abuso del diritto allarga il campo

L’accertamentosintetico

Si basa su elementie circostanze di fattocerti (si tratta di speseindividuatedall’amministrazione)

L’accertamentofondato sul redditometro

Si basa sulla disponibilitàdi elementi comeveicoli, imbarcazioni,immobili e colfindividuati dai decreti

1 2Si tratta di unapresunzione legalerelativa

3La prova contraria deve dare dimostrazione del redditocomplessivo netto del contribuente

Il contribuentepuò fornirela prova contraria

l’abuso del diritto è un principio immanentenel sistema tributario per effetto del principiocostituzionale di capacità contributiva

La Corte di cassazione ha chiarito che:

non impediscono queste conclusioni né la mancanzadi una norma antielusiva generale, né la presenzadi una norma antielusiva specifica

l’abuso del diritto può essere rilevato d’ufficio

Più spazio al redditometroLa scommessa degli uffici - Ai contribuenti l’onere della prova contraria

Nel triennio 2009/2011viene utilizzato sempre dipiù il redditometro. Si trattadi uno strumento di accerta-mento che può essere consi-derato una "specie" del piùampio"genere"dell’accerta-mentosintetico.

L’accertamento sinteticoconsenteall’ufficiodideter-minareilredditocomplessi-vo della persona fisica, pre-scindendodall’individuazio-ne della categoria redditua-le, sulla base di fatti ritenuticerti, inbaseaiqualisipresu-me l’esistenza di un redditosuperiore rispetto a quellodichiarato. Il ragionamentosu cui si basa l’accertamen-to sintetico è che le speseper consumi, così comequelleper investimenti, nonpossono che essere alimen-tate dal reddito del contri-buente. Si tratta di un ragio-namento, per così dire, in-verso,nel sensoche presun-tivamentesigiungeaindivi-duare il reddito complessi-vodelcontribuentenoncon-siderando le fonti che lo de-terminano, ma gli atti concuisi disponediesso. Nonsiguarda, cioè, a come vieneprodotta la ricchezza, ma acome viene "spesa".

Sinteticoeredditometrico

L’accertamento sintetico equello redditometrico nonsono esattamente la stessacosa. Anzi, l’accertamento

da redditometro può essereconsiderato una sottospeciedi quello sintetico. Infatti,mentrel’accertamentosinte-tico si fonda su elementi ecircostanze di fatto certi,cioèsuspeseesattamentein-dividuate dall’amministra-zione finanziaria, l’accerta-mentosintetico"redditome-trico"sibasasulladisponibi-lità di elementi (veicoli, im-mobili, imbarcazioni, colf,eccetera) individuati dai de-cretiministeriali.

Adistinguerlièquindil’in-sorgere degli elementi cheportano a determinare pre-suntivamente il redditocomplessivo ascrivibile alcontribuente. Infatti, nel ca-sodell’accertamentosinteti-co"puro"èl’amministrazio-ne che individua, nell’an enel quantum, le spese perconsumi o per investimentiche possono fare presume-re l’esistenza di un redditonon dichiarato. Mentre nelcaso dell’accertamento sin-tetico-redditometrico, glielementi-indicesonoindivi-duati dai decreti ministeria-li: l’amministrazione finan-ziaria deve solo verificare ladisponibilità di questi ele-menti incapoalcontribuen-te e la determinazione delreddito complessivo avvie-ne attraverso i coefficientistabiliti dai decreti.

Tuttavia, non è solo l’in-sorgere degli elementi-indi-

ce che distingue l’accerta-mento sintetico "puro" daquello"redditometrico".

L’articolo38,comma4,delDpr 600/73, al primo perio-do, richiede che l’accerta-mentoeffettuatoconilmeto-do sintetico porti a un reddi-toaccertatochesidiscostidialmeno un quarto dal reddi-to dichiarato. Ciò riguardal’accertamento sintetico ingenere, a prescindere che sitrattidiaccertamentosinteti-co "puro" o "redditometri-co". Lo stesso articolo 38,comma 4, del Dpr 600/73, alsecondo periodo, fa poi rife-rimento all’accertamento"redditometrico" e richiedeche si verifichi «per due opiù periodi d’imposta». Co-sì,vièunarilevantedifferen-zatral’accertamentosinteti-co "puro" e quello "reddito-metrico": per l’accertamen-to sintetico effettuato senzail ricorso al redditometro èsufficiente,affinchérisultile-gittimato l’accertamento,che lo scostamento si realiz-zi per una sola annualità,mentreperquellochesi fon-da sul redditometro lo sco-stamento si deve realizzarealmenoperdueperiodid’im-posta.Questoperchéilreddi-tometro si fonda sulladispo-nibilità dei beni e dei serviziindividuati dai decreti mini-steriali. E la disponibilità diquesti elementi presupponeunmantenimento nel tempo

