SLIDE [modalità compatibilità] -...

13/05/2012

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LE NOVITÀ DI UNICO 2012

Dott. Mauro Nicola

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IL RIPORTO PERDITE AI FINI IRES

Perdite e società di comodo: il nuovo concetto e limite del riporto perdite develasciare immutato lo spazio per dichiarare il reddito minimo quindi se redditodichiarato 200 e reddito minimo 80 e perdite pregresse di 400, riporto consentito120, mentre se perdite pregresse fossero 100 io potrei scomputare comunque solo80 e dichiarare 120 > a reddito minimo

Criterio di scelta sul riporto delle perdite: mentre prima della nuova norma siadottava la precedenza delle perdite esercizi con scadenza quinquiennale rispettoa quelle maturate nei primi tre esercizi, ora la preferenza si inverte in quanto suqueste ultime non si applica il limite dell’80%

Circolare 24 IR del 14 settembre 2011

LE NOVITÀ DI UNICO PF 2012

AGENDA

- La cedolare secca sugli affitti in RB

- Le minipatrimoniali sui beni esteri da liquidare in RM

- Differenze e relazioni con il quadro RW

- Le novità in materia di detrazione del 36%

- Il nuovo quadro CS per il calcolo del contributo di solidarietà

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LA CEDOLARE SECCA

INQUADRAMENTO GENERALE

- Introdotta da art. 3, d.lgs. n. 23 del 2011 a partire dal periodo di imposta 2011.

- Disciplinata da Provvedimento AdE 7 aprile 2011 e circolare 26/E del 2011.

- Utilizzabile solo da persone fisiche in relazione a fabbricati abitativi.

- Tassazione flat del 21 o 19% sull’intero canone di locazione.

- Il canone non concorre a formare il reddito complessivo, non sono dovute l'Irpef e le addizionali, oltre a imposta di registro e bollo.

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LA CEDOLARE SECCA

MODALITÀ DI APPLICAZIONE

- Preventiva comunicazione (tramite racc. A/R) al conduttore della rinuncia all’aggiornamento del canone.

- Opzione da esprimere in sede di registrazione del contratto (Mod. telematico Siria o Mod. 69).

- Disciplina transitoria per il 2011: opzione in dichiarazione o in sede diregistrazione del contratto.

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LA CEDOLARE SECCA

OPZIONE PER LA CEDOLARE NEL 2011

1) Contratti registrati a partire dalla data del 7 aprile 2011: opzione in sede diregistrazione, utilizzando il modello telematico Siria o il modello 69.

2) Contratti prorogati per i quali il termine per il relativo pagamento non eraancora decorso alla data del 7 aprile 2011: l’opzione doveva essereespressa presentando il modello 69.

3) Contratti in corso nel 2011, scaduti oppure oggetto di risoluzione volontariaalla data del 7 aprile 2011, nonché contratti in corso alla stessa data del 7aprile 2011, per i quali era già stata eseguita la registrazione e contrattiprorogati per i quali era già stato effettuato il relativo pagamento: opzione indichiarazione.

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LA CEDOLARE SECCA

OPZIONE IN UNICO PF 2012ESEMPIO

- Contratto di durata quadriennale 1 aprile 2010 - 31 marzo 2014;- scadenza prima annualità 31 marzo 2011;- decorrenza seconda annualità 1 aprile 2011.

L’applicazione della cedolare secca in sede dichiarazione redditi 2012 per iredditi 2011 può riguardare:

• IPOTESI 1: entrambe le annualità- canoni relativi al periodo 1 gennaio – 31 marzo 2011, riferiti alla annualità

scaduta il 31 marzo 2011;- canoni relativi al periodo 1 aprile - 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1

aprile 2011 - 31 marzo 2012

• IPOTESI 2: una sola delle due annualità- i soli canoni relativi al periodo 1 gennaio - 31 marzo 2011, riferiti alla annualità

scaduta il 31 marzo 2011;- i soli canoni relativi al periodo 1 aprile - 31 dicembre 2011, relativi allaannualità 1 aprile 2011 - 31 marzo 2012.

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LA CEDOLARE SECCA

OPZIONE IN UNICO 2012: IPOTESI 1(OPZIONE PER ENTRAMBE LE ANNUALITÀ)

Abitazione locata in Milano, posseduta al 100%.Contratto di durata quadriennale 1 aprile 2010 - 31 marzo 2014;

- prima annualità in Unico 2012: 1 gennaio 2011 - 31 marzo 2011;- seconda annualità in Unico 2012: 1 aprile – 31 dicembre 2011;- canone mensile: 1.000 euro;- rendita catastale rivalutata del 5%: 550 euro.

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550 3 365 100

12.000 x 12.0003

12.000

2.520 2.520 2.142

378

F205

1 02042010 XX XX XX XXXX 2007

LA CEDOLARE SECCA

OPZIONE IN UNICO 2012: IPOTESI 2(OPZIONE PER UNA SOLA ANNUALITÀ)

Abitazione locata in Milano, posseduta al 100%.Contratto di durata quadriennale 1 aprile 2010 - 31 marzo 2014;

- prima annualità in Unico 2012: 1 gennaio 2011 - 31 marzo 2011 (no cedolare);- seconda annualità in Unico 2012: 1 aprile – 31 dicembre 2011 (con cedolare);- canone mensile: 1.000 euro;- rendita catastale rivalutata del 5%: 550 euro.

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550 3 90 100

25501 F205 xxxx 2550

550 3 100

F205 X9000

275

3 X 9.000

2550 9.000

1.890 1.890 1.607

284

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Imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero art. 19, cc. 13–17 e 23

Dal 2011Istituita un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, aqualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territoriodello Stato.

Soggetti Proprietario dell’immobile o titolare di altro diritto reale sullo stesso.

0,76% del valore degli immobili, in proporzione a:• quota di possesso;• mesi dell’anno nei quali si è protratto il possesso (15 giorni

equivalgono a un mese).

Criteri e misura

Valore immobile

È costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti;in mancanza, dal valore di mercato del luogo di ubicazione.

Deduzioni dall’imposta

• Versamento, liquidazione, accertamento, riscossione, sanzioni,rimborsi e contenzioso: si applicano le disposizioni previste perl’Irpef.

• Il versamento è effettuato entro il termine del versamento a saldodelle imposte sui redditi relative all'anno di riferimento.

Versamento e aspetti procedurali

Fino a concorrenza: credito d’imposta pari all’ammontaredell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui èsituato l’immobile.

Imposta sulle attività finanziarie detenute all’estero art. 19, cc. 18 –23

Dal 2011

Istituita un’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’esterodalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, in proporzione a:• quota;• periodo di detenzione.

Misura annuale

Versamento e aspetti procedurali

• 2011 e 2012: 1 per mille.• 2013: 1,5 per mille.

• valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui sonodetenute le attività finanziarie, anche utilizzando la documentazionedell’intermediario estero di riferimento per le singole attività;

• in mancanza, secondo il valore nominale o di rimborso.

Sul valore delle attività finanziarie,costituito da:

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L’IMPOSTA SULLE ATTIVITÀ ESTERE (ART. 19, D.L. 201/11)

Dal 2011 è istituita un'imposta sul valore delle attività finanziarie detenuteall'estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato.

L'imposta è dovuta proporzionalmente alla quota e al periodo di detenzione sulvalore delle attività finanziarie.

Aliquote:• 0,1% annuo per il 2011 e il 2012• 0,15% dal 2013

Il valore da assoggettare a tassazione è costituito dal valore di mercato, rilevatoal termine di ciascun anno solare nel luogo in cui sono detenute le attivitàfinanziarie, anche utilizzando la documentazione dell'intermediario estero diriferimento per le singole attività e, in mancanza, secondo il valore nominale o dirimborso.

L’IMPOSTA SU IMMOBILI E ATTIVITÀ ESTERE

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DISPOSIZIONI COMUNI (ART. 19, D.L. 201/11)

È riconosciuto fino a concorrenza dell’ammontare del nuovo tributo, un creditod'imposta pari all'ammontare dell'eventuale imposta patrimoniale versata nelloStato in cui è situato l'immobile.

Per il versamento, la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e irimborsi nonché per il contenzioso, relativamente alla nuova imposta siapplicano le disposizioni previste per l'Irpef.

Provvedimento attuativo del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Versamento entro il termine previsto per il saldo Irpef.

L’IMPOSTA SU IMMOBILI E ATTIVITÀ ESTERE

LE MINIPATRIMONIALI SUI BENI ESTERI

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DIFFERENZE CON IL QUADRO RW /1

Caratteristiche Imposta su immobili all’estero (quadro RM)

Imposta su attività finanziarie all’estero

(quadro RM)

Obblighi di monitoraggio (quadro RW)

Funzione

Far pagare una minipatrimoniale sui beni all’estero “omologa”, in linea di principio, all’IMU dovuta sugli immobili siti in Italia

Far pagare una minipatrimoniale sulle attività finanziarie all’estero “omologa”, in linea di principio, al c.d. “bollo su dossier titoli” dovuto su prodotti e strumenti finanziari gestiti da intermediari residenti

Monitorare gli investimenti detenuti all’estero, sia dal punto di vista delle consistenza al 31.12 di ciascun periodo di imposta (Sezione II), sia dal punto di vista dei relativi trasferimenti (Sezione III)

Soggetti passiviPersone fisiche residenti, titolari di proprietà o altro diritto reale

Persone fisiche residenti che le possiedono

Persone fisiche, enti non commerciali, associazioni professionali, società semplici residenti che detengono (proprietà e/o altro diritto reale) gli investimenti all’estero o ne hanno la disponibilità

Oggetto Immobili

Attività finanziarie(in prima approssimazione quelle indicate nelle istruzioni all’RW)

- Immobili - Attività finanziarie- Beni di lusso, gioielli, opere d’arte ecc.

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CaratteristicheImposta su immobili

all’estero (quadro RM)


(quadro RM)

Obblighi di monitoraggio(quadro RW)

Base imponibile/valore

Costo storico di acquisto. In assenza valore di mercato.

Valore di mercato, valore nominale o di rimborso al 31.12

In ogni caso il costo storico, incrementato degli oneri accessori. In mancanza costo fiscalmente riconosciuto. In assenza perizia di stima

Comproprietà/periodo di possesso

L’imposta si rapporta alla quota e al periodo di possesso (il mese in cui il bene è posseduto almeno 15 gg. si considera per intero)

L’imposta si rapporta alla quota e al periodo di possesso

Quando i comproprietari possono disporre solo della propria quota (es. immobile), ciascuno indica solo la sua quota. Quando ciascun contitolare ha la piena disponibilità del bene (conto corrente), ogni contitolare indica il 100%.

Aliquota 0,76%- 0,1% nel 2011 e 2012- 0,15% dal 2013

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Soglie di applicazione

Imposta minima 12 euro (valore bene di poco inferiore a 1.600 euro)

Imposta minima 12 euro (valore attività 12.000 euro)

10.000 euro valore complessivo degli investimenti all’estero

Esoneri soggettivi

Nessuno(da verificare la posizione dei diplomatici, destinatari di una serie di specifiche agevolazioni a livello internazionale)

Nessuno (da verificare la posizione dei diplomatici, destinatari di una serie di specifiche agevolazioni a livello internazionale)

- Frontalieri in senso ampio;- Diplomatici

Esoneri oggettivi Nessuno Attività finanziarie gestite da intermediari residenti

- Attività estere rimpatriate- Attività finanziarie gestite da

intermediari residenti


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Caratteristiche Imposta su immobili all’estero (quadro RM)


(quadro RM)

Obblighi di monitoraggio (quadro RW)

Beni scudati tramite regolarizzazione Assoggettati a imposta Assoggettati a

impostaMonitorati (salvo che nel periodo di imposta in cui si è aderito alla sanatoria)

Sanzioni

Le stesse dell'Irpef: quindi per gli importi non dichiarati sanzioni dal 100 al 200%, aumentate di un terzo.In caso si tratti di beni detenuti in paradisi fiscali, presunzione di evasione e sanzioni raddoppiate

Le stesse dell'IRPEF: quindi per gli importi non dichiarati sanzioni dal 100 al 200%, aumentate di un terzo.In caso si tratti di beni detenuti in paradisi fiscali, presunzione di evasione e sanzioni raddoppiate

Dal 10 al 50% dell’importo non indicato (Sez II e III).

BENI ALL’ESTERO

Imposta sugli immobili

- Base imponibile in caso di bene acquisito per donazione o successione- Multiproprietà- Immobile scudato tramite rimpatrio giuridico- Usufrutto e nuda proprietà

Imposta sulle attività finanziarie

- Base imponibile in caso di smobilizzo in corso d’anno- Stock option

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ALCUNI NODI DA SCIOGLIERE

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BENI ALL’ESTERO

ESEMPIO

• Immobile in Spagna, acquistato nel 2005 al 100%, al prezzo di euro350.000, oltre 10 euro di oneri accessori.

• Nel 2011 locato. Canone annuale tassato in Spagna pari a 15.000 euro

• Imposte dirette pagate in Spagna pari a euro 3.750

• Conto corrente infruttifero in Spagna con saldo al 31.12.2011 di euro45.000

• Nessuna imposta patrimoniale pagata in Spagna

• Trasferimento di euro 13.000 dal conto corrente italiano a quello spagnolo

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ADEMPIMENTI DICHIARATIVI

BENI ALL’ESTERO

1. Aspetto reddituale

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15.000

Tale reddito concorrerà a formare il reddito complessivo da indicare in RN1. Spetterà inoltre il credito di imposta alle condizioni e secondo le modalità previste dall’art. 165 Tuir, indicando l’imposta di euro 3750 pagata all’estero nel quadro CR

350.000 100 365 2660 2660

45.000 365100 45

2. Aspetto patrimoniale350.000*0,76%

45.000*0,1%

BENI ALL’ESTERO

3. Aspetto del monitoraggio: quadro RW

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350.000 + 10.000

Attività che non ha prodotto reddito

45.000

067 15 360.000

067 1 X

067 2 1 xxxxxxxxxxxxxxxxxx

123456789 31 12 2011 15.000

xxxxxxxxxxxxxxxxxx

Trasferimento dall’Italia verso l’estero

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NOVITÀ DEL QUADRO RP

D.l. 70 del 2011 > dal 14 maggio 2011:- No comunicazione C.O.P., ma obbligo di compilare nuova sezione IIIB del

quadro RP- No costo della manodopera in fattura.

D.l. 138 del 2011 > dal 17 settembre 2011- In caso di vendita dell’immobile agevolato le parti possono accordarsi per

lasciar fruire la detrazione al venditore. Se non è precisato nulla nell’atto, l’agevolazione si trasferisce all’acquirente.

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NOVITÀ IN MATERIA DI 36%

NOVITA’ DEL QUADRO RP

Esempio

Immobile A: intervento effettuato nel 2010 > spese sostenute euro 8.000Immobile A: intervento effettuato nel 2011 prima del D.L. 70/11 > 11.000 Immobile B: nuovo intervento nel 2011 dopo D.L. 70/11 > 7.000

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NOVITÀ IN MATERIA DI 36%:LAVORI INIZIATI DOPO IL 14.5.2011

2010 2 8002011 1 1.100 12011 1 700 2

1 X

2 F205 27 29 2U I

Detrazione 36%art. 4, c. 1

Quadro di sintesi

• Dal 1.01.2012 diventa strutturale la detrazione del 36% delle spese sostenute peril recupero edilizio (art. 16-bis Tuir).

• Dall’imposta lorda si detrae un importo pari al 36% delle spese documentate, finoad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a € 48.000,00 per unitàimmobiliare, sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti chepossiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sonoeffettuati gli interventi.

Spese

• Manutenzione ordinaria, restauro, risanamento e ristrutturazione [lett. a)b), c) e d) art. 3 Dpr 380/2001] delle parti comuni di edificio residenziale.

• Manutenzione straordinaria, restauro, risanamento e ristrutturazione [lett.b), c) e d) art. 3 Dpr 380/2001], effettuati sulle singole unità immobiliariresidenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loropertinenze.

• Ricostruzione o ripristino dell’immobile danneggiato a seguito di eventicalamitosi (anche se non rientranti nelle categorie precedenti, purché siastato dichiarato lo stato di emergenza anche anteriormente alla data dientrata in vigore della presente disposizione).

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Quadro di sintesi (segue)

Spese

• Realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali anche a proprietàcomune.

• Finalizzati all’eliminazione delle barriere architettoniche, aventi ad oggettoascensori e montacarichi, alla realizzazione di ogni strumento che,attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo di tecnologiapiù avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esternaall’abitazione per le persone portatrici di handicap in situazione di gravità.

• Adozione di misure finalizzate a prevenire il rischio del compimento di attiilleciti da parte di terzi.

• Realizzazione di opere finalizzate alla cablatura degli edifici e alcontenimento dell’inquinamento acustico.

• Realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici(dal 1.01.2013), con particolare riguardo all’installazione di impianti basatisull’impiego delle fonti rinnovabili di energia. Tali opere possono essererealizzate anche in assenza di opere edilizie propriamente dette,acquisendo idonea documentazione attestante il conseguimento dirisparmi energetici.



Spese

• Adozione di misure antisismiche, con particolare riguardo all’esecuzione diopere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali,per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare lasicurezza statica del patrimonio edilizio, nonché per la realizzazione degliinterventi necessari al rilascio della suddetta documentazione.

• Bonifica dall’amianto e di esecuzione di opere volte ad evitare gli infortunidomestici.

N.B.

• Tra le spese sostenute sono comprese quelle di progettazione e perprestazioni professionali connesse all’esecuzione delle opere edilizie e allamessa a norma degli edifici, ai sensi della legislazione vigente in materia.

• Se gli interventi realizzati in ciascun anno consistono nella meraprosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computodel limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione si tieneconto anche delle spese sostenute negli stessi anni.

Uso «promiscuo»Interventi su immobili residenziali adibiti anche all’esercizio diarti, professioni o commerciale: detrazione ridotta al 50%.



Cumulo• La detrazione è cumulabile con le agevolazioni già previste sugli

immobili oggetto di vincolo (D. Lgs. 42/2004 – (immobili diinteresse storico-artistico), ridotte nella misura del 50%.

Detrazione• 10 quote annuali costanti e di pari importo nell’anno di

sostenimento delle spese e in quelli successivi (eliminata lapossibilità di rateazione abbreviata per i soggetti oltre 75 anni).

Vendita immobile

• Se è venduto l’immobile sul quale sono stati realizzati gliinterventi, la detrazione non utilizzata (in tutto o in parte) ètrasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diversoaccordo delle parti, all’acquirente persona fisica dell’immobile.

• In caso di decesso dell’avente diritto, la fruizione del beneficiofiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede checonservi la detenzione materiale e diretta del bene.

Adempimenti• Rimangono invariati gli adempimenti previsti dal D.M. 41/1998

per la fruizione dell’agevolazione.

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Soggetti beneficiari: riepilogo

• Proprietario o nudi proprietario dell’immobile.

• Comodatario o inquilino.

• Titolare di diritti reali sul bene (abitazione, uso, usufrutto).

• Imprenditore individuale (anche agricolo).

• Soci di cooperative assegnatari degli alloggi.

• Esecutore in proprio dei lavorisull’immobile.

• Familiari conviventi del detentoreo possessore dell’immobileoggetto dell’’intervento (coniuge,parenti entro il 3° grado, affinientro il 2°).

Se:• hanno sostenuto le spese;• le fatture e i bonifici sono loro intestati

(anche se le abilitazioni comunali nonsono loro intestate).

• Società semplici, Snc, Sas esoggetti equiparati, impresefamiliari.

Se l’immobile relativo all’impreso oggettodi intervento non è un bene strumentale,né destinato alla produzione o al cuiscambio è diretta l’attività d’impresa.

• Limitatamente alle spese di acquisto deimateriali utilizzati.


Interventi eseguiti da imprese da ristrutturazione

Diventa strutturale anche la detrazione 36% che spetta nel caso di interventi direstauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 3, c. 1,lett. c) e d) Dpr 380/2001, riguardanti interi fabbricati:• eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative

edilizie;• che provvedano, entro 6 mesi dalla data di termine dei lavori, alla successiva

alienazione o assegnazione dell’immobile.

La detrazione spetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unitàimmobiliari, in ragione di un’aliquota del 36% del valore degli interventi eseguiti, chesi assume in misura pari al 25% del prezzo dell’unità immobiliare risultante nell’attopubblico di compravendita o di assegnazione e, comunque, entro l’importo massimodi € 48.000,00.


Detrazione 55% per interventi di riqualificazione energetica

• È prorogata fino al 31.12.2012 la detrazione del 55% delle spese sostenute per lariqualificazione energetica degli edifici.

• La detrazione si applica anche alle spese per interventi di sostituzione discaldacqua a pompa di calore dedicati alla produzione di acqua calda sanitaria, condecorrenza 1.01.2012.

• Dal 1.01.2013 le spese per il risparmio energetico potranno beneficiare delladetrazione del 36%.

• La detrazione, pertanto, da tale data non potrà più essere fruita dai soggetti Ires.

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CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ

Art. 2, D.L. n. 138/2011D.M. 21.11.2011

Le persone fisiche con reddito complessivo superiore a euro 300.000 sonotenute al versamento del contributo di solidarietà pari al 3% sull’importoeccedente tale soglia.

Il contributo è deducibile dal reddito dello stesso anno cui si riferisce.

Per lavoratori dipendenti e assimilati il contributo è trattenuto dal sostituto insede di conguaglio, salvo «rettifiche» da operare in sede di dichiarazione.

Gli altri contribuenti liquidano e versano il contributo tramite dichiarazione.

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Il NUOVO QUADRO CS

CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ

Soggetto titolare nel 2011 di:

- reddito da lavoro dipendente (privato) per euro 290.000- Reddito da lavoro autonomo occasionale per euro 30.000- Reddito complessivo esposto in RN 1: euro 320.000

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QUADRO CSESEMPIO DI COMPILAZIONE

320.000 320.000

600

600

Da riportare fra gli oneri deducibili in RN3

Aiuto alla crescita economica (A.C.E.) art. 1

• Per rilanciare lo sviluppo economico del Paese e aiutare la crescita mediante unariduzione dell’imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale dirischio, nonché per ridurre lo squilibrio del trattamento fiscale tra imprese che sifinanziano con debito ed imprese che si finanziano con capitale proprio erafforzare, quindi, la struttura patrimoniale delle imprese e del sistema produttivoitaliano, ai fini della determinazione del reddito complessivo netto dichiarato dallesocietà di capitale e dagli enti indicati nell’art. 73, c. 1, lett. a) e b) Tuir è ammessoin deduzione un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovocapitale proprio.

• Tale rendimento è valutato applicando l’aliquota percentuale individuata conprovvedimento ministeriale alla variazione in aumento del capitale proprio rispettoa quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010.

• Dal 4° periodo di imposta l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimentonozionale del nuovo capitale proprio è determinata con decreto del Ministrodell’Economia da emanare entro il 31.01 di ogni anno, tenendo conto deirendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori3 punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio.

• Per il 1° triennio di applicazione, l’aliquota è fissata al 3%.

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• La parte del rendimento nozionale che supera il reddito complessivo nettodichiarato è computata in aumento dell’importo deducibile dal reddito dei periodid’imposta successivi.

• Il capitale proprio esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010 ècostituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener contodell’utile del medesimo esercizio.

• La disposizione si applica anche al reddito d’impresa di persone fisiche, Snc e Sas inregime di contabilità ordinaria (modalità stabilite con D.M. Economia, da emanareentro 30 giorni dal 28.12.2011).

• Le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso al31.12.2011.

Rendimento nozionaledel capitale proprio

Si definisce tale il risultato che si ottiene applicandouna determinata percentuale all’incremento dicapitale proprio (o di patrimonio netto).


• Conferimenti in denaro.• Utili accantonati a riserva (esclusi quelli destinati a riserve non

disponibili).

Variazioniin aumento

Variazioniindiminuzione

• Riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasititolo, ai soci o partecipanti.

• Acquisti di partecipazioni in società controllate.• Acquisti di aziende o di rami di aziende.

Dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificati.

• Conferimenti in denaro: dalla data del versamento.• Conferimenti derivanti dall’accantonamento di utili: dall’inizio

dell’esercizio in cui le relative riserve sono formate.

Si considera incremento tutto il patrimonio conferito.

Aziende e società di nuova costituzione

Rilevanza

Rilevanza


Confronto con la Dual income tax (D.I.T.)

Il rendimento nozionale delnuovo capitale proprio è dedottodal reddito complessivo netto.Oggetto

Snc, Sase imprese individuali

Limiti

A.C.E. D.I.T.

Doppia aliquota:• ordinaria sul reddito non

agevolato;• 19% sul reddito agevolato.

D.M. che disciplinerà gli aspettispecifici, in conformità ai soggettiIres.

Base agevolazione: P.N. contabilerisultante dal bilancio di esercizio(al netto dell’utile di periodo).

Nessuna limitazione.

L’incremento del P.N. agevolabilenon poteva superare il P.N.risultante dal relativo bilancio,escluso l’utile di periodo.

Rendimento nozionale del

nuovo capitale proprio

Coefficiente di remunerazione

ordinaria del capitale (C.R.O.)

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AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE)

PRESUPPOSTO SOGGETTIVO

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Soggetti interessati:

• società di capitali residenti (art. 73, co. 1, lett. a), del Tuir);

• enti di cui alla lett. b) dell’art. 73, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986;

• persone fisiche, società in nome collettivo ed in accomandita semplice, in

contabilità ordinaria;

• soggetti non residenti, limitatamente alla stabile organizzazione.

Soggetti esclusi:

• enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel

territorio dello Stato, non commerciali (art. 73, co. 1, lett. c), del Tuir);

• imprese individuali e società di persone in contabilità semplificata, ed

esercenti attività di lavoro autonomo.


FUNZIONAMENTO DELL’AGEVOLAZIONE

38

Ai fini della determinazione del reddito netto complessivo, si deduce dall’imponibile

fiscale un importo pari al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio, stabilito

nel 3,00% per il primo triennio di applicazione (per i successivi periodi, sarà un

apposito decreto a stabilire la percentuale), alla variazione in aumento del capitale

proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre

2010. Tale variazione è quella “netta”, pari alla differenza positiva tra incrementi e

decrementi.

Le istruzioni al modello Unico 2012 precisano, tuttavia, che la variazione agevolabile

non può eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, escluso l’utile

del medesimo periodo.


VARIAZIONI IN AUMENTO

39

• Conferimenti in denaro, a titolo di aumento di capitale non semplicemente

sottoscritto, versamenti per sovrapprezzo azioni/quote, in conto capitale o a

fondo perduto, conversioni di obbligazioni, ecc.: rilevano a decorrere dalla

data del versamento. Sono, pertanto, esclusi i conferimenti in natura;

• gli utili accantonati a riserva disponibile, a decorrere dalla data della

formazione della stessa.

E LE RINUNCE DEI SOCI AI PROPRI CREDITI?

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RINUNCE DEI SOCI AI PROPRI CREDITI

40

Una parte della dottrina – e anche la recente nota della Assoholding del 15

febbraio 2012, n. 46/12/ASH – propende per la soluzione affermativa,

richiamando un precedente orientamento dell’Agenzia delle Entrate su una

tematica analoga, con riferimento al bonus di capitalizzazione di cui all’art. 5, co.

3-ter, del D.L. 1° luglio 2009, n. 78): in tale sede, era stata espressamente

ricompresa, tra gli aumenti di capitale agevolabili la rinuncia incondizionata dei

soci al diritto alla restituzione di crediti verso la società (C.M. 21 dicembre 2009,

n. 53/E, paragrafo 2.1).

Attenzione al diverso presupposto oggettivo



41

La norma istitutiva del bonus di capitalizzazione richiamava indistintamente tutte le

tipologie di conferimento (artt. 2342 e 2464 c.c.), mentre l’art. 1 del Decreto “Salva

Italia” cita espressamente i soli apporti in denaro. La soluzione della tematica è

subordinata alla qualificazione che si intende attribuire alla nozione di “rinuncia dei

soci ai propri crediti”: conferimento in denaro, qualora così inizialmente originatosi,

oppure un normale conferimento di un credito che formerà, poi, oggetto di

compensazione estintivia con il corrispondente debito iscritto nella contabilità della

partecipata?



42

• Due ipotesi:

• Conferimento in denaro

• Destinazione dell’utile a riserva

Capitale proprio al 31 dicembre 2010,

al netto dell’utile del 2010Dato di confronto

Iniziale valido per tutti gli esercizi futuri

Capitale proprio al 31 dicembre 2011

Quindi, l’utile del 2010 dovrebbe rilevare come incremento del 2011 ,se destinato

a riserva disponibile

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VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

43

• Le riduzioni di patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo (distribuzione

di utili, riserve o capitale sociale), ai soci o partecipanti. Non rilevano le riduzioni

per copertura di perdite;

• gli acquisti di partecipazioni in società controllate;

• gli acquisti di aziende o di rami di aziende.

A differenza degli incrementi, le variazioni in diminuzione rilevano a partire

dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificate.


EFFETTI SUL BILANCIO 2011

44

• Azzeramento del reddito imponibile che residua dopo lo scomputo, nel

rispetto dei limiti di cui all’art. 84 del Tuir, delle perdite fiscali pregresse;

• eventuale necessità di rilevare i crediti per imposte anticipate, in presenza dei

presupposti indicati dall’Oic 25, relativamente alla deduzione Ace 2011

eccedente il reddito imponibile Ires.


EFFETTI SUL BILANCIO 2011

45

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INDICAZIONE NEL MODELLO UNICO 2012

46

In sede di dichiarazione dei redditi, deve essere compilato, in primo luogo, il

rigo RS113, al fine di determinare la deduzione spettante: la colonna 8 deve

essere compilata esclusivamente nel caso di soggetto partecipato (artt. 5 o

115 del Tuir) o trust trasparente/misto di cui il dichiarante risulti beneficiario.


INDICAZIONE NEL MODELLO UNICO 2012

47

L’inserimento di tutti i dati richiesti dal rigo RS113 consente di individuare, in

particolare, la misura dell’agevolazione (colonna 10), da riportare – fino a

concorrenza del reddito complessivo dichiarato – nei seguenti righi, a seconda

delle sezioni di interesse del contribuente:

• RN6, colonna 3;

• TN4, colonna 3 (società trasparente);

• PN4, colonna 1 (trust);

• GN6, colonna 3 (partecipante al consolidato fiscale);

• GC6, colonna 3 (operazioni straordinarie);

• RQ64, colonna 4 (società di comodo).

I BENI AI SOCI: LE ULTIME INDICAZIONI DELLE ENTRATE E DELLA DOTTRINA

Dott. Mauro Nicola

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BENI AI SOCI

BENI AI SOCI

Indicazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate:

- non vi è nessun rapporto tra beni a disposizione dei soci e finanziamenti e versamenti effettuati;

- la comunicazione deve essere effettuata a prescindere sia in relazione ai finanziamenti che ai versamenti.

49

INDICAZIONI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

- Flusso di comunicazioni all’amministrazione finanziaria riguarda dunque tuttele posizioni.

- Sia con riferimento alle vicende che si sono verificate nel corso del 2011 chein relazione ai finanziamenti e versamenti esistenti alla data del 17 settembre2011 anche se effettuati in periodi di imposta precedenti.

50

BENI AI SOCI

INDICAZIONI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

- Dove vi è già una previsione del TUIR che regola la modalità ditassazione di un bene in capo ad un soggetto utilizzatore non sidetermina alcun reddito diverso: è il caso delle disposizioni di cuiall’articolo 51 del TUIR.

- Il concetto di valore di mercato inserito nella norma deve essere riferitoal valore normale di cui all’articolo 9 del TUIR.

51

BENI AI SOCI

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INDICAZIONI DELLA CIRCOLARE N. 27 /IR

- Corrispettivo previsto a carico dell’utilizzatore del bene rilevaindipendentemente dalla effettiva percezione dello stesso: il percettore èuna impresa che assoggetta a tassazione detta componente.

- Nessuna sanzione in caso di mancata comunicazione riguardanteesclusivamente finanziamenti e/o versamenti.

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BENI AI SOCI

SOCIETÀ DI COMODO: LE TIPOLOGIE DI INTERPELLO ED I RIFLESSI IN UNICO 2012

Società di comodo

Principali riferimenti normativi e di prassi

Normativa

• D.L. 13.08.2011, n. 138, conv. L. 14.09.2011, n. 148, art. 2, commi da 36-quinquies a36-duodecies

• Provvedimento Agenzia delle Entrate 14.02.2008• L. 23.12.1994 n. 724, art. 30Prassi

• Circ. Agenzia delle Entrate 14.02.2008, n. 9• Circ. Agenzia delle Entrate 9.07.2007, n. 44• Circ. Agenzia delle Entrate 4.05.2007, n. 25• Circ. Agenzia delle Entrate 2.02.2007, n. 5

SOCIETA’ DI COMODO E BENI D’IMPRESA CONCESSI AI SOCI E ALL’IMPRENDITORE:

BREVI NOTE

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Società di comodo

• Scopo essenziale della normativa riguardante le cosiddette “società di comodo” èla disincentivazione del ricorso all’utilizzo dello strumento societario comeschermo per nascondere l’effettivo proprietario del bene, avvalendosi delle piùfavorevoli norme previste per le società, costituite per gestire il patrimonionell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’attività commerciale.

• Così enucleato il principio ispiratore della norma primigenia (art. 30 legge n.794/1994), la disciplina in questione è stata oggetto di numerose modifiche (bendiciotto, considerando le ultime disposizioni ex D.L. n. 138/2011), che ne hannosignificativamente modificato l’impianto originario.

• In particolare, oltre al D.L. n. 138/2011, si segnalano il D.L. 4.07.2006, n. 223 e laL. 27.12.2006, n. 296, dichiaratamente volti a scoraggiare ulteriormente gli utilizziimpropri dello schermo societario, miranti ad attuare lo spossessamento formaletra i beni e i loro proprietari (attività di mero godimento).


BREVI NOTE

Società di comodo

Ciò rilevato, dalla lettura della materia emergono aspetti di evidente criticità,sintetizzabili come segue:• il rischio, soprattutto dopo le modifiche normative intervenute con riguardo alla

possibilità di fornire la prova contraria, che sia stata introdotta una surrettiziatassazione di tipo patrimoniale. In particolare, il prelievo sulle società di comodoassumerebbe la valenza di una tassa sulla personalità giuridica e sullaresponsabilità limitata o, comunque, sulla creazione di patrimoni autonomi eseparati rispetto alla sfera degli effettivi proprietari;

• la disciplina appare finalizzata a dirigere la tassazione verso oggetti socialmentedisapprovati, o comunque ritenuti scarsamente meritevoli, anche a costo di scarsachiarezza dell’effettiva capacità economica sottostante.

• In sintesi, una “presunzione di evasione”.


BREVI NOTE

Società di comodo

Per completezza d’informazione, si ricorda che con l’articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies del D.L. 13.8.2011 n. 138, è stata integrata in modosignificativo la disciplina delle società non operative («società di comodo»), con unduplice scopo:

• contrastare l’utilizzo della forma societaria per l’intestazione di beni che, in realtà,permangono nella disponibilità dei soci o dei familiari, innalzando per le societàdi comodo l’aliquota IRES al 38% dal 2012;

• prevedere nuovi strumenti di controllo sulle società in perdita «sistemica»,

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Società di comodo

La maggiorazione riguarda i soli soggetti IRES, e non invece le società di persone perle quali il reddito, pur se adeguato al minimo presunto, è tassato in capo ai socisecondo le aliquote ordinarie.

Secondo le Relazioni al D.L. 138/2011 saranno soggette alla nuova aliquota IRES del38%:• sia le «vecchie» società di comodo, i cui ricavi sono inferiori a quelli minimi

presunti;• sia le «nuove» società di comodo (ovvero, strutturalmente in perdita).

La formulazione letterale della norma autorizza a ritenere che la maggiorazione del38% sia applicabile al reddito complessivo della società e, quindi, ancheall’eventuale parte eccedente il reddito minimo; la ratio della maggiorazione, infatti,è quella di colpire le società non operative per il semplice fatto di essere tali.


BREVI NOTE

Beni d’impresa concessi ai soci e all’imprenditore

Riferimenti normativi

• D.L. 13.08.2011, n. 138, conv. L. 14.09.2011, n. 148, art. 2, commi da 36-terdecies a36-duodevicies

• Provvedimento 16.11.2011, prot. n. 166485 Agenzia delle Entrate


BREVI NOTE

• La lettura del provvedimento evidenzia un chiaro «eccesso» rispetto alleprevisioni della manovra di Ferragosto: di fatto, è significativa la possibilità diverifica, poiché il «censimento» ha l'obiettivo dell'accertamento.

Comunicazione ai soci come strumento diretto di accertamento: l'ampiezza delleindicazioni da fornire, i soggetti coinvolti e la finalità della comunicazione stessavanno, probabilmente, ben oltre il dato letterale della disposizione normativa (coneffetto solo dal 2012). Una norma corretta, dunque, che rischia di essere usata inmodo non coerente.

• Il senso del «censimento» dei beni ai soci anche per il 2011 può avere dunque soloquesta finalità: una norma nuova che può essere utilizzata per effettuareaccertamenti sul passato e attraverso una comunicazione effettuata daicontribuenti, che offrono direttamente i dati agli organi di controllo.

• Nessuna esclusione, infine, per l'utilizzo promiscuo di quei beni utilizzati dai socianche per lo svolgimento di attività lavorative e comunicazione anche delle sommeaffluite alla società a prescindere dal fatto che le stesse siano state poi utilizzateper l'acquisizione di beni.

• I commi da 36-terdecies a 36-duodevicies dell’art. 2 del D.L. 138/2011 prevedonoche:a) i soci o i familiari dell'imprenditore, che utilizzano in godimento i beni

dell'impresa, scontano un reddito diverso pari alla differenza tra valore normaledel bene e corrispettivo pagato per l'utilizzo;

b) per il soggetto che concede in godimento i beni ai soci o ai familiari, i costi delbene sono indeducibili; al fine di monitorare la situazione di specie, la norma haintrodotto l’obbligo di comunicazione.


BREVI NOTE


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• Il provvedimento individua, in linea con la normativa, come la comunicazione dispecie possa essere effettuata dalla società o dal socio.

• Sotto il profilo soggettivo, il testo del provvedimento prevede come lacomunicazione debba riguardare anche i soci che detengono direttamente odindirettamente partecipazioni nell'impresa concedente. Non solo: sono interessatianche i familiari dei soci, nonché i soci e i familiari dei soci di altre società delgruppo. Il rischio, quindi, è quello della moltiplicazione dell’obbligo dicomunicazione.

• Un aspetto, questo, che appare ben al di là del dato letterale della norma. Nelpunto 1.1 del provvedimento si afferma che la comunicazione riguarda anche i socinon persone fisiche e, in tal senso, il riscontro si ha nel tracciato record dellacomunicazione: essa riguarda qualunque forma di finanziamento o capitalizzazionenei confronti della società concedente e, dunque, a prescindere dal fatto che lesomme in questione siano state utilizzate per l’acquisizione dei beni.


BREVI NOTE


Emerge, dunque, un duplice aspetto.• Il primo riguarda il socio utilizzatore che, in base alla comunicazione, non deve

essere necessariamente una persona fisica.• La norma, in relazione alla categoria reddituale fa espresso riferimento all'ipotesi

di reddito diverso che, tipicamente, riguarda solo la persona fisica.• Quindi, la comunicazione in questione ha una finalità ben più ampia, nel senso che

sembrerebbe diretta a conoscere tutti i rapporti intercorrenti sui beni tra la societàe i soci, anche diversi dalle persone fisiche, in termini sia di utilizzo dei beni sia disomme affluite alla società.

• In ogni caso, una soluzione potrebbe essere quella di individuare comunque, allafine della catena societaria, un utilizzatore persona fisica.

• Il secondo riguarda la finalità più generale della comunicazione, nel senso che lastessa pare destinata ad alimentare una sorta di banca dati utilizzabile,direttamente, ai fini dell’accertamento.


BREVI NOTE


• Lo si percepisce dal fatto che la richiesta in questione riguarda anche il 2011 enon ha una decorrenza dal 2012, anno di entrata in vigore della norma. Non èdunque astratto ipotizzare che la comunicazione possa essere utilizzata persviluppare un’attività di controllo.