degli stessi e, quindi, l’esi-stenza di un reddito aventecarattere di "periodicità", dicontinuità.

La provacontraria

L’accertamento sintetico(quindianche quello"reddi-tometrico") è fondato suuna presunzione legale rela-tiva.Equestoèunproblema,soprattutto per l’accerta-mento"redditometrico",da-to che il contribuente do-vrebbeessereingradodifor-nire la prova contraria, cioèprovare che il reddito pre-sunto nonè quello ascrivibi-lealcontribuente.Quest’ulti-mo, in pratica, non deve for-nire una prova contraria cir-ca la sua capacità di mante-nereilbeneoilservizio indi-viduatoconidecretiministe-riali, ma circa il suo redditocomplessivo netto (che è ilfatto presunto).

Per esempio, possono co-stituireprovacontrariail fat-to che i beni o i servizi "indi-ce" non rientrano, in tutto oin parte, nella disponibilitàdel contribuente, o che sonostrumentali, anche in parte,all’attività di impresa eserci-tata.Oppureilcontruìibuen-tepuòprovarediaverconse-guito redditi esenti o assog-gettati a ritenuta alla fonte atitolo d’imposta, o redditi fi-scali convenzionali, come iredditiagrari.


L’abuso del diritto èun’incognita nell’accerta-mento tributario. Infatti, ilriferimento all’«abuso deldiritto» è sempre più di fre-quenteutilizzatopergiusti-ficare la pretesa tributaria,insettoridifferenti:negliul-timi mesi è entrato anchenell’ambito dell’impostasulle successioni (con la ri-soluzione n. 234/E/2009) enella disciplina dei rimbor-si d’imposta (si veda «Il So-le 24 Ore» del 28 novembre2009).

Secondo la Cassazione

L’ampliamento del temadell’abuso muove da alcu-ne sentenze depositate dal-la Corte di cassazione tra lafine del 2008 e l’inizio del2009. Si tratta, in particola-re, delle sentenze n. 30055,n. 30056 e n. 30057 del 23 di-cembre 2008 e n. 1465 del 21gennaio2009. Infatti laCor-te, dopo avere abbandona-to la scia argomentativache aveva abbracciato nel2005 (per esempio, con lasentenzan.20398/2005)sul-

la nullità per difetto di cau-sa o per causa illecita deicontratticonclusiper finali-tà fiscali, ha affermato cheesiste un principio genera-le a carattere antielusivoimmanente nell’ordina-mento tributario.

Inestremasintesi, secon-do la Cassazione esiste ungenerale principio antielu-sivo, la cui fonte, per i tribu-tinon armonizzati, devees-sere rinvenuta nei principicostituzionali e, precisa-mente, nell’articolo 53 del-la Costituzione. Questonon contrasta – sempre se-condo la Cassazione – conil fatto che nel nostro ordi-namento tributario esiste,per le imposte dirette, unaclausola antielusiva adhoc, disciplinata dall’arti-colo 37-bis del Dpr600/1973. E, dato che non èstata codificata una normagenerale antielusiva, noncontrasta nemmeno con lariserva di legge stabilitadall’articolo 23 della Costi-tuzione. Inoltre, l’operazio-ne economica può perse-

guire diversi obiettivi enon solo quello di ottenereessenzialmentevantaggi fi-scali: gli estremi del com-portamento abusivo si col-gono se e nella misura incui questo scopo si pongacome elemento predomi-nante e assorbente. E l’one-re di provare il comporta-mento elusivo o di "abuso"gravacomunquesull’ammi-nistrazione finanziaria (inquestosenso, siveda la sen-tenza n. 1465/2009 dellaCorte di cassazione).