• Peraltro, nel tracciato record, in relazione ai dati identificativi del socio diversodalla persona fisica si legge: «si ipotizza anche questo dato in quanto la norma

non sembra escludere tale informazione accentuando semplicemente che il

controllo sia effettuato sistematicamente sulle persone fisiche».• Tale affermazione è discutibile: era necessaria una chiara indicazione sul punto e

non l’affermazione «la norma non sembra escludere …», considerato che ilprovvedimento è stato varato dall‘Agenzia delle Entrate. Il passaggio in questionesembra delineare una possibile attività di controllo anche sui soci diversi dallepersone fisiche (concetto condivisibile ma, forse, estraneo al dettato normativo).

• Infine, posto che la comunicazione riguarda beni quali immobili, veicoli di tutti itipi, natanti e aeromobili, sono prese in considerazione tutte le situazioni legateall'utilizzo, quali il comodato, il caso di uso e altre ipotesi. Conseguentemente, nonsembrerebbe escludersi l'ipotesi dell'uso promiscuo (… art. 164 Tuir?! …).


BREVI NOTE


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Indeducibilità dei costi


BREVI NOTE


RiflessiFiscali

Reddito diverso (… novità)

art. 67, c. 1, lett. h-ter) Tuir

……«la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per

la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari

dell’imprenditore».

socio/imprenditore/familiare

società/impresa individuale

Ires e Irpef«I costi relativi ai beni dell’impresa,

concessi in godimento a soci e

familiari dell’imprenditore per un

corrispettivo inferiore al valore di

mercato del diritto di godimento,

non sono in ogni caso ammessi in

deduzione dal reddito imponibile».

Relazione tecnica: esaminasolo l’entità del recupero dientrate per le società dipersone e le impreseindividuali che non adottanoil principio di derivazionedella base imponibile Irapdal bilancio.

Irap

?

Iva?non

detraibile,

causa non

inerenza ...


BREVI NOTE


Sanzioni per omessa comunicazioneo trasmissione con dati incompleti o non veritieri

L’impresa concedente deduce il costodel bene concesso in godimento Sanzione pari al 30%

della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo

per la concessione in godimento dei beni.

e/o

Il socio o il familiare non fa concorrereal reddito imponibile la differenza travalore di mercato e corrispettivo annuoper la concessione in godimento delbene.

L’impresa concedente non deduce ilcosto del bene concesso in godimento.

e/o

Il socio o il familiare fa concorrere alreddito imponibile la differenza travalore di mercato e corrispettivo annuoper la concessione in godimento delbene.

Sanzione da € 258 a € 2.065


BREVI NOTE


Una proposta operativa ……

• Per i beni ex art. 164 Tuir dovrebbe essere eliminato ogni obbligo di comunicazione:il «godimento» extra-aziendale, infatti, è già presunto per legge, con le conseguentilimitazioni di deducibilità dal reddito.

• Se i beni intestati all’impresa sono riservati esclusivamente all’uso personale dei socio dell’imprenditore – con corrispettivo al valore di mercato – i costi devono essereintegralmente deducibili (ovvero indeducibili se il corrispettivo è inferiore al valoredi mercato).

• Il corrispettivo al valore di mercato, infatti, genera ricavi imponibili.

Uso promiscuo

• In assenza totale di corrispettivo, l’uso esclusivo da parte dei soci odell’imprenditore determina la integrale indeducibilità dei costi, poiché difetta ilrequisito dell’inerenza.

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SOCIETÀ DI COMODO E UNICO 2012

Inserimento nei modelli di dichiarazione delle società di capitali dell’ipotesidei soggetti in perdita sistematica nonché del prospetto nel quale sidetermina la maggiorazione ai fini IRES.

Riguarda l’ipotesi della società che ha un periodo di imposta non coincidentecon l’anno solare e che deve compilare il modello “vecchio” di dichiarazione inquanto con esercizio non coincidente con l’anno solare.

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UNICO 2012 E SOCIETÀ DI COMODO

LE INDICAZIONI IN UNICO 2012

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MODALITÀ DI USCITA DALLE NORME IN MATERIA DI SOCIETÀ DI COMODO

Verificare le esclusioni previste dall’articolo 30 della legge n. 724 del 1994.

Verificare le esclusioni previste dal Provvedimento del 14 febbraio 2008.

Verificare le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con le diverse circolarisul tema.

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ESCLUSIONI PREVISTE DALLA NORMA

La prima esclusione è implicita ed è relativa al mancato possesso di beni suiquali effettuare il conteggio della operatività. Si ritiene possa essere ipotesivalida anche in relazione ai soggetti in perdita sistematica.

Primo periodo di imposta: valida anche ai fini dei soggetti in perditasistematica che non hanno un triennio alle spalle.

Soggetti che controllano società quotate o che sono quotati.

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SOCIETÀ DI COMODO: LE ESCLUSIONI PREVISTE DALLA NORMA

Società con un numero di soci non inferiore a 50.

Società che nei due esercizi precedenti non hanno mai avuto un numero didipendenti inferiore alle 10 unità.

Società che risultano congrue ai fini degli studi di settore.

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PROVVEDIMENTO DEL 14 FEBBRAIO 2008

Società che iniziano la procedura di liquidazione e si impegnano achiuderla entro il termine di presentazione della dichiarazionesuccessiva.

Società che hanno partecipazioni :

a) in soggetti non di comodo;

b) accoglimento di una istanza di disapplicazione in periodi di impostaprecedenti e che vantano la medesima situazione.

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INDICAZIONI DI PRASSI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

1) Periodo di non normale attività nell’ipotesi di mancato avvio dell’attivitàproduttiva nei periodi di imposta successivi al primo in quanto:- la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è

protratta oltre il primo periodo di imposta per cause non dipendenti dallavolontà dell’imprenditore;

- non sono state concesse le autorizzazioni amministrative necessarie per losvolgimento dell’attività a condizione che le stesse siano statetempestivamente richieste;

- viene svolta esclusivamente una attività di ricerca propedeutica allo svolgimentodell’attività produttiva di beni e servizi, sempreché l’attività di ricerca nonconsenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione diproventi;

- in relazione allo svolgimento di attività alberghiera attraverso dei contratti dilocazione, gli stessi siano stati risolti non per volontà dell’imprenditore;

- sia stata rinviata la costruzione di impianti necessari per lo svolgimentodell’attività nell’ottica di una particolare convenienza economica (ad esempio la

possibilità di sfruttare nella migliore modalità l’attribuzione di contributi).74



2) Oggettiva situazione, connotata da straordinarietà quale:- la circostanza, obiettivamente provata, che una società non abbia potuto conseguire maggiori

ricavi, incrementi di rimanenze o proventi a causa di una crisi di settore straordinaria. In questocaso, va però dimostrato che in assenza di detta situazione, l’ammontare dei ricavi, rimanenzee proventi sarebbe stato raggiunto. Ai fini documentali potrà essere utile, in questo caso,allegare alla istanza di disapplicazione i bilanci di più esercizi al fine di dimostrare la provacontraria rispetto alla presunzione recata dalla legge;

- la circostanza che una società finanziaria abbia conseguito minori proventi a causa dellamancata distribuzione di dividendi da parte delle società controllate e che sono interessate dauna crisi di settore di carattere straordinario. In ogni caso, si dovrà presumere che, in assenzadella situazione di carattere straordinario, sarebbero stati distribuiti i dividendi con conseguenteraggiungimento delle soglie minime previste dalla legge;

- la circostanza che la società abbia subito un furto che ha inciso in misura rilevante sulla entitàdelle rimanenze finali o sui ricavi in modo tale da non poter raggiungere la soglia minimaprevista dalla legge;

- la circostanza che i beni che devono essere utilizzati per lo svolgimento dell’attività produttivanon siano stati ancora sottoposti a collaudo da parte delle competenti autorità;

- la circostanza che le quote di una s.r.l. siano state poste sotto sequestro;- la circostanza che una società non raggiunga i livelli minimi di reddito in virtù, ad esempio,

dell’effettuazione di operazioni straordinarie quali quella di leverage buy out. In questo caso,infatti, è presumibile che i dividendi rappresentino dei flussi di carattere finanziario destinati arimborsare i soggetti finanziatori dell’operazione straordinaria.

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Società in liquidazione

- Con riferimento alle società di persone, “l’inventario dal quale risulti lo stato attivo epassivo del patrimonio sociale” di cui all’articolo 2277, comma 2, del codice civile ed “ilconto della gestione relativo al periodo successivo all’ultimo rendiconto” di cui al comma1 del medesimo articolo;

- relativamente alle società di capitali, la “situazione dei conti alla data di effetto delloscioglimento” ed il “rendiconto sulla gestione relativo al periodo successivo all’ultimobilancio approvato” indicati nell’articolo 2487-bis, comma 3, del codice civile, nonché ibilanci intermedi di liquidazione redatti ai sensi dell’articolo 2490 del codice civile;

- con riguardo alla fase conclusiva dell’operazione straordinaria di cui è questione, ilbilancio finale di liquidazione ed il piano di riparto prescritti per le società di personedall’articolo 2311 del codice civile ed il bilancio finale di liquidazione previsto per lesocietà di capitali dall’articolo 2492 del codice civile;

- l’indicazione sommaria delle strategie, dell’andamento, delle prospettive reddituali etemporali della liquidazione, con l’evidenziazione delle principali cessioni effettuate e delledifficoltà che ostano alla proficua realizzazione del procedimento liquidatorio;

- eventuali contratti stipulati con agenzie immobiliari o altri intermediari per la vendita deibeni;

. eventuali accordi preliminari conclusi con potenziali acquirenti dei beni sociali;- la descrizione dell’utilizzo che viene fatto dei cespiti patrimoniali in corso di liquidazione.

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Società holding

- Società partecipate con riserve di utili non sufficienti, in caso di integrale distribuzione, a consentire allaholding di superare il test di operatività. Inoltre la circolare 25/E ha anche affermato che costituiscecircostanza utile ai fini dell’accoglimento dell’istanza il fatto che la società partecipata pur possedendoriserve tali, in ipotesi di distribuzioni, da permettere il raggiungimento dei livelli minimi di ricavi, nonabbia proceduto alla distribuzione “in attuazione di un piano di autofinanziamento finalizzato alconcreto rafforzamento dell’attività produttiva, sempreché sia dimostrato che l’utile sia stato (o sarà)effettivamente investito”;

- mancata distribuzione di dividendi da parte delle partecipate dovuta alla necessità di coprire con leriserve di utili esistenti le perdite conseguite;

- società partecipate che si trovano in fase di avvio dell’attività;- società partecipate che operano in settori in crisi;- società costituite quali special purpose vehicle (SPV), che dimostrano di dover necessariamente

impiegare i proventi conseguiti dalla società target per il rimborso dei debiti contratti per l’acquisto dellatarget stessa.

Nella circolare n. 25/E è stato sostenuto che “non è possibile procedere all’emanazione delprovvedimento disapplicativo a beneficio di una holding qualora sia stata rigettata l’istanza presentata dauna (o più) delle società da essa partecipate”. Tale affermazione parrebbe configurare, come sostenutoda Assonime nella sua circolare 43 del 2007, “un sorta di effetto osmotico della non operatività la quale,dopo aver colpito la società partecipata, attrarrebbe inevitabilmente anche la partecipante alla medesimacondizione. Tale effetto suscita, tuttavia, diverse perplessità. Parrebbe logico ritenere, infatti, che laholding interessata possa comunque produrre le proprie autonome argomentazioni a favore delladisapplicazione senza restare, dunque, del tutto soggetta agli esiti delle istanze presentate dalle propriepartecipate”. 77



Società immobiliari

- La società immobiliare ha iscritte in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione,da destinare successivamente alla locazione ma, ovviamente, non suscettibili, al momento, di produrreun reddito, ancorché minimo. La predetta società non è di comodo in quanto come precisato nellacircolare n. 48 del 26 febbraio 1997, par. 2.1 n. 3, vanno comunque escluse dalle immobilizzazioni siamateriali che immateriali quelle “in corso” che si trovino in una fase non idonea a produrre alcun tipo diprovento. In presenza di immobili già locati ed altri in corso di realizzo, si potrebbe, altresì,limitatamente a questi ultimi, giungere alla loro parziale esclusione (tramite una disapplicazioneparziale) dal “test di operatività” e dal calcolo del reddito minimo presunto. Come chiarito anche dallacircolare n. 25 del 2007 è riconosciuta la possibilità di invocare le situazioni oggettive solo con riguardoad alcuni asset che potranno così essere neutralizzati in sede di calcolo dell’operatività e del redditominimo presunto;

- dimostrata impossibilità, per la società immobiliare di praticare canoni di locazione sufficienti persuperare il “test di operatività” ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimopresunto. Ciò si verifica, ad esempio, nei casi in cui i canoni dichiarati siano almeno pari a quelli dimercato, determinati ai sensi dell’articolo 9 del TUIR;

- dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso. Tale indicazione suscita unaqualche perplessità in quanto appare estremamente difficoltosa in termini pratici in virtù della volontàcontrattuale espressa dalle parti;

- temporanea inagibilità dell’immobile.

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NUOVE IPOTESI

Per le società in perdita sistematica è evidente che dovranno essere ipotizzate nuovecause di esclusione dall’obbligo di predisposizione dell’interpello nel caso in cui sivogliano sterilizzare le previsioni contenute nel decreto legge n. 138 del 2011.

Si dovranno individuare delle ipotesi nelle quali la produzione di una perdita è daconsiderare come conseguenza non di una attività anti economica ma una conseguenzafisiologica di una attività al momento non produttiva.

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Studi di settoreart. 10, cc. 9–13

Contribuenti «congrui»

anche per adeguamento

Il contribuente deve aver regolarmente assolto gli obblighi dicomunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione deglistudi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti.

Preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici.

Condizioni Sulla base dei dati comunicati, la posizione del contribuentedeve risultare coerente con gli specifici indicatori previsti daidecreti di approvazione dello studio di settore o degli studi disettore applicabili.

Determinazione sintetica del reddito complessivo solo se ilreddito complessivo accertabile supera di 1/3 quellodichiarato.

Ridotti di un anno i termini di decadenza per l’attività diaccertamento (a meno di violazione che comporta obbligo didenuncia ex art. 331 c.p.p. per reati D. Lgs. 74/2000).


Contribuenti non «congrui»

Ricavi o compensi inferiori a quelli risultanti

dagli studi di settore

Peculiarità dei controlli

L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza destinano partedella capacità operativa a specifici piani di controllo, articolatisu tutto il territorio, in proporzione alla numerosità deicontribuenti interessati e basati su specifiche analisi delrischio di evasione, considerando anche le informazionipresenti nell’apposita sezione dell’Anagrafe tributaria.

Assenza di congruità

Controlli svolti prioritariamente con l’utilizzo dei poteriistruttori di cui all’art. 32, c. 1, nn. 6-bis e 7 Dpr600/1973, e all’art. 51, c. 2, nn. 6-bis e 7 Dpr 633/1972

Accertamentibancari

13/05/2012

28


Decorrenza disposizioni

Le disposizioni si applicano con riferimento alle dichiarazionirelative all’annualità 2011 e a quelle successive.

• Per le attività di accertamento effettuate in relazione alleannualità antecedenti il 2011 continua ad applicarsi quantoprevisto dal previgente art. 10, c. 4-bis e dall’art. 10-ter L.146/1998, ora abrogati.

• Tali disposizioni prevedevano l’inapplicabilità delle rettifichesulla base di presunzioni semplici e limiti agli accertamenti,in caso di adesione agli inviti a comparire, se le attività nondichiarate erano inferiori al 40% dei ricavi.

Annualità antecedenti

il 2011

Dubbi sull’ambito

soggettivo …..

• Le disposizioni in commento dovrebbero applicarsi a tutti icontribuenti soggetti agli studi di settore.

• Il dubbio trae origine dal fatto che la disposizione suicontrolli e sulle «agevolazioni» in termini di accertamento èinserita nell’ambito delle norme sul «regime premiale»,ossia di seguito ai commi da 1 a 8 dell’art. 10. Peraltro, ilpredetto regime sarà operativo solo dal 2013, mentre ledisposizioni sugli studi di settore già dall’annualità 2011.

Impiego liste selettive:emersione anomalie finanziarie

CONTROLLI FISCALI: NOVITA’ E STRATEGIE DIFENSIVE

Incrocio anomalie finanziarie dei contribuenti con le banche

dati dell’Anagrafe tributaria

LINEE OPERATIVE AGENZIA DELLE ENTRATE

Elaborazione dati e confronto con la dichiarazione

presentata

Utilizzo redditometro per verifiche e controlli

Utilizzo indagini

finanziariea supporto dei risultati

elaborati

Art. 32 Dpr 600/1973Art. 51 Dpr 633/1972

«RETROATTIVA»

CONTROLLI FISCALI: NOVITA’ E STRATEGIE DIFENSIVE

Esibizione prove documentali attestanti la regolarità e

coerenza della posizione fiscale

LINEE DIFENSIVE DEL CONTRIBUENTE

Valutazione di possibili tipi di prove da

introdurre (quali redditi esenti o riferibili a terzi) in

relazione al tipo di accertamento

• Corretta gestione rapporti finanziari• Tracciabilità dei pagamenti• Conservazione di prove relative ai

movimenti riferibili a terzi

«FUTURA»

13/05/2012

29

Informazioni

• L’Agenzia delle Entrate acquisisce le informazioni dagli intermediarifinanziari e integra l’anagrafe dei rapporti.

• Le informazioni riguardano i rapporti finanziari e le operazioni fuori contoesistenti e estinti dal 1.01.2005.

Liste finanziarie: approfondimenti

1

Analisi del rischio

Elaborazione dati

• Si utilizzano «indici di ricerca» (esempi: analisi territoriale distribuzionerapporti; movimentazioni globali con importi superiori a determinate cifre;operazioni estere attive/passive; deposito titoli; operazioni fuori conto).

• Utilizzo degli indici applicati per masse, con possibilità di individuare edestrarre posizioni individuali anomale, da utilizzare nelle fasi successive.

2

Anomalie finanziarie

• Riscontro di specifiche anomalie finanziarie che, di per sé, noncostituiscono anche anomalie fiscali (esempi: operazioni non coerentirispetto al profilo economico-finanziario del contribuente; uso reiterato eingiustificato del denaro contante).

3

4

Creazione della lista

• Incrocio anomalie finanziarie con le risultanze patrimoniali delcontribuente e con le informazioni che l’Amministrazione Finanziaria ha percomportamenti fiscalmente irregolari ovvero anomali.

Liste finanziarie: approfondimenti

5

Attivazione controllo

Accertamenti e indagini finanziarie

• Attività di verifica e di controllo diretto (di massa o individuale) medianteredditometro, spesometro, studi di settore, verifica fiscale, accertamentid’ufficio.

• Attività istruttoria derivante da «indizi di evasione», previa autorizzazionedella D.R.E. e del Comandante G.d.F.

6

Risultati

• L’attività istruttoria, supportata dall’inversione dell’onere probatorio,posto a carico del contribuente, può determinare l’emersione di materiaimponibile, con conseguente recupero delle imposte evase.

7

8

Anticipazione sperimentale dell’imposta municipale propria (IMU) – art. 13, cc. 1–2

Istituzione

L’istituzione dell’IMU è anticipata, in via sperimentale, a decorreredall’anno 2012, ed è applicata in tutti i Comuni del territorionazionale fino al 2014.

Il possesso di immobili, ivi comprese l’abitazione principale e lepertinenze della stessa.

A regime L’applicazione a regime dell’Imu è fissata al 2015.

Presupposto

«Prima casa»Per abitazione principale si intende l’immobile, iscritto o iscrivibilenel Catasto Edilizio Urbano come unica unità immobiliare, nel qualeil possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente.

Pertinenze

Per pertinenze dell’abitazione principale si intendonoesclusivamente quelle classificate nelle categorie catastali C/2, C/6e C/7, nella misura massima di un’unità pertinenziale per ciascunadelle categorie catastali indicate, anche se iscritte in Catastounitamente all’unità ad uso abitativo.

13/05/2012

30

Base imponibile dell’imposta municipale propria (IMU)art. 13, cc. 3–5

Base di riferimento

E’ costituita dal valore dell’immobile determinato ai fini Ici (art.5, cc. 1, 5 e 6 D. Lgs. 504/1992) e secondo le nuove disposizioni.

Il valore è costituito da quello ottenuto applicando i seguentimoltiplicatori all’ammontare delle rendite risultanti in catasto,vigenti al 1.01 dell’anno di imposizione, rivalutate del 5%:• 160 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale A e nelle

categorie catastali C/2, C/6 e C/7, con esclusione dellacategoria catastale A/10;

• 140 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale B e nellecategorie catastali C/3, C/4 e C/5;

• 80 per i fabbricati classificati nella categoria catastale A/10;• 80 per i fabbricati classificati nella categoria catastale D/5;• 60 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale D, ad

eccezione dei fabbricati classificati nella categoria catastaleD/5 (tale moltiplicatore è elevato a 65 a decorrere dal1.01.2013);

• 55 per i fabbricati classificati nella categoria catastale C/1.

Fabbricati iscritti in Catasto

Base imponibile dell’imposta municipale propria (IMU)art. 13, cc. 3–5 (segue)

Base di riferimento

E’ costituita dal valore dell’immobile determinato ai fini Ici(art. 5, cc. 1, 5 e 6 D. Lgs. 504/1992) e secondo le nuovedisposizioni.

Il valore è costituito da quello ottenuto applicandoall’ammontare del reddito dominicale risultante in Catasto,vigente al 1.01 dell’anno di imposizione, rivalutato del 25%,un moltiplicatore pari a 130.

Terreni agricoli

Coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali

Iscritti nella previdenza agricola

Per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionaliil moltiplicatore è pari a 110.

Aliquota IMUart. 13, cc. 6–9

Aliquota base• L’aliquota di base dell’imposta è pari allo 0,76%.• I Comuni possono aumentare o diminuire l’aliquota di base

fino a 0,30 punti percentuali.

• L’aliquota è ridotta allo 0,40%.• I Comuni possono modificare, in aumento

o in diminuzione, la suddetta aliquota finoa 0,20 punti percentuali.

Riduzioni

«Prima casa»e pertinenze

• L’aliquota è ridotta allo 0,20%.• I Comuni possono ridurre la suddetta

aliquota fino allo 0,10%.

I Comuni possono ridurre l’aliquota di basefino allo 0,40% nel caso di immobili nonproduttivi di reddito fondiario, ovvero nelcaso di immobili posseduti dai soggettipassivi dell’Ires, ovvero nel caso di immobililocati.

Fabbricatirurali a usostrumentale

Altreriduzioni

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31

Detrazione IMU «prima casa»art. 13, cc. 10–11

Regola

• Dall’Imu dovuta per la «prima casa» e per le relativepertinenze si detraggono, fino a concorrenza del suoammontare, € 200,00 rapportati al periodo dell’anno duranteil quale si protrae tale destinazione.

• Se l’unità immobiliare è adibita ad abitazione principale dapiù soggetti passivi, la detrazione spetta a ciascuno di essiproporzionalmente alla quota per la quale la destinazionemedesima si verifica.

Anni 2012/2013

Al netto della detrazione di base, nonpuò superare l’importo di € 400,00.

Importocomplessivomaggiorazione

• La detrazione è maggiorata di € 50,00 per ciascun figlio di etànon superiore a 26 anni, purché dimorante abitualmente eresidente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita adabitazione principale.

Detrazione IMU «prima casa»art. 13, cc. 10–11

Deroghe

• I Comuni possono disporre l’elevazione dell’importo delladetrazione, fino a concorrenza dell’imposta dovuta, nelrispetto dell’equilibrio di bilancio.

• Il Comune che ha adottato detta deliberazione non puòstabilire un’aliquota superiore a quella ordinaria per le unitàimmobiliari tenute a disposizione.

Quota di competenza dello Stato

• È riservata allo Stato la quota di imposta pari al 50%dell'importo calcolato applicando alla base imponibile di tuttigli immobili, esclusa l’abitazione principale e relativepertinenze, nonché i fabbricati rurali ad uso strumentale,l'aliquota di base.

• La quota di imposta risultante è versata allo Statocontestualmente all'imposta municipale propria.

Versamento dell’IMUart. 13, c. 12

F24Il versamento è effettuato mediante modello F24, con lemodalità stabilite con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

ACCERTAMENTO SINTETICO E REDDITOMETRO (art. 22 D.L. 78/2010)

CONTROLLI PROGRAMMATI MINIMI

ASPETTATIVE DI INCASSO

Anno 2010: 45.000Anno 2011: 55.000

Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza

• 2011: + € 740 milioni• 2012: + € 1,2 miliardi• 2011: + 2% autoliquidazione• 2012: + 2,5% autoliquidazione• 2013: + 3% autoliquidazione

13/05/2012

32

Capacità contributiva

• Sistema di accertamento (solo persone fisiche) fondato su particolarielementi di capacità contributiva, aggiornati ogni 2 anni e individuati conl’analisi di campioni-tipo di contribuenti, in funzione del nucleo familiare edel territorio.

Il nuovo redditometro: quadro di sintesi

1

Software

Deduzioni e detrazioni

• Stima del reddito in base a: residenza (città metropolitana, piccolo centro,ecc.), localizzazione geografica, composizione nucleo familiare, «paniere»di beni e servizi utilizzati.

• Novità: ammesso lo scomputo dal reddito determinato sinteticamentedegli oneri fiscalmente riconosciuti (deduzioni e detrazioni d’imposta).

2

Obbligo del contraddittorio

• L’accertamento dovrà essere sempre preceduto dal contraddittoriopreventivo, al quale far seguire, eventualmente, l’accertamento conadesione.

3

4

Richieste ai Comuni

• Dopo il contraddittorio e prima dell’accertamento, il Fisco invierà unasegnalazione al Comune di domicilio fiscale del contribuente; l’ente locale,entro 60 giorni, potrà comunicare altre indicazioni utili alla determinazionedel maggior reddito.

Il nuovo redditometro: caratteristiche

5

Periodi d’imposta

Difesa dal redditometro

• Periodo d’imposta 2008 e precedenti: applicazione «vecchio»redditometro, con i coefficienti ex D.M. 10.09.1992.

• Periodo d’imposta 2009 e seguenti: «nuovo» redditometro.

• Dimostrazione, anche nella fase pre-contenziosa, che la maggiore capacitàcontributiva da redditometro deriva da redditi diversi da quelli dichiaratinel periodo d’imposta accertato, ovvero da redditi esenti o esclusi datassazione o, infine, da redditi assoggettati a ritenuta alla fonte o di naturafinanziaria.

6

Scostamento del reddito dichiarato

• E’ necessario che, per almeno un periodo d’imposta, vi sia unoscostamento del 20% fra reddito dichiarato e reddito accertato.

7

8

… Ultime novità …

• Il 25 ottobre 2011 è stata resa nota la nuovaversione del redditometro, ai fini del qualerileveranno anche i dati dei rapporti finanziari.

• Sono previste, in via sperimentale, oltre 100 voci.• Il rilascio del software servirà, in un secondo

momento, per calcolare la congruità della propriasituazione rispetto ai predetti rapporti.

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33

Controlli programmati: 105.000, per il triennio 2011–2013

Individuazionedella famiglia

Single

Coppie senza figli

Coppie con figli

Famigliamonoparentale

• Fino a 35 anni• Tra i 35 e i 64 anni• Oltre i 65 anni

• Con un figlio• Con 2 figli• Con 3 o più figli

• Fino a 35 anni• Tra i 35 e i 64 anni• Oltre i 65 anni

Tipologia unica

Nuovo redditometro: possibile funzionamento(quadro di sintesi)

Area geografica

Casa Mezzi di trasporto

Nord – Centro – Sud

Spese rilevanti

Tempo libero• Abitazione/i• Spese locazione• Energia elettrica• Gas• Mutui• Appar. elettron.• Elettrodomestici• Arredi• Telefonia• Colf• Interm. immobil.

• Auto di lusso• Natanti• Aerei• Auto• Motocicli• Caravan• Minicar• Leasing/noleggio

• Attività sportive• Viaggi turistici• Centri ippici• Centri benessere• Case d’asta• Circoli esclusivi• Pay-tv• Giochi on-line• Abbonan. eventi• Servizi persona



Altre voci

• Contributi previdenziali e assistenziali• Movimenti di capitale• Assicurazioni• Scuole private• Anagrafe tributaria: informazioni residuali

Determinazione reddito

complessivo

• Incrocio dati personali, territoriali e indicidi capacità contributiva.

• Confronto con il campione significativo diriferimento.

• Calcolo, con funzione statistica regressiva,di coefficienti di valorizzazione soggettiva.

• Verifica posizione del coniuge.

+

+

+

+

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34

Fase 1

• Stima del reddito familiare ante dichiarazione, che può essere confrontatocon il reddito familiare complessivo. Se emerge una situazione di significativaincoerenza, occorre valutare i possibili riflessi dell’accertamento.

Il nuovo redditometro: l’utilizzo

Fase 2

Fase 3

• Se il contribuente, pur essendo a conoscenza dell’incoerenza, non modificail comportamento dichiarativo, è sicuramente selezionato dall’Agenzia delleEntrate per ulteriori approfondimenti.

• Gli approfondimenti sono calibrati in base allo specifico scostamento e conindicatori aventi funzioni di filtro delle posizioni «a rischio». In altri termini, laselezione è in funzione dell’entità dello scostamento.

• Rischio alto: scostamento molto elevato, con selezione per controlli ordinariapprofonditi.

• Rischio medio: scostamento elevato, con selezione per eventualeaccertamento presuntivo.

• Rischio basso: scostamento limitato, nessuna selezione.

Quadro di sintesi

Nucleo familiare

Il nuovo redditometro: l’utilizzo

Voci indicative capacità di spesa

Attribuzione al campione

di riferimento

Calcolo soglia di coerenza del reddito

Dichiarazione dei coniugiControllo

Coerenza

Incoerenza

Archiviazione

Scostamento Selezione

Molto elevato + indicatori specifici

di conferma

Elevato + indicatori specifici

di conferma

Basso

Per controlli ordinari approfonditi

Per eventuali accertamenti

di natura presuntiva

Nessuna

Il nuovo redditometro: conclusioni

Natura dello strumento

• Il redditometro «nuova versione» non è uno strumento diaccertamento, ma di selezione di posizioni a rischioevasione.

• Attesta, cioè, che la famiglia nel suo complesso ha unacapacità di spesa più alta di quanto ha dichiarato al Fisco.

• L'accertamento è fondato sui redditi individuali dichiarati,ossia sulle fonti di cui ognuno dei componenti del nucleofamiliare (non solo dei coniugi) mostra di poter disporre. Siconsiderano, quindi, le spese sostenute da ciascuno.

• Esempio: se 1.000 rappresenta il cumulo delle spesesostenute dalla famiglia, con spese della moglie per 550 edel marito per 450, in prima istanza il reddito attribuitocoinciderà per ciascuno con le spese sostenute, più unaparte «presuntiva» calcolata sulle spese per ilsostenimento ordinario calcolate su base provinciale,seguendo gli indici dell'Istat.

• Il programma per questo tipo di accertamento non è statoancora reso noto.

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35

Il nuovo redditometro: funzione di compliance

Natura dello strumento

• Il reddito familiare «ricostruito» non diventaautomaticamente «reddito accertato» pro quota in capo aicomponenti del nucleo familiare, ma occorre una serie dipassaggi per arrivare all'eventuale accertamento in capo alsingolo componente.

• Tra questi sono previsti i questionari, che l’AmministrazioneFinanziaria invierà ai contribuenti, e i contraddittori, sulla cuiarticolazione sono attese specifiche istruzioni.

Software Redditest

• Utilizzabile solo da associazioni di categoria, ordiniprofessionali e organizzazioni sindacali, al fine di contribuirealla fase di sperimentazione del nuovo redditometro.

• Consente di inserire i dati necessari per la stima del redditofamiliare con riguardo a esempi concreti (anonimi e nonutilizzabili ai fini dell’attività di controllo).

• L’applicazione non effettua alcun calcolo e/o stima.• Consentirà la trasmissione dei dati inseriti alla Sose, che

fornirà la stima del reddito complessivo del nucleo familiarebasata sui dati inviati.

• Abitazione principale

Un caso pratico: confronto fra «vecchio» e «nuovo»

A6 – rurale – mq. 250

• Ristrutturazioni

• Spese sanitarie

• Gas

• Energia elettrica

• Telefonia fissa e mobile

• Colf

• Tempo libero e cura persona

• Contributi

• Mezzi di trasporto

• Istruzione

• Assicurazioni

• Altre spese

85.000

1.000

900

1.200

800

8.600

1.500

4.500

3 autov. 60 kw; 80 kw; 105 kw - barca 7 mt.

Spese università 1.800; affitto 3.600

1.900

Acquisto personal computer 900

• Reddito familiare stimato 127.000

Coppia con figlio a Lecce: nuovo redditometro

Coppia con figlio a Lecce: vecchio redditometro

• Totale valore determinato persingoli beni

Un caso pratico: confronto fra «vecchio» e «nuovo»

• Quota relativa agli incrementipatrimoniali

(1/5 spese sostenute – art. 38, c. 5Dpr 600/1973, modificato L.2.12.2005, n. 248)

• Differenza

96.108

• Risultato «vecchio» redditometro 113.108

17.000

• Risultato «nuovo» redditometro 127.000

13.892

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36

Norma modificata

Reati tributari: D. Lgs. 74/2000 e novità dal D.L. 138/2011

Art. 2

Art. 3

Art. 4

Art. 5

Art. 8

Dichiarazione infedele mediante fatture per operazioni inesistenti

Eliminazione riduzione della pena

Casistica Novità

Dichiarazione infedele mediante altri artifici

Dichiarazione infedele

Omessa presentazione della dichiarazione

Emissione fatture per operazioni inesistenti

Art. 12

Art. 17

Art. 13

Pene accessorie

Circostanze attenuanti

Prescrizione

Riduzione soglie quantitativeai fini

della commissione del reato

Soppressa la previsione di riduzione della pena

Aumenta di 1/3 il termineper la prescrizione del reato

Imposta evasa > € 3 mln. e > 30% V.A.: no sospensione condizionale

Attenuante = 1/3 per estinzione ante dibattimento 1° gr. (dal 50%)


Sintesi operativa

Uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

art. 2

Dichiarazione fraudolenta

1. È punito con la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 annichiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sulvalore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti peroperazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioniannuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altridocumenti per operazioni inesistenti quando tali fatture odocumenti sono registrati nelle scritture contabiliobbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confrontidell'amministrazione finanziaria.

… prima

della

novità …

Reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni, ridotta a 6 mesi e fino a 2anni se gli elementi passivi utilizzati non superavano € 154.937,07.

La nuova formulazione è più rischiosa per il contribuente, che vedelimitata la possibilità di fruire della sospensione condizionale dellapena (applicabile solo per pene fino a 2 anni).

Sintesi operativa

Uso dialtri artifizi

art. 3

Dichiarazione fraudolenta

1. Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da unanno e 6 mesi a 6 anni chiunque, al fine di evadere le imposte suiredditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazionenelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzifraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delledichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per unammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi,quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singoleimposte, a € 30.000;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottrattiall'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi,è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attiviindicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a € 1.000.000.

Reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni per l’indicazione in dichiarazione di elementiattivi in misura inferiore a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi, quando,congiuntamente:• l’imposta evasa era superiore, con riferimento alla singola imposta, a € 77.468,53;• gli elementi attivi o passivi risultavano superiori al 5% dell’ammontare complessivo

degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, a € 1.549.370,70.


… prima

della

novità …

13/05/2012

37

Sintesi operativa


art. 4


1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con lareclusione da uno a 3 anni chiunque, al fine di evadere leimposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delledichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attiviper un ammontare inferiore a quello effettivo od elementipassivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna dellesingole imposte, a € 50.000;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottrattiall'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivifittizi, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo deglielementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, èsuperiore a € 2.000.000.

Reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni per l’indicazione in dichiarazione dielementi attivi in misura inferiore a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi, quando,congiuntamente:• l’imposta evasa era superiore, con riferimento alla singola imposta, a € 103.291,38;• gli elementi attivi o passivi, come sopra indicati, risultavano superiori al 10%

dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o,comunque, a € 2.065.827,60.


… prima

della

novità …

Sintesi operativa

Omessa dichiarazione

art. 5


1. È punito con la reclusione da uno a 3 anni chiunque, al fine dievadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, nonpresenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annualirelative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore,con riferimento a taluna delle singole imposte, a € 30.000.

Reclusione da uno a 3 anni, per la medesima violazione, se l’imposta evasaera superiore a € 77.468,53.


… prima

della

novità …

Sintesi operativa

Emissionedi fatture o

altri documenti per operazioni

inesistenti

art. 8


1. È punito con la reclusione da un anno e 6 mesi a 6 annichiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle impostesui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altridocumenti per operazioni inesistenti.

2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1,l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioniinesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta siconsidera come un solo reato.

Reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni, ridotta a 6 mesi e fino a 2 anni sel’importo delle fatture false era inferiore a € 154.937,07.


… prima

della

novità …

13/05/2012

38

Sintesi operativa

Pene accessorie

art. 12, c. 2-bis


Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del D. Lgs. n. 74/2000l'istituto della sospensione condizionale della pena, di cuiall'articolo 163 del codice penale, non trova applicazione nei casiin cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:a) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore al 30% del volume

d'affari;b) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore a € 3.000.000.


… c. 2-bis

novità …

Sintesi operativa

Circostanza attenuante.Pagamento del debito tributario

art. 13


1. Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sonodiminuite fino a 1/3 e non si applicano le pene accessorieindicate nell'art. 12 se, prima della dichiarazione di apertura deldibattimento di 1° grado, i debiti tributari relativi ai fatticostitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediantepagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliativeo di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie.

2. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioniamministrative previste per la violazione delle norme tributarie,sebbene non applicabili all'imputato a norma dell'art. 19, c. 1.

2-bis. Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione dellapena ai sensi dell'art. 444 del codice di procedura penale puòessere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanzaattenuante di cui ai commi 1 e 2.

3. Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tieneconto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con lapena pecuniaria a norma dell'art. 53 della legge 24.11.1981, n.689.


… c. 2-bis

novità …

Sintesi operativa

Circostanza attenuante.Pagamento

del debito tributario

art. 13


• L’attenuante prevista era pari al 50% delle pene (ora 1/3).

• Per i delitti tributari il patteggiamento può essere chiesto solodopo l’estinzione della violazione da parte del contribuente.


… prima

della

novità …

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Sintesi operativa

Interruzione della

prescrizione

art. 17


1. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presentedecreto è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto diaccertamento delle relative violazioni.

1-bis. I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2a 10 del presente decreto sono elevati di un 1/3.


… novità …

Emissione fatture

Operazioni inesistenti

• Il contribuente «A», in data 1.09.2011, ha emesso unafattura per operazioni inesistenti di € 98.000, neiconfronti del contribuente «B».

• Per «A» il reato è commesso prima dell’entrata in vigore(17.09.2011) delle nuove disposizioni.

Reati tributari: esemplificazioni operative

La reclusione può variare da 6 mesi a 2 anni.

Utilizzo fatture

• Il contribuente «B» registra la fattura per operazioniinesistenti di € 98.000, emessa da «A».

• Per «B» il reato è commesso dopo l’entrata in vigore(17.09.2011) delle nuove disposizioni, ossia al momentodella presentazione del Modello Unico.

La reclusione può variare da un anno e 6 mesi a 6 anni.

Sospensionecondizionaledella pena

• «A»: sì.• «B»: solo se la pena non supera i 2 anni.

Accertamento

Costi indebitamente dedotti

• Il contribuente «A», con volume d’affari pari a €1.000.000, in data 30.09.2011 ha inviato il modelloUnico 2011 – redditi 2010, inserendo costi indebiti per €140.000.

• Rettifica Agenzia delle Entrate: > imposta circa € 58.000.


Reato di infedele dichiarazione, poiché:• costi recuperati maggiori del 10% del volume di affari;• maggiore imposta superiore a € 50.000.

Riflessi penali

Dal 17.09.2011: reclusione da uno a 3 anni (applicabile nelcaso di specie: rileva la data di invio del modello Unico).


Solo se la pena non supera i 2 anni.