Ma c’è un altro aspettoche risulta particolarmenteimportante. Secondo laCorte, il giudice tributariopotrebbe rilevare anched’ufficio, in ognistatoegra-do del giudizio, l’elusivitàdell’operazione, anche sel’illecito fiscale dell’opera-zioneritenuta elusivanon èstato contestato nell’atto diaccertamento originario.

Le criticità

Si tratta, però, di un’impo-stazione – che, di fatto, an-drebbe ad attribuire ai giu-

dici tributari poteri "di sup-plenza" dell’operato degliuffici dell’amministrazionefinanziaria – non in lineacon i principi del processotributario.

Inoltre, verrebbe fatta ri-vivere la vecchia teoriadell’atto di accertamentocome provocatio ad oppo-nendum, ossia di un attoche ha come semplice sco-po quello di provocare l’in-staurazione del giudizio daparte del contribuente.Una teoria che però è tra-montata, dato che è stata ri-conosciuta la valenza so-stanziale e, quindi, provve-dimentale dell’atto imposi-tivo.

Inoltre, l’articolo 37-bisdel Dpr 600/73 stabilisce,al comma 4, che occorre in-staurare, a pena di nullità,un preventivo contraddit-torio tra l’amministrazionefinanziaria e il contribuen-te. Solo successivamente(edeventualmente)puòes-sere emanato l’atto imposi-tivo, che deve essere speci-ficatamente motivato (con

una sorta di motivazione"rinforzata", rispetto allaprevisione dell’articolo 42del Dpr 600/1973) sui chia-rimenti residalcontribuen-te. Quindi, a beneficio delcontribuente – proprio inconsiderazione della rile-vanza di una contestazionecomplessae importante co-me quella "antielusiva" –vengono fissate ampie ga-ranzie: si stabilisce la nulli-tàdell’atto inmancanzadel-la garanzia preventiva delcontraddittorio e sono det-tatedisposizioniadhocsul-la motivazione "rinforza-ta" dell’atto impositivo.

Così,nonsembrapossibi-le che, da un lato, per le si-tuazioni che ricadono nelladisciplina dell’articolo37-bisdelDpr 600/73 visia-nogaranzieatuteladelcon-tribuente prima dell’ema-nazione dell’atto impositi-vo, mentre, dall’altro lato,per le fattispecie che nonrientranoinquestadiscipli-na queste garanzie non tro-vino applicazione: anzi, inquesti ultimi casi, l’"abuso"può essere rilevato anchedopo l’emanazione dell’at-to impositivo in ogni statoe grado del giudizio.

Peraltro, con riferimen-to a quest’ultimo aspetto,occorrerebbe tenere contoche la legge 69/2009 ha in-trodottosostanzialimodifi-che al codice di proceduracivile, alcune delle qualitrovano applicazione nelprocesso tributario. Traqueste, quella relativaall’articolo 101 sul princi-pio del contraddittorio. Sidisponeche, se il giudice ri-tiene di porre a base dellapropria decisione una que-stione rilevata d’ufficio,questi deve decidere, a pe-na di nullità, solo dopo ave-resentito leparti, assegnan-dolorounterminenoninfe-riore a 20 e non superiore a40giorni perdepositare os-servazioniscritte. Si instau-ra così un contraddittoriotra le partiprima della deci-sione su questioni rilevabi-li d’ufficio, che, quindi, po-trebbero riguardare anchel’abuso del diritto. Questoin attesa di una norma, chegarantisca le medesime ga-ranzie procedimentali ri-chieste dall’articolo 37-bisdel Dpr 600/73 anche alleipotesi non disciplinate daquesto articolo.




Il contraddittorio. Fondamentale verificare le eccezioni dell’ufficio ai motivi di ricorso

A CURA DI

Antonio Iorio

Il nuovo processo civi-le fa sentire i suoi effetti an-che nel contenzioso in ma-teria di imposte e tributi.La legge che ha recente-mente riformato il Codicedi procedura civile (legge69/2009) apporta diverserilevanti novità al proces-so tributario, sia perché al-cune disposizioni modifi-cate sono espressamente ri-chiamate dalla normativadi settore (Dlgs 546/1992)sia perché esiste un genera-le rinvio al codice di proce-dura civile.