Prima del 17.09.2011: nessuna conseguenza (maggioreimposta non superiore a 103.291,98; viene meno, quindi,l’altro limite, ossia l’eventuale superamento del 10% deglielementi attivi indicati in dichiarazione).

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Accertamento

Fattura soggettivamente inesistente

• Il contribuente «A» ha acquistato, in data 18.02.2010,merci per € 5.000.

• In data 12.09.2011 ha inviato il modello Unico 2011 –redditi 2010.

• In sede di verifica fiscale, la fattura è ritenutasoggettivamente inesistente.


Riflessi penali

Dal 17.09.2011: reclusione da un anno e 6 mesi a 6anni.


Nel caso di specie: sì (violazione ante riforma).

Prima del 17.09.2011: reclusione da 6 mesi a 2 anni(applicabile nel caso di specie: rileva la data di invio delmodello Unico).

Anno

Reati tributari: dichiarazione e decadenza termini accertamento

2001

2002

PresentataPresentatacon reato

OmessaOmessa

con reato

2006

2004

2005

2003

2009

2010

2007

2008

2011

Legenda

D:termini

decadutiD

D

D

D

D

31.12.2011

31.12.2012

31.12.2013

31.12.2014

31.12.2015

31.12.2016

D

31.12.2011

31.12.2012

31.12.2013

31.12.2014

31.12.2015

31.12.2016

31.12.2017

31.12.2018

31.12.2019

31.12.2020

D

D

D

D

31.12.2011

31.12.2012

31.12.2013

31.12.2014

31.12.2015

31.12.2016

31.12.2017

31.12.2012

31.12.2013

31.12.2014

31.12.2015

31.12.2016

31.12.2017

31.12.2018

31.12.2019

31.12.2020

31.12.2021

31.12.2022

Fonte: Il Sole 24Ore

SOCIETA’ NON OPERATIVENuova Disciplina

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Prevista l’attivazione di una specifica azione di vigilanzafiscale sistematica nei confronti delle imprese che (70.000nel triennio 2005 – 2007):

1. per più periodi di imposta;

2. presentano la dichiarazione dei redditi in perditafiscale;

3. non determinata da compensi corrisposti agliamministratori e ai soci;

4. non ripianata mediante uno o più aumenti di capitalea titolo oneroso per lo stesso.

CONTROLLI SISTEMICI

L’azione di controllo programmaticoè rivolta ai contribuenti:

IMPRESE IN PERDITA «SISTEMICA»(art. 24 D.L. 78/2010)

non soggetti a tutoraggio(dal 2011: volume d’affari non inferiore a € 100 milioni)

non soggetti a studi di settore(ricavi superiori a € 5.164.569)

Società di comodo

Principali riferimenti normativi e di prassi

Normativa

• D.L. 13.08.2011, n. 138, conv. L. 14.09.2011, n. 148, art. 2, commi da 36-quinquies a36-duodecies

• Provvedimento Agenzia delle Entrate 14.02.2008• L. 23.12.1994 n. 724, art. 30Prassi

• Circ. Agenzia delle Entrate 14.02.2008, n. 9• Circ. Agenzia delle Entrate 9.07.2007, n. 44• Circ. Agenzia delle Entrate 4.05.2007, n. 25• Circ. Agenzia delle Entrate 2.02.2007, n. 5


BREVI NOTE

13/05/2012

42

124

Manovra di Ferragosto

Fisco

Per le “società di comodo” l’Ires sale al 38% (27,50 + 10,50). Dal 2012 saranno considerate di comodo anche le società che, nel triennio 2009-2011, hanno dichiarato perdite fiscali.

Aggiunta la lettera h-ter) all’art. 67 Tuir; pertanto, sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale, ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, anche quelli derivanti dalla differenza tra il valore di mercato e il corri spettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impres a a soci o familiari dell’imprenditore.

Irpef e Ires: i costi di tali beni sono indeducibili.Irap: la relazione tecnica esamina solo l’entità del recupero di entrate per società di persone e imprese individuali che non adottano il principio di derivazione della base imponibile Irap dal bilancio.

Società di comodo

• Scopo essenziale della normativa riguardante le cosiddette “società di comodo” è ladisincentivazione del ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo pernascondere l’effettivo proprietario del bene, avvalendosi delle più favorevoli normepreviste per le società, costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anziché peresercitare un’attività commerciale.

• Così enucleato il principio ispiratore della norma primigenia (art. 30 legge n. 794/1994), ladisciplina in questione è stata oggetto di numerose modifiche (ben diciotto, considerandole ultime disposizioni ex D.L. n. 138/2011), che ne hanno significativamente modificatol’impianto originario.

• In particolare, oltre al D.L. n. 138/2011, si segnalano il D.L. 4.07.2006, n. 223 e la L.27.12.2006, n. 296, dichiaratamente volti a scoraggiare ulteriormente gli utilizzi impropridello schermo societario, miranti ad attuare lo spossessamento formale tra i beni e i loroproprietari (attività di mero godimento).


BREVI NOTE

Società di comodo

Ciò rilevato, dalla lettura della materia emergono aspetti di evidente criticità, sintetizzabilicome segue:• il rischio, soprattutto dopo le modifiche normative intervenute con riguardo alla possibilità

di fornire la prova contraria, che sia stata introdotta una surrettizia tassazione di tipopatrimoniale. In particolare, il prelievo sulle società di comodo assumerebbe la valenza diuna tassa sulla personalità giuridica e sulla responsabilità limitata o, comunque, sullacreazione di patrimoni autonomi e separati rispetto alla sfera degli effettivi proprietari;

• la disciplina appare finalizzata a dirigere la tassazione verso oggetti socialmentedisapprovati, o comunque ritenuti scarsamente meritevoli, anche a costo di scarsachiarezza dell’effettiva capacità economica sottostante.

• In sintesi, una “presunzione di evasione”.


BREVI NOTE

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Società di comodo

Per completezza d’informazione, si ricorda che con l’articolo 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies del D.L. 13.8.2011 n. 138, è stata integrata in modo significativo la disciplina dellesocietà non operative («società di comodo»), con un duplice scopo:

• contrastare l’utilizzo della forma societaria per l’intestazione di beni che, in realtà,permangono nella disponibilità dei soci o dei familiari, innalzando per le società di comodol’aliquota IRES al 38% dal 2012;

• prevedere nuovi strumenti di controllo sulle società in perdita «sistemica», attribuendoloro lo status di società di comodo se questa situazione si protrae per almeno un triennioovvero, nell'arco del triennio, per due periodi d'imposta e con la produzione di un redditoinferiore a quello minimo nel terzo (novità applicabile a decorrere dal 2012).

L’originario presupposto per considerare di comodo la società (insufficienza dei ricavi) e ilnuovo (stato di perdita strutturale) sono alternativi: pertanto, le società saranno esposte allepenalizzazioni ex L. 724/1994 in presenza di anche solo uno di essi. Ciò premesso, la«vecchia» disciplina continua a essere in vigore.


BREVI NOTE

Società di comodo

La maggiorazione riguarda i soli soggetti IRES, e non invece le società di persone per le quali ilreddito, pur se adeguato al minimo presunto, è tassato in capo ai soci secondo le aliquoteordinarie.

Secondo le Relazioni al D.L. 138/2011 saranno soggette alla nuova aliquota IRES del 38%:• sia le «vecchie» società di comodo, i cui ricavi sono inferiori a quelli minimi presunti;• sia le «nuove» società di comodo (ovvero, strutturalmente in perdita).

La formulazione letterale della norma autorizza a ritenere che la maggiorazione del 38% siaapplicabile al reddito complessivo della società e, quindi, anche all’eventuale parteeccedente il reddito minimo; la ratio della maggiorazione, infatti, è quella di colpire le societànon operative per il semplice fatto di essere tali.


BREVI NOTE

Società di capitali

Aliquota IRES aumentata di

10,5 punti

(27,5 + 10,5) = 38%

Società di persone osrl in trasparenza

Aliquota Irpef aumentata di

10,5 punti

Aliquota da Unico PF

+ 10,5%Anche se la società ha optato per il consolidato o per la trasparenza da

art. 115

Decorrenza: dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.

Vale a dire dal 2012

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Gli acconti d’imposta per il 2012

Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione (anno 2012) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe

determinata applicando le penalizzanti disposizioni ora commentate.

Nuova tipologia di società di comodo

Le società che presentano

dichiarazioni in perdita

fiscale per 3 periodi

d’imposta consecutivi

Le società che per 2periodi d’imposta sono

inperdita fiscale e in 1hanno dichiarato un

reddito ma inferiore aquello minimo previsto

dalla normativa sullesocietà cd. di comodo

Decorrenza: a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta

2 anni in perdita e 1 in utile

2012: perdita

2013: perdita

2014: reddito di € 12.000 (reddito minimo € 12.001)

2014: la società è di comodo

Reddito minimo € 12.001. Aliquota + 10,5%Irap minima: da calcolarsi

Iva: bloccata

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NOVITA IN MATERIA DI SOCIETA’ DI COMODO

Nuova fattispecie diSocieta’ non operativa:Perdita fiscale reiterata

Applicazione aliquota IresAl 38%

Nuova ipotesi D.L. 138/11

• Tre esercizi di perdite fiscali consecutive

Dal quarto anno , dopo il triennio di perditeLa societa’ e’ considerata di comodo

Reddito minimoLimiti all’utilizzo

Del creditoIva

Irriportabilita’ dellePerdite se nonIn presenza di Redditi effettivi

Valore dellaProduzione minimo

Ai fini Irap

Restano ferme le cause di disapplicazione

• Ma esse sono applicabili anche al triennio di monitoraggio o solo al quarto anno ?

• Es. 2009 inizio attivita e perdita, 2010 perdita, 2011 perdita > 2012 non operativa, oppure il 2009 non va considerato perche primo anno di attivita ?

• Precedente: circ. 25/2007 > i periodi esclusi entrano nella media triennale

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Restano ferme le cause di disapplicazione

• Come si applicano le cause di esclusione che vanno necessariamente considerate negli anni precedenti ? Esempio 10 dipendenti nel biennio precedente

• Se non c’e’ triennio non si applica la norma > soggetto costituito nel 2010 > nel 2012 la norma non si applica perche non c’e’ triennio precedente


• Societa’ in perdita sistemica: perdita e’ reiterata per soli due anni ed il terzo e’ in utile, ma con un risultato positivo inferiore a quello che si sarebbe determinato con il test di redditivita’

• Situazione uguale al triennio di perdita fiscale reiterata: dall’anno successivo la societa’ e’ non operativa

Test di redditivita’

• Aliquote ridotte al 4,75% 4% e 3% per immobili, 1,5% partecipazioni, 12% altre immobilizzazioni

• Si applica solo al valore dei beni determinato nell’esercizio di riferimento

• Le regole del test di operativita’ si applicano anche a quello di redditivita’ Es. bene acquistato in corso d’anno va ragguagliato, bene oggetto di disapplicazione parziale non va considerato

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Situazione che si presenta quando il 4°anno e’ in utile

• Superamento del test di operativita’ nel quarto anno puo’ essere considerato come una sorta di causa di esclusione , almeno ai fini dell’interpello ?

• Utile prodotto superiore a quello minimo , in astratto, non esclude che la societa’ sia di comodo, quindi aliquota Ires 38% su tutto l’utile, e applicazione delle altre penalizzazioni ( Iva, perdite etc..)

Situazioni di possibili interpelli

• Societa’ in crisi che ottiene provvedimenti di integrazione salariale

• Societa’ con perdite fiscali minime


• Societa’ in perdita sistemica: anche se in un anno del triennio si e’ dichiarato un reddito inferiore a quello minimo

• Esempio 1• 2009 perdita fiscale• 2010 utile inferiore al test di redditivita’• 2011 perdita fiscale• 2012 societa di comodo ( salvo esclusioni)• Esempio 2• 2009 perdita fiscale• 2010 utile superiore test di reddivita’• 2011 perdita fiscale• 2012 societa’ non e’ necessariamente di comodo ( dal 2011 riparte il

monitoraggio del triennio per cui nel 2014 la societa’ sara di comodo se nel 2012 e nel 2013 e’ in perdita fiscale).

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• Non sono considerati quale evento esimente, i versamenti dei soci a copertura perdita, anche se tali versamenti escludono la societa’ dal novero di quelle in perdita sistemica


• Decorrenza dal 2012, quindi da monitorare esercizi 2009/2011

Riflesso sugli acconti dovuti per il 2012 che vanno calcolati assumendo come Base di calcolo il reddito che si sarebbe formato nel 2011 gia’ applicando

La nuova normativaDue possibili letture :a) 2011 gia’ di comodo

b) Si considera il triennio 2008/2010

Effetti pratici

• Start up immobiliari

• Societa’ operative in perdita: problema dell’esercizio con reddito simbolico

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Le disposizioni non si applicano(art. 30 L. 724/1994)

• ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali;

• 2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;• 3) alle società in amministrazione controllata o straordinaria;• 4) alle società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in

mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente;

• 5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto;• 6) alle società con un numero di soci non inferiore a 50;• 6-bis) alle società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di

dipendenti mai inferiore alle dieci unità;• 6-ter) alle società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione

giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;• 6-quater) alle società che presentano un ammontare complessivo del valore della

produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;

• 6-quinquies) alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale;

• 6-sexies) alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore•

SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della cir. 9/08

1) Numero di soci non inferiore a 50(e non più non inferiore a 100)La causa di esclusione deve manifestarsi per la maggior parte delperiodo d’imposta

2) Due esercizi precedenti dipendenti mai inferiore a 10 unitàNon si tratta di dato medio, bensi’ in ciascuno dei giorni del biennioprecedente non deve esservi un numero dipendenti inferiori a dieci

3) Valore della produzione > totale attivo stato patrimonialeIl test va eseguito nell’esercizio di riferimento e non anche in quelliprecedenti

SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della circ. 9/08

4) Società partecipate per almeno il 20 % da enti pubblici

Partecipazione deve sussistere per la maggior parte del periodod’imposta

5) Fallimenti, liquidazioni giudiziarie, liquidazione coattaamministrativa e concordato preventivo

6) Congruità e coerenza rispetto agli studi di settore

La congruità per adeguamento deve avvenire al valore puntuale,determinato considerando anche gli indici di normalità economicaNon vale per le società soggette a parametri. Nell’esercizio diriferimento e non nel triennio

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SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della circ. 9/08

Cause che permettono disapplicazione senza interpello

• Società in liquidazione che in Unico si impegnano a chiudere laliquidazione entro il termine di presentazione dichiarazionesuccessiva (impegno in Unico 2009 entro il 30.9.2010).

• Società in procedura concorsuale: la causa di esclusione operaanche dall’esercizio precedente

• Società sottoposte a sequestro penale o confisca o siano statinominati amministratori giudiziari

• Società che locano immobili a enti pubblici o in regime di equocanone. Disapplicazione parziale limitata agli immobili

SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della circ. 9/08Altre cause che permettono disapplicazione senza interpello

5) Società che detengono partecipazioni in società operative o esclusedall’articolo 30 ( anche tramite interpello) o società collegate cui siapplica la disciplina art. 168. Disapplicazione parziale limitata limitataalle partecipazioni

6) Società che hanno ottenuto la disapplicazione tramite interpello senon sono cambiati i motivi

Disapplicazione parziale: gli assets esclusi comportano chevanno esclusi anche i componenti economici ad essi correlati:es. immobile locato a ente pubblico > esclusi gli affitti dal testdi operatività Validità gia dal 2007 di tutte le nuove cause diesclusione

Novita del D.L. 138/11

• Per le sole societa’ di capitali, l’Ires sul reddito minimo e’ applicata al 38%

Per le societa’ di comodo di persone partecipate da

Societa’ di capitali il 38% siApplica solo sul reddito imputato

Per trasparenza

Per le societa’ di comodo consolidate , La consolidata applichera’ autonomamente

La maggiore aliquota del 10%Imputando alla fiscal unit il proprioReddito per la tassazione di gruppo

Per le societa’ di comodo in trasparenza, Partecipata liquida la maggiorazione e imputaAlla partecipante il reddito, per la partecipanteDi comodo la maggiorazione non si appplica

Sul reddito imputato per trasparenza

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Novita del D.L. 138/11

• Decorrenza: l’aggravio si applica dal 2012 ed ha riflesso sul versamento dell’acconto se la societa’ e’ gia’ di comodo nel 2011,

Possibile acconto su base previsionale al 27,5%Se si ritiene di non essere di comodo nel 2012

BENI CONCESSI AI SOCI

Norma antielusiva (decorrenza 2012)

Dl 138 /2011

Arti. 2, c. 36-terdecies

Tuir – ART. 67, COMMA 1

LETT. H-TER

(reddito diverso)

Obbligo di addebitare ai soci o familiari il valore

normale

Pena indeducibilità dei costi per l’impresa

Obbligo di comunicare

all’Agenzia i beni concessi in godimento

INSERISCE

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Soggetti interessati e beni coinvolti

Possessore del bene

• Imprese individuali

• Società di persone

• Società di capitali

• Società cooperative

Utilizzatore del bene

• Familiari dell’imprenditoreindividuale

• Soci delle predette società

Beni

Qualunque bene!!CasaAuto

Telefono …

Cosa cambia per il socio/familiare

Obbligo di addebitare il

valore normale del bene

(TUIR – art. 9)

(Mancanza di oggettivi

parametri di riferimento)

Se non si addebita o siaddebita un valore

inferiore

La differenza comunqueforma reddito (diverso) al

socio o familiare

I costi divengono indeducibili per l’impresa

Valore normale opinabile

Agenzia eccepisce che valore superiore

Differenza è reddito per socio(accertamento al

socio)

Accertamento alla società per

costi non deducibili

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Obbligo di comunicazione all’Agenzia

L'impresa ha concesso ingodimento propri beni a soci o a

familiari dell'imprenditore

L'impresa concedente, ovvero ilsocio o il familiare dell'imprenditoredevono comunicare all'Agenzia delleentrate i dati relativi ai beni concessi

in godimento, al fine di garantirel'attività di controllo.

Con provvedimento del Direttoredell'Agenzia delle entrate, da

emanarsi entro 60 giorni dalla datadi entrata in vigore della legge di

conversione del decreto-legge, sonoindividuati le modalità e i termini

per adempiere alla predettacomunicazione

Provvedimento Direttoriale

ALLORA

Comunico o non comunico?

Non comunico

+ non rispetto la tassazione in capo al socio e la non

deducibilità in capo alla società

Non comunico

ma rispetto la tassazione in capo al socio e la non

deducibilità in capo alla società

Imposta + sanzione (in solido) pari al 30% della differenza tra il valore di mercato e il

corrispettivo annuo del bene concesso in godimento

Sanzione amministrativa (in solido) da 258 euro a 2.065 euro

Beni ai soci e spesometro

Il comma 36-septiesdecies dispone che l'Agenzia delle entrate procede a controllare

sistematicamente la posizione delle persone fisiche che hanno utilizzato i beni concessi in

godimento.

L'Agenzia tiene conto, ai fini della ricostruzione sintetica del reddito, di «qualsiasi forma di

finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società».

13/05/2012

54

Attenzione agli acconti per il 2012

Si calcolano tenendo in considerazione i beni concessi in uso nel 2011 anche se in questo anno non vige la norma

Criticità

1. Il valore normale non è codificato

2. € 1 di discordanza sul valore normale comporta la totaleindeducibilità dei costi per la società?

3. Se la società non addebita al socio il VN questo deveautonomamente tassarsi nel quadro RL?

4. Se la società non addebita il VL deve allora fare una RA sulvalore normale?

5. La norma prevede una sanzione del 30% insolido ma si calcola sia sul socio siasull’impresa?

Soci di società spese di trasferta

“Le spese sostenute dalla società per le

trasferte effettuate dai soci possono essere

dedotte secondo il generale principio di

inerenza che sottende alla determinazione del

reddito di impresa.”.

162

Circ. n. 630/3/2009

13/05/2012

55

IL REDDITO PRESCINDE DAL

CRITERIO DI CASSA

E’ PARI ALLA DIFFERENZA TRA

VALORE DI MERCATO DEL BENE E

CORRISPETTIVO DOVUTO DAL SOCIO

DAL 2012 NUOVA IPOTESI DI REDDITO DIVERSO

(ART.67, COMMA 1- LETT.H-TER DEL TUIR)

REDDITO DA GODIMENTO BENI SOCIALI

RIGUARDA I SOCI DELLA SOCIETA’ E

I FAMILIARI DELL’IMPRENDITORE

NESSUN REDDITO DA DICHIARARE SE

IL CORRISPETTIVO DOVUTO DAL

SOCIO E’ CONGRUO

163

PER LA SOCIETA’/IMPRESA

INDEDUCIBILITA’ TOTALE DEI COSTI

RELATIVI AL BENE

PER I SOCI DI SOCIETA’ DI PERSONE

UNA DOPPIA PENALIZZAZIONE

(QUADRO RL + QUADRO RH)

CONSEGUENZE PER LA SOCIETA’/IMPRESA E PER I

SOCI/FAMILIARI SE IL CORRISPETTIVO NON E’ CONGRUO


PER IL MANCATO INVIO DELLA

COMUNICAZIONE SANZIONE PARI AL

30% DELLA DIFFERENZA

PER LE VIOLAZIONI NON SOSTANZIALI

SANZIONE DA € 258 A € 2.065

164

VA TRASMESSA ANCHE SE

L’IMPORTO PAGATO E’ CONGRUO

LA COMUNICAZIONE TELEMATICA DEVE ESSERE TRASMESSA ENTRO

IL 31 MARZO DI OGNI ANNO (LA PRIMA ENTRO IL 31/03/2012)

165


PER IL 2011 SERVE SOLO A FINI DI

MONITORAGGIO

L’OBBLIGO RICADE IN SOLIDO TRA

SOCIETA’ E SOCI

VANNO INCLUSI ANCHE I FINANZIAM.

DEI SOCI ALLA SOCIETA’

OBBLIGO ANCHE PER GODIMENTO

NON CONTINUATIVO DEI BENI

OBBLIGO ANCHE PER I BENI AD USO

PROMISCUO (AUTOVETTURE)

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D.L. 138/11 societa’ non operative per concessione di beni in godimento ai soci

• Attuale disciplina > art. 4, comma 5 DPR 633/72: possesso o gestione di:• 1) Immobili abitativi• 2) unita da diporto , aereomobili, mezzi di trasporto ad uso privato• 3) complessi sportivi

Da parte di societa o enti

Che permettano ai partecipanti utilizzo di tali beni per corrispettivo inferioreAl valore normale

Sono operazioni fuori campo Iva, quindi Iva acquisti indetrabile


• Risvolti per imposte sul reddito: beni concessi al socio o familiare dell’imprenditore a titolo gratuito o per corrispettivo inferiore a valore di mercato

Differenza tra valore normale e corrispettivo pattuito annuo ( sembra irrilevante Il momento dell’effettivo pagamento > e’ reddito diverso, art. 67 lett. h ter del fruitore

Costi dei beni concessi in godimento non sono deducibili ( ma se si tratta di societa’ di persone vi e’ una doppia imposizione)

esempio

• SRL Alfa concede in uso il proprio natante al socio per un corrispettivo annuo pari a 100 mentre quello di mercato e’ pari a 1000. Costi imputati a C.E. 300.

• 1) Socio 1000 – 100 = 900 reddito diverso che prescinde dal principio di cassa

• 2) Societa’ : risultato civilistico - 200, risultato fiscale + 100 > imponibile emerso

900 + 300 = 1200

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esempio

• SRL Alfa concede in uso il proprio natante al socio per un corrispettivo annuo pari a 1000 mentre quello di mercato e’ pari a 1000. Costi imputati a C.E. 300.

• 1) Socio 1000 – 1000 = zero nessun reddito da dichiarare

• 2) Societa’ : risultato civilistico = 700, risultato fiscale =700 ( a cui deve aggiungersi eventuale il dividendo al socio per “restituire” il versamento del canone, quantificabile in circa 239, quindi totale 939 contro 1200 ipotesi precedente)


• Obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate dello status di beni in uso gratuito o per corrispettivo inferiore al valore di mercato secondo D.M. di prossima emanazione

Omessa comunicazione

Sanzione del 30% della differenza che costituisce reddito


• RIFLESSI IRAP

BASE IMPONIBILE EX ARTICOLO 5 > DERIVAZIONE DAL BILANCIO,NESSUN RIFLESSO

BASE IMPONIBILE DI CUI ARTICOLO 5 BIS > SOCIETA’ DI PERSONEE IMPRESE INDIVIDUALI > INDEDUCIBILITA’ DERIVATA

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• Decorrenza: art. 1 comma 36 duodecies

Periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore della Legge diConversione ( 17.9.11), quindi in linea generale 2012

Calcolo acconti 2012 gia’ applicando la nuova normativa:1) conguaglio primo acconto?

2) Applicabilita metodo previsionale ?


Riferimenti normativi

• D.L. 13.08.2011, n. 138, conv. L. 14.09.2011, n. 148, art. 2, commi da 36-terdecies a36-duodevicies

• Provvedimento 16.11.2011, prot. n. 166485 Agenzia delle Entrate


BREVI NOTE

• La lettura del provvedimento evidenzia un chiaro «eccesso» rispetto alleprevisioni della manovra di Ferragosto: di fatto, è significativa la possibilità diverifica, poiché il «censimento» ha l'obiettivo dell'accertamento.

Comunicazione ai soci come strumento diretto di accertamento: l'ampiezza delleindicazioni da fornire, i soggetti coinvolti e la finalità della comunicazione stessavanno, probabilmente, ben oltre il dato letterale della disposizione normativa (coneffetto solo dal 2012). Una norma corretta, dunque, che rischia di essere usata inmodo non coerente.

• Il senso del «censimento» dei beni ai soci anche per il 2011 può avere dunque soloquesta finalità: una norma nuova che può essere utilizzata per effettuareaccertamenti sul passato e attraverso una comunicazione effettuata daicontribuenti, che offrono direttamente i dati agli organi di controllo.

• Nessuna esclusione, infine, per l'utilizzo promiscuo di quei beni utilizzati dai socianche per lo svolgimento di attività lavorative e comunicazione anche delle sommeaffluite alla società a prescindere dal fatto che le stesse siano state poi utilizzateper l'acquisizione di beni.

• I commi da 36-terdecies a 36-duodevicies dell’art. 2 del D.L. 138/2011 prevedonoche:a) i soci o i familiari dell'imprenditore, che utilizzano in godimento i beni

dell'impresa, scontano un reddito diverso pari alla differenza tra valore normaledel bene e corrispettivo pagato per l'utilizzo;

b) per il soggetto che concede in godimento i beni ai soci o ai familiari, i costi delbene sono indeducibili; al fine di monitorare la situazione di specie, la norma haintrodotto l’obbligo di comunicazione.


BREVI NOTE


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• Il provvedimento individua, in linea con la normativa, come la comunicazione dispecie possa essere effettuata dalla società o dal socio.

• Sotto il profilo soggettivo, il testo del provvedimento prevede come lacomunicazione debba riguardare anche i soci che detengono direttamente odindirettamente partecipazioni nell'impresa concedente. Non solo: sono interessatianche i familiari dei soci, nonché i soci e i familiari dei soci di altre società delgruppo. Il rischio, quindi, è quello della moltiplicazione dell’obbligo dicomunicazione.

• Un aspetto, questo, che appare ben al di là del dato letterale della norma. Nelpunto 1.1 del provvedimento si afferma che la comunicazione riguarda anche i socinon persone fisiche e, in tal senso, il riscontro si ha nel tracciato record dellacomunicazione: essa riguarda qualunque forma di finanziamento o capitalizzazionenei confronti della società concedente e, dunque, a prescindere dal fatto che lesomme in questione siano state utilizzate per l’acquisizione dei beni.


BREVI NOTE


Emerge, dunque, un duplice aspetto.• Il primo riguarda il socio utilizzatore che, in base alla comunicazione, non deve

essere necessariamente una persona fisica.• La norma, in relazione alla categoria reddituale fa espresso riferimento all'ipotesi

di reddito diverso che, tipicamente, riguarda solo la persona fisica.• Quindi, la comunicazione in questione ha una finalità ben più ampia, nel senso che

sembrerebbe diretta a conoscere tutti i rapporti intercorrenti sui beni tra la societàe i soci, anche diversi dalle persone fisiche, in termini sia di utilizzo dei beni sia disomme affluite alla società.

• In ogni caso, una soluzione potrebbe essere quella di individuare comunque, allafine della catena societaria, un utilizzatore persona fisica.

• Il secondo riguarda la finalità più generale della comunicazione, nel senso che lastessa pare destinata ad alimentare una sorta di banca dati utilizzabile,direttamente, ai fini dell’accertamento.


BREVI NOTE


• Lo si percepisce dal fatto che la richiesta in questione riguarda anche il 2011 e non ha unadecorrenza dal 2012, anno di entrata in vigore della norma. Non è dunque astrattoipotizzare che la comunicazione possa essere utilizzata per sviluppare un’attività dicontrollo.

• Peraltro, nel tracciato record, in relazione ai dati identificativi del socio diverso dallapersona fisica si legge: «si ipotizza anche questo dato in quanto la norma non sembra

escludere tale informazione accentuando semplicemente che il controllo sia effettuato

sistematicamente sulle persone fisiche».• Tale affermazione è discutibile: era necessaria una chiara indicazione sul punto e non

l’affermazione «la norma non sembra escludere …», considerato che il provvedimento èstato varato dall‘Agenzia delle Entrate. Il passaggio in questione sembra delineare unapossibile attività di controllo anche sui soci diversi dalle persone fisiche (concettocondivisibile ma, forse, estraneo al dettato normativo).

• Infine, posto che la comunicazione riguarda beni quali immobili, veicoli di tutti i tipi, natantie aeromobili, sono prese in considerazione tutte le situazioni legate all'utilizzo, quali ilcomodato, il caso di uso e altre ipotesi. Conseguentemente, non sembrerebbe escludersil'ipotesi dell'uso promiscuo (… art. 164 Tuir?! …).


BREVI NOTE


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Indeducibilità dei costi


BREVI NOTE


RiflessiFiscali

Reddito diverso (… novità)

art. 67, c. 1, lett. h-ter) Tuir

……«la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per

la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari

dell’imprenditore».

socio/imprenditore/familiare

società/impresa individuale

Ires e Irpef«I costi relativi ai beni dell’impresa,

concessi in godimento a soci e familiari

dell’imprenditore per un corrispettivo

inferiore al valore di mercato del diritto

di godimento, non sono in ogni caso

ammessi in deduzione dal reddito

imponibile».

Relazione tecnica: esaminasolo l’entità del recupero dientrate per le società dipersone e le impreseindividuali che non adottano ilprincipio di derivazione dellabase imponibile Irap dalbilancio.

Irap

?

Iva?non

detraibile,

causa non

inerenza ...


BREVI NOTE


Sanzioni per omessa comunicazioneo trasmissione con dati incompleti o non veritieri

L’impresa concedente deduce il costodel bene concesso in godimento Sanzione pari al 30%

della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo

per la concessione in godimento dei beni.

e/o

Il socio o il familiare non fa concorrereal reddito imponibile la differenza travalore di mercato e corrispettivo annuoper la concessione in godimento delbene.

L’impresa concedente non deduce ilcosto del bene concesso in godimento.

e/o

Il socio o il familiare fa concorrere alreddito imponibile la differenza travalore di mercato e corrispettivo annuoper la concessione in godimento delbene.

Sanzione da € 258 a € 2.065


BREVI NOTE


Una proposta operativa ……

• Per i beni ex art. 164 Tuir dovrebbe essere eliminato ogni obbligo di comunicazione:il «godimento» extra-aziendale, infatti, è già presunto per legge, con le conseguentilimitazioni di deducibilità dal reddito.

• Se i beni intestati all’impresa sono riservati esclusivamente all’uso personale dei socio dell’imprenditore – con corrispettivo al valore di mercato – i costi devono essereintegralmente deducibili (ovvero indeducibili se il corrispettivo è inferiore al valoredi mercato).

• Il corrispettivo al valore di mercato, infatti, genera ricavi imponibili.

Uso promiscuo

• In assenza totale di corrispettivo, l’uso esclusivo da parte dei soci odell’imprenditore determina la integrale indeducibilità dei costi, poiché difetta ilrequisito dell’inerenza.

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181

BENI UTILIZZATI DA SOCI E FAMILIARI

Viene introdotta una nuova ipotesi di reddito diverso a carico delle persone (art. 67, comma 1, lettera h-ter) – decorrenza anno 2012

Ipotesi tassabile Concessione in godimento di beni dell’impresa a soci e/o a familiari dell’imprenditore

Valore di mercato del godimento dei beni > Corrispettivo annuo pagato da socio o familiare

REDDITO DIVERSO DA DICHIARAREConseguenza socio o familiare

condizione

I costi relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di

mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso deducibili (pare in proporzione tra valore normale e corrispettivo)

Conseguenza impresa

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Completamento delle disposizioni ai fini dell’accertamento da redditometro in capo al socio e/o familiare che utilizza i beni

Il soggetto concedente o l’utilizzatore dovranno comunicare in apposito quadro i beni così utilizzati

Agenzia delle Entrate provvede a controllare sistematicamente la posizione delle persone fisiche in tale situazione

Nell’indagine si terrà conto inoltre ai fini della ricostruzione sintetica delle forme di finanziamento e/o ricapitalizzazione effettuate

Le modalità di comunicazione avverranno sulla base di provvedimento dapubblicare entro 60 gg. dalla entrata in vigore della legge di conversione(n. 166485 del 16 Novembre 2011)

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Prima interpretazione “ufficiale” pubblicata

Question time del 15 Settembre 2011 – risposta ad interrogazioneparlamentare da parte del sottosegretario Barbato:“Si tratta di un’ipotesi diversa dalla fattispecie dell’autoconsumofamiliare, dell’assegnazione dei beni ai soci, nonché delladestinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio di impresa,per le quali restano applicabili le vigenti disposizioni fiscali. Le normedisciplinano, infatti, ipotesi in cui i beni non fuoriescono dal regime diimpresa, tuttavia vengono concessi in godimento a soci o familiari acondizioni diverse da quelle che caratterizzano il mercato, quindisenza corrispettivo ovvero con un corrispettivo inferiore a quello chesarebbe ritraibile secondo una libera contrattazione tra particontrapposte e consapevoli

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BENI UTILIZZATI DA SOCI E FAMILIARIPROVVEDIMENTO 166485 DEL 16 11 2011

Il provvedimento chiarisce quelle che sono le finalità che il provvedimento si prefigge ed anche l’”oggetto” delle comunicazioni, fugando i dubbi

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Il provvedimento chiarisce quelle che sono le finalità che il provvedimento si prefigge ed anche l’”oggetto” delle comunicazioni, fugando i dubbi

Vanno segnalati i beni utilizzati dai soci e/o familiari degli stessi a prescindere dalla circostanza che siano state addebitate o meno somme

sufficienti rispetto al valore normale

Vanno segnalati i finanziamenti o le forme di capitalizzazione a prescindere dalla loro “finalizzazione” all’acquisto dei beni dati in uso

Finanziamenti: sono i finanziamenti soci allocati nei debiti (occasione per verificare lo scambio di raccomandate e la loro relativa scadenza) nonché

tutte le somme versate dai soci a protezione del capitale sociale ed allocate nelle riserve (a fondo perduto, in conto capitale, in conto futuro

aumento capitale sociale)

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BENI UTILIZZATI DA SOCIE E FAMILIARIPROVVEDIMENTO 166485 DEL 16 11 2011

La comunicazione deve esser effettuata sia dalle imprese individuali che dalle società per ogni bene concesso in uso e per ogni finanziamento

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Estensione dei soggetti interessati dalla comunicazione ed esclusione per i beni non rilevanti (guarda caso soglia a tremila €uro)

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Sorpresa sui termini e i periodi interessati dalle comunicazioniEFFICACIA PIENAMENTE RETROATTIVA

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Sorpresa sui termini e i periodi interessati dalle comunicazioniEFFICACIA PIENAMENTE RETROATTIVA

L’efficacia retroattiva si applica solo ai periodi oggetto di comunicazione ma NON alla costruzione reddituale in capo al socio ed

all’indeducibilità per l’impresa

Le annualità interessate saranno quelle con il termine di accertamento ancora aperto al 31 Marzo 2012 e quindi, in presenza di dichiarazione

presentata dal 2007 compreso al 2011

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Dati da indicare nella comunicazione: i soci che utilizzano possono essere anche soggetti societari e quindi va posta particolare attenzione

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Apoteosi della creatività per i dati da indicare nella comunicazione

Non mettere mai indicatore 0 perché, in ogni caso i costi sarebbero indeducibili ai sensi dell’art. 109 V

comma TUIR e l’IVA interamente indetraibile ai sensi art. 19 I comma DPR 633/72

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Mancato raccordo con tutta una serie di norme che già trattano alcune casistiche di utilizzo affidato a dipendenti/amministratori dei beni aziendali

Artt. 3 VI comma, 13 III comma lettera d) e art. 14 III comma dell’IVA

Artt. 51 IV comma lettere a) e c), 102 IX comma e 164 TUIR

E’ chiara la definizione di familiare ex art. 5 TUIR mentre risulta da definire l’ambito dei soci (convivenza con l’incarico di amministratore o dipendente)

Risultano tutte da esplorare le interpretazioni legate al doppio meccanismo diindeducibilità dei costi e tassazione in capo al socio/familiare in presenza di realtà chetassano per trasparenza ex artt. 5 e 116 TUIR

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Conseguenze e casistiche “critiche” che si possono incontrare a seguito della comunicazione “retroattiva” dell’uso promiscuo per i soci/familiari

L’impresa ha quantificato il fringe benefit all’amministratore per l’uso

L’impresa ha addebitato con fattura IVATA l’uso personale del bene

In entrambi i casi si ritiene che non dovrebbero esservi conseguenze per l’impresa dalla comunicazione che costituirà conferma di uno status

In caso contrario vanno valutate le conseguenze sia ai fini dell’IVA che ai fini della deducibilità dei costi, nonché le eventuali conseguenze, in caso di di soggetti che sono

anche amministratori, anche per gli utilizzatori

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BENI UTILIZZATI DA SOCI E FAMILIARISANZIONI PROPORZIONALI

IDENTIFICATE DALL’ART. 2 C. SEXIESDECIES LEGGE 148 DEL 2011

OMESSA PRESENTAZIONE COMUNICAZIONE OVVERO PRESENTAZIONE DELLA STESSA CON DATI INESATTI

SANZIONE PARI AL 30% DELLA DIFFERENZA TRA IL VALORE DI MERCATO ED IL CORRISPETTIVO ADDEBITATO

PARTICOLARITA’LA SANZIONE E’ DOVUTA IN SOLIDO TRA SOCIETA’ E SOCI E FAMILIARI BENEFICIARI DELL’USO

DEI BENI OGGETTO DI COMUNICAZIONE

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BENI UTILIZZATI DA SOCI E FAMILIARISANZIONI FISSE

IDENTIFICATE ALL’ART. 11, comma 1, lettera a) D. Lgs. 471/1997

OMESSA PRESENTAZIONE COMUNICAZIONE OVVERO PRESENTAZIONE DELLA STESSA CON DATI INESATTI

SANZIONE DA 258 EURO A 2.065 EURO

CONDIZIONE DELLA SANZIONE FISSASIA LA SOCIETA’ CHE IL SOCIO O FAMILIARE SI SIANO CONFORMATI ALLA NUOVA DISCIPLINA

DEL VALORE NORMALE ADDEBITATO

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PERDITE DI IMPRESANuovi Criteri di Utilizzabilità

DL. n. 98/2011

1. Elimina il limite temporale per la riportabilitàdelle perdite di un periodo d’imposta (non vi èpiù il limite dei cinque anni);

2. Introduce un limite quantitativo allo scomputodella perdita dal reddito imponibile di ciascunperiodo d’imposta (costituito dall’80% delreddito imponibile di ciascuno di essi);

3. Mantiene la possibilità, per le imprese di nuovacostituzione, di computare in diminuzione delreddito imponibile le perdite prodotte nei primitre anni in misura piena.

TUIR – NUOVO ART. 84, COMMA 1

La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse normevalevoli per la determinazione del reddito, può essere computata indiminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura nonsuperiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno diessi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare.