Il catalogo delle principalimodifiche può essere rias-sunto inquestomodo:1 riduzionedeiterminidiim-pugnazione per le sentenzenonnotificate;1 rimessione intermini;1 difetto di giurisdizione eriassunzione;1 condanna alle spese di

giudizio;1 rischiderivantidalle liti te-merarie;1 principio di non contesta-zione e questioni rilevated’ufficio;1 ricorso percassazione.

Riduzione dei termini

Le sentenze delle commis-sionitributariepossonoesse-reimpugnateentrountermi-nebreve o un termine lungo,asecondachesiaomenono-tificata–daunaparteeamez-zodi ufficiale giudiziario – lasentenza impugnata. L’arti-colo51delDlgs546/1992,sta-bilisce espressamente che iltermine breve è di 60 giorniadecorreredallanotificadel-lasentenza(terminedalqua-le va escluso, come di con-sueto, il periodo feriale dal 1˚agostoal 15 settembre).

Nel caso in cui la sentenzanonvenganotificata, invece,si applica il termine lungo,per il quale l’articolo 51 rin-viaespressamenteall’artico-lo 327 del codice di procedu-ra civile, ora modificato dal-la leggen. 69/2009.

Primadellariforma, il ter-mine lungo di impugnazio-ne era di un anno dalla pub-blicazione della sentenza(deposito in segreteria) alquale, ovviamente, andavaaggiunto il periodo di so-spensione feriale di 46 gior-ni. Nella nuova formulazio-ne, invece, l’articolo 327 sta-bilisce che «…l’appello, il ri-corso per Cassazione… nonpossono proporsi dopo de-corsiseimesidallapubblica-zione della sentenza».

Perciò, si riducono sensi-bilmente i termini per le im-pugnazionineicasidisenten-za non notificata: il termine(lungo) per la proposizionedell’appello e del ricorso inCassazione non è più di un

annodallapubblicazionedel-la sentenza bensì di sei mesi,sempre decorrenti dal depo-sitodellastessainsegreteria.

Peraltro, la riduzione daunannoaseimesidel termi-ne lungo per l’impugnazio-ne si applica soltanto ai pro-cessi iniziati in primo gradodopo il 4 luglio 2009, men-tre non vale per tutti i giudi-zicheaquelladatarisultava-no già instaurati.

Rimessione in termini

Tra le disposizioni generalidelprocessocivileèstata in-trodotta una norma sulla ri-messione in termini, che va-le per i processi iniziati do-poil4 luglio 2009.L’articolo153 del codice di proceduracivile contiene ora un com-ma2inbasealquale laparte,chedimostradiessereincor-sa in decadenze per causaad essa non imputabile, puòchiederealgiudice diessererimessa in termini.

A livello generale, l’isti-tutodella rimessione in ter-mini attenua il rigore della"inderogabilità" dei termi-ni processuali perentori.Quanto alla sua applicabili-tà al processo tributario,l’istituto è stato ritenuto perlungotempodallagiurispru-denza di legittimità e dalladottrina non applicabile nelcontenzioso tributario an-cheacausadellasuacolloca-zioneinunanorma–l’artico-lo 184-bis del codice di pro-ceduracivile–destinataadi-sciplinare specificamenteedesclusivamenteilproces-so civile di cognizione.

Lecose, però, adesso sonocambiate, perché l’articolo46, comma 3, della legge69/2009, ha abrogato l’arti-colo 184-bis e ha trasferito ilsuo contenuto nell’articolo153delcodicediproceduraci-

vile, che è invece una normagenerale,edèperciòapplica-bile nel processo tributarioin virtù del rinvio operato inmateriadicontenziosotribu-tarioallenormedelcodicediprocedura civile. A ciò si ag-giungachelapiùrecentegiu-risprudenza della Cassazio-ne – anche a sezioni unite –ha riconosciuto la piena ap-plicabilità nel contenziosotributario dell’istituto dellarimessioneintermini(Cortedi cassazione, sentenze a se-zioni unite n.3006 del 2008 e15143del 2009).

Il senso della modifica èdi consentire una difesa ef-fettiva, per cui non dovreb-besussistere piùalcunosta-coloperlarimessioneinter-minianche per ogni atto delprocesso tributario, ivicomprese la proposizionedel ricorso introduttivo e leimpugnazioni.

Difetto di giurisdizione

La legge 69/2009, all’artico-lo 59 ha introdotto una nuo-va espressa disciplina dellacosiddetta translatio iudicii.Il primo comma impone algiudice che dichiara il pro-prio difetto di giurisdizione– in materia civile ammini-strativa,contabile, tributariao di giudici speciali – di indi-care, «se esistente, il giudicenazionalecheritienemunitodigiurisdizione».

Iltuttoconl’obiettivodiin-dividuare l’ufficio giudizia-rio dinanzi al quale la causapuòessereriassunta,"salvan-do"il lavorogiàsvolto.Infat-ti,seladomandavieneripro-postadavantialgiudiceindi-cato nella pronuncia sullagiurisdizione entro il termi-ne perentorio di tre mesi dalsuo passaggio in giudicato,nel successivo processo so-nofattisalviglieffettisostan-ziali e processuali prodottidallaprimadomandaeresta-nofermelepreclusionieven-tualmente intervenute. Alcontrario,lamancataotradi-vaprosecuzionedelgiudiziodetermina l’estinzione delprocesso,dichiarabileanched’ufficioallaprima udienza.


La rilevanza nel processo tributariodelle modifiche al Codice di procedura civile

Riduzione termini impugnazione sentenzenon notificateRimessione in terminiDifetto di giurisdizione e riassunzioneSpese di giudizio

Ricorso per CassazioneNon contestazione e questioni rilevate d’ufficio

1

Rimessione in termini

La parte che dimostra di essere incorsa in decadenzeper causa ad essa non imputabile può chiedere di essererimessa in termini

3

Difetto di giurisdizione

Il giudice che dichiara il proprio difetto digiurisdizione deve indicare «se esistente, il giudicenazionale che ritiene munito di giurisdizione»

La causa deve essere riassunta dalla parteentro mesi dalla pronuncia3

4

Riduzione termini impugnazione *

* Processi iniziati in primo grado dopo il 4 luglio 2009

2

Nei casi di sentenza non notificata, il termine per laproposizione dell’appello e del ricorso in Cassazione, diventa6 mesi (anziché un anno) dalla pubblicazione della sentenza

Il giudice deve porre a fondamento della decisionele prove proposte dalle parti

e ora anche

Principio di non contestazione5

«I fatti non specificatamentecontestati dalla parte costituita»

* A pena di nullità

Questioni rilevate d’ufficio6

Se il giudiceritiene di porrea fondamentodella decisioneuna questionerilevata d’ufficio

Riservala decisione

Un terminetra 20 e 40giorni perdepositarememoriesulla questione

Assegnaalle parti*

Contenzioso tributario. I riflessi operativi della riforma del codice di procedura civile

LITIINCERCADISPRINT

Le novità nel contenzio-so tributario impongono piùattenzioneagiudicieavvoca-ti. Nell’articolo 115 del codicedi procedura civile, riguar-dante la disponibilità delleprove, viene introdotto unprincipio ampiamente di-scussonegliultimianni,inba-sealqualeilgiudicedevepor-re a fondamento della deci-sione,oltre alleprove propo-ste dalle parti, anche «i fattinon specificatamente conte-statidalla partecostituita».

In questo modo, anche nelnostro ordinamento vienecodificato un onere di speci-fica e tempestiva contesta-zionedelleallegazioniavver-se. Di conseguenza, la circo-stanza che una parte ometta

di prendere posizione circa ifatti addotti dall’avversarioa sostegno della propria do-mandaoeccezione,ocomun-que ometta di contestare talifattispecificamenteetempe-stivamente – cioè, nel primoattodifensivo–hacomecon-seguenza che il giudice,d’ora in avanti, dovrà ritene-reveriquesti fattisenzabiso-gno di prova. Nel contempo,però, questo principio è sta-toespressamentecircoscrit-toall’ipotesidellapartecosti-tuita:èescluso,quindi,cheal-la contumacia possa attri-buirsi ilvalorediunagenera-le non contestazione.