SoloSocietà di capitali

Società cooperativeEnti commerciali

Nulla Cambia perImprese individualiSocietà di persone

Enti non commerciali con attività d’impresa

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Esempio

• SRL costituita nel 2008

• Perdite fiscali pregresse Unico 2010: € 500.000,00

• Reddito anno 2011: € 130.000,00

• Scomputo perdite: € 104.000,00 (130.000,00 x 80%)

• Reddito da assoggettare Ires: 26.000 (130.000-104.000)

• Ires: 26.000,00 x 27,5% = 7.150,00

• Perdita residua riportabile: 396.000 (500.000-104.000)

Esempio• Società costituita nel 2009

• Perdite fiscali pregresse Unico 2010: € 100.000,00

• Reddito anno 2011: € 30.000,00

• Scomputo perdite: € 30.000,00 (30.000,00 x 100%)

• Reddito da assoggettare Ires: zero

• Perdita residua riportabile: 70.000 (100.000-30.000)

Nulla cambia

Perdita immortale

Perché primi 3 anni

Si semplifica la fiscalità differita

Non essendoci più limiti temporali al riporto, lascelta di appostare imposte anticipate sarà daparte degli amministratori più facilmentesostenibile

Crediti Verso Erario a Imposte anticipate(Perdita x 27,5%)

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Le attuali perdite pregresse

Relazione tecnica

In mancanza di una norma relativa al periodo transitorio, “le perdite pregresse maturate nei periodi di imposta precedenti a quello in corso (ossia 2011) mantengono il trattamento fiscale

secondo la normativa originaria per quanto riguarda i cinque esercizi di utilizzabilità

NUOVO REGIME DELLE PERDITE D’IMPRESA ( D.L. 98/11, art. 23 comma 9)

1) Nessuna modifica per perdite dei

primi tre periodi d’imposta ( riporto

illimitato e compensazione al

100%

1) Riporto limitato al quinquennio

successivo diventa illimitato

1) Compensazione al 100% del reddito

viene limitata all’80% del reddito

ELEMENTI UGUALIVECCHIO E NUOVO

REGIME

ELEMENTI DIVERSIVECCHIO E NUOVO

REGIME

Obiettivi della riforma e loro effettivo realizzo

• Norma anti crisi: favorisce le imprese con riporto illimitato nel tempo

• Semplificazione: eliminate le valutazioni circa l’iscrivibilita’delle imposte differite attive

• Antiabuso: eliminare manovre societarie in prossimita’ della scadenza del quinquennio per il refreshing della perdita

• Maggiore gettito: imponibile al 20% con effetto immediato

• In contrasto con D.L. 138/11 che penalizza la reiterazione della perdita con la declatoria di societa’ di comodo

• Dubbi sulla legittimita’ della iscrizione incondizionata delle imposte differite attive quale conseguenza dell’eliminazione del limite temporale

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Decorrenza• Dalla relazione d’accompagnamento emerge che le vecchie regole si applicano alle perdite

maturate prima dell’entrata in vigore del D.L. 98, cioe’ 6 luglio 2011.• Si dovrebbe intendere, quindi, che per le perdite derivanti da periodi d’imposta chiusi antro il

5 luglio 2011 si applicano le vecchie regole• In assenza di un regime transitorio, il riporto delle perdite maturate prima dell’entrata in

vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell’articolo 84 ante modifica. ( relazione accompagnamento)

• Altre tesi di dottrina:• In base ad un passaggio ambiguo della Relazione Tecnica si propone che le perdite vecchie

mantengono il riporto quinquennale ma assumono gia’ la compensazione dell’80% del reddito : In mancanza di una norma relativa al transitorio, le perdite pregresse maturate nei periodi di imposta precedenti a quello in corso mantengono il trattamento fiscale

secondo la normativa originaria per quanto riguarda i cinque esercizi di utilizzabilità. ( relazione tecnica)

• Ulteriore tesi di dottrina: le perdite vecchie non utilizzate assumono immediatamente le nuove regole

• Ulteriore tesi di dottrina: in assenza di deroga allo Statuto del Contribuente le nuove regole si applicano solo dal periodo d’imposta 2012

Esempio di applicazione del nuovo riporto delle perdite

Caso 1) La SRL Alfa ha maturato nel 2011 una perdita per €100.000. Nel 2012 genera un utile pari a € 50.000.

Nel modello Unico 2013, redditi 2012 la perdita potra’ essere compensata per € 40.000, con riporto a nuovo illimitato nel tempo

di € 60.000. Sul reddito residuo pari a € 10.000 la societa’ determina normalmente le imposte dovute

Caso 2) La SRL Beta ha maturato nel 2011 una perdita per €50.000. Nel 2012 genera un utile pari a € 100.000.

Nel modello Unico 2013, redditi 2012 la perdita potra’ essere compensata per l’importo totale poiche l’80% del reddito, pari a €80.000 e’ superiore alla perdita riportata. Sul reddito residuo pari a

€ 50.000 la societa’ determina normalmente le imposte dovute

Caso 3) La SRL Gamma ha maturato nel 2010 una perdita per €50.000, nel 2011 una perdita di € 70.000.

La perdita del 2010 si prescrive nel 2015, mentre la perdita del 2011 non ha alcuna prescrizione temporale, quindi converra’

utilizzare prioritariamente la perdita 2010 e solo fino a sua completa compensazione quella maturata nel 2011.

Esempio di compensazione contemporanea di vecchie e nuove perdite

• Caso 1) Societa’ ALFA SRL presenta una perdita generata nel 2010 pari a € 50.000 ed una perdita generata nel 2011 pari a € 30.000. Nel 2012 presenta un reddito pari a € 50.000. Nel 2012 eseguira’ la compensazione dell’intera perdita del 2010 per € 50.000 riportando a nuovo quella generata nel 2011.

• Caso 2) Societa’ ALFA SRL presenta una perdita generata nel 2010 pari a € 50.000 ed una perdita generata nel 2011 pari a € 50.000. Nel 2012 presenta un reddito pari a € 100.000. Nel 2012 eseguira’ la compensazione dell’intera perdita del 2010 per € 50.000 ma occorre determinare il calcolo corretto dell’80% del reddito per l’ulteriore compensazione. Al riguardo si potrebbe :

• A) determinare l’80% sul residuo reddito, cioe’ 50.000 x 80% = 40.000 riportando a nuovo parte della perdita 2011, per € 10.000.

• B) l’80% si calcola sul reddito ante compensazione , quindi € 80.000, il che significa che la perdita 2011 e’ interamente compensabile e cosi’ anche quella 2010. Nel prima caso avremmo nel 2012 un imponibile pari a € 10.000 mentre nel secondo caso l’imponibile 2012 sarebbe zero.

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Ambito soggettivo

• Viene modificato l’articolo 84 commi 1 e 2, ne consegue che sono interessati solo i soggetti Ires

• Per i soggetti Irpef vale sempre l’articolo 8 del Tuir che e’ autonomo rispetto all’articolo 84

• Quindi soggetti Irpef due casi:• imprese contabilità ordinaria: riporto a nuovo nel quinquennio e

compensazione al 100% o imputazione ai soci per trasparenza e compensazione ( anche intersoggettiva) con redditi d’impresa

• Imprese in contabilita’ semplificata: utilizzo diretto o imputazione per trasparenza in compensazione orizzontale con tutti i redditi di periodo, vietato riporto a nuovo

• Regime dei minimi: perdita riportabile a nuovo nel quinquennio e utilizzabile per reddito d’impresa o esercizio arte o professione ( art. 1 , comma 108 L. 244/07)

Nuovo regime perdite: Intersecazione Ires/Irpef

• Caso 1) Societa’ di persone partecipata da societa’ di capitali ( articolo 101 comma 6: la perdita e’ utilizzabile dal socio solo in compensazione del reddito imputato per trasparenza dalla stessa societa’ che ha generato la perdita)

• Compensazione intersoggettiva ( socio/societa’) quindi pur applicandosi la regola del quinquennio non si applica articolo 84 Tuir> irrilevanza della novita D.L. 98/11


• Caso 2) Trasformazione regressiva Societa’ di capitali in societa’ di persone > ris 60/05 : la perdita viene trasferita alla societa’ di persone e da questa utilizzata senza imputazione al socio

• Compensazione interna: si applicano le nuove regole con riferimento alle perdite generate dal 2011 > le perdite generate entro il 2010 e trasferite alla snc/sas sono riportabili a nuovo nel rispetto del quinquennio e compensazione al 100% > principio generale : la perdita trasferita mantiene il regime del soggetto che l’ha creata ( esempio passaggio da ordinaria a semplificata) continua…..

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• …. Continua

• Nel caso specifico di trasformazione regressiva con applicazione immediata del regime di contabilita’ semplificata la perdita mantiene le regole del riporto a nuovo anche se il riporto e’ eseguito da un soggetto in contabilita’ semplificata ( Istr. Unico SP quadroRG)

• Anche in questo caso vale la regola della decorrenza per cui le perdite generate fino al 2010 mantengono il vecchio regime del riporto a nuovo

D.L.98/11 E REGIME DI TRASPARENZA SOCIETA’ DI CAPITALI

• Perdita imputata al socio: non si applicano ne’ le nuove ne’ le vecchie regole poiche’ si tratta di compensazione intersoggettiva autonomamente disciplinata con la regola del quiquennio e limite al reddito d’impresa

• Sul punto va ricordato che dal 2006 la perdita generata dal socio prima dell’opzione per trasparenza non puo’ compensare redditi imputati per trasparenza

• L’applicazione del D.L. 98 avviene ad un altro livello, cioe’ per la perdita non imputabile al socio perche eccedente la sua quota di patrimonio netto: tale perdita resta ancorata alla societa’ e siccome l’articolo 7 comma 2 del D.M. 23.4.2004 richiama espressamente l’articolo 84 del Tuir, per tali perdite vale la regola della decorrenza, quindi le vecchie perdite applicano la regola del quinquennio, quelle nuove riporto illimitato e compensazione 80%

D.L.98/11 E CONSOLIDATO DOMESTICO

• Due livelli:1) Perdita della consolidata maturate prima

dell’ingresso nella fiscal unit2) Perdite del consolidato

� Perdita 1) non puo’ essere trasferita al consolidato ma rimane ancorata alla consolidata > quindi solita regola della decorrenza

� Perdita 2) Articolo 9 comma 2 del D.M. 9.6.2004 cita espressamente articolo 84, quindi regola della decorrenza

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72

D.L.98/11 E FUSIONI E SCISSIONI

• Regola della decorrenza delle nuove regole applicabili dai periodi d’imposta iniziati con il 6 luglio 2011 > le perdite che superano il test di vitalita’ sono utilizzabili dalla societa’ avente causa con le vecchie o le nuove regole a seconda che si siano formate o meno in un periodo d’imposta chiuso al 5.7.2011.

• Anche nel caso di societa’ avente causa neocostituita dopo il 5 luglio 2011

• La frazione di periodo antecedente l’effetto della fusione/scissione, in caso di retrodatazione, non e’ periodo autonomo: nel caso del 2011 se test di vitalita’ e’ superato e viene assegnata retrodatazione la perdita confluisce nel risultato globale, se invece test non e’ superato non c’e’ perdita utilizzabile ( art. 172, c.7 Tuir)

D.L.98/11 E FUSIONI E SCISSIONI

• La societa’ Alfa SRL esegue una scissione totale verso le beneficiarie Gamma e Beta, con effetto civilistico dal 29 giugno 2011. Viene stabilita’ la retrodatazione fiscale degli effetti ex articolo 173 comma 11 del Tuir. La perdita prodotta da Alfa dal 1.1.2011 fino al 29.6.2011 e’ pari a 100 e sussistono le condizioni di vitalita’. La perdita proporzionalmente assegnata 30 e 70 confluisce nel reddito di Gamma e Beta che chiudono l’esercizio la prima con un utile di 10 e la seconda con una perdita di 90. Si ritiene che detta perdita sia riportabile a nuovo applicandosi le nuove regole al valore totale di 90. e quindi non debba essere scomposta in 70 ( riporto quinquennale) e 20 ( riporto illimitato)

Fusioni e scissioniTest di vitalita’

1)Perdita va confrontata

con il patrimonio

netto

2) Ricavi e costi del personale dell’esercizio anteriore alla fusione non

devono essere inferiori al 40%

dei dati medi del biennio

precedente

Test 2 va eseguito anche sulla frazione di esercizio anteriore alla Data di effetto della fusione ragguagliando ad anno i ricavi

E il costo del personale ( circ. 9/10)

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Test di vitalita’per scissione

Perdita resta in

capo alla scissa

Perdita viene trasferita a beneficiaria

neocostituita

Circ. 9/10 > Non va eseguito quando:

Perdite e cessioni di quote

• Art. 84 comma 3 Tuir: Perdite non riportabili se viene ceduta maggioranza delle quote e nel biennio successivo o anteriore alla cessione e’ stata modificata attivita’

Invece sono riportabili le perdite pur in presenze di cessione di quote e mutamento attivita’ se nel biennio precedente a cessione la societa’

Ceduta aveva almeno dieci dipendenti e risulti positiva al test di vitalità uguale a quello dell’articolo 172

Perdite e cessioni di quote

• Art. 84 comma 3 Tuir: in presenza delle due circostanze le perdite sono irriportabili anche se gia’ conseguite dal nuovo socio

La societa’ Alfa presenta la seguente situazione:

anno 2006 maggioranza Rossi attivita commercio

anno 2007 maggioranza Rossi attivita’ commercio

anno 2008 maggioranza Rossi attivita’ commercio

anno 2009 maggioranza Bianchi attivita commercio

anno 2010 maggioranza Bianchi attivita produzione

anno 2011 maggioranza Bianchi attivita’ produzione

La societa’ ha prodotto perdite sia fino al 2008, sia nel 2009/ 2010.

Quali sono quelle irriportabili ? Si ritiene che fino al 2009 le perdite siano riportabili

Invece quando si verificano in modo concomitante i due presupposti di modifica dell’attivita’

( 2010)

e di trasferimento della maggioranza ( 2009) , le perdite inizino ad essere irriportabili ,

compresa quella del 2009 generata gia’ dalla nuova maggioranza.

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Focus perdite sas

• Eccedenza perdite rispetto alla quota di capitale sociale dell’accomandante fruibile dal socio accomandatario

• Per accomandante confronto perdita con capitale sociale o patrimonio netto di riferimento ?

Focus perdite sas

• Parametro capitale sociale: anche in presenza di perdite esso non viene modificato per cui ogni anno il socio accomandante avrebbe sempre lo stesso tetto reiterato di attribuzione della perdita

• Parametro patrimonio netto: la perdita riduce il patrimonio netto per cui se esso e’ completamente azzerato non vi sara piu’ attribuzione possibile fino al reintegro del capitale stesso

esempio

• Capitale sociale 30.000, riserve 70.000, socio acc.te al 50% > perdita anno 1 150.000, perdita anno 2 50.000

• Sol 1) 50% di 30.000 = 15.000 quindi anno 1) per acc.te perdita 15.000 per acc.rio 135.000, anno 2)per acc.te perdita 15.000 per acc.rio 35.000

• Sol 2) 50% di 100.000 = 50.000 quindi anno 1 per acc.te perdita 50.000 per acc.rio 100.000, anno 2 per acc.te perdita 0 per acc.rio 50.000

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223


PERDITA DI UN PERIODO DI

IMPOSTA

Ammesso il riporto senza limiti temporali

Introdotto limite dell’80% del reddito

Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

224


225


Norma anti crisi: favorisce le imprese con riporto illimitato neltempo

Semplificazione: eliminate le valutazioni circa l’iscrivibilità delleimposte differite attive

Antiabuso: eliminare manovre societarie in prossimità dellascadenza del quinquennio per il refreshing della perdita

Maggiore gettito: imponibile al 20% con effetto immediato

FINALITA’ DELLA NORMA

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226


Relazione di accompagnamento: le vecchie regole si applicano alle perditematurate prima dell’entrata in vigore del DL 98 del 2011 e quindi ante 6 luglio 2011

Testo e ratio della norma: applicazione immediata della nuova norma anche alleperdite pregresse

Società di capitali in regime di trasparenza: Perdita imputata al socio: non siapplicano né le nuove né le vecchie regole poiché si tratta di compensazioneintersoggettiva autonomamente disciplinata con la regola del quinquiennio elimite al reddito d’impresa. Dal 2006 la perdita generata dal socio primadell’opzione per trasparenza non può compensare redditi imputati pertrasparenza L’applicazione del D.L. 98 avviene solo per la perdita non imputabile alsocio perche eccedente la sua quota di patrimonio netto: tale perdita restaancorata alla società e siccome l’articolo 7 comma 2 del D.M. 23.4.2004 richiamaespressamente l’articolo 84 del Tuir, per tali perdite vale la regola della decorrenza,

DECORRENZA DELLA NORMA

227


DECORRENZA DELLA NORMA

CIRCOLARE 53 DEL 06/12/2011

LE PERDITE SONO SEMPRE

ILLIMITATAMENTE RIPORTABILI

(ANCHE SE NON DA START-UP)

SI POTRA’ COMPENSARE AL

MASSIMO L’80% DEL REDDITO

MATURATO NELL’ESERCIZIO

LE PERDITE DA START-UP NON

SUBISCONO LA LIMITAZIONE

ALL’80% DEL REDDITO DICHIARATO

TUTTE LE PERDITE INDICATE IN

UNICO SC 2011 SONO SOGGETTE

ALLA NUOVA NORMATIVA

228


AMBITO SOGGETTIVO

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229


Perdite e società di comodo: il nuovo concetto e limite del riporto perdite develasciare immutato lo spazio per dichiarare il reddito minimo quindi se redditodichiarato 200 e reddito minimo 80 e perdite pregresse di 400, riporto consentito120, mentre se perdite pregresse fossero 100 io potrei scomputare comunque solo80 e dichiarare 120 > a reddito minimo

Criterio di scelta sul riporto delle perdite: mentre prima della nuova norma siadottava la precedenza delle perdite esercizi con scadenza quinquiennale rispettoa quelle maturate nei primi tre esercizi, ora la preferenza si inverte in quanto suqueste ultime non si applica il limite dell’80%

Circolare 24 IR del 14 settembre 2011

A.C.E.Aiuto alla Crescita Economica

LE NOVITÀ DELLA MANOVRA DI FINE ANNO: DL 201/2011

Articolo 1: ACE

Prevista una deduzione nella determinazione del reddito di impresa data dal rendimento nozionale degli incrementi di capitale proprio.

In vigore dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011.

Per i soggetti IRES ed IRPEF in contabilità ordinaria.

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Articolo 1: ACE

Variazioni in aumento del capitale proprio del 2011 (per i soggetti neo costituiti è incremento tutto il patrimonio conferito)

� Utile 2010 a riserva (dall’inizio dell’esercizio di formazione dellariserva).

� Conferimenti in denaro (dalla data di versamento).

Variazioni in diminuzione del capitale proprio (ril evano dall’inizio dell’esercizio)

� Riduzione del patrimonio netto con destinazione ai soci a qualunquetitolo.

� Acquisti di partecipazioni in società controllate.

� Acquisti di aziende o rami di azienda.

232


Articolo 1: ACE

Variazione in aumento capitale proprio 2011

Meno

Capitale proprio 2010 meno utile dell’esercizio

Uguale

Incremento x 3% = variazione in diminuzione del reddito

233


Articolo 1: ACE

PATRIMONIO NETTO 31.12.2010 € 100.000,00 (non si tiene conto dell’utile di esercizio)INCREMENTO 2011 € 120.000,00REDDITO 2011 € 50.000,00

FUNZIONAMENTO DELL’AGEVOLAZIONE DEDUZIONE ACE 120.000 x 3% = 3.600,00 BASE IMPONIBILE IRES 46.400,00ALIQUOTA IRES 27,5% 12.760,00 RISPARMIO FISCALE 990,00 (13.750,00 – 12.760,00) Pari allo 0,82% dell’incremento

234


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• Per rilanciare lo sviluppo economico del Paese e aiutare la crescita mediante unariduzione dell’imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale dirischio, nonché per ridurre lo squilibrio del trattamento fiscale tra imprese che sifinanziano con debito ed imprese che si finanziano con capitale proprio erafforzare, quindi, la struttura patrimoniale delle imprese e del sistema produttivoitaliano, ai fini della determinazione del reddito complessivo netto dichiarato dallesocietà di capitale e dagli enti indicati nell’art. 73, c. 1, lett. a) e b) Tuir è ammessoin deduzione un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovocapitale proprio.

• Tale rendimento è valutato applicando l’aliquota percentuale individuata conprovvedimento ministeriale alla variazione in aumento del capitale proprio rispettoa quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010.

• Dal 4° periodo di imposta l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimentonozionale del nuovo capitale proprio è determinata con decreto del Ministrodell’Economia da emanare entro il 31.01 di ogni anno, tenendo conto deirendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori3 punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio.

• Per il 1° triennio di applicazione, l’aliquota è fissata al 3%.


• La parte del rendimento nozionale che supera il reddito complessivo nettodichiarato è computata in aumento dell’importo deducibile dal reddito dei periodid’imposta successivi.

• Il capitale proprio esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010 ècostituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener contodell’utile del medesimo esercizio.

• La disposizione si applica anche al reddito d’impresa di persone fisiche, Snc e Sas inregime di contabilità ordinaria (modalità stabilite con D.M. Economia, da emanareentro 30 giorni dal 28.12.2011).

• Le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso al31.12.2011.

Rendimento nozionaledel capitale proprio

Si definisce tale il risultato che si ottiene applicandouna determinata percentuale all’incremento dicapitale proprio (o di patrimonio netto).


• Conferimenti in denaro.• Utili accantonati a riserva (esclusi quelli destinati a riserve non

disponibili).

Variazioniin aumento

Variazioniindiminuzione

• Riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasititolo, ai soci o partecipanti.

• Acquisti di partecipazioni in società controllate.• Acquisti di aziende o di rami di aziende.

Dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificati.

• Conferimenti in denaro: dalla data del versamento.• Conferimenti derivanti dall’accantonamento di utili: dall’inizio

dell’esercizio in cui le relative riserve sono formate.

Si considera incremento tutto il patrimonio conferito.

Aziende e società di nuova costituzione

Rilevanza

Rilevanza

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Confronto con la Dual income tax (D.I.T.)

Il rendimento nozionale delnuovo capitale proprio è dedottodal reddito complessivo netto.Oggetto

Snc, Sase imprese individuali

Limiti

A.C.E. D.I.T.

Doppia aliquota:• ordinaria sul reddito non

agevolato;• 19% sul reddito agevolato.

D.M. che disciplinerà gli aspettispecifici, in conformità ai soggettiIres.

Base agevolazione: P.N. contabilerisultante dal bilancio di esercizio (alnetto dell’utile di periodo).

Nessuna limitazione.

L’incremento del P.N. agevolabile nonpoteva superare il P.N. risultante dalrelativo bilancio, escluso l’utile diperiodo.

Rendimento nozionale del

nuovo capitale proprio

Coefficiente di remunerazione

ordinaria del capitale (C.R.O.)

239

ALLOWANCE FOR CORPORATE EQUITY

Deduzione integrale dal reddito di impresa pari al rendimento nozionale del capitale proprio incrementale – decorrenza periodo in corso 31.12.2011

Deduzione ammessaRendimento nozionale del nuovo capitale proprio

rispetto al 31.12.2010 (escluso utile 2010); integrale per Newco (per DIT solo parte in denaro)

Tasso Decreto MEF entro 31 Gennaio: per 2011, 2012 e 2013 stabilita aliquota 3% (molto basso)

+ conferimenti in denaro (ragguaglio); + utili reinvestiti a riserve disponibili; - attribuzioni ai soci; - acquisti

partecipazioni controllo; - acquisti aziende o rami (solo se infragruppo quale norma antielusiva?)

Calcolo del valore incrementale

Aliquota rendimento

Società di capitali, cooperative, di mutua assicurazione, enti pubblici e privati con oggetto commerciale; (quindi no enti non

commerciali); società di persone e imprese individuali in contabilità ordinaria (vale ancora opzione irrevocabile DIT?)

Soggetti destinatari del beneficio

240

A.C.E.

ELEMENTI DI INCERTEZZA E QUESTIONI CONTROVERSE

La deduzione vale solo per imposte personali (IRES e IRPEF) e non per IRAP in quanto extracontabile; il tasso iniziale basso rispetto a comma

3 che stabilisce tre punti più del Rendistato

La deduzione abbatte il reddito minimo della società di comodo e spetta (comma 4) sino a capienza del reddito complessivo netto dichiarato mentre l’eccedenza è riportabile in avanti senza limite temporale (quindi non genera perdite a riporto). Ai sensi OIC 25

possibile iscrizione di DTA su beneficio riportabile?

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81

241

A.C.E.


Riferimento di partenza 31.12.2010 se come per DIT le perdite non rilevano, come non rilevano ai fini decrementi; l’utile rileva per ciò

che è accantonato (al netto compensi variabili e a associati in partecipazione)

La deduzione abbatte il reddito minimo della società di comodo e spetta (comma 4) sino a capienza del reddito complessivo netto dichiarato mentre l’eccedenza è riportabile in avanti senza limite temporale (quindi non genera perdite a riporto). Ai sensi OIC 25

possibile iscrizione di DTA su beneficio riportabile?

242

A.C.E.

LA COSTRUZIONE DEGLI INCREMENTI E DEI DECREMENTI

In conseguenza di neutralità perdite tutti i ripianamenti, a prescindere dal netto di uscita daranno rilevanti ACE; le riduzioni possono essere

effettive (assegnazione ai soci, dividendi, recesso tipico) oppure figurative (aziende e partecipazioni); sulle partecipazioni solo se

controllo esiste già ante acquisto (originario o derivativo)

Accantonamenti validi solo se a riserva disponibile.Riserve indisponibili: deroga art. 2423; riserva utili su cambi 2426 n.

8bis; Riserva Legale 2430 e riserva sovrapprezzo 2431; Riserve rivalutazione equity method ex 2426 n. 4; riserva azioni proprie ex art.

2357 ter; vincoli imposti da 2412 e 2413; riserva plusvalenze da conferimento trasformazione?

Le riserve indisponibili contano nella base di partenza per cui gli svincoli post sono neutri mentre gli svincoli di riserve indisponibili create post

2010 rilevano nell’esercizio di svincolo

243

A.C.E.


Decreto attuativo da emanare entro 27 Gennaio 2012 che dovrà meglio specificare quali siano le riserve indisponibili, le eventuali

disposizioni antielusive e le norme di livellamento per il beneficio IRPEF

Valgono ancora i chiarimenti offerti con la Circolare 53/E/2009 a proposito dell’ultimo beneficio per le ricapitalizzazioni ex art. 5 comma

3 ter dl 78 del 2009? E la Circolare 76 del 6/3/1998 per DIT? Un esempio è costituito dalla valenza delle rinunce a precedenti

finanziamenti da parte dei soci (CON DATA CERTA?) che vanno imputate a riserva e non a conto economico (vedi Principio OIC n. 28)

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82

244

A.C.E.


Norme antiabuso da emanare e quindi resteranno da stabilire i regimi di ACE in presenza di consolidato fiscale e di trasparenza ex art. 115

Per consolidato fiscale andrà stabilito chi effettua il calcolo (fiscal unitcon compensazione di tutti i movimenti positivi e negativi o singola

società con neutralizzazione di singoli movimenti negativi); per trasparenza ex art. 115 verrà stabilito valenza ACE solo sul primo

conferimento e non su quelli a cascata

I.R.A.P..Novità o Complicazioni ?

Articolo 2: DEDUZIONE DELL’IRAP RELATIVA AL COSTO DEL LAVORO

Dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione dalla base imponibile delle imposte sui redditi un importo pari

all’IRAP relativa al costo del lavoro rimasto a carico al netto delle deduzioni.

Sino a tutto il 2011 opera la deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP versata per cassa in presenza di :

� costo del lavoro;

� interessi passivi.

246


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83

Articolo 2: DEDUZIONE DELL’IRAP RELATIVA AL COSTO DEL LAVORO

La nuova disposizione potrebbe provocare effetti penalizzanti. Infatti:

� 2012: solo costo del lavoro per 10.000 e nessun onere finanziario:deduzione massima 390 euro.

� 2012: costo del lavoro per 10.000 e oneri finanziari per 3.000 conpagamento IRAP di 20.000 euro: deduzione 590 euro.

� 2012: oneri finanziari per 500 con pagamento di IRAP di 75.000 euro:deduzione di 750 euro.

� 2011: oneri finanziari per 500 e costo del lavoro per 1.000 conpagamento di IRAP per 50.000 euro: deduzione per 500 euro.

247


248

SARA’ DEDUCIBILE DALL’IRES EDALL’IRPEF L’IRAP RELATIVA AL

COSTO DEL PERSONALE DIPENDENTE

LA DEDUZIONE RELATIVA AI DIPENDENTI CON CONTRATTO A TEMPO INDETERMINATO VERRA’ AUMENTATA PER I GIOVANI < 35 ANNI E LE DONNE:

DAL 2012

NOVITA’ IRAP

DAL 2012

DA € 4.600 A € 10.600 NEL CENTRO-NORD

DA € 9.200 A € 15.200 NEL MEZZOGIORNO

ABRUZZO, CALABRIA, CAMPANIA,

PUGLIA, SICILIA, BASILICATA,

SARDEGNA E MOLISE

248

L’ATTUALE DEDUZIONE DEL 10%

DELL’IRAP PAGATA RESTERA’

PER COLORO CHE NON HANNO

COSTI DEL PERSONALE MA SOLO

INTERESSI PASSIVI

Irap: incremento deduzioni forfetarie e deducibilità da Ires eIrpef – art. 2

Ambito soggettivo

Notabene

• Imprese individuali, artisti e professionisti.• Società semplici ed equiparate esercenti

arti e professioni.• Società di persone.• Società di capitali ed enti non commerciali.• Banche e altri enti/società finanziarie.

La deduzione spetta ai soggetti che determinano la base imponibileIrap quale differenza fra componenti positivi e negativi del valore dellaproduzione.

• Incremento deduzioni forfetarie.• Totale deducibilità, ai fini Ires e

Irpef, dell’Irap relativa alla quotaimponibile delle spese per ilpersonale dipendente eassimilato.

La deduzione avviene secondo il principio di cassa.Art. 99 Tuir

Aree di intervento

Decorrenza Dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2012.

Dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2012 l’importo ammesso in deduzione ai finiIrpef e Ires (10% dell’Irap) è forfetariamente riferito solo all’imposta dovuta sullaquota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessiattivi e proventi assimilati (non più anche alle spese per il personale dipendente eassimilato).

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Irap: incremento deduzioni forfetarie per dipendenti ededucibilità da Ires e Irpef – art. 2

Deduzioni forfetarie: nuove misure

Dipendenti di sesso

femminile

Aspetti soggettivi

Tipo contratto

Tempo indeterminato

Deduzione

€ 10.600

Aree 1

svantaggiate

€ 15.200Per tutti i

dipendenti di età < 35

Altri dipendenti

€ 4.600 € 9.200

Nota 1 Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia.

251

SARA’ DEDUCIBILE DALL’IRES E

DALL’IRPEF L’IRAP RELATIVA AL

COSTO DEL PERSONALE DIPENDENTE

LA DEDUZIONE RELATIVA AI

DIPENDENTI CON CONTRATTO A TEMPO

INDETERMINATO VERRA’ AUMENTATA

PER I GIOVANI < 35 ANNI E LE DONNE:

DAL 2012

NOVITA’ IRAP

DAL 2012

DA € 4.600 A € 10.600 NEL CENTRO-NORD

DA € 9.200 A € 15.200 NEL MEZZOGIORNO

ABRUZZO, CALABRIA, CAMPANIA,

PUGLIA, SICILIA, BASILICATA,

SARDEGNA E MOLISE

251

CIRCOLARE 53 DEL 06/12/2011

LE PERDITE SONO SEMPRE

ILLIMITATAMENTE RIPORTABILI

(ANCHE SE NON DA START-UP)

SI POTRA’ COMPENSARE AL MASSIMO

L’80% DEL REDDITO MATURATO

NELL’ESERCIZIO

LE PERDITE DA START-UP NON

SUBISCONO LA LIMITAZIONE

ALL’80% DEL REDDITO DICHIARATO

TUTTE LE PERDITE INDICATE IN

UNICO SC 2011 SONO SOGGETTE

ALLA NUOVA NORMATIVA

NUOVE REGOLE PER IL RIPORTO DELLE

PERDITE AI FINI IRES

252

13/05/2012

85

RENDITE FINANZIARIENovità in tema di imposizione

254


Fisco

Prevista l’aliquota del 20,00%, in luogo del 12,50%, per la tassazione delle rendite finanziarie (dal 2012).

Non sono interessate dalla novità le partecipazioni “qualificate”.

Le partecipazioni non qualificate possono essere aff rancate, assumendo il valore che avranno al 31.12.2011, vers ando l’imposta sostitutiva del 12,50%: la rivalutazione consentirà di pagare il 20% (dal 2012) solo sulla plusvalenza eccedente il valore rideterminato al 31.12.2011.

Esclusi dalla modifica i titoli pubblici (ritenuta ancora al 12,50%).

La tassazione degli interessi derivanti da rapporti di conto corrente, conseguentemente, scende dal 27,00% al 20 ,00%.

255


Fonte: Italia Oggi – 17.08.2011 - F.G. Poggiani

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La riforma dei redditi di natura finanziaria operata dall’art. 2,commi da 6 a 34, del recente D.L. n. 138/2011 è finalizzataall’adozione di un’unica aliquota del 20% (intermedia tra quelleattuali del 12,5 e del 27%).

Riguarda: •alcuni redditi da capitale art. 44 Tuir •alcuni redditi diversi art. 67 Tuir

Non cambia il regime di tali componenti se rientranti nel regime del reddito d’impresa (esempio dividendi)

Non riguarda i titoli di stato

LA RIFORMA

REGIMI A CONFRONTO : DIVIDENDI

DISCIPLINA 2011 DISCIPLINA 2012

DIVIDENDI PARTECIPAZIONI

NON QUALIFICATE

PERSONE FISICHE12,5%

20%

SOCIETA’ DI PERSONE

49,72% IDENTICO

SOCIETA’ DI CAPITALI

esclusi dalla formazione del

reddito per il 95% IDENTICO

DIVIDENDI PARTECIPAZIONI

QUALIFCATE

PERSONE FISICHE 49,72%IDENTICO


49,72% IDENTICO




ENTRATA IN VIGORE: DIVIDENDI

DAI DIVIDENDI PERCEPITI A FAR DATA DAL 1 GENNAIO 2012

Principio rigido di cassaIrrilevanza della data di delibera di distribuzione

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REGIMI A CONFRONTO: CONVENIENZE


Percettore persona

fisica

Dividendo non qualificato € 10.000

Imposta dovuta: € 10.000 x 12,5% =

€ 1.250

Imposta dovuta: € 10.000 x 20% =

€ 2.000

Dividendo qualificato € 10.000

Imposta dovuta: € 1.342 dato da €10.000 x 49,72% x

27% (aliquota media)

Imposta dovuta: € 1.342 dato da €10.000 x 49,72% x

27% (aliquota media)

CONSEGUENZE

Viene meno la convenienza di ottenere uno splitting del reddito tra i partecipanti di una compagine societaria. 1

2Vi è convenienza adistribuire gli utilientro il 31.12.2011 aisoci non qualificati

Gli utili devono essere pagati:necessità finanziarie delle impreseda considerare

Gli utili devono essere distribuiti atutti i soci: effetto anticipodell’imposizione per i sociqualificati (soprattutto)

REGIMI A CONFRONTO: CAPITAL GAIN


CAPITAL GAIN PARTECIPAZIONI

NON QUALIFICATE

PERSONE FISICHE12,5%

20%


49,72% IDENTICO




CAPITAL GAIN PARTECIPAZIONI

QUALIFICATE

PERSONE FISICHE 49,72%IDENTICO


49,72% IDENTICO




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ENTRATA IN VIGORE: CAPITAL GAIN

Le nuove regole si applicano alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni societarie realizzate dal 1° gennaio 2012

Le plusvalenze (e minusvalenze) si intendono realizzate nelmomento in cui si perfeziona la cessione a titolooneroso e non invece nell'eventuale diverso momento in cuiviene liquidato il corrispettivo della cessione(circolare n. 165/E del 24 giugno 1998 )

ENTRATA IN VIGORE: CAPITAL GAIN –esempio

Cessione a titolo oneroso di una partecipazione non qualificataperfezionata antecedentemente al 1 gennaio 2012: laplusvalenza (o minusvalenza) deve essere assoggettata aimposizione al 12,5%) anche se il corrispettivo sarà percepitonel 2012

Cessione a titolo oneroso di una partecipazione non qualificataperfezionata dal al 1 gennaio 2012: anche gli accontieventualmente percepiti nel 2011 sono soggetti alla nuovadisciplina (tassazione al 20%)

CAPITAL GAIN: MINUSVALENZE

E’ limitata la riportabilità a nuovo delle minusvalenze dapartecipazioni non qualificate a partire dal 2012 (comprese le minusrealizzate entro il 31 dicembre 2011), per il 62,5% del relativoammontare. Resta ferma la regola del quinquennio ex art. 68 delTuir.

Il 62,5% è dato dal rapporto tra attuale e futura aliquota:

20% / 12,5% = 62,5%

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MINUSVALENZE: esempio

Rossi nel 2011 cede una partecipazione non qualificata generandouna minus valenza pari a 1.000.

Rossi nel 2012 cede un’altra partecipazione non qualificatagenerando una plusvalenza pari a 2.000.Può abbattere la stessa solo per 625. La restante minus di 375 èpersa.

L’art. 2, commi 29 e 30 del dl 138/2011 introduce una opzione peri detentori di partecipazioni non qualificate consentendo la facoltàper l’affrancamento delle plusvalenze (e minusvalenze) non ancorarealizzate e quindi latenti alla data del 31.12.2011.L’affrancamento si ottiene versando l’imposta del 12,5% suiredditi diversi maturati fino a quella data.

La norma si riferisce a minus e plus di cui all’articolo 67 (quindil’affrancamento non vale per il reddito da capitale es. recesso)

AFFRANCAMENTO

Permette di sostituire il valore fiscalmente riconosciuto con quello al31.12.2011 affrancando lo stesso mediante pagamento dell’imposta.Occorre considerare tutte le partecipazioni non qualificate.

Determinazione del valore al 31.12.2011: lo stabilirà un decreto difutura emanazione (Probabile: desunto da bilancio approvatoprecedentemente o da valutazione peritale)

AFFRANCAMENTO. FUNZIONAMENTO

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Possibilità di affrancare la parte non qualificata di una partecipazionequalificata (dubbio)

E’ una opzione che deve riguardare tutti i titoli detenuti sia nel regime delladichiarazione che in quello del risparmio amministrato

Il differenziale plusvalente è affrancato con imposta sostitutiva del 12,5%.L’opzione verrà eseguita nella dichiarazione dei redditi modello Unico 2012(regime amministrato 31 marzo 2012)

Il versamento è da effettuare nel termine previsto per il versamento delleimposte sui redditi del modello Unico 2012 (regime amministrato 16 maggio2012)


1. Utilizzo della minus per abbattere le plus emerse conaffrancamento ?

2. Utilizzo della minus in compensazione con plusvalenze realizzatesuccessivamente su altre partecipazioni non qualificate(limitatamente al 62,5%)?

3. Utilizzo delle minus realizzate precedentemente (non in sede diaffracamento) nel limite del riporto quinquennale? Al 100%?


RIVALUTAZIONI A CONFRONTO

Dl 138/2011 Dl 70/2011

PartecipazioniSolo non qualificate detenute

al 31.12.2011Qualificate e non qualificate

detenute al 01.07.2011

Perimetro Tutte le partecipazioni A scelta

Base imponibile Plusvalenze latenti (vedi

regolamento)Valore normale (perizia) della

partecipazione

Scomputo minusvalenze Si (?) No

Imposta 12,5% 2% (per le non qualificate)

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OBBLIGAZIONI

Si applica il 20% sulla parte di cedola maturata nel 2012.

Il tasso soglia (non superiore ai 2/3 del tasso di riferimento) rileva aifini della deducibilità per l’emittente

Il tasso soglia non rileva più per la misura di tassazione delpercipiente

AMMORTAMENTINovità o Continuità ?

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