Questo nuovo principiodi non contestazione trovapiena operatività anche nel

processo tributario, sia invirtù del rinvio alle disposi-zioni del codice di procedu-ra civile effettuato dall’arti-colo 1, comma 2, del Dlgs546/1992,siaperchélaCassa-zione – già da diversi anni –ne aveva affermato la pienaapplicabilitàancheallamate-ria tributaria (si vedano adesempio le sentenze n. 950del 6 gennaio 2009 e n. 1540del24gennaio2007).Necon-segue che in futuro sarà par-ticolarmente importanteprestareattenzioneaciascu-nacontestazionedell’ammi-nistrazione tributaria e, perconverso,verificaresel’uffi-cioabbiapuntualmentemos-so eccezioni sui vari motividi ricorso del contribuente.

Ilprincipiodelcontraddit-torio – articolo 101 del codicediproceduracivile–prevedecheilgiudicenonpossastatu-ire su alcuna domanda se lapartecontrolaqualeèpropo-sta non sia stata regolarmen-te citata e non sia comparsa.In questa cornice viene oraprevisto che il giudice, se ri-tiene di porre a fondamentodella decisione una questio-ne rilevata d’ufficio, riservala decisione assegnando alleparti a pena di nullità un ter-minenon inferiorea20 enonsuperiorea40giorniperilde-posito in cancelleria di me-morie concernenti osserva-zionisullaquestione.

Ovesi ritenesseapplicabi-le questa norma anche al

processo tributario in virtùdelgenerale principiodirin-vio alle norme del codice diproceduracivilenon incom-patibili,questapresentereb-be aspetti non indifferentinelle ipotesi in cui, di recen-te, i giudici hanno ritenutodi rilevare d’ufficio alcuneproblematiche come l’abu-so del diritto, o il diniegodel condono Iva.

Un capitoloa parteriguar-dapoi leprincipali novitàdelprocesso tributario davantialla Cassazione, chepossonoesseresintetizzate così:1 due nuove ipotesi di inam-missibilità del ricorso: quan-do il provvedimento impu-gnato abbia deciso questionidi diritto in modo conforme

allagiurisprudenzadellaCor-teel’esamedeimotivinonof-fra elementi per confermareomutare l’orientamento del-la stessa; oppure in caso dimanifesta infondatezza dellacensurarelativaallaviolazio-ne dei principi regolatori delgiustoprocesso;1 scomparsadelquesitodidi-ritto:èstatoabrogatol’artico-lo366-bisdelcodicediproce-dura civile che imponeva, apena di inammissibilità, checiascun motivo di ricorsoper cassazione diverso daquellorelativoalviziodimo-tivazione si dovesse conclu-dere con la formulazione diunquesitodidiritto.

Le modifiche al ricorso inCassazione si applicano airicorsi proposti contro lesentenze pubblicate dopo il4 luglio 2009.


Abbreviatoa sei mesiil termineper impugnare

Antonio Iorio

I fatti avversi ora vanno contestati subito

Le novità dell’iter


Chi «rallenta» la causadovrà pagare le speseIl giudice potrà sanzionare le mosse dilatorie

Nel nuovo processo ci-vile – e di riflesso in quellotributario – i cambiamentiriguardano anche il regimedelle spese, anche in casodi lite temeraria. L’obietti-vo è ridurre le liti inutili,spesso avviate per sfrutta-re i tempi lunghidel proces-so a proprio favore.

Vediamolenovità.Occor-re innanzitutto ricordare ilprincipio della cosiddetta"soccombenza", in virtù delquale ciascuna parte antici-pa le proprie spese dopodi-ché, al termine del processo,il giudice condanna la partesoccombenteasostenerean-chequelledell’avversario ri-sultato vittorioso, salvo chenon ricorrano giusti motiviperderogare,intuttooinpar-te, a questa regola. In questeipotesi,ilgiudicepuòdispor-re la cosiddetta "compensa-zionedellespese".

Neiprocessi tributari,ne-gli anni scorsi, è stato fattoun largo uso della compen-sazione,eanullaèvalso l’in-tervento del legislatore nel

2005volto a imporre l’espli-citazione delle motivazionisui «giusti motivi» che in-ducono a operare la com-pensazione.

Ora il secondo commadell’articolo 92 del codice diprocedura civile è del se-guente tenore: «Se c’è soc-combenza reciproca o con-corrono altre gravi ed ecce-zionaliragioni,esplicitamen-te indicate nella motivazio-ne, il giudice può compensa-re, parzialmente o per inte-ro, le spese tra le parti». Il le-gislatore, dunque, ha elimi-nato il riferimento ai «giustimotivi» e ha parlato di «gra-vi ed eccezionali ragioni».Di conseguenza, la compen-sazione nel caso di soccom-benzadiunasolapartediven-ta un fatto eccezionale e co-metaledovràesseretrattata.

Ad esempio, essendo or-mai assodata l’illegittimità el’infondatezza di un accerta-mento basato solo sugli stu-di di settore, appare equo edoveroso condannare allespesel’ufficiochecontinuaa

perseguirequesta linea.

Lite temeraria

Altre novità riguardano la li-tetemeraria.Ilprincipiofon-damentale è che la parte nonpuòagireoresistereingiudi-zioconmalafedeocolpagra-ve: le nuove norme (terzocomma dell’articolo 96 delcodice di procedura civile)consentono ora al giudice diliquidarea favoredellapartevittoriosa una somma deter-minata in via equitativa,eventualmente oltre il risar-cimentodei danni.

È questa una categorianuovadidannicosiddettipu-nitivi per chi abusa del pro-cesso.Nonsitratta,evidente-mente, di riconoscere i dan-nichelalitetemerariahapro-dottoalvincitore,madilimi-tare l’agire o il resistere ingiudizio ai casi in cui c’è ne-cessità. In passato, l’articolo96èstatoritenutoapplicabi-le alla materia tributaria dal-lagiurisprudenza(Cassazio-ne, sentenza n. 297/2000;Ctp Cosenza, n. 179/ 1999;Ctp Foggia, n. 297/2000; CtpMilano, n. 31/2003) e non visono ragioni plausibili perescluderlo anche ora nellanuovaformulazione,special-mente in quei casi nei qualila resistenza in giudizio nonsigiustifica,mentreadesem-pioun provvedimento inau-totutela potrebbe risolvereagevolmenteil problema.

Peraltro, sul punto, va se-gnalatochesecondol’ammi-nistrazione finanziaria (cir-colare 2/E 37834 del 2000) la

normadelcodicediprocedu-ra civile sulla lite temerarianon troverebbe applicazio-neal processo tributario.

Conciliazione rifiutata

Secondoilcodicediprocedu-ra civile, il giudice «se acco-glie la domanda in misuranon superiore all’eventualeproposta conciliativa, con-danna la parte che ha rifiuta-to senza giustificato motivolapropostaalpagamentodel-lespesedelprocessomatura-te dopo la formulazione del-la proposta». In sostanza laparte, seppure vittoriosa,non soltanto non può ripete-relespese,mapuòperfinove-dersi condannare a sostene-requelledellacontroparte.

L’applicabilità di questanormaalprocessotributarioè quanto meno dubbia, datala residualità del comma 2dell’articolo 1, del Dlgs546/1992.Non va dimentica-to, infatti, che nel processotributario la condanna allespese,èspecificatamentedi-sciplinata dall’articolo 15, ru-bricato «Spese del giudi-zio», nel quale, oltretutto,nonvièalcunrichiamoall’ar-ticolo 91, ma solo all’articolodelcodice diprocedura civi-le. A ciò va aggiunta la varie-gata tipologia di atti impu-gnabilidavantial giudice tri-butario, che spesso sono ne-cessitati e non discrezionalicon difetto in sé, quindi, dispazi conciliativi oltre allacircostanzachel’obbligazio-netributaria è indisponibile.


1

2

Le spese del giudizio*

Lite temeraria

Compensazionedelle spesetra le parti

* Nuovo comma 2 dell’articolo 92 del Codice di procedura civile

solose

Vi è soccombenzareciproca

O concorrono

esplicitamente indicatenella motivazione

altre gravied eccezionali ragioni

Articolo96Cpc

La partenon puòagire oresisterein giudiziocon mala fedeo colpa grave

Il giudice che condannaalle spese il soccombentepuò liquidare oltre alrisarcimento dei dannidi cui si fornisce la provaanche una sommadeterminata equitativamente

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La ripartizione degli oneri

SOLEMI02: SPECIALE 3D-Z TABLOID-01 27/01/10 · L’articolo 7-bis disciplina il presupposto...

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